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APLICAÇÃO DO CUSTEIO BASEADO

EM ATIVIDADES (ABC) NA GESTÃO

PÚBLICA: O CASO DA SECRETARIA DO

MEIO AMBIENTE E CONTROLE

URBANO (SEMAM) DO MUNICÍPIO DE

FORTALEZA/CE

Jackeline Lucas Souza

(Universidade Federal do Ceará - UFC)

Alessandra Vasconcelos Gallon

(Universidade Federal do Ceará - UFC)

Sergio Alberto Apolinario Almeida

(Secretaria Municipal do Meio Ambiente e Controle Urbano -

SEMAM)

Resumo Estudos empíricos anteriores afirmam que a administração pública

brasileira não se preocupou, ao longo dos anos passados, em fazer

distinção entre despesas, gastos e custos. Tais gastos se referem ao

desembolso do governo que podem ser defiinidos como despesas

consumidas direta ou indiretamente para a obtenção de recursos e

custos agregados a um bem ou serviço na produção de outros bens ou

serviços. Porém, até o ano de 2012, conforme disposições das

Resoluções CFC n° 1.111/2007 e n° 1.268/2009, o setor público deverá

adequar-se a adoção dos procedimentos contábeis que se aplicam às

empresas privadas, dentre os quais se destaca a implantação de

sistemas de mensuração e apropriação dos custos. Nessa perspectiva,

a pesquisa tem como objetivo aplicar o método de custeio baseado em

atividades (ABC) na gestão ambiental da Secretaria do Meio Ambiente

e Controle Urbano (SEMAM), com foco no controle, preservação e

recuperação da rede hídrica do município de Fortaleza/CE. Como no

custeio ABC os custos são gerados pelas atividades, esse método foi

selecionado para ser aplicado na administração pública municipal

para identificação das atividades mais relevantes da entidade em

relação à rede hídrica e dos respectivos serviços executados que

consomem essas atividades, a fim de mensurar o custo do serviço

prestado pela SEMAM no controle, preservação e recuperação dos

corpos hídricos sob sua responsabilidade. Para tanto, realizou-se

estudo exploratório, por meio de um estudo de caso em órgão da

administração pública municipal. Com base na pesquisa realizada foi

12 e 13 de agosto de 2011

ISSN 1984-9354

VII CONGRESSO NACIONAL DE EXCELÊNCIA EM GESTÃO 12 e 13 de agosto de 2011

2

possível identificar os serviços que possuem maior relevância no que

se refere à atribuição dos recursos destinados para execução dos

mesmos pela SEMAM possibilitando o gerenciamento adequado dos

recursos públicos em questão.

Palavras-chaves: Impactos ambientais. Custeio Baseado em Atividades

(ABC). Gestão pública.


3

1 INTRODUÇÃO

As questões ambientais estão cada vez mais em evidência nos debates e preocupações

mundiais. Atualmente, o planeta está sofrendo as consequências do uso descontrolado dos

recursos naturais. Como tentativa de amenizar essas consequências, diversas ações têm sido

iniciadas com o objetivo de garantir o uso racional e sustentável dos recursos naturais.

Para tanto, administradores públicos têm despertado à necessidade de buscar soluções

para retardar e controlar o processo de degradação ambiental e o desequilíbrio ecológico. É

importante salientar que a preocupação com o meio ambiente foi ressaltada na Constituição

Federal de 1988, no § 1° do inciso IV, ao afirmar que é “dever do Poder Público e da

coletividade preservá-lo às presentes e futuras gerações” (BRASIL, 1988).

Como forma de tentar garantir a sustentabilidade e o uso consciente dos recursos

naturais foram elaborados vários dispositivos legais que abordam sobre a preservação

ambiental, o dever do Estado sobre a salvaguarda dos recursos naturais, além da criação de

órgãos específicos para gerir as questões ambientais.

A Contabilidade Ambiental tem sua importância nesse ambiente ao auxiliar os

gestores no planejamento, controle e tomada de decisão acerca dos custos ambientais, que são

representados tanto pelos danos causados ao meio ambiente como pelos gastos destinados à

sua recuperação. Nesse contexto o uso do método do Custeio Baseado em Atividades (ABC)

surge como uma ferramenta de apoio para a gestão de custos em órgãos públicos (escopo da

pesquisa).

Em atuação a tal debate, o problema levantado na pesquisa busca responder a seguinte

questão: Como mensurar os custos dos serviços executados para controle, preservação e

recuperação ambiental dos corpos hídricos de Fortaleza/CE pela Secretaria do Meio Ambiente

e Controle Urbano (SEMAM)? Para tal questionamento têm-se como objetivo geral: aplicar o

método de custeio baseado em atividades (ABC) na gestão ambiental da Secretaria do Meio

Ambiente e Controle Urbano (SEMAM), com foco no controle, preservação e recuperação da

rede hídrica do município de Fortaleza/CE.

Do exposto, o presente estudo se justifica pelo fato do tema ser ainda pouco explorado

na administração pública apesar de estar em evidência pela necessidade de adequação dos

procedimentos contábeis no setor público, dentre os quais se destaca a implantação de


4

sistemas de mensuração e apropriação dos custos, até o ano de 2012, conforme disposições

das Resoluções CFC n° 1.111/2007 e n° 1.268/2009.

