x simpósio de direito tributário da apet – associação paulista de estudos tributários...
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X Simpósio de Direito Tributário da APET – Associação Paulista de Estudos
Tributários
Planejamento Tributário à luz da jurisprudência do CARF.
Karem Jureidini Dias
30 de novembro de 2012
Definições • Evasão: “ação consciente e voluntária do devedor tendente a, por meios
ilícitos, eliminar, reduzir ou retardar o pagamento do tributo efetivamente
devido.”
• Elisão: “conduta individual preventiva tendendo a, por processos sempre
lícitos, afastar, reduzir ou retardar a ocorrência do próprio fato gerador.”
(in DÓRIA, Antônio Roberto Sampaio. Elisão e Evasão Fiscal. Livraria dos
Advogados Editora LTDA. São Paulo 1971 p. 20 )
PARADOXO DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Vaguidade e ambiguidade do termo “Planejamento Fiscal”
Vs.
Tradução dos suportes fáticos nos atos de revisão
Paradoxo do Planejamento
Tributário
o FJT { competência . (SF . SF2 . SF3,4...)}
SFm SFm SFm SFm
Sf Sf
o FJT { competência . (receita . despesa. receita...)}
venda compra venda
Contrato1 Contrato2
Relação de Intersecção Normativa
• Não importa a denominação que se tenha
atribuído ao fato, mas o conjunto de elementos
conotativos do regime jurídico
• A análise do evento está submetida ao regime
jurídico do próprio fato imponível
• “quando fatos jurídicos são elementos de suporte
fático, não deixam de ser fatos jurídicos, não
volvem a ser, apenas, elementos de fato [...]”
(Pontes de Miranda)
Relação de Intersecção Normativa
• O agente cognoscente deverá verificar se os
elementos do fato ocorrido no mundo fenomênico
denotam o ato, negócio ou fato previsto como fato
imponível na norma geral e abstrata que prevê a
tributação.
• O suporte fático é aquele vertido em linguagem
competente.
• A vontade não externada não é suporte fático
• A intenção não é suporte fático
Relação de Intersecção NormativaLei Complementar nº 95/98“Art. 11. As disposições normativas serão redigidas com clareza, precisão e ordem lógica, observadas, para esse propósito, as seguintes normas: I - para a obtenção de clareza:a) usar as palavras e as expressões em seu sentido comum, salvo quando a norma versar sobre assunto técnico, hipótese em que se empregará a nomenclatura própria da área em que se esteja legislando;”
Decreto-lei nº 70.235Art. 30. Os laudos ou pareceres do Laboratório Nacional de Análises, do Instituto Nacional de Tecnologia e de outros órgãos federais congêneres serão adotados nos aspectos técnicos de sua competência, salvo se comprovada a improcedência desses laudos ou pareceres.
Vícios nos atos jurídicos
Relação entre os vícios do negócio jurídico e o fato jurídico tributário
•Os vícios não podem ser causa de tributar.
•O negócio jurídico viciado não impede a
configuração do fato jurídico tributário.
•O vício na prova do negócio jurídico torna o
negócio inoponível ao fisco.
A prova no suporte fático• Linguagem do sistema que originalmente trata do fato recebida
para os efeitos e com os efeitos determinados pelo Direito
Tributário.
• Elementos denotativos da compra e venda (Antonio Junqueira de
Azevedo)
• Causa pressuposta
o Preço
o Consentimentoo Objeto
o Elemento acidental
o Consequência natural
Intertextualidade IntrasistêmicaQuestão de suficiência da prova:
Negócios Jurídicos Abstratos
“Aquele cujos efeitos jurídicos se produzem independentemente de causa; ele tem,
portanto, causa, mas sua causa é juridicamente irrelevante para a validade ou a eficácia;
ele se caracteriza pela forma, e não pelo conteúdo; tem forma típica” (Antônio Junqueira
de Azevedo)
Negócios Jurídicos Causais
O “elemento categorial objetivo” consiste numa referência à causa, integra a estrutura
do negócio jurídico e fixa o regime jurídico próprio, independentemente da denominação.
