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UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”
INSTITUTO A VEZ DO MESTRE
A INEFICÁCIA DA LEGISLAÇÃO PENAL TRIBUTÁRIA
Por: Kleber Pedro da Silva
Orientador
Prof. Francis Rajzam
Rio de Janeiro
2010
2
UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”
INSTITUTO A VEZ DO MESTRE
A INEFICÁCIA DA LEGISLAÇÃO PENAL TRIBUTÁRIA
Apresentação de monografia à Universidade
Candido Mendes como requisito parcial para
obtenção do grau de especialista em Direito e
Processo Penal.
Por: Kleber Pedro da Silva
3
AGRADECIMENTOS
Com muita satisfação tive a honra de
participar dessas etapas que serviram
como requisitos para obter o título de
Especialista “Lato Sensu” em Direito e
Processo Penal.
Não posso deixar de agradecer o
carinho que os professores e amigos
de sala de aula respondendo as
dúvidas surgidas, por terem me
mostrado outras visões antes não
percebidas no decorrer desse período.
E finalmente a minha família pela
paciência que tiveram nos dias em que
tive que ficar ausente para assistir as
aulas.
4
DEDICATÓRIA
Dedico este trabalho aos meus familiares
que com seus esforços e determinação
me ajudaram a alcançar a verdadeira
realidade de sentir-me gente e também
aos meus amigos que foram ao longo da
vida o meu esteio longe de casa.
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RESUMO
A pesquisa diz respeitos acerca da eficácia dos crimes tributários
tipificados na Lei 8137/90, analisando seus aspectos práticos, com posições de
renomados doutrinadores e a sua tendência jurisprudencial.
Foi discutido neste trabalho importante classificações acerca dos delitos
tributários, bem como a incidência de princípio em face da Lei 8137/90, breve
histórico acerca de tributo e um sucinto comentário acerca da despenalização
dos crimes fiscais tendo em vistas inúmeras legislações que surgem
extinguindo a punibilidade do crime ou suspendendo a persecução penal.
Todavia a incriminação dos suspeitos em tese de terem praticado os
delitos fiscais, é hoje em dia muito difícil, pois, nota-se que a verdadeira
finalidade dos instrumentos investigatórios e da ação penal é obrigar o
contribuinte, sujeito ativo do delito praticado, a pagar o que deve constatado no
procedimento administrativo fiscal.
Diante de tudo analisado, pode-se enfocar que a legislação penal
tributária é simbólica, servindo somente para intimidar o contribuinte
inadimplente com o fisco, haja vista o legislador preocupar-se
demasiadamente com pagamento do tributo devido.
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METODOLOGIA
A presente monografia baseou-se no método de abordagem dedutivo,
ou seja, buscar através de levantamento e estudos dados e informações, que
visem compreender a problemática, vivida pelo Estado e sociedade.
Neste árduo e gratificante trabalho realizado para concluir este curso de
Especialista “Lato Sensu” em Direito e Processo Penal, foram necessárias
horas e mais horas de leitura de livros, jornais, revistas, legislações
atualizadas, doutrinas pertinentes e demais manuscritos que pudessem
enriquecer a obra, bem como pesquisas em internet de artigos e
jurisprudências.
Inicialmente, selecionei a literatura pertinente, para posteriormente
juntar os conhecimentos adquiridos ao longo do meu bacharelado. Após,
passo a passo, compilei e transcrevi o que era correlacionado ao título
escolhido.
Não deixando de mencionar que durante esse período de aulas
presenciais, também aprendi muito, fato este que robusteceu a presente
monografia.
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SUMÁRIO
INTRODUÇÃO 08
CAPÍTULO I - Os Crimes Tributários
1.1 Breve histórico sobre tributo 09
1.2 A origem dos crimes tributários 11
1.3 Definição dos crimes da Lei 8137/90 13
CAPÍTULO II - Aspectos procedimentais dos crimes fiscais
2.1 Procedimento administrativo como condição de procedibilidade 18
2.1 A extinção da punibilidade nos delitos fiscais 23
CAPÍTULO III – A finalidade do direito penal tributário
3.1 Princípios e garantias do direito penal 30
3.2 A responsabilização criminal 32
3.3 A eficiência da criminalização fiscal 36
CONCLUSÃO 43
BIBLIOGRAFIA CONSULTADA 45
ÍNDICE 47
FOLHA DE AVALIAÇÃO 48
8
INTRODUÇÃO
Este estudo se propõe, sem maiores pretensões, a tecer comentários
sobre os crimes tributários e sua relevância no direito penal, com ênfase em
sua real aplicação na prática.
A questão central deste trabalho é se os crimes tributários são
efetivamente aproveitados ou se o ente estatal interessa, apenas, em receber
o tributo devido, com seus acessórios e não punir o contribuinte com pena
privativa de liberdade, que é a essência da sanção penal. .
O tema sugerido tem relevância, pois para que seja desenvolvida
persecução penal nos crimes tributários é necessário que o procedimento
administrativo a respeito do lançamento do tributo esteja encerrado, conforme
entendimento do Supremo Tribunal Federal, ou seja, para dar início uma ação
penal é necessária o esgotamento na esfera administrativa.
Atualmente no ordenamento jurídico brasileiro fica quase
impossível condenar alguém pelo crime tributário, pois existem várias formas
de encerrar o procedimento administrativo que dará ensejo a uma futura ação
penal e, caso esta venha a ser instaurada, haverá outras possibilidades para
afastar a punibilidade do agente.
Essa opção legislativa, como será amplamente demonstrada,
além de vulnerar vários princípios constitucionais, contraria a moderna
criminologia que preconiza a adoção de medidas diversas da sanção penal,
quando suficientes para o restabelecimento da ordem jurídica violada.
Ademais, a relevância do tema decorre da natureza e importância dos
interesses em confronto: de um lado a liberdade do contribuinte devedor do
tributo ou contribuição social; de outro, o interesse do Estado no aumento da
arrecadação. Além disso, é sempre atual e relevante rever a utilidade e a
eficiência da pena privativa da liberdade como instrumento de política criminal,
visando ao aperfeiçoamento do sistema jurídico vigente.
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CAPÍTULO I
OS CRIMES TRIBUTÁRIOS
1. 1 Breve histórico sobre o tributo
O tributo é o mais poderoso instrumento de dominação do
Estado. Sem ele não haveria como sustentar-se. O elemento bélico há de ser
decisivo apenas como fator de sua afirmação e salvaguarda contra ameaças
externas.
Desde a sua origem, o tributo significou a opressão do Estado em face
do particular, e continuou com esse caráter de submissão ainda quando sua
aprovação estava confiada aos conselhos do reino, representações
corporativas e até parlamentos integrados por representantes populares.
Sequer se podia falar de garantias dos súditos quando a aprovação era
outorgada de forma genérica e sem normas expressas e fixas que
contemplasse os casos individuais1.
Nas vetustas tributações absolutistas, o único fundamento para se
exercer o poder de imposição era à força do senhor que o exigia, e, portanto,
uma exação arbitrária a que o “contribuinte” devia submeter-se assim como o
vencido se submete ao vencedor.
Na atualidade, a expansão e a intensidade do fenômeno da tributação,
em alguns casos, já deixaram de ser uma ameaça aos direitos individuais do
contribuinte para se configurar em verdadeiro confisco. O desgastado
argumento do “bem comum”, frequentemente aplicado para se sobrepor ao
bem individual, sem nada acrescentar ao bem de todos, perde, a cada dia,
credibilidade diante do vazio de seu conteúdo.
Numa análise realista, a verdade é que, embora oscilando de forma e
de intensidade, a figura do contribuinte em todas as épocas e lugares, tem
servido para simular os seus verdadeiros objetivos: a apropriação do
patrimônio de uns em proveito de outros (detentores do poder).
1 VILLEGAS, Hector.B. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributário, 5ª Ed. Depalma, B. Aires, 1995, p. 185
10
Todas as revoluções da história da humanidade, se bem observadas,
forma reações contra a carga tributária. Desde a revolução dos barões contra
João Sem Terra, em 1215, que deu origem à célere Carta Magna Baronarum,
e introduziu o princípio da anualidade na tributação, permitiu ao súdito
contribuinte com certa previsibilidade, antever o montante do tributo.
De igual sorte, a revolução norte-americana que resultou na sua
independência, em 1776, teve origem no aumento dos tributos provocado
pelas leis Towed. A própria revolução francesa de 1789 teve como causa
principal o excesso de tributos e os desperdícios da monarquia absolutista de
Luis XVI2.
Entre nós, a Inconfidência Mineira, marco histórico na luta pela
independência de nosso país, também teve origem na excessiva carga
tributária exigida pela Coroa portuguesa, que culminou no conhecido episódico
da DERRAMA.
O exame dos fatos históricos nos revela, portanto, que as grandes
revoluções antecedidas pela opressão do povo e pelo crescimento da
corrupção, tiveram como causa comum o excesso de carga tributária.
Assim também, a experiência já demonstrou que quando a carga
tributária é baixa, a corrupção decresce e aumenta o desenvolvimento
econômico. Ao revés, quando a carga tributária é elevada, a corrupção
aumenta juntamente com a sonegação, gerando graves problemas para a
arrecadação.
Nessa linha de pensamento podemos citar Ives Granda Martins:
“Mais do que isso, é o tributo o grande gerador de
corrupção, pois os superfaturamentos, nas
contratações públicas, a integração ao serviço
público de pessoas não cursadas, amiga do rei: a
proliferação de Ministérios e Secretarias; as
mordomias multiplicadas e a criação de serviços
inúteis e desnecessário, com o objetivo de beneficiar
11
aliados, são pagos com os recursos do Erário,
dentre os quais, os mais relevantes, obtidos da
sociedade, são os tributos3.”
