custeio abc em serviÇos de salÃo de beleza...

BRUNO ARAI SEQUE

CUSTEIO ABC EM SERVIÇOS DE SALÃO DE BELEZA FEMININA

Trabalho de Formatura apresentado à

Escola Politécnica da Universidade de

São Paulo para obtenção de Diploma de

Engenheiro de Produção

SÃO PAULO

2013

BRUNO ARAI SEQUE

CUSTEIO ABC EM SERVIÇOS DE SALÃO DE BELEZA FEMININA

Trabalho de Formatura apresentado à

Escola Politécnica da Universidade de

São Paulo para obtenção de Diploma de

Engenheiro de Produção

Orientador:

Professor Doutor Reinaldo Pacheco da

Costa

SÃO PAULO

2013

FICHA CATALOGRÁFICA

AGRADECIMENTOS

À minha família e namorada, pelo suporte, amor e compreensão durante todos esses

anos na Escola Politécnica.

Aos meus amigos, pelo apoio, orações e torcida para o meu sucesso na conclusão do

curso.

Às pessoas que não mediram esforços para me ajudar a superar essa etapa.

Ao Professor Doutor Reinaldo Pacheco da Costa pela orientação, disposição e

paciência na elaboração desse trabalho de formatura.

Ao Professor Doutor André Leme Fleury pelo incentivo à minha conclusão do curso.

RESUMO

A proposta da implementação do método de custeio ABC (activity-based costing) em uma

empresa prestadora de serviços de manicure e depilação, com o objetivo de determinar os

custos dos serviços, avaliar os resultados do empreendimento e adquirir conhecimentos

internos aos processos que auxiliem a tomada de decisões estratégicas e a otimização e

redução dos custos de produção. O presente estudo foi realizado em três etapas: o

embasamento conceitual sobre o método de custeio ABC, a implementação desse método na

empresa objeto e a análise dos resultados obtidos através dessa implementação.

Palavras-chave: Método de Custeio ABC, Serviços.

ABSTRACT

The proposal for an implementation of the ABC (activity-based costing) costing method in a

company that provides nail and waxing services, aiming to establish its service costs,

evaluate the undertakings outcomes and acquire knowledge about its internal process that

may help strategic decision-making, optimization and production costs reduction. This study

happened in three stages: the conceptual background about the ABC costing method, the

implementation of the method itself in the subject company and the analysis of the results

gained from this implementation.

Keywords: ABC Costing Method, Services.

LISTA DE TABELAS

Tabela 1 - Custo mensal dos custos fixos ............................................................................. 38

Tabela 2 - Recursos com custos variáveis ............................................................................ 39

Tabela 3 - Recursos de mão de obra .................................................................................... 39

Tabela 4 - Volume médio mensal de serviço ........................................................................ 40

Tabela 5 - Valor dos direcionadores de recurso .................................................................... 41

Tabela 6 - Custo mensal dos recursos de custo variável ....................................................... 41

Tabela 7 - Custo mensal dos recursos de mão de obra .......................................................... 42

Tabela 8 - Matriz recursos ................................................................................................... 43

Tabela 9 - Matriz recurso-atividade - Versão qualitativa ...................................................... 45

Tabela 10 - Consumo elétrico por equipamento ................................................................... 47

Tabela 11 - Consumo elétrico das lâmpadas por atividade ................................................... 48

Tabela 12 - % Consumo elétrico total por atividade ............................................................. 48

Tabela 13 - m² por setor....................................................................................................... 49

Tabela 14 - % Custo de espaço físico por atividade ............................................................. 49

Tabela 15 - Matriz recurso-atividade ................................................................................... 51

Tabela 16 - Matriz Atividades ............................................................................................. 52

Tabela 17 - Custo mensal por atividade ............................................................................... 53

Tabela 18 - Custo por ocorrência das atividades .................................................................. 55

Tabela 19 - Custo por ocorrência das atividade em ordem decrescente................................. 55

Tabela 20 - Tabela adaptada de serviços e preços ................................................................ 57

Tabela 21 - Matriz atividade-produto ................................................................................... 58

Tabela 22 - Matriz produtos................................................................................................. 59

Tabela 23 - Margem de contribuição dos serviços................................................................ 62

Tabela 24 - Resultado mensal .............................................................................................. 62

Tabela 25 - Custo por ocorrência das atividades desconsiderando custos de espaço físico e

mão de obra ......................................................................................................................... 64

SUMÁRIO

1. INTRODUÇÃO ................................................................................................................................ 15

1.1. CONTEXTO ............................................................................................................................... 15

1.2. O PROBLEMA ........................................................................................................................... 16

1.3. OBJETIVO ................................................................................................................................. 17

1.4. JUSTIFICATIVA........................................................................................................................ 18

1.5. METODOLOGIA ....................................................................................................................... 19

1.6. CONDIÇÕES PARA REALIZAÇÃO DO TRABALHO ............................................................. 19

1.7. ESTRUTURA DO TRABALHO ................................................................................................. 20

2. REVISÃO DE LITERATURA .......................................................................................................... 21

2.1. MÉTODO DE CUSTEIO ABC (ACTIVITY-BASED COSTING) .................................................. 21

2.1.1. INTRODUÇÃO ................................................................................................................. 21

2.1.1. CONCEITOS E CARACTERÍSTICAS .............................................................................. 21

2.1.2. VANTAGENS E DESVANTAGENS DO ABC ................................................................. 24

2.1.3. INDUTOR DE CUSTO ...................................................................................................... 24

2.2. MÉTODO DE CUSTEIO DIRETO OU VARIÁVEL .................................................................. 25

2.2.1. CONCEITOS E CARACTERÍSTICAS .............................................................................. 25

2.2.2. MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO POR UNIDADE ........................................................... 27

2.3. IMPLEMENTAÇÃO DE UM MÉTODO DE CUSTEIO ABC .................................................... 27

2.3.1. DIFICULDADES PARA IMPLEMENTAÇÃO .................................................................. 27

2.3.2. DECISÃO DE IMPLEMENTAR ....................................................................................... 28

2.3.3. PLANEJAMENTO ............................................................................................................ 28

2.3.4. CONCEPÇÃO DO MODELO ........................................................................................... 28

2.3.5. IMPLEMENTAÇÃO DO MODELO .................................................................................. 29

2.4. BPMN (BUSINESS PROCESS MODELING NOTATION) ........................................................ 32

3. IMPLEMENTAÇÃO DO ABC NA DBC LTDA. .............................................................................. 33

3.1. ATIVIDADES ............................................................................................................................ 33

3.2. MATRIZ RECURSOS ................................................................................................................ 37

3.3. MATRIZ RECURSO-ATIVIDADE ............................................................................................ 44

3.3.1. ETAPA QUALITATIVA ................................................................................................... 44

3.3.2. ETAPA QUANTITATIVA ................................................................................................ 45

3.4. CÁLCULO DOS CUSTOS POR ATIVIDADES: MATRIZ ATIVIDADES ................................. 52

3.5. MATRIZ ATIVIDADE-PRODUTO ............................................................................................ 56

3.6. CÁLCULO DOS CUSTOS POR OBJETO DE CUSTOS: MATRIZ PRODUTOS ....................... 59

4. CONSEQUÊNCIAS DA IMPLEMENTAÇÃO DO ABC .................................................................. 61

4.1. PERSPECTIVA DA APURAÇÃO DOS CUSTOS ...................................................................... 61

4.2. PERSPECTIVA DO PROCESSO ............................................................................................... 63

5. CONSIDERAÇÕES FINAIS ............................................................................................................ 66

6. BIBLIOGRAFIA .............................................................................................................................. 67

APÊNDICE A - FLUXOGRAMA DOS SERVIÇOS DA DBC LTDA. ....................................................... 68

15

1. Introdução

A introdução deste trabalho tem como finalidade apresentar o seu conteúdo,

explicando ao leitor a natureza e o motivo de um estudo sobre o método de custeio ABC em

serviços de manicure e depilação, apresentando, também, a metodologia aplicada, os

objetivos do trabalho e as condições nas quais foi desenvolvido.

1.1. Contexto

Esse trabalho teve origem em uma consulta feita ao autor quanto à viabilidade e saúde

econômica de um microempreendimento que presta serviços de manicure, pedicure e

depilação em um salão de pequeno porte. A principal preocupação e sensação da empresária

era de estar gastando muito capital sem que esse investimento resultasse em retorno, porém,

não amparada em ferramentas oriundas da engenharia econômica para precisar se o dinheiro

poderia estar, realmente, sendo mal utilizado.

A empresa é a concretização do sonho de uma jovem empreendedora de ter um

negócio próprio na área da estética e do bem estar. Após analisar o mercado e as

oportunidades, alugou uma sala em um edifício de um conjunto empresarial no bairro do

Paraíso, em São Paulo e ali instalou o seu salão, no primeiro semestre de 2012. No decorrer

do trabalho, a empresa será referida como DBC Ltda.

O salão oferece serviços de duas categorias: unha e depilação. A primeira abrange

manicure, pedicure e decoração customizada das unhas. A segunda, depilação com cera e

modelagem à pinça. Em estágio inicial, a DBC Ltda. opera com quatro funcionárias: uma

recepcionista, duas manicures e uma depiladora.

Com pouco menos de um ano desde a inauguração, a empresa se esforça para

sobreviver aos primeiros anos de funcionamento. Segundo estudo do SEBRAE, no livro "10

Anos de Monitoramento da Sobrevivência e Mortalidade de Empresas" de 2008, 27% das

empresas encerram suas atividades ainda no primeiro ano, 38% até o segundo, 46% até o

terceiro, 50% até o quarto, 62% até o quinto e 64% fecham até o sexto ano. No entanto, como

a demanda pelos serviços da empresa está em constante crescimento, acredita-se que uma

16

boa administração econômico-financeira ajudará o empreendimento a sobreviver a esse

período crítico e se estabelecer no mercado.

1.2. O Problema

Atualmente, a administração econômica da empresa se restringe, praticamente, ao

acompanhamento do fluxo de caixa. Receitas e gastos são computados diariamente para que,

no final do mês, sejam comparados os seus montantes e assim calculado o resultado. Os

gastos são contabilizados todos sem distinção de origem ou finalidade, sejam para compra de

materiais, pagamento de funcionários, custos fixos, perdas etc. Ou seja, a identificação da

formação dos custos dos serviços de manicure, pedicure e depilação, é, na melhor das

hipóteses, uma estimativa.

Nota-se que os problemas descritos no parágrafo anterior são típicos de empresas

nascentes, que é o caso da DBC. Segundo Allan Gibb (1996)1, a pequena empresa é muito

diferente de uma grande organização, sendo que, com poucas exceções, tudo o que se ensina

na graduação se refere às grandes empresas. Assim, é necessário entender algumas

pecualiaridades de uma pequena empresa: A falta de recursos restringe a contratação de

especialistas, os sistemas de controle são informais e esses controles são frágeis ou

inexistentes, "tudo está na cabeça do dono".

Diretamente ligada ao conceito de custeio, a precificação, aqui, fica desamparada. A

DBC determinou os seus preços exclusivamente através da pesquisa de mercado, apostando

em seus diferenciais de atendimento para conquistar a sua porção do público consumidor. No

entanto, sendo o preço um fator estratégico tão importante para se obter sucesso ante a

competição no mercado, não é sensato que os preços da DBC sejam cegamente baseados nos

preços dos seus concorrentes sem que haja conhecimento suficiente sobre os seus próprios

custos de produção. Como consequência, pode-se estar perdendo dinheiro, clientes e

oportunidades estratégicas.

1 GIBB, A.A., 1996 apud DOLABELA, 1999.

17

Frequentemente, a empresária se pergunta até quanto ela poderia diminuir o valor

cobrado por um serviço sem que houvesse prejuízo. Ora, a resposta é que é impossível

determinar esse valor sem conhecer, precisamente, o custo do serviço em questão.

Assim, em caso de resultados negativos ou insatisfatórios, é difícil detectar o motivo,

uma vez que não se identificam relações de causalidades entre os gastos, custos e agregação

de valor nos serviços oferecidos. Conclui-se, então, que a carência de um método de custeio

acarreta em grande parte desse problema.