Materialidade tipificada no ordenamento jurídico
Elementos essenciais, essentialia negotii; elementos naturais, naturalia negotii; e
elementos acidentais, accidentalia negotii (Washington de Barros Monteiro)
Negócios Jurídicos Causais • O negócio jurídico indireto não diverge, quanto à sua tradução, de qualquer
ato jurídico, seja para impedir ou para reduzir a tributação, opondo-se ou
não ao fato jurídico tributário. O negócio jurídico, indireto ou não, há de ser
oponível ao fisco sempre que efetivamente ocorrido sob o manto do Direito
Positivo, ou seja, sempre que presente seus elementos essenciais, do que
decorre a possibilidade de verificação do exercício ou da ocorrência de
seus efeitos próprios.
• Não se desnatura o negócio quando conceitualmente típico para alcançar
fim ulterior prático - fenômeno empiricamente observável:
• Empresa veículo de investimento
• Holding Company
Planejamento – “Incorporação às
avessas”Favorável ao contribuinte:
“IRPJ – INCORPORAÇÃO ÀS AVESSAS – GLOSA DE PREJUÍZOS –
IMPROCEDÊNCIA – A denominada “incorporação às avessas”, não
proibida pelo ordenamento, realizada entre empresas operativas e
que sempre estiveram sob controle comum, não pode ser tipificada
como operação simulada ou abusiva, mormente quando, a par da
inegável intenção de não perda de prejuízos fiscais acumulados, teve
por escopo a busca de melhor eficiência das operações entre ambas
praticadas.” (CSRF/01-05.413, sessão de 20/03/2006).
Planejamento – “Incorporação às
avessas”Desfavorável ao contribuinte:INCORPORAÇÃO ATÍPICA – NEGÓCIO JURÍDICO INDIRETO – SIMULAÇÃO RELATIVA – A incorporação de empresa superavitária por outra deficitária, embora atípica, não é vedada por lei, representando um negócio jurídico indireto, na medida em que, subjacente a uma realidade jurídica, há uma realidade econômica não revelada. Para que os atos jurídicos produzam efeitos elisivos, além da anterioridade à ocorrência do fato gerador, necessário se faz que revistam forma lícita, aí não compreendida hipótese de simulação relativa, configurada em face dos dados e fatos que instauram o processo. EVIDENTE INTUITO DE FRAUDE – A evidência da intenção dolosa, exigida na lei para agravamento da penalidade aplicada, há que aflorar na instrução processual, devendo ser inconteste e demonstrada de forma cabal.O atendimento a todas as solicitações do Fisco e observância da legislação societária, com a divulgação e registro nos órgãos públicos competentes, inclusive com o cumprimento das formalidades devidas junto à Receita Federal, ensejam a intenção de obter economia de impostos, por meios supostamente elisivos, mas não evidenciam má-fé, inerente à prática de atos fraudulentos.PENALIDADE – SUCESSÃO – A incorporadora, como sucessora, é responsável pelos tributos devidos pela incorporada, até a data do ato de incorporação, não respondendo por penalidades aplicadas posteriormente a essa data e decorrentes de infrações anteriormente praticadas pela sucedida (CTN, art. 132).(Acórdão 103-21.046, sessão de 16/10/2002)
Ágio – Operação “Casa – Separa”
REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA - VERDADEIRA ALIENAÇÃO DE PARTICIPAÇÃO COM
GANHO DE CAPITAL — Se os atos formalmente praticados, analisados pelo seu
todo, demonstram não terem as partes outro objetivo que não se livrar de uma
tributação específica, e seus substratos estão alheios às finalidades dos
institutos utilizados ou não correspondem a uma verdadeira vivência dos riscos
envolvidos no negócio escolhido, tais atos não são oponíveis ao fisco, devendo
merecer o tratamento tributário que o verdadeiro ato dissimulado produz.
