orçamento e contabilidade pública

Lus Carlos Gruenfeld

Contabilidade e Oramento Pblico

Adaptada/Revisada por Lus Carlos Gruenfeld (junho/2012)

APRESENTAO

com satisfao que a Unisa Digital oferece a voc, aluno(a), esta apostila de Contabilidade e Ora- mento Pblico, parte integrante de um conjunto de materiais de pesquisa voltado ao aprendizado din- mico e autnomo que a educao a distncia exige. O principal objetivo desta apostila propiciar aos(s) alunos(as) uma apresentao do contedo bsico da disciplina.A Unisa Digital oferece outras formas de solidificar seu aprendizado, por meio de recursos multidis- ciplinares, como chats, fruns, aulas web, material de apoio e e-mail.Para enriquecer o seu aprendizado, voc ainda pode contar com a Biblioteca Virtual: www.unisa.br, a Biblioteca Central da Unisa, juntamente s bibliotecas setoriais, que fornecem acervo digital e impresso, bem como acesso a redes de informao e documentao.Nesse contexto, os recursos disponveis e necessrios para apoi-lo(a) no seu estudo so o suple- mento que a Unisa Digital oferece, tornando seu aprendizado eficiente e prazeroso, concorrendo para uma formao completa, na qual o contedo aprendido influencia sua vida profissional e pessoal.A Unisa Digital assim para voc: Universidade a qualquer hora e em qualquer lugar!

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SUMRIO

INTRODUO5ASPECTOS INTRODUTRIOS7Evoluo Histrica7Reformas Administrativas no Brasil10Momento Atual da Contabilidade Pblica no Brasil11Resumo do Captulo12Atividades Propostas13DIREITO, FINANAS E ORAMENTO PBLICO15Direito e Administrao Pblica15Direito Administrativo15Direito Financeiro16Direito Tributrio17Oramento Pblico - Evoluo Histrica18Conceito de Oramento Pblico20Planejamento e Oramento21Plano Plurianual (PPA)21Lei de Diretrizes Oramentrias (LDO)22Lei Oramentria Anual (LOA)24Princpios Oramentrios24Princpios Oramentrios27Ciclo Oramentrio28Crditos Adicionais29Limites Constitucionais e Legais da Despesa29Resumo do Captulo30Atividades Propostas30RECEITAS, DESPESAS E REGISTROS CONTBEIS31Receita na Administrao Pblica31Despesa na Administrao Pblica34Fases da Despesa Oramentria42Prticas Contbeis na Administrao Pblica45Elaborao de Balanos na Contabilidade Pblica48Contabilizao no Sistema Financeiro58Resumo do Captulo62Atividades Propostas62SISTEMA INTEGRADO DE ADMINISTRAO FINANCEIRA (SIAFI), SISTEMA INTEGRADO DE DADOS ORAMENTRIOS (SIDOR) ECONTROLES INTERNOS63SIAFI63SIDOR64Controles Internos na Administrao Pblica64Resumo do Captulo68Atividades Propostas68RESPOSTAS COMENTADAS DAS ATIVIDADES PROPOSTAS69REFERNCIAS73ANEXO75

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Caro(a) aluno(a),Nesta disciplina teremos a oportunidade de estudar as questes relacionadas elaborao do Or- amento Pblico e a sistemtica de registro contbil aplicvel s entidades pblicas. Para atingir esses objetivos, os captulos iniciais tratam de questes administrativas, normas de direito, administrao p- blica e Oramento Pblico.Em seguida, so apresentados os conceitos de receitas e despesas no mbito da Administrao Pblica e inicia-se o estudo das prticas contbeis aplicveis ao setor pblico, com destaque para as demonstraes contbeis previstas nas novas normas brasileiras.A apostila tambm aborda outros temas modernos e relevantes para o completo entendimento da dinmica do setor pblico, como, por exemplo, o Sistema Integrado de Administrao Financeira (SIAFI), e termina com noes de controles internos aplicados ao setor pblico que vm sendo sistematicamente aperfeioados.Cumpre destacar que est em pleno andamento o processo de convergncia das normas brasileiras de contabilidade aplicveis ao setor pblico s normas internacionais de contabilidade pblica e, portanto, vrias modificaes esto sendo introduzidas no ambiente regulatrio brasileiro, o que deve continuar ocorrendo de maneira intensa nos prximos anos. Dessa forma, alertamos para a necessidade de acompanhamento dessas mudanas, principalmente no que se refere a normas emitidas pelo Conse- lho Federal de Contabilidade e legislao brasileira, mormente as emitidas pela Secretaria do Tesouro Nacional.Finalmente, esclarecemos que no possvel colocar em uma apostila todo o contedo de interesse de uma disciplina, devido grande quantidade de normas existentes, portanto a apostila no deve ser encarada como o material nico ou final para estudo da disciplina. Na realidade, deve ser vista como ponto de partida. Alguns materiais, entretanto, devem ser considerados parte integrante da apostila, como o caso, principalmente, das normas brasileiras de contabilidade aplicveis ao setor pblico, emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC).Espero que a leitura da apostila seja bastante til para sua formao. Bom estudo!Lus Carlos Gruenfeld

INTRODUO

1ASPECTOS INTRODUTRIOS

8Unisa | Educao a Distncia | www.unisa.br

9Unisa | Educao a Distncia | www.unisa.brCaro(a) aluno(a),

Ser que sempre existiu contabilidade p- blica no Brasil? Desde quando existe Oramento

Pblico no Brasil? Este primeiro captulo destina--se a apresentar uma evoluo histrica da administrao pblica brasileira respondendo a essas e outras questes.

1.1 Evoluo Histrica

De acordo com Castro e Garcia (2008), a evoluo histrica da contabilidade divide-se em quatro perodos distintos:

a) contabilidade no mundo antigo: perodo que se inicia com a civilizao do homem e vai at o ano 1202, da Era Crist, quando Leonardo Fibonacci publica seu Lber abacci, um compndio sobre clculo comercial;b) contabilidade do mundo medieval: perodo que vai do ano 1202 da Era Crist at 1494, quando apareceu o Tractatus de computis et scripturis (Con- tabilidade por partidas dobradas), de Frei Luca Pacioli, publicado em 1494, enfatizando que a teoria contbil do dbito e do crdito corresponde teoria dos nmeros positivos e negativos. Essa obra representa o marco bsico na evoluo da contabilidade. Pacioli considerado, portanto, o pai dos autores de contabilidade;c) contabilidade do mundo moderno: perodo que vai de 1494 at 1840, com aparecimento da obra La contabilit applicata alle amministrazioni private e

pubbliche, da autoria de Francesco Villa, premiada pelo governo da ustria. Obra marcante na histria da contabilidade;d) contabilidade no mundo cientfico: perodo que se inicia em 1840 e con- tinua at os dias de hoje. Segundo autores italianos, o ano de 1840, com a obra de Francisco Villa, considerado o demarcador do incio da fase em que a contabilidade se afirma como cincia.

DicionrioO termo Logismogrfica empregado por Cerboni fundamenta-se em: Logismos, equivalente conta; e Grafein = grafia, escrita.Da resultando: escriturao das contas.Em 1886, Giuseppe Cerboni escreve La ragioneria scientifica e le sue relazioni on le discipli- ne amministrative e sociali, considerado uma das obras primas da contabilidade. Cerboni tambm se notabilizou pela aplicao da partida dobrada na forma logismogrfica, por ter aprofundado a teoria personalstica das contas de Marchi e por sua atuao como contador governamental.



Em 1891, Fabio Besta publica seu trabalho La ragioneria, que aparece em sua edio completa, de trs volumes, pela primeira vez, em 1909- 1910. Com Fabio Besta inicia-se a era do controle, pois para ele a contabilidade a cincia do controle econmico.

AtenoO foco dessas publicaes histricas era o registro contbil (forma de contabilizao) e sua finalidade era a prestao de contas de seus autores. Essa a diferena de uma visoformal por processo para uma viso objetiva por produto. Na viso formal, valoriza-se o debitar/creditar; j a viso objetiva valoriza a informao a ser for- necida.

A Escola Italiana, que prioriza a viso com foco no processo, nos registros, dominou a contabilidade desde o sculo XV at o incio do sculoXX. Com o avano industrial nos Estados Unidos, ocorreu a migrao de capital estrangeiro para a Itlia, principalmente da Inglaterra, fazendo com que contadores britnicos migrassem para l como auditores. A partir de 1920, aproximada- mente, inicia-se a influncia norte-americana na contabilidade. Enquanto declinavam as escolas europeias, floresciam as escolas norte-america- nas com suas teorias e prticas contbeis, favorecidas no apenas pelo apoio de ampla estrutura econmica e poltica, mas, tambm, pela pesquisa e trabalho srio dos rgos associativos.O surgimento do American Institute of Cer- tified Public Accountants (AICPA) foi de extrema importncia no desenvolvimento da contabilidade e dos princpios contbeis; vrias associaes empreenderam muitos esforos e grandes somas em pesquisas nos Estados Unidos. Havia grande integrao entre acadmicos e os j profissionais de contabilidade.A criao de grandes empresas, que reque- riam capitais de muitos acionistas, foi a causa primeira do estabelecimento das teorias e prticas contbeis, que permitiriam melhor interpretao das informaes, por qualquer acionista ou outro interessado, em qualquer parte do mundo.

O surgimento de empresas multinacionais, aliado ao fortalecimento do mercado de capitais dos Estados Unidos da Amrica, favoreceu o avano das teorias e prticas contbeis.No Brasil, o ensino da contabilidade come- ou como aula de comrcio, em 1809, na Escola de Comrcio lvares Penteado, e com a transformao desta, em 1856, no Instituto Comercial do Rio de Janeiro; o Brasil foi um dos primeiros pases a ter um estabelecimento de ensino superior de Contabilidade, que foi a Escola de Comrcio Alva- rez Penteado, criada em 1902.Nosso pas sofreu forte influncia da corrente italiana at a antiga Lei das Sociedades por Aes, sem, no entanto, perder os traos de uma escola verdadeiramente brasileira. Por volta de 1940, cada empresa comercial ou industrial (naquele tempo no se falava empresa, dizia-se firma) tinha seu guarda-livros, geralmente um homem bem intencionado, mas de pouca formao tcnica, que no havia frequentado escolas ou cursos de especializao. Aprendera pela prtica ou pelo empirismo. O guarda-livros fazia tudo: a contabilidade da firma, sua escriturao, sua correspondncia, seus contratos e distratos, preenchia os cheques, fazia pagamentos e recebi- mentos etc. Era o tempo em que predominavam as prticas.Foi com a instalao do curso de Cincias Contbeis e Atuariais pela Faculdade da Univer- sidade de So Paulo (USP), em 1946, que surgiu o primeiro ncleo efetivo, embora modesto, de pesquisa contbil, nos modelos norte-america- nos, ou seja, com professores em perodo integral, dedicando-se ao ensino, pesquisa, produzindo trabalhos especficos de carter cientfico, portan- to de grande importncia para a contabilidade.Na rea pblica, as mudanas que marcaram a evoluo da contabilidade foram: o Cdi- go de Contabilidade Pblica da Unio, institudo pelo Decreto Legislativo n 4.536, de 28 de janeiro de 1922, regulamentado pelo Decreto n 15.783, de 8 de novembro de 1922; e a Lei n 4.320, de 17 de maro de 1964, tratando desde o planejamen- to at a auditoria, detalhando particularmente

