UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES

PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”

AVM FACULDADE INTEGRADA

PLANEJAMENTO E PROCEDIMENTO DE AUDITORIA

Por: Lucieni Alonso Gomes

Orientadora

Professora Luciana Madeira

Rio de Janeiro

2012

2UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES

PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”

AVM FACULDADE INTEGRADA

PLANEJAMENTO E PROCEDIMENTO DE AUDITORIA

Apresentação de monografia à AVM Faculdade

Integrada como requisito parcial para obtenção do

grau de especialista em Auditoria e Controladoria

Por: Lucieni Alonso Gomes

3

AGRADECIMENTOS

Em primeiro lugar a Deus, por me dar

forças e dignidade por mais esse

percurso da minha vida, bem como a

minha professora e orientadora por ter

conduzido até aqui.

4DEDICATÓRIA

Dedico em muito especial a minha filha

por ser a minha fonte de energia,

coragem e determinação para alcançar

um futuro melhor para nós duas, pois ela

perde com a minha ausência, mas quem

sabe amanhã poderei retribuí-la com uma

boa educação. Dedico também ao meu

pai que tanto amo e a minha mãe (in

memoriam).

5RESUMO

Em razão da importância do tema no contexto social e essencialmente

no contexto científico, de maneira geral e específica, respectivamente, e,

também no território da ética, onde se vê um relativo avanço em nível mundial.

Quanto aos aspectos morais, das empresas de auditoria, conforme se

fala, sofreram um choque de credibilidade, só podendo ser revertidos com o

passar do tempo, e, certamente das ações que serão reveladas. Porém, tal

celeuma trouxe, evidentemente, uma carga maior de responsabilidade e de

preocupação aos profissionais que atuam com esmero e honestidade. Estes

sempre estarão somando esforços para minorar as margens de erro e inibir

qualquer situação que possa levá-los a se exporem diante do seu público, bem

como estarão aprimorando as ferramentas e acurando as técnicas assim como

os procedimentos para darem maior eficiência e eficácia ao processo de

auditoria num todo.

O fato é que, o auditor deve estar sempre atualizado com as técnicas

procedimentais e as normas que norteiam a profissão, tanto no campo prático

profissional, ou seja, nos âmbitos fiscais e societários, quanto no âmbito

administrativo e aos procedimentos de auditoria adotados mundialmente, em

particular aqueles regrados pelos órgãos fiscalizadores e normas, como é o

caso do CFC, do BACEN, IBRACON, SUSEP, CVM etc.

Nesse sentido, o tema proposto para estudo é importante hodiernamente

para que se saibam os meios pelos quais são planejados, executados e

concluídos os trabalhos de auditoria, bem como para dar suporte aos

pareceres, os quais comportam as opiniões sobre as demonstrações contábeis

e quiçá a saúde financeira das empresas auditadas, como também os servem

de liame técnico entre o auditado, o auditor e a sociedade em geral.

6METODOLOGIA

Essa pesquisa foi feita através de pesquisa bibliográfica, leituras como livros e

revistas tais como: Teoria da contabilidade de Eldon S. Hendriksen -1999;

Marco Aurélio Vianna - 1946.Denis Alcides Rezende – 2001; Flávio da Cruz –

2002; Américo Matheus Florentino – 1987; Sérgio Jund – 2003; William Attie-

1986; Diana Vaz de Lima Lima-2003; Marcelo Cavalcanti Almeida-1996.

Percorre-se uma trajetória durante quase todo o perídio da Pós

Graduação em Auditoria e controladoria, onde tratou a separação de fatos,

informações e destaques dos autores, conforme no decorrer desta conceituada

monografia serão apontados.

7SUMÁRIO

INTRODUÇÃO 8

CAPÍTULO I- PLANEJAMENTO FUNÇÕES DA ADMINISTRAÇÃO- 11

CAPÍTULO II DO PROCESSO DOS PROCEDIMENTOS E DAS TÉCNICAS

DE AUDITORIA 22

CAPÍTULO III – CONTROLE INTERNO SUA REAL NECESSIDADE 31

CAPÍTULO VI – RISCO DA AUDITORIA POSSIBILIDADE DO AUDITOR EQUIVOCAR-SE 44 CONCLUSÃO 52

REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICA 54 BIBLIOGRAFIA CONSULTADA 56 ÍNDICE 57

8INTRODUÇÃO

O tema ora abordado se justifica na busca de possibilitar e minimizar

erros, o qual se procura escrever através de uma junção de informações de

autores e seus respectivos livros a fim de se efetuar uma avaliação do modulo

de Auditoria Avançada – Normas e Práticas.

O que se traz para compor essa monografia, por meio de diversas

pesquisas, não esgota em definitivo a matéria, são diversas as obras que

tecem ricos e valiosos apontamentos e comentários sobre Planejamento e

Procedimentos de Auditoria, Controle Interno e Risco de Auditoria. Embora não

se tenha abraçado todo o tema, que decerto merece muito mais profundidade,

os esforços estão no sentido de trazer para o trabalho as posições doutrinárias,

bem como esmerar os conhecimentos a partir do momento em que se fizeram

as colocações acerca dos assuntos estudados sobre diversos prismas, sempre

a luz do entendimento contábil, ou seja, sempre com enfoque patrimonial.

Para que fosse possível ser atingido o assunto de maneira lógica e

crescente, buscou-se conceitos e definições já consubstanciadas e

sedimentadas em diversas obras, e, mesmo de disciplinas acessórias à ciência

contábil. Eis que, esta serve de instrumento na seara social, no tocante a

apresentação dos trabalhos de auditoria, sobretudo no resultado final da

auditoria, ou seja, o parecer dos auditores independentes, peça legalmente

exigida que tenha como finalidade o fechamento de um ciclo, por que não dizer

operacional e social, já que a opinião sobre as demonstrações contábeis atinge

um público deveras importante.

Percorreu-se, da maneira mais profunda possível, uma vez que há

limitações, dar maior grau de concisão possível, quando veio à baila o tema

“Planejamento e Procedimentos de Auditoria – um enfoque no Controle Interno

e Risco de Auditoria”. A proposta foi abrigar alguns conceitos, as definições, dar

consistência e importância ao tema nos contextos técnico-profissional e social,

este em particular quando foi tratada a responsabilidade do auditor, que levou a

refletir no ambiente interno e externo, ou melhor, intrínseco e extrínseco, de tal

sorte que foi permitido rever o quadro diante dos aspectos legais, morais e

éticos, por consequência, e, sociais, além, do aspecto técnico-profissional.

9

Alguns passos importantes foram dados, sobretudo para abordagem dos

métodos de controle que os auditores devem testar. A diferenciação entre

processo e procedimento, técnicas, meios e tipos foi apreciada. Apesar de não

mudar o norte da pesquisa, surgiu a surpresa ao longo do trabalho, com

amálgamas conceituais, ou melhor, com frequentes colocações, no humilde

pensar, inadequadas de alguns autores, confundindo e se fazendo, por

consequência, confundir também, sem a menor pretensão estender uma crítica

destrutiva, sobre palavras que distorcem o sentido e o conteúdo do objeto. Tais

como processo e procedimento, técnicas, tipos e outras, que, na verdade não

vai agregar valor a pesquisa, eis que já se chegou ao denominador comum.

Outra passagem bastante importante do trabalho, que fica em sintonia

com o trabalho de auditoria. Dedicou-se então o maior apreço ao pesquisar,

pode ser visto na abordagem ao sistema de informações e ainda que de

maneira breve, a tomada de decisão. Temas da mais alta importância, que em

regra, não se põe em destaque no contexto acadêmico. Não haveria de trazer

referência maior a assuntos diversos do controle interno e do risco de auditoria,

pois estes foram os escolhidos para se aprofundar, e assim se fez, de maneira

discreta, mas certamente dedicada e limitada as nossas condições de tempo,

acervo e demais circunstâncias.

Nesse sentido, ao tecer considerações sobre o Planejamento e

Procedimento de Auditoria, num aspecto geral e em particular, aos programas

de trabalho e o conhecimento do negócio, bem como de oferece ideias sobre o

processo de auditoria, diferenciando-o dos procedimentos que lá estão

contidos, e também das técnicas, passando pelas etapas do processo e das

peculiaridades dos procedimentos, para daí, passar a abordar os controles

internos e os riscos de auditoria, alcançando os objetivos colimados, que se

figurou no sentido de levantar os pontos a estudar, essencialmente aqueles

suscetíveis de avanços. E, dar consistência aos conhecimentos já alicerçados,

enriquecendo-os de clareza e maior nível de detalhes, já que o tema é

inesgotável e, sobretudo dinâmico. Contudo, conforme essa monográfica, como

problema desta pesquisa, foi formulada a seguinte questão: “o que o autor

pode enfrentar com a falta de conhecimento do cliente e do ambiente de

trabalho?

10No entanto, se tem a seguir no Capitulo I As Reais Funções

Fundamentais da Administração permitindo uma particularidade de maneira

organizada e visionária às necessidades administrativas organizacionais de

seus documentos e analises dentro dos papéis do trabalho. Em mesmo

decorrente, verifica-se no Capitulo II Do Processo dos Procedimentos e das

Técnicas de Auditorias que mostra a forma e sua importância da capacitação

de um auditor dentro de um processo de auditoria. Já No Capítulo III no tocante

ao Controle Interno Sua Real Necessidade há a orientação de forma bem

detalhada da importância dos métodos e medidas adotadas pela empresa dos

registros contábeis operacional e a forma de estimular a observância das

políticas administrativas da companhia para preservar seu patrimônio. E por fim

no Capítulo IV Risco da Auditoria Possibilidade de Auditor Equivocar-se. Nesse

capítulo encontram-se as hipóteses para a pergunta problema dessa pesquisa,

mencionado acima, pois mostra exatamente a possibilidade do auditor emitir

sua opinião enganosa sobre a situação patrimonial, pois para tanto o parecer

da auditoria deverá ser desenhada para obter segurança razoável, não

segurança absoluta, pois um auditor paira sobre risco inerente que mostra a

sustentabilidade de uma afirmação, riscos de controle onde um erro ou

classificação indevida materiais que possam constar de uma afirmação não

sejam evitadas ou detectadas pelo controle interno da entidade e riscos de

detectar esse vem de que o auditor não perceba um erro ou uma classificação

indevida materiais que existam em uma afirmação.

11 CAPÍTULO I

FUNÇÕES PLANEJAMENTO

FUNDAMENTAIS DA ADMINISTRAÇÃO

...Se Deus é por nós, quem será contra nós?

1.1 Aspectos Gerais

Sabe-se que o planejamento figura como uma das funções fundamentais

da Administração, juntamente com o Controle, a Previsão, o Comando, a

Coordenação e a Direção. De sorte que não poderia função administrativa tão

nobre, ficar de fora de um processo vital para a empresa, como é a auditoria.