Por outro lado, é importante assinalar que é a economia que move as
sociedades humanas, sendo o Direito instrumento de ordenação e
estabilidade. Nesse contexto, não se pode ignorar a importância da tributação
como fator de distribuição de riquezas e estímulo ao desenvolvimento.
Com efeito, a tributação deve atender a diversas finalidades, não
apenas as financeiras. Aliás, é consensual que a repartição da carga tributária
deve atender a justa repartição dos encargos decorrentes da atividade
financeira do governo; a estabilização interna da economia através do combate
ao desemprego e à inflação, e externa, mediante a busca do equilíbrio do
balanço de pagamentos das contas internacionais e a formação de reservas
monetárias; programar o desenvolvimento econômico respeitando os direitos
do contribuinte e otimizando a eficiência administrativa.
1. 2 A origem dos Crimes Tributários
Tendo em vista a noção de que a tutela penal da ordem tributária
estaria justificada pela natureza supra-individual do bem jurídico a ser
protegido, a preocupação em reprimir a utilização de meios fraudulentos e
ilícitos para evitar o pagamento de tributos devidos vem de longa data. Nesse
sentido, já o Código Criminal do Império, de 1830, tipificou como crime as
condutas de contrabando e descaminho. Em 1890, o Código Penal
Republicano reafirmou em sua redação o conteúdo do Código Criminal do
Império no que concerne a tais crimes.
O Código Penal de 1940, contudo, foi influenciado por uma forte
corrente individualista. Diante disso, tratou da questão da evasão fiscal sob o
ponto de vista do patrimônio individual, como se observa na figura de seu art.
334.
2 MICHELET, Jules. História da Revolução Francesa, edição Companhia das Letras, São Paulo, 1989, pp. 153-168; CARLYLE, Thomas Historia da Revolução Francesa, edição Melhoramentos, S. Paulo, 1961; WELLS, H. G., História Universal, vol. III, edição Livros do Brasil, Lisboa, pp. 99-100. 3 I.Granda Martins, Uma Teoria do Tributo, ed. Quartier Latin, 2005, p. 252.
12
O advento do Estado Social de Direito, em que a visão essencialmente
individualista do Código Penal começou a ser superada, trouxe o
fortalecimento do poder público, que passou a intervir em setores antes
dominados por particulares. Neste contexto, a preocupação com a evasão
fiscal fez-se muito presente e deu origem à Lei nº. 4.357/65.
A Lei referida trazia a previsão do crime de apropriação indébita. Os
crimes de sonegação fiscal propriamente só surgiram com a Lei nº. 4.729,
também promulgada em 1965. Contudo, foi somente na década de 1990, com
a Lei nº. 8.137, que foram definidos os crimes contra a ordem tributária e
fixadas as penas aplicadas a estes.
A Lei nº. 8.137/90 foi promulgada em um momento de crise do
Governo Sarney, momento este em que a inflação mostrava-se descontrolada.
O art. 14 da referida lei revogou parcialmente a Lei nº. 4.729/65, passando a
determinar que a extinção da punibilidade pelo pagamento se dava quando
este era anterior à denúncia (e não mais à ação fiscal).
A partir da Lei nº. 8.137/90, as mudanças legislativas se sucederam de
forma frenética. Já em 1991, com a Lei nº. 8.383 (art. 98), o art. 14, da Lei nº.
8.137/90, foi revogado, voltando a ser aplicada a Lei nº. 4.729/65. Poucos anos
mais tarde, a Lei nº. 9.249/95, em seu art. 34, repristinou o art. 14, da Lei nº.
8.137/90. Por fim, em 1996, a Lei nº. 9.430 determinou, em seu art. 83, que a
autoridade administrativa não poderia enviar informações ao Ministério Público
antes do fim do procedimento administrativo, dando origem às discussões
acerca da relação entre as instâncias administrativa e penal nos crimes contra
a ordem tributária.
O resultado de tantas alterações legislativas, que ainda continuam
ocorrendo, é a confusão quanto à aplicação de normas legais quando se trata
de crimes contra a Ordem Tributária, confusão esta que tende a uma grande
insegurança jurídica.
A transgressão da norma tributária pode ensejar duas formas de
reação do ordenamento jurídico: a condenação do infrator ao mero
ressarcimento do dano, ou pôr uma sanção de caráter repressivo dirigido a sua
punição pessoal. No primeiro caso, trata-se de um simples ilícito civil, na
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medida em que pressupõe o descumprimento de uma obrigação. Somente no
segundo caso se pode falar de uma infração tributária em sentido estrito, cujas
características essenciais são a aplicação de uma sanção de natureza penal. A
sanção tributária stricto sensu pode ter diferentes conteúdos, porém, a sua
finalidade definitivamente não visa assegurar os direitos patrimoniais que o
fisco é o credor referente a uma relação jurídica concreta, senão intimidar o
contribuinte, tanto o infrator atual como qualquer outro em potencial. A sanção
é então essencialmente repressiva ou punitiva.
O injusto penal, constitutivamente, é idêntico ao injusto penal tributário.
Simplesmente sucede que neste último movemos em uma órbita radical de
especialidade jurídica, cuja necessidade nasce de uma ordem de exigências
práticas e teóricas que encerram, por fim, um conjunto adequado e próprio de
princípio do direito penal.
1.3 Definição dos crimes da Lei 8137/90
Os crimes contra a ordem tributária, previsto na Lei 8137/90, tendo em
vista o sujeito que os pratica, distinguem-se em duas ordens: dos crimes
praticados por particulares e dos crimes praticados por funcionário público. Os
crimes praticados pelo particular são tipificados nos artigos 1° e 2°. Os
praticados por funcionários públicos, no art. 3°. Os primeiros subdividem-se em
crimes materiais, de resultado, cujo crime-meio é a falsidade material ou
ideológica (art.1°), e crimes formais (art. 2°); aqueles podem ser denominados
de sonegação em sentido próprio; estes, mistos, envolvem crime de
sonegação (presença da falsidade e desvio de incentivos) e impróprios, cujo
conteúdo nada teria com a definição legal de crimes de sonegação fiscal
(inciso II). Os segundos, os crimes praticados por funcionários, subdividem-se
em crimes diretamente relacionados com a sua função pública na área
fazendária e crimes relacionados com a atividade de funcionário público, em
geral, perante outra repartição (Fazenda Pública).
Importante, pois, é não perder de vista, em todas as modalidades de
condutas definidas como crimes contra a ordem tributária, que os incisos do
artigo 1° não podem ser analisados ou transpostos para o fato, sem que,
14
neste, haja o dolo de reduzir ou suprimir tributo. Necessariamente o caput
integra os incisos do artigo 1° da Lei 8137/90. Desvinculá-los do caput pode
ensejar conceituação, como crime, de fato que caracterize somente ilícito
tributário ou mesmo, aspecto mais grave, de fato que nem mesmo ilícito
tributário é.
Necessário é ser capaz a conduta descrito no inciso de reduzir ou de
suprimir o tributo. Se a conduta, embora plenamente descrita no inciso, não
possuir a elementar que é o poder de reduzir ou suprimir tributo, inexiste fato
tipificado como crime contra a ordem tributária do artigo 1°. Em síntese, as
elementares são:
a) A primeira elementar para a configuração do delito é de a ação do
agente reduzir ou suprimir tributo e acessórios. Por meio da falsidade material
ou ideológica, presente(s) nas condutas específicas, o agente reduz ou
suprime o tributo, ou seja, se não produz resultado algum em palavras,
necessário é a conduta praticada ser capaz de reduzir ou de suprimir tributo.
Assim, em relação ao ICMS, o não fornecimento de nota fiscal, por si só,
quando a operação é isenta, não significa que ou outro delito, mas em relação
ao tributo ICMS inexiste possibilidade de o imposto ser reduzido ou suprimido;
b) a segunda elementar diz respeito ao tributo ou contribuição social e
qualquer acessório;
b.1) Os tributos
De acordo com o prof. Luciano Amaro a Constituição não se
preocupou em definir as espécies de tributos nem em classificá-las, limitando-
se a arrolar:
• Impostos, instituíveis pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios,
conforme a partilha constante dos artigos 153 e 154 (União), 155 (Estados
e Distrito Federal) e 156 (Municípios e também o Distrito Federal, ex vi do
art.147);
• Taxas, instituíveis por essas mesmas pessoas políticas, em razão do
exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de
serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou
postos à sua disposição (art.145, II);
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• Contribuição de melhoria, decorrente de obra pública, também instituível
pelas mesmas pessoas políticas (art. 145, III);
• Pedágio, instituível igualmente pelas pessoas políticas mencionas, em
razão da utilização de vias por elas conservadas (art. 150, V)
• Empréstimos compulsórios, instituíveis pela União, nas hipóteses arroladas
no art.148;
• Contribuições sociais, instituível pela União (art.149);
• Contribuições de intervenção no domínio econômico, também instituível
pela União;
• Contribuições de interesses das categorias profissionais ou econômicas,
instituíveis pela União;
• Contribuição para custeio do regime previdenciário de que trata artigo 40 da
Constituição, em benefício dos servidores dos Estados, Distrito Federal e
Municípios, instituível por essas pessoas políticas, e cobrável dos
respectivos funcionários (art. 149,§ 1°)
• Contribuição para custeio do serviço de iluminação pública, instituível pelos
Municípios e pelo Distrito Federal (art.149-A)
Há necessidade essencial de que a situação fática seja de incidência
do tributo. Se o tributo não incide, se for caso de isenção ou de imunidade, a
falsidade ínsita na conduta pode caracterizar delito do Código Penal ou outro
delito, menos crime contra a ordem tributária. Portanto, em primeiro lugar, deve
haver uma situação fática perfeitamente tipificada na lei como suscetível de
tributação. Se não for suscetível de tributação, impossível é a redução ou a
supressão do tributo. A não-incidência, a isenção e a imunidade, existentes
numa situação concreta, fazem com que o fato seja atípico em relação à lei
contra a ordem tributária.