SUJEIÇÃO PASSIVA. ERRO. INEXISTÊNCIA — Se verificada a gravidade, precisão e
concordância nas conclusões da autoridade fiscal sobre a existência de atos
dissimulados, todos devem ser desconsiderados para efeito de constituição do
fato jurídico, elegendo-se por sujeito passivo o real contribuinte/responsável.
(Acórdão nº 108-09.507, de 05/12/2007).
Ágio – Operação “Casa – Separa”
EmpresaA
EmpresaC
EmpresaB
AçõesEm
Tesouraria
EmpresaD
EmpresaD1
Vendacom Ágio
EmpresaB1
EmpresaB2 (...)
Aumento deCapital com
Subscrição de Ações
Sujeição Passiva – “Casa Separa”
EmpresaD1
EmpresaA
Entrega
EmpresaC
EmpresaB
Entrega
AÇÕES
O Ganho de Capital está em A ou em B?
Planejamento Fiscal - ÁgioFavorável ao contribuinte:
“ÁGIO NA AQUISIÇÃO DE AÇÕES - AMORTIZAÇÃO - A pessoa jurídica que, por opção, avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido e absorver patrimônio da investida, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, pode amortizar o valor do ágio com fundamento econômico com base em previsão de resultados nos exercícios futuros, contabilizados por ocasião da aquisição do investimento. A amortização poderá ser feita a razão de um sessenta avos, mensais, a partir da primeira apuração do lucro real subsequente ao evento da absorção. No caso de deságio deverá amortizar na apuração do lucro real levantado a partir do primeiro ano-calendário seguinte ao evento. O ágio também poderá ser amortizado por terceira pessoa jurídica que incorporar a investidora que pagou o ágio e incorporou sua investida. O legislador não estabeleceu ordem de sequência dos atos que (sic) de incorporação, fusão ou cisão, não cabendo ao interprete vedar aquilo que a (sic) não proibiu. (Acórdão nº 105-16774, sessão de 08/11/2007).
Ágio – Julgamento Unânime da 1ª Seção – 4ª Câmara – 2ª Turma
Fundamentos:
A Holding criada para receber a participação societária era válida, pois constituída para viabilizar a aquisição do Banco em leilão público.
No caso de aporte das ações do Banco em integralização do capital da Holding, o ágio passou a ser registrado na empresa adquirente.
A legislação exige que o fundamento econômico na expectativa de rentabilidade futura esteja comprovado. Não há obrigatoriedade de segregação de outros fundamentos econômicos.
É garantido o direito de amortizar fiscalmente o ágio pago.
(Caso Santander - Acórdão nº 1402-00.802)
Vs.
Caso Camargo Correa – Acórdão 130200.834 3ª Câmara/ 2ª Turma Ordinária
Ágio Fictício – Acórdão n° 1103-00.501
•Acusação fiscal: Em todas as operações de reorganização societária realizadas (que não foram além da elaboração de documentos), não houve qualquer pagamento pelas transferências das participações, e tampouco custo financeiro para qualquer das pessoas físicas ou jurídicas envolvidas, que justificasse a contabilização de despesas e a consequente redução da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
•Acórdão CARF – Voto do Relator: •Não há validade jurídica dos atos praticados pelo grupo econômico – “não se reveste de validade um ágio dentro de um mesmo grupo econômico”, sem qualquer desembolso.•Utilização de empresa-veículo artificial para transferência do ágio.•Autêntico abuso de direito
•Acórdão CARF - Declaração de voto (Conselheiro Marcos Takata):•Ágio interno “criado” ou artificial ou sem causa, sem efetividade ou significado econômico (distinto do ágio interno real ou efeito, a exemplo da incorporação de ações, aumento de capital, subscrição de ações por alguns sócios, etc.)•Negação à tese do abuso de direito•A efetividade e os significado econômico seria dado pela tributação da mais-valia (ágio)
Caso Gerdau Processo 10680.724392/2010-28 – Acórdão 1101-00.708 – 1ª Câmara 1ª Turma
Ordinária
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008ÁGIO. REQUISITOS DO ÁGIO.