O estudo está estruturado em cinco seções, incluindo esta introdução. A seguir,

apresenta-se a revisão da literatura, contextualizando-se os custos ambientais e o método do

Custeio Baseado em Atividades (ABC) e estudos empíricos anteriores sobre a temática. Na

sequência, vem o proceder metodológico, seguindo-se os resultados da pesquisa. Na última

seção, apresentam-se as considerações finais.

2 PLATAFORMA TEÓRICA

2.1 Custos ambientais e o método do Custeio Baseado em Atividades (ABC)

Os custos ambientais são compreendidos como os custos relacionados aos danos

provocados ao meio ambiente, tais como: a emissão de gases poluentes, a contaminação dos

solos por produtos químicos, a poluição dos rios e lagoas pelo lançamento clandestino de

esgoto, a ocupação irregular de áreas de preservação ambiental, dentre outros.

Para Ribeiro e Martins (1993) e Ribeiro (1998) os custos ambientais representam o

somatório de todos os custos dos recursos utilizados pelas atividades desenvolvidas com

controle, preservação e recuperação ambiental, ou seja, são os custos dos danos causados ao

meio ambiente, bom como dos recursos destinados à sua recuperação.

De acordo com Bouças, Buratto e Silva (2009, p. 7) esses custos podem ser “divididos

em custos do controle ambiental e custos das falhas do controle ambiental”. Donde os custos

do controle ambiental são subdivididos em custos de prevenção e custos de avaliação e os

custos das falhas do controle ambiental são segregados em custos das falhas internas e custos

das falhas externas, conforme apresenta o Quadro 1.

Classificação Subclassificação Definição

Custos do controle

ambiental

Prevenção ambiental

São os custos de atividades executadas para prevenir a

produção de contaminantes e/ou desperdícios que

poderia causar danos ao meio ambiente.

Detecção ou avaliação

ambiental

São os custos de atividades executadas para determinar

se produtos e outras atividades dentro da empresa estão

cumprindo as normas ambientais apropriadas.

Custos das falhas

do controle

ambiental

Falhas ambientais internas

São os custos de atividades executadas porque

contaminantes e desperdício foram produzidos, mas não

foram descarregados no meio ambiente. Assim, custos

de falhas internas são incorridos para eliminar e gerir


5

contaminantes e desperdícios uma vez produzidos.

Falhas ambientais externas São os custos de atividades executadas após descarregar

contaminantes e desperdício no meio ambiente.

Quadro 1 – Classificação custos ambientais Fonte: Adaptado de Bouças, Buratto e Silva (2009).

Quando as entidades conseguem atribuir os custos ambientais aos seus produtos ou

serviços torna-se possível a identificação e mensuração do impacto desses gastos na

organização e sua repercussão na sociedade. Para tanto, a literatura apresenta diversas

metodologias, dentre as quais se destaca o método de custeio baseado em atividades (ABC),

selecionado para aplicação neste estudo e descrito a seguir.

Segundo Nakagawa (1994, p. 40) o ABC “é uma metodologia desenvolvida para

facilitar a análise estratégica de custos relacionados com as atividades que mais impactam o

consumo de recursos de uma empresa”, onde envolve alguns passos: (i) a identificação das

atividades; (ii) a identificação dos direcionadores de custo de cada atividade; e (iii) a

atribuição dos custos aos produtos ou serviços através da multiplicação da taxa do

direcionador pelo volume do direcionador consumido pelo produto ou serviço (NAKAGAWA,

1994).

Para Porto (2009, p. 6) o método ABC é perfeitamente apropriado ao setor público

quando afirma que:

o custeio ABC adéqua-se perfeitamente ao Setor Público, pois sua concepção de

apuração não se restringe apenas a apuração de custos de bens ou serviços, mas de

outros objetos de custeio como, projetos, metas, programas de governo, enquanto

que o sistema tradicional de custeio restringe objetos de custeio aos produtos. Por

não ser um sistema com estrutura padronizada, o ABC pode ser adequado a cada

organização governamental.

Por sua vez, no setor público brasileiro a Contabilidade dispensa maior atenção ao

atendimento às normas legais referentes ao controle do fluxo financeiro, orçamentário e

patrimonial. Segundo Silva (1997, p. 8) a Lei n° 4.320, de 17 de março de 1964, é o diploma

básico aplicável à Contabilidade Governamental, cujos procedimentos têm por finalidade não

só a organização dos serviços de contabilidade, mas também a gestão financeira e o controle

de receita e despesa. Entretanto, está voltada fundamentalmente para os aspectos financeiros

do orçamento, deixando de lado alguns eventos de natureza econômica.

Alguns autores afirmam que a administração pública brasileira não se preocupou, ao

longo dos anos passados, em fazer distinção entre despesas, gastos e custos. Tais gastos se

referem ao desembolso do governo que podem ser definidos como despesas consumidas

direta ou indiretamente para a obtenção de recursos e custos agregados a um bem ou serviço


6

na produção de outros bens ou serviços. Porém, até o ano de 2012, conforme disposições das

Resoluções CFC n° 1.111/2007 e n° 1.268/2009, o setor público deverá adequar-se a adoção

dos procedimentos contábeis que se aplicam às empresas privadas, dentre os quais se destaca

a implantação de sistemas de mensuração e apropriação dos custos.