Buscando métodos que fossem compatíveis com as características da empresa

estudada, encontrou-se no ABC, inglês para activity-based costing, uma boa alternativa para

a solução do problema. Enquanto os métodos de custeio mais tradicionais e antigos possuem

maior aderência com casos nos quais predomina o estoque de produtos acabados, o método

ABC, como o próprio nome diz, baseia a formação dos custos nas atividades. Como os

serviços de manicure, pedicure e depilação nada mais são do que uma série de atividades

oferecidas ao cliente, nota-se a compatibilidade entre o método proposto pelo ABC e o

problema da DBC.

Por fim, apesar de oferecer uma pequena variedade de serviços, o considerável nível

de customização de cada um deles somado ao fato de que podem ser arranjados em diferentes

combinações resulta na não trivialidade da avaliação das vantagens dos pacotes promocionais

sugeridos e oferecidos pelo salão. Assim, além de suprir a carência de um método de custeio,

o ABC preencherá a lacuna da falta de ferramentas de apoio à decisões estratégicas da

empresa, como a precificação e a criação de pacotes promocionais tão importantes nesse

ramo de atuação.

1.3. Objetivo

O objetivo deste trabalho é modelar um método de custeio baseado em atividades

(ABC) para a empresa DBC Ltda.

O método de custeio ABC se caracteriza, entre outras coisas, por uma maior acurácia

do custeio, oferecendo ferramentas peculiares que possibilitam um melhor controle e gestão

dos processos produtivos, maior evidência dos fatores causadores de custo e apoio à decisão

estratégica. Por esses aspectos, principalmente, se apóiam os objetivos desse estudo.

18

Primeiramente, procura-se conhecer, detalhadamente, a estrutura da apropriação dos

custos sobre as diversas atividades que compoem um gama de serviços em um salão de

manicure e depilação, explorando como os custos, diretos e indiretos, recaem sobre as

atividades e como essas atividades agregam valor aos serviços, em um efeito de causa e

efeito, como instruído pelo método ABC.

Após essa estruturação, haverá condições de avaliar as atividades da DBC Ltda. de

uma maneira mais acurada. Poderão ser identificadas aquelas que pouco contribuem na

agregação de valor aos serviços ou aquelas que podem ter o custo reduzido. Abrir-se-á,

também, uma maior possibilidade de análises de como as atividades e/ou os serviços podem

ser reestruturados a fim de se tornarem mais eficientes. De modo geral, o objetivo nessa

etapa é verificar se há pontos onde efetivamente há desperdícios de recursos aplicados e

encontrar modos de eliminá-los a fim de que os serviços se tornem mais lucrativos.

Finalmente, será estudada a relação entre os custos dos serviços e os preços

estabelecidos. Será possível verificar a coerência entre eles e propor eventuais ajustes

visando vantagens estratégicas e econômicas para a empresa.

1.4. Justificativa

Apesar do presente estudo ter origem primariamente acadêmica, destaca-se, aqui, a

relevância dele para a empresa estudada.

Como descrito anteriormente, a DBC carece de instrumentos e informações essenciais

para a gestão de um negócio do ponto de vista da análise econômica, as quais o trabalho

propõe-se a desenvolver e implementar. Com a elaboração do método de custeio ABC, a

empresa se beneficiará por cada etapa do estudo, adquirindo maior conhecimento dos

próprios processos do negócio, recebendo orientação e auxílio na organização das

informações para a implementação do ABC e também recebendo os resultados, que

auxiliarão na gestão do empreendimento. Enfim, o presente trabalho pode ser compreendido

como a documentação de uma consultoria informal quanto à resolução de um problema de

custeio à DBC Ltda.

Além disso, uma versão de fácil manipulação da pasta de planilhas eletrônicas

utilizadas para a elaboração do trabalho será confeccionada e entregue à empresa. Ela será

19

programada para calcular os custos finais dos serviços automaticamente a partir da

alimentação de informações primárias. Com isso, a empresária poderá, por conta própria, dar

continuidade ao uso do método de custeio ABC implementado.

Assim, nota-se que o trabalho possui valor não somente para o autor do mesmo, mas

também para o empreendimento objeto do estudo.

1.5. Metodologia

A metodologia desse trabalho segue, em geral, uma ordem cronológica dos fatos,

começando pela apresentação do problema, o estudo e a escolha de uma solução, em

seguida, o desenvolvimento e implantação e, por fim, a apresentação dos resultados e das

eventuais medidas de melhoria.

A revisão de literatura auxilia a formulação do problema e dá as bases conceituais do

método de custeio ABC, ressaltando, eventualmente, outras definições importantes,

preparando a estruturação da resolução da questão proposta.

Com o conhecimento das ferramentas necessárias, avança-se para a preparação para o

desenvolvimento do estudo. Essa etapa consiste em recolher dados que serão utilizados no

estudo. Sejam eles números, valores, desenhos de processos e outros, é necessário que sejam

precisos para que o modelo elaborado seja relevante para entidade que busca as respostas.

Feito isso, implementa-se o método de custeio ABC, cujo resultado será os custos dos

serviços, a partir dos quais, serão realizadas análises que evidenciarão a saúde econômica da

DBC Ltda.

1.6. Condições para Realização do Trabalho

O autor do trabalho não possui vínculo empregatício com a empresa apresentada e

aqui estudada. No entanto, atuando informalmente como um conselheiro desde o início da

concepção da idéia, é de extremo interesse do autor o cumprimento e a relevância dos

objetivos traçados por esse trabalho.

20

Portanto, o autor teve acesso irrestrito às informações, dados e dependências da

empresa, que está ciente e aprova a utilização dessas para a elaboração do presente trabalho

com a condição que algumas informações permaneçam confidenciais ou mascaradas, como o

nome da empresa, por exemplo. No entanto, tais restrições não afetam qualitativamente o

desenvolvimento do estudo.

1.7. Estrutura do Trabalho

Este trabalho está organizado da seguinte maneira: o capítulo 1 é a introdução,

apresentando o contexto e a empresa no qual o trabalho foi originado, definindo o problema a

ser resolvido, os objetivos finais propostos pelo estudo e a relação do autor do trabalho e a

empresa estudada. O capítulo 2 apresenta a revisão de literatura, trazendo conceitos e estudos

publicados que servem como base de conhecimento para o trabalho realizado pelo autor. O

capítulo 3 documenta a implementação do método de custeio ABC na empresa objeto, desde

a apresentação dos dados até a obtenção dos custos de produção. No capítulo 4, as

informações adquiridas através da implementação do ABC são utilizadas para analisar a

saúde econômica da empresa e propor melhorias. Por fim, o capítulo 5 apresenta as

conclusões obtidas ao longo do trabalho e com os resultados do estudo.

21

2. Revisão de Literatura

Esse capítulo apresenta as bases conceituais do método de custeio ABC retiradas da

literatura, com os seus pontos fundamentais e características que o difere dos métodos mais

difundidos anteriores a ele, seguido das orientações e etapas para a implementação do

método. Vale ressaltar que o texto se focará e aprofundará na aplicação do ABC em

empresas prestadoras de serviço especificamente, que é o objetivo desse trabalho.

Além do ABC, outros conceitos complementares para a elaboração e compreensão do

presente estudo também serão contemplados nessa revisão de literatura.

2.1. Método de custeio ABC (Activity-Based Costing)

2.1.1. Introdução

De acordo com Martins (2001), o surgimento das indústrias, após a Revolução

Industrial, no século 17, foi o ponto de partida que propiciou a criação dos métodos de

custeio. Antes disso, as empresas, em sua maioria, comerciais, utilizavam apenas a

contabilidade financeira, e isso era suficiente para as suas atividades. No entanto, com a

necessidade de se determinar o valor de produtos acabados em estoque, usou-se o

conhecimento da contabilidade para criar a contabilidade de custos industriais. A partir dela,

surgiram os métodos de custeio, que são métodos de apropriação dos custos de produção aos

produtos finais.

Dentre diversos métodos de custeios existentes, serão descritos a seguir o Método de

custeio ABC (Activity-Based Costing), foco do estudo, e o Método de custeio Variável ou

Direto, cujos conceitos aprimoraram o estudo.

2.1.1. Conceitos e Características

Segundo Stark (2007), o método de custeio ABC é um método que, como o próprio

nome diz, se baseia nas atividades dos processos produtivos. Ele permite medir o custo e o

desempenho das atividades e dos objetos de custo e possui três passos fundamentais: os

22

produtos requerem atividades, essas atividades consomem recursos e os recursos custam

dinheiro.

"ABC é um método de informação sobre as atividades e os objetos de custo de uma

empresa, identificando as atividades desenvolvidas, imputando custos a essas mesmas

atividades e distribuindo os custos das atividades pelos objetos de custo por múltiplos

indutores, e esses indutores refletem o consumo das atividades por parte de cada objeto de

custo". (TURNEY, 1990a apud. STARK, 2007, p. 186).

De acordo com Stark (2007), os métodos de custeio tradicionais adotam uma visão

vertical da alocação de custos, acompanhando a estrutura funcional da empresa. A alocação

dos custos e despesas se processos nos centros de custos e departamentos. A empresa é

rigidamente departamentalizada e cada setor estima e contabiliza o seu custo para atingir os

objetivos estabelecidos e a avaliação de resultados se baseia na confrontação do que foi

orçado com o que foi realizado em conjunto com os objetivos que foram alcançados.

Ainda, enquanto entende-se os objetivos da organização como um todo, o inter-

relacionamento de atividades de diferentes departamentos é ignorado. Assim, decisões

errôneas poderão ser tomadas, como a redução geral no orçamento, congelamento de

treinamentos e redução de investimentos, conflitando com a política de excelência

empresarial e com um planejamento de médio e longo prazos, já que seus resultados não

passam por uma avaliação de causa e efeito.

Em contrapartida, o método de custeio baseado em atividades guia-se por uma visão

horizontal dos processos de negócio. A análise da empresa se dá através dos seus procesos,

que são constituídos de atividades que agregam valor ao produto que atendem às

necessidades dos clientes, sejam eles internos ou externos.

Segundo Cooper e Kaplan (1998)2, idealizadores do ABC, o custeio baseado em

atividades é "uma abordagem que analisa o comportamento dos custos por atividades,

estabelecendo relações entre as atividades e o consumo de recursos, independente de

fronteiras departamentais, permitindo a identificação dos fatores que levam a instituição ou

empresa a incorrer em custos em seus processos de oferta de produtos e de serviços e de

atendimento a mercado e clientes".

2 COOPER, R; KAPLAN, R. S., 1998 apud STARK, 2007.

23

Para o ABC, atividade é tudo o que é executado em uma empresa e que consome

recursos para a concretização de um processo. Elas são custeadas pelo rastreamento dos

recursos consumidos em sua execução, como materiais, mão de obra, consumo de energia

elétrica, e definidas pelos direcionadores de custo, que são os fatores ou medidas de consumo

que fazem que as atividades sejam realizadas.

Os direcionadores de custo são selecionados de acordo com a facilidade da obtenção

dos dados necessários, a correlação entre o consumo da atividade e o consumo real e a

influência que terá no comportamento das pessoas.

Os direcionadores conduzirão os valores dos recursos consumidos para as atividades,

determinando o custo delas, e essas serão rastreadas para os produtos ou serviços, como

segue na figura abaixo:

RecursosDirecionador de

Custos

Centro de

Atividade

Direcionador de

CustosProdutos

1

2 1

3 P1

4 2

5 P2

3

6

Pn

7 n

n

Figura 1 - Método ABC Fonte: Adaptado de Stark, Contabilidade de Custos (2007, p. 189)

Eliminando as arbitrariedades dos critérios de rateio dos custos dos métodos

tradicionais, o ABC possibilita a avaliação do custo em relação ao benefício das atividades.

24

2.1.2. Vantagens e Desvantagens do ABC

Segundo Stark (2007), um método de custeio ABC gera informações mais corretas

sobre os custos dos produtos, principalmente quando há grande diversidade e quando os

custos indiretos que não tem relação com o volume produtivo são consideravelmente

expressivos. Permitindo reconhecer mais relações de causalidade entre os recursos e os

fatores que provocam custos, o ABC torna os custos indiretos mais perceptíveis.

Além disso, o ABC assume o papel de ferramenta para a tomada de decisões

estratégicas, permitindo a análise da sensibilidade entre os custos e os seus causadores,

auxiliando, por exemplo, a precificação. Também, produz um série de informações que

podem ser usadas na gestão dos processos produtivos.

Como desvantagens, muitos autores ressaltam a complexidade do método, implicando

em grande dispêndio de tempo e de recursos. Além disso, mistura custos fixos e variáveis,

fato que, para alguns autores, dificulta a tomada de decisão, pois consideram que os custos

relevantes são os variáveis, já que variam com a decisão específica.