A Ciência Contábil, como já é de nosso conhecimento, trata do

Patrimônio e suas modificações, nesse sentido ela conhece de todo o processo

organizacional, eis que através do sistema de informações contábeis, a

Contabilidade abriga todos os registros patrimoniais da organização. De modo

que sua importância no contexto administrativo é irrefutável, ainda que seja

subtilizada em algumas entidades, encontra ali na Contabilidade a residência

das informações mais nobres das empresas, sobretudo no contexto do

Planejamento, que constitui elemento fundamental para o sucesso das

atividades administrativas e em espécie, no contexto ora abordado, ou seja,

nos processos de auditoria. É condição sine qua non em qualquer atividade

labor ativa, visando o bom desempenho e a eficácia, eficiência e efetividade,

que os trabalhos sejam cuidadosamente planejados. Nessa linha de raciocínio,

deve o auditor se valer das Normas Brasileiras de Contabilidade, e, em

especial a NBC T 11 – IT 07, (1) dos prazos, dos compromissos assumidos,

bem como os recursos que irão servi-lo para elaborar o seu planejamento de

auditoria.

O planejamento requer um adequado nível de conhecimento sobre o

ramo de atividade, negócio e práticas operacionais, bem como o grau de

competência e capacidade de gestão administrativa e dos responsáveis por

esta.

(1) Norma disponível em WWW.portaldecontabilidade.com.br/nbc

12 O planejamento deve ser bem documentado, a fim de elucidar todos os

programas de trabalhos, assim sendo, não restarão dúvidas em sua execução,

e, decerto será sempre que consultado ao longo do tempo, caso haja

necessidade, peça fácil de esclarecimentos e de pontos suscitados, além de

consignar até como valor probante, em algumas questões eventuais.

A preocupação com a documentação do planejamento de auditoria e os

conseguintes programas de trabalho visa também dar consistência a

compreensão dos procedimentos que deverão ser aplicados, o detalhamento

necessário em cada área em termos de extensão, natureza e oportunidade.

O objetivo de se planejar um processo de auditoria é unicamente

qualidade. Assim, a seguir abordar-se o pensamento segundo Jund – (2003

P.248):

“o auditor pode desenvolver programas de auditoria mais

apropriados para o objetivo de expressar a sua opinião

sobre as demonstrações financeiras, se reconhecer as

condições gerais do negócio que possam afetar as

demonstrações financeiras de uma empresa.

Deve haver uma diferenciação entre o alcance de uma

auditoria para empresas que atuam em mercados

instáveis daqueles que atuam em mercados estáveis ou

indústrias em crescimento, de indústrias em declínio,

operação de altos riscos econômicos, e de operações de

baixos riscos econômicos”.

Segundo Jund – (2003 P.259), a questão crítica do planejamento de

auditoria se dá quando da definição do volume de informações necessárias

para esse fim. Daí é elementar o conhecimento técnico do auditor, do

conhecimento específico sobre a atividade a ser examinada e das

peculiaridades de cada empresa.

São salutares que sejam priorizadas no planejamento de auditoria, as

áreas de controle interno e revisão analítica, e, sejam estas executadas

cuidadosamente e em primeira instância, possibilitando assim a determinação

da natureza, extensão e definição de um cronograma de testes detalhados ou

procedimentos de auditoria, de acordo com o grau de merecimento para as

diversas contas das peças contábeis em exame.

13 Segundo Jund – (2003 P.259), na obra retro citada, são fatores

relevantes ao planejamento de auditoria:

a) “o conhecimento detalhado das práticas contábeis

procedidas, em relação ao exercício anterior;

b) o conhecimento detalhado do sistema contábil e de

controles internos da entidade e seu grau de

confiabilidade;

c) os riscos de auditoria e identificação das áreas

importantes da entidade querem pelo volume de

transações, quer pela complexidade de suas atividades;

d) a natureza, oportunidade e extensão dos

procedimentos de auditoria a serem aplicados;

e) a existência de entidades associadas, filiais e parte

relacionada;

f) o uso dos trabalhos de outros auditores independentes,

especialistas e auditores internos;

g) a natureza, o conteúdo e a oportunidade dos

pareceres, relatórios e outros informes, a serem

entregues à entidade;

h) "a necessidade de atender a prazo estabelecido por

entidades reguladoras ou fiscalizadoras e para a entidade

prestar informações aos demais usuários externos”.

A NBC T 11 – Norma Brasileira de Contabilidade Técnica nº 11,

consoante IT 07 – Interpretação Técnica nº 07 (2), explica toda a matéria sobre

planejamento de auditoria. São de relevada importância para o auditor a

compreensão e a aplicação dos preceitos ali constantes.

A interpretação técnica da norma acima citada dá ao planejamento o

seguinte conceito: o planejamento da auditoria é a etapa do trabalho na qual o

auditor independente estabelece a estratégia geral dos trabalhos a executar na

entidade a ser auditada, elaborando-o a partir da contratação dos serviços, a

natureza, a oportunidade e a extensão dos exames, de modo que possa

desempenhar uma auditoria eficaz. O Planejamento de Auditoria é muitas

vezes denominado Plano de Auditoria, ou Programa de Auditoria, conceitos que

Neste “IT são considerados partes do Planejamento da Auditoria.

(2) Norma disponível em WWW.portaldecontabilidade.com.br/nbc

14 Assim pode-se concluir que a norma em que aborda todos os passos do

planejamento da auditoria, as precauções que deve o auditor tomar, os

caminhos técnicos que devem ser trilhados para a consecução de um bom

planejamento com vistas a permitir ao auditor que se assegure dos riscos e

obtenha eficácia nos serviços de execução dos trabalhos. Com efeito, a norma

contábil pormenoriza os procedimentos adequados e municia o auditor,

inicialmente com a conceituação retro mencionada, passa pelos objetivos do

planejamento, práticas operacionais, fatores econômicos etc., até chegar à

identificação de eventos subsequentes relevantes de exercício anterior e a

revisão dos papeis de trabalho do auditor anterior. Tais passos ou

procedimentos consagrados por norma contábil de auditoria visam como foi

afirmado revestir o auditor de elementos de segurança necessários para trazer

a baila um bom planejamento de auditoria.

1.2 Programação dos trabalhos

Consoante o que determina a NBC T 11 – IT 07, (3) o programa de

auditoria deve ser preparado por escrito ou por outro meio de registro, o que

facilita o entendimento dos procedimentos de auditoria a serem adotados e

propicia uma orientação mais adequada para a divisão do trabalho.

Afirmam ainda, o mesmo dispositivo normativo, que no programa de

auditoria devem ficar claras as diversas épocas para a aplicação dos

procedimentos e a extensão com que os exames serão efetuados.

Por último, o conceito oferecido pela norma visto, assevera que o

programa de auditoria, além de servir como guia e instrumento de controle para

a execução do trabalho, devem abranger todas as áreas a serem examinadas

pelo auditor independente.

O trabalho de programação de auditoria deve consistir em atividade

voltada para o desenvolvimento, revisão e atualização de programas. Apesar

de redundante, a programação tem a finalidade de rever os programas

existentes e elaborar os necessários à consecução dos trabalhos, a fim de

permitir uma planificação sistemática de todos os testes de auditoria

necessários, bem como levantar os elementos significativos das

(3) Norma disponível em WWW.portaldecontabilidade.com.br/nbc

15demonstrações financeiras ou de seguimentos operacionais, para que haja

possibilidade de se avaliar o desempenho por intermédio das medições de grau

de eficiência, eficácia e economicidade na utilização dos recursos.

Preceitua conforme Jund (2003 P.262), em sua obra já citada

anteriormente, quanto à programação propriamente dita e a sua finalidade.

Senão vejamos:

“A programação dos trabalhos de auditoria deve ser

realizada com base anual, que leva em conta:

- Atividades a serem auditadas;

- Época em que serão auditadas;

- Tempo estimado para conclusão satisfatória,

levando-se em conta o âmbito e a natureza do trabalho.

Bem como a extensão do trabalho executado. Cabem à

administração da auditoria tomar as medidas de

organização e apoio, quanto a material, recursos

financeiros, passagens, reservas, formulários, programas,

comunicações e demais atividades e serviços necessários

à boa execução dos trabalhos.

FINALIDADE DA PROGRAMAÇÃO:

O trabalho da auditoria implica na realização de diversos

passos, cujo desenvolvimento requer certa ordem ou

programações. Essa preparação visa à construção de

uma trilha lógica para servir de base para a execução dos

trabalhos.

Refere-se, portanto, a quantificações em número de horas

de cada trabalho a ser feito, por categoria de auditor.

A programação deverá prever:

- Horas produtivas (diretas);

- Horas não produtivas (indiretas);

- Horas trabalhadas.

Para tanto, a programação de atividades do ano deve ser

desdobrada por objeto de exame (um a um),

determinando o nível do auditor que participará dos

trabalhos e o número médio de horas necessárias

(estimadas) para cada um desses objetivos.

Com isso determina-se:

16- A viabilidade de execução da programação ou as

limitações existentes, que devem ser corrigidas e

reajustadas no início do ano junto à direção;

- Necessidades de pessoal, por categoria de auditor,

e, portanto, determina o plano de recrutamento, de

promoções e de treinamento;

- As metas para cada auditor, de modo que o mesmo

possa administrar racionalmente seu tempo e evitar seu

descumprimento, no contexto geral do programa”.

Os principais objetivos da programação estão consubstanciados na NBC

T 11, (4) e, foi trazido para o corpo da presente obra a fim de dar maior ênfase

possível a matéria, eis que estes são os elementos que o auditor irá perquirir

para a maximização e eficácia dos trabalhos e minimizarão os riscos de

auditoria, que de vê a diante. Assim, foram elencados a seguir os preceitos

buscados na norma retro citada:

“a) Obter conhecimento das atividades da entidade, para

identificar eventos e transações relevantes que afetem as

demonstrações contábeis;

b) Propiciar o cumprimento dos serviços contratados com

a entidade dentro dos prazos e compromissos

previamente estabelecidos;

c) Assegurar que as áreas importantes da entidade e os

valores relevantes contidos em suas demonstrações

contábeis recebam a atenção requerida;

d) Identificar os problemas potenciais da entidade;

e) identificar a legislação aplicável à entidade;

f) Estabelecer a natureza, a oportunidade e a extensão

dos exames a serem efetuados, em consonância com os

termos constantes na sua proposta de serviços para a

realização do trabalho;

g) Definir a forma de divisão das tarefas entre os

membros da equipe de trabalho, quando houver;

(04) Norma disponível em WWW.portaldecontabilidade.com.br/nbc

17h) Facilitar a supervisão dos serviços executados,

especialmente quando forem realizados por uma equipe

de profissionais;

i) Propiciar a coordenação do trabalho a ser efetuado por

auditores independentes e especialistas;

j) Buscar a coordenação do trabalho a ser efetuado por

auditores internos;

k) Identificar os prazos para entrega de relatórios,

pareceres e outros informes decorrentes do trabalho

contratado com a entidade”.