Portanto, se for caso de não-incidência, em razão do princípio da
legalidade, ou se for caso de imunidade, pela vedação constitucional ao poder
de tributar, de forma alguma se pode cogitar de tipicidade penal contra a
ordem tributária pela impossibilidade fática de haver redução ou supressão de
tributo. Se houver, contudo, a incidência do tributo, há de se ver se, no caso
não há isenção. Havendo isenção, também não se configura o crime contra a
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ordem tributária. Mas, se não se configurar nenhuma situação anterior, sendo
caso de incidência do tributo, deve-se analisar as elementares genéricas e as
específicas das condutas: estando subsumido o fato em todas as elementares,
tipificado está o delito.
b.2) Contribuição Social
Conforme ensina Guilherme de Souza Nucci, Contribuição Social é um
tributo, logo, a sua inserção no art.1° desta Lei foi inútil. Como ensina Paulo de
Barros Carvalho, “as contribuições sociais são tributos que, como tais, podem
assumir a feição de impostos ou de taxas (Curso de direito tributário, p. 44).
Quando da edição da Lei 8137/90, objetiva-se a inclusão punitiva dos
fatos delituosos contra a previdência social, hoje, em relação a contribuição
social previdenciária, há norma específica na Lei 9983/00, que introduziu os
artigos 168-A e 337-A no Código Penal, não mais subsistindo a Lei 8212/91.
As contribuições sociais, de intervenção de domínio econômico e de
interesse das categorias profissionais ou econômicas, são de competência
exclusiva da União. Menciona-se, atualmente em vigor, o FGTS (Fundo de
Garantia do Tempo de Serviço), as contribuições para as entidades
profissionais (CREA, CRM, ...), a CONFINS, o PIS e o FINSCOCIAL.
b.3) Acessório
Relativamente aos acessórios (qualquer acessório), a norma busca
coibir a ocorrência de falsidade tanto no tributo como na conduta pela qual se
evita o acessório na área tributária. Não se confunde com obrigação acessória,
mas diz respeito aos acessórios da obrigação principal (pagar), o ônus
decorrente da mora como os juros e a correção monetária devida pelo atraso
do pagamento do tributo. Na época de inflação acentuada, a falsificação em
relação ao acessório podia e/ou poderá significar elevado valor.
Nos termos do art.113 do Código Tributário Nacional, “a
obrigação tributária é principal ou acessória. § 1° A obrigação principal surge
com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou
penalidade pecuniária e extingue-se juntamente como o crédito dela
decorrente. § 2°. A obrigação tributária acessória decorre da legislação
tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas
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no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. § 3°. A obrigação
acessória, pelo simples fato da sua observância, converte-se em obrigação
principal relativamente a penalidade pecuniária.” Exemplificando obrigação
acessória, diz Luiz Alberto Gurgel de Faria: “a emissão de notas fiscais, tolerar
exames da escrituração contábil pela fiscalização, como também vistorias em
mercadorias (o que é muito comum nos postos de fiscalização instalados em
rodovias) e bagagens (nas alfândegas), apresentar declaração de imposto de
renda, não transportar mercadorias desacompanhada de documento legal etc.)
Portanto, não havendo cumprimento da obrigação acessória,
converte-se ela em principal, como ocorre, para ilustração com o contribuinte
que deixa de apresentar, no prazo legal, a sua declaração de imposto de
renda, acarretando-lhe a imposição de uma multa. Esta será exigida nos
mesmos termos e condições que os tributos em geral.
Os crimes definidos no artigo 2° tipificam condutas menos graves das
do artigo 1°. Neles, afasta-se a vinculação da conduta com a vontade de
reduzir ou suprimir tributo. Igualmente, a falsidade pode não estar presente,
sendo predominantemente crimes formais.
Já os crimes definidos no artigo 3° caracterizam os delitos praticados
por funcionário público relativamente a tributo. São delitos previstos no Código
Penal, que, pela elementar de serem praticados perante a ordem tributária,
contra a administração da Fazenda Pública, são apenado mais severamente.
Aliás, se o contribuinte, ao cometer delito contra a ordem tributária, é apenado,
com maior razão e maior gravidade, deve ser apenado quem tem o dever legal
de zelar pelos tributos.
18
CAPÍTULO II
ASPECTOS PROCEDIMENTAIS DOS CRIMES
TRIBUTÁRIOS
2.1 Procedimento administrativo como condição de
procedibilidade
Deve-se ter em mente que os tipos que protegem a ordem tributária são
crimes que refletem valores econômicos, tais como os previdenciários, os
delitos financeiros, dentre outros. No entanto, cabe perquirir se o objeto de
proteção dos crimes tributários tem sido exclusivamente o de garantir os cofres
públicos, o que poderia equivaler em última instância à possibilidade de prisão
por dívidas.
É bem de ver que o que irá nortear sempre o intérprete será a
prevenção geral do delito, sempre em consentaneidade com as garantias
consagradas no Estado Democrático de Direito, a caracterizar a legitimação do
Direito Penal Moderno que leva em conta o bem jurídico que se espera tutelar.
Desta feita, o Direito Penal Tributário, entendido como um ramo do
Direito Penal Econômico tem, dada a abstração e porosidade do bem jurídico a
ser protegido, estabelecido a responsabilidade objetiva (punição mesmo no
caso de erro sobre a ilicitude do fato) por crimes de perigo abstrato ou de mera
conduta (ausência de um resultado material de lesão, bastando a sua
probabilidade), recebendo, por isso, várias críticas, e com razão.
Então, maior razão assiste à CERNICCHIARO, para quem a natureza
do bem jurídico nos delitos em questão é bifronte, pois:
"de um lado, compreende os interesse público de o
Estado obter meios para a realização de suas
atividades; de outro avulta o interesse do Tesouro,
patrimonial, relacionado com a receita do Estado.
Assim, o bem jurídico não traduz apenas interesse
patrimonial. Alcança também os limites da política
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econômica, o que faz aumentar o significado do
delito tributário4”.
Uma vez que os crimes contra a ordem tributária estão diretamente
ligados ao não pagamento de um tributo devido, o papel do procedimento
administrativo de lançamento do débito tributário deve ser discutido. De fato,
há uma relação entre a ação fiscal promovida pelo Fisco em sede
administrativa e a ação penal proposta pelo Ministério Público no âmbito do
Poder Judiciário. A questão a ser debatida diz respeito ao modo como tal
relação deve se dar.
Como já ressaltado, as inúmeras mudanças legislativas no que tange
aos crimes contra a ordem tributária têm causado problemas acerca da
aplicação de normas. Não é diferente quanto à relação entre a ação fiscal e a
ação penal tributária. Desde a década de 1960, não apenas as mudanças
legislativas, mas também os diferentes entendimentos a respeito da natureza
dos crimes tributários têm fomentado discussões a respeito de relação entre
ação fiscal e ação penal.
O ponto principal da questão da relação entre ação fiscal e ação penal
é se o término da primeira seria condição de procedibilidade da segunda. Na
medida em que os crimes contra a ordem tributária são entendidos como
crimes formais, em que não há a exigência de produção de efeitos para sua
consumação, não há de se falar em uma necessidade de término da ação
fiscal para iniciar a ação penal. O Ministério Público, portanto, estaria
autorizado a colher elementos para oferecer denúncia de outras formas, não
havendo uma relação de condição de procedibilidade entre a ação fiscal e a
ação penal.
Por outro lado, se os crimes contra a ordem tributária são entendidos
como crimes de resultado, em que só há a consumação dos delitos quando se
atinge um fim de natureza material, há a necessidade de uma demonstração
real do dano causado. Ora, o término do procedimento administrativo, com a
configuração cabal da dívida tributária, assim, se torna imprescindível para que
4 CERNICCHIARO, Luiz Vicente. Direito Penal Tributário - Observações de Aspectos da Teoria Geral do Direito Penal. In: Revista Brasileira de Ciências Criminais. São Paulo. Instituto Brasileiro de Ciências Criminais. 17: 175-183, janeiro-março. 1997
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se possa falar em um processo-crime. A ação fiscal, portanto, passa a ser
condição de procedibilidade da ação penal.
Analisando a estrutura dos tipos penais relativos à ordem tributária o
professor Antonio Carlos Martins Soares entende ser mais acertado o segundo
entendimento:
“De fato, os crimes contra a ordem tributária são
crimes de resultado, em que é necessária a
configuração efetiva de um dano para que possa
haver a consumação do delito. Além disso, a
comprovada existência de uma relação de obrigação
jurídico-tributária entre contribuinte e Estado é
pressuposto para a caracterização de crime
tributário. Ora, como comprovar efetivamente a
existência da obrigação de pagar tributo e o não
pagamento deste senão pelo procedimento
administrativo cabível? Só mediante a ação fiscal
finda, na qual se discute a procedência ou não do
lançamento tributário, é que se constata, de um
lado, a existência da obrigação tributária, ou seja, do
tributo, e por via de conseqüência a ocorrência, em
vista de uma ação fraudulenta, do resultado:
supressão ou redução do tributo devido".