O art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1997, retratado no art. 385 do RIR/1999, estabelece a definição de ágio e os requisitos do ágio, para fins fiscais. O ágio é a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor patrimonial das ações adquiridas. Os requisitos são a aquisição de participação societária e o fundamento econômico do valor de aquisição. Fundamento econômico do ágio é a razão de ser da mais valia sobre o valor patrimonial. A legislação fiscal prevê as formas como este fundamento econômico pode ser expresso (valor de mercado, rentabilidade futura, e outras razões) e como deve ser determinado e documentado.ÁGIO INTERNO. A circunstância da operação ser praticada por empresas do mesmo grupo econômico não descaracteriza o ágio, cujos efeitos fiscais decorrem da legislação fiscal. A distinção entre ágio surgido em operação entre empresas do grupo (denominado de ágio interno) e aquele surgido em operações entre empresas sem vínculo, não é relevante para fins fiscais.
Verdade e Prova • Possibilidade da comprovação do ato pretendido, por meio de raciocínio
lógico-presuntivo. • Presunção deve ser:
• Grave: necessariamente aponta para a conclusão adotada;• Precisa: só é possível caminhar para aquela conclusão; e• Convergente: todos os indícios comprovados caminham para a mesma
conclusão.
• Verdade da Prova pela consistência e pela coerência
Ato jurídic
o
Lançamento de ofício
Efeitos para outros
tributos
Imputação de
pagamentos
Desconstituição de outras relações jurídicas
tributárias
Planejamento Fiscal – Caso
Debêntures
Controladora Subscritora das
debêntures e beneficiária dos
lucros
ControladaEmissora de Debêntures
100%
1. Emissão de debêntures pela controlada, adquiridas pela controladora.2. Entrega de nota promissória pro soluto pela controladora à controlada, correspondente ao montante total das debêntures.3. O fisco, a partir da tradução dos suportes fáticos (dentre outros, subscrição total pela controladora, com prêmio 100 vezes superior ao valor nominal e com 100% da participação nos lucros), constituiu fato jurídico tributário correspondente a:a) aporte de capital na controlada pela controladora, o que implicou na glosa de despesa relativa ao pagamento do prêmio das supostas debêntures pela controladora; eb) distribuição de dividendos pela controlada à controladora, gerando glosa de despesa relativa ao pagamento da remuneração das debêntures.
1
2
NP pro soluto
Debêntures
Fisco: não é pagamento de prêmio para aquisição de debêntures, mas subscrição de capital social.
Fisco: não é pagamento de remuneração de debêntures, mas distribuição de lucros.
3a
3b
Planejamento Fiscal – Caso
Debêntures• AMORTIZAÇÃO DE SUPOSTO PRÊMIO PAGO NA SUBSCRIÇÃO DE
DEBÊNTURES DE EMISSÃO DE CONTROLADA – A pretensa quitação de prêmio na emissão de debêntures mediante entrega de nota promissória pro soluto, sem efetiva transferência de recursos, visou tão somente propiciar amortização da suposta aplicação de capital e consequente redução da tributação no âmbito do grupo. Lícita a glosa efetuada, porque não havia capital a amortizar. Amortização de dívida não se amolda às hipóteses de dedutibilidade prevista nas legislação tributária. RECLASSIFICAÇÃO DOS FATOS PELA FISCALIZAÇÃO - EFEITOS - Se afastados os efeitos do suposto pagamento de prêmio na subscrição de debêntures e tributados pelo fisco os valores registrados como atribuídos à controladora a título de participação, os valores assim registrados pela beneficiária devem nela ser tratados como lucros recebidos da investida, sem tributação. Se referidos valores foram oferecidos à tributação na beneficiária, porque titulados como rendimentos, devem ser agora deduzidos do valor tributável decorrente da glosa das amortizações do prêmio, independentemente de formalidades, pois não se trata de repetição de indébito ou de compensação. (Acórdão nº 107-09.587, de 17/12/2008).