2.1.3. Indutor de Custo

De acordo com Stark (2007), o indutor, ou direcionador, de custo é o fator capaz de

causar uma alteração no custo de uma atividade. No método ABC, são dois diferentes

indutores: os de recurso e os de atividades. Os primeiros servem para distribuir os custos dos

recursos pelas atividades e os segundos para repartir os custos das atividades pelos objetos de

custo.

As atividades e os objetos de custo podem ter diferentes indutores de custo. Esse

número depende do grau de precisão pretendido, grau de diversidade dos produtos e da

dimensão das diferentes atividades e dos custos associados à obtenção de informação.

Em geral, os direcionadores devem ser escolhidos com base na sua capacidade

explicativa, ou seja, a correlação que estabelecem com os custos a que se referem.

25

2.2. Método de custeio Direto ou Variável

2.2.1. Conceitos e Características

Segundo Stark (2007), o procedimento básico desse método consiste em reconhecer

que somente os custos variáveis devem ser debitados ao custo dos produtos. Os custos

considerados fixos deverão ser debitados do lucro do período.

Assim, considera-se que os custos fixos não tem origem na atividade produtiva em si,

mas sim em elementos marginais à produção e continuam existindo mesmo na ausência de

atividades.

Com isso, compõem os custos somente os componentes relacionados exclusivamente

às atividades, ou seja, os custos variáveis. Como resultado, os valores dos custos dos

produtos é mais baixo quando comparado aos outros métodos de custeio. Portanto, esse

método não determina o valor do custo do produto, mas sim a contribuição que cada um

deles traz à empresa.

Em resumo, o resultado do lucro da empresa se dá pelo seguinte modo: Os custos

incorridos pela empresa são separado em fixos e variáveis. Em seguida, os custos variáveis

são alocados aos produtos. A receita dos produtos subtraída dos seus custos variáveis

resultam na margem de contribuição deles. Então, o somatório das margens de contribuição

de todos os produtos vendidos é diminuido pelos custos fixos.

26

Receitas de

Vendas

(-)

Materiais Diretos

Mão de Obra Direta

Custos Indiretos

Produção em

Curso

Produtos

Acabados

Custo Variável dos

produtos Vendidos

(=)

Margem de

Contribuição

(-)

Despesas variáveis

não de produção

Custos

Administrativos e

outros

(=)

Margem de

Contribuição Total

Custos fixos

indiretos e outros

custos indiretos

Custos Indiretos de

Produção

(=)

Resultado antes

dos impostos

Figura 2 - Método de custeio variável

Fonte: Adaptado de Stark, Contabilidade de Custos (2007, p.159)

Utilizar o critério do custeio direto elimina o inconveniente da realização de rateios

sebjetivos para apropriar os custos fixos aos produtos, considerando-os como custos do

exercício.

O método oferece dados importantes para análises administrativas, como a

sensibilidade entre lucros e volume de produção. Além disso, pode-se usar o ponto de

equilíbrio, calculando o quanto deve ser vendido de cada produto para que se comece a ter

lucro.

27

2.2.2. Margem de Contribuição por Unidade

Margem de contribuição é a diferença entre preço de venda do produto e o custo

variável associado a cada produto. Representa a contribuição que cada unidade traz à

empresa para cobrir os custos fixos e proporcionar lucro.

Com esse conceito, é possível analisar a viabilidade de produção de um produto. Se o

valor for positivo, a produção desse item é viável, caso contrário, traz prejuízo à empresa.

A margem de contribuição é útil para a tomada de decisões gerenciais, como por

exemplo, decidir quais produtos devem ter maior esforço para a venda e quais devem ter a

produção abandonada, avaliar alternativas como descontos promocionais e prêmios para

aumentar o número de vendas e, por fim, entender melhor a relação entre custos, volume,

preços e lucro.

Finalmente, esse conceito possibilita a análise do ponto de equilíbrio, ou seja, o

volume mínimo de vendas para que não haja prejuízo.

2.3. Implementação de um Método de Custeio ABC

2.3.1. Dificuldades para Implementação

Segundo Stark (2007), historicamente, a implementação de um método de custeio

ABC dispende de bastante tempo, sobretudo para empresas de menor porte. Além disso, são

constatadas dificuldades quanto à qualificação de pessoal e disponibilidade para realizar as

tarefas de implementação. Outro fator, é a dificuldade para escolher os direcionadores, pois

exigiam muito tempo, recursos e formação para a fase de concepção do modelo.

No entanto, Shields e McEwen (1996)3 fazem referência a uma pesquisa na qual 75%

afirmaram ter obtido benefícios financeiros como consequência da implementação do método

ABC.

3 SHIELDS, M. D.; McEWEN, M. E., 1996 apud STARK, 2007.

28

2.3.2. Decisão de Implementar

De acordo com Stark (2007), as empresas que mais podem se beneficiar da

implementação de um método ABC são as que podem obter os dados necessários com custo

baixo, as que operam em mercados muito competitivos e as que trabalham com grande

diversidade de produtos.

A adoção de um método de custeio ABC depende do envolvimento dos funcionários e

do apoio da administração. Caso não acreditem no valor do projeto, o mesmo estará fadado

ao fracasso.

2.3.3. Planejamento

O planejamento da concepção e implementação de um método ABC varia para cada

caso, baseado em duas etapas.

Primeiro, deve-se definir os objetivos que o método pretende cumprir, determinando a

extensão e detalhamento do modelo, ou seja, definir os objetos de custo e as atividades. Em

segundo, são identificadas e descritas as informações necessárias para a satifação dos

objetivos de produção.

As informações podem ser adquiridas através de observações, questionários,

entrevistas etc e, completadas essas etapas, parte-se para a estruturação do modelo.

2.3.4. Concepção do Modelo

Para Stark (2007), a concepção de um modelo ABC pode ser estruturada em quatro

etapas:

1. Determinar os objetos de custo, as atividades, os recursos e os seus respectivos

direcionadores.

2. As informações obtidas devem ser representadas por meio de mapa, fluxograma ou

matriz, de modo que compreenda as atividades, os recursos e as suas

interdependências.

29

3. Coletar informações sobre os direcionadores de custo, de modo que seja possível o

cálculo dos custos por objeto.

4. Interpretar as informações geradas pelo modelo e fazer eventuais correções e ajustes.

As atividades devem ser caracterizadas de acordo com os seus atributos e

identificadas com os processos às quais pertencem. Os direcionadores são selecionados de

acordo com o grau de causa e efeito e à disponibilidade da obtenção de seus dados.

As atividades devem ser descritas de maneira clara e consistente, evitando

sobreposições e dificuldades na obtenção e tratamento da informação.

Os indutores, por sua vez, devem estar relacionados com o tipo de atividade em

questão, possuindo boa correlação com o consumo das atividades.

2.3.5. Implementação do Modelo

Segundo o trabalho de Roztocki (1999)4, os dados referentes aos recursos, atividades,

objetos de custo e direcionadores podem ser apresentados por meio de duas matrizes. A

matriz recurso-atividade e a matriz atividade-produto. A primeira relaciona o consumo dos

recursos pelas atividades, e a segunda o consumo das atividades pelos produtos.

Rec. 1 Rec. 2 Rec. 3 ... Rec N

Atividade 1

Atividade 2

...

Atividade M

Quadro 1 - Matriz recurso-atividade


4 ROZTOCKI, N., 1999 apud STARK, 2007.

30

Ativ. 1 Ativ. 2 Ativ. 3 ... Ativ. N

Produto 1

Produto 2

...

Produto M

Quadro 2 - Matriz atividade-produto


Os quadros acima exemplificam as matrizes em questão. No primeiro, o recurso 1 é

consumido pelas atividades 1 e 2, enquanto o recurso 3 é consumido apenas na atividade 1.

No segundo quadro, o raciocínio é análogo.

Posteriormente, os símbolos são substituídos por valores percentuais dos

recursos/atividades e, essas matrizes, são utilizadas nos cálculos dos custos das atividade e

dos produtos.

Os custos das atividades são resultados da multiplicação da matriz recurso-atividade

pela matriz coluna dos respectivos recursos:

n recursos

m atividades rij x rj = ai

matriz

recurso-atividadematriz recursos matriz atividades

Na matriz recursos com n linhas, no qual n é o número de recursos envolvidos, o

elemento rj representa o montante total do recurso j. Por sua vez, na matriz atividades, o

elemento ai representa o montante de custos atribuídos à atividade i.

Na matriz recurso-atividade, cada elemento rij significa a proporção do indutor de

recurso j relacionado à atividade i e resulta do quociente entre o nível do indutor de recurso j

relacionado à atividade i e o montante total do indutor de recurso j.

Os custos dos produtos, por sua vez, são resultados da multiplicação da matriz

atividade-produto pela matriz coluna dos custos por atividade:

31

m atividades

k produtos aki x ai = pk

matriz

atividade-produto

matriz

atividades

matriz

produto

Na matriz atividade-produto, cada elemento aki significa a proporção do indutor de

atividade i relacionado ao produto k e resulta do quociente entre o nível do indutor de

atividade i correspondente ao produto k e ao montante total do indutor de atividade i. Já na

matriz produto, o elemento pk representa o montante dos custos atribuídos ao produto k.

2.4. Custeio ABC em Serviços

Segundo Stark (2007), o método de custeio ABC é bastante eficiente em empresas

prestadoras de serviços pois pode ser visto em duas perspectivas distintas: a perspectiva da

apuração dos custos e a perspectiva do processo. Na primeira, a finalidade é obter o custo dos

produtos. Já na segunda, a finalidade é gerar informações sobre a estrutura produtiva e a sua

capacidade em termos de criação de valor.

De acordo com Wernek (2009), com a corrida para melhorar o atendimento e

aumentar a satisfação dos clientes, o setor de serviços passou por um crescimento intensivo.

Esse fato, somado à forte concorrência, fez surgir a necessidade da utilização de um método

de custeio que possibilitasse a geração de informações que auxiliariam a tomada de decisão.

Para atender esse requisito, diversos métodos tradicionais de custeio foram aplicados,

no entanto, alguns deles geravam informações com muitas distorções provocadas,

principalmente, pela grande quantidade de custos indiretos e pela arbitrariedade com que

eram distribuídos. Com o ABC, porém, essas distorções ocorriam em proporções muito

menores.

"Os gerentes de empresas de serviços precisam de informações para melhorar a

qualidade, pontualidade e eficiência das atividades que executam, além de compreender

32

precisamente o custo e a lucratividade de cada um de seus produtos, serviços e clientes."

(COOPER, R; KAPLAN, R. S., 1998 apud WERNEK, 2009).

Por fim, para Martins (2000)5, é absolutamente incorreto afirmar que um método, por

definição, melhor que outro. Na verdade, um método é melhor que o outro em determinadas

circunstâncias, dependendo da determinada situação. Ainda, segundo Cooper e Kaplan

(1998)6, as empresas de serviços são as candidatas ideais para o método de custeio ABC,

mais ainda do que as empresas de produção.

2.5. BPMN (Business Process Modeling Notation)

O BPMN é uma técnica de modelagem de processos de negócios bastante utilizada

atualmente de acordo com Neto (2009)7, e é resultado do esforço conjunto de diferentes

empresas de ferramentas de modelagem para a criação de uma linguagem de única.

Combinando a utilização de poucos elementos de modelagem com a possibilidade de realizar

diversos tipos de desenhos de processos, o BPMN é uma técnica de fácil manuseio e

adaptação.

De acordo com BPMN (2009), as técnicas de modelagem de processos de negócios

são utilizadas para comunicar uma diversidade de informações para uma vasta variedade de

público. A ferramenta BPMN é projetada para cobrir diferentes tipos de modelagem e

permite a criação de processos de negócios de ponta a ponta. A estrutura dos elementos de

um BPMN permitem ao usuário diferenciar facilmente as seções de um diagrama.

5 MARTINS, E., 2000 apud WERNEK, 2009. 6 COOPER, R; KAPLAN, R. S., 1998 apud WERNEK, 2009. 7 NETO, M. D., 2009 apud TANIKAWA, 2009.

33

3. Implementação do ABC na DBC LTDA.

Seguindo as orientações para a implementação do método de custeio ABC descritas

na revisão de literatura, serão realizados, nesse capítulo, o desenvolvimento e a

implementação do ABC para a DBC Ltda, prestadora de serviços de manicure, pedicure e

depilação.