Dessa forma, o término do procedimento administrativo é sim
necessário para que, uma vez caracterizada a existência de obrigação
tributária não cumprida, haja o interesse de agir do Ministério Público e,
consequentemente, a justa causa da ação penal.
É justamente neste sentido que tem entendido a jurisprudência
brasileira. Em especial quanto ao Habeas Corpus n.º 81611-DF, que é o
leading case da matéria, cuja ementa é a seguinte:
“Crime material contra a ordem tributária (Lei
8137/90, art. 1º): lançamento do tributo pendente de
decisão definitiva do processo administrativo: falta
21
de justa causa para a ação penal, suspenso, porém,
o curso da prescrição enquanto obstada a sua
propositura pela falta do lançamento definitivo”.
Nesse sentido citamos decisão do STF:
“EMENTA: AÇÃO PENAL. Crime tributário, ou crime
contra a ordem tributária. Art. 1º, I e II, da Lei nº
8.137/90. Delito material. Tributo. Processo
administrativo. Suspensão por decisão do Conselho
de Contribuintes. Crédito tributário juridicamente
inexistente. Falta irremediável de elemento
normativo do tipo. Crime que se não tipificou.
Condenação. Inadmissibilidade. Absolvição
decretada. HC concedido para esse fim.
Precedentes. Não se tipificando crime tributário sem
o lançamento fiscal definitivo, não se justifica
pendência de ação penal, nem a fortiori condenação
a esse título, quando está suspenso o procedimento
administrativo por decisão do Conselho de
Contribuintes(STF, HC 86236/PR, 2ª Turma, rel.
Min. Cezar Peluso, j. 02.06.2009, DJe-118,
26.06.2009).
Nesse julgamento, o relator, Min. Cezar Peluso, destacou em seu voto
que a "Corte firmou entendimento de que a existência de crédito tributário
exigível, predefinido mediante conclusão de procedimento administrativo, é
imprescindível para realizar o tipo do delito de sonegação".
O Superior Tribunal de Justiça também já decide no mesmo sentido:
“Consoante orientação jurisprudencial do Supremo
Tribunal Federal, seguida por esta Corte, eventual
crime contra a ordem tributária depende, para sua
caracterização, do lançamento definitivo do tributo
devido pela autoridade administrativa (STJ, HC
22
102853/TO, 6ª Turma, rel. Min. Jane Silva, j.
07.08.2008, DJ, 25.08.2008)”.
Do voto da relatora, Min. Jane Silva, no HC 102853, enfatizamos: “O
direito penal é a ultima ratio dos ramos do direito, rege-se pelo princípio da
subsidiariedade e fragmentariedade, por isso, não pode ser chamado a dirimir
conflitos que podem se resolver em outras esferas estaduais, aptas a imporem
a sanção devida, sem o excessivo gravame de uma condenação penal”. Resta
claro que o término do procedimento administrativo constitui-se em elemento
essencial para a exigibilidade da obrigação tributária.
Devido a diversas decisões no mesmo sentido, o Supremo
Tribunal Federal em dezembro de 2009 editou a Súmula Vinculante n° 24, com
o seguinte teor:
“Não se tipifica crime material contra a ordem
tributária, previsto no art.1°, incisos I a IV, da Lei
8137/90, antes do lançamento definitivo do tributo”
O inquérito policial que apura crime contra a ordem tributária pode ser
suspenso se houver decisão administrativa pendente, ou ainda ação cível
questionando a cobrança. Com esse entendimento, o desembargador Adalto
Dias Tristão, do Tribunal de Justiça do Espírito Santo, aceitou o pedido de
liminar de uma mineradora e paralisou o inquérito que acusava a empresa e o
diretor de sonegação fiscal. Ao conceder a liminar, o desembargador entendeu
que o inquérito foi precipitado:
“Nos casos dos crimes de sonegação fiscal, se a
Fazenda Pública não tiver a certeza da existência de
um tributo devido e não pago, em razão de
interposição de recurso administrativo, não reunirá
também o Ministério Público condições para propor
Ação Penal, em razão da inexistência do ilícito
fiscal.”
De acordo com os autos, a empresa acusada já questiona na Justiça o
ICMS (Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Circulação de Serviços)
calculado sobre o Encargo de Capacidade Emergencial. A cobrança desse
23
encargo foi criada após o apagão no governo do ex-presidente Fernando
Henrique Cardoso. Em sua decisão, o desembargador diz haver a presença do
fumus boni iuris:
“Vislumbro a presença de tal requisito, haja vista
ilegalidade do lançamento tributário em questão, na
medida em que pendente de apreciação do Poder
Judiciário.”
Ele sustenta que não há presença de requisitos necessários para
manter o procedimento, que intimou o empresário para uma oitiva. Com a tese
do periculum in mora, isentou o diretor de comparecer no depoimento. Dias
Tristão também observou que a empresa já havia contratado uma carta fiança,
garantia de que se fosse considerado devido em decisão judicial, o pagamento
seria feito. “Assim, a carta assegura o pagamento, portanto, não resta qualquer
possibilidade de lesão ao bem jurídico”, afirma o advogado do caso David
Rechulski.
O desembargador suspendeu o inquérito até o julgamento do mérito do
Habeas Corpus, na qual pede o trancamento da ação criminal. E remeteu os
autos para a Procuradoria Geral de Justiça para emissão de parecer.
2.2 A extinção da punibilidade nos delitos fiscais
O Estado exerce o seu direito de punir, mas, para evitar um exercício
interminável deste ius puniendi, ele próprio limita seu direito, fixando um lapso
temporal, dentro do qual pode aplicar a pena. Ultrapassado o prazo, não
exercido o ius puniendi, extingue-se a punibilidade. Igualmente, se condenado
o agente, não pode a pena ficar indefinidamente para ser cumprida. Fixa a
norma uma limitação, cujo termo ad quem implementado, faz com que a
execução da pena seja extinta. Assim, a forma mais relevante e comum de
extinção da punibilidade nos crimes comuns é a decorrente do transcurso do
lapso temporal.
O Código Penal, em seu art.107, prevê não só as causa temporais,
como outras causas extintivas da punibilidade. Tais causas se aplicam não só
aos crimes em geral, como a todos os crimes, mesmo aqueles previstos em
24
normas especiais, desde que haja compatibilidade (não se concebe aplicar
causa extintiva dependente da vontade da vítima para crimes de ação pública),
bem como aos crimes contra a ordem tributária.
As hipóteses como causas gerais de extinção da punibilidade estão
previstas no Código Penal. Além delas, existe causa específica prevista na
legislação relativa aos crimes fiscais e outros conexos com a ordem tributária,
consistente ela no pagamento do tributo antes do recebimento da denúncia.
Na evolução da legislação penal tributária a regra da extinção da
punibilidade pelo pagamento integral do tributo veio à lúmen inicialmente com
a Lei 4.729/651, o mesmo ocorrendo com a redação originária da Lei 8.137/90,
em seu art. 14, revogado pela Lei 8.383/91. Surgiu o artigo 34 da Lei 9.249/95,
que restabeleceu a possibilidade de extinção da punibilidade quando o agente
promovesse o recolhimento do tributo e seus acessórios (multa, correção
monetária e juros), o mesmo dispositivo possibilitou à extinção da punibilidade
pelo parcelamento em decorrência de construção jurisprudencial.
Na linha evolutiva surgiram as regras do art. 15 da Lei 9.964/00
(REFIS), esta passou a dispor expressamente dos efeitos penais no caso de
parcelamento, contudo o problema já era questão de debate nos tribunais. A
Lei 10.684/03, no seu artigo 9° reconheceu novos efeitos no parcelamento.
Cabe destacar que da Lei 10.684/03 (PAES ou REFIS II) foi veiculada por meio
de medida provisória, o que é vedado pela alínea b, do inciso I do parágrafo 1°
artigo 62 da Constituição Federal, a sua inconstitucionalidade foi afastada pela
jurisprudência, que entendeu pela aplicação da norma mais favorável aos
acusados.
Entretanto, com o advento da Lei n° 11.941/2009 a extinção da
punibilidade retornou ao critério vigente antes da Lei n° 10.684/2003. De fato,
essa lei, que introduziu novo regime de parcelamento, conhecido como Refis
IV, dispôs em seus arts. 67 a 69:
"Art. 67. Na hipótese de parcelamento do crédito
tributário antes do oferecimento da denúncia, essa
somente poderá ser aceita na superveniência de
inadimplemento da obrigação objeto da denúncia.
25
Art. 68. É suspensa a pretensão punitiva do
Estado, referente aos crimes previstos nos arts. 1o e
2o da Lei no 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e
nos arts. 168-A e 337-A do Decreto-Lei no 2.848, de
7 de dezembro de 1940 - Código Penal, limitada a
suspensão aos débitos que tiverem sido objeto de
concessão de parcelamento, enquanto não forem
rescindidos os parcelamentos de que tratam os arts.
1o a 3o desta Lei, observado o disposto no art. 69
desta Lei.
Parágrafo único. A prescrição criminal não corre
durante o período de suspensão da pretensão
punitiva.
