Pré-requisitos para a implantação do Orçamento

Por Carlos Alexandre Sá

O sistema orçamentário não é uma atividade que se implante se uma hora para outra. Muito pelo contrário, é uma atividade que exige um criterioso planejamento e uma cuidadosa implantação. Estas atividades constituem os pré-requisitos para que o processo orçamentário seja implantado com um mínimo de percalços. Toda tentativa de ganhar tempo negligenciando qualquer um destes pré-requisitos tem o potencial de comprometer todo o esforço dispendido na tentativa de implantar um efetivo sistema orçamentário.

Os pré-requisitos discutidos neste artigo são genéricos. Em empresas muito pequenas, algumas das recomendações aqui contidas podem ser simplificadas. Em empresas muito grandes, alguns destes pré-requisitos podem ser expandidos e até decompostos em vários requisitos. Assim é que, caso a empresa seja grande o suficiente para implantar um orçamento base-zero ou um Gerenciamento Matricial de Despesas terá que desenvolver atividades que não estão relacionadas neste apêndice.

Neste artigo abordaremos aquelas que consideramos as atividades mais essências e sem as quais dificilmente conseguiremos desenvolver e acompanhar um orçamento empresarial. São elas:

- Desenvolvimento de um bom Plano Estratégico

- O comprometimento da Diretoria com a atividade orçamentária

- Aquisição ou desenvolvimento de um adequado sistema de elaboração orçamentária

- Divisão da empresa e Centros de Receitas e Centros de Custos e de Despesas

- Elaboração do Plano de Contas Orçamentário

- Elaboração de um Manual de Classificação de Receitas e Gastos

- Adaptação dos sistemas existentes à realidade orçamentária

- Levantamento de dados estatísticos

- Implantação de um efetivo sistema de custos

- Criação de um setor de Orçamentos

O Plano Estratégico

Como sempre dissemos, o orçamento empresarial é indissociável do plano estratégico. O orçamento é a parte tática do plano estratégico. Sua função é alocar eficientemente os recursos da empresa (que são limitados) para que os objetivos estratégicos sejam atingidos com o máximo de eficiência e o mínimo de desperdício. Assim, podemos dizer que o plano estratégico é o grande direcionador dos gastos da empresa.

O ponto de partida do plano estratégico é a definição do objetivo estratégico da empresa. Este objetivo estratégico deve ser definido em termos de metas e de prazos.

Normalmente o objetivo estratégico é definido pelo Conselho de Administração da empresa (ou pelo presidente, caso a empresa não possua um Conselho) com ou sem a ajuda de um consultor externo.

Uma vez definido o objetivo estratégico, são levantados os pontos fortes, os pontos fracos, as oportunidades e as fraquezas da empresa e, a partir desta análise, é definido um conjunto de ações harmônicas e coordenadas necessárias para a realização do objetivo estratégico.

Uma vez detalhado o plano estratégico, este deve ser comunicado aos diversos departamentos gestores em um trabalho de conscientização no qual deve ficar claro o papel de cada unidade na estratégia global da empresa.

Este é o principal pré-requisito para a implantação de um bom processo orçamentário.

O Comprometimento da Diretoria

A necessidade de comprometimento do mais alto escalão da empresa com o processo orçamentário já se faz sentir na fase da elaboração do orçamento. Isto porque quase todo executivo trabalha com um déficit de tempo. Quase todo executivo tem a impressão de que possui mais tarefas a cumprir do que tempo para cumpri-las. Assim, quando se pede a um executivo para que, além de suas tarefas de rotina, ainda arranje um tempo para preparar o orçamento de sua unidade, sua primeira reação é de má vontade. Sua tendência natural é protelar ao máximo sua execução e, quando percebe que não dá mais para adiar, ou vira a noite e faz um trabalho mal feito e sem a colaboração (e o comprometimento) de sua equipe ou, o que é muito comum, delega a responsabilidade para um colaborador pouco qualificado para se desincumbir desta tarefa.

Na fase do acompanhamento orçamentário, a falta de comprometimento da diretoria pode ser ainda mais fatal, pois tem o potencial de desmoralizar os compromissos assumidos. Daí, as empresas lançarem mão de várias estratégias para comunicar aos seus diversos escalões que o descumprimento injustificado dos compromissos assumidos é um ato de insubordinação intolerável, já que, como vimos, o orçamento representa a própria vontade dos acionistas.

