planejamento tributário aula

Planejamento Tributário

Tácio Lacerda GamaMestre e doutor em direito do Estado pela PUC-SP

Professor de Direito Tributário da PUC-SP e do IBETAdvogado

• A nova contabilidade e a expressa determinação para quea substância econômica prevaleça sobre a forma jurídica;

• Recente determinação da CVM no mesmo sentido;

• Usurpações de competência por parte das administraçõestributárias (revogar ágio sem lei; estabelecer limite deendividamento sem lei; glosar créditos de ICMS semdecisão do STF) e oposição do Poder Judiciário.

• Decisões do CARF que, por unanimidade, corrigem abusosda fiscalização em matéria de ágio.

Tácio Lacerda Gama

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Novos elementos para o planejamento

• Forte desconfiança recíproca entre fisco econtribuinte;

• Necessidade de criar ambiente favorável paranegócios;

• Ausência de procedimento especial parasituações de planejamento tributário;

• Pequena incidência de casos de planejamentoque chegam ao Judiciário.

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Os antigos ou não tão novos elementos

• Fraude:Fraude absoluta: simulação

Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá oque se dissimulou, se válido for na substância e na forma.

§ 1º Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:

I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversasdaquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem;

II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula nãoverdadeira;

III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.

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Topoi argumentativos - legislativos

• Fraude:

Fraude relativa: dissimulação

Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado,mas subsistirá o que se dissimulou, se válidofor na substância e na forma.

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• Abuso de direito:

Art. 187. Também comete ato ilícito o titularde um direito que, ao exercê-lo, excedemanifestamente os limites impostos pelo seufim econômico ou social, pela boa-fé ou

pelos bons costumes.

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• Dolo:

Art. 145. São os negócios jurídicos anuláveispor dolo, quando este for a sua causa.

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Ações que levam a economia tributária

em situações que não são, inegavelmente, lícitas ou ilícitas.

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Planejamento tributário

O planejamento é a interseção de três linguagens que cumprem funções diversas, estão sujeitas à racionalidades distintas e

por isso não se confundem, apesar de estarem intimamente conectadas.

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Planejamento e interseção: economia, contabilidade e direito

•Na economia, não tem sentido

•Na contabilidade, está certíssimo em face de sua função

•No direito tributário é um sem sentido, pois tudo que o direito tributário toca vira direito tributário e se ele não toca, é irrelavante juridicamente.

Tácio Lacerda Gama


Substância e forma: na economia, na contabilidade e no direito

• Houve transição da legalidade estrita para a igualdade/capacidade contributiva?

• A substância econômica deve prevalecer sobre a forma jurídica?

• Para a legitimidade do planejamento tributário é necessário ter propósito negocial?

• O CARF implementou a norma geral antielisiva, mesmo sem uma lei que a veiculasse?

• Os tribunais administrativos são o único e melhor lugar para se discutir planejamento tributário?

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O combate aos fundamentos óbvios

“Teoria do fato jurídico consistente”

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Proposta de releitura jurídica daquilo que se chama necessidade de prevalência sobre a forma

•Abstrato: forma e matéria

•Concreto: provas

A consistência do fato é fruto da prova dos elementos previstos na lei

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A consistência do fato é fruto da conjugação de dois elementos

•Houve transição da legalidade estrita para a igualdade/capacidade contributiva?

•A substância econômica deve prevalecer sobre a forma jurídica?

•Para a legitimidade do planejamento tributário é necessário ter propósito negocial?

•O CARF implementou a norma geral antielisiva, mesmo sem uma lei que a veiculasse?

•Os tribunais administrativos são o único e melhor lugar para se discutir planejamento tributário?

Tácio Lacerda Gama


Releitura jurídica da teoria da prevalência da substância sobre a forma

• Caso 1: “INCORPORAÇÃO ATÍPICA – NEGÓCIO JURÍDICO

INDIRETO – SIMULAÇÃO RELATIVA. A incorporação de

empresa superavitária por outra deficitária, embora atípica,

não é vedada por lei, representando um negócio jurídico

indireto, na medida em que, subjacente a uma realidade

jurídica, há uma realidade econômica não vedada (...).” (Ac nº.