Art. 69. Extingue-se a punibilidade dos crimes
referidos no art. 68 quando a pessoa jurídica
relacionada com o agente efetuar o pagamento
integral dos débitos oriundos de tributos e
contribuições sociais, inclusive acessórios, que
tiverem sido objeto de concessão de parcelamento.
Parágrafo único. Na hipótese de pagamento
efetuado pela pessoa física prevista no § 15 do art.
1º desta Lei, a extinção da punibilidade ocorrerá
com o pagamento integral dos valores
correspondentes à ação penal".
A extinção da punibilidade nos Crimes contra a Ordem Tributária tem
causas específicas que é o pagamento integral, e ainda, causas gerais da
extinção da punibilidade, previstas no art. 107 do CP. É neste momento que
surgem as divergências, pois uns defendem que o reconhecimento de regras
específicas de extinção da punibilidade nos crimes tributários evidencia-se o
mero caráter arrecadatório, destituído de maior carga de ofensividade, o que
por fim desviaria dos fins almejados pelo direito penal, como também, o
26
pagamento não poderia ser causa de extinção da punibilidade, pois a pena
deve ter fundamento ético, e não simples instrumento de arrecadação de
tributo.
Há quem entenda ser a reparação do dano um objetivo perseguido
pelo direito penal, tanto que nos arts. 15, 16, 65, III, b, e 143 do Código Penal
reconhecem a possibilidade de abrandamento da pena nos casos de
reparação dos danos pelo agente. Ademais, atualmente é a vítima que
ostentada papel principal no direito penal, o que ocasionou uma mudança no
paradigma, representando um caráter mais restaurador, tanto que temos a
composição dos danos civis (arts. 69 a 75 da Lei 9.099/95), e de penas que
revertem em favor da vítima (art. 45, § 1o, do CP e art. 297 do CTB).
A respeito da extinção da punibilidade com o advento do art. 9° da Lei
10.684/0310, esta regulou amplamente o tema nos crimes contra a ordem
tributária, revogando o art. 34 da Lei n° 9.249/95. Aquele diploma legal
determinou que à extinção da punibilidade se opera com o pagamento integral.
Ao regime do parcelamento, conforme o artigo 9° da Lei 10.684/03 e da
jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, a norma é aplicável de forma
retroativa, pois mais favorável, afastando a norma revogada (REsp.
701848/RS, Esteves Lima, 5ª Turma, julgado em 03.10.06).
Pela regra anterior, do artigo 34 da Lei 9.249/95, por construção
jurisprudencial o efeito da extinção da punibilidade foi estendido para os casos
de parcelamento. Com o advento da Lei 10.684/03 não se tem mais a
possibilidade de extinção da punibilidade pelo simples parcelamento, mas de
suspender a ação penal enquanto o agente estiver adimplente com o
pagamento, só extinguindo a punibilidade se o agente pagar integralmente o
débito, sendo reafirmada tal posição com o advento da Lei 11941/09.
Assim, cessando os pagamentos do parcelamento, a ação penal será
retomada. Devido às regras atuais do art. 68 da Lei 11941/09, é com o
pagamento integral, incluindo o principal, multa e juros que extingue a
punibilidade para os crimes contra a ordem tributária (arts. 1° e 2°, Lei
8.137/90) e os contra a previdência (CP, arts. 168-A e 337-A).
27
Já o parcelamento, em regra pode ser feito a qualquer tempo, o que
determina a suspensão da punibilidade e da eventual ação penal, mas
somente se o agente estiver honrando o parcelamento. Tal regra abrange os
crimes contra a ordem tributária (arts.1° e 2°, Lei 8.137/90), a sonegação de
contribuição previdenciária (art. 337-A do CP). É o posicionamento do
Supremo Tribunal Federal no RHC 89.152/SC julgado em 29.9.06, pelo Min,
Ricardo Lewandowski.
Concluindo, a dúvida permanece, pois não se sabe, ao certo, se o
pagamento do crédito tributário, a qualquer tempo, extingue ou não a
punibilidade à luz da jurisprudência do STF.
O entendimento do professor Luiz Flávio Gomes é no sentido de que
extingue a qualquer tempo, principalmente tendo em vista o disposto no
parágrafo único do art. 69, da Lei nº 11.941/2009, que, de certa forma,
confirma a vigência do § 2º, do art. 9º, da Lei nº 10.864/2003, ao dispor que se
extingue a punibilidade na hipótese de a pessoa física responsabilizada pelo
não pagamento do tributo efetuar o pagamento integral dos valores
correspondentes à ação penal. Pela lógica, na hipótese de pagamento do
tributo pela pessoa jurídica deve extinguir a punibilidade da pessoa física
penalmente responsabilizada.
Contudo, afirma ainda o ilustre jurista, é certo que o resultado da r.
decisão monocrática proferida na citada ADI n° 3002-7, embora não se
referindo aos parágrafos do art. 9° da Lei n° 10.684/2003 acentuou a dúvida ao
afirmar que a superveniência do art. 68 da Lei n° 11.941/2009 prejudica o
exame da constitucionalidade ou não do art. 9° da lei anterior, considerando
que tanto a inicial quanto a r. decisão da Corte Suprema transcrevem o art. 9º
com os seus parágrafos.
A admissão da extinção da punibilidade pelo pagamento do débito
fiscal para o professor, solução adotada pela Lei 11941/09, privilegia
puramente o pagamento da exação sonegada. Com isso, utiliza a ameaça do
processo e a pena como expedientes para compelir o agente ao pagamento da
dívida. Para ele, a punibilidade estatal deveria ser tal a modo de não
possibilitar a reprodução da conduta censurada, criando a solução atual um
28
"vício mental do sonegador" no sentido de que seu insucesso na prática
delitiva apenas resulta na necessidade de pagamento do tributo ou
contribuição social.
Então a admissão da extinção da punibilidade pelo pagamento atende
apenas aos interesses de uma minoria, detentora do poder econômico,
estando dissociada do interesse da maioria da população, perante a qual
apenas cresce a noção e o sentimento de impunidade, num antagonismo que
apenas separa o "povo em geral" da "elite dominante que controla ou mais
influência o Estado". Como solução para essa crise na repressão dos delitos
fiscais, que o autor afirma quase nunca restarem punidos, conclama os
operadores do direito a uma "descanonização dos cânones" e um retorno à
regra geral do art. 16 do Código Penal.
Observa-se, pois, que a opinião dessa corrente coaduna-se ao
entendimento de que o bem jurídico protegido pelos crimes tributários é mais
do que a mera proteção à arrecadação do Fisco (o que legitima plenamente a
extinção da punibilidade pelo pagamento do devido, uma vez que seria esse
mesmo o objetivo da repressão penal a esses crimes). Tudo leva a crer que ele
seja adepto à corrente, ainda minoritária no sentido de que o bem jurídico
protegido pelos crimes tributários é também a fidedignidade das informações
prestadas ao Erário, o que impede que a punibilidade seja concebida como
plenamente extinta com o mero pagamento da dívida. Vale notar, porém, que
esse entendimento vem ganhando força, mas ainda não se pode afirmar que
prevalece, todavia demonstra quão complexa é a temática dos crimes
tributários e quantas questões controvertidas estão envolvidas na sua
aplicação.
Por fim, nota-se que, a extinção da punibilidade pelo pagamento do
tributo induz ao cumprimento da obrigação tributária, atingindo o objetivo
tutelado pela norma penal, ao mesmo tempo em que cumpre a função
intimidatória do preceito penal.
Se a razão da extinção da punibilidade está fundada no pagamento
integral do tributo devido, não há como deixar de reconhecer a incidência do
princípio da retroatividade da lei penal, para extinguir a punibilidade em todos
29
os casos em que houver pagamento integral do tributo, independentemente do
momento e das condições desse pagamento.
30
CAPÍTULO III
A FINALIDADE DO DIREITO PENAL TRIBUTÁRIO
3.1 Princípios e garantias do direito penal
Na doutrina penal, considera-se que a tarefa imediata do direito
resume-se na proteção de bens jurídicos. Distingue-se o Direito Penal dos
demais ramos jurídicos por atuar como ultima ratio, ou seja, somente se
justifica a proteção penal quando os outros ramos do direito forem
insuficientes. Logo, a proteção penal é subsidiária.
O Direito Penal também somente deve atuar quando a lesão (ou
ameaça de lesão) ao bem jurídico apresentar gravidade (significado penal),
não formando, portanto, um sistema fechado de condutas, mas fragmentário.
Desse caráter limitado da proteção penal (subsidiariedade e
fragmentariedade) deduz-se um princípio fundamental do direito penal
moderno (clássico). Trata-se do princípio da intervenção mínima: o direito
penal somente tem legitimidade para atuar nos casos de grave lesão (ou
ameaça de lesão) a bens jurídicos fundamentais para as relações sociais.
O princípio da intervenção mínima recomenda que, onde bastem
outros meios menos rigorosos para êxito da proteção que o direito busca, a
pena criminal não deve ser aplicada. E esse princípio não deve ser descurado,
sobretudo no campo fiscal onde deve ser também sopesado outros interesses,
inclusive do próprio Estado, sendo certo que diante de determinadas infrações
tributarias afigura-se suficiente e ate aconselhável a sanção administrativa.
Nessa ordem de idéias, vimos que o direito penal proteger os valores
mais fundamentais da sociedade. E o respeito a este caráter fragmentário,
constitui um pressuposto imprescindível para a proteção penal de determinado
bem jurídico. Porém, ao mesmo tempo, o direito criminal deve reagir
unicamente ante aquelas modalidades de ataque que sejam especialmente
ofensivas aos bens jurídicos relevantes. Com isso se afirma o caráter
duplamente fragmentário do direito penal: não proteger todos os bens jurídicos,
senão os mais fundamentais. Posto isto, e com base nesse caráter
31
fragmentário, o direito penal impede a conversão indiscriminada de todas as
infrações tributarias em delitos.
