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CENTRO DE ENSINO SUPERIOR DO CEARÁ
FACULDADES CEARENSES
CIÊNCIAS CONTÁBEIS
CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC), UMA SUGESTÃO
PARA UMA INDÚSTRIA TÊXTIL DE CONFECÇÃO
FRANCISCA CLARA DE LIMA VASCONCELOS MELO
FORTALEZA-CE
2013
FRANCISCA CLARA DE LIMA VASCONCELOS MELO
CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC), UMA SUGESTÃO PARA UMA
INDÚSTRIA TÊXTIL DE CONFECÇÃO.
Monografia apresentada à Faculdade
Cearense, como requisito obrigatório para
a obtenção do título de Bacharel em
Ciências Contábeis.
Prof.(a) Orientador(a): Mercídio
Gonçalves Filho
FORTALEZA-CE
2013
FRANCISCA CLARA DE LIMA VASCONCELOS MELO
CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC), UMA SUGESTÃO PARA UMA
INDÚSTRIA TÊXTIL DE CONFECÇÃO
Esta monografia foi submetida à Coordenação do Curso de Ciências
Contábeis, como parte dos requisitos necessários à obtenção do Título de Bacharel
em Ciências Contábeis, outorgado pela Faculdade Cearense – FAC e encontra-se à
disposição dos interessados na Biblioteca da referida Faculdade.
A citação de qualquer trecho desta monografia é permitida, desde que feita
de acordo com as normas de ética científica.
Aprovado em ____/____/____
________________________________________________________
Prof. Mercídio Gonçalves Filho
(Orientador)
_________________________________________________________
Prof. Aline da Rocha Xavier Casseb
__________________________________________________________
Prof. João Queiroz Júnior
Dedico ao meu Deus; aos meus maiores
educadores, meus pais Francisco e Neusa, e
ao grande amor da minha vida Clailson Melo,
fonte de amor, respeito e cumplicidade.
AGRADECIMENTOS
Agradeço a DEUS que me deu o dom da vida, que está comigo em toda
minha caminhada me abençoando e dando-me sabedoria para conseguir alcançar
os grandes desafios da vida, onde muitas vezes parecem impossíveis. Ele é motivo
maior de minha existência, pois sem seu amor e sua misericórdia eu com certeza
nada seria.
Dedico este trabalho a um grande homem, amante, companheiro,
cúmplice, guerreiro, no qual tive o privilégio de recebê-lo de Deus na minha vida,
tornando-se parte essencial dela. Obrigada por tudo, pelo amor em mim depositado,
pela paciência, carinho, amizade, cumplicidade, respeito, atenção, companheirismo,
sabedoria e também obrigada por mostrar-me que juntos somos mais fortes, que os
problemas quando divididos se tornam mais leves e que a felicidade só é totalmente
completa quando temos com quem compartilharmos. Sim, é você meu amor,
Clailson Melo.
Dedico este trabalho a uma grande mulher, guerreira, companheira,
linda, amiga que com muita integridade, honestidade, coragem e determinação me
guiou pelos caminhos mais claros e precisos da vida, me ensinou a seguir, tentar,
insistir, persistir e nunca desistir dos meus sonhos. Esta que na qual cito é minha
doce mãe, a senhora Neusa Vasconcelos.
Dedico este trabalho a um grande homem, que com sua humildade,
honestidade, simplicidade e comprometimento sempre esteve ao meu lado, me
cobrindo com seus conselhos e me auxiliando nos momentos que mais precisei.
Este que no qual cito é meu honroso Pai, o senhor Francisco Vasconcelos.
Dedico a uma pessoa super especial na minha vida, ele chama-se Daniel
Vasconcelos, meu irmão, minha paixão. Obrigada por tudo, obrigada por existir, por
sempre estar do meu lado, me ajudando ou até brigando. Obrigada por fazer a
minha vida muito mais feliz.
Em especial ao Professor Mercídio Gonçalves, pela dedicação, atenção,
empenho, compromisso, profissionalismo em mim depositados, por meio de sua
generosa sapiência, a fim de auxiliar-me na elaboração e conclusão deste trabalho.
A Coordenadora do curso, Márcia Freitas, por sua atenção, dedicação e
compromisso com os alunos; por todos os demais professores que contribuíram de
forma significativa, valorosa e indispensável para o meu aprendizado nesses árduos
oito semestres e ao mesmo tempo maravilhoso do decorrer do curso.