todos os estgios, formas e foco da contabilidade pblica.A grande mudana de paradigma ocorreu com a implantao do Sistema Integrado de Ad- ministrao Financeira do Governo Federal (SIA- FI), em 1d e janeiro de 1987, quando houve a mudana de foco da Contabilidade Pblica para uma viso de resultado e a instituio da base de informaes oficiais do governo, cujo arcabouo legal foi completado mais recentemente, com a Lei Complementar n 101, de 4 de maio de 2000, a Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF); e a Lei n 10.180, de 6 de fevereiro de 2001, dentre outros, instituindo o Sistema de Contabilidade Federal, destacando que contabilidade, finanas, auditoria, planejamento e oramento so sistemas distintos e integrados.Jund (2009) comenta que, nas ltimas d- cadas, pode-se observar uma srie de doutrinas e teorias administrativas aplicadas gesto de organizaes pblicas e privadas. O autor salienta que os conceitos identificados como novas doutrinas de Administrao Pblica, na verdade, so aplicaes de doutrinas utilizadas pela administrao geral e que, somente agora, esto sendo implantadas com maior vigor nas organizaes governamentais, sendo, portanto, novas doutrinas apenas no mbito da Administrao Pblica e, no nosso caso em especial, aquelas aplicadas no Brasil.Prossegue o autor destacando que, partin- do dessa lgica, observa-se a busca de insero nas novas doutrinas que tm orientado e disponibilizado, nas ltimas dcadas, um farto elenco de abordagens, metodologias e tcnicas de gesto, decorrentes dos esforos de pesquisa emprica na rea da Administrao, em geral, e da Admi- nistrao Pblica, em particular. Os Sistemas de Planejamento e Oramento por Programas, Ad- ministrao Orientada para Resultados, down- sizing, Mudana Organizacional Planejada e o Desenvolvimento Organizacional, o Movimento Pr-Indicadores de Eficincia, bem como os re- centes comprometimentos com a chamada Nova Administrao Pblica, a reinveno do Governo, sistemas de qualidade total, empowerment de

funcionrios e comunidades, dentre outros, ilus- tram tais desenvolvimentos.

Saiba maisEsse conjunto de ideias administrativas, rotulado por muitos autores como Nova Administrao Pblica (NAP), ou New Public Management (NPM), vem provo- cando mudanas em organizaes do setor pblico em muitos pases ao redor do mundo. No que tange s mudanas intraorganizacionais, a principal tnica da NAP tem sido o restabelecimento da primazia de princpios gerenciais (baseados em conceitos modernos de administrao do setor privado) sobre o modelo burocrtico tradicional.

As ltimas dcadas do milnio passado testemunharam profundas transformaes em burocracias do setor pblico de pases desenvolvidos e em desenvolvimento. Medidas para me- lhorar a eficincia de organizaes pblicas, tais como privatizaes, criao de agncias semiau- tnomas, introduo de medidas de performance, administrao gerencial baseada no business style do setor privado, nfase na qualidade e em servios pblicos orientados para o cidado, para citar apenas alguns exemplos, aparentam ter se torna- do a ordem do dia em muitos pases ao redor do mundo (DUNLEAVY, 1994 apud JUND, 2009). Esse conjunto de ideias, mais tarde conhecido como a NAP, tornou-se uma das mais impressionantes tendncias internacionais em Administrao P- blica (HOOD, 1991 apud JUND, 2009).Jund (2009) salienta que, apesar de os estudos sobre a NAP terem avanado em muitas direes na ltima dcada, a importncia da anlise do processo de mudana sistmica em organizaes pblicas, ou seja, da interao entre os subsistemas organizacionais devido introduo de preceitos da NAP, vem sendo, surpreendente- mente, negligenciada ou, pelo menos, subesti- mada, principalmente nas organizaes pblicas brasileiras.Vivenciamos recentemente no Brasil uma estratgia de reforma administrativa do aparelho estatal, estruturada a partir de um trabalho ana- ltico que distingue, para posteriormente combi-


10Unisa | Educao a Distncia | www.unisa.brnar, os tipos de atividades, as formas de propriedade e as formas de administrao. Essa reforma, amplamente divulgada, teve por fim inserir a Administrao Pblica brasileira no contexto das novas doutrinas de administrao, incorporando os conceitos da chamada Administrao Pblica Gerencial, que representa uma mltipla e diver-

sificada experincia terica aplicada. Em diversos pases do mundo, essas orientaes tm sido aplicadas, com variadas nfases e formatos, na reno- vao da gesto do Estado. Embora represente ainda um paradigma em construo, a administrao gerencial rene vrias diretrizes inovado- ras para a Administrao Pblica.

1.2 Reformas Administrativas no Brasil

Segundo Jund (2009), ao fazermos uma avaliao histrica dos ltimos cem anos, perce- beremos que o Brasil passou por trs tentativas de reformas administrativas e, coincidentemente, com intervalos de trinta anos, tais reformas carac- terizaram as chamadas formas de Administrao Pblica, classificadas em: patrimonialista, burocrtica e gerencial.Em cada uma das reformas implementadas, observa-se a criao de um rgo encarregado de tal procedimento e de leis ou instrumentos normativos legais, visando sua implementao e punio dos gestores em caso de descumprimento dos novos preceitos definidos. A ltima tentativa implementada ocorreu com a reforma administrativa gerencial, em 1995, sendo que tal reforma ficou sob a responsabilidade do Mi- nistrio da Administrao e Reforma do Estado; o amparo legal foi a Emenda Constitucional n 19/1998, culminando, mais adiante, com o Plano Plurianual (PPA) do Governo Federal, batizado de Avana Brasil, e a Lei de Responsabilidade Fiscal, fundamentada pela Lei Complementar n 101, de 4 de maio de 2000, e, posteriormente, a Lei n 10.028, de 19 de outubro de 2000, que definiu as penalidades e tipificou os crimes fiscais para os casos de descumprimento dos dispositivos definidos.Antes da Reforma Administrativa Gerencial implementada em 1995, tivemos, em 1967, uma tentativa anterior responsvel pela transio do modelo denominado burocrtico para o gerencial. O Decreto-Lei n 200/1967 foi o instrumento de amparo legal aos procedimentos administra-

tivos da citada reforma, que possua como elementos centrais: o planejamento, a coordenao e a descentralizao administrativa, a delegao de poderes e o controle. Os casos de descumprimento dos preceitos definidos foram tratados no Decreto-Lei n 201/1967, que previa as penalidades para as irregularidades cometidas em face do novo instrumento. Cabe ressaltar que ambos os decretos ainda se encontram em vigor.Na dcada de 1960, tivemos, ainda, a institu- cionalizao de mais dois instrumentos legais relevantes de apoio s prticas administrativas, em vigor atualmente. So eles: a Lei n 4.320, de 17 de maro de 1964, que tratou do Instituto das Licita- es Pblicas no Brasil, substituindo o Princpio da Concorrncia previsto no art. 70 da citada Lei n 4.320, institucionalizando as chamadas modalidades licitatrias utilizadas ainda hoje, quais sejam: concorrncia, tomada de preos, convite, concur- so e leilo. Recentemente, tivemos a insero de mais uma modalidade, denominada prego.Anteriormente chamada Reforma Admi- nistrativa Gerencial, implementada pelo Decreto--Lei n 200/1967, vivenciamos no Brasil o modelo burocrtico, inspirado nas teorias e nos conceitos de uma nova abordagem administrativa poca, desenvolvida e difundida pelo socilogo alemo Max Weber. Tal modelo, que caracterizou a chamada forma de administrao burocrtica brasileira, foi implementado em substituio ao modelo patrimonialista. A Administrao burocrtica teve como marco a criao, nos anos 1930, do Departamento Administrativo de Servio Pblico, conhecido como DASP.

1.3 Momento Atual da Contabilidade Pblica no Brasil

A contabilidade pblica no Brasil passa por um momento de intensas mudanas. Essas mudanas procuram resgatar a viso da contabilidade como cincia e do patrimnio pblico como objeto de estudo dessa cincia.O Conselho Federal de Contabilidade vem trabalhando para o desenvolvimento conceitual da Contabilidade Pblica, como segue:

Resolues CFC 750/1993 e 1.111/2007 a respeito dos princpios contbeis in- terpretados sob a tica do setor pblico; criao, em 2007, do Comit Gestor da Convergncia. Esse Comit estuda o processo de convergncia das Normas de Contabilidade s Normas Internacio- nais de Contabilidade Pblica; edio, em 2008, das primeiras Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (NBCASP), j alinhadas s normas internacionais.

A implementao das normas foi facultati- va para 2010 e obrigatria a partir de 2011 para a Unio, de 2012 para os estados e Distrito Federal e de 2013 para os municpios.Rosa (2011) comenta que o processo para a mudana teve incio com a Portaria CFC n 37, de maro de 2004, que instituiu o Grupo de Estudos com o objetivo de estudar e propor Normas de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (NCASP) alinhadas s Normas Internacionais de Contabili- dade Aplicadas ao Setor Pblico (International Pu- blic Sector Accounting Standards IPSAS), editadas pelo International Public Sector Accounting Stan- dards Board.O Comit Gestor da Convergncia no Brasil, criado pela Resoluo CFC n 1.103/2007, for- mado pelo Conselho Federal de Contabilidade, Instituto dos Auditores Independentes do Bra-

sil (IBRACON), Comisso de Valores Mobilirios (CVM), Banco Central do Brasil (BACEN), Superin- tendncia de Seguros Privados (SUSEP), Secreta- ria do Tesouro Nacional (STN) e Banco Nacional de Desenvolvimento Econmico e Social (BNDES); e tem por objetivo contribuir para o desenvolvimento sustentvel do Brasil, por meio da reforma contbil e de auditoria que resulte em maior transparncia das informaes financeiras utilizadas pelo mercado, bem como em aprimoramento das prticas profissionais, levando-se sempre em conta a convergncia da Contabilidade brasileira aos padres internacionais.O Conselho Federal de Contabilidade apro- vou as seguintes Normas Brasileiras de Contabili- dade Tcnicas Aplicadas ao Setor Pblico NBC T 16:

NBC T 16 Aspectos Contbeis Especfi- cos da Gesto Governamental; NBC T 16.1 Conceituao, Objeto e Campo de Aplicao (Resoluo CFC n 1.128, de 21 de novembro de 2008); NBC T 16.2 Patrimnio e Sistemas Contbeis (Resoluo CFC n 1.129, de 21 de novembro de 2008); NBC T 16.3 Planejamento e Seus Ins- trumentos sob o Enfoque Contbil (Re- soluo CFC n 1.130, de 21 de novembro de 2008); NBC T 16.4 Transaes no Setor Pbli- co (Resoluo CFC n 1.131, de 21 de novembro de 2008); NBC T 16.5 Registros Contbeis (Reso- luo CFC n 1.132, de 21 de novembro de 2008); NBC T 16.6 Demonstraes Contbeis (Resoluo CFC n 1.133, de 21 de novembro de 2008);


12Unisa | Educao a Distncia | www.unisa.br NBC T 16.7 Consolidao das De- monstraes Contbeis (Resoluo CFC n 1.134, de 21 de novembro de 2008); NBC T 16.8 Controle Interno (Resolu- o CFC n 1.135, de 21 de novembro de 2008); NBC T 16.9 Depreciao, Amortizao e Exausto (Resoluo CFC n 1.136, de 21 de novembro de 2008); NBC T 16.10 Avaliao e Mensurao de Ativos e Passivos em Entidades do Setor Pblico (Resoluo CFC n 1.137, de 21 de novembro de 2008); Resoluo n 1.268/2009 Altera, inclui e exclui itens das NBC T 16.1, 16.2 e 16.6; NBC T 16.11 Sistema de Informao de Custos do Setor Pblico.