Assim, apenas como se vê abaixo, que menciona a possibilidade do

auditor em discutir os elementos do planejamento global e os procedimentos a

serem adotados com o comitê de auditoria, a administração e o pessoal da

entidade para melhorar a eficácia e a eficiência dos trabalhos a serem

executados, sem prejuízo da sua responsabilidade acerca do planejamento e

do programa.

Com base nas afirmativas acima em sua obra, que traduz as regras

contidas nas normas internacionais de auditoria (NIA 300 – Planejamento), (5) a

seguir há uma transcrição do conteúdo das mesmas, que vem ao encontro dos

apontamentos anteriores e corrobora a visão acerca do assunto, o que não

poderia ser diferente, eis que a origem dos preceitos até aqui já mencionados e

as humildes arguições advém do que adiante se transcreve, conforme Lima

(2003 P.44):

“(...) No planejamento de auditoria, devem ser incluídos,

entre outros:

a) O conhecimento detalhado das práticas contábeis

adotadas pela entidade e as alterações realizadas em

relação ao exercício anterior;

b) O conhecimento detalhado do sistema contábil e de

controles internos da entidade e seu grau de

confiabilidade;

c) Os riscos de auditoria e a identificação das áreas

importantes da entidade querem pelo volume de

transações, (9) redalyc.uaemex.mx/redalyc/pdf/762/76200705.pdf

18d) quer pela complexidade de suas atividades;

d) A natureza, a oportunidade e a extensão dos

procedimentos de auditoria a serem aplicados;

e) A existência de entidades associadas, filiais e partes

relacionadas;

f) O uso dos trabalhos de outros auditores

independentes, especialistas e auditores internos;

g) A natureza, o conteúdo e a oportunidade dos

pareceres, relatórios e outros informes a serem entregues

à entidade; e.

h) “A necessidade de atender a prazos estabelecidos

por entidades reguladoras ou fiscalizadoras e de a

entidade prestar informações aos demais usuários

externos”.

Na hipótese de se tratar de primeira auditoria contábil, diz a norma e

assim deve ser feito, alguns procedimento que visam resguardar o trabalho do

auditor, devem ser respeitados e seguidos cuidadosamente, são eles, conforme

Lima (2003 P.45).

• Obtenção de evidências suficientes de que os saldos de abertura do

exercício não contenham representações errôneas ou inconsistentes que, de

alguma forma, distorçam as demonstrações contábeis do exercício em exame;

• Exame e adequação dos saldos de encerramento do exercício anterior

com os saldos de abertura do exercício atual;

• Verificação das práticas contábeis adotadas no exercício é uniforme com

as adotadas no exercício anterior; e

• Identificação dos fatos relevantes que possam afetar as atividades da

entidade e sua situação patrimonial e financeira.

Com efeito, a ilustre Lima (2003 P.46) esclarece que no programa de

auditoria, são como já se viu estabelecidas a natureza, a época de aplicação e

a extensão dos procedimentos planejados, servindo como um conjunto de

instruções para os assistentes envolvidos na auditoria e como meio de

controlar a execução dos trabalhos. Segue afirmando ainda que algumas

desvantagens podem ser observadas no programa de auditoria como:

19• “Caso desconheça a essência do roteiro do

programa, o auditor poderá ter uma visão limitada do

exame;

• A observância dos procedimentos preestabelecidos

poderá limitar o raciocínio do auditor que, eventualmente,

possua conhecimento que enriqueceriam a auditoria; e

• Caso o auditor seja inexperiente ou tecnicamente

fraco, o programa de auditoria poderá automatizar a

execução dos trabalhos”.

Não há como comungar com as valiosas afirmativas da autora, eis que

no primeiro caso, quando houver definições da forma de divisão das tarefas

entre membros da auditoria, deverá o auditor ou auditores designado(s) para

determinada tarefa, se assegurar em essência do roteiro do programa a fim de

dar devida consistência ao trabalho a ser executado.

Quanto ao segundo ponto apresentado, não é plausível porque presume

que o auditor é detentor de conhecimento técnico científico suficiente para não

ficar engessado a um programa de auditoria, sem observar nos elementos que

o circunda, e, trazer para os objetivos colimados, aquilo que o enriquecer. É

bem verdade que, a tese da autora Lima contribui e logra êxito parcial, no

sentido de tomarem-se cuidados para que isto não ocorra.

No último ponto, malgrado a preocupação com a fortaleza da técnica e o

fator experiência, segundo Lima, ela se preocupa com a automatização do

programa, diga-se de passagem, o que em termos práticos, é muito comum

ocorrer. Portanto, se os programas forem bem elaborados, não há de ter

problemas com a automação, desde que as circunstâncias sejam verificadas e

o auditor traga para o programa automatizado aquilo que achar que deve trazer

para o enriquecimento do trabalho, e, temos que lembrar sobre a figura do

revisor e do supervisor, que não haverá de deixar ocorrer qualquer conduta de

ação ou omissão que venha a comprometer a qualidade do trabalho. Para

tanto, exceto quanto à experiência, que somente se obtém com o passar dos

tempos e com o vivenciar dos fatos, o caráter técnico deve sofrer constante

aprendizado e treinamento continuado, e, nesse sentido, com o intuito de

manter os profissionais envolvidos em auditoria sempre com o desejável

20conhecimento para o ofício, que o Conselho Federal de Contabilidade, editou

normas acerca do assunto.

1.3 O conhecimento do cliente e do ambiente a ser

auditado

O planejamento da auditoria envolve como foi visto vários passos

importantes. A obtenção de conhecimentos acerca do negócio e da indústria

representa relevado peso neste processo, pois estabelece as bases para a

realização dos demais passos da programação da auditoria, bem como a

execução dos procedimentos a serem adotados: Segundo Baynton (2002 P.

174) assim são descritos os aspectos principais que o auditor deve dominar

para entender o negócio e a indústria de um cliente:

• “Obter entendimento do negócio e da indústria do

cliente;

• Realizar procedimentos de revisão analítica

• Fazer julgamentos preliminares sobre níveis de

relevância;

• Considerar risco de auditoria;

• Desenvolver estratégias preliminares de auditoria

para afirmações significativas; e

• Obter entendimento dos controles internos do

cliente”.

De um modo geral, o ciclo de negócio dos clientes é pautado na relação

deste com o mercado, na inter-relação dos recursos da administração sejam

eles de que natureza for, bem como na determinação de metas e objetivos,

tudo conjugado com o grau de qualificação e experiência dos administradores.

Esses elementos serão cruciais para que o auditor possa estimar o risco do

negócio do cliente.

Outra boa maneira de se estabelecer parâmetros a esse respeito é a

estrutura dos processos dos ciclos operacionais e de custo da entidade.

Porém, estes não se avaliam de imediato, por isso, somente se conhece ao

longo da execução dos trabalhos. Assim sendo, somente será considerado

para efeito de relevância e risco de auditoria se não for à primeira auditoria.

21

Também contribui para o conhecimento do negócio do cliente, as

decisões de investimento e financiamento, ou seja, como se dá dentro da

organização, o processo decisório. Pois a entidade, como bem diz o mestre

Boynton (2002 P.707), “além de administrar suas operações e seu fluxo de

caixa operacional, uma entidade precisa administrar: (1) os ativos e recursos

necessários à geração de vendas, lucros e fluxo de caixa operacional; e (2) as

fontes de capital utilizadas para obtenção desses recursos. Analistas

financeiros muitas vezes monitoram a capacidade de uma entidade em gerar

fluxo de caixa livre, isto é, a capacidade de gerar caixa operacional suficiente

em face do crescimento e da expansão (fluxo de caixa operacional menos

gastos de capital). Outros analistas monitoram se o fluxo de caixa operacional

é suficiente para resgatar a parcela circulante das dívidas e pagar dividendos”.

Os fatores acima citados pelo Boynton são nuanças que somente serão

levadas a efeito no caminhar dos trabalhos, porém oferecem condições

cognitivas para respaldar o auditor nos aspectos da relação com o cliente e

apontando sobre tudo nas áreas de relevância, determinando a avaliação dos

riscos de auditoria e oferecendo sobremaneira reais condições de uma

elaboração mais próxima da precisão quando da programação e planificação

dos trabalhos.

22

CAPÍTULO II

DO PROCESSO

DOS PROCEDIMENTO E DAS TÉCNICAS DE

AUDITORIA

2.1 - Definições Sobre auditoria é dado o conceito de que é um conjunto de técnicas de

observações e exames, aplicados de forma sistemática, que no contexto do

auditado, visa opinar sobre sua situação, sobre sua riqueza, quando este for o

caso, ou sobre funções ou áreas específicas componentes do patrimônio do

auditado. Diversos outros conceitos são dados à auditoria, portanto, este é o

que pinçamos para compor o trabalho.

Entende-se por processo de auditoria o instrumento pelo qual os

auditores e os administradores se valem, para revisar os atos e fatos de gestão

praticados em determinada organização. Apurar responsabilidades, levantar

afirmações, analisar e avaliar, obter elementos probatórios destas e formar a

opinião, são passos necessários em todo e qualquer processo de auditoria, via

expressa. Segundo Attie (1992 P 98) a auditoria tem a seguinte finalidade:

“A finalidade da auditoria é emitir uma opinião ilibada e

impoluta sobre determinado dado. Este dado pode estar

compreendido de inúmeras formas e exemplos como um

saldo contábil, um documento, um sistema de controle,

um formulário, e assim por diante. Para que sejam obtidas

condições para concluir a aptidão para firmar posição

acerca do item dado para apreciação, é preciso seguir um

roteiro determinado a fim de reunir subsídios e

informações em escala e profundidade adequadas”.

No tocante aos procedimentos, pode-se dizer que estes são de modo

geral, os pequenos passos que no processo de auditoria, se utiliza o auditor,

para levantar as afirmações, dados, informações enfim, os elementos

23necessários à formação de opinião. Nesse sentido, assevera, segundo Attie –

(1986 P.127).

“O desempenho da atividade de auditoria requer, como

em qualquer outra função, a utilização de ferramentas de

trabalho que possibilitem formar uma opinião.

Geralmente, o objetivo da auditoria é fundamentar seu

ponto de vista com fatos, evidências e informações

possíveis, necessárias e materiais.

Cabe ao auditor identificar e atestar a validade de

qualquer afirmação, aplicando os procedimentos

adequados a cada caso, na extensão e profundidade que

cada caso requer, até a obtenção e provas materiais e

persuasivas que comprovem, satisfatoriamente, a

afirmação analisada”.

São procedimentos geralmente utilizados nos trabalhos de auditoria,

aqueles que conduzem o auditor a reunir elementos que se fundam e dão

consistência quando reunidos sistematicamente no processo de auditoria, com

a finalidade de emissão de opinião.