Como se tem afirmado, pois, somente aquelas infrações, que por
circunstancia de diversa natureza (qualidade do autor, meios empregados,
especial fim agir), atentam gravemente aos interesses do erário devem ser
levadas à categoria de ilícitos criminais. No que concerne às outras, devem ser
aplicadas as sanções de natureza administrativa.
Dessa característica da proteção penal (mínima intervenção) se junta
uma outra: o garantismo. O direito penal, desde o século XVIII, busca a
limitação do poder punitivo do Estado face ao cidadão. Pelos séculos
passados, constatou-se que o poder punitivo do Estado sempre serviu à
opressão. Daí, o direito penal moderno (liberal) ter sido construído a partir de
um discurso garantista, caracterizando o direito penal da Escola Clássica como
um instrumento de proteção do indivíduo contra o Estado.
Na década de 80, a tese abolicionista (o crime não tem realidade
sociológica e os conflitos sociais que realmente existem só podem ser
solucionados com a participação efetiva dos sujeitos envolvidos) perde a
importância que teve nas duas décadas anteriores. Ressurge o discurso do
controle social da pena, mas, em respostas às duras críticas anteriores, com
maior ênfase nas características do direito penal acima apontadas.
Essa revitalização do princípio da intervenção mínima e do garantismo
penal passou a ser denominada de direito penal mínimo ou minimalismo penal,
e tem como proposta central a mínima intervenção do Estado, com a máxima
garantia do direito de liberdade do cidadão. Em outras palavras, a prisão
somente deve ser aplicada para se evitar um mal maior para a sociedade, em
decorrência da sua falência (alto custo, ineficácia e injustiça), bem como a
conhecida seletividade do sistema penal deve ser combatida pelas garantias
individuais.
Esse conjunto de mudanças que constitui uma nova visão humanística
esta embasado no moderno conceito de direito penal mínimo, já aplicada em
países como Alemanha, Suíça, Suécia, Inglaterra, além de outros da America
Latina.
32
Em resumo, o direito penal mínimo, reconhecendo certa utilidade social
no controle penal, aponta para a descriminalização (abolição de vários tipos
penais, tendo como critério a fragmentariedade e subsidiariedade),
despenalização (criação de vias alternativas que solucionam o conflito penal
sem aplicação de pena) e desinstitucionalização (diversificação da resposta
penal, transferindo o conflito para os sujeitos envolvidos).
Na legislação brasileira, a Lei 9.099/95 (Lei dos Juizados Especiais
Criminais) tem sido apontada como o principal diploma legal de inspiração
minimalista. Contudo, essa não é a característica da nossa política criminal. Ao
contrário, desde o início da década de 90, o movimento da lei e ordem tem
conseguido ampliar a abrangência do sistema punitivo, apesar da sua
ineficácia, criando novos tipos penais, aumentando as penas e restringindo
garantias individuais. Tudo em nome de uma suposta e interminável guerra
contra o crime que enriquece as empresas de comunicação de massa e elege
políticos demagógicos.
3.2 A responsabilização criminal
O rigoroso discurso punitivo da década de 90 desvincula a pena da
função protetora de bens jurídicos, na medida em que define o crime não como
uma lesão (ou ameaça de lesão), mas como uma falta de lealdade à ordem
social, uma opção de maus cidadãos que devem ser duramente castigados.
Criando, assim, um direito penal simbólico, incapaz de promover a paz social
que proclama, mas perfeitamente capaz de contribuir para a manutenção da
ordem social.
A problemática até agora apontada na aplicação da legislação
brasileira quanto aos crimes tributários demonstra que a criminalização dessas
condutas, afora o caso da má redação e ambigüidade dos tipos penais
tributários, bem como a penalização de condutas que consistiriam meras
infrações administrativas (temas de extrema relevância, mas que excederiam
aos limites deste trabalho), é um exemplo das conseqüências desse
movimento da lei e ordem da década de 90. Todas as incongruências
demonstradas quanto à aplicação dessa legislação especial geram a
33
indagação se o Direito Penal é a melhor via para a correção dos delitos em
questão.
No que tange à temática dos crimes tributários, cabe, portanto, discutir
se a sanção penal será sempre a melhor via a ser tomada, ou se é possível
uma outra via mais eficaz. Sempre se deverá ter em conta a questão do bem
jurídico, que, na esfera da Política Legislativa, exerce importantíssima função
ao orientar o legislador na decisão de qual conduta será reprimida com a
sanção penal e qual será pela sanção administrativa. Para além, auxilia o bem
jurídico a delimitar dentre as múltiplas formas que a conduta possa apresentar,
qual aquela que, dadas suas idiossincrasias, exige-se que seja reprimida com
mais eficácia, seja por uma via seja pela outra.
Em países como França e Itália foi possível observar um relativo
processo de despenalização, a provar que em realidade a escolha da via penal
ou administrativa não se relaciona diretamente com a importância do bem
jurídico em si, sendo mais uma questão de escolhas de conveniência política,
com escopo de alcançar os fins preventivos e retributivo, no sentido de que se
trata mais de uma questão de eficácia social do que de diversidade axiológica.
A questão deve ser analisada sob o seguinte prisma: se há a defesa do bem
jurídico fundamental, pouco importa que seja utilizada a via administrativa ou
penal, posto que sempre, diante da importância do bem jurídico a sociedade
restará protegida em última análise.
O penalista espanhol GONZALO RODRIGUEZ MOURULLO, ao
comentar o assunto, diz que:
"a pretendida diferença qualitativa entre os ilícitos
fiscais e criminais está ligada à questão mais ampla
da diferença entre os ilícitos administrativos e
penais. Não podemos nesta sede aprofundar esta
discussão doutrinária. Em que pese a todos os
esforços, entendo que não existe uma diferença
substancial, ontológica, entre o ilícito administrativo
e o ilícito criminal. O constante fluxo e refluxo que, a
nível de direitos positivos, se estabelece entre uma e
34
outra esfera de ilicitude vem confirmar essa
afirmação. A conversão de infrações administrativas
em criminais (penalização) e a reconversão de
infrações criminais em meros ilícitos administrativos
(despenalização) não afetam substancialmente o
conteúdo de injustiça dos fatos. A ilicitude dos
respectivos fatos continua sendo a mesma. O único
elemento que varia é a natureza da sanção. Tais
conversões e reconversões - das quais temos
freqüentes exemplos na Itália e na Alemanha -
obedecem a razões de política criminal, e constituem
verdadeiras tentativas do legislador em busca da
solução mais justa e eficaz5."
Em semelhante giro valorativo MIGUEL REALE JR.6 apregoa que
"estas lições indicam não haver uma diferença de natureza substancial entre
ilícito penal e administrativo retributivo, como também preleciona Daniele
Propato, para a qual sanções administrativas retributivas são idênticas em
suas funções penais, 'perseguendo entrambe uma finalità di prevenzione
generale e speciale'. Em assim, a escolha pela qualificação de uma conduta
como ilícito penal ou administrativo não é senão de Política Legislativa, tendo
em vista, primordialmente, a busca de maior eficácia social."
MIGUEL REALE JR. entende que "a formulação de uma 'terceira via',
caminho a percorrer-se entre a trilha rígida do direito penal e a maior fluidez do
direito administrativo está na mente de autores de peso de Hassemer que
preconiza ser preciso pensar um novo campo do direito que 'não aplique as
pesadas sanções do Direito Penal, sobretudo as sanções de privação de
liberdade e que, ao mesmo tempo possa ter garantias menores'. (...)" A seu ver
- em perspectiva que endossamos - o Direito Penal deveria ter por fulcro a
proteção de bens individuais, como a vida, a liberdade, a integridade física e a
5 MOURULLO, Gonzalo Rodriguez. Presente y Futuro del Delito Fiscal. Ed. Civitas, Madrid, 1974, p. 20. 6 REALE JÚNIOR, Miguel. Despenalização no Direito Penal Econômico: uma terceira via entre o crime e a infração administrativa? In: Revista Brasileira de Ciências Criminais, número 28, out/dez 1999, p. 123
35
propriedade, sem se voltar para o campo da moderna criminalidade. Do
contrário, a seu ver, arrebentar-se-á o Direito Penal, que se transforma em um
instrumento ineficiente.
Uma importante mudança no que tange aos crimes tributários seria
que tais infrações fossem julgadas por tribunais administrativos (in casu pelo
TITE ou Conselho de Contribuintes ou ainda uma entidade nova, sempre
assegurando-se a imparcialidade e a independência), revestidos, porém, de
algumas garantias e limitações inerentes ao Direito Penal. É dizer, trata-se de
uma simbiose entre a infração penal e administrativa, se bem que vai ser
sublinhado mais o aspecto administrativo, por isso se dirá um Direito
Administrativo Penal, distinto do Direito Administrativo disciplinar, que já
pressupõe sempre uma relação de subordinação (questão de puissance
publique).
Deve-se dar um primeiro passo para essa construção, de modo que o
ordenamento como um todo seja dotado de um instrumental mais célere, sem
deixar de atender aos princípios garantistas do Direito Penal (como o princípio
da legalidade), para superar as barreiras que atualmente o tornaram ineficente
e esquizofrênico (a profusão legislativa foi tamanha que se perdeu o conceito
sistêmico). Crê-se possível fazer atuar a lei penal por outro meio mais eficaz,
com fins de prevenção e retribuição na defesa dos bens jurídicos essenciais.