Aos Professores membros da banca que com seus grandes
conhecimentos contribuíram positivamente para a aprovação deste trabalho.
Aos Meus amados amigos irmãos e companheiros de equipe em sala de
aula Paulo César, mais conhecido como PC, Andressa, Fábio, José Cavalcante,
Martins, Henri, Angélica pelo apoio, dedicação, respeito, companheirismo,
cumplicidade, afeto, ou seja, pessoas que com certeza marcaram de forma muito
especial minha vida.
A todos os meus familiares e amigos que de alguma participaram, dando
apoio e incentivo por todo o decorrer do curso.
E a todos os colaboradores que de alguma participaram ativamente ou
passivamente desta minha vitória. Enfim, a todos o meu muitíssimo obrigada!
“Ser forte e corajoso! Não se apavore, nem
desanime, pois o Senhor, o seu Deus, estará
com você por onde andar”.
Josué 1:9
RESUMO
Nos dias atuais vem surgindo vários estudos no ramo da Contabilidade de Custos, e
esta pesquisa visa contribuir, em estudos, na área dos métodos de custeios,
principalmente ao que tange ao método ABC – Custeio Baseado por Atividades. A
pesquisa aborda sobre contabilidade, métodos de custeios tradicionais,
exemplificando e definindo-os, trata detalhadamente do ABC, utilização, vantagens e
desvantagens, trazendo a sua importância em relação à redução sensível nos
custos encontrados geralmente nas empresas, mostrando também como ele é uma
peça essencial para os gestores, mais especificadamente nos processos gerenciais
decisórios. E como contribuição, apresenta-se um exemplo do método, simulado em
uma indústria de confecção de roupas femininas, mostrando as etapas e
apontamento dos resultados positivamente obtidos, com supostas sugestões de
melhoria. O resultado desta pesquisa fora muito satisfatório, principalmente no que
diz respeito a este tipo de empresa, vislumbrando assim a valoração deste método
para este segmento.
Palavras Chaves: Métodos de Custeios, ABC, Atividades, Direcionadores.
ABSTRACT
Nowadays more studies are emerging in the field of Cost Accounting, and this
research aims to contribute in studies in the area of costing methods, especially
when it comes to the ABC method - by Activity Based Costing. The research focuses
on accounting, traditional costing methods , exemplifying and defining them , treats in
detail the ABC , use, advantages and disadvantages , bringing its importance in
relation to reducing significantly the costs usually found in companies , also showing
how it is a essential for managers , more specifically part in decision management
processes . And as a contribution, it presents an example of the method, simulated in
an industry of making women's clothing, showing the steps and note the positive
results obtained with alleged improvement suggestions. The result of this research
had been very satisfactory, especially with regard to this type of company, thus
envisioning this valuation method for this segment.
Key words: Methods of Costing, ABC, Activities, Drivers.
LISTA DE QUADROS
Quadro 01 - Exemplos de atividades desenvolvidas em departamentos..................34
Quadro 02 – Fórmula do Custo da Atividade.............................................................35
Quadro 03 – Vantagens do Método ABC...................................................................37
Quadro 04 – Desvantagens do Método ABC.............................................................38
Quadro 05 – Cálculos dos Custos dos Produtos........................................................48
LISTA DE TABELAS
Tabela 01 – Etapas da Aplicação do Método ABC....................................................40
Tabela 02 – Produção Mensal....................................................................................41
Tabela 03 – Preço de Venda......................................................................................41
Tabela 04 – Tempo de Produção...............................................................................42
Tabela 05 – Custos Diretos por Produto....................................................................42
Tabela 06 – Custos Indiretos......................................................................................43
Tabela 07 – Despesas................................................................................................43
Tabela 08 – Levantamento das Atividades Relevantes.............................................44
Tabela 09 – Atribuição de Custos às Atividades........................................................45
Tabela 10 – Direcionadores de Atividades.................................................................46
Tabela 11 – Apropriação da Quantidade dos Direcionadores...................................47
Tabela 12 – Custos Unitários.....................................................................................49
Tabela 13 – Margem de Lucro...................................................................................50
Tabela 14 – Demonstração de Resultados................................................................52