O Ministro da Fazenda editou a Portaria MF n 184/2008, determinando Secretaria do Tesouro Nacional o desenvolvimento de aes especficas para promover a convergncia dos procedimentos e prticas contbeis s Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico, editadas pelo CFC, e s Normas Interna- cionais de Contabilidade, publicadas pelo Inter- national Federation of Accountants (IFAC).A Secretaria do Tesouro Nacional tem tra- balhado para o alcance do cumprimento no dis-

posto nos arts. 50 e 51 da Lei Complementar n 101/2000, Lei de Responsabilidade Fiscal (LFR). Editou, em conjunto com a Secretaria de Ora- mento Federal, por meio da Portaria Conjunta n 3, de 14 de outubro de 2008, o Manual Tcnico de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, 1 edi- o, composto dos Manuais da Receita Nacional e da Despesa Nacional, com aplicao a partir de 2009.A partir da terceira edio do Manual, os volumes esto divididos em Partes, como segue:

Parte I Procedimentos Contbeis Or- amentrios; Parte II Procedimentos Contbeis Pa- trimoniais; Parte III Procedimentos Contbeis Es- pecficos; Parte IV Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico; Parte V Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico; Parte VI Perguntas e Respostas; Parte VII Exerccio Prtico; Parte VIII Demonstrativo de Estatstica de Finanas Pblicas.

1.4 Resumo do Captulo

Caro(a) aluno(a),Vimos que, na rea pblica, as principais mudanas que marcaram a evoluo da contabilidade foram: a Lei n 4.320, de 17 de maro de 1964, que tratou da contabilidade pblica, entre outras questes; a implantao do Sistema Integrado de Administrao Financeira do Governo Federal (SIAFI), em 1 de janeiro de 1987, quando houve a mudana de foco da Contabilidade Pblica para uma viso de resultado; a Lei Complementar n 101, de 4 de maio de 2000, a Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF); e a Lei n 10.180, de 6 de fevereiro de 2001, que instituiu o Sistema de Contabilidade Federal, destacando que contabilidade, finanas, auditoria, planejamento e oramento so sistemas distintos e integrados.

Atualmente, a contabilidade pblica passa por uma transformao muito grande em funo do processo de convergncia das normas brasileiras para normas internacionais de contabilidade pblica. O Conselho Federal de Contabilidade editou, a partir de 2008, uma srie de Resolues com esse objetivo.Vamos, agora, responder a algumas questes sobre o contedo inicial.

1.5 Atividades Propostas

1. Explique a Nova Administrao Pblica (NAP).2. Explique o objetivo do Comit Gestor da Convergncia no Brasil.3. Quais so as principais normas contbeis emitidas pelo CFC aplicveis ao setor pblico?

2DIREITO, FINANAS E ORAMENTO PBLICO


19Unisa | Educao a Distncia | www.unisa.brCaro(a) aluno(a),Neste captulo, so apresentadas algumas noes de direito e de finanas pblicas, impor- tantes para entendimento do funcionamento da

Administrao Pblica. Em seguida, apresenta-se o ciclo oramentrio, incluindo a legislao perti- nente.Bom estudo!

2.1 Direito e Administrao Pblica

Para Jund (2009), o Direito um conjunto de regras obrigatrias que garantem a convivn- cia social, graas ao estabelecimento de limites ao de cada um de seus membros. Assim, o Di- reito est ligado ideia de disciplina e convivn-

cia social, s existindo na sociedade, nas relaes entre pessoas.O Direito dividido em dois grandes ramos, Direito Pblico e Direito Privado.

2.2 Direito Administrativo

O Direito Administrativo pertence ao ramo do Direito Pblico, uma vez que rege a organiza- o e o exerccio de atividades do Estado voltadas para a satisfao de interesses pblicos.O objeto de estudo do Direito Adminis- trativo a Administrao Pblica. A concepo moderna de Direito Administrativo atribui a esse ramo do Direito um mbito de atuao cada vez mais amplo, que inclui todas as funes exercidas pelas autoridades administrativas, sejam elas ori- ginrias do Poder Executivo, do Poder Legislativo ou do Poder Judicirio.O Poder Executivo exerce, alm de sua fun- o administrativa, a chamada funo de Gover- no, de carter poltico, que no constitui objeto de estudo do Direito Administrativo.

O Direito Administrativo no Brasil no se encontra codificado, o que significa dizer que os textos administrativos no esto reunidos num s corpo de lei, como ocorre com outros ramos do nosso Direito, que possuem suas leis bsicas (C- digo Penal, Cdigo Civil e Cdigo Tributrio, entre outros).Tendo em vista que ainda no dispomos do Cdigo Administrativo Brasileiro, instituio que concorreria para a unificao de princpios jurdi- cos j utilizados na nossa Administrao Pblica, as regras administrativas consubstanciadas no texto da Constituio seguem uma infinidade de leis esparsas, tais como: Lei n 8.666, de 1993, e alteraes Lei das Licitaes e Contratos; Lei n 8.112, de 1990 Regime dos Servidores Pblicos Civis da Unio; e Lei n 9.784, de 1999 Processo



Administrativo Federal, entre outras. Tal fato di- ficulta aos interessados o conhecimento e a for-

mao de uma viso sistmica desse importante ramo do Direito.

2.3 Direito Financeiro

Direito Financeiro o ramo do Direito Pbli- co que, sob o aspecto jurdico, estuda e disciplina normativamente a atividade financeira do Estado. Sendo, no entanto, o seu objeto material idntico ao da Cincia das Finanas, que consiste no des- dobramento e no estudo especulativo ou terico da atividade financeira do Estado em receita, despesas, oramento e crdito pblico.O objeto de estudo do Direito Financeiro a atividade financeira do Estado. Numa viso moderna, atribui-se a esse ramo do Direito Pblico a definio das normas legais que possibilitem ao Estado executar sua atividade financeira, enten- dendo que as normas nele definidas devem ser observadas pelo particular, em razo do carter de coercibilidade de que se revestem.Assim, podemos dizer que se inclui no campo de atuao do Direito Financeiro o estudo da despesa pblica, da receita pblica originria, do oramento pblico e do crdito pblico (JUND, 2009).A receita pblica originria aquela obtida pelo Estado por meio da explorao de seu prprio patrimnio. A receita obtida por meio de tributos constitui-se em objeto de estudo do Direito Tributrio.Jund (2009) prossegue explicando que o Direito Financeiro no Brasil no se encontra codificado, o que significa dizer que os textos financeiros no esto reunidos num s corpo de lei. Na ausncia desse Cdigo Financeiro Brasileiro, as regras financeiras consubstanciadas no texto da Constituio seguem numa infinidade de leis esparsas, tais como: Lei n 4.320, de 1964 institui Normas de Direito Financeiro, Oramento e Contabilidade Pblica; Lei Complementar n 101, de 2000 Lei de Responsabilidade Fiscal institui Normas de Finanas Pblicas.

A lei a fonte primria do Direito Financei- ro, abrangendo a Constituio, as leis complementares, ordinrias e delegadas, os atos normativos com fora de lei, as medidas provisrias e os antigos decretos-lei.A doutrina, compreendida como conjunto terico de princpios aplicveis ao direito positivo, emanado dos grandes estudiosos do Direito, constitui-se em fonte do Direito Financeiro, exer- cendo influncia no somente na elaborao de novas leis, como tambm na deciso das conten- das de carter financeiro.A jurisprudncia, traduzida pelas reiteradas decises judiciais num mesmo sentido, tambm constitui fonte do Direito Financeiro, influenciando sobremaneira a construo e a consolidao desse ramo do Direito.O costume, em face da evoluo do Direito Financeiro, tem perdido muito de sua importncia como fonte desse ramo do Direito. No entanto, em situaes concretas, em razo da deficincia da legislao, a prtica das atividades financeiras costumeiras ainda desempenha algum papel, ainda que de diminuta importncia, especialmente como elemento informativo da empresa.

2.4 Direito Tributrio

O Direito Tributrio um ramo do Direito Pblico e um dos ramos mais desenvolvidos do Direito Financeiro, que age disciplinando e nor- matizando as relaes jurdicas que envolvem o Estado e os particulares, decorrentes da atividade financeira do Estado oriunda da obteno de receitas tributrias. Na definio de Jund (2009), o ramo do Direito Pblico que disciplina e nor- matiza a relao entre o fisco e os contribuintes, oriunda do processo de obteno compulsria, pelo Estado, da parcela de riquezas desses particulares, que tm o dever de pagar os tributos exigidos do Estado.

AtenoO objeto de estudo do Direito Tributrio a atividade financeira do Estado. Inclui-se no campo de atuao do Direito Tributrio a relao jurdica entre o fisco e o contribuinte resultante da com- pulsoriedade, da arrecadao e da fiscalizao dos tributos, impostos pelo Estado aos particulares.

A codificao atual do Direito Tributrio no Brasil est expressa no Cdigo Tributrio Nacional. Apesar de ter sido aprovado sob a qualificao de lei ordinria, a doutrina e a jurisprudncia o re- conhecem, desde 1967, como lei complementar, sob o aspecto material, elevando-o categoria de lei maior das leis tributrias.O Direito Tributrio pertence ao ramo do Direito Pblico, cientificamente autnomo em relao aos demais ramos dos Direito, uma vez que possui institutos especficos e distintos dos demais.A lei, em sentido amplo, a fonte primria do Direito Tributrio. Devido ao seu contedo normativo obrigatrio, a lei traa os limites de atuao dos indivduos e do prprio Estado nas atividades financeiras.

DicionrioLei (em sentido amplo): abrangendo essa expres- so, em se tratando do estudo das fontes do Di- reito Tributrio, a Constituio, as leis em sentido estrito (complementares, ordinrias e delegadas) e os atos normativos com fora de lei, como as medidas provisrias ou os antigos decretos-lei; os convnios interestaduais sobre ICMS; e as Resolu- es do Senado Federal.

O costume, em face da evoluo do Direito Tributrio, tem perdido muito de sua importncia como fonte desse ramo do Direito. No entanto, em situaes concretas, em razo da deficincia da legislao, a prtica das atividades tributrias costumeiras ainda desempenha importante papel, especialmente como elemento interpretativo de uma norma jurdica, de forma reiterada num determinado sentido pelas autoridades fiscais, gerando no sujeito passivo daquela obrigao o sentimento de que est agindo corretamente, quando segue tal entendimento.A doutrina, compreendida como conjunto terico de princpios aplicveis ao direito positivo, emanado dos grandes estudiosos do Direito, exerce influncia no somente na elaborao de novas leis, como tambm na deciso das con- tendas de carter tributrio. A jurisprudncia, traduzida pelas reiteradas decises judiciais num mesmo sentido, influenciando sobremaneira a construo e a consolidao desse ramo do Direi- to, no so consideradas como fontes formais do direito tributrio.