Técnicas de auditoria, diz-se que são as maneiras de se utilizar os

procedimentos de auditoria, são os jeitos ou as habilidades de execução ou

elaboração dos processos, dos procedimentos e dos testes. É por assim dizer

a parte prática do trabalho no tocante a materialização. Como se fosse à arte

final do trabalho. No processo de auditoria, existem diversos procedimentos

que são compreendidos por inúmeras técnicas, assim sendo, as técnicas

materializam os procedimentos que suportam todo o processo de auditoria,

desde o seu nascimento, com a sistematização e o planejamento, a execução

dos trabalhos mediante procedimentos e técnicas até ao seu fechamento que

será o oferecimento de relatório e parecer opinando ou não sobre a situação

patrimonial da entidade. É relevante mencionar que em todo o processo de

auditoria os auditores estão se valendo de procedimentos e de técnicas, sem

as quais não há possibilidade de efetivação do seu trabalho.

24 2.2 - Fases (etapas) do processo de auditoria

Em regra, as auditorias devem ser levantadas, planejadas, e, após a

definição de sua natureza, objeto, delimitação de escopo e demais definições,

aparece o corpo processual da auditoria. Tal levantamento visa determinação

dos caminhos a serem trilhados, se o proposto é exequível e se é relevante.

Formulação de requisitos para serem atendidas no sentido de apontar a

delimitação do escopo e os procedimentos adequados, quais as técnicas que

serão utilizadas e qual a força de trabalho. Ademais, a conjugação dos

elementos citados será fundamental para definição da extensão e estratégia

metodológica a ser utilizada. Via de regra, o que dispõe o Manual de Auditoria

Operacional, editado pelo Tribunal de Contas da União – TCU (2000), o

levantamento de auditoria deve conter as seguintes etapas:

• Planejamento do levantamento de auditoria;

• Análise preliminar do objeto da auditoria;

• Coleta de dados sobre o desempenho;

• Especificação dos critérios de auditoria;

• Preparação do relatório de levantamento de auditoria.

É salutar mencionar que o levantamento não é o processo, e sim uma

etapa do processo. Conforme Jund (2003 P. 256) ao se posicionar sobre as

etapas do processo de auditoria, o faz com grande maestria, como se vê:

“A auditoria das demonstrações contábeis constitui o

conjunto de procedimentos técnicos, que tem por objetivo

a emissão de parecer sobre a sua adequação, consoante

os Princípios Fundamentais de Contabilidade e, no que

for pertinente, a legislação específica.

O auditor externo ou independente, portanto, tem por

objetivo emitir a sua opinião sobre as demonstrações

financeiras examinadas, cujas peças básicas são as

seguintes:

• Balanço Patrimonial;

• Demonstração dos Resultados do Exercício;

• Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados

ou Demonstração das Mutações do Patrimônio líquido;

25• Demonstração das Origens e Aplicações de

Recursos;

• Notas Explicativas.

Segundo Jund (2003 P.256)

“Para atingir esse objetivo, o auditor independente

necessita de planejar adequadamente o seu trabalho,

avaliar o sistema de controles internos relacionado com a

parte contábil e proceder à revisão analítica das contas do

ativo, passivo, da despesa e receita, a fim de estabelecer

a natureza, as datas e a extensão dos procedimentos de

auditoria, colher as evidências comprobatórias das

informações das demonstrações financeiras e avaliar

essas evidências”.

Nesse sentido, segundo Jund (2003 P. 257), são etapas do processo de

auditoria:

• Planejamento dos trabalhos;

• Avaliação do sistema de controles internos;

• Análise e definição dos riscos de auditoria;

• Elaboração do programa de auditoria;

• Efetivação da revisão analítica;

• Execução dos procedimentos de auditoria previstos no programa;

• Coleta e avaliação de evidências;

• Organização e fechamento dos papeis de trabalho; e

• Emissão de relatório e parecer.

E assim conclui-se que é de grande importância para o auditor e para o

curso do processo, que seja o planejamento, fase inicial, bem suportado de

informações preliminares, sob pena de vir por terra toda à estimativa, avaliação

de risco, alocação de pessoal, bem como atribuição de honorários e de gastos

com os serviços. Devem, portanto, os auditores, se valerem das funções

administrativas, para todo o processo de auditoria. Assim fazendo, o auditor

revestirá o seu ofício de segurança quanto às intempéries do ambiente interno

e externo, ou seja, do ambiente a ser auditado e das forças naturais de

26mercado (concorrentes). Pois um bom produto será vendido facilmente para

outras empresas. Vale dizer que se os seus serviços alcançarem os objetivos

colimados, certamente se fará presente em outras empresas, naturalmente por

referência, e, na pior das hipóteses, outros serviços no mesmo ambiente

auditado haverá de ocorrer, pois o cliente satisfeito com os serviços o

contratará mais vezes. Não se pode deixar de lembrar os riscos quanto aos

erros que, podem ocorrer e, não só comprometer o trabalho de auditoria, como

a responsabilidade social, legal e ética, que recaem sobre os ombros do

auditor.

2.3- Classificação dos procedimentos

Sabe-se que os procedimentos são os diversos meios existentes em um

processo de auditoria que levam o auditor a formar sua opinião sobre a

situação patrimonial da entidade, conforme já abordado, são procedimentos:

• Exame físico;

• Conformação;

• Exame de documentos originais;

• Conferência de cálculos;

• Exame de escrituração;

• Investigação minuciosa;

• Inquérito;

• Exame de registros auxiliares

• Correlação das informações obtidas

• Observação

O exame físico nada mais é do que a verificação in loco. Tal exame visa

a dar consistência ao auditor acerca da formação de opinião sobre a existência

física do objeto ou item examinado. O exame físico deve sempre conter a

quantidade, existência física por meio de constatação visual, identificação por

intermédio de constatação visual do item especificado, autenticidade, ou seja,

poder de discernir se o item examinado é autentico e fidedigno, e, por último, a

qualidade, que é a constatação também visual de que o item está em boas

condições de uso.

A confirmação é o procedimento de auditoria, que se materializa com a

formalização de documentos que declare expressa e solenemente os itens em

27exame. Deve ser utilizado na seara independente, imparcial e por agentes

devidamente habilitados, sejam pessoas naturais ou jurídicas. Em casos de

procedimentos de confirmação deve ser levado a efeito a data-base, amplitude

do teste e o tipo de confirmação a ser empregado pelo auditor. Tal

procedimento visa a subsidiar a conclusão do auditor sobre o assunto em

exame. O pedido de confirmação pode ser positivo e negativo, estes são feitos

em papéis de trabalho próprios de confirmação após a seleção criteriosa dos

pontos. São exemplos comuns de procedimentos de confirmação:

• Confirmação em contas a receber;

• Confirmação de advogados;

• Confirmação de bancos; e

• Confirmação de estoques em poder de terceiros.

Conforme o exame de documentos originais é o procedimento de

auditoria utilizado para corroborar as transações comerciais e de controle, por

meio de exame de comprovação de originalidade documental. Estes exames

devem balizar o aspecto de autenticidade, normalidade, ou seja, se a operação

é própria da entidade, a aprovação por agente capacitado e com expressa

autoridade para tanto, e, se a operação sofreu o devido, adequado e salutar

registro contábil.

A conferência de cálculos é o procedimento voltado para a constatação

da adequação das operações aritméticas. Consoante o que dispõe Attie (1983

P. 207), “não se deve, em qualquer que seja a situação, subestimar esta

técnica, que pode revelar as situações em que erros possam ter sido cometidos

e que levaram, consequentemente, a distorções nas demonstrações

financeiras”. São exemplos de conferência de cálculos:

• Conferência de cálculo da listagem de estoque;

• Conferência de soma do razão auxiliar de clientes/fornecedores;

• Conferência de soma de diário;

• Conferência de cálculo dos dividendos a distribuir;

• Conferência de cálculo da variação cambial sobre empréstimo; e

• Conferência de cálculo de juros.

28O exame de escrituração é um procedimento de auditoria usado para

levantamento de análise e composições de saldo, conciliações etc. Para tanto,

o auditor se utiliza da técnica de constatação de veracidade das informações

contábeis, levantando as informações escrituradas e materializando e

instrumentalizando papéis de trabalho próprios a fim de proceder aos exames

de escrituração, de maneira a decompor da maneira, e na extensão que lhe

convier, grupos de contas e os seus respectivos saldos e demais informações.

Estes exames são efetuados dando o de exemplo:

• Análise de contas a receber;

• Composição do saldo de estoque; e

• Conciliação bancária.

Conforme Forentino (1987) relata em algumas páginas 215;237; e 264),

observa-se que:

A investigação minuciosa é um exame profundo e pormenorizado de

determinada matéria que compõe o escopo do trabalho, matéria esta que

exige, seja por que motivo for um grau maior de cuidado na análise e

observação, e, consequente busca a verdade real por meio de exames mais

profundos e com elevado nível de qualidade e poderio investigativo. São

exemplos de investigação minuciosa:

• Exame minucioso de razoabilidade da provisão para devedores

duvidosos;

• Exame detalhado dos relatórios gerenciais;

• Exame detalhado de documentos de processos onde existe

procedimento de licitação; e

• Exame minucioso de folha de pagamento.

O inquérito consiste na formulação de perguntas e na obtenção de

respostas satisfatórias. Segundo Attie (1986 P. 218), o inquérito “é o

procedimento de auditoria de grande valia, desde que corretamente aplicado,

uma vez que a formulação de perguntas tolas merece, consequentemente,

respostas tolas”.

Este procedimento não necessariamente é efetivado por formalidades, deve

sim o auditor, procurar examinar as respostas e materializá-las, ou seja, depois

de recebidas as respostas, procurar a informação sob o ponto de vista prático e

material. Para que o inquérito tenha êxito, é necessário que o auditor e o

entrevistado estejam com bom nível de relacionamento e de maneira amistosa,

29ou melhor, não hostil. Como já foi afirmado, para o auditor fazer bom uso das

informações obtidas nas entrevistas, se faz necessário que ele (o auditor)

busque as que realmente são pautadas em fatos reais, isto é, pode ser a

qualquer tempo trazida a baila como valor probante. São exemplos de

procedimento de auditoria de inquérito:

• Inquérito sobre aumento de vendas em dado período;

• Inquérito sobre existência de duplicatas a receber em atraso; e

• Inquérito sobre os controles internos existentes.

Exame de registros auxiliares são procedimentos de auditoria que

somente serão funcionais, e os são, se conjugados a outros procedimentos, eis

que os exames de registros auxiliares devem ser levados a efeito para

corroborar as informações dos registros principais. Malgrado serem, os

registros auxiliares, peças tão-somente gerenciais, eles constituem elementos

essenciais para obtenção dos controles internos e assim sendo devem ser

objetos de intensos exames pelo auditor, sem prejuízo de análise não menos

intensa nos registros principais. Nessa linha de raciocínio, assevera-se como

exemplo desse procedimento:

• Exame do registro auxiliar de vendas;

• Exame do registro auxiliar de estoque; e

• Exame de registro auxiliar de contas a receber.