Primeiramente, é necessário identificar as atividades que compoem os serviços e

como os custos dos recursos são atribuidos a elas, através da alocação direta e do

rastreamento. Na sequência, utilizando o cálculo através da Matriz Recurso-Atividade e

Matriz Recursos, segundo Stark (2007), obtém-se o custo de cada atividade em uma nova

matriz.

Posteriormente, sabendo-se o custo de cada atividade e identificando como cada

produto, ou objeto de custo, consome as atividades, novamente, segundo Stark (2007),

usando a Matriz Atividades e a Matriz Atividades-Produtos, tem-se o custo de cada produto.

3.1. Atividades

Através do conhecimento dos processos produtivos da empresa pode-se extrair as

atividades por ela realizadas. Assim, o desenho dos processos se apresenta como uma

ferramenta poderosa para o entendimento da estruturação dos serviços de manicure, pedicure

e depilação oferecidos.

Como resultado de observações e entrevistas à DBC, e utilizando a técnica de

modelagem BPMN, pôde-se desenhar um fluxograma que representa os processos e as suas

atividades relevantes, que segue abaixo8:

8 Uma versão maior da figura se encontra no Apêndice A.

34

Figura 3 - Fluxograma do processo produtivo

Fonte: Elaborado pelo autor

Do fluxograma apresentado, cada etapa de cada processo representa uma atividade e o

conjunto dessas atividades será a base de custeio do método ABC a ser implementado.

Abaixo, segue a explicação de cada atividade, como começa e termina e quais os

recursos envolvidos, para que, também, se comece a perceber a relação mais direta entre

atividades e recursos.

Recepção: Atividade estratégica que, apesar de não agregar valor diretamente aos

serviços, é imprescindível para o bom funcionamento e a satisfação do cliente. Abrange

tarefas como atender telefone, agendar clientes e proporcionar conforto durante o tempo de

espera, o que inclui desde bebidas a toalete limpo e equipado.

Remoção Esmalte: É a primeira atividade do serviço de manicure ou pedicure

propriamente ditos. Com um pouco de algodão e removedor de esmate, limpa-se as unhas de

esmalte e impurezas que possam prejudicar a qualidade da esmaltação posteriormente.

35

Corte de Unha: Como mostrado na figura 1, é uma atividade opcional entre a

remoção do esmalte e a lixação das unhas. Com um cortador de unhas, as unhas são cortadas

de acordo com a preferência da cliente.

Lixação da Unha: Com uma lixa descartável e conforme a preferência da cliente, as

unhas são lixadas também para uma eventual remoção de mancha que não tenha saído

durante a remoção do esmalte.

Lixação dos Pés: Atividade opcional para clientes de pedicure. Com uma lixa

específica descartável, as solas dos pés da cliente são lixados para deixar o pé mais macio e

sem calos.

Hidratação das Mãos: Com luvas descartáveis “recheadas” com creme hidradante,

hidratam-se as cutículas e a pele adjacente à unha para que amoleçam, a fim de facilitar o

corte e evitar desconforto, dor e lesões na área a ser trabalhada.

Hidratação dos Pés: Exatamente como a hidratação das mãos, no entanto, com

“luvas” descartáveis com formato e creme específicos para os pés.

Preparação da Cutícula: De acordo com a preferência de cada cliente, as cutículas

são aparadas com um alicate de manicure e modeladas com espátulas. Feito isso, as unhas

são secas com pequenas toalhas descartáveis.

Esmaltação Mão: Principal atividade do serviço de manicure. Embora, muito

raramente, o serviço possa ser prestado sem a esmaltação, ela é a razão da existência de todas

as outras atividades. Consiste na aplicação de diferentes tipos de esmaltes com funções

específicas: uma camada de base incolor, para proteger a unha, evitar manchas e garantir a

qualidade da aplicação do próximo esmalte, o que dá cor à unha e, por fim, uma camada de

extra brilho para proteger e manter a coloração por mais tempo.

Esmaltação Pé: Exatamente como a esmaltação das mãos. É classificada como uma

outra atividade pois o custo da mão de obra é diferente da anterior.

Decoração Unha: Atividade opcional mais notável do salão. Por um acréscimo no

preço do serviço, a cliente escolhe um tipo decoração nas unhas de um acervo que inclui

francezinha, pelúcia, glitter, caviar ou desenhos diferenciados combinando duas ou mais

cores de esmalte.

36

Remoção do Excesso: Utilizando algodão, palitos de madeira e removedor, o esmalte

que se alojou fora das unhas, nos dedos, é retirado cuidadosamente para não estragar a

pintura.

Secagem do Esmalte: Para economizar tempo e evitar acidentes que possam estragar

a esmaltação, é aplicado um spray que acelera a secagem do esmalte.

Calçado de Proteção: É comum que clientes escolham pintar as unhas dos pés mas

estejam usando calçados fechados ou com partes que esbarrem nas unhas. Para que elas não

tenham que ir embora descalças ou estragar as esmaltação, o salão oferece calçados

descartáveis que não danificam as unhas.

Preparação da Maca: O serviços de depilação acontecem com o cliente deitado em

uma maca. Para facilitar a sua higienização, uma camada de papel de maca é colocado e

descartado entre cada atendimento.

Higienização: Antes da depilação, seja com cera ou pinça, é feita uma limpeza na

área afetada com gaze e água.

Aquecimento Cera: Para atingir as condições ideais de aplicação, a cera é aquecida

em uma termocera, máquina específica para aquecer cera de depilação, onde é mantida na

temperatura certa até a sua aplicação.

Aplicação Cera: É nessa atividade que a remoção dos pelos acontece. A cera quente é

espalhada na área a ser depilada e, após endurecer, é retirada, levando consigo os pelos.

Higienização Pós Cera: A fim de retirar eventuais resíduos de cera e refrescar o

local, aplica-se gaze com água novamente.

Depilação Pinça: Aqui acontece a remoção de pelos com pinça, utilizada geralmente

em áreas menores e que exigem modelação, como nas sombrancelhas.

Higienização Pós Pinça: Após a depilação à pinça, utiliza-se gaze com água para

higienizar o local.

Esterilização do Material: Como os alicates, espátulas e pinças de depilação estão

sempre em contato com áreas onde, potencialmente, há micro lesões ou sangramentos, uma

simples lavagem não é suficiente e nem permitida pela vigilância sanitária antes de serem

usados novamente. Para extinguir a chance de transmissão de doenças que ocorrem pelo

contato com sangue contaminado, após a lavagem dos instrumentos, eles são esterelizados

em uma autoclave em alta temperatura por uma hora.

37

Caixa: Conforme apresentado no fluxograma, quando a cliente termina de receber

todos os serviços que requisitou e está pronta para ir embora, o processo se encerra com o

recebimento do pagamento da conta.

Com uma noção detalhada das atividades envolvidas nos serviços da DBC, tem-se

uma base de conhecimento mais sólida para o prosseguimento da implementação do método

de custeio ABC.

No entanto, a lista das atividades feita a partir do fluxograma ainda não é definitiva

para os cálculos dos custos finais. Algumas delas, como pode-se notar, são bastante parecidas

e repetitivas e podem ser agrupadas para facilitar o desenvolvimento do estudo, porém, tendo

o cuidado de não causar distorções nos resultados. O que define as condições desses

agrupamentos é a relação entre as atividades e os recursos que cada uma consome.

3.2. Matriz Recursos

Após a breve menção dos recursos envolvidos em cada uma das atividades descritas

anteriormente, pode-se estudar os recursos mais profundamente, sem o estranhamento que

poderia ser causado com a falta de conhecimento de o que cada material pecualiar dos

serviços de manicure, pedicure e depilação representa na cadeia produtiva.

O objetivo nessa etapa é apresentar todos os recursos utilizados pela DBC e o quanto

cada um deles custa mensalmente, compilando esses dados no que será chamada Matriz

Recursos. Sabe-se que existem custos variáveis e fixos, que, respectivamente, dependem ou

não do volume de produção. Assim, os montantes mensais dos recursos cujos custos são

variáveis serão dados em função da quantidade de serviços realizados. Vale ressaltar que

alguns custos são um misto de fixo e variável e, nesses casos, a classificação deles pode ser

aproximada para apenas fixo ou variável dependendo da relevância de cada componente ou a

viabilidade de se calcular a relação de variação entre custo e volume de produção.

A seguir, seguem as tabelas com a lista de recursos, seus custos e as respecitvas

explanações:

38

# Recurso Custo Mensal

1 Recepcionista 200,00

2 Energia Elétrica 52,12

3 Espaço Físico 1.656,30

4 Água Mineral 26,00

5 Café Pó 29,00

6 Copos Descartáveis 12,00

7 Tel. e Internet 100,00

8 Faxina 45,00

9 Toalete 20,00

Tabela 1 - Custo mensal dos custos fixos


Alguns custos da tabela acima se encaixam nas condições mencionadas anteriormente

e os próximos parágrafos são dedicados ao esclarecimento dessas situações.

O custo da energia elétrica possui parcelas fixas, como tributos e serviços adicionais,

e outras variáveis, como consumo da autoclave e da termocera além de tributos variáveis

com o valor da conta. Soma-se a isso o fato de o custo do consumo das lâmpadas de

iluminação do salão não poder ser definido como fixo nem variável com exatidão. Mesmo

que fossem separados os componentes fixos dos variáveis, seria complicado encontrar uma

relação direta entre o volume produtivo e o consumo de energia elétrica.

A mesma dificuldade de se definir essa relação se aplica para os custos com água,

café, copos e toalete. É claro que ela existe, pois sem clientes, não haveria despesas com tais

recursos, no entanto, para a finalidade do estudo, não foi considerado prático nem relevante

determinar o quanto cada cliente consome de cada recurso.

Fosse esse o estudo de uma aplicação de um método de custeio direto comum, poder-

se-ía concluir que esses custos fixos, complicados ou impossíveis de serem relacionados ao

volume produtivo, deveriam então ser rateados entre setores, produtos etc, causando

distorções indesejáveis, mesmo que não possuam valores muito grandes.

No entanto, seguindo o método ABC, não se buscará a relação entre esses custos e o

volume de produção dos serviços, mas sim a relação entre eles e as atividades

desempenhadas pela empresa. Além disso, essa relação não será feita através de métodos

empíricos de rateio, mas sim de uma rastreamento de custos, segundo uma relação

proporcional de causalidade entre custos e atividades. Assim, mesmo que os custos

mencionados anteriormente sejam classificados, aqui, como fixos, isso não se refletirá em

39

distorções consideráveis devido ao que foi chamado de rastreamento de custos, o qual será

realizado mais adiante na próxima etapa desse estudo.

Abaixo, seguem, em forma de tabelas, os dados dos recursos cujos custos são

variáveis:

# Recurso R$ Compra Qtd. Qtd. / Ativ. R$ / Ativ. Direcionador

10 Removedor 4,69 450 ml 22,5 ml 0,23 Mão + Pé

11 Algodão 10,50 500 g 8 g 0,17 Mão + Pé

12 Lixa Unha 1,71 24 un. 1 un. 0,07 Mão + Pé

13 Lixa pés 2,51 5 un. 1 un. 0,50 Pé

14 Luvas Hidrat. Mão 29,50 50 un. 2 un. 1,18 Mão

15 Luvas Hidrat. Pé 50,00 50 un. 2 un. 2,00 Pé

16 Alicates 5,00 110 util. 1 util. 0,05 Mão + Pé

17 Luvas Descartáveis 22,00 100 un. 2 un. 0,44 Mão + Pé

18 Base 6,70 9 ml 0,6 ml 0,07 Mão + Pé

19 Esmalte 3,00 9 ml 0,6 ml 0,20 Mão + Pé

20 Extra Brilho 5,50 9 ml 0,6 ml 0,06 Mão + Pé

21 Enfeite Unha 2,63 2 g 0,125 g 0,16 Decoração

22 Palitos 11,50 50 un. 1 un. 0,23 Mão + Pé

23 Spray 12,59 225 ml 4,5 ml 0,25 Mão + Pé

24 Calçado Proteção 11,66 12 un. 1 un. 0,97 Pé

25 Papel Maca 89,00 420 m 2 m 0,42 Depilação

26 Gaze 15,30 500 un. 4 un. 0,12 Depilação

27 Cera 17,00 1000 g 40 g 0,68 Dep. Cera

28 Produtos Estereliz. 3,00 500 ml 0,68 ml 0,01 Mão + Pé + Pinça

29 Recipiente Esteriliz. 32,90 200 un. 1 un. 0,16 Mão + Pé + Pinça

Tabela 2 - Recursos com custos variáveis


# Recurso Comissão Preço Serviço R$ / Serviço Direcionador

30 M.O. Mão 45% 16,50 7,43 Mão

31 M.O. Pé 45% 20,50 9,23 Pé

32 M.O. Decoração 45% 3,00 1,35 Decoração

33 M.O. Cera 45% 22,00 9,90 Dep. Cera

34 M.O. Pinça 45% 20,00 9,00 Dep. Pinça

Tabela 3 - Recursos de mão de obra


A tabela 2 lista os insumos utilizados nos serviços prestados pela DBC com o preço

de aquisição e a quantidade ou volume de cada um. Coletando dados, observando e

estudando as atividades realizadas, pode-se determinar a quantidade consumida de cada

40

recurso em cada uma delas, seja em número exato ou estimado. Com isso, é possível calcular

o custo de cada insumo para cada vez que ele é consumido em uma atividade.