2.5 Oramento Pblico - Evoluo Histrica

Bezerra Filho (2008), ao fazer um breve his- trico do controle oramentrio e financeiro dos recursos pblicos no Brasil, pontua os seguintes fatos:

1789 Inconfidncia Mineira na poca, o que mais inquietava aquelas pessoas era a espoliao tributria praticada pela Coroa Portuguesa s colnias de Alm-Mar. No Brasil, foi o movimento nacionalista de maior importncia na rea de Finanas Pblicas, pois reivindicava benefcios pblicos para a Colnia, como forma de distri- buir entre os brasileiros, pelo menos, parte da renda local auferida pela Me- trpole na cobrana de tributos; 1808 Transferncia da Famlia Real de Portugal para o Brasil foi criado o Errio Rgio, para administrar as Fi- nanas e o Patrimnio Pblico do pas Brasil e dos demais domnios coloniais portugueses; 1822/1824 Independncia do Bra- sil/Promulgao da 1 Constituio do Brasil incio do processo de abertura democrtica, com a criao do Par- lamento, que hoje desempenha o controle das Finanas Pblicas nos nveis Federal, Estadual e Municipal.

Na fase republicana, foram observados fatos relevantes a respeito do assunto, abrangendo os controles e sistemas de oramento e Contabili- dade Pblica, como seja:

1889/1891 Proclamao da Rep- blica/Criao do Tribunal de Contas da Unio com competncias relacionadas ao exame, reviso e julgamento de todas as operaes que envolviam

a receita e a despesa oramentria da Unio;1905 Reforma do Sistema de Con- tabilidade Pblica no Estado de So Paulo incio da Contabilidade Pblica racional no Brasil;1914 Levantamento da situao financeira do Tesouro Nacional por exigncia do Governo Ingls, para con- ceder um emprstimo ao Brasil, foram realizados exaustivos trabalhos a fim de levantar a real situao econmico--financeira do Tesouro Nacional, compreendendo todas as receitas e despesas da Unio. Segundo os historiadores da poca, como os tcnicos no dispu- nham das informaes necessrias para a elaborao daquele trabalho, a solu- o foi empregar o jeitinho brasileiro, ou seja, se no temos as informaes, vamos preparar alguns valores para os ingleses verem;1919 Aprovao da proposta de adoo do mtodo das partidas dobradas para todas as reparties Pblicas Federais, publicado pelo Frei Luca Pacioli, em 1494 (Itlia), praticado, a partir de ento, pelos pases europeus desde o sculo XV;1922 Aprovao do Cdigo de Con- tabilidade da Unio tal norma e seu regulamento logo baixados constituram importante conquista tcnica, pois possibilitaram ordenar toda a gama imensa de procedimentos oramentrios, financeiros, contbeis, patrimoniais etc. que j caracterizavam a gesto em mbito federal;1931 Instituio de um Grupo de Trabalho com a misso de fazer um

levantamento da situao econmico--financeira dos estados e municpios; 1939 Padronizao dos Oramen- tos e Balanos Estaduais e Munici- pais quando se verificou a reduo das classificaes de receita, adotadas nos diversos estados e municpios de2.185 para, apenas, 57; 1940 Aprovao do Decreto-Lei n 2.416/1940 que estabeleceu a consolidao de normas oramentrias, com abrangncia circunscrita apenas aos estados e municpios. Com as modificaes que se fizeram necessrias, essa norma tambm foi abrangida para a Unio, em 1952; 1959 Destaque a outros trabalhos desenvolvidos nos estados de So Pau- lo e Rio Grande do Sul e, em 1963, no antigo estado da Guanabara, os quais, poca, j adotavam as tcnicas do Ora- mento-Programa.

A partir de ento, historiamos as principais normas que regem a Contabilidade e as Finanas Pblicas na atualidade:

1964 Sano da Lei n 4.320, de 17 de maro de 1964, que instituiu as normas de Direito Financeiro e Con- tabilidade Pblica para Unio, Esta- dos, Municpios e Distrito Federal (Administrao Direta e suas entidades autrquicas e/ou fundacionais), inclusive a concepo do Oramento-Pro- grama, que foi, sem dvida, um grande avano para os Sistemas de Oramento e Contabilidade Pblica no Brasil, fruto dos trabalhos tcnicos desenvolvidos a partir da dcada de 30, anteriormente noticiados; 1967 Expedio do Decreto-Lei n 200, de 25 de fevereiro de 1967 instituiu o Sistema de Planejamento Fede- ral, consolidando, assim, a adoo do Oramento-Programa no Brasil; Constituio Federal de 1988 instituiu o Plano Plurianual (abrangendo os programas de natureza continuada), a Lei de Diretrizes Oramentrias (LDO) e determinou, no art. 163, I, que, em Lei Complementar, se dispusesse sobre o exerccio financeiro, a vigncia, os pra- zos, a elaborao e a organizao do Plano Plurianual, da Lei de Diretrizes Oramentrias e da Lei Oramentria Anual, normas de gesto financeira e patrimonial da Administrao Direta e Indireta, bem como condies para a Instituio e o funcionamento de fundos; 1988 Emenda Constitucional n 19, de 4 de junho de 1988 inseriu o princpio da eficincia entre aquelas que norteiam a administrao pblica direta e indireta de qualquer dos Poderes da Unio, dos estados, do Distrito Fede- ral e dos municpios, previstos no caput do art. 37 da Constituio Federal; 1999 Portaria MPOG n 42, de 14 de abril de 1999 institui dispositivos que fizeram substituir a tradicional classificao funcional-programtica pelas classificaes funcionais e por programa, facultando que cada ente da Federao institusse seus programas de acordo com as suas demandas so- cioeconmicas. Tambm estabeleceu os conceitos de funo, subfuno, programa, projeto, atividade e operaes especiais; 2000 Lei Complementar n 101, de 4 de maio de 2000 Lei de Responsa- bilidade Fiscal estabeleceu normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal, em conformidade com o art. 163, I, da Consti- tuio Federal;2000 Lei n 10.028, de 19 de outubro de 2000 Lei de Crimes definiu crimes vinculados ao desrespeito responsabilidade fiscal;


21Unisa | Educao a Distncia | www.unisa.br 2001 Portaria Interministerial STN/ SOF n 163, de 4 de maio de 2001 estabeleceu normas gerais de consolidao das contas pblicas no mbito

da Unio, estados e municpios, bem como tratou da classificao, por natureza, da despesa pblica.

2.6 Conceito de Oramento Pblico

Bezerra Filho (2008, p. 5) conceitua oramento pblico da seguinte maneira:

ferramenta legal de planejamento do Es- tado onde so apresentadas as receitas previstas e despesas fixadas que sero realizadas pelo ente, em um determinado perodo, objetivando a execuo de programas de governo (manuteno e investimentos), bem como as transferncias legais e voluntrias, os pagamentos de dvidas e outros encargos decorrentes da atividade estatal.

Para Arajo et al. (2009), o Oramento Pbli- co, na concepo de Oramento-Programa, pode ser definido, em sentido amplo, como o instrumento tcnico-legal de explicitao da ao de planejamento do Estado, que articula as diretrizes e programas governamentais a objetivos, prioridades e metas, estabelecendo a previso da receita a ser arrecadada (estimativa dos ingressos de recursos pertencentes ao Estado) e a fixao da despesa a ser realizada (autorizao dos gastos a serem incorridos pelo Poder Pblico para atender s necessidades coletivas).No Brasil, desde a Constituio Federal de 1988, o Oramento Pblico abrange o conjunto de elementos tcnico-legais, norteadores, inte- gradores e viabilizadores da funo de planejamento das finanas pblicas dos entes da Federa- o (Unio, estados, Distrito Federal e municpios), constitudo dos planos plurianuais, das diretrizes oramentrias e dos oramentos anuais, estes englobando os oramentos fiscal, da seguridade social e de investimentos. Portanto, estudar, hoje, Oramento Pblico no Brasil requer o exame e a

compreenso, com olhar interdisciplinar, do Pla- no Plurianual, da Lei de Diretrizes Oramentrias e da Lei Oramentria Anual (LOA), vistos como um conjunto articulado de instrumentos de planejamento, execuo, controle e avaliao da ao governamental em cada um dos nveis de governo.Estudar o Oramento Pblico tambm examinar a maneira pela qual a receita e os gastos governamentais afetam a renda nacional. O governo pode fazer que a demanda total aumente, tanto por meio de suas aquisies de bens e contratao de servios, como por meio do estmulo ao consumo da populao, mediante redues na carga tributria e concesses de financiamentos e subsdios ao setor privado. Da mesma forma, o governo pode reduzir a demanda total, ao cortar seus gastos ou ao aumentar a tributao, ou adotando ambas as medidas. Portanto, o Or- amento Pblico uma poderosa ferramenta de interveno do Estado na economia, com efeitos diretos na sociedade.

2.7 Planejamento e Oramento

Os oramentos pblicos servem para ordenar o financiamento da administrao pblica e, dessa forma, garantem receitas para os programas governamentais e o funcionamento das instituies estatais. Tambm viabilizam o exerccio, pelo Estado, das funes necessrias ao desenvolvimento equilibrado e sustentado da economia, estando agrupadas pelos doutrinadores em funes alocativas, distributivas e estabilizadoras, conforme Arajo et al. (2009).Na funo alocativa, o Estado direciona a utilizao dos recursos da economia para a oferta de bens pblicos, criando incentivos para a acele- rao do desenvolvimento de certos setores econmicos em relao a outros.A funo distributiva, ou redistributiva, refere-se ao ajustamento da distribuio da renda

das pessoas e empresas, para alcanar determi- nadas situaes consideradas socialmente justas. Por meio dessa funo, o Estado busca equalizar os desequilbrios regionais e sociais, promovendo o desenvolvimento das regies e classes menos favorecidas.J a funo estabilizadora est relaciona- da s escolhas oramentrias visando plena utilizao dos recursos econmicos da sociedade, estabilidade de preos, ao equilbrio da balana de pagamentos e das taxas de cmbio e estabilidade do crescimento econmico, com vistas ao desenvolvimento sustentvel do pas, com a reduo das desigualdades e o pleno emprego.

2.8 Plano Plurianual (PPA)

Institudo pela Constituio Federal de 1988 como instrumento de planejamento qua- drienal das aes governamentais promovidas pela Unio, estados, Distrito Federal e municpios, o Plano Plurianual (PPA) teve como embrio o Quadro de Recursos e de Aplicao de Capital, previsto pela Lei n 4.320/1964 (art. 23), que con- tinha as estimativas das receitas e despesas de capital. Aprovado por decreto do Poder Executivo, o mencionado demonstrativo deveria abranger, no mnimo, um trinio, sendo anualmente rea- justado, acrescentando-lhe as previses de mais um ano, de modo a assegurar a projeo contnua dos perodos.