Os gestores públicos necessitam de instrumentos que os orientem quanto à tomada de

decisões, por isso a Contabilidade tem se tornado uma importante ferramenta de controle

gerencial ao ser um sistema de informações mais analítico, onde por meio do cunho gerencial

pode viabilizar a melhoria dos processos organizacionais, a eliminação de desperdícios e a

minimização das atividades que não agregam valor à prestação dos serviços públicos à

sociedade.

Mas como medir e avaliar o desempenho do governo na ausência de informações

sistematizadas sobre os custos das ações governamentais em seus diferentes níveis de

complexidade, isto é, dos programas, projetos e atividades específicas que compõem o âmbito

de atuação de cada organização? Essas informações são imprescindíveis para a verificação

das relações entre recursos efetivamente utilizados, os serviços entregues à sociedade e os

benefícios decorrentes desses serviços.

Sob a ótica de Rezende, Cunha e Cardoso (2010, p. 2) a importância das informações

sobre os custos do governo não se resume à contribuição que elas podem dar para a eficiência

e a eficácia do gasto público, mas também pelo que representa à luz da necessidade de ser

promovida uma reforma da gestão pública no país, indispensável para que o poder público

possa responder adequadamente aos desafios contemporâneos que se apresentam à sociedade

brasileira.

A utilização de um sistema de custos no setor público é tão importante quanto em

qualquer outro setor. O fato das entidades públicas não visarem lucros, não estarem, portanto,

inseridas no ambiente competitivo e serem voltadas apenas para resultados sociais, não

elimina tal necessidade. Os serviços públicos, de maneira geral, são compostos por atividades,

onde o método ABC tornar-se uma ferramenta importante e adequada nessa área, fato que

justifica a escolha do método de custeio para aplicação em um órgão da administração pública

municipal cearense.

2.2 Estudos empíricos anteriores sobre a temática


7

Diante da relevância do tema, o questionamento acerca da aplicação do custeio

baseado em atividades (ABC) gerou algumas pesquisas nacionais e internacionais nos últimos

anos com vistas a examinar tanto custos de natureza ambiental como custos na prestação de

serviços públicos (Campos, 1996; Guesser e Beuren, 1998; Buttross e Schmelzle, 1999; Silva,

Vicente e Cheibub, 2001; Moura, Cheibub e Costa Neto, 2001; Silva, Kliemann Neto e

Gasparetto, 2003; Ferreira, 2005; Zorzal e Bornia, 2005; Reis, Ribeiro e Slomski, 2005;

Fernandes e Jorge, 2005; Durán e Puglia, 2007; Cadore e Hatakeyama, 2008; Vazakidis,

Karagiannis e Tsialta, 2010; Rezende, Cunha e Cardoso, 2010) - muitas das quais

apresentaram resultados positivos em mensuração, porém com maior incidência de aspectos

puramente qualitativos.

Em seu trabalho, Campos (1996) considera custos ambientais sob dois aspectos

distintos: (1) da utilização do bem comum e (2) do custo social. Para o autor,

independentemente da abordagem, tais custos não integram o cálculo do custo do produto, por

isso são tratados como custos externos.

Guesser e Beuren (1998) elucidam que o processo de mensuração (identificação e

internalização) dos custos ambientais não é algo tão simples por serem intangíveis, mas

enfatizam o grande desafio na preservação do meio ambiente, na internalização e

identificação dos custos ambientais e, por conseqüência, a mensuração dos mesmos.

Ferreira (2005) analisou a necessidade de a informação contábil incluir a gestão

ambiental envolvendo seus aspectos operacionais, econômicos e financeiros, enfocando

também os benefícios resultantes dessa gestão e, não somente a mensuração dos custos de

degradação ambiental.

Nos últimos anos, a necessidade de mensuração e apropriação dos custos ambientais

evoluiu sua aplicação na forma de custos externos – evidenciado por Campos (1996) – para

custos internos, agregados aos custos da produção quando decorrentes das atividades da

empresa. Silva, Vicente e Cheibub (2001) destacam em seu trabalho que os custos ambientais

não devem ser absorvidos pela sociedade de forma dispersa, mas sim internamente afetando

em princípio os causadores dos impactos ambientais.

Moura, Cheibub e Costa Neto (2001) enfocam como tendência atual a adoção do

sistema de custeio por atividades (ABC) no setor público, na gestão do orçamento brasileiro,

permitindo rastrear e identificar as atividades que consomem os recursos. Oportunamente,

Cadore e Hatakeyama (2008) enfatizam que a metodologia do SIAFI (Sistema Integrado de

Administração do Governo Federal) – de caráter orçamentário, financeiro e patrimonial (em


8

parte), sendo desprovido de controle efetivo dos custos – não é adequada para gestão pública

e demonstram as vantagens do sistema ABC para a tomada de decisão do gestor público, onde

a utilização do mesmo gera maior transparência dos atos da administração pública, atendendo

ao princípio constitucional da publicidade.

Silva, Kliemann Neto e Gasparetto (2003), Zorzal e Bornia (2005) e Reis, Ribeiro e

Slomski (2005) enfatizaram, em suas pesquisas, que a implantação do ABC na gestão

governamental deve ser seguida como uma implantação segura, pois atribui custos aos

serviços de forma mais precisa, uma vez que a metodologia permite que visualize os

caminhos percorridos pelos custos até chegar aos serviços prestados, propiciando dessa forma

informações úteis para a tomada de decisões. Reis, Ribeiro e Slomski (2005) consideram,

ainda, que através da análise de custos, pode-se alocar melhor os recursos, de forma a

maximizar os efeitos dos serviços públicos na sociedade e que os métodos de custeio,

amplamente utilizados na esfera privada, com as devidas adaptações, podem ser de extrema

utilidade para o gestor de recursos públicos.

No contexto internacional, Fernandes e Jorge (2005) evidenciaram o marco da

contabilidade de custos na gestão pública em Portugal, em 1990, a partir da Reforma da

Administração Financeira do Estado (RAFE), e propõem a utilização do sistema de custeio

baseado no ABC; Durán e Puglia (2007) indicam a utilização do método do custeio baseado

em atividades (ABC) para a gestão pública, apresentado no Balanço Scorecard Ambiental,

onde os custos ambientais podem ser definidos a partir da identificação e mensuração dos

recursos consumidos pelas atividades de controle, preservação e recuperação ambiental; e,

Vazakidis, Karagiannis e Tsialta (2010) em estudo no setor financeiro da prefeitura de

Grevena, na Grécia, simularam a utilização do sistema de custeio baseado em atividades

(ABC) e consideraram a utilização desse método com a cooperação de novas tecnologias e

novos métodos de gestão, com importante ferramenta para a resolução das deficiências da

função pública do setor e para a prestação de contas a sociedade. Outro trabalho acadêmico

internacional sobre o assunto, realizado por Buttross e Schmelzle (1999), da Pensilvânia

(EUA), aborda os benefícios e limitações do custeio baseado em atividades (ABC) no setor

público.

3 METODOLOGIA


9

O método empregado na presente pesquisa é de natureza exploratória. A pesquisa foi

realizada por meio de um estudo de caso, com abordagem qualitativa. Para Cervo e Bervian

(1996), a pesquisa exploratória é responsável por observar, registrar, analisar e correlacionar

os fatos ou fenômenos sem manipulá-los.

O estudo de caso foi intensivo na Secretaria Municipal de Meio Ambiente e Controle

Urbano (SEMAM), visto que este é o órgão responsável por gerir as questões ambientais no

município de Fortaleza/CE, compreendendo fenômenos sociais complexos. Yin (2003, p. 21)

observa que o estudo de caso permite "preservar as características holísticas e significativas

dos eventos da vida real – tais como ciclos de vida individuais, processos organizacionais,

administrativos, mudanças ocorridas em regiões urbanas, relações internacionais e a

maturação de alguns setores". O presente estudo buscou demonstrar os custos dos serviços

prestados para controle, preservação e recuperação ambiental dos recursos hídricos,

localizados em Fortaleza, tendo como ano base o ano de 2009, por meio da aplicação da

metodologia de custeio do ABC.

Os dados referentes ao ano de 2010 foram coletados na SEMAM, no segundo semestre

de 2010, de duas formas: em arquivos da mesma (dados secundários) e por meio de entrevista

semi-estruturada com o secretário da SEMAM (dados primários), com vistas ao acesso das

informações necessárias para a aplicação do custeio ABC na entidade, como a indicação das

atividades relevantes, os direcionadores de recursos e de atividades e a alocação dos custos.

Quanto aos dados secundários, foram analisados relatórios do setor da entidade

responsável pela preservação (manutenção e recuperação) dos corpos hídricos em

Fortaleza/CE – lagoas de Mondubim, Parangaba, Porangabussu, Messejana, Maria Vieira,

Maraponga, Itaperaoba, Opaia, Sapiranga, Lago Jacarey, Catão, Papicu e Passaré, além da

orla marítima – como convênios e contratos fornecidos pelo órgão objeto de estudo, como o

convênio entre a SEMAM e a Companhia de Água e Esgoto do Estado do Ceará - CAGECE.

Outro documento analisado refere-se ao Relatório do mapeamento batimétrico das lagoas, o

qual estabelece uma posição geográfica no ecossistema aquático por intermédio da análise da

topografia do substrato, realizado por meio de equipamentos eletrônicos denominados GPS e

ecobatímetro ou ecossonda. A análise batimétrica possibilita a obtenção de mapa de

profundidade, garantindo uma maior segurança na correta tomada de decisões que visem o

uso e a gestão sustentável de um determinado corpo hídrico, sendo fundamental na elaboração

de estudos aquícolas, navegação, dragagem e na prática da atividade pesqueira ou de lazer.


10

Além de subsidiar estes estudos, auxilia na determinação da capacidade de suporte, a qual se

estima a possibilidade da inserção de projetos aquícolas, a partir da análise do nível de

impacto sobre um ecossistema.

Na análise dos dados, utilizou-se a abordagem qualitativa. Richardson (1999, p. 39)

explica que “as investigações que se voltam para uma análise qualitativa têm como objeto

situações complexas ou estritamente particulares”.

Os resultados da pesquisa limitam-se ao caso estudado, uma vez que se escolheu como

estratégia de pesquisa estudar somente um órgão do setor público municipal.

4 RESULTADOS E DISCUSSÃO

Para a consecução do objetivo do estudo, o presente tópico apresenta os resultados da

aplicação do método de custeio baseado em atividades (ABC) na gestão ambiental da

SEMAM, com foco na preservação dos corpos hídricos de Fortaleza/CE, delineados conforme

os passos apresentados na Figura 1.

Figura 1 – Resultados da pesquisa de acordo com os passos percorridos para sua execução Fonte: Elaborado pelos autores no estudo de caso da SEMAN (2009), com base nas premissas do Custeio ABC.

Passo 1 - Identificação das atividades mais relevantes da SEMAM em relação à rede hídrica (Quadro 2)

Passo 2 - Alocação dos recursos às atividades identificadas no Passo 1 (Tabelas 1 e 2)

Passo 3 - Definição dos serviços executados pela SEMAM que se utilizam das atividades relacionadas no

Passo 1 (Quadro 3)

Passo 4 - Determinação dos direcionadores de atividades para alocação dos custos referente aos serviços

definidos no Passo 3 (Tabelas 3, 4 e 5)

Passo 5 - Atribuição dos recursos das atividades aos serviços, através dos direcionadores de atividades

(Tabela 6)

Passo 6 - Mensuração do custo unitário de cada serviço prestado pela SEMAM (Tabela 7)


11

Para a consecução do objetivo do estudo, o presente tópico apresenta os resultados da

pesquisa agrupados em quadros e tabelas.

4.1 Identificação das atividades relevantes

O primeiro passo para a aplicação do custeio ABC na SEMAM consistiu na

identificação das principais atividades executadas pela entidade no controle, preservação e

recuperação da rede hídrica do município de Fortaleza/CE, conforme apresenta o Quadro 2.

ATIVIDADES RELEVANTES IDENTIFICADAS NA PRESERVAÇÃO DE CORPOS HÍDRICOS

A Programa de monitoramento das lagoas de Fortaleza

B Controle e fiscalização das Estações de Tratamento de Esgoto (ETE’s)

C Plano emergencial de despoluição da orla marítima

D Mapeamento dos processos de denúncia de poluição hídrica

E Acompanhamento dos vencimentos das licenças de operação concedidas na área hídrica

F Monitoramento de uso e ocupação de áreas no entorno das lagoas (ECA-Equipe de Controle Ambiental)

G Recuperação de áreas degradadas

Quadro 2 – Atividades relevantes executadas pela SEMAM no controle, preservação e

recuperação da rede hídrica do município de Fortaleza/CE Fonte: Dados da pesquisa.

Com base nas informações disponibilizadas no Quadro 2, nota-se que foram

identificadas sete atividades relevantes. Cabe observar que as Atividades A e B estão

relacionadas ao controle, as Atividades C, D, E e F relacionadas à preservação e a Atividade

G relacionada à recuperação da rede hídrica de Fortaleza/CE pela SEMAM.

Na sequência serão apresentados os custos dos recursos alocados às respectivas

atividades no ano de 2009 (período de referência).

4.2 Atribuição do custo dos recursos às atividades

Após a identificação das atividades relevantes foi levantado o montante de recurso

destinado a essas atividades. Dentre os recursos utilizados para a execução das atividades

apresentadas no Quadro 2 está o custo referente ao acordo firmado entre a Secretaria

Municipal de Meio Ambiente e Controle Urbano (SEMAM) e o Instituto Federal de Educação,

Ciência e Tecnologia do Ceará (IFCE) para a implementação da Atividade A - Programa de

monitoramento das lagoas de Fortaleza/CE.


12

O custo da Atividade A está relacionado à coleta, amostra e análise, ou controle, dos

corpos hídricos do município de Fortaleza, mediante contrato de terceirização envolvendo

gastos com material e pessoal, apresentados na Tabela 1. Já os custos das Atividades de B a G

referem-se ao montante pago aos funcionários da SEMAM e terceiros envolvidos nessas

atividades, em salários, 13º salário, férias e encargos sociais e trabalhistas. Este custo foi

obtido mediante informações repassadas pelos funcionários e análise de contracheques, sendo

representativo da remuneração de nove colaboradores, servidores públicos municipais e

terceirizados, e de dois estagiários, conforme exibe a Tabela 1.

Tabela 1 – Recursos alocados às atividades relevantes no controle, preservação e recuperação

dos corpos hídricos de Fortaleza/CE pela SEMAM (valores de referência do ano de 2009) ATIVIDADE CONTRATO VALOR ANUAL (EM R$)

Atividade A SEMAM versus IFCE 497.996,84

ATIVIDADE FUNCIONÁRIO FUNÇÃO VALOR ANUAL (EM R$)

Atividades de

B a G

1 Engenheiro Agrônomo 94.896,00

2 Assistente Técnico em Efluentes 94.896,00

3 Consultor Técnico 32.835,96




7 Operador de Microcomputador 15.629,88

8 Operador de Microcomputador 15.629,88

9 Auxiliar Técnico 14.228,88

10 Estagiário 4.550,04

11 Estagiário 4.550,04

TOTAL dos recursos alocados às Atividades de B a G 375.724,56

TOTAL GERAL ou dos recursos alocados às Atividades de A a G 873.721,40

Fonte: Dados da pesquisa.

Além dos recursos apresentados na Tabela 1, demais custos como os referentes à

Depreciação, Aluguéis, Manutenção e Outros custos menos representativos não foram

considerados na presente pesquisa, em virtude da indisponibilidade de dados segregados em

Despesas, Custos e Bens de Capital no órgão público estudado. Este fato constitui uma

limitação deste estudo, mas que em virtude da irrelevância dos mesmos não compromete os

resultados empreendidos.

Os recursos foram alocados diretamente às Atividades A a G, sendo a Atividade A

com base no montante do Contrato firmado entre a SEMAM e o IFCE e as Atividades de B a

G pelo total da remuneração direta e indireta dos colaboradores envolvidos nas referidas

atividades, conforme demonstra a Tabela 2.

Tabela 2 – Apropriação direta dos recursos às atividades ATIVIDADES VALORES DIRECIONADORES


13

(EM R$) DE RECURSOS

A Programa de monitoramento das lagoas de Fortaleza 497.996,84

Apropriação

Direta

B Controle e fiscalização das Estações de Tratamento de Esgoto

(ETE’s)

375.724,56

C Plano emergencial de despoluição da orla marítima

D Mapeamento dos processos de denúncia de poluição hídrica

E Acompanhamento dos vencimentos das licenças de operação

concedidas na área hídrica

F Monitoramento de uso e ocupação de áreas no entorno das

lagoas (ECA)

G Recuperação de áreas degradadas


A seguir, apresenta-se a definição dos serviços executados pela SEMAM que se

utilizam das atividades vinculadas ao controle, preservação e recuperação da rede hídrica de

Fortaleza.

4.3 Definição dos serviços prestados relacionados às atividades

Para posterior atribuição dos custos de controle, preservação e recuperação ambiental

aos serviços prestados pela SEMAM relacionados às atividades apresentadas no Quadro 2,

inicialmente foi necessário realizar a identificação dos serviços, conforme mostra o Quadro 3.

ATIVIDADES SERVIÇOS PRESTADOS

A

1 Emissão semanal de laudo para balneabilidade

2 Emissão duas vezes por semana de laudo para controle de lançamento de efluentes

3 Emissão bimestral de laudo para controle de poluição

4 Emissão quadrimestral de laudo para avaliação dos sedimentos dos ecossistemas

lacustres

5 Emissão quadrimestral de laudo para teste de toxicidade

6 Coleta e acondicionamento de amostras

B

7 Vistoria sistemática às Estações de Tratamento de Esgoto (ETE’s) para verificação da

manutenção e operação dos sistemas

8 Emissão de licença de operação (análise de documentos e emissão de comunicado

aos empreendedores para efetuar regularização)

9 Cadastramento dos sistemas de tratamento das licenças emitidas

10 Coletas dos efluentes das ETE’s para monitoramento

C 11 Realização de visitas diárias a imóveis localizados próximos da bacia da vertente

marítima para verificação da existência de esgoto clandestino

D 12 Acompanhamento de processos de denúncias de poluição hídrica

E 13 Acompanhamento das licenças ambientais concedidas às ETE's


14

F 14 Identificação de imóveis situados no entorno das lagoas

15 Identificação do uso das lagoas pela população do seu entorno

G 16 Acompanhamento da manutenção e limpeza do espelho d'água dos 13 principais

recursos hídricos

Quadro 3 – Definição dos serviços prestados pela SEMAM Fonte: Dados da pesquisa.

O Quadro 3 mostra que para o mapeamento das Atividades de A a G existem 16

serviços que são prestados pela SEMAM, que serão alocados aos custos através dos

direcionadores de atividades apresentados na subseção 4.4 adiante.

4.4 Determinação dos direcionadores de atividades

Após a identificação dos serviços prestados pela SEMAM nesta etapa da pesquisa será

apresentado o levantamento dos direcionadores de atividades, os quais serão utilizados para

atribuir os custos das atividades aos serviços prestados pela entidade. Para tanto, fez-se

necessário definir e quantificar os direcionadores de atividades.

Os direcionadores são os fatores que determinam os custos das atividades, e são

essenciais para a aplicação do custeio ABC, pois a partir deles será determinado quanto do

custo de cada atividade será atribuído para cada serviço prestado pela SEMAM.

Para os serviços da Atividade A o direcionador de atividade empregado foi a

quantidade de análises necessárias para a emissão dos laudos correspondentes, uma vez que

todos os serviços amparados pela Atividade A envolvem emissão de laudos. Com relação aos

serviços das Atividades de B a G o direcionador de atividade utilizado foi o tempo de mão-

de-obra despendido para execução dos mesmos. A Tabela 3 demonstra o quantitativo

empregado nos serviços prestados no ano de 2009 pela SEMAM, para todas as atividades.

Tabela 3 – Quantitativo dos direcionadores de atividades por serviços prestados pela

SEMAM em 2009

ATIVIDADES SERVIÇOS DIRECIONADOR DE CUSTOS QUANTITATIVO

ANUAL %

A

1

Quantidade de análises

(laudos emitidos)

2.028 44%

2 48 1%

3 234 5%

4 117 3%

5 117 3%

6 2.028 44%

TOTAL da Atividade A 4.572 100%

B 7 1.536 8%


15

8

Tempo de mão-de-obra

utilizado (horas)

768 4%

9 2.112 11%

10 192 1%

C 11 3.840 20%

D 12 4.608 24%

E 13 1.536 8%

F 14 1.152 6%

15 2.304 12%

G 16 1.152 6%

TOTAL das Atividades de B a G 19.200 100%


Conforme apresentado na Tabela 3, observa-se que os serviços das Atividades de B a

G têm como direcionador de custo o tempo despendido para a execução dos mesmos, por isso

para a composição do quantitativo desse direcionador foi realizado um levantamento com

informações fornecidas pelos funcionários a respeito do tempo que eles necessitam por

semana para realizar os serviços, para posteriormente, transformá-las em valores anuais.

A Tabela 4 mostra o detalhamento da quantidade de horas, semanais e anuais (48

semanas = 4 semanas x 12 meses), mapeadas por colaborador (funcionários, prestadores de

serviços e estagiários) da SEMAM envolvidos na execução dos serviços prestados nas

Atividades de B a G.

Tabela 4 – Demonstrativo das horas trabalhadas semanais para prestação de serviços pela

SEMAM em 2009

ATIVIDADES SERVIÇOS

NÚMERO DE HORAS TRABALHADAS POR

COLABORADOR NOS SERVIÇOS PRESTADOS TOTAL

ANUAL 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11

B

7 24 8 1.536 h

8 16 768 h

9 4 20 20 2.112 h

10 4 192 h

C 11 24 16 20 20 3.840 h

D 12 8 8 16 8 8 16 8 8 16 4.608 h

E 13 8 12 12 1.536 h

F 14 8 8 8 1.152 h

15 16 16 16 2.304 h

G 16 8 8 8 1.152 h

TOTAL 40 40 40 40 40 40 40 40 40 20 20 19.200 h


No que se refere às Atividades de B a G, conforme as informações disponibilizadas na

Tabela 4, verifica-se que os serviços de 7 a 16 foram executados por 11 pessoas, sendo nove,

entre funcionários e prestadores de serviços, e dois estagiários. Os funcionários trabalham 40

horas semanais e os estagiários 20 horas semanais, que representam anualmente 19.200 horas.


16

Quanto à Atividade A, a proporcionalidade do direcionador quantidade de laudos emitidos

anualmente foi apresentada na Tabela 3.

4.5 Atribuição dos recursos das atividades aos serviços prestados

Com a identificação dos direcionadores de atividades resta somente alocar os recursos

que estão nas atividades por meio da adoção do critério do rateio ABC, ou seja, pela

proporcionalidade dos direcionadores apresentados nas Tabelas 3 e 4 aos serviços prestados,

conforme mensuração demonstrada na Tabela 5.

Tabela 5 – Atribuição dos recursos das atividades aos serviços prestados na SEMAM em

2009

ATIVIDADES RECURSOS (R$) SERVIÇOS % ATRIBUIÇÃO DOS RECURSOS AOS

SERVIÇOS NO ANO

A 497.996,84

1 44% 219.118,60

2 1% 4.979,96

3 5% 24.899,84

4 3% 14.939,92

5 3% 14.939,92

6 44% 219.118,60

TOTAL 497.996,84

B

375.724,92

7 8% 30.057,96

8 4% 15.028,98

9 11% 41.329,70

10 1% 3.757,25

C 11 20% 75.144,91

D 12 24% 90.173,89

E 13 8% 30.057,96

F 14 6% 22.543,47

15 12% 45.086,95

G 16 6% 22.543,47

TOTAL 375.724,56


Após a atribuição dos custos das atividades aos serviços percebe-se que a maior parte

dos recursos destinados, anualmente, a Atividade A (Programa de Monitoramento das Lagoas

de Fortaleza) refere-se aos serviços 1 (Emissão Semanal de Laudo para Balneabilidade) e 6

(Coleta/Acondicionamento de Amostras), respectivamente, cujo somatório dos custos desses

dois serviços representa 88% do total dos recursos consumidos.

Em relação às Atividades de B a G, os serviços que tiveram maior representatividade

anual foram o serviço 12 (Acompanhamento de Processos de Denúncias de Poluição Hídrica)

e o serviço 11 (Realização de Visitas Diárias a Imóveis Localizados Próximos a Bacia da


17

Vertente Marítima, para Verificação da Existência de Esgoto Clandestino), cujo somatório

dos custos desses dois serviços representa 44% dos recursos utilizados.

Com os dados obtidos da aplicação do método de custeio baseado em atividades

(ABC) foi possível quantificar o valor de cada serviço prestado pela SEMAM na Atividade A,

no ano de 2009, conforme evidenciado na Tabela 6.

Tabela 6 – Custo unitário por serviço prestado pela SEMAM, na atividade A, em 2009

ATIV. SERVIÇOS

VALOR

ANUAL

(R$)

QUANT.

ANUAL

CUSTO

UNITÁRIO

SERVIÇO (R$)

A

1 Emissão semanal de laudo para balneabilidade 219.118,60 48 4.564,97 / laudo

2 Emissão duas vezes por semana de laudo para

controle de lançamento de efluentes

4.979,96

96

51,87 / laudo

3 Emissão bimestral de laudo para controle de

poluição

24.899,84 6 4.149,97 / laudo

4 Emissão quadrimestral de laudo para

avaliação dos sedimentos dos ecossistemas

lacustres

14.939,92

3

4.979,97 / laudo

5 Emissão quadrimestral de laudo para teste de

toxicidade

14.939,92 3 4.979,97 / laudo

6 Coleta e acondicionamento de amostras 219.118,60 2.028 108,04 / laudo

TOTAL dos custos da Atividade A 497.996,84


Na realização do cálculo total anual por serviço é possível perceber que na atribuição

dos custos das atividades aos serviços, a maior representatividade está nos serviços 1 e 6,

porém quando calculado o valor unitário de cada serviço prestado na Atividade A verifica-se

que os serviços 4 (Emissão quadrimestral de laudo para avaliação dos sedimentos dos

ecossistemas lacustres) e 5 (Emissão quadrimestral de laudo para teste de toxicidade) são os

mais representativos.

Com base na pesquisa pode-se conjecturar que para que a SEMAM (entidade objeto

de estudo) possa efetuar uma melhor gestão dos seus custos na prestação desses serviços é

necessário que sejam mapeadas as causas que levam à necessidade dos serviços 4 e 5, afim de

reduzir os custos necessários na consecução do controle, preservação e recuperação da rede

hídrica do município de Fortaleza/CE, possibilitando o gerenciamento adequado dos recursos

públicos em questão.

5 CONSIDERAÇÕES FINAIS

A pesquisa teve como objetivo principal aplicar o método de custeio baseado em

atividades (ABC) na gestão ambiental da Secretaria do Meio Ambiente e Controle Urbano


18

(SEMAM), com foco no controle, preservação e recuperação da rede hídrica do município de

Fortaleza/CE. Como no custeio ABC os custos são gerados pelas atividades, esse método foi

selecionado para ser aplicado na administração pública municipal para identificação das

atividades mais relevantes da entidade em relação à rede hídrica e dos respectivos serviços

executados que consomem essas atividades, para ao final mensurar o custo do serviço

prestado pela SEMAM no controle, preservação e recuperação dos corpos hídricos sob sua

responsabilidade. Para tanto, realizou-se estudo exploratório, por meio de um estudo de caso

em órgão da administração pública municipal.

Em linhas gerais, com base na pesquisa realizada foi possível identificar os serviços

que possuem maior relevância no que se refere à atribuição dos recursos destinados para

execução dos mesmos pela SEMAM possibilitando o gerenciamento adequado dos recursos

públicos em questão.

Foi possível constatar que a maior parte dos recursos destinados, anualmente, a

Atividade A (Programa de Monitoramento das Lagoas de Fortaleza) refere-se aos serviços 1

(Emissão Semanal de Laudo para Balneabilidade) e 6 (Coleta/Acondicionamento de

Amostras), respectivamente, cujo somatório dos custos desses dois serviços representa 88%

do total dos recursos consumidos. Por sua vez, em relação às Atividades de B a G, os serviços

que tiveram maior representatividade anual foram o serviço 12 (Acompanhamento de

Processos de Denúncias de Poluição Hídrica) e o serviço 11 (Realização de Visitas Diárias a

Imóveis Localizados Próximos a Bacia da Vertente Marítima, para Verificação da Existência

de Esgoto Clandestino), cujo somatório dos custos desses dois serviços representa 44% dos

recursos utilizados.

Com base na realização do cálculo total anual por serviço na SEMAM foi possível

observar que na atribuição dos custos das atividades aos serviços, a maior representatividade

está nos serviços 1 e 6, porém quando calculado o valor unitário de cada serviço prestado na

Atividade A verifica-se que os serviços 4 (Emissão quadrimestral de laudo para avaliação dos

sedimentos dos ecossistemas lacustres) e 5 (Emissão quadrimestral de laudo para teste de

toxicidade) são os mais representativos. Dessa forma, para que a SEMAM possa efetuar uma

melhor gestão dos seus custos na prestação desses serviços é necessário que sejam mapeadas

as causas que levam à necessidade dos serviços 4 e 5, afim de reduzir os custos necessários na

consecução do controle, preservação e recuperação da rede hídrica do município de

Fortaleza/CE, possibilitando o gerenciamento adequado dos recursos públicos em questão.


19

Por fim, cabe esclarecer que o levantamento de autos de infração lavrados pela

SEMAM, no ano de 2009, comparando-os com os serviços que foram prestados pela entidade

em 2009, a fim de controlar, preservar e recuperar os recursos hídricos do município de

Fortaleza/CE pode ser assunto de interesse de estudos futuros, possibilitando comparações

entre os valores dos autos de infrações aplicados aos causadores de degradação da rede

hídrica de Fortaleza e os dos custos consumidos pela SEMAM para esse fim.

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