Algumas empresas exigem que seus executivos, ao assumirem um cargo de chefia, assinem um termo de compromisso onde, além de outras obrigações, se comprometem a respeitar o orçamento e se declaram cientes de que seu descumprimento injustificado pode ser punido com advertência ou demissão! Outras condicionam uma parte da bonificação de desempenho ao cumprimento do orçamento setorial. Outras, ainda, em uma atitude mais radical, demitem o funcionário que descumpriu o orçamento sem uma justificativa plausível e ainda comunicam o fato aos demais funcionários por meio de uma carta-circular de forma a deixar claro sua intolerância para com o descumprimento injustificado do orçamento.

Por tudo isto, vemos que o orçamento não é uma atividade que se desenvolve de baixo para cima, mas, sim, uma rotina que é imposta de cima para baixo. A experiência mostra que se a mais alta autoridade da empresa, aquela que tem poderes para promover ou demitir qualquer executivo, não tiver incondicionalmente comprometida com o orçamento, este não será implantado.

O sistema de elaboração orçamentária

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O processo orçamentário envolve dois sistemas: o sistema de elaboração orçamentária e o sistema de acompanhamento orçamentário. O sistema de acompanhamento orçamentário costuma ser um subsistema do sistema contábil. Este subsistema é alimentado com os dados do sistema de elaboração orçamentária e, mensalmente, compara os valores realizados com os valores projetados.

Já o sistema de elaboração orçamentária no fundo é um sistema contábil que olha para frente. Assim, da mesma forma que se usa um sistema contábil para fazer a contabilidade, também é necessário um sistema informatizado para elaborar o orçamento empresarial. Dependendo do tamanho da empresa, o orçamento poderá ser feito em planilhas Excel, utilizando os recursos do Visual Basic ou não.

A parte mais difícil do sistema de elaboração orçamentária desenvolvido em Excel é resolver os problemas de referências circulares. Por exemplo, o saldo final de caixa depende da definição do nível de endividamento financeiro de curto prazo, o qual, por sua vez, depende do saldo final de caixa. Da mesma forma, o saldo final de caixa depende dos juros das aplicações financeiras, as quais, por sua vez, dependem do saldo final de caixa.

Outro problema que tem que ser considerado quando se desenvolve um sistema de elaboração orçamentária em Excel é o problema dos vínculos entre as diversas fórmulas. A tendência é que o sistema final possua uma quantidade tão grande de vínculos que se torna delicadíssimo mexer em qualquer parte da planilha sem desestruturar outras partes da planilha que estão funcionando bem.

Qualquer que seja a decisão da empresa – desenvolver um sistema em Excel ou adquirir um sistema em banco de dados – é importante ter em mente que o processo de elaboração orçamentária é caro e demorado. Por isso, a relação custo-benefício de um sistema de elaboração orçamentária tem que ser cuidadosamente avaliada na hora de adquirir ou desenvolver um sistema de elaboração orçamentária.

Abaixo, relacionamos algumas das principais características que, mesmo não sendo obrigatórias, são desejáveis em um sistema de elaboração orçamentária desenvolvido em banco de dados:

1. Que seja integrado com o sistema contábil de forma a que se possa comparar o resultado projetado com o resultado realizado;

2. Que seja integrado com o sistema de controle de estoques de forma que o usuário quantifique os materiais e o sistema os precifique;

3. Que seja integrado com o sistema de folha de pagamentos de forma a que o usuário dimensione sua equipe e o sistema precifique;

4. Que seja integrado com o sistema de controle de imobilizado de forma a que o sistema orce as depreciações de forma individualizada por centros de custos;

5. Que seja integrado ao sistema de suprimentos de forma a só permitir a validação eletrônica de pedidos que estejam previstos no orçamento aprovado. Pedidos sem previsão orçamentária serão bloqueados e somente serão liberados manualmente;

6. Que permita a elaboração de gráficos ou permita a exportação de dados para o Excel de forma a que se possa desenhar gráficos;