Ainda conforme Jund (2003 P. 30) o procedimento de correlação das

informações obtidas é a autêntica tradução do método das partidas dobradas,

sendo estas corroboradas pelo exame de relacionamento entre as informações

contidas entre as diferentes contas (contrapartida), bem como entre os reflexos

nas diversas peças contábeis. São procedimentos de auditoria de correlação

das informações obtidas:

• Pagamento a fornecedores, que reflete na redução do ativo e do

passivo;

• Depreciação do imobilizado, que reflete na conta de resultado

com depreciação acumulada;

• Constituição de provisão para devedores duvidosos; e

• Recebimento de duplicatas a receber, que reflete no disponível e

no contas a receber.

Por último, o procedimento de observação, que é o diferencial deste

procedimento, não é o mais importante, porém, está interligado a todos os

30demais, eis que se utilizado aperfeiçoará todos os outros. Vale dizer que cada

auditor é dotado de um senso diferenciado de observação, entretanto, é

fundamental para o ofício, que tal procedimento seja perene em todo o

processo de auditoria. Embora seja o auditor, ainda inexperiente, ele deve

conter a característica de efetuar testes de observância constantemente, pois

este será o Plus para a identificação de problemas e deficiências. É bem

verdade que será levado em conta todo o conhecimento e a experiência do

auditor, ou melhor, quanto mais o nível de conhecimento e experiência sobre o

assunto, maior possibilidade de se efetivar um trabalho eficaz, porém não é

tudo. Pois o auditor deve ter perspicácia naquilo em que esta focando. É olhar,

ver e enxergar todos os ângulos do escopo do trabalho, e, observar os detalhes

que o circundam. Se mirar no mérito e não desprezar as circunstâncias.

Aponta-se como exemplos de procedimentos de observação:

• Observação de passivos não contabilizados;

• Observação quanto à classificação inadequada;

• Observação de despesas impróprias;

• Observação de registros intempestivos; e

• Observação de ferimento aos princípios e postulados contábeis.

31

CAPÍTULO III

CONTROLE INTERNO

SUA REAL NECESSIDADE

3.1 - Conceituação e finalidade

Entende-se por controle interno todas e medidas adotadas pela empresa

para salvaguardar seu patrimônio, conferir exatidão e fidedignidade aos

registros contábil operacional e estimular a observância das políticas

administrativas da companhia.

O Controle Interno é definido conforme Almeida (1996 P. 26) como

sendo “um conjunto de procedimentos, métodos ou rotinas com os objetivos de

proteger os ativos, produzir dados contábeis confiáveis e ajudar a

administração na condução ordenada dos negócios da empresa”.

Notabiliza-se que dentre os objetivos citados pelo Professor, os dois

objetivos primeiros enfoca a Contabilidade e o último a Administração. Neste

caso, significa dizer que é o controle interno, terreno fronteiriço entre a Ciência

do Patrimônio e a Ciência da Administração, eis que a salvaguarda do

patrimônio é figura consubstanciada na Contabilidade e, o controle, uma das

funções administrativas, diga-se de passagem, das mais importantes.

Parafraseando um dito: “mais importante do que fazer sucesso, é mantê-lo”.

Então, mais importante do que organizar, é controlar para manter-se

organizado.

Seguindo o que preceitua Cavalcanti (1996 P.26) no tocante aos

exemplos de controles internos, assim visualizá-los:

Exemplos de controles contábeis:

- Sistemas de conferência, aprovação e autorização;

- Segregação de funções (pessoas que têm acesso

aos registros contábeis não podem custodiar ativos da

empresa);

- Controles físicos sobre os ativos; e

32- Auditoria interna.

São controles administrativos:

- Análise estatísticas da lucratividade por linha de

produtos;

- Controle de qualidade;

- Treinamento de pessoal;

- Estudos de tempos e movimentos;

- Análise das variações entre os valores orçados e os

incorridos; e

- Controle dos compromissos assumidos, mas não

realizados economicamente”.

É de relevada importância que fique claro e evidente que a

responsabilidade pelo controle interno da empresa é a administração. Nesse

sentido é necessário sempre efetuar os testes de avaliação dos controles

internos, verificando as fragilidades e modificando o que se deve ser

modificado de acordo com as circunstâncias e eventualidades constatadas.

Malgrado ser responsabilidade da Administração, esta se vale do profissional

da contabilidade para contribuir com o seu trabalho no sentido de revestir de

segurança os ativos da empresa, tornando as rotinas segmentadas e

salvaguardando o patrimônio de maneira geral, minorando os custos,

assegurando para que erros sejam facilmente detectados, apontando

responsabilidades no sentido de compelir aos funcionários envolvidos com os

controles atuações com exatidão de procedimentos, execução de rotinas e

formulários que possibilitem eficiência, eficácia e economicidade nos trabalhos,

enfim, determinações de rotinas e procedimentos de controle que se voltem

para que todo o sistema de controles internos seja amarrado, no sentido de

segurança, porém sem prejuízo de celeridade na produção dos serviços.

Conforme Almeida (1996 P. 27) é imperativo e de notório primor o

desempenho do citado autor, quando aborda os princípios fundamentais dos

controles internos, o autor cita:

“A administração da empresa é responsável pelo

estabelecimento do sistema de controle interno, pela

verificação de se está este sendo seguidas pelos

33funcionários, e por sua modificação, no sentido de adaptá-

lo ás novas circunstâncias.

Responsabilidade:

As atribuições dos funcionários ou setores internos da

empresa devem ser claramente definidas e limitadas, de

preferência por escrito, mediante o estabelecimento de

manuais internos de organização.

As razões para se definirem as atribuições são:

- Assegurar que todos os procedimentos de controles

sejam executados;

- Detectar erros e irregularidades; e

- Apurar as responsabilidades por eventuais omissões

na realização das transações da empresa.

Apresentaremos a seguir alguns exemplos de tarefas

internas de controle, para as quais precisam ser definidos

os empregados responsáveis:

- Aprovação de aquisição de bens e serviços;

- Execução de processo de aquisição (cotação de

preços, seleção do fornecedor e formalização de compra);

- Certificação do recebimento de bens ou prestação

dos serviços;

- Habilitação do documento fiscal do fornecedor para

pagamento (confronto da nota fiscal do fornecedor com o

contrato, ordem de compra etc.);

- Programação financeira do pagamento;

- Guarda de talonários de cheques em branco;

- Preenchimento dos cheques para pagamento;

- Assinatura de cheques;

- Pagamento ao fornecedor;

- Aprovação de venda;

- Preparo da nota fiscal de venda, fatura e duplicata;

- Controle de cobrança de vendas a prazo;

- Programação financeira do recebimento;

- Recebimento de numerário;

- Preparo do recibo de depósito;

- Depósito de numerário em banco;

34- Controle de registros de empregados;

- Determinação dos valores a pagar aos empregados;

- Pagamentos aos empregados;

- Controle físico sobre os ativos (dinheiro em caixa,

cautelas de títulos, estoques etc.);

- Registro contábil das operações da empresa.

Rotinas internas

A empresa deve definir no manual de organização todas

as suas rotinas internas. Essas rotinas compreendem:

- Formulários internos e externos (...)

- Instruções para o preenchimento e destinações dos

formulários internos e externos;

- Evidências das execuções dos procedimentos

internos de controle (assinaturas, carimbos etc.);

- Procedimentos internos dos diversos setores da

empresa, (...).

Acesso aos ativos

A empresa deve limitar o acesso dos funcionários a seus

ativos e estabelecer controles físicos sobre esses...

Segregações de funções

A segregação de funções consiste em estabelecer que

uma mesma pessoa não possa ter acesso aos ativos e

aos registros contábeis, devido ao fato de essas funções

serem incompatíveis dentro de controle interno.

Confronto dos ativos com os registros

E empresa deve estabelecer procedimentos de forma que

seus ativos, sob a responsabilidade de alguns

funcionários, sejam periodicamente confrontados com os

registros da contabilidade. O objetivo desse procedimento

é detectar desfalque de bens ou até mesmo registro

inadequado de ativos.

Amarração do sistema

O sistema de controle interno deve ser concebido de

maneira que sejam registradas apenas as transações

autorizadas, por seus valores corretos e dentro do período

35de competência. Esse fato exige uma série de

providências...

Auditoria interna

Não adianta a empresa implantar um excelente sistema

de controle interno sem que alguém verifique

periodicamente se os funcionários estão cumprindo o que

foi determinado no sistema, ou se o sistema não deveria

ser adaptado às novas circunstâncias. Os objetivos da

auditoria interna são exatamente esses, ou seja:

- Verificação se as normas internas estão sendo

seguidas;

- Avaliar a necessidade de novas normas internas ou

de modificação das já existentes.

Custos do controle x benefícios

O custo do controle interno não deve exceder aos

benefícios que dele se espera obter. Isso quer dizer que

os controles mais sofisticados (normalmente mais

onerosos) devem ser estabelecidos para transações de

valores relevantes, enquanto controles menos rígidos

devem ser implantados para as transações menos

importantes.

Limitações do controle interno

As limitações do controle interno são principalmente com

relação a:

- Conluio de funcionários na apropriação de bens da

empresa;

- Os funcionários não são adequadamente instruídos

com relação às normas internas;

- “Funcionários negligentes na execução de suas

tarefas diárias”.

Apenas a guisa de ilustração, ainda sobre os princípios de controle

interno vistos acima, cabe lembrar que de nada adianta a empresa elaborar um

excelente sistema de controles internos se não adequar o seu pessoal para

geri-lo e aplicá-lo. Desta feita, deve o auditor efetuar testes de verificação a fim

36de balizar sua opinião sobre a certificação de que o sistema de controles

internos expresso no manual da empresa auditada está sendo realmente na

prática utilizado.

3.2 O sistema de informações

O sistema de informações é de fundamental importância para qualquer

administração. É um tema interdisciplinar, sem sombras de dúvida. Nesse

sentido, aponta-se aqui algumas máximas que já são sedimentadas no

contexto da matéria em estudo das Revistas Brasileiras de Contabilidade

números 121 e 123 do ano de 2000, conforme se vê abaixo.

� A empresa é um sistema aberto, contendo diversos subsistemas

em constante interação com os ambientes externos e internos;

� O sistema de informações deve ser o instrumento que reflete as

interações entre os diversos subsistemas da empresa;

� O sistema de informações deve refletir a realidade físico-operacional

dos eventos;

� O objetivo da empresa é cumprir a sua missão, garantindo a sua

continuidade; e, para tanto, é necessário um processo de gestão;

� Deve haver, nas organizações, um sistema de informações que

suporte o processo de gestão;

� O sistema de informações deve ser orientado pelos princípios

advindos do modelo de gestão;

� O processo de gestão é um conjunto de processos decisórios; e

� A informação é input para todas as fases do processo de gestão.