103-21.047, 16/10/2002)

Jurisprudência do CARF – até 2003

Tácio Lacerda Gama


• Caso 2: “IRPF – GANHO DE CAPITAL – SIMULAÇÃO. Para que se possa

caracterizar a simulação, em atos jurídicos, é indispensável que os atos

praticados não pudessem ser realizados, fosse por vedação legal ou por

qualquer outra razão. Se não existia impedimento para a realização de

aumento de capital, a efetivação de incorporação e de cisões, tal como

realizadas e cada um dos atos praticados não é de natureza diversa

daquele que de fato aparenta, não há como qualificar-se a operação como

simulada. Os objetivos visados com a prática dos atos não interferem na

qualificação dos atos praticados, portanto, se os atos praticados eram

lícitos, as eventuais conseqüências contrárias ao fisco devem ser

qualificadas como elisão fiscal e não evasão ilícita.” (Ac. nº 106-

09.343, 18/09/1997)


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• Caso 3: “IRPJ – CSLL – SIMULAÇÃO – OPERAÇÃO DE SWAP. Para que

se possa caracterizar a simulação relativa é indispensável que o ato

praticado, que se pretende dissimular sob o manto do ato

ostensivamente praticado, não pudesse ser realizado por vedação

legal ou qualquer outra razão. Se as partes queriam e realizaram

negócio sob a estrutura de swap para atingir indiretamente

economia de tributos não restou caracterizada a declaração

enganosa de vontade, essencial na simulação.” (Ac. nº 101-93.616;

20/09/2001)

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Incorporação às Avessas

• Decreto-Lei nº 2.341/1987

Art. 32. A pessoa jurídica não poderá compensar seus próprios prejuízosfiscais, se entre a data da apuração e da compensação houver ocorrido,cumulativamente, modificação de seu controle societário e do ramo deatividade.

Art. 33. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão nãopoderá compensar prejuízos fiscais da sucedida.

Parágrafo único. No caso de cisão parcial, a pessoa jurídica cindida poderácompensar os seus próprios prejuízos, proporcionalmente à parcelaremanescente do patrimônio líquido.

Tácio Lacerda Gama


Jurisprudência do CARF – a partir de 2004

Incorporação às Avessas

• Caso 1: “IRPJ – INCORPORAÇÃO ÀS AVESSAS – GLOSA DEPREJUÍZOS – IMPROCEDÊNCIA – A denominada “incorporação àsavessas”, não proibida pelo ordenamento, realizada entreempresas operativas e que sempre estiveram sob controlecomum, não pode ser tipificada como operação simulada ouabusiva, mormente quando, a par da inegável intenção de nãoperda de prejuízos fiscais acumulados, teve por escopo a buscade melhor eficiência das operações entre ambas praticadas.”(Ac. 107-07.596)

Tácio Lacerda Gama



• Caso 2: “IRPJ – “INCORPORAÇÃO ÀS AVESSAS” – MATÉRIA DEPROVA – COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS. A definição legaldo fato gerador é interpretada abstraindo-se da validade jurídicados atos efetivamente praticados. Se a documentação acostada aosautos comprova de forma inequívoca que a declaração de vontadeexpressa nos atos de incorporação era enganosa para produzirefeito diverso do ostensivamente indicado, a autoridade fiscal nãoestá jungida aos efeitos jurídicos que os atos produziriam, mas àverdadeira repercussão econômica dos fatos subjacentes .”(CSRF/01-02.107)

Tácio Lacerda Gama



Operação Ágio

• Decreto nº 3.000/1999 (RIR/99)

Art. 388. O valor do investimento na data do balanço (art. 387, I), deverá ser ajustadoao valor do patrimônio líquido determinado de acordo com o disposto no artigoanterior, mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da conta deinvestimento.

Art. 389. A contrapartida do ajuste de que trata o art. 388, por aumento ou reduçãono valor de patrimônio líquido do investimento, não será computada na determinaçãodo lucro real.

Art. 442. Não serão computadas na determinação do lucro real as importâncias,creditadas a reserva de capital, que o contribuinte com a forma de companhia receberdos subscritores de valores mobiliários de sua emissão a título de:I – ágio na emissão de ações por preço superior ao valor nominal, ou a parte do preçode emissão de ações sem valor nominal destinadas à formação de reserva de capital(...).


Operação Ágio

• Caso 1: “DESCONSIDERAÇÃO DO ATO JURÍDICO. Não basta a simples suspeita de fraude,conluio ou simulação para que o negócio jurídico realizado seja desconsiderado pelaautoridade administrativa, mister se faz provar que o ato negocial praticado deu-se emdireção contrária à norma legal, com o intuito doloso de excluir ou modificar ascaracterísticas essenciais do fato gerador (...).

SIMULAÇÃO. Configura-se como simulação o comportamento do contribuinte em que sedetecta uma inadequação ou inequivalência entre a forma jurídica sob a qual o negócio seapresenta e a substância ou natureza do fato gerador efetivamente realizado, ou seja, dá-sepela discrepância entre a vontade querida pelo agente e o ato por ele praticado paraexteriorização dessa vontade.