LISTA DE GRÁFICOS
Gráfico 01 – Grau de Lucratividade............................................................................50
Gráfico 02 – Grau de Produtividade...........................................................................51
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS
Abreviaturas
ABC = Activity Based Costing
CDP = Custos Diretos de Produção
CIP = Custos Indiretos de Produção
CPV = Custo dos Produtos Vendidos
DRE = Demonstração de Resultados
GGF = Gastos Gerais de Fabricação
IR = Imposto de Renda
PMEs = Pequenas e Médias Empresas
Siglas
RKW = Reichskuratorium für Wirtschaftlichkeit
AAA = American Accounting Association
AICPA = American Institute of Certified Public Accountants
CVM = Comissão de Valores Mobiliários
FASB = Financial Accounting Standards Board
IBRACON = Instituto dos Auditores Independentes do Brasil
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO ....................................................................................................... 15
1.1 PROBLEMA ......................................................................................................... 16
1.2 JUSTIFICATIVA ................................................................................................... 16
1.3 OBJETIVOS ......................................................................................................... 16
1.3.1 GERAL ............................................................................................................. 17
1.3.2 ESPECÍFICOS .................................................................................................. 17
1.4 METODOLOGIA .................................................................................................. 17
2 FATORES HISTÓRICOS DA CONTABILIDADE ................................................... 20
2.1 CONTABILIDADE FINANCEIRA .......................................................................... 22
2.2 CONTABILIDADE GERENCIAL ............................................................................ 23
2.3 CONTABILIDADE DE CUSTOS .......................................................................... 24
2.3 PRINCÍPIOS COMPREENDIDOS PELA CONTABILIDADE DE CUSTOS ........... 25
3 MÉTODOS DE CUSTEIO ....................................................................................... 28
3.1 MÉTODOS DE CUSTEIO TRADICIONAIS .......................................................... 30
3.2 PRINCIPAIS ELEMENTOS USADOS NO CUSTEIO ............................................ 31
4 CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES ABC ........................................................ 32
4.1 ATIVIDADES ........................................................................................................ 33
4.2 IMPORTÂNCIA E UTILIZAÇÃO DO MÉTIDO ....................................................... 35
4.3 IMPLEMENTAÇÃO DO MÉTODO ....................................................................... 36
4.4 VANTAGES E DESVANTAGENS DO MÉTODO .................................................. 37
5 EXEMPLOS DE APLICAÇÃO DO MÉTODO ABC ................................................. 40
5.1 SUGESTÕES PARA IMPLANTAÇÃO .................................................................. 40
5.2 ETAPAS PARA A APLICAÇÃO DO MÉTODO ...................................................... 40
5.3 COMPARAÇÃO E APONTAMENTO DOS RESULTADOS .................................. 53
6 CONSIDERAÇÕES FINAIS ................................................................................... ..54
7 REFERÊNCIAS ...................................................................................................... 56
8 ANEXO .................................................................................................................... 58
15
1 INTRODUÇÃO
Atualmente as empresas vivem em um conflito de mudanças por conta da
globalização. Com efeito, o avanço tecnológico tem se desenvolvido muito
rapidamente, por isso devem estar a todo tempo se moldando a realidade vivida. Há
também uma ampla concorrência de mercado, em termos de custos de seus
produtos, por conta disso, as empresas devem estudar bem para conseguir delinear-
se, e atender ao desejo do consumidor final sem que haja uma desvantagem com
relação a sua lucratividade.
A competitividade existente no mercado impõe de certa forma, que as
empresas tenham preços baixos, requerem produtos de alta qualidade, requisitam
maior leque de produtos, pleiteiam melhores e menores prazos de entregas.
A fim de que isso aconteça, é de suma importância compreender bem os
custos industriais, para que desta forma, possa haver um planejamento correto,
eficiente e eficaz, e assim torná-lo um grande aliado e peça chave nas tomadas de
decisões. Nestes casos podemos tomar por assistência a Contabilidades de Custos,
instrumento que auxilia as organizações e viabiliza a agilidade das informações e
dos resultados.