Um sistema de informações estruturado adequadamente, de acordo com

o estabelecido nos objetivos colimados pelo empreendedor, ele tem a nobre

capacidade de apoiar no processo de gestão, pelos seguintes motivos:

� Contempla todas as fases do processo de gestão - do planejamento

estratégico até os controles - subsidiando os gestores com as

informações requeridas;

� Possui um sistema de informações econômico-financeiras que traduz

as transações efetuadas em linguagem técnica;

� É contemplado por um sistema de identificação que aponta as

transações/eventos detalhadamente;

37� É contemplado por um sistema de acumulação que: acumulam dados

enfocando as transações/eventos; acumula custos e receitas; dá

ênfase a resultados;

� É contemplado por um sistema de mensuração que, mediante os

conceitos empregados, permite a todo o momento conhecer o valor

da empresa; e

� Gera informações que ajudam os gestores na otimização do

resultado e na análise do desempenho das áreas.

3.3 A tomada de decisões

A tomada de decisões desempenha papel crucial na teoria da

contabilidade. Sua importância tem sido ressaltada sempre que se ventila este

assunto, tamanha é sua importância.

A associação Americana de Contabilidade preceitua que a Contabilidade

é o processo de identificação, mensuração e comunicação de informação

econômica para permitir a realização de julgamentos bem informados e a

tomada de decisões por usuários da informação. O Conselho de Princípios

Contábeis dizia que a função da Contabilidade é “fornecer informação

quantitativa, principalmente de natureza financeira, sobre entidades

econômicas, de utilidade para a tomada de decisões econômicas”. E o Fasb (6)

declarou que o papel da divulgação financeira na economia é “fornecer

informação que seja útil para a tomada de decisões empresariais e

econômicas”.

É sabido que diversas teorias em se tratando de tomada de decisões,

podem ser ventiladas. Não é esse o tema dos nossos estudos, contudo, vem a

baila, pois tomamos decisões a todo o momento. E, o auditor toma decisões

em todo o processo de auditoria, desde o planejamento até a conclusão,

passando pela execução, pois muitas são as decisões são tomadas que devem

ser tomadas. Estes estão voltados tão-somente para a tomada de decisão no

contexto do empresário. Porém é de tão complexa magnitude o tema, que se

abordados com profundidade, utilizar-se-á outras disciplinas como a Filosofia, a

Administração, a Ética etc. (6) WWW.fasb.org

38 Pode ser dado ao tema um enfoque prescritivo, de sorte que no contexto

contábil, foi desenvolvida uma teoria a respeito, onde se considera a incerteza

e as situações que envolvem mais de uma pessoa. Outro enfoque que pode

ser dado é o descritivo, que é utilizado para gerar hipóteses a respeito do

assunto a ser decidido. E, por último o enfoque ético, que estão em

consonância com as teorias da justiça e dos direitos. A ética define as decisões

que são aceitáveis e é, portanto, um aspecto importante da teoria de decisões.

Na verdade a tomada de decisões envolve uma série de elementos que

suportam os assuntos até aqui tratados. Utilizando os enfoques acima,

traduzidas às informações, levadas a efeito todos os valores mensuráveis,

avaliados os sistemas e os objetivos e as previsões que foram registradas no

planejamento, seja qual for à teoria utilizada, se bem tratados os elementos,

decerto o empreendedor seguirá, ou pelo menos terá possibilidade fática de

decidir pelo melhor caminho a ser percorrido pela empresa e seus

colaboradores, bem como pela sociedade que estes compõem.

O assunto foi brevemente tratado por única razão: é de relevado valor

para o trabalho de auditoria, assim como para todas as ações humanas, seja

em que seara for. Eis que, em todos os aspectos, profissionais e pessoais, o

homem esta a todo o momento tomando decisões, como já dito antes. O

auditor, ainda no planejamento de auditoria, toma decisões pertinentes aos

aspectos relevantes da auditoria, daí ele aponta e avalia o risco de auditoria,

fato de importância, e talvez, a maior delas, pois envolve alta responsabilidade

social e legal, pois pode se equivocar na emissão de opinião. Nesse sentido,

veio a baila uma matéria que não obstante, a simplicidade aparente, goza de

valiosa complexidade e poderia ser mais bem lapidada à luz das observações

dos auditores.

3.4 A influência do controle interno na auditoria

Conforme Almeida (1996 p.78)

A) Para conduzir uma auditoria de demonstrações contábeis de

acordo com os padrões profissionais, o auditor, como já dito anteriormente,

planeja, determina a natureza, a oportunidade e a extensão dos procedimentos

de auditoria a serem adotados, com a finalidade de buscar e trazer para o

corpo do trabalho as evidências necessárias à fundamentação da sua opinião.

39Tais evidências são a alma do trabalho, eis que toda a programação nada mais

é do que o esqueleto ou o corpo da auditoria. A existência das evidências

ensejará no resultado, que é o parecer. Isto posta é plausível mencionar,

traçando um pequeno paralelo de comparação, que os procedimentos

executados servem para o corpo como alimento, fazendo com que as

evidências sejam trazidas à baila, ou seja, dando alma ao corpo. Nessa

simplória analogia, tem-se: o corpo, o alimento e a alma, comparando com o

planejamento, os procedimentos e com o parecer, respectivamente.

B) Em face do que já foi visto e analisado, não sobra dúvidas sobre os

aspectos importantes que o sistema de controle interno detém no desempenho

de qualquer organização, seja no âmbito público ou privado, seja de que porte

for. O controle interno, ou melhor, o funcionamento adequado do controle

interno revela a luz dos trabalhos de auditoria, o grau de competência e

comprometimento do corpo funcional e das pessoas envolvidas com a

administração. Para consubstanciar o assunto, nos brinda mais uma vez com

as fundamentadas afirmações, conforme Almeida (1996 P.79), conforme segue:

“A determinação da natureza, oportunidade e extensão

dos procedimentos de auditoria condiciona-se,

essencialmente, à confiabilidade que o auditor irá

depositar nos controles internos da empresa. Os controles

internos, por conseguinte, é imprescindível para o auditor

fundamentar o seu trabalho.

Em virtude da acentuada influência dos controles internos

nos trabalhos do auditor independente, as Normas de

Auditoria (Resolução nº 820-97, do Conselho Federal de

Contabilidade) prescrevem que o auditor deve avaliar o

sistema de controle da empresa auditada. Logo, essa

avaliação é contemplada como parte da execução do seu

trabalho.

Enorme é a importância do estudo e avaliação dos

controles internos por parte do auditor. Isso porque a

segurança desses controles irá dimensionar os trabalhos

a serem desenvolvidos. Essa segurança influencia,

especialmente, a amplitude dos procedimentos.

40Após a avaliação dos controles internos da empresa

auditada, o auditor determinará a amplitude dos testes.

Deste modo, se os controles internos forem considerados

satisfatórios, aplicar-se-ão procedimentos de auditoria em

menor extensão, em data não muito próxima do

encerramento do exercício.

Por outro lado, se só controles internos forem

considerados insatisfatórios, o auditor deve aprofundar os

procedimentos de auditoria julgados necessários. Esses

procedimentos vale frisar, devem ser aplicados em data

próxima do encerramento do exercício social, ou na

própria data do fechamento do balanço da empresa.

Convém salientar que, dentro da questão de controles

internos ineficientes, o auditor poderá decidir aplicar

testes de auditoria com o intuito de avaliar o impacto das

fraquezas existentes, mensurarem os reflexos no seu

parecer e, a partir daí, deixar de estender seus exames,

pois isso levaria ao desperdício de tempo, encarecendo o

custo dos trabalhos”.

A partir de um enfoque mais amplo, e, considerando a empresa um

macro ambiente, isto é, considerando-a como um grande sistema, onde este é

alimentado por diversos subsistemas. Pois assim é a visão da tecnologia da

informação. Assevera-se que os controles gerais de uma empresa visam, via

de regra, garantir que o ambiente, essencialmente aquele informatizado, seja

eficiente, eficaz, seguro e confiável. Nesse contexto, os procedimentos de

controle se conjugam com a organização, projeto, desenvolvimento,

modificação e segurança dos sistemas de modo geral. Estas ponderações

acerca do controle geral visam apontar, trazendo o tema para a auditoria, para

o roteiro que será elaborado pelo auditor, dimensionando, as avaliações, que

podem ser: extensiva, moderada e reduzida

O tempo e esforço gastos com a validação dos controles do sistema

devem ser proporcionais a sua possível influência na redução do teste de

dados. O custo de avaliação dos controles não pode ultrapassar o benefício da

diminuição de trabalho na fase de teste de dados. Evidentemente, neste caso,

41trata-se de uma auditoria operacional. Porém, é regra para qualquer processo

de auditoria.

Ainda sobre os controles existentes no segmento da auditoria de

sistemas, ilustra-se, mencionando sobre outros controles, como por exemplo,

conforme ainda Almeida (1996 P 82;83;86):

• Controle organizacional – visa garantir as responsabilidades do

pessoal envolvido nas funções de processamento de dados;

• Controles de projetos, desenvolvimento e modificações de

sistemas – visa assegurar que os sistemas atendam às necessidades

dos usuários.

• Controle de segurança – visa garantir que os computadores e os

dados processados fiquem protegidos (auditoria de sistemas);

• Controle de aplicativos – visa garantir que o processamento seja

confiável e exato;

• Controle de processamento de dados – são úteis para garantir a

precisão, a complexidade e a tempestividade dos dados

manipulados;

• Controle de saída de dados – se foca na garantia da integridade e

a correta e tempestiva distribuição dos dados que saem para o

público alvo.

No aspecto da avaliação dos sistemas de modo geral, o auditor deve

efetuar uma avaliação com apurado senso de observação para alguns

elementos, senão vejamos:

• Grau de comprometimento da administração com o projeto e a

operação dos sistemas;

• Organização das funções dos sistemas, incluindo a atribuição

formal das responsabilidades e segregação de funções, no sentido

de garantir que funções críticas e responsabilidades de autorizar,

processar, registrar e revisar transações sejam atribuídas a diferentes

indivíduos;

• Segurança física das instalações, especialmente quanto às

restrições de acesso; e

• Segurança lógica (controle de acesso aos sistemas e dados

através de senhas e outros métodos) que ajudam a garantir a

42confiabilidade dos dados reduzindo o risco de ocorrer entrada ou

modificação não autorizada de dados.

Assim sendo, irrefutável é a influência que o sistema de controle exerce

no trabalho do auditor, seja em que fase (ou etapa) do processo de auditoria –

planejamento, execução ou conclusão. Ao iniciar os trabalhos, deve o auditor

se focar nos sistemas existentes na empresa auditada e levantar e conhecer

todo o ambiente de controle a fim, dentre outras coisas de se minorar o risco de

auditoria, afastando sobremaneira a possibilidade de erro em sua opinião.

43CAPÍTULO IV

RISCO DA AUDITORIA

POSSIBILIDADE DO AUDITOR EQUIVOCAR-SE

4.1 Definições

Conforme preceitua Raymond N – (2002 P. 181); o risco de auditoria

está consubstanciado na possibilidade de o auditor emitir uma opinião

enganosa sobre a situação patrimonial quando da apreciação das

demonstrações contábeis, eis que o parecer-padrão exprime uma opinião

dentro da razoabilidade, portanto, considera relativa e não absoluta, a

segurança na execução dos testes que suportam a opinião do auditor. Posto

que deva ser considerada uma margem de erro, ou risco.