NEGÓCIO JURÍDICO INDIRETO. Configura-se negócio jurídico indireto quando um contribuintese utiliza de um determinado negócio, típico ou atípico, para obtenção de uma finalidadediversa daquela que constitui a sua própria causa (...)”

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• Caso 2: “DESCONSIDERAÇÃO DE ATO JURÍDICO. Devidamentedemonstrado nos autos que os atos negociais praticados deram-se emdireção contrária a norma legal, com o intuito doloso de excluir oumodificar as características essenciais do fato gerador da obrigaçãotributária (art. 149 do CTN), cabível a desconsideração do suposto negóciojurídico realizado e a exigência do tributo incidente sobre a real operação.SIMULAÇÃO/DISSIMULAÇÃO – Configura-se como simulação, ocomportamento do contribuinte em que se detecta uma inadequação ouinequivalência entre a forma jurídica sob a qual o negócio se apresenta e asubstância ou natureza do fato gerador efetivamente realizado, ou seja,dá-se pela discrepância entre a vontade querida pelo agente e o ato porele praticado para exteriorização dessa vontade, ao passo que adissimulação contém em seu bojo um disfarce, no qual se encontraescondida uma operação em que o fato revelado não guardacorrespondência com a efetiva realidade, ou melhor, dissimular é encobriro que é.” (Ac. 101-94.771)


Tácio Lacerda Gama


IOF em Operações de Crédito

• Decreto nº 2.219/1997

Art. 7º. A base de cálculo e respectiva alíquota reduzida do IOF são:

I - na operação de empréstimo, sob qualquer modalidade, inclusive abertura decrédito (...)

b) quando ficar definido o valor do principal a ser utilizado pelo mutuário, a basede cálculo é o principal entregue ou colocado à sua disposição, ou quandoprevisto mais de um pagamento, o valor do principal de cada uma das parcelas:

1. mutuário pessoa jurídica: 0,0041% ao dia;

2. mutuário pessoa física: 0,0164% ao dia (...).


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• Caso 1: “IOF. ABUSO DE FORMA. Se a entidade financeira concede empréstimo,representado por Cédula de Crédito Comercial, a concessionárias de veículos, masde fato o que houve foi financiamento para compra de veículo por pessoa física,resta caracterizado o abuso de forma com o fito de pagar menos tributo. Provadoo abuso, deve o Fisco desqualificar o negócio jurídico original, exclusivamente paraefeitos fiscais, requalificando-o segundo a descrição normativo-tributáriapertinente à situação que foi encoberta pelo desnaturamento da função objetivado ato.” (Ac. 202-15.765)

• Caso 2: IOF. OPERAÇÃO DE CRÉDITO. Mesmo diante de negócio jurídico indireto,que utiliza um tipo contratual para alcançar os efeitos práticos de um tipo diverso,o conjunto probatório dos autos permite o convencimento do julgador no sentidode que o mutuário da operação de crédito, a que se refere a norma, é a pessoafísica. Aplicação do Ato Declaratório nº 03/98. Cabível a exigência do imposto quedeixou de ser recolhido pela instituição financeira, em razão da interpretaçãoequivocada da norma.” (Ac. 202-13.072)


Tácio Lacerda Gama


Rateio de Despesas

• Caso 1: “RESSARCIMENTO. RATEIO DE DESPESAS. EMPRESAS DO MESMOGRUPO. CONFIGURAÇÃO DE RECEITA. O critério utilizado para se realizar orateio de despesas deve encontrar respaldo em razões econômicas,preservando a proporcionalidade dos valores pagos pelas empresasenvolvidas; a empresa que assumiu a despesa relativa a terceiros nãopode ter como objeto social o exercício da atividade causadora dodispêndio. Não se insere dentre as características da sociedade anônima ointuito não lucrativo, razão pela qual a atividade fim é sempre onerosa, aocontrário da atividade meio, onde o traço marcante é a "cooperação”, emhavendo interesse do grupo de sociedades, centralizada em umaempresa.” (Ac. 203-09.674)

Tácio Lacerda Gama



• Caso 2: “IRPJ – RESSARCIMENTO – RATEIO DE DESPESAS –EMPRESAS DO MESMO GRUPO – NÃO CONFIGURAÇÃO DE RECEITA– LUCRO DA EXPLORAÇÃO – O ressarcimento da parcela da despesarateada, por outra empresa do mesmo grupo empresarial, nãorepresenta receita para a empresa que suportou inicialmente todoo custeio, mas mero estorno daquele custo. Esse entendimento, nocálculo do lucro da exploração, não permite reconhecer oressarcimento pela empresa industrial, relativo à alimentação defuncionários, como receita de atividade não operacional.” (Ac. 108-06.604)

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