Os custos dos recursos de mão de obra são apresentados em uma outra tabela (tabela

3) porque são calculados de maneira ligeiramente diferente. As manicures não recebem

pagamento fixo mensal, mas sim uma comissão equivalente a 45% do preço de cada serviço

que prestaram.

Assim, os recursos apresentados nas tabelas 2 e 3 constituem custos variáveis e que

podem ser relacionados diretamente ao volume de atividades ou serviços através de

direcionadores de custo de recursos. Com isso, o custo mensal de cada um deles depende do

número de vezes que as atividades ou serviços que os consomem foram realizados nesse

período de tempo. E, para se determinar esse volume de ocorrências, recorremos aos

direcionadores de custos de recursos, que nos dão números precisos ao relacionar dados

administrativos com o número de ocorrência de cada atividade. Para esclarecer, tomemos

como exemplo o cálculo do custo mensal do algodão (recurso #11). Cada atividade que

consome algodão gasta o equivalente a 0,17 centavos do mesmo. Mas quantas vezes essas

atividades ocorreram no mês? Segundo o direcionador de recurso do algodão, a utilização

desse recurso está diretamente relacionada ao número de serviços de manicure somada ao de

pedicure (Mão + Pé), portanto, se nesse período o salão atendeu 75 serviços de manicure e 25

de pedicure, atividades que consomem algodão ocorreram 100 vezes, resultando num custo

mensal de 17 reais.

Como visto, o montante mensal dos custos desses recursos depende da quantidade de

serviços realizados no período. Para efeito desse cálculo, será utilizada a média mensal de

cada serviço prestado, tomando como base os dados dos meses que precederam esse estudo.

Serviços Volume Médio Mensal

Mão 244

Pé 91

Decoração 60

Dep. Cera 50

Dep. Pinça 26

Tabela 4 - Volume médio mensal de serviço


41

A partir do volume mensal prestado de cada serviço pode-se determinar o valor dos

direcionadores de custos de recursos necessários para o cálculo do custo mensal dos recursos,

nesse caso, com bastante facilidade. Os direcionadores em questão ou coicidem ou são,

simplesmente, a soma do volume mensal de determinados serviços.

Direcionador Valor

Mão 244

Pé 91

Decoração 60

Dep. Cera 50

Dep. Pinça 26

Mão + Pé 335 (244 + 91)

Mão + Pé + Pinça 361 (244 + 91 + 26)

Depilação 76 (50 + 26)

Tabela 5 - Valor dos direcionadores de recurso


Assim, calcula-se o valor mensal dos recursos de custos variáveis.

# Recurso R$ / Ativ. Direcionador Valor Dir. Custo Mensal

10 Removedor 0,23 Mão + Pé 335 78,56

11 Algodão 0,17 Mão + Pé 335 56,28

12 Lixa Unha 0,07 Mão + Pé 335 23,87

13 Lixa pés 0,50 Pé 91 45,68

14 Luvas Hidrat. Mão 1,18 Mão 244 287,92

15 Luvas Hidrat. Pé 2,00 Pé 91 182,00

16 Alicates 0,05 Mão + Pé 335 15,23

17 Luvas Descartáveis 0,44 Mão + Pé 335 147,40

18 Base 0,07 Mão + Pé 335 22,45

19 Esmalte 0,20 Mão + Pé 335 67,00

20 Extra Brilho 0,06 Mão + Pé 335 18,43

21 Enfeite Unha 0,16 Decoração 60 9,84

22 Palitos 0,23 Mão + Pé 335 77,05

23 Spray 0,25 Mão + Pé 335 84,35

24 Calçado Proteção 0,97 Pé 91 88,42

25 Papel Maca 0,42 Depilação 76 32,21

26 Gaze 0,12 Depilação 76 9,30

27 Cera 0,68 Dep. Cera 50 34,00

28 Produtos Estereliz. 0,01 Mão + Pé + Pinça 361 1,81

29 Recipiente Esteriliz. 0,16 Mão + Pé + Pinça 361 59,38

Tabela 6 - Custo mensal dos recursos de custo variável


42

# Recurso R$ / Serviço Direcionador Valor Dir. Custo Mensal

30 M.O. Mão 7,43 Mão 244 1.811,70

31 M.O. Pé 9,23 Pé 91 839,48

32 M.O. Decoração 1,35 Decoração 60 81,00

33 M.O. Cera 9,90 Dep. Cera 50 495,00

34 M.O. Pinça 9,00 Dep. Pinça 26 234,00

Tabela 7 - Custo mensal dos recursos de mão de obra


Por fim, a partir do custo mensal de todos os recursos envolvidos nos serviços da

DBC Ltda, juntando os fixos e variáveis, obtém-se a Matriz Recursos.

43

Tabela 8 - Matriz recursos


Essa matriz, juntamente com a Matriz Recurso-Atividade, que será determinada na

etapa seguinte, será utilizada para calcular o custo de cada atividade.

44

3.3. Matriz Recurso-Atividade

Agora que já se conhece as atividades dos processos produtivos da empresa, bem

como os custos dos recursos nelas consumidos, pode-se definir a relação qualitativa e

quantitativa proporcional entre eles. O resultado dessa definição será a Matriz Recurso-

Atividade.

A composição dessa matriz é a segunte: as atividades são dispostas em i linhas e os

recursos em k colunas. Cada célula (i, k) dessa matriz representa a porcentagem do custo

mensal do recurso k que é consumido pela atividade i.

Para facilitar e mostrar a composição dos números da matriz de modo mais claro, a

construção da Matriz Recurso-Atividade será realizada em duas etapas. A primeira

exclusivamente qualitativa, representada de forma binária, indicando se cada recurso k é ou

não consumido por cada atividade i. Na segunda, para cada célula não nula, será calculado o

valor correspondente.

Vale ressaltar que a lista de atividades envolvidas nessa nova matriz possui uma

pequena discrepância em relação à lista de atividades definida no item 3.1 desse trabalho. A

atividade descrita como “Corte de Unha” não está presente na Matriz Recurso-Atividade pois

não possui relação de custo significativa com nenhum dos recursos apurados. Já as atividades

“Higienização Pós Cera” e “Higienização Pré Pinça” foram ambas incorporadas à atividade

“Higienização”, uma vez que utilizam o mesmo e a mesma quantidade de um recurso. Por

fim, a atividade “Caixa” foi incorporada à “Recepção” por motivo semelhante, sua finalidade

e recursos consumidos podem ser englobados pela segunda atividade.

3.3.1. Etapa Qualitativa

Nessa primeira etapa, a finalidade é simples, definir uma prévia da Matriz Atividade-

Recursos9, indicando quais recursos são consumidos em cada atividade, determinando, assim,

quais valores deverão ser calculados na próxima etapa.

9 Para viabilizar a visualização da preliminar da matriz em questão, a tabela foi dividida em duas partes mas

deve ser entendida como uma só matriz de 19 linhas e 34 colunas. Os nomes dos recursos estão abreviados,

porém, numerados conforme a Matriz Recursos anterior.

45

Recursos 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17

Atividades Rec En E.F. H2O Café Copo T&I Fax San Rem Alg Lix LiP Lh.M Lh.P Ali Luv

Recepção ● ● ● ● ● ● ● ● ●

Remoção Esmalte ● ●

Preparação Unha ●

Lixação Pés ●

Hidratação Mãos ●

Hidratação Pés ●

Preparação Cutícula ●

Esmaltação Mão ● ● ● ●

Esmaltação Pé ● ● ● ●

Decoração Unha

Remoção Excesso ● ●

Secagem Esmalte

Calçado de Proteção

Preparação Maca

Higienização

Aquecimento Cera ●

Depilação Cera ● ● ●

Depilação Pinça ● ● ●

Esterilização Material ● ● ●

Recursos 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34

Atividades Bas Esm ExB Enf Pal Spr Calç Pap Gaz Cer P.Es R.Es MoM MoP MoD MoC MoP

Recepção

Remoção Esmalte

Preparação Unha

Lixação Pés

Hidratação Mãos

Hidratação Pés

Preparação Cutícula

Esmaltação Mão ● ● ● ●

Esmaltação Pé ● ● ● ●

Decoração Unha ● ●

Remoção Excesso ●

Secagem Esmalte ●

Calçado de Proteção ●

Preparação Maca ●

Higienização ●

Aquecimento Cera

Depilação Cera ● ●

Depilação Pinça ●

Esterilização Material ● ●

Tabela 9 - Matriz recurso-atividade - Versão qualitativa


3.3.2. Etapa Quantitativa

Agora, nessa etapa, busca-se a relação quantitativa entre os recursos e as atividades,

definindo a versão definitiva da Matriz Recurso-Atividade.

46

Como explicado anteriormente, cada sinal binário não nulo da tabela 9 corresponde a

uma porcentagem do custo mensal do recurso da coluna correspondente. Portanto, o

somatório de cada coluna é 100%.

Nota-se que boa parte dos recursos correspondem a apenas uma atividade. Assim, o

valor dessas células em questão é simplesmente 1 (100%).

Nos casos em que um recurso é consumido em duas ou mais atividades, deve-se

calcular qual a porcentagem que cada atividade consome desse recurso. Para evitar distorções

nos resultados, aqui intermediários, que podem se acumular no decorrer do estudo e causar

distorções ainda maiores nos resultados finais do estudo, busca-se calcular esses valores com

a maior precisão possível e viável. Para isso, a prioridade dos critérios adotados nessas

distribuições de custos seguirão a seguinte ordem: alocação direta, rastreamento e, em último

caso, o rateio.

A seguir, seguem os cálculos das porcentagens em questão e as respectivas

explicações.

Energia

Como mencionado anteriormente, o custo da energia elétrica é composto por parcelas

de naturezas distintas. Em suma, seu consumo não pode ser alocado diretamente pelas sete

atividades nas quais está presente. Aplica-se, então, o rastreamento.

Para se aplicar este rastreamento de maneira precisa, o mesmo será realizado em duas

etapas: primeiro, a identificação dos agentes consumidores de energia elétrica e o consumo

de cada um, em seguida, a alocação desse consumo nas atividades em questão, segundo

critérios das relações de causalidade.

Por meio de observações, levantou-se que o consumo de energia elétrica do

empreendimento provém das lâmpadas de iluminação e dos equipamentos de auxílio aos

serviços: autoclave, termocera e computador. Através do tempo de funcionamento e a

potência de cada equipamento, encontrada nas suas respectivas especificações técnicas, pode-

se calcular o consumo de energia elétrica deles e, assim, o seu custo. Consequentemente, as

lâmpadas são responsáveis pelo restante do consumo.

47

A autoclave trabalha a uma potência média de 600 Watts durante cada ciclo de uma

hora. Como possui capacidade para 12 alicates ou pinças e, em média são esterelizados

aproximadamente 360 instrumentos por mês, a autoclave é requisitada 30 vezes nesse

período. Se cada ciclo dura 1 hora, o equipamento trabalha 30 horas mensais. Assim, o

consumo elétrico é de 18 kW.h. Se a média do consumo de energia elétrica dos meses

anteriores foi de 102 kW.h, a autoclave foi responsável por, aproximadamente, 17,65% do

consumo.