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7. Que possua níveis de acesso de forma a limitar que usuários ou grupos de usuários não autorizados executem determinadas operações (incluir, excluir, alterar) ou tomem conhecimento de informações confidenciais;

8. Que possua um sistema de permissão que impeça que qualquer gasto seja lançado em um centro de custos sem o conhecimento de seu gerente;

9. Que possua um sistema de auditoria que monitore e registre todas as operações executadas por um determinado usuário a partir do momento em que este entrar no sistema (log-on);

10. Que possibilite expressar resultados por empresa, por grupo de empresas ou consolidados, em qualquer nível do plano de contas;

11. Que possua um sistema parametrizável que permita que se predetermine a forma de alocação de determinadas despesas comuns a vários departamentos sejam automaticamente alocadas a estes departamentos. Exemplo: suponhamos que a empresa decida que os gastos com energia elétrica sejam alocados aos diversos departamentos proporcionalmente à área destes departamentos. Uma vez predefinida a regra de alocação basta informar ao sistema qual o gasto previsto de energia que o sistema aloca estas despesas automaticamente. Veja bem que não se trata de rateio já que as despesas alocadas são identificáveis!

12. Que permita simulações;

13. Que grave cenários que possam ser recuperados em uma data futura.

Divisão da empresa e Centros de Receitas e Centros de Gastos

Chamamos de Centro de Receitas a todas as atividades da empresa que gerem receitas. Assim, todo produto, ou linha de produtos, ou grupos de linhas de produtos ou famílias de grupos de linhas de produtos são Centros de Receitas. Também são Centros de Receitas os juros sobre as aplicações financeiras, os resultados de equivalência patrimonial, os dividendos recebidos de coligadas ou controladas e as vendas de imobilizado.

Chamamos de Centros de Gastos a toda unidade da empresa (departamentos, divisões, setores e seções) que seja merecedora de ter seus gastos controlados separadamente. Quando esta unidade estiver direta ou indiretamente relacionada com a atividade-fim da empresa, ela será chamada de Centro de Custos. Quando esta unidade estiver direta ou indiretamente relacionada com a atividade-meio da empresa, ela será chamada de Centro de Despesas.

O grande direcionador dos centros de custos é a árvore de produtos da empresa. Assim, toda máquina ou equipe que for exclusiva de um produto ou linha de produtos deve ser tratada como um centro de custos.

A divisão da empresa em Centros de Receitas e Centros de Gastos é imprescindível para que possamos atribuir a responsabilidade pelo seu desempenho a um profissional que possa ser cobrado por isto. Por outro lado, esta estrutura de Centros de Receitas e Centros de Custos constitui o arcabouço sobre o qual construiremos a árvore de produtos da empresa de forma a compreender como se formam as margens de contribuição de seus produtos.

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Elaboração do Plano de Contas Orçamentário

O plano de contas orçamentário deverá ser estruturado com base no organograma da empresa (no que diz respeito às despesas) e na árvore de produtos (no que diz respeito aos custos) de forma a hierarquizar os gastos por departamentos, divisões, setores e seções. Desta forma, o organograma e a árvore de produtos acabam sendo a representação gráfica do plano de contas orçamentário. Todos os centros de custos poderão conter qualquer conta de gastos do plano de contas da Demonstração do Resultado do Exercício. Assim, ao fazer o lançamento de um custo ou de uma despesa o responsável pela classificação deverá informar a respectiva conta contábil e o centro de custos que vai receber aquele lançamento.

Figura 1 - Organograma ilustrando a hierarquização dos Centros de Custos

Elaboração de um Manual de Classificação de Receitas e Gastos

Um dos problemas com os quais frequentemente nos defrontamos na fase do controle orçamentário são os erros de classificação dos custos e das despesas. Recentemente, estivemos em uma empresa que distribuía cestas básicas para seus empregados. No mês de dezembro a conta onde eram classificadas as cestas básicas estourou sua verba de

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Setor CSetor BSetor A

Divisão CDivisão BDivisão A

Departamento C

Departamento B

Departamento A

Presidência

forma inexplicável. Analisado o problema, constatou-se que as cestas de Natal que a empresa havia adquirido para distribuir aos seus clientes haviam sido classificadas como cestas básicas!