As Pequenas e Médias empresas também se encontram mais que
incumbidas neste mercado concorrente, tendo por sua vez, algumas vantagens, por
isso a organização de seus custos é uma peça fundamental, e por isso dependem
dos critérios e métodos encontrados na contabilidade de custos, para sua evolução
e seu fortalecimento perante seus concorrentes, como destaca Lins (2000, p.24),
que a eficiência das PMEs “vincula-se aos custos indiretos relativamente menores
com que conseguem operar, vantagem que se fortalece com a focalização em
atividades de maior agregação de valor, a criação organizacional favorável ao
desempenho e a capacitação em diversos níveis.”
Os métodos de Custeios encontrados na Contabilidade de Custos são
ferramentas essenciais para a sistematização, desenvolvimento, eficiência e eficácia
das empresas, pois são através deles que, consegue-se ter metodizado todos os
custos e despesas incorridos nos produtos, nos departamentos, sejam eles diretos
ou indiretos, fixos ou variáveis.
16
E assim, por sua vez, através dos resultados obtidos, ter uma boa formação
do preço de venda, redução de custos, melhoria nos processos gerenciais
decisórios, entre outros benefícios citados no decorrer deste estudo.
Nesta pesquisa será explanado sobre esses Métodos e será aprofundado no
sistema ABC – Custeio Baseado em Atividades. Método esse, que parte da
premissa de que as várias atividades realizadas nas empresas resultam-se em
custos e que os diversos produtos consomem estas atividades.
1.1 PROBLEMA
1. O Custeio Baseado em Atividade (ABC) é um critério de custos que visa
reduzir sensivelmente as distorções encontradas nas empresas?
2. Qual a importância deste critério de custos para as empresas de confecções
têxteis?
3. Nas tomadas de decisões ele seria uma boa ferramenta gerencial?
1.2 JUSTIFICATIVA
Discorrer sobre a capacidade que o ABC tem em reduzir sensivelmente as
distorções, e representar isto através de cálculos necessários dentro diferenciados
setores/departamentos, pois o mesmo se trata de um custeio baseado em
Atividades, e como isso, através de seus resultados, mostrar o quão benéfico será
para os gestores em relação à tomada de decisões.
1.3 OBJETIVOS
Explanar-se-á, neste trabalho, um pouco da história, o surgimento, o
desenvolvimento, a necessidade e as formas de implantação, nas empresas, dos
Métodos de Custos, dando embasamento principal no ABC - Activity Based Costing,
traduzindo-se em Custeio Baseado em Atividades. E implantar este sistema em uma
em uma indústria têxtil em confecção de roupas femininas, trazendo, suas fórmulas,
17
métodos e cálculos, a fim de, apresentar seus resultados e posteriores opiniões e
suposições com intuito de melhorias para esta instituição.
1.3.1 GERAL
Esta pesquisa tem como propósito central demonstrar que o ABC é um
método adequado para uma indústria têxtil. Lançando também os conceitos desse
método e suas principais características, bem como caracterizar através de
planilhas, quadros e tabelas um demonstrativo desse método, sendo feito baseado
em uma fictícia indústria têxtil de confecção de roupas femininas, trazendo consigo
um parecer final destinado à administração desta indústria.
1.3.2 ESPECÍFICOS
Definir o Método de Custeio ABC, trazendo seus aspectos importantes e
peculiaridades sobre suas características, apresentar suas funções em relações às
distorções de custos, relatar as atribuições e fórmulas básicas de todo processo
deste critério de custeio e caracterizar através de quadros, gráficos e tabelas cada
etapa de produção, além dos rateios de custos de despesas incorridos.
Também demonstrar através de um estudo baseado em valores e
quantidades similares a de uma empresa de confecção de roupas femininas, como
também através do critério será apresentado o seu processo fabril, custos,
despesas, resultados lucrativos ou prejuízos se houver, dentro do sistema de
Custeio Baseado em Atividade.
1.4 METODOLOGIA
O estudo será uma pesquisa bibliográfica, organizado de maneira que venha
a orientar através de métodos e procedimentos a obtenção dos meios necessários á
interpretação do contexto científico. Com isso, os procedimentos metodológicos
utilizados, neste trabalho, são de natureza bibliográfica, qualitativa e quantitativa
18
através de conceito e posicionamento de vários autores, publicado em livros e
materiais especializados para estruturar e ordenar o conhecimento científico
necessário. O trabalho trará fatores históricos, surgimento e desenvolvimento do
Método de Custeio ABC e sua atuação através da contabilidade gerencial.