Saiba maisA Lei n 4.320/1964, ao instituir o Oramento-Progra- ma como metodologia de planejamento, tambm ex- plicita a necessidade de se correlacionar, sempre que possvel, os programas constantes do j mencionado Quadro de Recursos e de Aplicao de Capital s metas objetivas, em termos de realizao de obras e de prestao de servios(Lei n 4.320/1964, art. 25).A Constituio Federal anterior previa a coexistncia dos oramentos anuais com os planos e programas nacionais e regionais, e com os oramentos plurianuais de investimentos em todos os nveis de governo (Constituio Federal de 1967/1969, art. 46, III, e 65, 4).


29Unisa | Educao a Distncia | www.unisa.brA partir da Constituio Federal de 1988, o Presidente da Repblica, os governadores dos estados e do Distrito Federal e os prefeitos municipais passaram a estar obrigados a preparar e submeter ao Poder Legislativo respectivo, a cada perodo de quatro anos, projetos de lei relativos ao PPA. Tal perodo de vigncia, equivalente a um mandato poltico a ser contado a partir do exerccio financeiro seguinte ao da posse do respectivo mandatrio, se finda no primeiro exerccio financeiro do mandato subsequente. Segundo a Cons- tituio Federal, o Presidente da Repblica deve encaminhar o projeto do PPA ao Congresso Na- cional at quatro meses antes do encerramento do primeiro ano de seu mandato (31 de agosto), devendo ser devolvido para sano at o encerramento da Sesso Legislativa. Dessa forma, o PPA

tem incio de vigncia no primeiro dia do segundo ano do mandato presidencial, estendendo--se at o final do primeiro exerccio financeiro do mandato presidencial subsequente.A lei que instituir o PPA dever estabelecer, de forma regionalizada, as diretrizes (que orien- tam as estratgias da Administrao), os objetivos (que incluem os resultados pretendidos pela administrao com a execuo dos seus programas) e as metas (que permitem a mensurao qualitativa e quantitativa das aes governamentais implementadas) da Administrao Pblica para as despesas de capital e outras delas decorrentes e para os gastos relativos aos programas de durao continuada (Constituio Federal, art. 165, 1).

2.9 Lei de Diretrizes Oramentrias (LDO)

Instituda pela Constituio Federal de 1988, a Lei de Diretrizes Oramentrias (LDO) o instrumento tcnico-legal que articula o PPA LOA. A LDO deve ser promulgada a cada exerccio financeiro antes da preparao, pelo Poder Executivo, do Projeto da Lei Oramentria Anual (LOA), devendo conter, consoante ao disposto nos arts. 165, pargrafo 2, e 169, pargrafo 1 da Constituio Federal, disposies sobre:

as metas e prioridades, incluindo as despesas de capital para o exerccio subsequente; orientaes para a elaborao da LOA; disposies sobre alteraes na legisla- o tributria; estabelecimento das polticas de aplicao das agncias oficiais de fomento; autorizao especfica para a concesso de qualquer vantagem ou aumento de remunerao, criao de cargos ou al- terao de estrutura de carreiras, bem como admisso de pessoal, a qualquer ttulo, pelos rgos e entidades da ad-

ministrao direta ou indireta, inclusive fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico, ressalvadas as empresas de economia mista.

A LRF tambm se ocupou da LDO, dando--lhe novos contedos que se acrescentam que- les estabelecidos pela Constituio Federal. Dessa forma, a LDO deve, tambm, conter dispositivos sobre:

o equilbrio entre receitas e despesas; critrios e forma de limitao de empenho, que ser efetivada na hiptese de se verificar, ao final de cada bimestre, que a realizao da receita poder no comportar o cumprimento dos resultados primrio e nominal estabelecidos; normas relativas ao controle de custo; normas relativas avaliao dos resultados dos programas financiados com recursos oramentrios;

o montante da reserva de contingncia, definido com base na receita corrente lquida, destinado ao atendimento a passivos contingentes e outros riscos e eventos fiscais imprevistos; a programao financeira e o cronogra- ma de execuo mensal de desembolso; o montante da despesa considerada ir- relevante, no caso de criao, expanso ou aperfeioamento de ao governamental; exigncias para a realizao de transferncias voluntrias aos municpios, entendidas essas como a entrega de recursos correntes ou de capital a outro ente da Federao, a ttulo de coope- rao, auxlio ou assistncia financeira, que no decorra de determinao constitucional, legal ou que no correspon- da aos recursos destinados ao Sistema nico de Sade; condies com vistas destinao de recursos para cobrir, direta ou indiretamente, necessidades de pessoas fsicas ou dficits de pessoas jurdicas; regras para a incluso de novos projetos na lei oramentria ou em crditos adicionais, que estar condicionada: previso ou autorizao, por lei, de incluso do investimento no PPA, quando a sua durao for superior a um exerccio financeiro; ao adequado atendimento aos projetos em andamento; consignao de dotaes oramentrias destinadas conserva- o do patrimnio pblico; a outras condies e exigncias para transferncia de recursos.

A LRF tambm estabelece que a LDO seja acompanhada das seguintes peas: Anexos de Metas Fiscais, contendo as metas anuais, para o exerccio a que se refere a LDO e os dois subsequentes, em valores constantes e correntes, relativos a receitas, despesas, resultado nominal e primrio, e montante da dvida pblica, incluindo: avaliao do cumprimento das metas anuais; evoluo do patrimnio lquido; avaliao da situao financeira e atuarial dos regimes geral de previdncia e prprio dos servidores pblicos e dos demais fundos p- blicos e programas estatais de natureza atuarial; demonstrativo da estimativa e compensao da renncia da receita; demonstrativo da margem de expanso das despesas obrigatrias de carter continuado. Anexo de Riscos Fiscais, com a avalia- o dos passivos contingentes e outros riscos capazes de afetar as contas pblicas.

O projeto da LDO anualmente elaborado pelo Poder Executivo da Unio, dos estados, do Distrito Federal ou dos municpios e submetido ao Poder Legislativo pelo Presidente da Repbli- ca, pelos governadores dos estados ou do Distrito Federal ou pelos prefeitos municipais, respectivamente, at o dia 15 de abril de cada ano. Aps anlise e aprovao do Poder Legislativo, o Proje- to da LDO deve ser devolvido para sano presidencial at o encerramento do primeiro perodo da sesso legislativa.

2.10 Lei Oramentria Anual (LOA)

Consoante, estabelece a Constituio Fe- deral (art. 165, pargrafo 5) a Lei Oramentria Anual (LOA), que compreende:

o Oramento Fiscal, incluindo todas as receitas e despesas pblicas referentes aos poderes da Unio, dos estados, do Distrito Federal ou dos municpios, seus fundos, rgos da administrao direta, autarquias e fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico; o Oramento de Investimentos das Empresas em que a Unio, os estados, o Distrito Federal ou os municpios, direta ou indiretamente, detenham a maioria do capital com direito a voto; o Oramento da Seguridade Social, abrangendo todos os rgos e entidades da administrao direta e indireta da Unio, dos estados, do Distrito Fe- deral ou dos municpios, bem como os fundos e fundaes institudos e man- tidos pelo Poder Pblico vinculados sade, previdncia e assistncia social.

Os oramentos devem conter a discriminao da receita e da despesa, objetivando de-

monstrar a poltica econmico-financeira e o programa de trabalho do governo (Lei n 4.320/1964, art. 2).O projeto da LOA de iniciativa do Presi- dente da Repblica, dos governadores de estado ou do Distrito Federal e dos prefeitos municipais, podendo ser alterado pelo Poder Legislativo, desde que as emendas:

sejam compatveis com o PPA e com a LDO; indiquem os recursos necessrios, que devem ser provenientes de anulao de despesas, excetuando pessoal e encargos, servios da dvida e transferncias constitucionais; sejam relacionadas com a correo de erros ou omisses ou com os dispositivos do texto do projeto de lei.

As emendas ao Projeto da LOA devero ser apresentadas Comisso Mista Permanente das Casas Legislativas.

2.11 Princpios Oramentrios

A elaborao, execuo e controle dos oramentos fiscal, de investimentos das empresas e da seguridade social, integrantes da LOA, devem observar princpios bsicos, de natureza tcnica, poltica e jurdica, encontrados na teoria clssica das finanas pblicas, na Constituio Federal e na Lei n 4.320/1964. Naturalmente, pela forte inter-relao e interdependncia existente entre o conjunto de instrumentos legais de planejamento

e oramento previsto no art. 165 da Constituio Federal, esses princpios tambm influenciam, ao menos indiretamente, a concepo e formulao da LDO e do PPA.So apresentados, a seguir, os princpios norteadores da elaborao, execuo e controle dos oramentos pblicos no Brasil.

Unidade

Esse princpio preconiza a existncia de um s Oramento (que rene o Oramento Fiscal, de Investimentos das Empresas e da Seguridade So- cial), para cada ente da Federao; isto , um Or- amento para os rgos, entidades e fundos da administrao direta e indireta (autarquias, fundaes e empresas estatais dependentes, que incluem as empresas pblicas e sociedades de economia mista que dependem de recursos pblicos para a sua manuteno) dos poderes da Unio, um para os rgos e entidades dos poderes de cada estado e do Distrito Federal e um para cada municpio.

Universalidade e Oramento Bruto

O oramento deve agregar todas as receitas e despesas dos rgos, entidades e fundos da administrao direta e indireta dos poderes integrantes dos entes da federao. A LOA deve in- corporar todas as receitas e despesas, ou seja, ne- nhuma receita poder ser arrecadada ou despesa poder ser realizada sem registro no Oramento, assim como nenhum rgo ou entidade pblica que receba ou gerencie recursos oramentrios poder ficar de fora do Oramento do respectivo ente.No Brasil, a Lei n 4.320/1964 instituiu o princpio do oramento bruto, que tambm contribui para o controle dos montantes globais dos oramentos de receita e despesa. Esse princpio est apresentado na mencionada Lei (art. 6), da seguinte forma: todas as receitas e despesas constaro da Lei de Oramento pelos seus totais, vedadas quaisquer dedues. A sistemtica de aplicao desse princpio est posta no pargrafo 1 do citado artigo, ao dizer que as cotas de receita que uma entidade pblica deva transferir a outra incluir-se-o, como despesa, no oramento da entidade obrigada transferncia e, como receita, no oramento da que as deva receber.

Anualidade ou Periodicidade

Esse princpio refere-se limitao de abrangncia, no tempo, do Oramento. No Brasil, esse perodo corresponde a um ano, denominado exerccio financeiro, que se inicia em 1 de janeiro e termina em 31 de dezembro. O perodo estabelece um limite de tempo para as estimativas de receita e fixao de despesa, ou seja, o Oramento deve se realizar no exerccio que corresponde ao prprio ano fiscal.

Legalidade

Fundamentado no princpio geral de que o Poder Pblico se subordina lei, o que tambm assegura a participao do Parlamento no exame e deliberao dos principais temas de interesse da sociedade, o princpio da legalidade est elen- cado como o primeiro dentre os princpios da Administrao Pblica brasileira de qualquer dos poderes da Unio, dos estados, do Distrito Fede- ral e dos municpios.