Segue o autor supracitado asseverando sobre a importância do conceito de

risco de auditoria e seus três componentes, como se vê:

“O parecer padrão de auditoria explica que a auditoria é

desenhada para obter segurança razoável – não

segurança absoluta – de que as demonstrações contábeis

não contêm classificações enganosas materiais. Existe,

portanto, algum risco de que as demonstrações

contenham algum erro que o auditor não conseguiu

detectar durante a auditoria. O estudante de auditoria

deve observar que é importante determinar relevância

antes de tomar decisões sobre o risco de auditoria e seus

componentes. A Declaração de Normas de Auditoria 47,

Risco de Auditoria e Relevância na Condução da Auditoria

[SAS 47 (AU 312.02), Audit Risk and Materiality in

Conducting the Audit], assim define risco de auditoria:

“risco de auditoria é o risco de que o auditor possa

inadvertidamente não modificar adequadamente seu

parecer sobre demonstrações contábeis que contêm erros

ou classificações indevidas materiais”.

44 Não é de se estranhar que o auditor não execute uma revisão integral,

até porque, como já visto, a auditoria é um processo, cuja finalidade principal é

a emissão de uma opinião acerca da situação patrimonial, comprovando a

exatidão dos fatos contábeis e administrativos (patrimoniais), por intermédio de

seus registros. E, ao auditor por uma questão de economia processual, por

assim dizer, é permitido utilizar-se de métodos de amostragem estatísticas para

se efetivar os trabalhos. Desta feita, os procedimentos técnicos são efetivados,

levando-se em conta a importância dada aos diferenciados graus de relevância

por área a ser auditada, quando da elaboração dos programas. De sorte que,

quando do planejamento, o auditor deve avaliar o sistema de controles, definir

a natureza, oportunidade e extensão, momento em que ele irá verificar a

relevância e, por conseguinte, determinar o nível de segurança dos controles e

avaliar o risco.

4.2 Tipos de riscos

Não deve o auditor considerar isoladamente, ou seja, dar importância ou

destaque a cada saldo de conta ou classe de transações, mas também a

afirmação relevante para os saldos materiais de contas ou classes de

transações, em sua obra. Pois os fatores de riscos relevantes para uma

afirmação sobre um saldo de conta ou classe de transação geralmente são

diferentes dos que são relevantes para outra afirmação sobre o mesmo saldo

de conta ou classe de transação.

Sentencia Boyton (2002 P. 181) que risco de auditoria, segundo os

auditores, é função dos três componentes:

• Risco inerente;

• Risco de controle; e

• Risco de detecção.

“O risco inerente é a suscetibilidade de uma afirmação a um erro ou

classificação indevida relevante, supondo que não haja controles internos que

com ela se relacionem”, assim preceitua Boyton (2002 P. 182). Segue,

portanto, apontando que a avaliação do risco inerente envolve consideração

dos fatores de risco que podem fazer com que uma afirmação contenha

distorções.

45

Segundo Bayton (201 P.182) O risco de controle, é o risco de que um

erro ou classificação indevida materiais que possam constar de uma afirmação

não sejam evitados ou detectados tempestivamente pelo controles internos da

entidade”. Decerto, a administração reconhece, na maioria das vezes esta,

digamos assim, modalidade de risco ou propriamente este tipo de risco, a qual

está sujeita. Assim sendo, se vale de controles internos com a finalidade de

detectá-los tempestivamente, ou seja, dar a afirmação eventualmente errada o

real tratamento, é reconsiderá-la ainda em tempo hábil para a auditoria.

O risco de detecção é o risco de que o auditor não detecte um erro ou

classificação indevida materiais que existam em uma afirmação”. Deste modo

resta ao auditor utilizar-se de seus conhecimentos técnicos para balizar os

riscos inerentes e de controle, e, julgar os de detecção, por meio de decisão

sobre quais os procedimentos de auditoria serão utilizados, quando e, em quais

extensões no sentido de diminuição dos riscos de detecção.

É valioso afirmar que não existe auditoria sem risco. Obviamente o

auditor irá sempre procurar trabalhar com a menor margem de risco possível,

e, seguramente esta margem será dimensionada com as avaliações que

preliminarmente serão planejadas criteriosamente. Para tanto se utilizará uma

matriz de risco de auditoria, que será desenhada na conjugação dos três riscos

retro citados: RA = Ri x RC x RD, conforme a seguir.

4.3 Avaliação dos Riscos

A expressão correta para se avaliar o risco de auditoria, segundo a obra

de Boynton (2002 p. 183), é assim representada, de acordo com o modelo de

risco de auditoria:

RA = RI x RC x RD, onde

RA é risco de auditoria, RI é risco inerente, RC é risco de controle e RD

é risco de detecção.

Como exemplo, imagina-se que o auditor tenha feito um julgamento

profissional onde, na determinação final de avaliação de dada afirmação em

uma conta X, com os seguintes atributos:

RA = 5%

46 RI = 90%

RC= 20%

O risco de detecção pode ser definido, ou melhor, determinado como

incógnita do modelo, ou seja:

RD= (RA) / (RIxRC)

A rigor, o risco de auditoria se opõe à segurança razoável. Nesse sentido

quanto mais certo desejar estar o auditor sobre a exatidão da expressão da sua

opinião, mais baixo é o risco de auditoria que estará incorrendo, isto é, se

desejar um nível de certeza de 99%, o auditor estará com um risco de auditoria

de 1%. Se o seu nível satisfatório for de 95%, o seu risco de auditoria será de

5%. Esta variação leva em consideração a empresa de auditoria ou auditor e o

ambiente auditado.

O auditor, ao tratar de um determinado ciclo de transações ou um

processo contábil ligado a saldo de contas, deve prestar atenção em alguns

itens que se relacionam com a complexidade ou incerteza do trabalho. Assim

sendo os itens abaixo melhor elucidaram os pontos, conforme Boynton (202 P.

81) segue:

Itens que podem afetar afirmações:

• Lucratividade da empresa em relação à indústria;

• Sensibilidade de resultados operacionais a fatores econômicos;

• Problemas de continuidade (falta de capital de giro, por exemplo);

• Natureza causa e valor de erros ou classificações indevidas

detectadas em auditoria anterior, conhecidos e prováveis;

• Rotação, reputação e conhecimentos contábeis da administração;

• Impacto de desenvolvimento tecnológico sobre as operações e

competitividade da companhia;

Itens que podem afetar as contas específicas:

• Contas e ou transações difíceis de serem auditadas;

• Questões contábeis controversas ou difíceis;

• Suscetibilidade à apropriação indébita de ativos;

• Complexidade de cálculos;

• Extensão de julgamentos relacionados com afirmações;

• Natureza causa e valor de erros ou classificações indevidas

detectadas em auditoria anterior, conhecidos e prováveis; e

• Sensibilidade de avaliações a fatores econômicos.

47

O autor retro citado discorre sobre a preocupação do auditor com a

figura da fraude, já que esta pode estar presente sem ser detectada, e, aquele

tem a responsabilidade de fornecer segurança razoável de que a

demonstração contábil não contém erros ou classificações indevidas materiais,

sejam elas causadas por erro propriamente dito ou por fraudes.

Ainda conforme Boynton (2002 P. 78), as fraudes provocam distorções

nas demonstrações contábeis, tornando-as enganosas. Dois tipos de

distorções são relevantes para a consideração de fraude em uma auditoria de

demonstrações contábeis – erros ou classificações indevidas decorrentes de

elaboração e apresentação de relatórios financeiros fraudulentos e erros ou

classificações indevidas decorrentes de apropriação indébita de ativos.

Algumas ações provocam tais distorções, nesse sentido, foram elencados

algumas dessas ações, apenas a guisa de exemplo:

• Manipulação, falsificação ou alteração de registros contábeis ou

documentos com base nos quais as demonstrações contábeis são

preparadas;

• Representação enganosa em demonstrações contábeis, ou

omissão de eventos, transações ou outras informações significativas;

• Aplicação errônea, intencionalmente, de princípios contábeis

referentes a quantias, classificação, forma de apresentação ou

divulgação;

• Erros de classificações indevidas decorrentes de apropriação

indébita de ativos envolvem conduta tipificada como delito no Código

Penal pátrio, envolvendo o patrimônio de uma entidade, cujo efeito

seja o de fazer com que as demonstrações contábeis não sejam

apresentadas de acordo com os princípios fundamentais de

contabilidade. Apropriação indébita pode a luz dos conceitos da

ciência do patrimônio, se revestir de várias formas, tais como

desfalque de receitas, roubo ou furto de ativos, ou fazer com que a

entidade pague por produtos ou serviços que não tenha recebido.

Pode ser acompanhada por registros ou documentos falsos ou

enganosos, e pode envolver um ou mais indivíduos da administração

ou do quadro de empregados da entidade, ou terceiros.

48É necessário que se faça uma breve, porém importantíssima relação do

risco de auditoria com evidência de auditoria e relevância. Boynton (2002 P.

389) descreve com invejável propriedade acerca da matéria, primeiro sobre

risco de auditoria e evidência e depois sobre risco de auditoria e relevância,

conforme abaixo:

“Existe uma relação inversa entre risco de auditoria e

volume de evidências necessárias para fundamentar o

parecer do auditor sobre as demonstrações contábeis:

para determinado cliente, quanto mais baixo o nível de

risco de auditoria a ser atingido, maior o volume

necessário de evidências. Essa relação inversa também é

válida para o componente do risco de detecção. Para uma

determinada afirmação, quanto mais baixo os níveis

aceitáveis de riscos de procedimentos de revisão analítica

e de testes de detalhes que o auditor tenha determinado,

maior a suficiência e competência dos testes substantivos

necessários a limitar o risco de detecção aos níveis em

questão.

Deve-se ter em mente, entretanto, que, de acordo com

NAGA, não é adequado que o auditor conclua que não é

necessário realizar nenhum teste substantivo de nenhuma

informação referente à determinada conta, se ele avaliar

que os riscos inerentes e de controle são baixos. Ele

sempre precisará obter alguma evidência para cada saldo

de conta significativo, via testes substantivos, embora não

necessariamente sobre cada afirmação referente à conta.

“(...)...existe uma relação inversa entre relevância e

evidência de auditoria, e entre risco de auditoria e

evidência de auditoria. (...) Se mantivermos risco de

auditoria constante e resumirmos o nível de relevância, a

evidência de auditoria precisa aumentar para completar o

círculo. Semelhantemente, se mantivermos constante o

nível de relevância e reduzirmos evidência de auditoria, o

risco de auditoria precisa aumentar para completar o

circulo. Se desejarmos reduzir o risco de auditoria, pode:

(1) aumentar o nível de relevância, mantendo constante a

49evidência de auditoria, (2) aumentar a evidência auditoria,

mantendo constante o nível de relevância ou (3) fazer

pequenos aumentos na evidência de auditoria e no nível

de relevância”.

