CENTRO DE ENSINO SUPERIOR DE CATALO CESUC Departamento de Cincias Contbeis Disciplina de Contabilidade e Planejamento Tributrio

Gesto tributria---------------------------------------Entendendo a lgica e os impactos da tributao

Prof. Me Alexander Dias Siqueira

2 Semestre de 2011

SumrioApresentao, 2 Introduo, 3Introduo ..................................................................................................................................... 3 MDULO I ........................................................................................................................4 Introduo ..................................................................................................................................... 5 Captulo I....................................................................................................................................... 6 1. Constituio Federal de 1988 ................................................................................................ 6 1.1 Imunidades .......................................................................................................................... 7 Captulo II ................................................................................................................................... 14 2. Cdigo Tributrio Brasileiro ............................................................................................... 14 2.1 Obrigao tributria........................................................................................................... 16 2.2 Fato Gerador...................................................................................................................... 17 2.3 Crdito Tributrio.............................................................................................................. 18 MDULO II .................................................................................................................... 25 Introduo ................................................................................................................................... 26 Captulo III .................................................................................................................................. 27 1. Conceito e abrangncia ....................................................................................................... 27 3.1 Planejamento tributrio ..................................................................................................... 27 3.1.1 Eliso, Evaso e Eluso Fiscal ................................................................................... 29 3.2 Inobservncia e/ou descumprimento de obrigaes acessrias ......................................... 30 3.3 Ineficcia na administrao do crdito tributrio nas situaes em que este possa vir a deixar de existir ....................................................................................................................... 31 MDULO III ................................................................................................................... 36 Introduo ................................................................................................................................... 37 Captulo IV .................................................................................................................................. 38 4. Tributos incidentes sobre o comrcio exterior ........................................................................ 38 4.1 Imposto de Importao (II) ............................................................................................... 38 4.2 Imposto de Exportao (IE) .............................................................................................. 40 Captulo V ................................................................................................................................... 45 5. Tributos incidentes sobre os lucros ......................................................................................... 45 5.1 Imposto de Renda (IR) ...................................................................................................... 46 5.1.1 IRPJ Lucro Presumido ............................................................................................ 47 5.1.2 IRPJ Lucro Arbitrado .............................................................................................. 50 5.1.3 IRPJ Lucro Real ...................................................................................................... 50 5.1.4 IRPJ Simples Nacional ............................................................................................ 54 5.2 Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL) ......................................................... 61 Captulo VI .................................................................................................................................. 66 6. Tributos incidentes sobre a receita .......................................................................................... 66 6.1 PIS/PASEP e COFINS ...................................................................................................... 67 6.2 Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) .................................................................. 70 6.3 Imposto Sobre Servios de Quaisquer Natureza (ISSQN) ................................................ 75 6.4 Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios (ICMS) ......................................... 86 Referncias ................................................................................................................................ 112 Anexo I ...................................................................................................................................... 113

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ApresentaoHistoricamente, foi se formando um consenso, no totalmente injusto, de que o conhecimento do Direito Tributrio estaria restrito aos jurisconsultos, pois, de fato, no campo do Direito onde mais se encontram estudiosos interessados no assunto, de modo geral, denominados tributaristas. Nos anos recentes, a Gesto Tributria tem se tornado uma estratgia competitiva fundamental para a sobrevivncia de empresas vis--vis a concorrncia efetiva e potencial, pois a carga tributria representa um custo significativo nos preos finais, ou seja, elevado o nus fiscal incidente no universo dos negcios. Consequentemente surge a demanda por profissionais especializados, com capacidade de interpretar, orientar e aplicar as normas fiscais ao dia-a-dia dessas entidades, visando identificar todas as alternativas legais disponveis a suas transaes e operaes mercantis, no sentido de adotar aquela que resulta em conseqncias tributrias menos onerosas e, portanto, maior lucro. A nossa proposta de trabalho nesta disciplina formar um aluno crtico e dinmico, capaz de atuar em um universo tambm dinmico, como o que envolve a legislao tributria brasileira. O intuito colocar o nosso aluno em contato direto com a matria tributria e com isso, criar condies para que esses futuros profissionais tenham condies de atuar em empresas de ramos diversos. Como a legislao tributria sofre alteraes ao longo do tempo e a Gesto varia conforme o segmento e/ou o tamanho da empresa, a abordagem deste material ser geral, dando assim condies para que o profissional atue, a qualquer tempo, em qualquer segmento, de qualquer tamanho.

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IntroduoA carga tributria brasileira tem sido objeto de constantes reflexes e debates, no sendo consensual o diagnstico e as propostas reforma do atual sistema. Enquanto mudanas efetivas no ocorrem, a gesto tributria, com vistas economia fiscaltributria, torna-se tarefa indispensvel aos agentes econmicos (empresas, instituies financeiras, cooperativas, associaes, etc.), podendo significar sua permanncia em mercados altamente competitivos. Em que pese a importncia do tema, a literatura ainda bastante escassa e, os estudos existentes, concentram-se muito no campo do Direito, monoplio dos jurisconsultos ou, mais especificamente, dos tributaristas. No obstante, a gesto tributria um tema que interessa no apenas a estes profissionais, mas a todos que logram os benefcios da economia fiscal-tributria. Diante de tais circunstncias, este material dever cumprir dois objetivos principais. Primeiro, propor uma forma de comunicao que permita eliminar possveis entraves postos aos profissionais que se interessam pelo assunto, mas que no dominam a linguagem jurdica. Segundo, estabelecer uma proposta terica cuja aplicabilidade no se restrinja a grandes empreendimentos, pois independentemente do tamanho, o objetivo da Gesto Tributria sempre o mesmo: reduzir custos. Assim, pretende-se definir o campo de investigao do gestor tributrio, garantindo-lhe maior autonomia para lidar com as principais fontes de seu objeto de trabalho, o tributo. Para cumprir o propsito supra, a apostila foi estruturada em trs mdulos. No primeiro, apresentam-se as principais fontes da gesto tributria. No segundo, os principais conceitos e definies, bem como a abrangncia desse campo de estudo. No terceiro mdulo abordam-se os tributos incidentes sobre o comrcio exterior, sobre os lucros e sobre as receitas. Quando cabveis, sero indicadas, ao longo da apresentao, situaes em que a gesto tributria deve orientar os melhores procedimentos a serem adotados dentro da empresa.

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MDULO I

Fontes da Gesto Tributria---------------------------------------Princpios gerais

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IntroduoConceitualmente, fonte aquilo que fornece informao sobre determinado tema. As informaes necessrias gesto tributria esto dispostas na legislao tributria, a qual compreende as leis, os tratados e as convenes internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relaes jurdicas a eles pertinentes. A legislao tributria demasiadamente ampla e complexa para ser abordada em sua totalidade. Ao mesmo tempo dinmica, ou seja, recorrentemente sofre alteraes. Por isso, o bom gestor tributrio precisa estar sempre atento a tais mudanas, sabendo gerir as implicaes sobre os negcios. Dentro desse largo universo de pesquisa, dois pilares do ordenamento jurdico tributrio no podem escapar ao conhecimento do gestor tributrio: i) a Constituio Federal de 1988 (CF/88) e ii) o Cdigo Tributrio de 1966 (CTN). A Constituio, por ser a base do ordenamento jurdico brasileiro, compreendendo regras que os ordenamento infraconstitucional no pode desrespeitar. O Cdigo, por dispor sobre o Sistema Tributrio Nacional e instituir normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, Estados e Municpios.

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Captulo I 1. Constituio Federal de 1988A CF/88 a base do ordenamento jurdico brasileiro, um ato do poder constituinte, em cuja parte tributria dispe tanto sobre o poder tributrio como sobre a competncia legislativa, traando os limites fiscais e fazendo a distribuio entre os vrios fiscos (federal, estaduais e municipais) dos diferentes tributos. A anlise deste captulo apia-se fundamentalmente no Ttulo VI da CF/88, reproduzido na ntegra no Anexo I para que o aluno possa acompanhar os dispositivos citados nesta parte da apostila. importante ressaltar que a CF/88 no cria tributos. Ela outorga competncias para que as Pessoas Jurdicas de Direito Pblico Interno (Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios) possam institu-los. No artigo 145, a CF/88 estabelece competncia para que a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios possam instituir os seguintes tributos: i) impostos; ii) taxas, em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposio e; iii) contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas. Na seo II, da CF/88, encontram-se os princpios constitucionais tributrios, que nada mais so do que limitaes que o Estado se auto-impe em relao ao seu prprio poder de tributar. Dentre essas limitaes, destacam-se os princpios da legalidade (ART. 150, I da CF/88), da isonomia ou do respeito capacidade contributiva (ART. 150, II da CF/88), da irretroatividade da lei tributria (ART. 150, III, a da CF/88), da anterioridade da lei (ART. 150, III, b da CF/88), da noventena (ART. 150, III, c da CF/88), da vedao ao confisco (ART. 150, IV da CF/88), da nolimitao do trfego (ART. 150, V da CF/88), da uniformidade tributria (ART. 151, I, II e III e ART. 152 da CF/88), da exclusividade dos impostos (ART. 153, 155 e 156 da CF/88), e da imunidade tributria. Ver Anexo I. Como so limitaes ao poder dos entes polticos de instituir e cobrar tributos, todos os princpios so de indispensvel observncia. Eles impem regras para que o tributo seja exigido ou majorado. Pelo princpio da legalidade, por exemplo, salvo as6

excees dispostas no Art. 153, 1 da CF/88, o tributo s pode ser exigido ou majorado por meio de lei. O gestor tributrio deve saber que, caso o tributo criado ou majorado no respeite os princpios tributrios, a respectiva norma tida como inconstitucional. Nesta apostila, destacam-se para anlise as imunidades pela sua importncia enquanto estratgia a ser utilizada na gesto tributria.

1.1 Imunidades Para entender as imunidades precisa-se antes diferenciar trs institutos facilmente confundveis entre si: iseno, no-incidncia e imunidade tributrias. Para tal, toma-se como parmetro a Figura 1 abaixo:

FIGURA 1: Ilustrao dos casos de incidncia, no-incidncia, imunidade e iseno FONTE: Elaborao do autor

Dentro do conjunto de fatos possveis da vida cotidiana, a lei extraiu alguns para serem geradores da obrigao de pagar tributos, formando o chamado campo de incidncia tributria. Os demais fatos, no atingidos pela lei tributria, formam o campo de no-incidncia. Em algumas situaes, em virtude de questes de cunho econmico, poltico e social, a lei estabelece iseno para certos fatos ou pessoas que se situam no campo de incidncia. Na iseno, ocorre o fato gerador do imposto e nasce a obrigao tributria, contudo, a lei dispensa o pagamento do tributo. J as imunidades tributrias consistem numa vedao constitucional de tributar determinados fatos ou pessoas. Neste caso, o fator gerador sequer ocorre. Podem-se7

classificar as imunidades em trs tipos: i) imunidade recproca, ii) imunidades genricas e iii) imunidades especficas. A imunidade recproca decorre do disposto no inciso VI do artigo 150, caput, da CF/88, segundo o qual vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios instituir impostos sobre o patrimnio, a renda e os servios, uns dos outros. A inteno do legislador neste caso foi inibir a cobrana de impostos entre governos, tendo em vista a prpria finalidade do imposto que arrecadar dinheiro do particular para os cofres pblicos. Vale ressaltar que tal imunidade abrange apenas o patrimnio, a renda e os servios e alcana apenas impostos. As imunidades genricas so assim denominadas porque contemplam vrios impostos para uma mesma situao. So exemplos: i) os templos de qualquer culto, ii) partidos polticos e suas fundaes, iii) sindicatos dos trabalhadores, iv) instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, v) livros, jornais, peridicos e o papel destinado sua impresso e vi) imveis desapropriados para fins de reforma agrria. (No Anexo I, ver: ART. 150, VI, a, b, c, d e Art. 184, 5, CF/88) A fim de elucidar como a gesto tributria utiliza-se das imunidades para obter benefcios direitos e indiretos, cabe revelar que vrias empresas, com o intuito de promover a prpria marca, criam instituies sem fins lucrativos para desenvolverem aes sociais junto sociedade. A instituio beneficiria direta e a empresa beneficiria indireta, pois cumpre seu papel social, muitas vezes sendo reconhecida por isso, estabelece uma ttica de marketing e divulgao de sua marca e ainda pode conseguir dedues no imposto de renda, por conta do repasse de recursos instituio. Tal estratgia alia a gesto tributria aos objetivos da empresa. J as imunidades especficas so assim chamadas porque cada uma delas s se aplica a uma espcie de imposto. O Imposto sobre Propriedade Territorial Rural (ITR) no incide sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore, s ou com sua famlia, o proprietrio que no possua outro imvel. (ART. 153, 4, II, CF/88) O Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) no incide: sobre produtos destinados ao exterior (ART. 153, 3, III, CF/88), sobre operaes relativas a energia eltrica, servios de telecomunicaes, derivados de petrleo, combustveis e minerais do Pas (ART. 155, 3, CF/88).

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O Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios (ICMS) no incide: sobre o ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial (ART. 153, 5, CF/88), nas operaes que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre servios prestados a destinatrios no exterior, assegurada a manuteno e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operaes e prestaes anteriores (ART. 155, 2, X, a, CF/88), sobre operaes que destinem a outros Estados petrleo, inclusive lubrificantes, combustveis lquidos e gasosos dele derivados, e energia eltrica (ART. 155, 2, X, b, CF/88), nas prestaes de servio de comunicao nas modalidades de radiodifuso sonora e de sons e imagens de recepo livre e gratuita (ART. 155, 2, X, d, CF/88). O Imposto sobre Transmisso de Bens Inter-vivos (ITBI) no incide sobre a transmisso de bens ou direitos incorporados ao patrimnio de pessoa jurdica em realizao de capital, nem sobre a transmisso de bens ou direitos decorrente de fuso, incorporao, ciso ou extino de pessoa jurdica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locao de bens imveis ou arrendamento mercantil (ART. 156, 2, I, CF/88). O Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza (ISSQN) no incide sobre as exportaes de servios para o exterior (ART. 156, 3, II, CF/88). Estratgias de gesto tributria tambm podem ser tiradas das imunidades especficas. No caso do ITBI, por exemplo, nota-se que mais interessante ao scio da empresa, que pretende transferir imvel de sua propriedade para esta, faz-lo na forma de integralizao de capital ao invs de celebrar contrato de compra e venda, pois naquele caso no haver incidncia do imposto. Outra estratgia pode ser lograda por empresas exportadoras. Como as sadas no geram dbitos de ICMS, IPI ou ISSQN, essas empresas acumulam crditos que, a priori, no so aproveitados. Ocorre que, se a lei estadual permitir e o proprietrio possuir outra empresa no mesmo Estado, sendo esta deficitria, os dbitos tributrios desta empresa podem ser compensados com os crditos tributrios da empresa exportadora. Enfim, a CF/88 uma fonte importantssima ao gestor tributrio, pois ela a base de todo o ordenamento jurdico tributrio subseqente. Alm disso, nela esto previstas diversas restries ao poder de tributar, bem como vrias formas de afastamento do tributo via imunidade.9

TRABALHO INDIVIDUAL 1. Elaborar uma resenha sobre a carga tributria brasileira, destacando: i) sua evoluo, ii) comparativo com a carga tributria de outros pases e iii) os efeitos da tributao direta e indireta.

Observaes: A resenha deve ser feita em conformidade com as exigncias da ABNT para monografias. Usar espaamento 1,5, fonte Times New Roman e no mximo 10 laudas, contemplando: Resumo, Introduo, Desenvolvimento, Concluso e Referncias Bibliogrficas.

Fontes para pesquisa: - http://www.ibpt.com.br - http://www.receita.fazenda.gov.br - http://www.portaltributario.com.br - Outras

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EXERCCIOS DE FIXAO:

1. Quais so os entes competentes para instituir tributos no Brasil?

2. Onde esto institudas as competncias tributrias?

3. Aponte todos os impostos de competncia da Unio, dos Estados e do Distrito Federal e dos Municpios e do Distrito Federal.

4. Comente os seguintes princpios constitucionais tributrios: Legalidade:

Isonomia:

Capacidade contributiva:

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Irretroatividade da lei tributria:

Anterioridade:

Noventena:

Vedao ao confisco:

No-limitao do trfego:

Uniformidade tributria:

Exclusividade dos impostos:

5. Comente as imunidades tributrias previstas na CF/88 e a importncia de sua observncia no mbito da Gesto Tributria.

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Captulo II 2. Cdigo Tributrio BrasileiroO Cdigo Tributrio Brasileiro (CTN) regido pela Lei 5.172/1966, que dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional e institui normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, Estados e Municpios. O CTN estruturado em duas partes: Livro primeiro (Art. 1 95) e Livro segundo (Art. 96 218). Os livros esto subdivididos em ttulos, captulos e sees, nesta sequncia. O Livro primeiro dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional, enquanto o Livro segundo trata das normas gerais de Direito Tributrio. J no seu artigo terceiro, o CTN traz a definio de tributo, a qual deve ser bem entendida pelo gestor tributrio, no intuito de: distinguir essa figura jurdica de outros institutos, delimitar a forma de pagamento e identificar os requisitos sua instituio e cobrana. Expe o CTN:Art. 3 Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. (ART. 3, CNT)

Consoante o CTN, a natureza jurdica especfica do tributo determinada pelo fato gerador da respectiva obrigao, sendo irrelevantes para qualific-la a denominao e demais caractersticas formais adotadas pela lei e a destinao legal do produto da sua arrecadao. Portanto, o fato gerador que da identidade aos tributos, os quais tanto na CF/881 quanto no CTN compreendem impostos, taxas e contribuies de melhoria. O CTN dispe sobre a competncia tributria e sobre suas limitaes e, no Ttulo III do Livro I, trata dos impostos, classificando-os conforme a incidncia em: i) impostos sobre o comrcio exterior, ii) impostos sobre o patrimnio e a renda, iii) impostos sobre a produo e a circulao e iv) impostos especiais. Os impostos sobre o comrcio exterior contemplam o Imposto de Importao (II) e o Imposto de Exportao (IE). Os impostos sobre o patrimnio e a renda contemplam: Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR), Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial1

A Constituio inclui ainda outras espcies tributrias que obedecem todas as regras de regncia do Sistema Tributrio Nacional, como se tributos fossem: emprstimos compulsrios e contribuies sociais.

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Urbana (IPTU), Imposto sobre a Transmisso de Bens Imveis e de Direitos a eles Relativos (ITCD) e Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (IR). Os impostos sobre a produo e a circulao contemplam: Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro, e sobre Operaes Relativas a Ttulos e Valores Mobilirios (IOF), Os impostos especiais contemplam os impostos extraordinrios, as taxas e as contribuies de melhoria. No Livro segundo encontram-se as normas gerais de Direito Tributrio. J no artigo 96, o Cdigo esclarece o significado da expresso legislao tributria:Art. 96. A expresso "legislao tributria" compreende as leis, os tratados e as convenes internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relaes jurdicas a eles pertinentes.

Em seguida, o CTN dispe sobre: Leis, Tratados e Convenes Internacionais e Decretos; normas complementares; Vigncia, aplicao, interpretao e integrao da Legislao Tributria. Aps tais disposies, normatiza o CTN sobre os elementos fundamentais que compem a Regra Matriz de Incidncia do Tributo (RMIT), quais sejam: i) fato gerador, ii) obrigao tributria, iii) lanamento, iv) crdito tributrio e v) suspenso, extino e excluso do crdito tributrio. A Figura abaixo ajuda a compreender a RMIT:LEI

FATO GERADOR

OBRIGAO TRIBUTRIA

LANAMENTO

CRDITO TRIBUTRIO

SUSPENSO

EXTINO

EXCLUSO

FIGURA 2: Regra Matriz de Incidncia Tributria FONTE: Elaborao do autor

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A RMIT o caminho jurdico percorrido pelo tributo. Sua leitura pode ser feita da seguinte forma: a Lei cria o tributo, com a ocorrncia do fato gerador, nasce a obrigao tributria, com o lanamento surge o crdito tributrio, o qual deixa de existir nos casos de suspenso, extino e excluso. A essncia da gesto tributria est posta na figura acima. Cabe ao gestor conhecer cada etapa do caminho jurdico percorrido pelo tributo e identificar, utilizando a sua criatividade, situaes objeto de gesto tributria, i.e., as possibilidades legais de se reduzir os custos fiscais. Para tal, preciso compreender o conceito de cada figura jurdica.

2.1 Obrigao tributria A obrigao tributria pode ser definida como principal ou acessria. A obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria e extingue-se juntamente com o crdito dela decorrente. J a obrigao acessria decorre da legislao tributria e tem por objeto as prestaes, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos. Uma vez que o fato gerador tenha ocorrido e a obrigao tributria tenha nascido, no cabe mais falar em planejamento tributrio. Entretanto nus fiscais podem ocorrer empresa mesmo aps a concretizao das operaes. Como tais nus so custos ao agente econmico, caminhos para evit-los, reduzi-los ou posterg-los devem ser visualizados pelo gestor tributrio. Nesse sentido, podem-se identificar algumas situaes objeto de gesto. Sabe-se que a obrigao acessria, pelo simples fato da sua inobservncia, converte-se em obrigao principal relativamente penalidade pecuniria. Portanto, cabe ao gestor tributrio organizar e preparar a equipe que lida com as questes fiscais do negcio para que tais obrigaes sejam rigorosamente cumpridas. Emitir um documento fiscal uma obrigao acessria imprescindvel ao cumprimento da obrigao principal no caso de mercadorias e servios com incidncia do ICMS, do IPI e/ou do ISSQN. Ao faz-lo, o profissional precisa estar atento s determinaes da legislao Federal, Estadual e/ou Municipal, no que tange base de clculo, alquota e aos benefcios fiscais, como o crdito presumido, por exemplo.16

Alm disso, o ato de preenchimento de documentos fiscais inclui a observncia de uma srie de requisitos, como: situao tributria, natureza da operao, cdigo fiscal da operao, data de emisso e sada, prazo de validade do documento fiscal, entre outros. A desateno sobre esses requisitos formais resulta em infrao e, consequentemente, penalidade, ou seja, custos ao negcio. Nota-se, ento, que o no cumprimento das exigncias legais pode inferir ao Fisco a tentativa de evaso fiscal. Ainda que no intencional, a desobedincia das normas disposta na legislao pode impor custos significativos ao agente econmico, inclusive inviabilizando o seu negcio.

2.2 Fato Gerador O artigo 114, do CTN define o fato gerador da obrigao principal como sendo a situao definida em lei como necessria e suficiente sua ocorrncia. Assim, o fato gerador uma situao, um evento previsto hipoteticamente em lei, de forma abstrata, mas que, uma vez ocorrido concretamente, faz surgir para uma determinada pessoa a obrigao de pagar tributo. J o fato gerador da obrigao acessria qualquer situao que, na forma da legislao aplicvel, impe a prtica ou a absteno de ato que no configure obrigao principal. A esse respeito, importante citar que o planejamento tributrio uma ao da gesto tributria que se faz antes da ocorrncia do fato gerador, como estratgia para que o fato gerador no ocorra ou, no sendo isto possvel, para que o evento ocorrido traga menor nus. No fito de restringir prticas elusivas, incluiu-se o Pargrafo nico ao artigo 116 do CTN:Pargrafo nico. A autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria. (Includo pela Lcp n 104, de 10.1.2001)

A eliso fiscal, porm, no proibida. Como o fato gerador a essncia do planejamento e da gesto tributria, torna-se imprescindvel conhecer sua estrutura, a qual se compe de cinco aspectos fundamentais: i) material, ii) temporal, iii) espacial, iv) pessoal e v) dimensvel. Tais aspectos estabelecem os elementos necessrios formalizao do tributo, quais sejam: a situao de incidncia prevista em lei, o17

momento e o local de ocorrncia do fato imponvel, os sujeitos ativo e passivo e a quantificao do tributo. Para pensar esses aspectos no mbito da gesto tributria faz-se necessrio um exerccio de criatividade. Refletindo sobre o aspecto local, possvel visualizar situaes em que a depender das caractersticas do negcio, o gestor pode, em vista de diferenas na legislao do ICMS e/ou do ISSQN, optar por um Estado e, ou Municpio onde ter menor nus fiscal ou mesmo maior benefcio, neste caso, em virtude de estratgias de incentivo fiscais dos diferentes entes estaduais e/ou municipais. Tal estratgia tambm tem em vista o aspecto pessoal, na medida em que determina qual ser o sujeito ativo2 das operaes futuras. No caso do aspecto temporal, o gestor pode valer-se do momento de ocorrncia do fato gerador, postergando-o em determinadas situaes, com o intuito de adiar as obrigaes tributrias. Isso pode ser feito como estratgia de controle de caixa do negcio. J em relao ao aspecto quantitativo, no qual se determinam a base de clculo e as alquotas aplicveis, fundamental que a atividade de gesto haja com total preciso e vinculao lei, principalmente nos casos de lanamento em que o sujeito passivo antecipa o pagamento (lanamento por homologao). Qualquer descuido nesse procedimento pode resultar em infrao, com conseqncias onerosas sobre o negcio. Para que o gestor tributrio compreenda a lgica e os impactos da tributao, seu trabalho de pesquisa e interpretao deve ser feito luz desses cinco aspectos fundamentais do fato gerador.

2.3 Crdito Tributrio Dispe o artigo 139 do CTN que o crdito tributrio decorre da obrigao principal e tem a mesma natureza desta. Assim, o crdito tributrio o direito que tem o sujeito ativo de exigir do sujeito passivo o cumprimento da obrigao contrada. Entretanto, a obrigao tributria s se torna exigvel aps o lanamento, este entendido como o conjunto de procedimentos administrativos no qual o fisco formaliza a obrigao tributria e a individualiza na pessoa do sujeito passivo (ART. 142, CTN).2

No mbito do Direito Tributrio, sujeito ativo a pessoa jurdica detentora do direito de cobrar o tributo devido. J o sujeito passivo (contribuinte ou responsvel) a pessoa obrigada ao pagamento pecunirio.

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Seguindo lgica da Regra Matriz de Incidncia Tributria, ocorrido o lanamento, o crdito tributrio se constitui. Ento, no cabe mais falar em gesto tributria? Ao contrrio, uma gesto eficiente deve manter-se focada nas questes tributrias at que ocorra a prescrio ou a decadncia3. Afinal, existem situaes em que pode ocorrer suspenso, extino e excluso do crdito tributrio. O artigo 151 prev as situaes que suspendem a exigibilidade do crdito tributrio. So elas: i) moratria, ii) depsito do seu montante integral, iii) reclamaes e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributrio administrativo, iv) concesso de medida liminar em mandado de segurana, v) concesso de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espcies de ao judicial e vi) o parcelamento. Sob a tica da gesto tributria, preciso ter em mente que os Fiscos tambm podem cometer erros ou excessos. Sendo assim, numa situao em que o contribuinte discorde da obrigao que lhe exigida, ele poder entrar com recurso administrativo ou judicial. O recurso suspende a exigibilidade do crdito at que este seja definitivamente julgado pelas estncias competentes. Nesta situao, o contribuinte poder ou no lograr xito. Em caso positivo, mrito da equipe de gesto tributria que encaminhou o problema. Em caso negativo, a obrigao dever ser quitada, podendo incidir sobre ela juros de mora e correo monetria. Neste caso, prudente por parte da equipe efetuar o depsito do montante integral j no incio do processo, pois saindo derrotado do pleito, o contribuinte no ter agravado o nus tributrio em funo de juros de mora e correo monetria. No artigo 156, esto as modalidades de extino do crdito tributrio: i) pagamento, ii) compensao, iii) transao, iv) remisso, v) prescrio e decadncia, vi) converso de depsito em renda, vii) pagamento antecipado e a homologao do lanamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus 1 e 4, viii) consignao em pagamento, nos termos do disposto no 2 do artigo 164, xi) deciso administrativa irreformvel, assim entendida a definitiva na rbita administrativa, que no mais possa

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No campo do Direito, tudo prazo. No lanar os crditos tributrios por cinco anos da ocorrncia do fato gerador acarretara na Decadncia. A omisso do poder pblico de cobrar o crdito constitudo acarreta na Prescrio.

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ser objeto de ao anulatria, x) deciso judicial passada em julgado, xi) dao em pagamento em bens imveis, na forma e condies estabelecidas em lei. O artigo 175 expe a iseno e anistia como formas de excluso do crdito tributrio. A gesto tributria deve dar particular ateno a esses dois institutos. Afinal, a iseno dispensa o pagamento de tributos cujas obrigaes vo nascer e a anistia dispensa o pagamento de penalidades decorrentes de infraes j cometidas. Enfim, o gestor tributrio deve ter olhar focado em todas as etapas do caminho jurdico percorrido pelo tributo na regra matriz de incidncia, antes e tambm aps a ocorrncia do fato gerador.

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TRABALHO INDIVIDUAL 1. Elaborar uma resenha destacando as principais caractersticas do Sistema Tributrio Nacional, tendo em vista as duas principais fontes do Planejamento Tributrio: a Constituio Federal de 1988 e o Cdigo Tributrio de 1966.

Observaes: A resenha deve ser feita em conformidade com as exigncias da ABNT para monografias. Usar espaamento 1,5, fonte Times New Roman e no mximo 10 laudas, contemplando: Resumo, Introduo, Desenvolvimento, Concluso e Referncias Bibliogrficas.

Referncias para pesquisa: FABRETTI e FABRETTI. Direito tributrio para os cursos de administrao e cincias contbeis. 7. ed. So Paulo: Atlas, 2009. SIQUEIRA, Alexander Dias. Gesto tributria. Artigo publicado na Revista CEPPG, N 24, 1/2010. POHLMANN, Marcelo Coletto; IUDCIBUS, Srgio de. Tributao e Poltica Tributria. So Paulo: Atlas, 2006.

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EXERCCIOS DE FIXAO

1. Defina o conceito de tributo conforme ao artigo 3 do CTN e comente a definio.

2. Conceitue Obrigao Tributria Principal e Obrigao Acessria e cite exemplos.

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3. Apresente a definio de Fato Gerador e sintetize os 5 aspectos fundamentais do Fato gerador.

4. Aponte o Fato Gerador dos seguintes impostos: IR, IPI, ICMS e ISSQN.

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5. Defina Crdito Tributrio e comente as situaes em que pode ocorrer a Suspenso, Excluso e Extino desse Crdito.

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MDULO II

Gesto Tributria---------------------------------------Conceito e abrangncia

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IntroduoAt esse momento, o aluno se deparou com um conjunto de conceitos e terminologias prprios da rea tributria, o qual faz parte do vocabulrio utilizado no mbito da Gesto Tributria. Neste mdulo apresenta-se o conceito de Gesto Tributria e sua abrangncia, delimitando dentro desta o campo de aplicao do Planejamento Tributrio. Esta anlise fundamental para que o gestor tributrio seja capaz de identificar rea de atuao e a importncia de sua atividade no mbito das organizaes.

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Captulo III 1. Conceito e abrangnciaO conceito de gesto tributria, na forma como est sendo proposto neste trabalho, refere-se a toda atividade que vise prevenir os agentes econmicos de possveis custos, decorrentes: i) da falta de planejamento tributrio, ii) da inobservncia e descumprimento de obrigaes acessrias e iii) da ineficcia na administrao do crdito tributrio nas situaes em que este possa vir a deixar de existir. A gesto tributria atividade preventiva em todas as etapas da regra matriz de incidncia tributria4, ou seja, envolve a observncia de todas as questes relacionadas hiptese de incidncia (lei), ao fator gerador, obrigao tributria, ao lanamento e ao crdito tributrio. Portanto, a gesto tributria uma ferramenta to ou mais importante que qualquer outro tipo de gesto estratgica, pois, diferentemente da gesto de produto, de processos, de qualidade, de recursos, de tecnologia, entre outras formas estratgicas de gesto que no se aplicam conjuntamente maioria dos negcios, a gesto tributria pode e deve ser utilizada por todos os agentes, independentemente do ramo ou do tamanho no negcio.

3.1 Planejamento tributrio Desde logo, destaca-se que a gesto tributria, embora contemple a atividade de planejamento tributrio, no se confunde com esta. O planejamento tributrio uma parte da gesto tributria. Conforme ilustra a figura abaixo:

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A norma tributria, assim como as normas jurdicas de uma forma geral, apresenta uma hiptese (previso de um fato) e uma conseqncia (previso de relao jurdica, a obrigao tributria) que vai se instalar, onde e quando acontecer o evento cogitado na hiptese.

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FIGURA 3 Enquadramento do Planejamento no mbito da Gesto Tributria FONTE: Elaborao do autor.

Portanto, o planejamento tributrio apropriado ao negcio faz parte da estratgia de gesto tributria com foco em custos. Por isso, fazem-se oportunas a definio e delimitao desta atividade. O planejamento tributrio atividade preventiva que estuda a priori os atos e negcios jurdicos que o agente econmico pretende realizar. Nota-se neste caso que a materialidade prevista na hiptese de incidncia ainda no se concretizou. Trata-se de uma atividade anterior ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria. O artigo 116 do Cdigo Tributrio Nacional (CTN) prescreve o seguinte:Art. 116. Salvo disposio de lei em contrrio, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: I - tratando-se de situao de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstncias materiais necessrias a que produza os efeitos que normalmente lhe so prprios; II - tratando-se de situao jurdica, desde o momento em que esteja definitivamente constituda, nos termos de direito aplicvel. Pargrafo nico. A autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria.

Para tanto, deve-se pesquisar, antes de cada operao, suas consequncias econmicas e jurdicas, porque, uma vez concretizada, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes seus efeitos, surgindo a obrigao tributria (FABRETTI, 2009). Nesse entendimento, deve-se analisar e identificar todas as alternativas legais aplicveis ao caso que possibilitem realizar a operao de forma menos onerosa possvel para o contribuinte, sem jamais contrariar a lei.28

Para Borges (2007, p. 38), planejamento tributrio atividade tcnica, que visa projetar as atividades econmicas da empresa para se conhecer as alternativas estruturais e formais e optar por aquela que possibilita a anulao, maior reduo ou mais extenso adiamento no nus tributrio. Deve-se salientar, entretanto, que o respeito lei condio sine qua non ao planejamento tributrio, o qual envolve apenas as opes lcitas a serem tomadas pelo sujeito passivo potencial da relao jurdica tributria, no que tange a evitar a ocorrncia de evento que lhe coloque na posio de sujeito passivo (contribuinte ou responsvel) ou, no sendo possvel evit-la, reduzir seu impacto econmico. Ocorre, portanto, no campo da Eliso Fiscal.

3.1.1 Eliso, Evaso e Eluso Fiscal Eliso fiscal o afastamento da incidncia tributria resultante da adoo da alternativa legal menos onerosa ou de lacuna da lei. legtima e lcita, pois alcanada por escolha feita dentro do ordenamento jurdico. Portanto, para que se possa falar em eliso fiscal h de ser obstada a ocorrncia do fato gerador do tributo por meio de ato lcito. H duas espcies de eliso fiscal: aquela decorrente da prpria lei e a que resulta de lacunas e brechas existentes na prpria lei. No primeiro caso, a prpria lei permite ou at mesmo instiga a economia tributria, ao propor ao contribuinte determinados benefcios fiscais. o que ocorre, por exemplo, no caso da Lei 11.196/2005, de incentivos inovao tecnolgica. No segundo caso, o agente econmico utiliza-se de elementos que a lei no probe e configura seus negcios de maneira a reduzir o custo tributrio. o caso, por exemplo, de uma empresa que, analisando os diversos regimes de tributao da pessoa jurdica (Simples, Lucro Real e Lucro presumido), podendo faz-lo, opta por aquele que lhe imponha menor nus. Doutro lado, est a evaso fiscal, isto , o afastamento ilcito da incidncia, total ou parcial, da norma tributria, mediante atos de ocultao e falsificao. Consiste, assim, na atuao positiva no sentido de propositadamente omitir ou esconder a ocorrncia do evento tributvel. Ocorre, por exemplo, quando o comerciante, devendo emitir nota fiscal na venda de uma mercadoria, no o faz com o intuito de ocultar a29

operao e afastar, de forma ilegal, a incidncia do tributo devido. Tal conduta constitui-se como crime contra a Ordem Tributria (ART. 1 da Lei 9.964/2000). Outra situao seria a consignao de valores diferentes nas diversas vias de uma mesma nota fiscal, caracterizando evaso do tributo mediante expediente denominado nota calada. J a eluso fiscal consiste no afastamento, total ou parcial, da incidncia, mediante atos com aparncia de licitude, mas nos quais no h causa negocial, por exemplo, simulao ou fraude. Conforme Oliveira (2005, p. 169), no caso de eluso, o contribuinte assume o risco pelo resultado, visando a uma tributao menos onerosa, conforme o uso de meios atpicos seja para evitar a ocorrncia do fato gerador, seja para p-lo em subsuno, com uma norma menos dispendiosa. Destaca-se que neste caso no h inteno de esconder a prtica de qualquer ato pelo contribuinte, diferentemente do que ocorre na evaso fiscal. Como exemplo de eluso, pode-se citar uma doao de imvel, na qual as partes simulam uma venda a fim de pagar o ITBI, de competncia dos Municpios, ao invs de pagar o ITCD, de competncia dos Estados. Isto utilizado como uma estratgia ilegal de se pagar menos imposto, tendo em vista as alquotas e a base de clculo, ou seja, o aspecto dimensvel do fato gerador.

3.2 Inobservncia e/ou descumprimento de obrigaes acessrias Conforme j apresentado neste artigo, o CTN, em seu artigo 113 divide a obrigao tributria em principal ou acessria. Como visto, a obrigao acessria decorre da legislao tributria e tem por objeto as prestaes, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos. No pargrafo terceiro do artigo supra, o CTN deixa claro que a obrigao acessria, pelo simples fato da sua inobservncia, converte-se em obrigao principal relativamente penalidade pecuniria. Nesse sentido, de fundamental importncia que a equipe de gesto tributria tenha aprofundado conhecimento sobre a legislao aplicada ao negcio e rigoroso zelo pelo correto cumprimento das obrigaes acessrias, uma vez que falhas nesse sentido convertem-se em penalidades.

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So obrigaes acessrias: emitir nota fiscal, rotular adequadamente os produtos industrializados, manter escriturao fiscal em ordem, entregar declarao do imposto de renda, prestar esclarecimentos autoridade fiscal quando solicitado, inscrever o estabelecimento no CGC, no transportar mercadorias sem nota fiscal, no receber produtos cuja origem no possa ser comprovada, etc. Para cada obrigao, necessrio fiel cumprimento daquilo que prescreve a legislao. A simples tarefa de emitir um documento fiscal envolve uma srie de conhecimentos, diante dos quais o emissor no pode passar despercebido. preciso identificar corretamente: o modelo de nota fiscal a ser utilizado, a origem e o destino da operao, a natureza da operao, as datas de emisso do documento e sada das mercadorias, os cdigos fiscais de operao e cdigos de produtos, a base de clculo, a alquota, o crdito (se houver), a existncia ou no de outras despesas sobre a operao, etc. Todas essas exigncias esto nas normas tributrias e cabe equipe de gesto tributria conhec-las para aplic-las corretamente. A gesto tributria exige conhecimento da legislao, criatividade, organizao, diviso de tarefas e planejamento das obrigaes tributrias com foco em prazos e extemporaneidades. Essas so competncias que diminuem a possibilidade de erros e omisses que possam trazer nus ao negcio, independentemente de seu tamanho Enfim, manter as obrigaes acessrias em dia pode ser uma tarefa vital ao negcio, afinal, a legislao brasileira demasiadamente ampla, complexa e punitiva nos casos de erros e omisses.

3.3 Ineficcia na administrao do crdito tributrio nas situaes em que este possa vir a deixar de existir J foi exposto anteriormente que o crdito tributrio decorre da obrigao principal e tem a mesma natureza desta. Tambm se afirmou que uma gesto eficiente deve manter-se focada nas questes tributrias at que ocorra a prescrio ou a decadncia. Afinal, existem situaes em que pode ocorrer suspenso, extino e excluso do crdito tributrio. Em todas as situaes em que a exigibilidade do crdito tributrio deixa de existir, a equipe de gesto tributria deve agir de forma a resguardar os direitos da empresa e preserv-la de dispndios desnecessrios. dever da equipe acompanhar todos os atos do Fisco e protestar contra aqueles dos quais discorda.31

Nas situaes de suspenso5, exceto a moratria, que um favor fiscal que a equipe deve conhecer para saber se contempla o negcio e o parcelamento dos dbitos, que pode advir de acordo com o Fisco, todas demais so medidas preventivas que podem ser adotadas no fito de se defender da exigncia fiscal, seja no mbito administrativo, seja no mbito judicial. Sendo assim, se existe uma moratria concedida em carter especfico, preciso saber se o negcio se enquadra e pode desfrutar do favor fiscal. Se os dbitos so altos e o contribuinte no consegue quit-los em parcela nica, pode solicitar ao Fisco o Parcelamento. Por ltimo, se discorda da exigncia fiscal, a equipe dever propor recurso administrativo ou judicial. Deve-se ter em mente que a contestao pela via administrativa apresenta algumas vantagens em relao via judicial, pois: i) o sujeito passivo no precisa de advogado, ii) no h custas judiciais e iii) no h necessidade do depsito do montante integral do crdito tributrio para suspender a exigibilidade do mesmo. Nas situaes de extino6 do crdito tributrio, atitudes estratgicas podem significar menor interferncia no fluxo de caixa da empresa. Para isso a empresa pode valer-se da compensao e da transao. A compensao nada mais do que um encontro de contas, possvel quando duas pessoas so, ao mesmo tempo, credora e devedora, uma da outra. Assim, se a lei autorizar, quem deve tributo ao Fisco e tambm credora deste, pode promover a compensao do seu dbito com o seu crdito. J a transao uma forma de se por fim a um litgio mediante concesses mtuas. Conforme o artigo 171 do CTN, a lei pode facultar, nas condies que estabelea, aos sujeitos ativo e passivo da obrigao tributria celebrar transao que, mediante concesses mtuas, importe em determinao de litgio e consequente extino de crdito tributrio. A lei indicar a autoridade competente para autorizar a transao em cada caso.5

i) moratria, ii) depsito do seu montante integral, iii) reclamaes e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributrio administrativo, iv) concesso de medida liminar em mandado de segurana, v) concesso de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espcies de ao judicial e vi) o parcelamento. 6 i) pagamento, ii) compensao, iii) transao, iv) remisso, v) prescrio e decadncia, vi) converso de depsito em renda, vii) pagamento antecipado e a homologao do lanamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus 1 e 4, viii) consignao em pagamento, nos termos do disposto no 2 do artigo 164, xi) deciso administrativa irreformvel, assim entendida a definitiva na rbita administrativa, que no mais possa ser objeto de ao anulatria, x) deciso judicial passada em julgado, xi) dao em pagamento em bens imveis, na forma e condies estabelecidas em lei.

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Por fim, no demais afirmar que nas situaes de excluso do crdito tributrio, quais sejam: iseno e anistia, a gesto tributria deve dar particular

ateno iseno, pois esse instituto dispensa o pagamento de tributos cuja obrigao vo nascer.

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TRABALHO INDIVIDUAL 1. Elaborar uma resenha destacando a importncia da Gesto Tributria vis--vis a competitividade das empresas.

Observaes: A resenha deve ser feita em conformidade com as exigncias da ABNT para monografias. Usar espaamento 1,5, fonte Times New Roman e no mximo 10 laudas, contemplando: Resumo, Introduo, Desenvolvimento, Concluso e Referncias Bibliogrficas.

Referncias para pesquisa: BORGES, Humberto Bonavides. Planejamento Tributrio: IPI, ICMS, ISS e IR. 10 ed. So Paulo: Atlas, 2007. CAMPOS, Cndido H. Prtica de Planejamento Tributrio: Como fazer Planejamento Tributrio. So Paulo: Quartier Latin, 2007. CHAVES, Francisco Coutinho. Planejamento Tributrio na prtica: gesto tributria aplicada. 2 ed. So Paulo: Atlas, 2010. FABRETTI e FABRETTI. Direito tributrio para os cursos de administrao e cincias contbeis. 7 ed. So Paulo: Atlas, 2010. REZENDE, PEREIRA e ALENCAR. Contabilidade tributria: entendendo a lgica dos tributos e seus reflexos sobre os resultados das empresas. So Paulo: Atlas, 2010. SIQUEIRA, Alexander Dias. Gesto tributria. Artigo publicado na Revista CEPPG, N 24, 1/2010.

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EXERCCIOS DE FIXAO

1. Conceitue Gesto Tributria.

2. Quais as situaes em que a ao do gestor tributrio pode ser imprescindvel economia fiscal-tributria?

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MDULO III

Legislao Tributria: II, IE, IRPJ, CSLL, IPI, ISSQN e ICMS---------------------------------------Entendendo a lgica e os impactos da tributao

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IntroduoPara cada um dos impostos existentes no Sistema Tributrio Nacional, seria necessrio extenso estudo e reflexo, tendo em vista a amplitude da legislao que os institui e regulamenta. O Sistema Tributrio Nacional contempla uma gama de tributos distribudos conforme seu impacto ou incidncia sobre: a receita (PIS/PASEP, COFINS, ICMS, IPI e ISSQN), o comrcio exterior (II e IE), a remunerao do trabalho (FGTS e INSS), o patrimnio (IPVA, IPTU, ITR, ITBI, ITCD e IGF), as transaes financeiras (IOF) e sobre os lucros (IRPJ e CSLL). A despeito da importncia de todos esses tributos e de seus impactos especficos, optou-se neste mdulo por focar aqueles com maior peso no universo dos negcios, porque incidentes sobre: i) o comrcio exterior, ii) os lucros e iii) as receitas. Apesar dos diferentes impactos, a lgica de clculo e apurao do montante do tributo devido a mesma, cabendo sempre ao gestor tributrio identificar: a base de clculo, a alquota e o crdito7, que pode ou no existir. luz dos aspectos fundamentais do fato gerador a regra geral para apurao do montante do tributo devido pode ser expressa da seguinte forma:

Montante do tributo devido = Alquota x Base de Clculo

At esse momento, o estudante j deve ter o domnio da linguagem e do vocabulrio prprios da rea tributria. Com a compreenso da lgica e dos impactos dos tributos apresentados neste mdulo, o aluno ter total autonomia para especializarse e atuar na rea.

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Refere-se ao Crdito Presumido ou Crdito Outorgado, conforme a legislao. No primeiro, o crdito existe, mas operacionalmente de difcil apurao, por isso presume-se e se atribui o valor. No segundo, o crdito no existe, mas atribui-se valor como se existisse para fins de incentivo fiscal.

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Captulo IV 4. Tributos incidentes sobre o comrcio exteriorO Decreto 4.543/2002 regulamenta a administrao das atividades aduaneiras, e a fiscalizao, o controle e a tributao nas operaes de comrcio exterior. Os tributos sobre o comrcio exterior compreendem os Impostos de Importao e Exportao. Importante destacar a capacidade desses impostos de serem reguladores da economia, na medida em que podem interferir diretamente na demanda agregada (importaes) e na oferta agregada (exportaes). Em funo do potencial regulador desses impostos, a CF/88 facultou ao Poder executivo a possibilidade de alterar suas alquotas, atendidas as condies e limites estabelecidos em lei (Art. 153, 1, CF/88). Portanto, se constituem em exceo ao princpio da legalidade.

4.1 Imposto de Importao (II) O Decreto Lei 37/1966 dispe sobre o imposto de importao, reorganiza os servios aduaneiros e d outras providncias. No Ttulo I, o Decreto dispe sobre: a incidncia, base de clculo, isenes e redues, clculo e recolhimento do imposto, restituio e contribuintes responsveis. Sobre a incidncia, o Decreto Lei 37/1966 dispe o seguinte:Art.1 - O Imposto sobre a Importao incide sobre mercadoria estrangeira e tem como fato gerador sua entrada no Territrio Nacional. 1 - Para fins de incidncia do imposto, considerar-se- tambm estrangeira a mercadoria nacional ou nacionalizada exportada, que retornar ao Pas, salvo se: a) enviada em consignao e no vendida no prazo autorizado b) devolvida por motivo de defeito tcnico, para reparo ou substituio c) por motivo de modificaes na sistemtica de importao por parte do pas importador; d) por motivo de guerra ou calamidade pblica e) por outros fatores alheios vontade do exportador 2 - Para efeito de ocorrncia do fato gerador, considerar-se- entrada no Territrio Nacional a mercadoria que constar como tendo sido importada e cuja falta venha a ser apurada pela autoridade aduaneira

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3 - Para fins de aplicao do disposto no 2 deste artigo, o regulamento poder estabelecer percentuais de tolerncia para a falta apurada na importao de granis que, por sua natureza ou condies de manuseio na descarga, estejam sujeitos quebra ou decrscimo de quantidade ou peso. 4o O imposto no incide sobre mercadoria estrangeira: I destruda sob controle aduaneiro, sem nus para a Fazenda Nacional, antes de desembaraada II - em trnsito aduaneiro de passagem, acidentalmente destruda; ou III - que tenha sido objeto de pena de perdimento, exceto na hiptese em que no seja localizada, tenha sido consumida ou revendida

A base de clculo do imposto pode ser definida em duas situaes, dependendo da alquota: especfica ou "ad valorem". Quando a alquota for especfica, a quantidade de mercadoria, expressa na unidade de medida indicada na tarifa. Quando a alquota for "ad valorem", o valor aduaneiro apurado segundo as normas do art.7 do Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comrcio - GATT. Valor aduaneiro o valor normal que o produto atingiria em uma venda em condies de livre concorrncia para entrega do produto no local de entrada no pas importador. o preo do produto no pas de destino, desembarcado, porm, sem incluso dos tributos e das despesas de armazenagem e capatazia8. So seis os mtodos de valorao aduaneira, a saber9:

1 mtodo: valor efetivo da transao, devendo ser utilizado, neste caso, o valor da fatura. 2 mtodo: valor de mercadoria idntica 3 mtodo: valor de mercadoria similar 4 mtodo: valor da mercadoria no mercado interno 5 mtodo: valor atribudo a mercadoria (custo de produo) 6 mtodo: atribuio de valores razoveis com base em mtodos universalmente aceitos.

As Alquotas do II tm finalidade extrafiscal, isto , caracteriza-se como instrumento de controle das importaes, aplicando-se alquotas baixas ou zero para

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No mbito do trabalho porturio, capatazia a atividade de movimentao de mercadorias nas instalaes de uso pblico, que compreende o recebimento, a conferncia, o transporte interno, a abertura de volumes para a conferncia aduaneira, a manipulao, a arrumao, a entrega e ainda o carregamento e descarregamento de embarcaes com uso de aparelhamento. 9 A aplicao de um mtodo exclui os demais, sendo que deve ser aplicado na ordem de classificao.

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produtos cujo objetivo estimular as importaes e alquotas maiores para produtos cujo objetivo desestimular as importaes. Em funo da extrafiscalidade, o imposto excetuado dos princpios da legalidade, da anterioridade e da noventena, com o intuito de dar maior agilidade ao Poder executivo na execuo da poltica econmica. Existem inmeras alquotas de importao constantes na Tarifa Externa Comum (TEC), atribuindo-se uma alquota para cada produto nela discriminado, de acordo com a Nomenclatura Comum do MERCOSUL (NCM). O imposto ser calculado pela aplicao, das alquotas previstas na Tarifa Aduaneira, sobre a base de clculo. Para efeito de clculo do imposto, os valores expressos em moeda estrangeira sero convertidos em moeda nacional taxa de cmbio vigente no momento da ocorrncia do fato gerador. So contribuintes do imposto: i) o importador, assim considerada qualquer pessoa que promova a entrada de mercadoria estrangeira no Territrio Nacional; ii) o destinatrio de remessa postal internacional indicado pelo respectivo remetente; iii) o adquirente de mercadoria entrepostada10.

4.2 Imposto de Exportao (IE) O Decreto Lei 1.578/ 1977 dispe a respeito do imposto sobre a exportao para o estrangeiro, cujo fato gerador a sada de produto nacional ou nacionalizado do territrio nacional. Considera-se ocorrido o fato gerador no momento da expedio da Guia de Exportao ou documento equivalente. A base de clculo do imposto o preo normal que o produto, ou seu similar, alcanaria, ao tempo da exportao, em uma venda em condies de livre concorrncia no mercado internacional, observadas as normas expedidas pelo Poder Executivo, mediante ato da CAMEX - Cmara de Comrcio Exterior. O preo vista do produto, FOB ou posto na fronteira, indicativo do preo normal. Quando o preo do produto for de difcil apurao ou for susceptvel de oscilaes bruscas no mercado internacional, o Poder Executivo, mediante ato da10

Entreposto Aduaneiro o regime aduaneiro especial que permite tanto na importao como na exportao, o depsito de mercadorias, em local alfandegado, com suspenso do pagamento de tributos e sob controle fiscal e aduaneiro.

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CAMEX, fixar critrios especficos ou estabelecer pauta de valor mnimo, para apurao de base de clculo. Para efeito de determinao da base de clculo do imposto, o preo de venda das mercadorias exportadas no poder ser inferior ao seu custo de aquisio ou produo, acrescido dos impostos e das contribuies incidentes e de margem de lucro de quinze por cento sobre a soma dos custos, mais impostos e contribuies. A alquota do imposto de trinta por cento, facultado ao Poder Executivo reduzi-la ou aument-la, para atender aos objetivos da poltica cambial e do comrcio exterior. Em caso de elevao, a alquota do imposto no poder ser superior a cinco vezes o percentual fixado no Decreto Lei 1.578/ 1977. Em funo de sua caracterstica extrafiscal, o imposto de exportao constitui exceo aos princpios da legalidade, da anterioridade e da noventena. O pagamento do imposto ser realizado na forma e no momento fixados pelo Ministro da Fazenda, que poder determinar sua exigibilidade antes da efetiva sada do produto a ser exportado, e poder ser dispensada a cobrana do imposto em funo do destino da mercadoria exportada, observadas normas editadas pelo Ministro de Estado da Fazenda. O contribuinte do imposto o exportador, assim considerado qualquer pessoa que promova a sada do produto do territrio nacional. No efetivada a exportao do produto ou ocorrendo o seu retorno na forma do artigo 11 do Decreto Lei n 491, de 05/03/1969, a quantia paga a ttulo de imposto ser restituda a requerimento do interessado acompanhado da respectiva documentao comprobatria. O produto da arrecadao do imposto de exportao constituir reserva monetria, a crdito do Banco Central do Brasil, a qual s poder ser aplicada na forma estabelecida pelo Conselho Monetrio Nacional.

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EXERCCIOS DE FIXAO

1) Calcular o Imposto de Importao incidente numa aquisio do exterior de 1000 aparelhos celulares de uma mesma marca e mesmo modelo, dados: Valor total da fatura: U$ 50.000,00 Incoterm11 utilizado no contrato de compra e venda: FOB Seguro internacional: U$ 500,00 Frete internacional: U$ 1.000,00 Despesas de desembarque: R$ 500,00 Taxa de converso do dlar: R$ 1,76 Alquota do Imposto sobre a Importao: 20% Considerar como base de clculo o valor aduaneiro, utilizando o 1 mtodo de valorao aduaneira.

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Os chamados Incoterms (International Commercial Terms / Termos Internacionais de Comrcio) servem para definir, dentro da estrutura de um contrato de compra e venda internacional, os direitos e obrigaes recprocos do exportador e do importador, estabelecendo um conjunto-padro de definies e determinando regras e prticas neutras, como por exemplo: onde o exportador deve entregar a mercadoria, quem paga o frete, quem o responsvel pela contratao do seguro.

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2) Calcular o Imposto de Importao incidente sobre a aquisio do exterior de 50 computadores, com base nos seguintes dados; Valor da fatura U$ 30.000,00 INCOTERM utilizado no contrato de compra e venda DDP Frete internacional U$ 900,00 Seguro internacional U$ 300,00 Despesa de desembarque R$ 300,00 Tributos incidentes na importao R$ 15.000,00 Ps-Transporte R$ 800,00 Taxa de converso do dlar R$ 1,76 Alquota do Imposto de Importao 18%

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3) Calcular o II incidente sobre a aquisio de 100 computadores todos de um mesmo tipo adquiridos do exterior, dados: Incoterm utilizado no contrato de compra e venda CIF Valor da Fatura U$ 50.000,00 Frete Internacional U$ 700,00 Seguro Internacional U$ 150,00 Despesa de Desembarque R$ 400,00 Tributos na Importao R$ 30.000,00 Ps-transporte R$ 1.000,00 Taxa de converso do dlar R$ 1,80 Alquota do II 18%.

4) Calcular o imposto de exportao incidente na venda para o exterior de 100 toneladas de couro bovino in natura, dados: Valor da fatura U$ 200.000,00 Taxa de cmbio do dlar R$ 2,10 Alquota do IE 4%

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Captulo V 5. Tributos incidentes sobre os lucrosA tributao incidente sobre os lucros compreende o Imposto de Renda Pessoa Jurdica e a Contribuio Social sobre o Lucro Lquido. A base de clculo de ambos o lucro, na forma definida na legislao. Como esta distinta, a base de clculo tambm pode sofrer alteraes. Segundo a legislao do IRPJ, o lucro tributvel pode ser apurado de trs formas: Lucro Real, Lucro Presumido ou Lucro Arbitrado. A apurao e o recolhimento da CSLL esto atrelados escolha do regime de tributao do IRPJ.

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5.1 Imposto de Renda (IR) O Decreto 3.000, de 26 de maro de 1999 regulamenta a tributao, fiscalizao, arrecadao e administrao do imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza. So contribuintes do imposto as pessoas fsicas, que recolhem o Imposto de Renda Pessoa Fsica (IRPF) e as pessoas jurdicas e as empresas individuais, que recolhem o Imposto de Renda Pessoa Jurdica (IRPJ). O imposto de Renda um tributo de competncia federal, com finalidade predominantemente fiscal, i.e., de gerar receitas para a Unio. Entretanto este imposto tambm pode ter finalidade extrafiscal, dado que pode ser utilizado como instrumento para promover o equilbrio do desenvolvimento scio-econmico entre as diferentes regies do Pas, atravs do mecanismo da concesso de incentivos e benefcios fiscais s regies menos favorecidas, com base no Art. 151, Inciso I da CF/88. Renda o produto do capital (lucros, juros ou alugueis), do trabalho (salrio) ou da combinao de ambos. Proventos de Qualquer Natureza so os acrscimos patrimoniais no caracterizados como renda. Como exemplos tm-se: doaes recebidas, prmios recebidos, heranas, achados, produto de roubo, apropriaes indevidas, propinas recebidas etc. Ao imposto de renda aplicam-se todos os princpios constitucionais tributrios, exceo do Princpio da Noventena. Vale ressaltar o Artigo 153, 2 da CF/88, segundo o qual o IR ser informado pelos critrios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei. Neste captulo apresenta-se o Imposto de Renda Pessoa Jurdica, a partir dos regimes tributrios existentes: Lucro Presumido, Lucro Arbitrado, Lucro Real e Simples Nacional. A base de clculo do imposto, determinada segundo a lei vigente na data de ocorrncia do fato gerador, o lucro real, presumido ou arbitrado, correspondente ao perodo de apurao. Em regra, integram a base de clculo todos os ganhos e rendimentos de capital, qualquer que seja a denominao que lhes seja dada, independentemente da natureza, da espcie ou da existncia de ttulo ou contrato escrito, bastando que decorram de ato ou negcio que, pela sua finalidade, tenha os mesmos efeitos do previsto na norma especfica de incidncia do imposto.

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O imposto ser determinado com base no lucro real, presumido ou arbitrado, por perodos de apurao trimestrais, encerrados nos dias 31 de maro, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendrio. opo do contribuinte, o lucro real tambm pode ser apurado por perodo anual, situao em que a empresa dever recolher mensalmente antecipaes de IRPJ e CSLL com base em lucro estimado ou lucro real apurado em balancete de suspenso/reduo. Nos casos de incorporao, fuso ou ciso, a apurao da base de clculo e do imposto devido ser efetuada na data do evento. Na extino da pessoa jurdica, pelo encerramento da liquidao, a apurao da base de clculo e do imposto devido ser efetuada na data desse evento. A pessoa jurdica, seja comercial ou civil o seu objeto, pagar o imposto alquota de 15% (quinze por cento) sobre o lucro tributvel, apurado de conformidade com o Regulamento, inclusive, pessoa jurdica que explore atividade rural. A denominao "Lucro Tributvel" corresponde base de clculo, sobre a qual incidir o percentual previsto na legislao do imposto de renda no Brasil, para os contribuintes pessoa jurdica. A parcela do lucro tributvel que exceder o valor resultante da multiplicao de R$ 20.000,00 (vinte mil reais) pelo nmero de meses do respectivo perodo de apurao sujeita-se incidncia de adicional de imposto alquota de 10% (dez por cento). O adicional aplica-se, inclusive, nos casos de incorporao, fuso ou ciso e de extino da pessoa jurdica pelo encerramento da liquidao, bem como pessoa jurdica que explore atividade rural. Portanto, a lgica de clculo do IRPJ comum s trs modalidade de apurao (Lucro Real, Lucro Presumido ou Lucro Arbitrado). O que muda de uma opo para a outra a metodologia de apurao da base de clculo.

5.1.1 IRPJ Lucro Presumido O Lucro Presumido uma forma mais simplificada de determinao da base de clculo em relao ao Lucro Real. Nele, o lucro estimado pela aplicao de um percentual sobre a receita bruta obtida pelo contribuinte.

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O Decreto 3.000/99 dispe sobre as pessoas jurdicas autorizadas a optar pelo Lucro Presumido:Art. 516. A pessoa jurdica cuja receita bruta total, no ano-calendrio anterior, tenha sido igual ou inferior a vinte e quatro milhes de reais, ou a dois milhes de reais multiplicado pelo nmero de meses de atividade no ano-calendrio anterior, quando inferior a doze meses, poder optar pelo regime de tributao com base no lucro presumido (Lei n 9.718, de 1998, art. 13). 1 A opo pela tributao com base no lucro presumido ser definitiva em relao a todo o ano-calendrio (Lei n 9.718, de 1998, art. 13, 1 ). 2 Relativamente aos limites estabelecidos neste artigo, a receita bruta auferida no ano anterior ser considerada segundo o regime de competncia ou caixa, observado o critrio adotado pela pessoa jurdica, caso tenha, naquele ano, optado pela tributao com base no lucro presumido (Lei n 9.718, de 1998, art. 13, 2 ). 3 A pessoa jurdica que no esteja obrigada tributao pelo lucro real (art. 246), poder optar pela tributao com base no lucro presumido. 4 A opo de que trata este artigo ser manifestada com o pagamento da primeira ou nica quota do imposto devido correspondente ao primeiro perodo de apurao de cada anocalendrio (Lei n 9.430, de 1996, art. 26, 1). 5 O imposto com base no lucro presumido ser determinado por perodos de apurao trimestrais, encerrados nos dias 31 de maro, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendrio, observado o disposto neste Subttulo (Lei n 9.430, de 1996, arts. 1 e 25).

A base de clculo ou Lucro presumido determinada conforme os percentuais de presuno previstos nos artigos 518 e 519 do Decreto 3.000/99. Estes percentuais esto discriminados na tabela abaixo:

Atividade Percentual de presuno Comercial, industrial, transporte de carga e servios 8% hospitalares Revenda, para consumo, de combustvel derivado de 1,6% petrleo, lcool etlico carburante e gs natural Prestao de servio de transporte, exceto o de carga 16% Pessoas jurdicas prestadoras de servios em geral cuja 16% receita bruta anual seja de at cento e vinte mil reais Prestao de servios em geral, exceto a de servios 32% hospitalares Intermediao de negcios 32% Administrao, locao ou cesso de bens, imveis, mveis 32% e direitos de qualquer natureza Nota: No caso de atividades diversificadas, ser aplicado o percentual correspondente a cada atividade

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O Lucro presumido (LP) determinado mediante a aplicao do percentual de presuno do lucro correspondente atividade da pessoa jurdica (Alquota) sobre a receita bruta mensal da venda de bens e de prestao de servios (RB), excluda dos valores relativos ao Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), aos descontos incondicionais (DI) e s vendas canceladas ou devolues (VC); mais o ganho de capital (GC) e demais receitas financeiras (RF). Formalmente: LP = [Alquota x (RB IPI DI VC)] + GC + RF

Exemplo de Clculo do Lucro Presumido Receita obtida com revenda de mercadorias: R$ 1.000.000,00 Base presumida, prevista na legislao, para fins de apurao do IRPJ: 8% Vendas canceladas: R$ 100.000,00 Juros ativos: R$ 10.000,00 Lucro Presumido = [8% x (1.000.000,00 100.000,00)] + 10.000,00 = R$ 72.000,00

Para efeito de pagamento, a pessoa jurdica poder deduzir do imposto devido no perodo de apurao, o imposto pago ou retido na fonte sobre as receitas que integraram a base de clculo, vedada qualquer deduo a ttulo de incentivo fiscal. No caso em que o imposto retido na fonte ou pago seja superior ao devido, a diferena poder ser compensada com o imposto a pagar relativo aos perodos de apurao subseqentes. Em relao s obrigaes acessrias, o Decreto 3.000/99 dispe o seguinte:Art. 527. A pessoa jurdica habilitada opo pelo regime de tributao com base no lucro presumido dever manter (Lei n 8.981, de 1995, art. 45): I - escriturao contbil nos termos da legislao comercial; II - Livro Registro de Inventrio, no qual devero constar registrados os estoques existentes no trmino do ano-calendrio; III - em boa guarda e ordem, enquanto no decorrido o prazo decadencial e no prescritas eventuais aes que lhes sejam pertinentes, todos os livros de escriturao obrigatrios por legislao fiscal especfica, bem como os documentos e demais papis que serviram de base para escriturao comercial e fiscal. Pargrafo nico. O disposto no inciso I deste artigo no se aplica pessoa jurdica que, no decorrer do ano-calendrio, mantiver Livro Caixa, no qual dever estar escriturado toda a movimentao financeira, inclusive bancria (Lei n 8.981, de 1995, art. 45, pargrafo nico).

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5.1.2 IRPJ Lucro Arbitrado O Lucro Arbitrado tambm consiste na aplicao de percentual sobre a receita bruta e diferencia-se do Lucro Presumido por ser aplicado, em geral, por iniciativa da autoridade fiscal em situaes especficas. As hipteses de arbitramento esto previstas no Decreto 3.000/99:Art. 530. O imposto, devido trimestralmente, no decorrer do ano-calendrio, ser determinado com base nos critrios do lucro arbitrado, quando: I - o contribuinte, obrigado tributao com base no lucro real, no mantiver escriturao na forma das leis comerciais e fiscais, ou deixar de elaborar as demonstraes financeiras exigidas pela legislao fiscal; II - a escriturao a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes indcios de fraudes ou contiver vcios, erros ou deficincias que a tornem imprestvel para: a) identificar a efetiva movimentao financeira, inclusive bancria; ou b) determinar o lucro real; III - o contribuinte deixar de apresentar autoridade tributria os livros e documentos da escriturao comercial e fiscal, ou o Livro Caixa, na hiptese do pargrafo nico do art. 527; IV - o contribuinte optar indevidamente pela tributao com base no lucro presumido; V - o comissrio ou representante da pessoa jurdica estrangeira deixar de escriturar e apurar o lucro da sua atividade separadamente do lucro do comitente residente ou domiciliado no exterior (art. 398); VI - o contribuinte no mantiver, em boa ordem e segundo as normas contbeis recomendadas, Livro Razo ou fichas utilizados para resumir e totalizar, por conta ou subconta, os lanamentos efetuados no Dirio.

Os percentuais de presuno para estimativa do lucro so os mesmos do Lucro Presumido acrescidos de 20%. Por isso, esse enquadramento em geral feito por iniciativa do Fisco, uma vez que mais oneroso para o contribuinte do que o Lucro Presumido.

5.1.3 IRPJ Lucro Real

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Prescreve o Artigo 247 do Decreto 3.000/9912, que o Lucro real o lucro lquido do perodo de apurao ajustado pelas adies, excluses ou compensaes prescritas ou autorizadas pela legislao do Imposto de Renda. Formalmente:

Lucro Real = LAIR + Despesas no-dedutveis - Receitas no-tributveis

Qualquer empresa pode optar pela tributao pelo Lucro Real, porm algumas so obrigadas a utilizar esta modalidade, em funo de caractersticas relacionadas ao tamanho da empresa e ao tipo de atividade. Conforme o Regulamento:Art. 246. Esto obrigadas apurao do lucro real as pessoas jurdicas: I - cuja receita total, no ano-calendrio anterior, seja superior ao limite de vinte e quatro milhes de reais, ou proporcional ao nmero de meses do perodo, quando inferior a doze meses; II - cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econmicas, sociedades de crdito, financiamento e investimento, sociedades de crdito imobilirio, sociedades corretoras de ttulos, valores mobilirios e cmbio, distribuidoras de ttulos e valores mobilirios, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crdito, empresas de seguros privados e de capitalizao e entidades de previdncia privada aberta; III - que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior; IV - que, autorizadas pela legislao tributria, usufruam de benefcios fiscais relativos iseno ou reduo do imposto; V - que, no decorrer do ano-calendrio, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa, na forma do art. 222; VI - que explorem as atividades de prestao cumulativa e contnua de servios de assessoria creditcia, mercadolgica, gesto de crdito, seleo e riscos, administrao de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditrios resultante de vendas mercantis a prazo ou de prestao de servios (factoring); Pargrafo nico. As pessoas jurdicas no enquadradas nos incisos deste artigo podero apurar seus resultados tributveis com base nas disposies deste Subttulo

A determinao do lucro real ser precedida da apurao do lucro lquido de cada perodo de apurao com observncia das disposies das leis comerciais. Os valores que, por competirem a outro perodo de apurao, forem, para efeito de determinao do lucro real, adicionados ao lucro lquido do perodo de apurao, ou12

Esse o Regulamento do Imposto de Renda (RIR/1999).

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dele excludos, sero, na determinao do lucro real do perodo de apurao competente, excludos do lucro lquido ou a ele adicionados, respectivamente, observado o seguinte:Os valores controlados na parte "B" do Livro de Apurao do Lucro Real - LALUR, existentes em 31 de dezembro de 1995, somente sero atualizados monetariamente at essa data, observada a legislao ento vigente, ainda que venham a ser adicionados, excludos ou compensados em perodos de apurao posteriores (Lei n 9.249, de 1995, art. 6).

A expresso lucro real significa o prprio lucro tributvel, para fins da legislao do imposto de renda, distinto do lucro lquido apurado contabilmente. O lucro lquido do perodo de apurao a soma algbrica do lucro operacional13, dos resultados no operacionais14, e das participaes, e dever ser determinado com observncia dos preceitos da lei comercial. Na determinao do lucro real, sero adicionados ao lucro lquido do perodo de apurao (RIR/1999, art. 249):

i)

ii)

Os custos, despesas, encargos, perdas, provises, participaes e quaisquer outros valores deduzidos na apurao do lucro lquido que, de acordo com o Decreto 3.000/99, no sejam dedutveis na determinao do lucro real; Os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores no includos na apurao do lucro lquido que, de acordo com o Decreto 3.000/99, devam ser computados na determinao do lucro real.

Podero ser excludos do lucro lquido (RIR/1999, art. 250):i) os valores cuja deduo seja autorizada pela legislao tributria e que no tenham sido computados na apurao do lucro lquido do perodo de apurao (exemplo: depreciao acelerada incentivada); os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores includos na apurao do lucro lquido que, de acordo com a legislao tributria, no sejam computados no lucro real (exemplo: resultados positivos de equivalncia patrimonial, dividendos);

ii)

Podero ser compensados, total ou parcialmente, opo do contribuinte, os prejuzos fiscais de perodos de apurao anteriores, desde que observado o limite mximo de 30% (trinta por cento) do lucro lquido ajustado pelas adies e excluses13

Ser classificado como lucro operacional o resultado das atividades, principais ou acessrias, que constituam objeto da pessoa jurdica (Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 11). 14 Sero classificados como ganhos ou perdas de capital, e computados na determinao do lucro real, os resultados na alienao, na desapropriao, na baixa por perecimento, extino, desgaste, obsolescncia ou exausto, ou na liquidao de bens do ativo permanente (Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 31).