Sem contar que, ao se permitir a responsabilização criminal pela
ofensa à ordem tributária, é ato consectário desejar a ressocialização de
pessoas que de fato não são culpadas por agressões insuportáveis a valores
consagrados, até porque é sabido com que resistência historicamente o
homem se insurgiu contra os tributos, e mesmo porque é possível afirmar sem
medo de errar que grande percentagem da população brasileira comete tais
crimes.
Como afirma FAUSTO DE SANCTIS:
"O bem jurídico dos delitos aludidos deve ser visto
sob diversos ângulos, aí residindo as dificuldades
principais deste setor do Direito Penal, que convive,
sobretudo, como bem alerta Franciso Munõz Conde,
36
com a 'imprecisão e a indeterminação de seu objeto
jurídico, que alguns reconduzem a um vago
interesse no equilíbrio do sistema econômico: a uma
genérica ordem pública econômica'. Assim, o objeto
de proteção é uma determinada forma de
intervenção do Estado na Economia, bem
recolhendo seus impostos, não para concorrer com
a iniciativa privada, mas para assegurar uma
redistribuição de riquezas por meio de uma política
fiscal que possa obter recursos para o atendimento
das necessidades sociais. Essa intervenção busca,
então, regular a iniciativa privada, corrigindo seus
excessos, e permitir que se atinjam aqueles
objetivos7."
O Estado vale-se do Direito Penal para imobilizar as condutas que de
alguma forma inibem a realização das atividades econômicas (há um bem de
caráter mais supraindividual, qual seja a so-called ordem econômica), uma vez
que se entende que os delitos que atentam contra esta ordem são uma
ameaça à sociedade, a afetar não somente vítimas determinadas, mas
também o funcionamento eficaz e planejado das políticas públicas de
redistribuição da riqueza nacional.
3.3 A eficiência da criminalização fiscal
Segundo Sainz de Bujanda8, as razões pelas quais se poderiam
explicar a não criminalização das infrações tributárias são as seguintes: 1ª-
porque dentro de determinado nível de cultura e de educação social, estima-se
que a infração de natureza tributaria não alcança o grau de antijuricidade que
se requer necessário para que uma determinada conduta, transgressora de
normas, se tipifique como ilícito penal; 2ª – porque se considera que o combate
a sonegação deve ordena-se como função administrativa de conteúdo
7 SANCTIS, Fausto Marin de. Direito Penal Tributário: Aspectos Relevantes. Campinas : Bookselller, 2005, p. 19
37
repressivo, e como função jurisdicional confiada por lei autoridade judicial.
Além disso, não existe na realidade uma clara fronteira entre as infrações
fiscais que ensejam a aplicação de multas e entre as infrações tributarias que
dão lugar à imposição de penas privativas de liberdade. A essas razões
ponderáveis que o próprio autor esclarece, de um lado esconde uma
subestimação política-social do caráter antijurídico da infração tributaria, e do
outro, um critério pragmático de poderes e competências, acrescenta outras
que, a rigor, derivam daqueles já mencionadas.
O problema envolve também questões de natureza sociológica de
índole dogmática. No que concerne à primeira ordem delas, se afirma que não
existe uma consciência fiscal que sirva de substrato para vida ao delito
tributário. Isso é verdade, principalmente nos países como o nosso, em que
não se da a devida importância ao que é publico, ou seja, a tudo aquilo que
pertence ao patrimônio do Estado. Dito de outra forma, pouca ou nenhuma
credibilidade se da ao destino das verbas públicas. Teme-se que isso, com a
implantação de delito fiscal ou com a sua generalização, contribua para
aumentar o já alarmante processo inflacionário a que esta submetido o direito
penal, com sensíveis prejuízos para o ordenamento jurídico. Afinal, a pena de
ser a ultima ratio do sistema jurídico, sendo o seu uso freqüente e
indiscriminado um desgaste e correlativa perda de sua eficácia. Além disso, a
aplicação desse recurso a condutas não suficientemente consideradas
reprováveis no seio da população, poderia acarretar ainda mais perda daquele
saudável temor e prestigio que o delito e a pena devem inspirar.
Finalmente, embora se reconheça que existe uma necessidade social
digna de se protegida em relação ao fenômeno da sonegação fiscal, pouco crê
na eficiência da criminalização da infração fiscal. Nesse sentido se afirma, e
com a inteira razão, que o direito penal esta em crise, porque não existe uma
correspondência entre o sentimento comunitário de proteger determinados
bens e a eficácia do instrumento jurídico punitivo.
O eterno e grave problema da sonegação fiscal no Brasil, gerado em
grande parte pela voracidade incontrolável de administradores incompetentes,
8 BUJANDA, Sainz. En torno al concepto y al contenido del Derecho Penal Tributário, in ADPCP, 1968.
38
combinado com a penúria dos Estados da Federação, desde sempre
esmagados pela União – cujo Poder Executivo se comporta impunemente
como se regesse um Estado unitário, acumpliciado com Congresso e STF – e
mais do que nunca estrangulados pela Lei de Responsabilidade Fiscal, levou
quase todos os entes federados, municípios inclusive, a apostarem todas as
fichas nos famigerados programas de refinanciamento de débitos tributários,
que ano a ano concedem parcelamentos a perder de vista, benefícios,
facilidades e perdões inesgotáveis aos sonegadores que se disponham a
depositar qualquer quantia no tesouro público.
Por outro lado, a partir da Lei 9.249/95 (art. 34) não só a doutrina e a
jurisprudência se consolidaram no sentido de ver no parcelamento do débito
uma causa de extinção de punibilidade, já que supostamente significaria
"promover o pagamento do tributo", como também o surgimento da Lei
10.684/03 (art. 9º, § 2º) e posteriormente a Lei 11941/09 rapidamente viu
seguir irrefreável exegese no mesmo sentido causa extintiva da punibilidade
decorrente do pagamento do débito tributário a qualquer tempo, até depois do
trânsito em julgado da condenação. Com isso, escancarou-se de vez que a
única e exclusiva finalidade do direito penal tributário brasileiro é e sempre foi
compelir o contribuinte com a sombra temível da espada do processo criminal.
Ruiu por completo o que restava da força moral do Fisco e do discurso do
incentivo à solidariedade social, ao espírito cívico.
Nessa realidade, tão patética quanto trágica, diferente estudos têm-se
aprofundado no problema, trazendo à tona incoerências que em tese poderiam
pôr a perder todo o sistema. Entre elas, talvez a mais recente sejam alguns
representantes do Ministério Público que têm recusado denunciar crimes
contra a ordem tributária nas circunstâncias dos refinanciamentos do débito
tributário, com fundamento principalmente em três premissas conjugadas: 1) a
teoria da imputação objetiva; 2) o processo-penal não pode ser manipulado
pelo Poder Executivo a seu bel-prazer; 3) a inutilidade do procedimento. Ao
argumento – tão conhecido dos doutrinadores contemporâneos – de que a
teoria da equivalência dos antecedentes ou da conditio sine qua non está
superada, uma vez que ampliaria demasiadamente o campo da
39
responsabilização criminal, e que a teoria da causalidade adequada não é
suficiente, porque se centra em aspectos subjetivos, nem seguros do ponto de
vista normativos, abraça-se com entusiasmo a teoria da imputabilidade
objetiva, cujo grande sistematizador, Claus Roxin, arrolou a autocolocação
dolosa em perigo entre os casos em que há exclusão da imputação, em razão
da falta de alcance do tipo no crime doloso.
Antes disso, aliás, lembre-se que pela teoria da imputação objetiva não
poderá ser objetivamente imputado o resultado quando o risco estiver nos
limites do socialmente permitido ou tolerado. Com suporte nesses aspectos, já
ocorreu de certos crimes contra a ordem tributária de pouca monta, ou ainda
de menor potencial ofensivo, não serem denunciados pelo Ministério Público,
em razão do verdadeiro estímulo ao não-recolhimento de tributos causado pela
expectativa – no mais das vezes, certeira – de que virá logo adiante uma nova
oportunidade de parcelamento, incremento transitório de caixa que é nada
mais nada menos que explícita renúncia de receita tributária. Não há dúvida de
que ao reprisar incessantemente leis concessivas de parcelamentos o Estado
estimula a sonegação e desestimula o pagamento pontual do tributo. Não raro
é muito mais vantajoso apostar que a sonegação não será pega e, se for,
aguardar o parcelamento, freqüentemente acompanhado do perdão de multas
e redução de juros (quando não do principal), do que adimplir em dia a
obrigação tributária.
Em que pese essa situação de absurda desordem tributária, no
entanto, é sabido que a teoria da imputação objetiva não pretende a princípio
suprimir a teoria do nexo causal, apenas complementá-la. Diz Luiz Flávio
Gomes que a teoria da imputação objetiva "não é propriamente uma teoria,
senão um conjunto de princípios elaborado para cumprir a função de delimitar
e corrigir o nexo de causalidade". A teoria do nexo causal está expressamente
confortada em nosso ordenamento jurídico pelo art. 13 do Código Penal:
"Art. 13. O resultado, de que depende a existência
do crime, somente é imputável a quem lhe deu
causa. Considera-se causa a ação ou omissão sem
a qual o resultado não teria ocorrido".