Para minimizar esse problema, uma solução possível é promover cursos e treinamentos para o pessoal encarregado de classificar e lançar estes gastos no sistema contábil e elaborar um Manual de Classificação de Receitas e Gastos contendo as contas orçamentárias e as instruções de como classificar cada tipo de lançamento. O Manual de Classificação pode ser complementado por um manual de procedimentos contendo recomendações aos diversos chefes de centros de custos sobe como proceder em cada caso particular.

Exemplo de instruções contidas no Manual de Classificação:

051 – Salários, Encargos e Benefícios

05101 – Salários

Classificar nesta conta os lançamentos referentes ao pagamento dos salários dos empregados.

Conta Contábil: 4110600101 / 4120600101 / 4110600108 / 4120600108

05102 – Gratificações

Classificar nesta conta os lançamentos referentes ao pagamento de remuneração extra por um determinado serviço prestado.

Conta Contábil: 4110600102 / 4120600102

05103 – Horas Extras

Classificar nesta conta os lançamentos referentes às horas trabalhadas por empregados que ultrapassam o tempo da jornada normal fixada por lei.

Conta Contábil: 4110600103 / 4120600103

05104 – Verbas Rescisórias/Indenizações

Classificar nesta conta os lançamentos referentes aos valores pagos a empregados no ato de sua demissão. Nesta conta são debitados valores tais como: Aviso prévio e saldo de salário. Cabe ressaltar que as férias proporcionais e o 13º salário proporcional pagos na rescisão de contrato, não são orçados nesta verba, uma vez que os mesmos já foram realizados anteriormente na provisão de 1/12 mensal bem como os devidos encargos sociais. Contas Contábeis: 4110600104 / 4120600104 / 4110600106 / 4120600106

Exemplo de instruções contidas no Manual de Procedimento:

Setor de Recursos Humanos

Auxilio Instrução: O RH deverá enviar às Gerencias/Gestores, até 20 de setembro, o valor realizado com a concessão do Auxilio Instrução, por empregado, indicando data de término desta concessão. O lançamento da projeção para o ano 20xx ficará, então, a cargo de cada Gerente/Gestor.

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Despesas Médicas: O RH irá orçar no centro de custo 14.501 – Gerência de RH, em todas as filiais, as despesas a serem orçadas na rubrica Despesas Médicas, a saber: vacinas e check-up anual.

Auxilio Moradia: O RH deverá enviar às Gerencias/Gestores, até 20 de setembro, o valor realizado com a concessão do Auxilio Moradia, por empregado. O lançamento da projeção para 20xx ficará, então, a cargo de cada Gerente/Gestor.

Previdência Privada: O RH deverá enviar às Gerencias/Gestores, até 20 de setembro, o valor a ser lançado em orçamento relativo à concessão da Previdência privada por empregado. O lançamento da projeção para 20xx ficará, então, a cargo de cada Gerente/Gestor.

Cursos e Treinamento: O RH encontra-se em meio ao levantamento das necessidades de treinamento juntos aos gestores de todas as empresas do Grupo. Isto feito, irá custear e validar os valores com o Diretor/Superintendente de cada empresa, lançando em orçamento após o “de acordo” do gestor responsável. Estes lançamentos serão efetuados no centro de custo 14.520 – Coordenação de Desenvolvimento.

Confraternização e Eventos: O RH será responsável pela projeção e lançamento dos valores dos programas: Cesta de Natal e Aniversariantes do Mês. Estes deverão ser apropriados no centro de custo 14.501 – Gerencia de RH, em cada empresa, separadamente.

Programa Trainee: O RH fará o lançamento do custo do programa no devido centro de custo, 14.503..