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previstas na legislao tributria. O prejuzo compensvel o apurado na demonstrao do lucro real de perodos anteriores e registrado no Lalur (parte B) (Lei no 8.981, de 1995, art. 42). A demonstrao de resultado do exerccio deve obedecer ao seguinte modelo:

Modelo da Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE) Receita Bruta de Vendas e Servios (-) Devolues das vendas, abatimentos e impostos sobre vendas (=) Receita lquida de venda (-) CMV, CPV ou CSP (=) Lucro Bruto (-) Despesas operacionais (+) Receitas operacionais (=) Lucro operacional (-) Despesas no operacionais (+)Receitas no operacionais (=) LAIR (Lucro antes do IR) (-) Proviso para o IR (-) Proviso para a CSLL = LUCRO LQUIDO DO PERODO

Despesas no-dedutveis No sero dedutveis, como custos ou despesas operacionais, as gratificaes ou participaes no resultado, atribudas aos dirigentes ou administradores da pessoa jurdica (RIR/1999, art. 303); Multas fiscais por descumprimento de obrigao principal (RIR/1999, art. 344, 5); Despesas com conservao de imveis adquiridos como investimento (RIR/1999, art. 346, 3); Pagamentos sem causa ou a beneficirio no-identificado (RIR/1999, art. 304); Doaes, exceto: a entidades filantrpicas de assistncia social devidamente reconhecidas, limitadas a 2% do Lucro operacional e doao a entidades culturais, educacionais e desportivas, reconhecidas como de utilidade pblica, limitada a 1,5% do Lucro Operacional (Lei 9.249/95, IN 11/96 SRF); Provises, exceto: proviso para frias, 13 salrio e proviso para devedores duvidosos (mdia de perda efetiva dos trs ltimos exerccios ou proporcional ao tempo de funcionamento da empresa) (Lei 9.249/95); Despesas no operacionais.

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Exemplo de Clculo do Lucro Real Lucro apurado na contabilidade: R$ 100.000,00 (+) Adies ao Lucro Tributvel, previstas na legislao do IR: R$ 30.000,00 (-) Excluses ao Lucro Tributvel, previstas na legislao do IR: R$ 10.000,00 Lucro Real = 100.000,00 + 30.000,00 10.000,00 = R$ 120.000,00

5.1.4 IRPJ Simples Nacional

A Lei Complementar 123/2006 estabelece normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado s microempresas e empresas de pequeno porte no mbito dos Poderes da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios. Vantagens do Simples Nacional apurao e recolhimento dos impostos e contribuies da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, mediante regime nico de arrecadao, inclusive obrigaes acessrias; Ao cumprimento de obrigaes trabalhistas e previdencirias, inclusive obrigaes acessrias; Ao acesso a crdito e ao mercado, inclusive quanto preferncia nas aquisies de bens e servios pelos Poderes Pblicos, tecnologia, ao associativismo e s regras de incluso.

O tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado s microempresas e empresas de pequeno ser gerido por trs instncias: i) Comit Gestor do Simples Nacional, ii) Frum Permanente das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte, iii) Comit para Gesto da Rede Nacional para a Simplificao do Registro e da Legalizao de Empresas e Negcios. O Comit Gestor do Simples Nacional, vinculado ao Ministrio da Fazenda, composto por 4 (quatro) representantes da Secretaria da Receita Federal do Brasil, como representantes da Unio, 2 (dois) dos Estados e do Distrito Federal e 2 (dois) dos Municpios, para tratar dos aspectos tributrios; e O Frum Permanente das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte, com a participao dos rgos federais competentes e das entidades vinculadas ao setor, para tratar dos demais aspectos;54

O Comit para Gesto da Rede Nacional para a Simplificao do Registro e da Legalizao de Empresas e Negcios, vinculado ao Ministrio do Desenvolvimento, Indstria e Comrcio Exterior, composto por representantes da Unio, dos Estados e do Distrito Federal, dos Municpios e demais rgos de apoio e de registro empresarial, na forma definida pelo Poder Executivo, para tratar do processo de registro e de legalizao de empresrios e de pessoas jurdicas. O enquadramento, ou seja, a possibilidade de optar pelo SIMPLES Nacional est condicionada a uma srie de condies relacionadas: i) ao tipo de atividade econmica desenvolvida, ii) origem do capital social, iii) forma de organizao social e iv) ao limite mximo de faturamento. Para os efeitos da Lei Complementar 123/2006, consideram-se microempresas ou empresas de pequeno porte a sociedade empresria, a sociedade simples e o empresrio a que se refere o art. 966 da Lei n 10.406, de 10 de janeiro de 2002, devidamente registrados no Registro de Empresas Mercantis ou no Registro Civil de Pessoas Jurdicas, conforme o caso, desde que:i) no caso das microempresas, o empresrio, a pessoa jurdica, ou a ela equiparada, aufira, em cada ano-calendrio, receita bruta igual ou inferior a R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais); ii) no caso das empresas de pequeno porte, o empresrio, a pessoa jurdica, ou a ela equiparada, aufira, em cada ano-calendrio, receita bruta superior a R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais) e igual ou inferior a R$ 2.400.000,00 (dois milhes e quatrocentos mil reais).

Considera-se receita bruta (RB) o produto da venda de bens e servios nas operaes de conta prpria, o preo dos servios prestados e o resultado nas operaes em conta alheia, no includas as vendas canceladas (VC) e os descontos incondicionais concedidos (DI). Formalmente, a base de clculo (BC) determinada da seguinte forma: BC = RB VC -DI

No caso de incio de atividade no prprio ano-calendrio, o limite da receita bruta ser proporcional ao nmero de meses em que a microempresa ou a empresa de pequeno porte houver exercido atividade, inclusive as fraes de meses.55

Conforme a Lei Complementar 123/2006, no se enquadram nos benefcios do tratamento jurdico diferenciado: 4 No poder se beneficiar do tratamento jurdico diferenciado previsto nesta Lei Complementar, includo o regime de que trata o art. 12 desta Lei Complementar, para nenhum efeito legal, a pessoa jurdica: I - de cujo capital participe outra pessoa jurdica; II - que seja filial, sucursal, agncia ou representao, no Pas, de pessoa jurdica com sede no exterior; III - de cujo capital participe pessoa fsica que seja inscrita como empresrio ou seja scia de outra empresa que receba tratamento jurdico diferenciado nos termos desta Lei Complementar, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de que trata o inciso II do caput deste artigo; IV - cujo titular ou scio participe com mais de 10% (dez por cento) do capital de outra empresa no beneficiada por esta Lei Complementar, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de que trata o inciso II do caput deste artigo; V - cujo scio ou titular seja administrador ou equiparado de outra pessoa jurdica com fins lucrativos, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de que trata o inciso II do caput deste artigo; VI - constituda sob a forma de cooperativas, salvo as de consumo; VII - que participe do capital de outra pessoa jurdica; VIII - que exera atividade de banco comercial, de investimentos e de desenvolvimento, de caixa econmica, de sociedade de crdito, financiamento e investimento ou de crdito imobilirio, de corretora ou de distribuidora de ttulos, valores mobilirios e cmbio, de empresa de arrendamento mercantil, de seguros privados e de capitalizao ou de previdncia complementar; IX - resultante ou remanescente de ciso ou qualquer outra forma de desmembramento de pessoa jurdica que tenha ocorrido em um dos 5 (cinco) anos-calendrio anteriores; X - constituda sob a forma de sociedade por aes.

A empresa de pequeno porte que, no ano-calendrio, exceder o limite de receita bruta anual de R$ 2.400.000,00 fica excluda, no ano-calendrio seguinte, do regime diferenciado e favorecido para todos os efeitos legais. A microempresa e a empresa de pequeno porte que no decurso do anocalendrio de incio de atividade ultrapassarem o limite de R$ 200.000,00 (duzentos mil reais) multiplicados pelo nmero de meses de funcionamento nesse perodo estaro excludas do regime da Lei Complementar, com efeitos retroativos ao incio de suas atividades.56

As empresas que se enquadrarem no regime simplificado recolhem oito impostos das trs esferas (federal, estadual e municipal) de uma nica vez, por meio do Documento de Arrecadao do Simples Nacional (DAS) uma vez por ms. Conforme a LC 123/2006:Art. 13. O Simples Nacional implica o recolhimento mensal, mediante documento nico de arrecadao, dos seguintes impostos e contribuies: I - Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurdica - IRPJ; II - Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, observado o disposto no inciso XII do 1 deste artigo; III - Contribuio Social sobre o Lucro Lquido - CSLL; IV - Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, observado o disposto no inciso XII do 1 deste artigo; V - Contribuio para o PIS/Pasep, observado o disposto no inciso XII do 1 deste artigo; VI - Contribuio Patronal Previdenciria - CPP para a Seguridade Social, a cargo da pessoa jurdica, de que trata o art. 22 da Lei n 8.212, de 24 de julho de 1991, exceto no caso da microempresa e da empresa de pequeno porte que se dedique s atividades de prestao de servios referidas no 5-C do art. 18 desta Lei Complementar; VII - Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e Sobre Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao - ICMS; VIII - Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza - ISS.

O recolhimento desses tributos no exclui a incidncia de outros impostos ou contribuies. As microempresas e as empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional no faro jus apropriao nem transferiro crditos relativos a impostos ou contribuies abrangidos pelo Simples Nacional. No Estado de Gois, a Lei 16.847/2009 dispe situaes de dispensa de pagamento de ICMS para o optante pelo SIMPLES Nacional. A opo pelo SIMPLES Nacional dever ser realizada no ms de janeiro, at o seu ltimo dia til, produzindo efeitos a partir do primeiro dia do ano-calendrio da opo, produzindo efeitos a partir da data do incio da atividade. As vedaes ao ingresso no SIMPLES esto dispostas no Artigo 17, da Lei Complementar 123/2006.

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O valor devido mensalmente pela microempresa e empresa de pequeno porte comercial, optante pelo Simples Nacional, ser determinado mediante aplicao da tabela do Anexo I da Lei Complementar 123/2006. H no Portal do Simples Nacional aplicativo especfico (PGDAS) para o clculo do valor devido e gerao do Documento de Arrecadao do Simples Nacional (DAS). O PGDAS est disponibilizado de forma on-line no Portal do Simples Nacional, no havendo possibilidade de fazer o download do programa para o computador do usurio. Resumidamente, o valor devido mensalmente pelas ME e EPP optantes pelo Simples Nacional determinado mediante aplicao das tabelas dos anexos da LC 123/2006.

Alquota Receita Bruta em 12 meses (em R$) At 120.000,00 De 120.000,01 a 240.000,00 De 240.000,01 a 360.000,00 De 360.000,01 a 480.000,00 De 480.000,01 a 600.000,00 De 600.000,01 a 720.000,00 De 720.000,01 a 840.000,00 De 840.000,01 a 960.000,00 De 960.000,01 a 1.080.000,00 De 1.080.000,01 a 1.200.000,00 De 1.200.000,01 a 1.320.000,00 De 1.320.000,01 a 1.440.000,00 De 1.440.000,01 a 1.560.000,00 De 1.560.000,01 a 1.680.000,00 De 1.680.000,01 a 1.800.000,00 De 1.800.000,01 a 1.920.000,00 De 1.920.000,01 a 2