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Desse modo, por exemplo, aquele que não efetua o pagamento dos
débitos tributários devidos dá causa a princípio a um crime contra a ordem
tributária, presente o nexo causal entre ação e resultado. O fato de existir um
ou vários programas de refinanciamento dos tributos, muito embora denote
incompetência e falta de coerência administrativa, não quer dizer
necessariamente que o não-pagamento do tributo, algo universalmente
compreendido em qualquer sociedade humana atual, possa ser a priori
entendido como "risco socialmente permitido", ou qualquer outra categoria, ao
ponto de evitar até mesmo a própria instauração da ação penal que há de
apurar as reais circunstâncias do fato. A legislação brasileira coíbe essa
conduta, que é considerada criminosa.
Não bastasse o parcelamento dos débitos não é compulsório, mas
uma oportunidade ao que não age de acordo com a lei, pois o correto
obviamente é que os tributos sejam pagos na forma e no prazo estipulados.
Nos crimes contra a ordem tributária, como de resto em qualquer crime, há de
ser apurada a tipicidade, a ilicitude e a culpabilidade como pressupostos de
aplicação da pena. Assim como a reparação dos danos em regra não proíbe a
persecução penal, não se pode aceitar, em novo exemplo, que um
parcelamento frustrado evite que o agente sofra sequer a instauração da ação
penal, e em primeiro lugar porque é clamoroso que lhe foi assegurado o prazo
para pagar os tributos, posteriormente foi beneficiado pelo refinanciamento e
acabou deixando novamente de cumprir com suas obrigações.
Ademais, ao supostamente violar a norma penal, o agente fere a
ordem jurídica, que reage na forma da lei. Castrar essa reação mediante
interpretação social do risco é absurdo e arbitrário, seja porque nenhum órgão
do aparelho repressor tem esse poder, seja porque suas premissas são falsas.
Não é porque o Estado possibilitou ao sonegador parcelar sua dívida, dando-
lhe uma segunda chance, que renunciará ao seu direito de propor a ação penal
diante da violação novamente consumada.
Vale lembrar que durante a instrução é que será verificada
definitivamente a culpabilidade ou não do agente, não sendo correto fazer um
juízo valorativo antes da ação penal. Caso a renúncia ao direito de ação passe
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a ser usual no processo penal, a impunidade – e todas as suas nefastas
conseqüências – se somará à incompetência administrativa a que o Poder
Executivo vem sendo sistematicamente submetido por seus titulares.
Acima de tudo, aliás, fica a certeza de que o entendimento contrário
(absolutamente respeitável em tese) se encaixa com perfeição numa
discussão de mérito, jamais como exame para propositura da ação penal. A
Administração Pública possibilitar ao infrator o refinanciamento dos débitos não
significa necessariamente que a vítima está incentivando a inadimplência, uma
vez que é lícito ao Executivo (embora, é verdade, não com tanta demonstração
de inaptidão administrativa) a tentativa de receber os tributos. Isso não pode
retirar do Judiciário o poder-dever de repreender a conduta criminosa.
A polêmica legislação penal-tributária em vigor até aceita que o autor
do delito acabe não submetido a sanções penais desde que efetue o
pagamento do débito. Não ocorrendo, é somente após o término do processo-
crime, que visa à busca da certeza enquanto reflexo da verdade, que o
veredicto estabelecerá se houve infração à norma e se haverá punição penal.
Em síntese, o elemento fundamental para a construção do tipo de
delito fiscal, assim como poderíamos dizer em relação a qualquer delito, é a
existência de uma necessidade social digna de proteger-se. E essa
necessidade social pressupõe uma condição imprescindível para possibilitar a
intervenção do direito penal. Caso contrario, se nos encontrarmos diante de
um bem jurídico que não satisfaça esta exigência, o resultado será a criação
de delitos de estrutura artificial que tornarão ineficazes em sua aplicação.
Ao lado da pena criminal, além de outras penas alternativas, o
ordenamento jurídico dispõe de outros meios para reprimir o ilícito tributário.
Os interesses sociais que se estima necessário proteger podem e devem
receber, num primeiro combate, tutela eficiente com outros mecanismos
distintos dos meios penais, e menos lesivos que estes para o contribuinte, e
com freqüência mais eficazes para a proteção da sociedade. Referi-mo-nos
aos efeitos perniciosos que a pena criminal produz em certos bens jurídicos
individuais afetados.
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Em resumo, a criminalização da infração tributaria deve ser adotada
desde que se trate de condutas de ofensividade relevante à ordem tributaria,
que se respeite em todos os casos o dogma que garanta o principio da ultima
ratio do direito penal, e, sobretudo, que o processo penal tributário esteja
investido de todas as garantias consagradas nos tratados sobre os direitos
humanos e a sanção penal tributária reservada somente às condutas dolosas.
Sob outra perspectiva, compete observar que a implantação do delito
fiscal não deve ser concebida como instrumento arrecadatório, senão com
instrumento de justiça penal tributaria. Tampouco seria idôneo reconstruir as
bases da persecução penal tributaria com a implantação do terror entre o fisco
e o contribuinte.
Cumpre, pois, a necessidade de conciliar uma concepção retributiva
que permita vincular a pena à idéia de justiça, impedindo sua conversão em
puro instrumento utilitarista. Seria não apenas injusto, senão também
prejudicial, à vista das atuais e alarmantes proporções da fraude fiscal,
desprezar o critério retributivo, em nome da intimidação e até do terror com a
generalização indiscriminada das infrações em delitos.
Por fim, não se pode olvidar que a incriminação de determinadas
infrações tributarias deve sempre ser levada a cabo do pronto de vista penal.
Ou seja, a criminalização deve adequar-se à teoria jurídica do delito e
submeter-se aos princípios e garantias próprias do direito penal.
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CONCLUSÃO
Os crimes contra ordem tributária previstos na Lei 8137/90 trouxe
grande discussão doutrinária, acadêmica e jurisprudencial. Nesse trabalho
tivemos a oportunidade de trazer parte desses questionamentos.
Entre infrações e sanções tributárias, e infrações e sanções penais,
existe uma identidade substancial. O único critério valido para discernir ilícito
tributário e ilícito penal repousa na natureza das sanções aplicadas; a
diferença se situa, pois no terreno formal.
Do exposto, podemos extrair ainda que a conversão das infrações
tributárias em delitos é um problema de política criminal. E mais, inserida na
temática politico-criminal a convolação de certas infrações tributarias em
delitos deve submeter-se, em qualquer caso, a aplicação dos princípios
básicos do direito penal.
Todavia, qualquer que seja o ângulo pelo qual se aborde o tema, há
um ponto comum e fundamental, inafastável e persistente, que está na raiz de
todo o problema. Neste terreno, tudo se deve, tudo passa, pela fraude fiscal e
pelas desastrosas conseqüências que ela acarreta para o fisco e, em ultimo
ratio, para a própria sociedade.
Enfrentamos o tema trazendo a lume a definição dos delitos, a sua
aplicação ou não em alguns casos, as constantes leis editadas pelo Congresso
com o fim de mitigar a aplicação da lei e as posições dos Tribunais Superiores
acerca do tema.
Diante de tudo exposto, não nos resta outra conclusão a não ser que a
Lei 8137/90 nada mais é que um instrumento para coagir o contribuinte a
pagar o tributo, ou seja, o legislador ao criminalizar a conduta do contribuinte
inadimplente, fê-lo como indisfarçável instrumento de coação fiscal com vistas
ao aumento da arrecadação. Deste modo, com o pagamento do tributo devido
a ordem jurídica é por inteiro restabelecida fazendo desaparecer a
antijuridicidade da conduta do contribuinte, tornando prescindível e inútil a
atuação do direito penal.
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Por fim, pode-se completar que a complexidade na aplicação dos
crimes tributários pode jazer justamente na forma encontrada pelo legislador
nacional para a punição dos mesmos: a via penal (sendo que, conforme visto,
isso resulta de mera decisão política) e a via administrativa que é a mais
aconselhável para a responsabilização de certas condutas hoje tipificadas
como ilícitos penais tributários. E em busca de se evitar um direito penal
emblemático, apenas as condutas mais graves deveriam ser penalizadas.
45
BIBLIOGRAFIA CONSULTADA
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no STF. 8. Ed. Rio de Janeiro: Impetus, 2004.
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TOLEDO, Francisco de Assis. Princípios básicos de direito penal. São Paulo:
Saraiva, 1991.
47
ÍNDICE
FOLHA DE ROSTO 2
AGRADECIMENTO 3
DEDICATÓRIA 4
RESUMO 5
METODOLOGIA 6
SUMÁRIO 7
INTRODUÇÃO 8
CAPÍTULO I - Os Crimes Tributários
1.1 Breve histórico sobre tributo 09
1.2 A origem dos crimes tributários 11
1.3 Definição dos crimes da Lei 8137/90 13
CAPÍTULO II - Aspectos procedimentais dos crimes fiscais
2.1 Procedimento administrativo como condição de procedibilidade 18
2.1 A extinção da punibilidade nos delitos fiscais 23
CAPÍTULO III – A finalidade do direito penal tributário
3.1 Princípios e garantias do direito penal 30
3.2 A responsabilização criminal 32
3.3 A eficiência da criminalização fiscal 36
CONCLUSÃO 43
BIBLIOGRAFIA CONSULTADA 45
ÍNDICE 47
FOLHA DE AVALIAÇÃO 48
48
FOLHA DE AVALIAÇÃO
Nome da Instituição:
Título da Monografia:
Autor:
Data da entrega:
Avaliado por: Conceito: