a questão da prova no planejamento tributário
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Título
AULA 2
A QUESTÃO DA PROVA NO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Samuel Carvalho Gaudêncio
São Paulo - 10 de setembro de 2012
Auto-organização
Direito à propriedade
Livre iniciativa
Autonomia privada
Desconsideração desses direitos
Fraude
Simulação
Ilegalidade
Premissa: Ilícito X Ilegal
Uma conduta ilegal, ou seja, contra legem, via de regra gera uma sanção que tem por escopo única e exclusivamente punir o seu agente (tem natureza punitiva).
A conduta ilícita, por sua vez, relaciona-se a um comportamento que gera um dano a terceiro, cuja sanção é de reparação que, obliquamente, acaba também punindo o agente (tem natureza reparatória).
Da mesma forma, estabeleça-se que uma conduta lícita é aquela que não gera dano a terceiro, enquanto uma conduta ilícita é aquela que gera dano a terceiro.
No Direito Tributário fala-se em ato ilícito ou ato ilegal?
Planejamento Tributário e Elisão Fiscal
Entende-se que a elisão fiscal reflete sempre uma prática legal de economia total ou parcial de tributos ou o seu deferimento, decorrente ou não de planejamento tributário.
Já o planejamento tributário está ligado à intenção da prática de uma elisão fiscal obtida por meio de estudo da situação prática, podendo, contudo, assumir, ao final, acidentalmente , as características de uma conduta ilegal.
Assim, os conceitos de elisão fiscal e planejamento tributário serão conexos, quando o processo e o produto forem legais, e serão distintos, quando não houver essa coincidência.
Evasão Fiscal
Diferentemente do que ocorre na elisão fiscal, em que o contribuinte tenta, por meio de atos legais, obter uma economia tributária, na evasão há, de uma forma geral, a prática intencional de um ato contra legem, ou seja, de um ato ilegal, ou mesmo de uma omissão, também ilegal, que resulta na ausência de necessidade de se recolher tributo ou na diminuição de seu valor.
De que é constituída a evasão Fiscal? De uma ilegalidade ou de um dano?
As Ilegalidades Diretas e Indiretas
São consideradas ilegalidades diretas (ilícitos típicos) aquelas condutas que vão de encontro às disposições expressas na lei.
As ilegalidades indiretas (ilícitos atípicos), por sua vez, consistem naquelas que não estão previstas expressamente como ilegais, portanto, são atos isoladamente legais, que, indiretamente, acabam por ferir a lei.
Consequências Jurídicas? São Nulos de pleno direito?
As Ilegalidades Indiretas
A Fraude à Lei: há a construção de um arquétipo negocial que tem por fundamento de validade a norma de contorno ou a ausência de qualquer norma jurídica, que acaba afastando o contribuinte dos efeitos tributários da norma contornada que indiretamente é afrontada, por meio de um comportamento fraudulento.
Pode se materializar de três formas: (i) com o emprego de um negócio diferente ou de uma combinação de atos jurídicos; (ii) com modificações das condições do fato; e (iii) com interposição de pessoas diferentes dos verdadeiros contratantes.
Aplicação às Leis Tributárias ?
Simulação: consiste em um pacto celebrado entre as partes que acabam por enganar terceiros de boa-fé, causando-lhes um dano.
É apresentada como um negócio jurídico legal, que serve para encobrir outro negócio jurídico ou constituir algo que não existe, ou seja, uma ficção.
Qual a diferença entre simulação e fraude?
O Propósito Negocial e a Causa do Negócio Jurídico
Os únicos limites aos quais se entende estar exposta à autonomia da vontade é o propósito negocial, entendido como o motivo do negócio jurídico ou a sua causa, que é a sua função, ou seu fim.
Sem esse propósito ou causa, entende-se que o que existe é, respectivamente, uma fraude à lei ou uma simulação, que torna o negócio jurídico nulo; portanto, incapaz de gerar efeitos no sentido de impedir a incidência da norma jurídica tributária que infalivelmente seria aplicada àquela situação contornada pela conduta fraudelenta ou escondida pela prática simulada.
Dificuldade para desvendar qual o motivo de um determinado negócio jurídico.
O que é o propósito negocial e a causa do negócio jurídico?
O Ônus da Prova na Desconstituição do Fato Elisivo e na sua Transformação em Fato Ilegal
O Fisco é obrigado a comprovar as razões da prática do seu ato administrativo de lançamento tributário, e, consequentemente, provar a ocorrência dos fatos que o levaram a constituir uma obrigação tributária até então inexistente ou de valor pecuniário menor, não lhe sendo permitido, portanto, trabalhar com ilações.O ônus da prova pertence sempre ao Fisco.Nestes termos, a lavratura de auto de infração nessas hipóteses só será válida quando formem produzidas as provas da ilegalidade, seja da simulação, seja da fraude à lei, pois a aplicação do instituto da evasão nada mais é do que uma questão de prova.
Precedentes Jurisprudenciais do CARF a serem analisados:
Acórdão nº 103-23.357
Acórdão nº 107-08.326
Acórdão nº 103-23.357
A autuação:
Neste caso, uma determinada sociedade foi excluída da sistemática do SIMPLES por ter auferido no ano-calendário de 2000, receitas superiores ao limite estabelecido para as empresas de pequeno porte.
Lavratura de Auto de infração que constituiu créditos tributários do Imposto Sobre a Renda da Pessoa Jurídica (“IRPJ”), com base nas normas relativas ao lucro arbitrado, bem como créditos tributários reflexos relativos à Contribuição ao Programa de Integração Social (“PIS”); à Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (“COFINS”) e à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (“CSLL”).
Motivação do Auto de Infração
Simulação
Existência de duas sociedades constituídas com o fins de evasão fiscal
1ª sociedade: emitia nota fiscal de venda de casco de lancha
2ª sociedade: emitia nota de fiscal de prestação de serviços de montagem de embarcação
Requalificação aplicada pela fiscalização: Desconsiderou a existência da empresa prestadora de serviços criada, no entender da fiscalização, apenas com o intuito de dividir as receitas escrituradas e, assim, não permitir que fosse extrapolado o limite para possibilitar a manutenção da sociedade autuada no SIMPLES
A impugnação:
1) a existência das duas empresas justifica-se por questões de logística e estratégia comercial, sendo, dessa forma, legal a redução de custos.
2) não havia justificativa legal para que a fiscalização unificasse o faturamento de ambas as sociedades, como feito no auto de infração, destacando, inclusive, que as sociedades tinham objetos sociais distintos.
3) impossibilidade de ser mantida a multa agravada, diante da ausência de comprovação de fraude.
A decisão da DRJ:
Entendeu comprovado o evidente intuito de fraude, fato este autorizador da multa agravada
Houve simulação, razão pela qual era permitido à fiscalização requalificar o fato e, ao final, cobrar o tributo devido.
PROVA: Acerca do conjunto probatório carreado aos autos, entendeu que: “a comprovação material é passível de ser produzida não apenas a partir de uma prova única, concludente por si só, mas também como resultado de um conjunto de indícios que, se isoladamente nada atestam, agrupados têm o condão de estabelecer a inequivocidade de uma dada situação de fato. Nesses casos, a comprovação é deduzida como conseqüência lógica destes vários elementos de prova, não se confundindo com as hipóteses de presunção.”
A decisão do antigo Primeiro Conselho de Contribuintes:
Inexistência de ilegalidade na conduta da sociedade apenas por ela ter escolhido o caminho tributário menos oneroso, pois, no seu entender, a Constituição Federal faculta ao particular o direito de utilizar-se de estruturas jurídicas válidas, sem violação da lei, que sejam capazes de evitar incidências tributárias ou mitigar o seu ônus.
Inexistência de simulação: “como os atos simulados são praticados com o objetivo de ludibriar, escondendo os atos dissimulados e efetivos, a prova da simulação é difícil, árdua, às vezes impossível, pois divergência psicológica de intenção das partes que é, escapa a uma prova direta, dificilmente os que simulam deixam evidências, a prova escrita do fingimento é impossível e a contra-declaração, reveladora do negócio dissimulado, raríssima.
Por isso, o fisco, a quem incumbe desconstituir a presunção de legitimidade de que gozam os atos e negócios jurídicos atacados, provando que não passam de mera aparência ou ocultam uma outra relação jurídica de natureza jurídica diversa, escamoteando a ocorrência do fato gerador, há de se valer da prova indireta, de indícios, que hão se ser graves, precisos, concordantes entre si, resultantes de uma forte probabilidade e indutores de ligação direta ao fato desconhecido como fato conhecido.”
Aspecto Relevante Acerca da Prova (Requalificação dos Fatos/Fraude à Lei ou Simulação)
“(...). A falta de aprofundamento da ação fiscal faz com que os fatos apontados como indícios de simulação, quais sejam, a instalação das duas empresas na mesma área geográfica e as alterações dos seus objetivos sociais, reservando-se a uma a fabricação do casco e à outra os serviços de montagem da embarcação, possam ser tidos como desdobramento da atividade antes exercida por uma delas, objetivando racionalizar as operações e minorar a carga tributária.
A conclusão diversa chegaria se a fiscalização comprovasse que a empresa desqualificada não mantinha registros e inscrições fiscais próprias, que não possuía quadro próprio de empregados, que não celebrava negócios, que não emitia documentação, que não mantinha escrituração fiscal relativa a seus negócios.
O argumento de que o desmembramento das atividades operacionais teve por único escopo obter economia tributária não é suficiente, por si só, para a desconsideração dos atos e negócios jurídicos realizados com amparo legal.” (g.n)
Acórdão nº 107-08.326
A autuação:
Nesse caso, foram constituídos créditos tributários de ofício relativos ao IRPJ e, reflexamente PIS, COFINS e CSLL em virtude da constatação pela Fiscalização de que a empresa autuada havia omitido receitas, a partir do momento em que segregou suas receitas com outra empresa do grupo.
A impugnação:
Empresas distintas, com datas de constituição e objetos sociais distintos. A primeira delas cabia a elaboração de projetos, venda de eletrodomésticos e a instalação, enquanto à outra cumpria fabricar móveis com base nos projetos elaborados pela primeira. Indicou, ainda, diferenças no número de empregados e filiais e nos tributos que competiam a cada uma das empresas.
A decisão da DRJ:
Reconheceu a autonomia entre as empresas envolvidas. No entanto, entendeu ser devida multa de 112,5%, nos termos do então §2º do artigo 44 da Lei nº 9.430/96 (embaraço a fiscalização).
A decisão do Antigo Primeiro Conselho de Contribuintes:
Ao analisar o caso, partiu da premissa de que a lide referia-se à acusação de que a Comércio de Aparelhos Domésticos Ltda e a Cozinha e Decorações Ltda. operavam, de direito, como empresas distintas, mas, de fato, formavam uma única empresa.
Ressaltou, ainda, que a controvérsia não era relativa ao Imposto Sobre Produtos Industrializados (“IPI”), mas, em decorrência da conclusão da fiscalização, no sentido de que o total das receitas de ambas as empresas foram atribuídas à Comércio de Aparelhos Domésticos, descontadas a receitas contabilizadas pela Cozinha e Decorações. Ou seja, tratou a questão, segundo o antigo Primeiro Conselho de omissão de receitas oriundas de simulação “consistente em distribuir o faturamento entre duas pessoas jurídicas distintas que, na verdade, formariam uma única empresa, cuja finalidade seria a fuga à tributação pelo IPI, alcançada pela atribuição de maior parte do preço global de venda das cozinhas personalizadas a serviços (projeto e montagem), sujeitos ao ISS Municipal, cujo ônus tributário resultaria inferior ao do imposto federal.”
Aspecto Relevante Acerca da Prova (Requalificação dos Fatos/Fraude à Lei ou Simulação)
O órgão colegiado considerou que nos negócios jurídicos simulados, raramente a fiscalização lançará mão de provas documentais, pois elas não existirão, a partir do momento em que a verdade que a fiscalização pretende provar (requalificação dos fatos) está encoberta pelo pacto simulatório que, na maioria das vezes, é verbal.
Assim, nessas hipóteses, seria necessário valer-se das presunções e das provas para que fosse possível provar a verdade dos fatos. O relator ressaltou inclusive que entende que a presunção simples, na qualidade de prova indireta, seria meio idôneo para referendar uma autuação, desde que ela resulte na soma de indícios convergentes.
Indícios encontrados (provados):
1) os contratos nos quais não se pactuou o fornecimento de eletrodomésticos, a fiscalização demonstrou que o custo da cozinha entregue e montada era distribuído na seguinte proporção: a) 67,89% referente à prestação de serviços e b) 32,11% à fabricação da cozinha;
2) o fabricante da cozinha (Cozinha e Decorações) tem os mesmos sócios da Comércio de Aparelhos Domésticos, além de utilizar de toda sua estrutura administrativa e de pessoal, sem rateio de custos, além de utilizar do mesmo imóvel sem qualquer estipulação de aluguel.
3) Vale-se, também, de um informe publicitário que diz:
“Mais uma tranqüilidade que nossa fábrica com cerca de 57.000 m² e equipamentos de última geração, coloca à sua disposição. Não há no Brasil quem ofereça tanta beleza, aliada a tecnologia tão avançada e tanta garantia.
(...)
E a montagem será sempre feita por equipes especializadas da própria (empresa), monitorizada em cada etapa. Os prazos são rigorosamente cumpridos. A responsabilidade direta da (empresa) é total.”
4) Os vendedores da fiscalizada são os mesmos que captam o pedido que é único mas desdobrados em dois contratos (Comércio de Aparelhos Domésticos e Cozinha e Decoração). As comissões são lançadas e pagas pela Comércio de Aparelhos Domésticos que possui filiais em diversas cidades brasileiras;
5) O contador de ambas as pessoas jurídicas é o mesmo;
6) Ambas as pessoas jurídicas utilizam-se do mesmo nome comercial e logotipo;
7) Para o Relator, “salta aos olhos que toda a estrutura administrativa está concentrada na fiscalizada. Apesar de, no papel, só responder pelo projeto da cozinha e pelo fornecimento de alguns eletrodomésticos, a fiscalizada é a que contabiliza a maior parte das despesas operacionais, sendo a cozinha e decoração mero departamento (fábrica) da autuada.”.
O relator, afirmou, ainda, que há precedente naquele órgão sobre o tema e menciona o acórdão nº 103-05.942 no qual se discutiu a criação, por parte de um determinado grupo, de oito sociedades com o suposto objetivo de se pagar menos imposto e, após transcrição de trechos dos acórdãos prolatados pelo antigo Primeiro Conselho de Contribuintes e pelo Poder Judiciário, destacou também que, no caso em análise, a empresa (Cozinha e Decoração) serve de simulação com fraude à lei, visando unicamente a fuga de tributação pelo Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (“ICMS”) e pelo IPI de grande parte das receitas da atividade empresarial, mediante sua tributação Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (“ISSQN”), cuja alíquota é inferior.
Assim, com base nessas considerações, o relator afirma que:
“Como regra, tributando todos o faturamento e o lucro em um CNPJ ou em outro, tanto faz, não há, a rigor, no tocante ao Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e às Contribuições à Seguridade Social (CSLL, PIS e COFINS), fuga à tributação dentro do empreendimento.
Dissemos como regra, pois com esse procedimento talvez tenha sido possível, no âmbito do
IRPJ e da CSLL, manejar com prejuízos e com o adicional do Imposto de renda.”
• Conclusão Do Conselho: tratarem-se de empresas únicas e de receita omitida, restabelecendo as exigências incidentes sobre as receitas omitidas. No entanto, entendeu não ter havido ausência de esclarecimento à fiscalização ou mesmo, causa para aplicação de multa agravada, reduzindo-se a multa ao patamar de 75%.
Conclusão
O ônus da prova na requalificação dos fatos é da fiscalização que deve provar a prática de simulação ou fraude à lei, ou seja, a falta de causa ou do propósito negocial da operação. Como não há na lei elementos objetivos que conduzam a atividade de fiscalização sugere-se que os fiscais observem as seguintes situações:
a) As operações tiveram outros motivos que não os tributários? b) O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais considerou os fatos tais como descritos? c) Foram observadas as regras cogentes não-tributárias? d) Houve o adequado intervalo temporal entre as operações? e) As partes envolvidas eram independentes? f) Existe coerência entre a operação e as atividades empresariais das partes envolvidas?
Levando-se em consideração a análise dos acórdãos nº 103-23.357 e nº 107-08.326, bem como todas as considerações acerca dos institutos e elementos correlatos ao estudo do planejamento tributário, conclui-se que para que seja possível a Autoridade Fiscal requalificar os fatos, nas hipóteses de planejamento tributário, é condição a prova da simulação ou da fraude à lei, sob pena de nulidade do lançamento tributário.
Questões
1. Relacionar: (i) competência tributária; (ii) legalidade e tipicidade tributária; (iii) aplicação do direito; (iv) prova; e (v) planejamento tributário.
2. Que se entende por propósito negocial? A prova do propósito negocial é necessária para caracterizar a licitude do negócio jurídico realizado para fins de planejamento tributário? A quem compete provar a presença e/ou a ausência de tais requisitos?
3. Visando reduzir sua carga tributária Xpto, empresa de comércio de móveis, eletrodomésticos e prestação de serviços, fundou a empresa Ltib de decorações. Ambas as empresas exerciam atividades autônomas e diversas: enquanto a uma (Ltib) incumbia à elaboração de projetos, venda de eletrodomésticos e a prestação do serviço de instalação, à outra cumpria fabricar móveis com base nos projetos elaborados pela primeira.
A venda unificada era posteriormente separada em dois contratos, a empresa diminuía o valor registrado da venda de móveis e aumentava o valor da venda das decorações personalizadas (projeto e montagem), sujeitas ao ISS Municipal, cujo ônus tributário resultaria inferior ao do imposto federal (IPI) na operação de venda dos móveis.
Contudo, embora os negócios fossem desdobrados em dois contratos, um de venda e outro de prestação de serviços, ambas possuíam os mesmo sócios, mesmo nome comercial, logotipo, utilizavam o mesmo imóvel, a mesma estrutura administrativa, pessoal e os mesmos vendedores, sem rateio de custos.
A empresa foi autuada pelo Fisco Federal, que constituiu créditos tributários de ofício, relativos ao IRPJ e reflexamente PIS, COFINS e CSLL, sob a argumentação de omissão de receitas, a partir do momento em que segregou seu faturamento com outra empresa do grupo.
Diante do caso em questão (vide Acórdão 107-08.326 do Antigo Conselho de Contribuintes), pergunta-se:
a) É lícita a operação adotada pela empresa?
b) Quais argumentos devem ser considerados para fazer prova da licitude/ilicitude verificada na operação?
c) A quem compete o ônus da prova?
d) Caso você considere que houve alguma ilegalidade na operação, que a(s) empresa(s) deve(m) fazer para que novas autuações não ocorram?