Analogamente, calculou-se o consumo de energia da termocera e do computador,

atribuindo o restante à iluminação, como segue abaixo:

Potência (kW) Tempo (h) kW.h % Consumo

Autoclave 0,60 30 18 17,65%

Termocera 0,12 25 3 2,94%

Notebook 0,04 189 7,56 7,41%

Lâmpadas - - 73,44 72,00%

Tabela 10 - Consumo elétrico por equipamento


Sabendo a parcela do consumo de equipamento, basta alocá-los às suas respectivas

atividades. A autoclave diz respeito somente à atividade da esterelização, a termocera ao

aquecimento de cera e o notebook à recepção.

Já as lâmpadas, que no total são 18, estão espalhadas pelo salão e, portanto, o seu

trabalho age em diferentes atividades. O consumo atribuído a cada uma é proporcional ao

número de lâmpadas presentes em cada espaço onde acontecem essas atividades. No entanto,

há lugares comuns que abrigam duas atividades. Nesses casos, o valor recém alocado é

novamente distribuído proporcionalmente entre as atividades concorrentes, segundo a

quantidade de ocorrência delas. Tomemos como exemplo as atividades de esmaltação de mão

e esmaltação de pé. Ambas são realizadas no mesmo espaço sob iluminação das mesmas 4

lâmpadas. Segundo a tabela 5, são realizados 335 serviços de manicure e pedicure no local,

sendo 72,8% de mão e 27,2% de pé. Assim, aloca-se 72,8% do consumo dessas 4 lâmpadas à

atividade de esmaltação de mão e os 27,2% restantes à esmaltação de pé.

Segue abaixo a porcentagem de consumo das lâmpadas em cada atividade envolvida,

lembrando que o valor total de kW.h é de 102, sendo 73,44 correspondetes às lâmpadas.

48

Lâmpadas % Lâmpadas % Atividades kW.h % Consumo

Recepção 8 44,4% 100,0% 32,64 32,0%

Esm. Mão 72,8% 11,89 11,7%

Esm. Pé 27,2% 4,43 4,3%

Dep. Cera 65,8% 10,74 10,5%

Dep. Pinça 34,2% 5,58 5,5%

Esterilização 2 11,1% 100,0% 8,16 8,0%

4 22,2%

4 22,2%

Tabela 11 - Consumo elétrico das lâmpadas por atividade


Por fim, utilizando todas essas informações, soma-se a porcentagem de consumo de

energia elétrica de cada atividade:

Tabela 12 - % Consumo elétrico total por atividade


Espaço Físico e Faxina

O custo de espaço físico é um só, no entanto, o espaço ocupado pelas atividades não

está distribuido homogeneamente no salão. Algumas atividades ocupam maiores espaços do

que outras, portanto, distribuir este custo arbitrariamente entre elas não seria a melhor

solução do ponto de vista do custeio ABC. É mais coerente buscar uma relação mais próxima

entre o custo gerado pelo espaço utilizado e as atividades nele desempenhadas. Com essa

mentalidade, fez-se um mapeamento delimitando as áreas onde cada atividade acontece para

que o custo atribuído a cada uma delas seja proporcional ao espaço que ocupa.

Com uma área util total de 35,1 m², através de medições, determinou-se o espaço

designado para cada parte do salão assim como a porcentagem da área total correspondente:

49

m² %

Recepção / Toalete 18,2 51,8%

Sala Manicure / Pedicure 7,8 22,3%

Sala Depilação 6,1 17,2%

Sala Esterilização 3,1 8,7%

Total 35,1 100,00%

Tabela 13 - m² por setor


Analogamente ao caso das lâmpadas, há setores do salão nos quais ocorrem mais de

uma atividade. Assim, como feito anteriormente, o custo que recairá sobre elas será

proporcional à área compartilhada e à proporção de ocorrência entre elas.

m² % Área % Atividades % Custo

Recepção / Toalete Recepção 18,2 51,8% 100,0% 51,8%

Esm. Mão 72,8% 16,2%

Esm. Pé 27,2% 6,1%

Dep. Cera 65,8% 11,3%

Dep. Pinça 34,2% 5,9%

Sala Esterilização Esterilização 3,1 8,7% 100,0% 8,7%

7,8 22,3%

6,1 17,2%

Sala Manicure e

Pedicure

Sala Depilação

Tabela 14 - % Custo de espaço físico por atividade Fonte: Elaborado pelo autor

Da tabela acima, lê-se que dos 22,3% de área designados para a sala de manicure e

pedicure, 16,2% são atribuídos à atividade de esmaltação de mão e 6,1% à esmaltação de pé.

E dos 17,2% da sala de depilação, 11,3% são atribuídos à depilação com cera e 5,9% à

depilação com pinça.

Nota-se aqui que, à atividade "Recepção", são atribuídos 51,8% do custo total do

espaço físico, ou seja, mais da metade de todo o custo com o aluguel do imóvel, mais

impostos, taxa de condomínio entre outros recai sobre ela. A recepção é uma atividade de

suporte essencial para o funcionamento da empresa, no entanto, não agrega valor diretamente

a nenhum dos serviços prestados. Assim, como sobre ela recai um grande valor de custos,

adianta-se aqui que, o custo da atividade em questão será bastante alto em relação às demais,

podendo obscurecer a análise dos resultados. Por isso, mais adiante nesse trabalho, uma

50

manobra de contorno será adotada para que os objetivos do estudo possam ser atingidos e

percebidos com clareza.

O custo com a manutenção da limpeza do local é distribuído exatamente como o do

espaço físico, sendo considerado como um custo separado por questão de coerência e não

causar confusão para os administradores do empreendimento quando se apropiarem desse

estudo.

Removedor de esmalte e Algodão

A distribuição dos custos desses dois recursos foi determinada conjuntamente uma

vez que são utilizados simultaneamente e de modo proporção. Precisar exatamente o quanto

desses recursos é utilizado na atividade de remoção e limpeza das unhas e na remoção de

excesso após a esmaltação exigiria um trabalho bastante minucioso ante à consideravelmente

pequena relevância desse detalhamento. Assim, observou-se algumas amostras desse material

após ser utilizado e estimou-se que, de todo algodão e removedor, 90% eram utilizados na

atividade de remoção e limpeza e 10% na remoção de excesso.

Luvas descartáveis, Base, Esmalte e Extra brilho

Esses quatro recursos são utilizados nas atividades de esmaltação, de mão e de pé,

portanto, serão distribuídos conforme a quantidade de ocorrência de cada uma: 72,8% para

mãos e 27,2% para pés.

Para obter os resultados acima, foi considerado que a quantidade utilizada de produtos

para as unhas é a mesma tanto para a aplicação nas mãos quanto para os pés. Enquanto essa

afirmação é questionável, novamente, a relevância dessa informação versus a dificuldade de

apurá-la torna o detalhamento inviável.

51

Terminados os cálculos das porcentagens dos recursos consumidos por cada

atividade, tem-se a forma final da Matriz Recursos-Atividades10

:

Recursos 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17

Atividades Rec En E.F. H2O Café Copo T&I Fax San Rem Alg Lix LiP Lh.M Lh.P Ali Luv

Recepção 1,00 0,39 0,52 1,00 1,00 1,00 1,00 0,52 1,00

Remoção Esmalte 0,90 0,90

Preparação Unha 1,00

Lixação Pés 1,00

Hidratação Mãos 1,00

Hidratação Pés 1,00

Preparação Cutícula 1,00

Esmaltação Mão 0,12 0,16 0,16 0,73

Esmaltação Pé 0,04 0,06 0,06 0,27

Decoração Unha

Remoção Excesso 0,10 0,10

Secagem Esmalte

Calçado de Proteção

Preparação Maca

Higienização

Aquecimento Cera 0,03

Depilação Cera 0,11 0,11 0,11

Depilação Pinça 0,05 0,06 0,06

Esterilização Material 0,26 0,09 0,09

Recursos 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34

Atividades Bas Esm ExB Enf Pal Spr Calç Pap Gaz Cer P.Es R.Es MoM MoP MoD MoC MoP

Recepção

Remoção Esmalte

Preparação Unha

Lixação Pés

Hidratação Mãos

Hidratação Pés

Preparação Cutícula

Esmaltação Mão 0,73 0,73 0,73 1,00

Esmaltação Pé 0,27 0,27 0,27 1,00

Decoração Unha 1,00 1,00

Remoção Excesso 1,00

Secagem Esmalte 1,00

Calçado de Proteção 1,00

Preparação Maca 1,00

Higienização 1,00

Aquecimento Cera

Depilação Cera 1,00 1,00

Depilação Pinça 1,00

Esterilização Material 1,00 1,00

Tabela 15 - Matriz recurso-atividade


10 Para viabilizar a visualização, a tabela foi dividida em duas partes mas deve ser entendida como uma só

matriz de 19 linhas e 34 colunas. Os nomes dos recursos estão abreviados, porém, numerados conforme a

Matriz Recursos anterior

52

3.4. Cálculo dos Custos por Atividades: Matriz Atividades

Neste subcapítulo, atinge-se um objetivo importante na implementação do método de

custeio ABC. Apesar de ainda não fornecer resultados explícitos quanto à saúde econômica

do empreendimento, no fim dessa etapa, serão obtidas informações fundamentais e úteis para

a análise dos custos de produção: os custos por atividade.

Prosseguindo com o método proposto, a múltiplicação entre as matrizes Recursos e

Recurso-Atividade, determinadas anteriormente, dará origem a uma nova matriz: a Matriz

Atividades. Nessa nova matriz, estarão dispostos, em coluna, os custos mensais de cada

atividade.

A Matriz Recurso-Atividade possui 34 colunas e 19 linhas enquanto a Matriz

Recursos possui 1 coluna e 34 linhas. Logo, conforme as regras de múltiplicação de matrizes,

o resultado será uma matriz com 1 coluna e 19 linhas.

Realizando essa multiplicação usando um programa de planilhas eletrônicas, obtém-

se a Matriz Atividades:

# Atividade Custo Mensal (R$)

1 Recepção 1.288,61

2 Remoção Esmalte 121,35

3 Preparação Unha 23,87

4 Lixação Pés 45,68

5 Hidratação Mãos 287,92

6 Hidratação Pés 182,00

7 Preparação Cutícula 15,23

8 Esmaltação Mão 2.279,69

9 Esmaltação Pé 1.014,01

10 Decoração Unha 90,84

11 Remoção Excesso 90,53

12 Secagem Esmalte 84,35

13 Calçado de Proteção 88,42

14 Preparação Maca 32,21

15 Higienização 9,30

16 Aquecimento Cera 1,53

17 Depilação Cera 727,41

18 Depilação Pinça 337,17

19 Esterilização Material 222,30

Ma

triz

Ati

vid

ad

es

Tabela 16 - Matriz Atividades


53

Com a Matriz Atividades, o estudo está a um passo mais próximo do cálculo dos

custos dos serviços. Antes, no entanto, como mencionado anteriormente, as informações por

ela fornecidas permitem uma série de observações que podem ser úteis para o gerenciamento

da empresa.

Para facilitar essas análises, ordenemos as atividades em ordem decrescente de custo

mensal:

Atividade Custo Mensal

Esmaltação Mão R$ 2.279,69

Recepção R$ 1.288,61

Esmaltação Pé R$ 1.014,01

Depilação Cera R$ 727,41

Depilação Pinça R$ 337,18

Hidratação Mãos R$ 287,92

Esterilização Material R$ 222,29

Hidratação Pés R$ 182,00

Remoção Esmalte R$ 121,35

Decoração Unha R$ 90,84

Remoção Excesso R$ 90,53

Calçado de Proteção R$ 88,42

Secagem Esmalte R$ 84,35

Lixação Pés R$ 45,68

Preparação Maca R$ 32,21

Preparação Unha R$ 23,87

Preparação Cutícula R$ 15,23

Higienização R$ 9,30

Aquecimento Cera R$ 1,53

Tabela 17 - Custo mensal por atividade Fonte: Elaborado pelo autor

Nota-se que somente as cinco atividades com maior custo somam R$ 5.646,90

mensais, ou seja, 81,34% de todo o custo da DBC Ltda. Uma delas é a recepção, que, como

mencionado anteriormente, absorve mais de 50% de todo o custo do espaço físico. As

demais, são todas atividades centrais dos serviços dos quais fazem parte, portanto, absorvem

os custos da mão de obra e também do espaço físico correspondente.