Adaptação dos sistemas existentes à realidade orçamentária

Os Centros de Receita, os Centros de Custos, os Centros de Despesas, as unidades de negócio, e a forma como eles se inter-relacionam, formam o arcabouço do processo orçamentário. Por isto é essencial que todos os sistemas que tenham relação com o processo orçamentário sejam estruturados em função destes centros de responsabilidade. Alguns destes sistemas são:

- Sistema de Folha de Pagamento – Todos os funcionários da empresa deverão estar alocados a um centro de custos ou de despesas e o sistema deve permitir que todos seus relatórios sejam tirados por centros de custo ou de despesas, ou consolidados por empresa. Além disso, o sistema deverá registrar no cadastro de cada funcionário, além de sua remuneração, os valores dos gastos a eles associados tais como vale transporte, seguro-saúde, seguro de vida em grupo etc. de forma a alimentar o sistema de elaboração orçamentária de informações necessárias ao orçamento da folha, encargos e benefícios por centros de custos.

- Sistema de controle de ativo imobilizado – Todos os ativos imobilizados da empresa deverão estar alocados a centros de custos ou de despesas e o sistema deve permitir que todos seus relatórios sejam tirados por centros de custos ou de despesas ou consolidados por empresa. Isto é importante porque a depreciação e a amortização (e a exaustão, quando for o caso) são custos imputáveis aos centros de custos ou de despesas e às unidades de negócios.

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- Módulo estatístico do sistema de Faturamento e do sistema de Contas a Receber – É este módulo estatístico que vai nos fornecer o perfil do faturamento (como se distribui o faturamento da empresa quanto ao prazo dado aos clientes para liquidação das faturas) e o perfil do recebimento (como se comportam os clientes quanto à pontualidade com a qual liquidam seus compromissos). Estas informações são essenciais para a construção do fluxo de caixa de longo prazo.

- Sistema contábil - Todos os lançamentos deverão ser alocados a um centro de receitas ou a um centro de custos ou de despesas e o sistema deve permitir que todos seus relatórios sejam tirados por centros de lucro ou centros de custos ou consolidados por empresa.

Levantamento de dados estatísticos

Alguns dados estatísticos são importantes para a determinação de valores que serão incluídos no orçamento. São exemplos destes dados:

- O perfil de faturamento fornecido pelo sistema de faturamento;

- O perfil de recebimento fornecido pelo sistema de Contas a Receber;

- Prazo médio de pagamento aos fornecedores fornecido pelo sistema de compras;

- Salário médio mensal, de preferência por departamento, fornecido pelo Setor de Pessoal;

- Índice de Rotatividade de Pessoal (turnover) calculado pelo Setor de Pessoal;

- Custo médio de uma demissão calculado em número de salário médio mensal do funcionário calculado pelo Setor de Pessoal.

Implantação de um sistema de custos

Este é um dos mais importantes pré-requisitos para a implantação de um sistema orçamentário. As informações fornecidas pelo sistema de custos são fundamentais tanto para a elaboração quanto para o controle orçamentário. O sistema de custos deve fornecer informações claras e tão precisas quanto possível dos gastos variáveis por produtos e linhas de produtos. Isto nem sempre é simples e em alguns casos chega a ser bastante complexo. Não é raro termos contato com empresas que utilizam sistemas de custos de transferência, nos quais a cada etapa do processo produtivo, nos custo vão sendo agregados ao produto em elaboração, e que ao final não conseguem informar com precisão quanto cada unidade produzida tem de matéria-prima, materiais secundários, energia etc.

Criação de um Setor de Orçamentos

O orçamento é um processo trabalhoso e demorado. Não pode ser feito com as “beiradas” do tempo de um funcionário sobrecarregado. É necessário que haja uma pessoa, ou um grupo de pessoas, encarregadas, exclusivamente, de coordena-lo. As principais funções deste setor são:

- Recolher de todos os departamentos da empresa informações que lhes permitam desenvolver o orçamento empresarial;

- Preparar o orçamento empresarial realizando todos os testes de sensibilidade necessários à criação de um modelo que se aproxime o mais possível dos objetivos traçados pela diretoria (e/ou pelo Conselho de Administração, conforme o caso);

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- Analisar, quando for necessário, o impacto que determinadas decisões ou circunstâncias terão sobre o orçamento, opinar e propor soluções para corrigir rumos;

- Acompanhar a evolução do orçamento informando à diretoria os desvios observados e propondo medidas corretivas, quando possível.

Vê-se, portanto, que as responsabilidades deste setor fazem com que as pessoas envolvidas no processo sejam profissionais qualificados que saibam se impor.

Carlos Alexandre Sá é professor e consultor

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