Exclusividade

Esse princpio, consagrado em constitui- es anteriores, encontra-se posto no art. 165, pargrafo 8, da Carta Magna de 1988, in verbis:

A lei oramentria anual no conter dis- positivo estranho previso da receita e fixao das despesa, no se incluindo na proibio a autorizao para abertura de crditos suplementares e contratao de operaes de crdito, ainda que por antecipao de receita, nos termos da lei. (BRASIL, 1988).

Especificao, Discriminao ou Especializao

Esse princpio estabelece que as receitas e despesas sejam apresentadas nos oramentos de forma analtica, detalhada, com identificao das

origens das receitas e das suas respectivas desti- naes, observando as classificaes oramentrias e contbeis, o que facilita a visibilidade do Oramento e das demonstraes contbeis que compem suas respectivas prestaes de contas ao Parlamento, sociedade e ao cidado.

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Esse tambm um princpio geral da Ad- ministrao Pblica brasileira, previsto no art. 37 da Constituio Federal, aplicvel aos poderes da Unio, dos estados, do Distrito Federal e dos municpios.Dessa forma, o PPA, a LDO e a LOA devem ser publicados como projetos de lei e, depois de aprovados pelo Parlamento, como leis, no Dirio Oficial competente para a publicidade dos atos oficiais dos respectivos entes da Federao. A fase de discusso no Parlamento tambm divulgada no rgo oficial de publicao, na forma de atas das sesses legislativas.

Equilbrio

Desde os primrdios do oramento tradicional, essa regra sempre esteve presente, de forma explcita ou implcita, pois a lgica do processo de autorizao legislativa de oramento proposto por outro Poder implica que somente se aprove a previso de receitas em montante mnimo su- ficiente para atender s despesas autorizadas. Modernamente, pelo menos desde Keynes, esse conceito busca abranger o equilbrio macroeco- nmico.O legislador constitucional de 1988, visando a evitar a continuidade do dficit crnico nas contas oramentrias, adotou a chamada regra de ouro (art. 167, III), a qual vedou a realizao de operaes de crdito que excedam o montante das despesas de capital, salvo aquelas autorizadas mediante crditos suplementares ou especiais com finalidade precisa, aprovadas pelo Poder Legislativo por maioria absoluta.

No Afetao ou No Vinculao das Receitas

Esse princpio visa a restringir o comprome- timento prvio de receitas futuras a despesas a serem incorridas com rgos, objetivos ou gastos predeterminados.A Constituio Federal de 1988 veda a vinculao de receitas de impostos a rgo, fundo ou despesa, ressalvadas:

a repartio do produto da arrecadao dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159; a destinao de recursos para as aes e servios pblicos de sade; a destinao de recursos para a manuteno e desenvolvimento do ensino; a destinao de recursos para a realizao de atividades da administrao tributria, como determinado, respectivamente, pelos arts. 37, XXII; 198, pargrafo 2; e 212; a prestao de garantias s operaes de crdito por antecipao de receita, previstas no art. 165, pargrafo 8, bem como o disposto no pargrafo 4 do art. 161.

Programao

A evoluo do oramento tradicional, como lei de meios, para o conceito contemporneo de Oramento-Programa, que articula planos, objetivos, programas, metas e custos do Poder Pblico, tem requerido o desenvolvimento de tcnicas oramentrias de classificao da despesa que res- pondam a esse desafio.

2.12 Princpios Oramentrios

O processo de planejamento e execuo dos oramentos pblicos sofre restries por ve- daes contidas no art. 167 da Constituio Fede- ral, como:

incio de programas ou projetos sem previso oramentria; realizao de despesas ou assuno de obrigaes que excedam os crditos oramentrios ou adicionais; realizao de operaes de crdito que excedam as despesas de capital, ressalvadas as autorizadas por crditos suplementares ou especiais com finalidade precisa, aprovadas pelo Poder Legisla- tivo por maioria absoluta, como j des- crito; vinculao de receita de impostos a rgo, fundo ou despesa (ressalvadas, como visto, a repartio do produto da arrecadao dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinao de recursos para as aes e servios pblicos de sade, para manuteno e desenvolvimento do ensino e para a realizao de atividades de administrao tributria, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, pargrafo 2; 212; e 37, XXII, e a prestao de garantias s operaes de crdito por antecipao da receita, previstas no art. 165, pargrafo 8, bem como o disposto no pargrafo 4 do art. 167); a abertura de crdito suplementar ou especial sem prvia autorizao legislativa e sem indicao dos recursos correspondentes; a transposio, o remanejamento ou a transferncia de recursos de uma categoria de programao para outra ou de

um rgo para outro, sem prvia autorizao legislativa; a concesso ou utilizao de crditos ilimitados; a utilizao, sem autorizao legislativa especfica, de recursos dos oramentos fiscal e da seguridade social para suprir necessidade ou cobrir dficit de empresas, fundaes e fundos, inclusive dos mencionados no art. 165, pargrafo 5; a instituio de fundos de qualquer natureza, sem prvia autorizao legislativa; a transferncia voluntria de recursos e a concesso de emprstimos, inclusive por antecipao de receita, pelos go- vernos Federal e estaduais, e suas instituies financeiras, para pagamento de despesas com pessoal ativo, inativo e pensionista, dos estados, do Distrito Federal e dos municpios; a utilizao dos recursos provenientes das contribuies sociais de que trata o art. 195, I, a, e II, para a realizao de despesas distintas do pagamento de benefcios do regime geral de previdncia social de que trata o art. 201; sob pena de crime de responsabilidade, nenhum investimento cuja execuo ultrapasse um exerccio financeiro poder ser iniciado sem prvia incluso no PPA. Tal vedao deve ser observada tanto no processo de elaborao quan- to na execuo da LOA.

2.13 Ciclo Oramentrio

O processo oramentrio, compreendido como o conjunto dos instrumentos de planejamento e controle relacionados elaborao, discusso, aprovao e execuo do PPA, da LDO e da LOA, tem ciclo de 4 anos, que corresponde ao prazo do Plano Plurianual, abrangendo assim, portanto, quatro Oramentos, isto , quatro su- cessivas leis oramentrias anuais, que so elabo- radas atendendo a diretrizes oramentrias espe- cificadas em distintas leis editadas anualmente.O processo oramentrio anual percorre as seguintes etapas:

elaborao da proposta oramentria pelos poderes Legislativo, Executivo e Judicirio, Ministrio Pblico e Defen- soria Pblica, seus rgos, entidades e fundos, sob a coordenao do Poder Executivo, incluindo a preparao do programa de trabalho (estabelecimen- to de objetivos, metas e custos). Nessa fase, o rgo especializado do Poder Executivo tambm prepara a estimativa da receita, isto , da totalidade da origem dos recursos que financiaro o cumprimento da programao oramentria; encaminhamento ao Poder Legisla- tivo da proposta oramentria do ente da Federao, como projeto de lei; discusso e deliberao da proposta oramentria pelo Poder Legislativo; devoluo do projeto de lei da proposta oramentria ao Poder Executivo para sano, at o trmino da sesso legislativa; promulgao, pelo chefe do Poder Executivo, da LOA; programao e execuo do Ora- mento pelos poderes Legislativo, Exe- cutivo e Judicirio, Ministrio Pblico e

Defensoria Pblica, seus rgos, entidades e fundos; avaliao e controle interno, prvio, concomitante e subsequente, da execuo oramentria, feito pelas unidades especializadas prprias dos poderes Legislativo, Executivo e Judicirio, Ministrio Pblico e Defensoria Pblica, seus rgos, entidades e fundos, como responsveis pelas aes de controle interno, sob a coordenao do Poder Executivo; encaminhamento da prestao de contas anual ao Poder Legislativo, pelo chefe do Poder Executivo, englobando o resultado da execuo oramentrios dos poderes Legislativo, Executivo e Ju- dicirio, Ministrio Pblico e Defensoria Pblica, seus rgos, entidades e fundos, constituda dos balanos, demons- trativos e relatrios previstos em lei; avaliao e controle externo, concomitante e subsequente, da execuo oramentria, feitos pelos tribunais de contas, que emitem parecer prvio sobre as contas anuais do Chefe do Poder Executivo e julgam as contas dos demais responsveis por bens, dinheiros e valores pblicos; julgamento das contas do Chefe do Poder Executivo pelo Poder Legislativo, com base em parecer prvio emitido pelo respectivo Tribunal de Contas.

2.14 Crditos Adicionais

Os crditos adicionais representam as auto- rizaes de despesas no computadas ou insufi- cientemente dotadas na LOA (Lei n 4.320/1964, art. 40).Os crditos adicionais so classificados em:

suplementares: destinam-se ao refor- o de dotaes oramentrias j existentes no oramento; especiais: os destinados a atender a despesas para as quais no haja dota- o oramentria especfica; extraordinrios: os destinados a atender a despesas urgentes e imprevistas, em caso de guerra, comoo interna ou calamidade pblica.

Os crditos suplementares e especiais re- querem autorizao legislativa. No caso dos crditos suplementares, esta pode ser dada pela prpria LOA, ao passo que os crditos especiais somente podem ser abertos mediante autoriza- o contida em lei especfica.

2.15 Limites Constitucionais e Legais da Despesa

A Administrao Pblica brasileira, por fora de mandamentos constitucionais e legais, deve observar diversos limites, muitos dos quais tm como base a Receita Corrente Lquida, que, nos termos do art. 2, IV, da LRF, representa o somat- rio das receitas tributrias, de contribuies, patrimoniais, industriais, agropecurias, de servios, transferncias correntes e outras receitas correntes, deduzidos:

na Unio, os valores transferidos aos estados e municpios por determinao judicial ou legal e as contribuies para a seguridade social feitas pelo empre- gador sobre a folha de pessoal e pelo empregado em percentual calculado sobre seus vencimentos (I, a, e II do art. 195 da Constituio Federal) e a contribuio para o Programa de Integrao Social/Programa de Formao do Patri- mnio do Servidor Pblico (PIS/Pasep), prevista no art. 239 da Constituio Fe- deral; nos estados, as parcelas constitucional- mente devidas aos municpios; na Unio, nos estados e nos municpios, a contribuio dos servidores para o custeio de seu sistema de previdncia e assistncia social e as receitas provenientes da compensao financeira dos diversos regimes de previdncia social, prevista no art. 201, pargrafo 9, da Constituio Federal.

Ainda, sero computados no clculo da Receita Corrente Lquida os valores pagos e recebidos em decorrncia da Lei Complementar n 87/1996 e do Fundeb (art. 60 do Ato das Disposi- es Constitucionais Transitrias ADCT).

2.16 Resumo do Captulo

As atividades do Estado so previstas principalmente com o uso dos seguintes instrumentos de planejamento: PPA, LDO e LOA.Alm de estar em linha com esses instrumentos, o Oramento Pblico deve seguir os princpios oramentrios em sua elaborao.

2.17 Atividades Propostas

1. Explique o que LOA.2. Explique o que LDO.3. Explique o que PPA.



3RECEITAS, DESPESAS E REGISTROS CONTBEIS

Caro(a) aluno(a),Neste captulo, teremos a oportunidade de ver os conceitos de receitas e despesas no mbi- to da contabilidade pblica. Na sequncia, sero

vistos exemplos de registros contbeis aplicveis aos entes pblicos.Bom estudo!