Assim, fica claro que a maneira mais eficiente e direta de reduzir os custos da

empresa, aumentando assim, o lucro, é concentrar os esforços nos custos com mão de obra e

locação do espaço físico. Sabe-se, no entanto, que a negociação para a redução desses dois

custos é difícil, delicada e nem sempre viável, seja por força contratual ou de mercado.

54

Posto isso, entende-se que vale a pena buscar outros meios de reduzir o custo dos

processos produtivos da DBC e verificar se é possível localizar possíveis pontos de redução

de custos, mesmo que estejam entre as atividades correspondentes aos outros 18,66% dos

custos totais do empreendimento. Para facilitar essa observação, adiantemo-nos um passo em

relação ao que a literatura ensina sobre a implementação do método de custeio ABC por

meio de matrizes e calculemos o custo de cada atividade por ocorrência, a partir do seu custo

mensal.

Para realizar esse cálculo, recorremos novamente aos direcionadores de custos, mas

desta vez, aos de atividade. Analogamente aos direcionadores de custos de recursos, os

direcionadores de atividades são números que relacionam o volume de ocorrências das

atividades a dados administrativos existentes ou facilmente determinados. Usemos como

exemplo a atividade da esterilização de alicates e pinças. Ela ocorre, no mês, tantas vezes

quanto forem os serviços de manicure, pedicure ou depilação com pinça no mesmo período,

ou seja, 244, 91 e 26 respectivamente, totalizando 361 ocorrências. Assim, se o custo mensal

da esterilização de materiais é de R$ 222,29 e ela acontece 361 vezes ao longo do mês, cada

ocorrência custa R$ 0,62.

A tabela abaixo lista as atividades e seus respectivos custos mensais, direcionadores e

custo por ocorrência:

55

Atividade Custo Mensal DirecionadorValor

Direcionador

Custo por

Ocorrência

Recepção R$ 1.288,61 Nº de Clientes 282 R$ 4,57

Remoção Esmalte R$ 121,35 Mão + Pé 335 R$ 0,36

Preparação Unha R$ 23,87 Mão + Pé 335 R$ 0,07

Lixação Pés R$ 45,68 Pé 91 R$ 0,50

Hidratação Mãos R$ 287,92 Mão 244 R$ 1,18

Hidratação Pés R$ 182,00 Pé 91 R$ 2,00

Preparação Cutícula R$ 15,23 Mão + Pé 335 R$ 0,05

Esmaltação Mão R$ 2.279,69 Mão 244 R$ 9,34

Esmaltação Pé R$ 1.014,01 Pé 91 R$ 11,14

Decoração Unha R$ 90,84 Decoração 60 R$ 1,51

Remoção Excesso R$ 90,53 Mão + Pé 335 R$ 0,27

Secagem Esmalte R$ 84,35 Mão + Pé 335 R$ 0,25

Calçado de Proteção R$ 88,42 Pé 91 R$ 0,97

Preparação Maca R$ 32,21 Depilação 76 R$ 0,42

Higienização R$ 9,30 Depilação 76 R$ 0,12

Aquecimento Cera R$ 1,53 Dep. Cera 50 R$ 0,03

Depilação Cera R$ 727,41 Dep. Cera 50 R$ 14,55

Depilação Pinça R$ 337,17 Dep. Pinça 26 R$ 12,97

Esterilização Material R$ 222,30 Mão + Pé + Pinça 361 R$ 0,62

Tabela 18 - Custo por ocorrência das atividades


Abaixo, os custos por ocorrência em ordem decrescente:

Atividade Custo por Ocorrência



Esmaltação Pé R$ 11,14

Esmaltação Mão R$ 9,34

Recepção R$ 4,57















Tabela 19 - Custo por ocorrência das atividade em ordem decrescente Fonte: Elaborado pelo autor

56

Da tabela acima, atentando somente para as atividades que não absorvem custos de

mão de obra nem de espaço físico, já é possível localizar pelo menos uma com um custo

considerável e que poderia gerar uma reflexão. Por exemplo, vale a indagação do porque a

hidratação dos pés custa R$ 2,00, se ela é essencial para o serviço, se o seu valor agregado

compensa o seu investimento, se pode ser eliminada do processo, se pode ter o seu custo

reduzido etc. O valor pode parecer insignificante, mas ressalta-se que são R$ 2,00 em um

serviço cujo preço é R$ 20,50 ou quase 10%.

Como se buscam pontos nas atividades que podem ter o custo reduzido,

desconsiderando os custos com mão de obra e espaço físico, o ótimo seria analisar o custo

por ocorrência de cada atividade desconsiderando os custos desses dois recursos. No entanto,

nesse primeiro momento, o foco é trabalhar esses dados em direção à implementação do

ABC na DBC, realizando observações pertinentes e que chamam a atenção no decorrer do

estudo. A análise mais minuciosa descrita nesse parágrafo será realizada no próximo

capítulo.

3.5. Matriz Atividade-Produto

Neste subcapítulo, serão definidas as relações entre as atividades, recém estudadas, e

os produtos ou serviços da DBC Ltda. Novamente, a representação dessas interações será em

forma de matriz, tendo tantas colunas quanto forem as atividades e tantas linhas quanto

forem os produtos. Para essa finalidade, será apresentada, pela primeira vez nesse trabalho, a

lista de serviços oferecidos pelo salão estudado.

Arranjando os serviços, pacotes de serviços e preços apresentados pela DBC Ltda. de

maneira que a futura análise dos custos seja facilitada e/ou enriquecida, obtém-se a seguinte

tabela de serviços e preços, lembrando que, nesse primeiro momento, a informação que

interessa é a variedade de serviços:

57

Serviço Preço

Mão R$ 16,50

Pé R$ 20,50

Mão + Pé R$ 34,00

Decoração R$ 3,00

Mão + Decoração R$ 19,50

Pé + Decoração R$ 23,50

Mão + Pé + Decoração R$ 40,00

Dep. Cera R$ 22,00

Dep. Pinça R$ 20,00

Dep. Cera + Pinça R$ 42,00

Tabela 20 - Tabela adaptada de serviços e preços Fonte: Elaborado pelo autor

A partir da lista apresentada acima, pode-se definir a estrutura de cada serviço quanto

à sua cadeia de atividades envolvidas, dando forma à Matriz Atividade-Produto. Explica-se:

A matriz em questão é bastante parecida com a Matriz Recurso-Atividade, ao menos, do

ponto de vista qualitativo. Com os serviços dispostos em i linhas e as atividades em k

colunas, cada elemento (i, k) assume um valor inteiro correspondente ao número de vezes

que a atividade k acontece em cada serviço i. A multiplicação dessa matriz com a Matriz

Atividades, utilizando os custos por ocorrências, resultará em na Matriz Produtos, contendo,

em uma coluna, o custo unitário de cada serviço.

Ressalta-se aqui que, segundo Stark (2007), o conteúdo da Matriz Atividade-Produto

é um tanto mais complexa do que foi apresentado no parágrafo anterior. Originalmente,

como pode ser conferido na referência bibliográfica, cada elemento (i, k) da matriz é igual ao

quociente entre o nível do direcionador da atividade k correspondente ao produto i e ao

montante total do direcionador da atividade k. Consequentemente, caso esse método

prosseguisse, o resultado da multiplicação da Matriz Atividade-Produto pela Matriz

Atividades, a Matriz Produtos conteria o custo mensal de cada serviço.

Contudo, como já foram determinados os custos das atividades por ocorrências,

antecipando a participação dos direcionadores de custos de atividades nos cálculos, e

entende-se que determinar o custo unitário, não o mensal, de cada serviço é mais compatível

com as necessidades da DBC, o estudo prosseguirá adontando a Matriz Atividade-Produto11

11 Para viabilizar a visualização da da matriz, a tabela foi dividida em duas partes mas deve ser entendida como

uma só matriz de 10 linhas e 18 colunas. Os nomes das atividades estão abreviados, porém, numerados

conforme a Matriz Atividades anterior.

58

na forma de números inteiros e a Matriz Atividades com os custos por ocorrências ao invés

dos mensais.

Atividades 2 3 4 5 6 7 8 9 10

ServiçosRem.

Esm.

Prep.

UnhaLix. Pés

Hidr.

Mãos

Hidr.

Pés

Prep.

Cut.

Esm.

MãoEsm. Pé

Dec.

Unha

Mão 1 1 0 1 0 1 1 0 0

Pé 1 1 1 0 1 1 0 1 0

Mão + Pé 2 2 1 1 1 2 1 1 0

Decoração 0 0 0 0 0 0 0 0 1

Mão + Decoração 1 1 0 1 0 1 1 0 1

Pé + Decoração 1 1 1 0 1 1 0 1 1

Mão + Pé + Decoração 2 2 1 1 1 2 1 1 2

Cera 0 0 0 0 0 0 0 0 0

Pinça 0 0 0 0 0 0 0 0 0

Cera + Pinça 0 0 0 0 0 0 0 0 0

Atividades 11 12 13 14 15 16 17 18 19

ServiçosRem.

Exc.

Seca.

Esm.

Calç.

Prot.

Prep.

MacaHigie. Aq. Cera

Dep.

Cera

Dep.

Pinç.

Ester.

Mat.

Mão 1 1 0 0 0 0 0 0 1

Pé 1 1 1 0 0 0 0 0 1

Mão + Pé 2 2 1 0 0 0 0 0 1

Decoração 0 0 0 0 0 0 0 0 0

Mão + Decoração 1 1 0 0 0 0 0 0 1

Pé + Decoração 1 1 1 0 0 0 0 0 1

Mão + Pé + Decoração 2 2 1 0 0 0 0 0 1

Cera 0 0 0 1 1 1 1 0 0

Pinça 0 0 0 1 1 0 0 1 1

Cera + Pinça 0 0 0 1 2 1 1 1 1

Tabela 21 - Matriz atividade-produto


Explica-se aqui a ausência da recepção (atividade #1) na matriz acima. Como

destacado anteriormente, enquanto a atividade em questão é apenas uma atividade de suporte,

que não agrega valor direto aos serviços, porém, vital para a prestação dos mesmos, ao

mesmo tempo, absorve mais da metade de um dos maiores custos fixos da empresa, o do

espaço físico, resultando em um custo R$ 4,57 por ocorrência. Além disso, a atribuição desse

custo aos serviços é bastante complexa e confusa. Por exemplo, olhemos para os serviços de

mão, pé e mão + pé. Um serviço de mão incluiria em seu custo R$ 4,57 da atividade da

recepção. O mesmo ocorreria para um serviço de pé. Agora, o serviço de mão + pé deveria

incluir R$ 9,14 em seu custo ou apenas R$ 4,57? Afinal, o atentimento no balcão seria um só

e a cliente ocuparia apenas um assento de espera. Nesse caso, seria coerente afirmar que um

serviço de mão + pé custaria R$ 4,57 a menos do que a soma dos custos de mão e pé

59

separados? No entendimento do autor desse estudo, não. Tal interpretação causaria mais

incertezas do que certezas para o estudo, trazendo desconfiança à confiabilidade e utilidade

prática do estudo.

Assim, para contornar essa situação, escolheu-se retirar o custo da recepção do

cálculo dos custos dos produtos, tratando-o separadamente como custo fixo, analogamente ao

que é feito no método de custeio direto. Como consequência dessa manobra, após serem

determinados os custos dos serviço, a comparação deles com os seus preços de venda, no

próximo capítulo, não representarão lucro, mas sim margem de contribuição.

3.6. Cálculo dos Custos por Objeto de Custos: Matriz Produtos

Por fim, neste último subcapítulo, a implementação do método ABC para a DBC

Ltda. será concluída. Como resultado, serão obtidos os custos de cada serviço oferecido e

assim, abrir-se-ão portas para avaliações e análises quanto à situação econômica da empresa.

Através de uma última multiplicação de matrizes, dessa vez entre a Matriz Atividade-

Produto e a Matriz Atividades, será obtida a Matriz Produtos, apresentando, em uma coluna,

os custos unitários de cada serviço disponível.

A Matriz Atividade-Produto possui 18 colunas e 10 linhas enquanto a Matriz

Atividades possui 1 coluna e 18 linhas. Logo, conforme as regras de múltiplicação de

matrizes, o resultado será uma matriz com 1 coluna e 10 linhas.

Realizando essa multiplicação usando um programa de planilhas eletrônicas, obtém-

se a Matriz Produtos:

# Serviço Custo Unitário

1 Mão R$ 12,14

2 Pé R$ 16,23

3 Mão + Pé R$ 27,76

4 Decoração R$ 1,51

5 Mão + Decoração R$ 13,65

6 Pé + Decoração R$ 17,75

7 Mão + Pé + Decoração R$ 30,79

8 Cera R$ 15,13

9 Pinça R$ 14,13

10 Cera + Pinça R$ 28,83

Ma

triz

Pro

du

tos

Tabela 22 - Matriz produtos


60

Obtidos os custos de cada serviço da DBC Ltda., conclui-se a implementação do

método de custeio ABC. Vale lembrar que o custo dos serviços acima não consideram o

custo da atividade recepção, que soma R$ 1.288,61 mensais, portanto, não representam o

custo total real.

Assim, com essas informações, pode-se avaliar a situação econômica do

empreendimento com mais propriedade, clareza e base científica, ao oposto de se guiar por

sensações, como acontecia antes da elaboração desse estudo.

No próximo capítulo, serão feitas análises consequentes não só dos resultados

obtidos, mas também pelo conhecimento adquirido sobre os processos de produção da

empresa através da implementação do método de custeio ABC.

61

4. Consequências da Implementação do ABC

Implementado o método de custeio ABC na DBC Ltda., obtém-se informações que

possibilitam estudar mais profundamente a situação econômica da empresa. Como

mencionado na revisão de literatura, o modelo ABC é bastante eficiente em empresas de

serviços pois pode ser visto em duas perspectivas distintas: a perspectiva da apuração dos

custos e a perspectiva do processo. A primeira permite tomar decisões estratégicas focadas

nos clientes externos, enquanto a segunda, focadas nos internos.

Neste capítulo, serão feitas análises cuja tentativa é detectar e propor possíveis pontos

de melhoria através do conhecimento adquirido sobre os custos de produção. Primeiramente

sob a ótica da apuração dos custos, e posteriormente, sob a ótica do processo produtivo. No

entanto, ressalta-se que o escopo do trabalho se restringe a apontar eventuais problemas

perceptíveis através dos resultados da implementação do método de custeio ABC, deixando

as suas resoluções para estudos paralelos ou futuros a esse trabalho.

4.1. Perspectiva da Apuração dos Custos

Uma vez que o custo dos serviços foram determinados, pode-se verificar que tipo de

retorno eles trazem para a empresa comparando o custo de cada um com o seu respectivo

preço. Normalmente, subtraindo-se o custo de produção do preço, o resultado seria o lucro.

No entanto, como o custo da atividade recepção foi excluida do cálculo dos custos, o tem-se

margem de contribuição.

Margem de contribuição é um conceito que pertence ao método de custeio direto ou

variável, não do ABC. No entanto, quando decidiu-se excluir o custo da atividade recepção

do cálculo dos custos dos serviços da DBC, criou-se um cenário no qual a estrutura dos

custos obtidos se assemelha aos elementos de um método de custeio variável. Embora os

custos resultantes do ABC possuam uma composição mais complexa, simplificadamente, o

custo da atividade recepção pode ser comparado aos custos fixos do método custeio variável,

enquanto os custos dos serviços são comparáveis aos custos variáveis desse método de

custeio mais simples. Assim, é utiliza-se esse conceito para analisar os resultados da

empresa.

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Serviço Custo PreçoMargem de

Contribuição

Mão R$ 12,14 R$ 16,50 R$ 4,36

Pé R$ 16,23 R$ 20,50 R$ 4,27

Mão + Pé R$ 27,76 R$ 34,00 R$ 6,24

Decoração R$ 1,51 R$ 3,00 R$ 1,49

Mão + Decoração R$ 13,65 R$ 19,50 R$ 5,85

Pé + Decoração R$ 17,75 R$ 23,50 R$ 5,75

Mão + Pé + Decoração R$ 30,79 R$ 40,00 R$ 9,21

Cera R$ 15,13 R$ 22,00 R$ 6,87

Pinça R$ 14,13 R$ 20,00 R$ 5,87

Cera + Pinça R$ 28,83 R$ 42,00 R$ 13,17

Tabela 23 - Margem de contribuição dos serviços


Da tabela acima, interpreta-se que para cada unidade de serviço vendido, o valor da

sua margem de contribuição ajuda a abater o custo da atividade recepção, que equivale a R$

1.288,61 mensais. Se a soma da margem de todos os serviços vendidos no mês superar esse

valor, a diferença será o lucro, caso contrário, prejuízo. Assim, utilizando a média de

serviços prestados, obtém-se o resultado atual da empresa.

ServiçoMargem de

Contribuição

Média

Vendas

Total

Mensal

Mão R$ 4,36 128 R$ 558,11

Pé R$ 4,27 7 R$ 29,87

Mão + Pé R$ 6,24 59 R$ 368,31

Decoração R$ 1,49 0 R$ 0,00

Mão + Decoração R$ 5,85 35 R$ 204,62

Pé + Decoração R$ 5,75 3 R$ 17,26

Mão + Pé + Decoração R$ 9,21 22 R$ 202,72

Cera R$ 6,87 39 R$ 268,12

Pinça R$ 5,87 15 R$ 88,05

Cera + Pinça R$ 13,17 11 R$ 144,85

Total R$ 1.881,90

Tabela 24 - Resultado mensal Fonte: Elaborado pelo autor

Subtraindo-se do total os R$ 1.288,61 referentes à atividade recepção, obtém-se como

resultado R$ 593,29 de lucro. Para uma empresa nova, com menos de um ano de

funcionamento, cujos clientes aumentam a cada mês, conseguir cobrir todos os seus gastos e

63

obter lucro, mesmo que pequeno, é indício de que o negócio não corre perigo iminente de

falir, considerando que as circunstâncias não mudem. Posto isso, pode-se focar, com mais

tranquilidade, na busca por meios de melhorar o resultado.

Ainda explorando o mesmo conceito, pode-se usar esse conhecimento para estudar

oportunidades estratégicas que possam aumentar o lucro da empresa. De fato, a margem de

contribuição é exatamente a resposta para o questionamento da empresária apresentado na

introdução desse trabalho: "Até quanto posso diminuir o valor cobrado de um serviço sem

que eu tenha prejuízo?". Se a margem de contribuição do serviço de manicure é R$ 4,36,

significa que enquanto o desconto oferecido não ultrapassar esses mesmos R$ 4,36, haverá

contribuição positiva para o resultado da empresa. Assim, é possível oferecer um desconto

para uma cliente que, caso contrário não compraria o serviço, sabendo que receber uma

margem de contribuição menor é melhor do que não receber nenhuma.

De modo geral, conhecendo a margem de contribuição de cada serviço, é possível

estudar a relação entre o desconto oferecido e o aumento da procura dele e tentar encontrar o

ponto onde o lucro seja maximizado. Esse desconto pode ser apresentado às clientes de modo

simples e puro, ou ainda diluído entre os serviços quando dois ou mais forem comprados

simultaneamente, incentivando o consumo de serviços que normalmente não o seriam se não

houvesse uma compensação financeira por isso.

O caso cujo potencial de melhora é mais aparente é o da depilação. As margens de

contribuição unitárias da depilação com cera e da depilação com pinça estão entre as maiores

de todos os serviços oferecidos pela DBC Ltda. No entanto, a média de vendas de ambas é

bastante baixa quando comparada aos outros, resultando em uma margem total de apenas R$

268,12 e R$ 88,05. Portanto, nota-se aqui a oportunidade de alavancar o número de vendas

através da diminuição do preço dos serviços, e assim, ganhar vantagens competitivas sobre as

concorrentes e aumentar o lucro proveniente desses serviços.

4.2. Perspectiva do Processo

Olhando agora para dentro dos processos produtivos da empresa, busca-se

oportunidades de melhorar ou modificar a estrutura das atividades, visando, principalmente,

reduzir os custos sem diminuir a qualidade do serviço.

64

Como mencionado subcapítulo 3.4 desse trabalho, os maiores custos do

empreendimento são gerados pelo aluguel do espaço físico e pela mão de obra das

funcionárias. Ao todo, somam R$ 5.317,48, equivalentes a 76,6% de todo o custo da

produção dos serviços. No entanto, entende-se que o conhecimento adquirido pela

implementação do método de custeio ABC pouco pode ajudar no processo de redução deles.

Por isso, o estudo adiante será focado nos 23,4% restantes, que também não podem ser

ignorados.

Para isso, foi criada uma simulação do modelo de custeio ABC implementado na qual

os custos do espaço físico e da mão de obra foram desconsiderados. Assim, pode-se analisar

as atividades com foco nos custos que realmente podem ser reduzidos. Segundo o que foi

dito, segue abaixo, a tabela dos custos por ocorrência das atividades em ordem decrescente:

AtividadeCusto por

Ocorrência





Esmaltação Mão R$ 0,82

Esmaltação Pé R$ 0,82













Tabela 25 - Custo por ocorrência das atividades desconsiderando custos de espaço físico e mão de obra


Da tabela acima, nota-se que as duas primeiras possuem custo bastante elevado

comparado à média das outras, chamando a atenção para um primeiro foco de estudo. No

entanto, não se pode ignorar as demais. Cada R$ 0,15 representa aproximadamente 1% da

média de custo total dos serviços e, na atual conjuntura, uma redução de 5% nos custos dos

65

serviços acarretaria em um aumento de aproximadamente 47% no lucro. Portanto, vale a

pena, não só enfatizar a mentalidade de evitar desperdícios, mas também refletir se cada

atividade realmente agrega valor ao serviço, se é um diferencial para o cliente ou se somente

faz parte do processo por tradição ou costumes.

Voltando às duas atividades de maior custo, a hidratação das mão e dos pés são

essenciais para o andamento dos seus respectivos serviços. Por outro lado, apurou-se que o

alto custo delas se deve ao fato de consumirem recursos diferenciados e consideravelmente

mais caros. São usadas luvas descartáveis recheadas com creme hidratante ao invés de

simplesmente aplicar creme hidratante nas unhas, o que custaria, estimadamente, 80% a

menos. Além disso, a novidade não é unanimidade entre as clientes. Nem todas se adaptaram

às luvas hidratantes. Portanto, fica claro que a utilização delas deve ser, se não revista, ao

menos analisada com atenção, pois existe uma grande oportunidade de redução de custos.

Pode-se, por exemplo, fazer uma pesquisa entre as clientes perguntando se existe preferência

entre os métodos de hidratação, qual o grau de preferência, e estudar se o investimendo

compensa ou não. Na pior das hipóteses, poder-se-ia adotar os dois métodos, diminuindo o

custo do serviço nos casos em que o método 80% mais barato fosse escolhido.

A mesma política poderia ser adotada com outras atividades, pois cada economia de

recurso ajuda a fazer diferença no resultado final da empresa. Ainda mais nesse tipo de

serviço, que é bastante pessoal, a comunicação com a cliente pode render vantagens

competitivas e econômicas. Pode-se, por exemplo, perguntar se a lixação dos pés deve ser

feita ou não antes de fazê-la para uma cliente que é totalmente indiferente à atividade. Ou

ainda, lembrar a cliente que está com horário marcado para fazer os pés de ir ao salão com

calçado aberto e, talvez, economizar R$ 0,97 dos calçados de proteção que teriam sido gastos

mesmo se a cliente estivesse disposta a usar os seus próprios mas tivesse esquecido de levá-

los.

66

5. Considerações Finais

De acordo com a revisão de literatura, a a determinação dos custos de produção é

fundamental para a administração econômico-financeira de uma empresa. Além disso, a

escolha de um método de custeio compatível com as características dela não só resulta em

custos finais acurados, mas também proporciona ferramentas e conhecimentos diferenciais

para a tomada de decisões estratégicas e aumentar o seu nível de competitividade. Posto isso,

acredita-se que o método de custeio ABC é o que melhor corresponde às necessidades da

DBC Ltda., prestadora de serviços de beleza feminina.

Com a implementação do método de custeio ABC na empresa estudada, obtendo os

custos das atividades e dos serviços, propiciou-se a análise da situação econômica do

empreendimento e a busca por oportunidades de melhorias, tanto nas decisões competitivas

ante ao mercado de concorrência, quanto nas decisões internas aos processos da prestação de

serviço.

Assim, alcançados os objetivos propostos para esse trabalho, abrem-se oportunidades

para futuros estudos, visando sempre a melhoria contínua.

67

6. Bibliografia

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Apêndice A - Fluxograma dos serviços da DBC Ltda.

Figura 3 - Fluxograma do processo produtivo


custeio abc em serviÇos de salÃo de beleza...

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