É salutar, por último, mencionar que periodicamente a AICPA emite

alerta de risco de auditoria, em consulta com o Auditing Standards Boards.(7).

Estes alertas têm como intuito sinalizar para que os auditores fiquem em

consonância com o que há de mais recente em termos de desenvolvimento nas

searas da economia, das normas regulatórias e dos aspectos técnicos que

dispõem sobre o assunto. Para exemplificar, no ano de 1993, do AICPA, três

temas que foram ventilados, a título de ilustração:

• Implicações do ambiente econômico – explica por que obter

representações da administração sobre os planos não é suficiente

para diminuir dúvidas sobre continuidade da entidade, dentre outras

ponderações.

• Desenvolvimentos

regulatórios – adiciona literatura da SEC sobre contingências e

obrigações ambientais descrevem várias “bandeiras vermelhas” que

podem indicar aumento de exposição a passivos ambientais, e

explica diretrizes sobre acesso de agências reguladoras a papéis de

trabalho, diretamente ou mediante fornecimento de cópias.

• Novos pronunciamentos sobre serviços de auditoria e de

certificação – apresenta visão de pronunciamento recente, inclusive

relatórios referentes a organizações de serviços e a controles

internos, bem como resumo de pontos-chave do SSAE nº 3, que trata

de certificação de compliance; e alerta sobre um estudo de

procedimentos de auditoria em ambientes que envolvam

microcomputadores, redes locais e outras tecnologias.

4.4 A Responsabilidade do auditor consoante à avaliação

dos riscos

A qualidade, a ética e o risco fazem entre si, um tripé que sedimenta

sobremaneira a responsabilidade social do auditor perante os usuários, a

sociedade e a profissão contábil, por assim dizer.

(7) WWW.EN.WIKIPEDIA.ORG.BR

50 Assim observa-se que cenário empresarial aponta para fortes quebras

de paradigmas, no contexto organizacional, de produções e tecnológicos,

considerando-se os últimos dez anos. Isto se deu, e se dá por conta da queda

de fronteiras técnicas, ideológicas e políticas. A globalização da economia

rompeu com uma série de princípios que as empresas utilizavam para conduzir

os negócios, principalmente o conservadorismo e o materialismo, este ausente

completamente em algumas operações, e, aquele em um aspecto

eminentemente gerencial. A redução dos quadros de empregados, otimização

dos espaços, mudanças nas linhas de produção etc. São fatores que

influenciam diretamente na atividade do auditor. Pode-se arriscar em dizer que

são condições que afetam no mérito da questão, ou seja, faz parte do trabalho

do auditor o conhecimento do negócio, como observado. O auditor não deve

assumir responsabilidades sem saber exatamente a dimensão dos seus

encargos, ou melhor, ele deve saber o nível de risco e os efeitos dos seus

compromissos, até mesmo sobre o seu patrimônio pessoal e da sua firma,

como diz o professor Nasi em matéria publicada na RBC – 115 (1999).

Conforme Nasi afirma ainda que “o auditor independente deve ter atualmente

um novo perfil. Não basta entender de contabilidade e legislação fiscal e

societária. Deve ter uma sólida formação em informática, em sistema de gestão

empresarial, macroeconomia, mercado nacional e internacional, marketing e

direito internacional”.

O controle desta responsabilidade é feita, no tocante a ética, pelo

sistema Conselhos Federal e Regionais de Contabilidade. Já a

responsabilidade perante terceiros, ou seja, acionista/sócios, financiadores,

fornecedores, governo, empregados, e clientes da empresa auditada e a

sociedade em geral, malgrado não haver uma cultura de cobrança de

responsabilidade do auditor independente, o norma de auditoria NBC T 11,

aprovada pela Resolução 820/97 do CFC, quando trata do parecer dos

auditores independentes preceitua que o auditor assume através do parecer, a

responsabilidade técnico-profissional definida, inclusive de ordem pública,

dentre outras abordagens, dispõe o caráter público, o que leva a entender que

o controle é de natureza administrativa, pelos organismos próprios, quais

51Sejam: BACEN(8), SUSEP(9), CFC(10) CRC´s(11) etc., e, como também pode

responder no âmbito judicial, caso venha a ter necessidade.

Desta feita, há de se tomar, portanto, o auditor todos os cuidados

necessários quando for emitir sua opinião. Na verdade em todo o processo de

auditoria, deve o auditor se cercar de todos os elementos necessários para

fundamentar o parecer, se valendo de todos os meios que lhe são legítimos e

legais, de conteúdo técnico, a exemplo de todos os procedimentos

apresentados no decorrer deste documento, e, ainda se valendo das demais

prerrogativas que não por ausência de zelo, mas talvez por não se ter a

oportunidade ainda de verificar em tempo hábil. Vale lembrar por último, que

são muitos os aspectos onde se pode o auditor ser responsabilizado pelas

suas ações, principalmente sob o prisma do erro de opinião, porém é valioso

quando se obtém êxito, e, isto somente se configura com o tempo, trabalho e

critério, se devidamente conjugados.

(8) WWW.bacen.gov.br (9) WWW.susep.gov.br (10) ]WWW.cfc.org.br (11) WWW.crcrj.org.br

52

CONCLUSÃO

Em razão de tudo que vimos se pode afirmar que o auditor poderá

enfrentar grandes problemas com a falta de conhecimento do cliente e do

ambiente de trabalho com tudo o que ele pôde trazer à baila e daquilo que não

trouxe por não considerar próprio para a oportunidade, considera-se os

trabalhos de auditorias contábeis fator essencial no contexto do social, e no

que tange ao planejamento e procedimentos de auditoria é imperativo

mencionar que o primeiro é uma fase do processo e o segundo se faz presente

em todo o processo e tem um número expressivo e diverso. O tema abordado,

conjugado ao sistema de informações da empresa e teoria das decisões,

utilizado adequadamente, e, aliado aos componentes econômicos sociais, a

ética e responsabilidade social, trará ao auditor uma reveste de segurança em

todo o seu trabalho, desde o planejamento até a conclusão, com eficiência e

eficácia, que se trazidas a efeito, não restará outro caminho trilhar senão a

minimizar o risco de auditoria e garantir a qualidade do produto final.

Nesse caminhar, a auditoria, vista como um conjunto de procedimentos

técnicos, oferecidos aos os gestores, que seja alçada por, um leque de

informações e instrumentos que devem ser utilizados e conjugados às outras

tecnologias para servir à empresa no alcance de seus objetivos e na condução

dos seus interesses e missão. Isto de maneira imediata e mediata, eis que o

trabalho do auditor pode se revelar em ajuste, antes da opinião expressa em

parecer. Sem prejuízo da expressa proibição do trabalho cumulativo de

auditoria e consultoria, igualmente, com a nobreza dos seguimentos, permitirá

ao auditor uma confiabilidade no trabalho que estará desenvolvendo por portar

conhecimento do seu cliente e do ambiente de trabalho auditado.

É correto dizer que a auditoria, mais do que conjunto de procedimentos,

é um processo que visa dar uma opinião sobre as demonstrações contábeis e

a situação patrimonial da entidade, e por excelência um processo revisor das

ações administrativas, que se utiliza, além das próprias, de técnicas e

disciplinas acessórias para validar os feitos e avaliar se as funções

administrativas estão sendo devidamente utilizadas, entre outras atribuições.

53Auxilia, portanto, no poder decisório, e, permite por excelência a emissão de

um parecer sobre a adequada constituição das demonstrações contábeis de

acordo com os princípios fundamentais de contabilidade e as normas

brasileiras de contabilidade e, no que for pertinente, a legislação específica.

É importante ressaltar que no plano de pesquisa surgiu a pergunta: O

que o auditor poderia enfrentar com a falta de conhecimento do cliente e o

ambiente do trabalho? Observa-se que o processo de auditoria é fomentado de

dados, informações e afirmações que o sistema de contabilidade e os demais

sistemas da empresa oferecem, restando, contudo, embora seja a auditoria

uma cadeia de revisão, o risco de emissão de parecer contendo erro. Daí o fato

de abordar o risco de auditoria e os seus reflexos, ou seja, a responsabilidade

do auditor perante seu público.

Contudo, observa-se que a conseqüência gerada pela falta do

conhecimento do cliente, e ambiente do trabalho, impede um planejamento

adequado, prévio bem como, um programa adequado, pois se pode ocorrer os

inconvenientes potenciais tais como: 1) Esquecimento de áreas importantes ou

seu reconhecimento em ocasião que não seja, mas possível ou econômica e

sua verificação. 2) Demora na identificação de problemas significativos que

pode afetar o objetivo global do exame. 3) Indisponibilidade da equipe mais

qualificação para o trabalho. 4) Adoção de procedimentos inapropriados de

auditoria, em função dos objetivos globais definidos. 5) Maior risco na emissão

do parecer.

Conclui-se que um bom auditor, precisa estar inteirado não só na parte

técnica operacional da auditoria, bem como, estar devidamente seguro e sendo

conhecedor do ambiente de trabalho e seu cliente.

54

REFERENCIAS BIBLIOGRAFICAS

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Paulo : Atlas, 1996.

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56

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WWW.susep.gov.br

]WWW.cfc.org.br

WWW.crcrj.org.br

57ÍNDICE

FOLHA DE ROSTO 2

AGRADECIMENTO 3

DEDICATÓRIA 4

RESUMO 5

METODOLOGIA 6

SUMÁRIO 7

INTRODUÇÃO 8

CAPÍTULO I

PLANEJAMENTO FUNÇÕES DA ADMINISTRAÇÃO 11

1.1 – Aspectos Gerais 11

1.2 – Programação do Trabalho 14

1.3 – O conhecimento do Cliente e do Ambiente a ser Auditado 20

CAPÍTULO II

DO PROCESSO DOS PROCEDIMENTOS E DAS TÉCNICAS DE

AUDITORIA 22

1.1 – DEFINIÇÕES 22

1.2 – FASES (ETAPAS) DO PROCESSO DE AUDITORIA 24

1.3 – CLASSIFICAÇÃO DOS PROCEDIMENTOS 26

CAPÍTULO III

CONTROLE INTERNO SUA REAL NECESSIDADE 31

1.1 – CONCEITUAÇÃO E FINALIDADE 31

1.2 – O SISTEMA DE INFORMAÇÃO 36

1.3 – A TOMADA DE DECISÕES 37

1.4 – A INFLUÊNCIA DO CONTROLE INTERNO NA AUDITORIA 38

CAPÍTULO VI

RISCO DA AUDITORIA POSSIBILID. DO AUDITOR EQUIVOCAR-SE 43

1.1 – DEFINIÇÕES 43

1.2.- TITULOS DE RISCOS 44

1.3 – AVALIAÇÃO DOS RISCOS 45

1.4 – A RESPONSABILIDADES E DO AUDITOR CONSOANTE AVALIAÇÃO

58DOS RISCOS 49

CONCLUSÃO 52

ANEXOS 54

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS 55

BIBLIOGRAFICA CONSULTADA 56

ÍNDICE 57