3.1 Receita na Administrao Pblica

Para Bezerra Filho (2008), a receita na Ad- ministrao Pblica representa as operaes de ingresso de recursos financeiros nos cofres pblicos que, de acordo com a sua origem, podem ser receita oramentria e receita extraoramentria.

Receita Oramentria ou Receita Pblica

Os recursos auferidos necessrios efetiva- o dos programas de governo estabelecidos na LOA so chamados receita oramentria ou receita pblica, considerada como o conjunto dos ingressos de recursos enquadrveis nos diversos itens da tabela da receita codificada na legisla- o prpria, previsveis nos oramentos pblicos, como receitas correntes ou de capital.

Receita Extraoramentria

aquela que ingressa nos cofres pblicos, porm no de propriedade do Estado (no Re- ceita Pblica). Possui as seguintes caractersticas:

so recursos transitrios, que perten- cem a terceiros e esto de posse do Es- tado; sua arrecadao no depende de autorizao legislativa (exceo s operaes de crditos por antecipao de receita oramentria); sua realizao no se vincula execu- o do oramento, nem constitui renda do Estado. Este apenas depositrio desses valores; no pode ser contabilizada como Recei- ta Oramentria, exceo seja feita no caso de reverso de recursos extraora- mentrios em oramentrios. Ex.: cau- o recebida de terceiros e revertida ao Estado por descumprimento de clusu- la contratual por parte do contratado; contabilizada em CONTAS FINANCEI- RAS adequadas, existentes no plano de contas da entidade. Exemplifican- do: caues, fianas, depsitos para garantia de instncias, consignaes em folha de pagamento a favor de terceiros, retenes na fonte, salrios no reclamados, operaes de crdito por antecipao da receita oramentria (curto prazo) e outras assemelhadas. verdade que o dinheiro recebido, a ttulo de receita extraoramentria, soma-




37Unisa | Educao a Distncia | www.unisa.br-se s disponibilidades financeiras, mas, em contrapartida, constitui um passivo exigvel (dvida flutuante) e, como tal, ser restitudo quando de direito for re- clamado.

Classificao da Receita Oramentria

As receitas oramentrias compreendem os seguintes grupos de contas, correspondentes s categorias econmicas: RECEITAS CORRENTES e RECEITAS DE CAPITAL.

Receitas correntes so os recursos financeiros que regularmente ingres- sam nos cofres do Estado (no so es- pordicos) para financiar, a princpio, as despesas correntes (custeio da mqui- na pblica, juros/encargos da dvida e transferncias legais). Ultrapassada a despesa corrente (supervit corrente), poder financiar despesas de capital (investimento e amortizao do principal da dvida pblica). Receitas de capital so os recursos financeiros oriundos de possibilidades permitidas pela legislao atravs da constituio de dvidas, da converso em espcie de seus bens e direitos (alie- naes); dos recursos recebidos de outras pessoas de Direito Pblico ou Pri- vado (convnios e doaes), destinados a atender a despesas classificveis em Despesas de Capital.

As RECEITAS CORRENTES desdobram-se nas seguintes SUBCATEGORIAS ECONMICAS:

a) Receita Tributria a proveniente de impostos, taxas e contribuies de me- lhoria;b) Receita de Contribuies a proveniente das seguintes contribuies: sociais (previdncia social, sade e assistncia social), de interveno no

domnio econmico (tarifas de tele- comunicaes) e de interesse das categorias profissionais ou econmicas (rgos representativos de categorias profissionais), como instrumentos de interveno nas respectivas reas;c) Receita Patrimonial a proveniente da explorao econmica do patrimnio da instituio, tais como aluguis, arrendamentos, dividendos, aplicaes de disponibilidades em opes de mercado e outros rendimentos oriundos de renda de ativos permanentes etc.;d) Receita Agropecuria a proveniente da explorao de atividades agropecurias de origem vegetal ou animal: agricultura, pecuria, silvicultura, extra- o de produtos vegetais etc.;e) Receita Industrial a proveniente de atividades industriais: extrao mineral, indstria de transformao, indstria editorial e grfica, indstria de lixo etc.;f) Receita de Servios a proveniente de atividades caracterizadas pelas prestaes de servios financeiros, transporte, sade, comunicao, porturio, armazenagem, de inspeo e fiscaliza- o, judicirio, processamento de dados, vendas de mercadorias e produtos inerentes a atividades da entidade e outros servios;g) Transferncias Correntes recursos financeiros recebidos de pessoas jurdicas ou fsicas, independentes de contraprestao direta em bens ou servios e que sero aplicados no atendimento a despesas correntes: transferncias constitucionais e legais, convnios, doaes etc.;h) Outras Receitas Correntes constitu- das de outras receitas no enquadradas nas classificaes anteriores: multas, juros de mora, indenizaes e restituies, cobranas da dvida ativa etc.

As RECEITAS DE CAPITAL desdobram-se nas seguintes SUBCATEGORIAS ECONMICAS:

a) Operaes de Crdito provenientes de compromissos contratados para atender a desequilbrio oramentrio ou a financiamento de obras e servios, atravs da colocao de ttulos pblicos ou da contratao de emprstimos e financiamentos obtidos junto a entidades estatais ou privadas. Podem ser internas ou externas;b) Alienao de Bens a proveniente de produto resultante da venda de componentes do ativo permanente: bens mveis e imveis, aes etc.;c) Amortizaes de Emprstimos a proveniente dos ingressos das amortizaes dos valores anteriormente concedidos, ou seja, de recebimento de emprstimos concedidos a outro ente;d) Transferncias de Capital recursos financeiros de pessoas jurdicas ou fsicas, independentes de contraprestao direta em bens ou servios, e que sero aplicados no atendimento a despesas de capital: transferncias constitucionais e legais, convnios, doaes;e) Outras Receitas de Capital constitu- das de outras receitas no enquadradas nas classificaes anteriores: integrali- zao do capital social, resultado Banco Central do Brasil, remunerao das disponibilidades do Tesouro Nacional.

Impacto da Receita Pblica no Patrimnio da Entidade

Tendo em vista que a receita pblica regis- trada pelo regime de caixa, as possveis repercus- ses de sua ao no patrimnio da entidade so:

recebimento da receita oramentria efetiva aquela que proporciona aumento EFETIVO do Saldo Patrimonial.

Exemplos: tributos, multas, rendimentos de aplicaes financeiras, aluguel, restituies, indenizaes, transferncias etc. Isto porque no h aumento do passivo permanente nem diminuio de ativos no financeiros (ativo permanente); recebimento da receita oramentria por mutao no implica aumento ou diminuio do saldo patrimonial da entidade, pois o recebimento decor- re do aumento da obrigao de longo prazo (operaes de crdito, por exemplo) ou alienao de bens ou valores do ativo no financeiro; representa apenas PERMUTAES DE VALORES nos ele-mentos patrimoniais, ou seja, ingressos sem aumento do Saldo Patrimonial. Pode acontecer de duas formas: permutao de Valores Ativos recebimento de Crditos (Dvida Ativa e Emprstimos Concedidos), Alienao de Bens etc.; permutao de Valores Ativos e Passivos recebimento de Opera- es de Crdito (venda de ttulos da dvida pblica e os provenientes de contratos de financiamentos); recebimento da receita extraoramentria no varia o saldo patrimonial da entidade, pois esse recebimento faz surgir uma obrigao de curto prazo, balanceando a equao patrimonial.

Estgios da Receita

A receita oramentria passa por trs fases, denominadas estgios, que so: previso, lanamento, arrecadao e recolhimento, a seguir definidos.

a) Previso a previso, constante da Lei Oramentria Anual, indica a expec- tativa da receita por parte da Fazenda Pblica e configura o que se pretende

arrecadar no exerccio financeiro, com o objetivo de custear os servios pblicos programados para o mesmo perodo. Compreende as seguintes fases: metodologia de elaborao da estimativa; lanamento ato da repartio competente que verifica a proce- dncia do crdito fiscal, a pessoa que lhe devedora e inscreve o d- bito desta.

O Cdigo Tributrio Nacional define, tambm, as seguintes modalidades de lanamentos:

lanamento direto ou de ofcio o lanamento feito unilateralmente pela autoridade administrativa, sem interveno do contribuinte. Exemplos: Im- posto Predial e Territorial Urbano (IPTU), Imposto Territorial Rural (ITR); lanamento indireto ou misto o lanamento feito pela autoridade administrativa, com a colaborao do prprio contribuinte ou de uma terceira pessoa, obrigada por lei a prestar informaes sobre a matria de fato in- dispensvel sua efetivao. Exemplo: Imposto sobre a Renda de Mercadorias

e Servios (ICMS), Imposto sobre Produ- tos Industrializados (IPI).

a) Arrecadao o ato pelo qual o Esta- do recebe os tributos e demais crditos a ele devidos. Tais receitas so arrecada- das pelos agentes da arrecadao, que os recebem dos contribuintes e entre- gam-nos ao Tesouro Pblico. A arrecadao caracteriza-se como o OBJETO DA RECEITA PBLICA.Os agentes de arrecadao podem ser divididos em dois grupos: agentes pblicos (tesouraria, coletorias, dele- gacias, postos fiscais etc.) e os agentes privados (bancos autorizados).b) Recolhimento constitudo da entrega do numerrio, arrecadado pelos agentes pblicos ou privados, s reparties ou ao Banco Oficial. o momento a partir do qual o valor est disponvel para o Tesouro do Estado.

nesse estgio que se verifica o princpio da unidade de tesouraria, segundo o qual devem ser englobadas, no recolhimento, todas as receitas provenientes de operaes de crdito legal- mente autorizadas.

3.2 Despesa na Administrao Pblica

Ainda conforme ensina Bezerra Filho (2008), vamos estudar a despesa pblica.A despesa na Administrao Pblica constituda pela obrigao de desembolso financeiro por parte dos cofres do Estado, objetivando financiar as aes do governo (despesa oramentria), bem como cumprir outras determinaes impostas por leis, contratos (cauo, fianas) etc. (despesa extraoramentria), a seguir estudadas.

Despesa Oramentria

Despesas oramentrias, ou despesas p- blicas, constituem o conjunto dos gastos pblicos autorizados por intermdio do oramento ou de crditos adicionais, devendo evidenciar a poltica econmico-financeira e o programa do Governo, destinado a satisfazer as necessidades da comu- nidade.

Despesa Extraoramentria

a despesa que no consta da lei do oramento, compreendendo as diversas sadas de numerrios decorrentes do levantamento de depsitos, caues, pagamento de Restos a Pagar, resgate de operaes de crdito por antecipao de receita, bem como quaisquer valores que se revistam de caractersticas de simples transitorie- dade, recebidos anteriormente e que, na oportunidade, constituram receitas extraoramentrias. A seguir, so detalhados os principais eventos de natureza extraoramentria.

Pagamento de compromissos financeiros

a) Restituio de Depsitos os depsitos so exigidos geralmente para garantias diversas; quando cessam os motivos pelos quais foram exigidos, promove-se a sua devoluo atravs de despesa extraoramentria, registrando a baixa da exigibilidade (passivo financeiro) surgi- da com o seu recebimento. Ex.: devolu- o de cauo recebida anteriormente.b) Restituio de Consignaes as consignaes so valores retidos (descon- tados) das despesas oramentrias por fora de lei, contratos, acordos etc., que ficam nos cofres pblicos para posterior recolhimento instituio (pblica ou privada) de direito atravs de despesa extraoramentria. Ex.: contribuies sindicais, planos de sade, previdncia social externa, emprstimos consigna- dos.c) Resgate de Emprstimos por Anteci- pao de Receita Oramentria con- sidera-se como o pagamento do principal de emprstimos bancrios tomados dentro do exerccio financeiro para suprir dficit financeiro; j os encargos decorrentes deste constituem despesa oramentria. Ex.: Operaes de Crdi- tos por Antecipao da Receita.d) Pagamento de Restos a Pagar no encerramento do exerccio, geralmente, ficam resduos da despesa Restos a Pagar. O seu pagamento dever ser efetuado no prximo exerccio, atravs da despesa extraoramentria, no podendo ser oramentria, pois j foi apropriada na execuo oramentria do exerccio anterior. Ex.: despesas empenhadas e no pagas at 31 de dezembro do exerccio.

Inscrio de crditos financeiros (realizvel ou crditos em circulao)

So os provenientes de dbitos em conta bancria, recolhimento a menor de numerrio por parte dos agentes arrecadadores, pagamentos efetuados a maior ou indevidamente por parte dos agentes pagadores, pagamentos de despesa sem o respectivo empenho prvio e outros, que sero convertidos em numerrio futuramente.

Anulao da receita oramentria

No decorrer do exerccio, pode acontecer de algum contribuinte efetivar o pagamento de obrigaes tributrias, ou mesmo de outras origens, a maior ou indevidamente, e, consequente- mente, solicitar a sua devoluo; se esta acontecer no exerccio de sua arrecadao, gera apenas um lanamento de estorno da receita realizada, procedendo-se a devoluo atravs de despesa extraoramentria. Pode acontecer, tambm, que esse reembolso ao contribuinte s se efetive em exerccios futuros. Nesse caso, ser despesa oramentria, pois no ser possvel efetivar o estorno precitado (j ocorreu o encerramento da execu- o oramentria).

Classificao da Despesa Oramentria

As despesas oramentrias devem ser classificadas em conformidade com os anexos da Lei

Federal n 4.320/1964 que, aps vrias atualiza- es, esto consolidados nos critrios definidos a seguir:

institucional; funcional; programtica; natureza das despesas.

Classificao institucional

No detalhamento da despesa oramentria, a primeira preocupao deve ser a sua distribui- o por Instituies ou Departamentos, que pode ser em dois ou trs nveis, dependendo da convenincia.Uma estrutura oramentria com poucas unidades traz economia operacional, porm pode causar uma excessiva centralizao no poder de- cisrio. Aumentando o nmero de unidades, h uma descentralizao do processo oramentrio, dando maior dinmica s fases de planejamento, elaborao, execuo, controle e avaliao, porm sua operacionalizao torna-se mais onerosa, uma vez que exige mais recursos humanos quali- ficados e mais equipamentos adequados.Os nveis aqui reportados encontram-se enumerados a seguir:

a) rgo corresponde ao maior nvel de agregao de servios ou atribuies dos Poderes Constitudos, dos Minist- rios Pblicos e Cortes de Contas.Exemplos: Assembleia Legislativa; Tribunal de Justia;Procuradoria Geral da Repblica; Tribunal de Contas da Unio/Estado/ Municpio;Governadoria do Estado; Secretaria de Educao;b) Unidade Oramentria corresponde ao nvel intermedirio e/ou final de

agregao de servios afins, a cargo de cada rgo.Exemplos: Governadoria do Estado Gabinete do Governador; Gabinete do Vice-Governador; Gabinete Civil; Secretaria da Educao Entidades Supervisionadas;c) Unidade Administrativa ou Executiva dependendo da complexidade da estrutura da unidade oramentria, esta poder ser subdividida em unidades menores, para execuo de seus programas, atravs da gesto oramentrio-financeira.Exemplos: Secretaria da Administra- o Gabinete do Secretrio; Unidade de Recursos Materiais; Unidade de Recursos Humanos.

Por ser uma classificao de natureza me- ramente operacional e de convenincia mais lo- calizada, sua codificao dar-se- aleatoriamente, por atos administrativos prprios de cada esfera poltico-institucional.Um rgo ou uma Unidade Oramentria pode, eventualmente, no corresponder a uma estrutura administrativa como, por exemplo, Transferncias a Estados, Distrito Federal e Muni- cpios, Encargos Financeiros da Unio, Reserva de Contingncia, entre outros.O cdigo da Classificao Institucional com- pe-se de 05 (cinco) algarismos, sendo os dois primeiros reservados identificao do rgo e os demais, Unidade Oramentria.Exemplos:

01000 CMARA DOS DEPUTADOS01101 Cmara dos Deputados01901 Fundo Rotativo da Cmara dos De- putados

ou

32000 Secretaria da Administrao (r- go)32010 Gabinete do Secretrio (Unidade Oramentria)32011 Unidade de Recursos Materiais (Unidade Administrativa)32012 Unidade de Recursos Humanos (Unidade Administrativa)

Classificao funcional

A classificao funcional, composta de um rol de funes e subfunes prefixadas (atualmente pela Portaria MPGO n 42/1999), servir como agregador dos gastos pblicos por rea de ao governamental, nas trs esferas. Trata-se de uma classificao independente dos programas.Por ser de aplicao comum e obrigatria no mbito dos Municpios, dos Estados e da Unio, a classificao funcional permitir a consolidao nacional dos gastos do setor pblico.

a) Funes

So as aes desenvolvidas pelo Governo, direta ou indiretamente reunidas em seus grupos maiores, por meio das quais o Governo procura alcanar os objetivos nacionais, ou seja, a funo representa o maior nvel de agregao das diversas reas de despesa que competem ao setor p- blico. Por exemplo: Legislativo, Agricultura, Admi- nistrao, Transporte etc.A funo Encargos Especiais engloba as despesas em relao s quais no se possa asso- ciar um bem ou servio a ser gerado no processo produtivo corrente, tais como: dvidas, ressarci- mentos, indenizaes ou afins, representando, portanto, uma agregao neutra.

b) Subfuno

A subfuno representa uma partio da funo, a fim de agregar determinado subcon- junto de despesas no setor pblico. Na nova clas-

sificao, a subfuno identifica a natureza bsica das aes que se aglutinam em torno das funes. As subfunes podero ser combinadascom funes diferentes daquelas a que estiveremrelacionadas, segundo a Portaria n 42/1999.Assim, a classificao funcional ser efetua- da por intermdio da relao da ao (projeto, atividade ou operao especial) com a subfuno e a funo. A partir da ao, classifica-se a despesa, de acordo com a especialidade de seu contedo e produto, em uma subfuno, independente de sua relao institucional. Em seguida, ser feita a associao com a funo, associao est voltada rea de atuao caracterstica do rgo/unidade em que as despesas esto sendo efetuadas.Exemplo 1: uma atividade de pesquisa na Fundao Oswaldo Cruz (Fiocruz), do Ministrio da Sade, deve ser classificada de acordo com sua caracterstica na subfuno n 571, Desen- volvimento Cientfico, e na funo n 10, Sade.Exemplo 2: um projeto de treinamento de servidores no Ministrio dos Transportes ser classificado na subfuno n 128, Formao de Recursos Humanos, e na funo n 26, Transpor- tes.Exemplo 3: uma operao especial de financiamento da produo que contribui para um determinado programa proposto para o Ministrio da Agricultura ser classificada na subfuno n 846, Outros Encargos Especiais, e na funo n 20, Agricultura.

Estrutura programtica

A partir da Portaria STN/SOF n 42, de 14 de abril de 1999, os programas deixaram de ter o carter de classificador e cada nvel de governo passou a ter a sua estrutura prpria, adequada soluo de seus problemas e originria do processo de planejamento desenvolvido durante a formulao do PPA.H convergncia entre as estruturas do Plano Plurianual e do oramento anual a partir do programa, mdulo, comum integrador do PPA com o Oramento. Em termos de estrutura-

o, o plano termina no programa e o oramen- to comea no programa, o que confere a esses documentos uma integrao desde a origem, sem a necessidade, portanto, de buscar-se uma compatibilizao entre mdulos diversificados. O programa age como nico mdulo integrador e os projetos e as atividades, como instrumento de realizao dos programas.Cada programa contm, no mnimo, objetivo, indicador que quantifica a situao que o programa tem por fim modificar, e os produtos (bens e servios) necessrios para atingir o objetivo. Os produtos dos programas do origem aos projetos e atividades. A cada projeto ou atividade s pode estar associado um produto, que, quantificado por sua unidade de medida, d origem meta.Os programas so compostos por atividades, projetos e uma nova categoria de programa- o, denominada operaes especiais. Essas ltimas podem fazer parte dos programas, quando entendido que efetivamente contribuem para a consecuo de seus objetivos. As operaes especiais, quando associadas a programas finalsticos, apresentam, na maioria dos casos, produtos associados. Da a necessidade de caracterizao desses produtos. Quando no, as operaes especiais no se vincularo a programas.A estruturao de programas e respectivos produtos, consubstanciados em projetos e atividades, sempre revisada anualmente e seu resultado disponibilizado para que os rgos setoriais e as Unidades Oramentrias apresentem as suas propostas oramentrias.

Programas

Programa o instrumento de organizao da atuao governamental. Articula um conjun- to de aes que concorrem para um objetivo comum preestabelecido, mensurado por indicadores estabelecidos no Plano Plurianual, para ob- ter-se a soluo de um problema ou o atendimen- to a uma necessidade ou demanda da sociedade.Toda a ao finalstica do Governo Federal dever ser estruturada em programas, orientados

para consecuo dos objetivos estratgicos definidos, para o perodo, no PPA. A ao finalstica a que proporciona bem ou servio para atendimento direto s demandas da sociedade.So quatro os tipos de programas previstos (na esfera federal):

1. Programas Finalsticos: so programas que resultam em bens e servios ofertados diretamente sociedade. Seus atributos bsicos so: denominao, objetivo, pblico-alvo, indicador(es), frmulas de clculo do ndice, rgo(s), Unidades Orament- rias e unidade responsvel pelo programa. O indicador quantifica a situao que o programa tenha por fim modificar, de modo a explicitar o impacto das aes sobre o pblico-alvo;2. Programas de Gesto de Polticas Pblicas: os programas de gesto de polticas pblicas assumiro denominao especfica de acordo com a misso institucional de cada rgo. Portan- to, haver apenas um programa dessa natureza por rgo. Exemplo: Gesto da Poltica de Sade.Seus atributos bsicos so: denomina- o, objetivo, rgo(s), Unidades Ora- mentrias e unidade responsvel pelo programa.Os Programas de Gesto de Polticas Pblicas abrangem as aes de gesto de Governo e so compostos de atividades de planejamento, oramento, controle interno, sistemas de informa- o e di

orçamento e contabilidade pública

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