Este estudo foi feito por meio de um levantamento bibliográfico onde estão
enfatizada as definições, caracterizações através de tabelas e gráficos que trazem
suas fórmulas a serem utilizadas no processo de custeio das empresas, sua
importância na contabilidade gerencial, a importância da geração das informações e
a interpretação dos resultados obtidos, e o auxilio aos gestores da organização em
suas tomadas de decisões.
Dando continuidade a metodologia do trabalho, foi realizado um estudo de
demonstração com dados simulados de uma empresa de confecção de blusas
femininas na cidade de Fortaleza, com a aplicação do método desde a compra do
tecido até a finalização da sua venda.
O trabalho está dividido em sete unidades como segue:
O primeiro capítulo aborda a Introdução, os problemas, os objetivos geral e
específico, e a metodologia do trabalho;
O segundo capítulo inicia-se com Fatores Históricos, o surgimento,
desenvolvimento e implantação do ABC. Dá uma breve explanada sobre
Contabilidade e fala especificadamente da Contabilidade Financeira, de Custos e
Gerencial, dando a definição de cada uma, descrevendo suas características
principais, qual o campo de atuação e suas funções.
O terceiro capítulo fala sobre o que são os Métodos de Custeios e apresentar-
se-á alguns tipos existentes e suas diferenças, dando ênfase ao critério ABC -
Custeio Baseado em Atividades;
O quarto capítulo é constituído por conceito, importância, utilização, campo de
atuação, características do método ABC, vantagens e desvantagens, leis do método
ABC;
No quinto capítulo será apresentado um estudo demonstrativo baseado em
dados simulados, onde serão expressados em valores e quantidades similares, em
19
relação ao ramo de uma empresa de confecção de roupas femininas, sendo utilizado
quadros, gráficos e tabelas contendo as fórmulas, métodos e cálculos do critério,
para obter um melhor entendimento e mostrar a sua exatidão em relação aos seus
resultados;
O sexto capítulo traz as considerações finais, sobre o trabalho monográfico
realizado.
No sétimo capítulo, finalizamos esta pesquisa com as suas referências
bibliográficas.
20
2 FATORES HISTÓRICOS DA CONTABILIDADE
Segundo dados históricos, podemos afirmar que a contabilidade é tão antiga
quanto à história da nossa civilização. Ela sempre esteve ligada às nossas
necessidades, mesmo que de forma bem simplória e rudimentar, mais foi justamente
neste período que começaram a serem construídos os pilares que dão sustentáculo
hoje para a nossa contabilidade atual.
Contudo, a partir do momento em que o homem começara a deixar a caça, e
voltou-se para a agricultura e para as criações/pastoreio, surgiu então a necessidade
de afastar-se da vida comunitária e começar a gerar suas próprias riquezas e, com
isso, a necessidade da contabilização tanto para o que possuíam, para as riquezas
produzidas, o que gastavam e deviam quanto para os registros de comércio, os
quais eram praticados em atividades de trocas e posteriormente, com atividades de
trocas e vendas.
Segundo o Portal de Contabilidade, a contabilidade passa por quatro etapas
de evolução até chegar os dias atuais que são:
CONTABILIDADE DO MUNDO ANTIGO - período que se inicia com as
primeiras civilizações e vai até 1202 da Era Cristã, quando apareceu o Liber
Abaci , da autoria Leonardo Fibonaci, o Pisano.
CONTABILIDADE DO MUNDO MEDIEVAL - período que vai de 1202 da Era
Cristã até 1494, quando apareceu o Tratactus de Computis et Scripturis
(Contabilidade por Partidas Dobradas) de Frei Luca Paciolo, publicado em
1494, enfatizando que a teoria contábil do débito e do crédito corresponde à
teoria dos números positivos e negativos, obra que contribuiu para inserir a
contabilidade entre os ramos do conhecimento humano.
CONTABILIDADE DO MUNDO MODERNO - período que vai de 1494 até
1840, com o aparecimento da Obra "La Contabilità Applicatta alle
Amministrazioni Private e Pubbliche", da autoria de Franscesco Villa,
premiada pelo governo da Áustria. Obra marcante na história da
Contabilidade.
21
CONTABILIDADE DO MUNDO CIENTÍFICO - período que se inicia em 1840
e continua até os dias de hoje.
A Itália dominou a contabilidade até os primeiros anos do século XX, e em
1920 começara a cair em decadência por motivo do forte crescimento econômico
dos Estados Unidos, que a partir de então se tornara a potência dominadora, e esse
domínio era conhecido como “escola norte-americana”.
No decorrer dos anos seguintes, na época da contabilidade do mundo
científico, houve pesquisas, criações e desenvolvimentos nesta área da
contabilidade, o que mais tarde viriam a ser os Princípios Fundamentais, normas,
métodos, sistemas, ou seja, contribuíram de grande forma para o fortalecimento,
amadurecimento e evolução desta ciência, e isso só foi possível através das
pesquisas realizadas por diversas instituições americanas tais como, American
Accounting Association (AAA), o American Institute of Certified Public Accountants
(AICPA) e o Financial Accounting Standards Board (FASB), entre outras.
Um marco importante nesta trajetória da contabilidade para o Brasil foi à vinda
da Família Real Portuguesa no ano de 1808, fato esse que resultou na constituição
do Erário Régio ou Tesouro Nacional e Público juntamente com a criação do Banco
do Brasil, e por consequência, o crescimento dos gastos públicos como também
pela receita das Províncias, por conta do aumento e desenvolvimento da atividade
colonial.
Após todas as mudanças ocorridas nos âmbitos industriais, econômicos e
sociais, atualmente temos a Globalização como parte fundamental para esta
mudança. Por conta dela, as entidades vivem em constante desenvolvimento e
aperfeiçoamento para atenderem ao comercio vigente. Com isso, a Contabilidade
tem papel fundamental para auxiliar a postura satisfatória das administrações das
empresas mediante as tomadas de decisões, melhor organização para obtenção de
lucro para que assim as empresas venham a ter uma vida saudável.
22
2.1 CONTABILIDADE FINANCEIRA
A Contabilidade Financeira teve o seu desenvolvimento e evolução na Era
Mercantilista, na qual tinha ótimo suporte para favorecer as empresas comerciais da
época.
Também conhecida como Contabilidade Geral, tem por principal objetivo a
elaboração e divulgação das Informações Financeiras de uma organização,
atendendo tanto aos gestores das empresas, bem como, os usuários externos, que
são eles, os fornecedores, investidores em potencial, acionistas, instituições
financeiras, fisco, entidades governamentais (governos federal, estadual e
municipal), sindicatos dos empregados, credores, entre outros. Nestas
Demonstrações estão compreendidos os resultados, desenvolvimentos e
comportamentos referentes a um exercício específico.
As Demonstrações Contábeis e Financeiras são regimentadas, influenciadas
e fiscalizadas por leis específicas, por princípios fundamentais de contabilidade,
governo, auditorias independentes e órgãos reguladores, como por exemplo, a CVM
– Comissão de Valores Mobiliários e o IBRACON – Instituto dos Auditores
Independentes do Brasil.
De acordo com a CVM, o objetivo da contabilidade financeira é:
Permitir, a cada grupo principal de usuários, a avaliação da situação econômica e financeira da entidade, num sentido estático, bem como fazer inferências sobre suas tendências futuras. Em ambas as avaliações, todavia, as demonstrações contábeis constituirão elemento necessário, mas não suficiente. Sob o ponto de vista do usuário externo, quanto mais à utilização das demonstrações contábeis se referir à exploração de tendências futuras, mais tenderá a diminuir o grau de segurança das estimativas. Quanto mais a análise se detiver na constatação do passado e do presente, mais acrescerá e avolumará a importância da demonstração contábil. (Anexo à Deliberação nº 29 de 05 de Fevereiro de 1986).
Portanto, é de suma importância para as instituições, o intermédio da
contabilidade financeira, pois a mesma tem a função de visualizar a situação
econômica presente bem como a futura, sendo esse um elemento imprescindível
para a execução de uma boa administração.
23
2.2 CONTABILIDADE GERENCIAL
Similar ao surgimento da Contabilidade de Custos, a Contabilidade Gerencial
também se originou em meados do século XVIII com o decorrer Revolução
Industrial. Neste período, os empreendimentos se expandiram e passaram a ter
características diferentes, deixando de ter longos tempos de duração, e tornando-se
mais ágeis, até mesmo por conta do crescimento do comércio e da indústria, por
meio da rápida criação de novas fábricas, como afirma o autor
Cardoso/Mário/Aquino (2007):
Com novos estabelecimentos comerciais e, principalmente, com o surgimento das fábricas (produção em escala), a duração das empresas não se baseava em apenas uma única ou poucas transações, mas em uma hipótese de continuidade ad eternum. Assim, a necessidade de se apurarem resultados em períodos menores (anual, semestral, mensal etc.) surgiu de maneira imperiosa. (CARDOSO/MÁRIO/AQUINO, 2007, p.06).
A Contabilidade Gerencial está voltada para a administração das empresas, e
seu objetivo procura desenvolver e estabelecer o fortalecimento de futuro saudável e
rentável para a entidade. Sua principal função gerar informações para a tomada de
decisão, sendo baseada no planejamento, avaliação e controle da organização, e,
isso se dá através do processo de identificação, mensuração, acumulação, análise,
preparação, interpretação, e comunicações de informações financeiras.
São exemplos de alguns demonstrativos gerenciais planos de vendas que
derivam dos planos de custos de produção/fabricação, financiamentos,
fortalecimento e os relatórios de desempenhos, custos, orçamentários,
estabelecimento de metas, que são produzidos de forma específica e peculiar, ou
seja, são elaborados mediante a carência da empresa sem que haja padronização
certa. São eles moldados de acordo com a necessidade da administração da
organização. Vale ressaltar também que o seu horizonte temporal visa ao resultado
presente com projeções futuras. Iudícibus (1998), por exemplo, afirma ser a
Contabilidade Gerencial:
Todo procedimento, técnica, informação ou relatório contábil feito ‘sob medida’ para a administração os utilize na tomada de decisões entre alternativas conflitantes, ou na avaliação de desempenho. (IUDÍCIBUS, 1998, p.21).
24
O autor afirma, portanto, que quando se tem informações precisas, elas se
tornam valiosas tanto nos processos decisórios, quanto na avaliação de
desempenho.
2.3 CONTABILIDADE DE CUSTOS
A Contabilidade de Custos nasceu com o surgimento da Revolução Industrial
em meados do século XVIII. Até então só existia a Contabilidade Financeira,
também conhecida como Contabilidade Geral. Com o crescimento da Indústria criou-
se procedimentos voltados à contabilização e valor de estoques, procedimentos
esses, trazidos das empresas comerciais e adaptados às empresas industriais.
Posteriormente, com o crescimento das empresas de serviços, esses mesmos
procedimentos foram adequados também as Prestadoras de Serviços.
Esta Contabilidade destina-se a produzir informações de grande valia a
administração e diversos níveis gerenciais de uma entidade, com intuito de auxiliar
os controles, planejamento, funções de desempenho, influenciar diretamente no
processo das tomadas de decisões, bem como, tornar possível, de forma mais
sensível e criteriosa, a alocação de seus custos, mediante aos seus produtos.
Podemos então afirmar que a contabilidade de custos é resultante da
necessidade da avaliação da matéria prima, mão de obra e equipamentos, da qual
decorre os seus objetivos. Os autores Leone (1989, p. 44) e Martins (2010, p.20-22),
ressaltam três principais objetivos ou finalidades da contabilidade de custos, que
são:
Avaliação Patrimonial de Estoques e Apuração de Resultado – por meio dos
registros contábeis é mensurado o custo dos produtos e sua atuação no
montante dos estoques, no valor resultante, e por fim, na variação
patrimonial;
Controle das operações – através da sistematização dos custos, torna-se um
auxilio viável ao processo orçamentário e concede a distinção e análise das
diferenciações entre os custos projetados e os que realmente foram
ocorridos;
25
Ajuda na Tomada de decisões – informações para decisões econômicas
precisas, tais como: quantidade a ser produzida, diminuição de despesas,
formação de preços, comprar ou fabricar seleção de mix de produtos,
interrupção de fabricação de algum produto prejudicial à rentabilidade da
empresa, entre outros.
Podemos dizer que essa contabilidade é uma peça chave e de fundamental
relevância para a administração de uma empresa, pois é através dela que são
adaptados os custos, as despesas incorridas, seja por produto, por período ou até
mesmo por departamento. E isto só é possível por meio dos seus sistemas, métodos
ou critérios que resultam em informações precisas, onde se tornam importantíssimas
para o desencadear dos processos decisórios. Como cita o autor Leone (2008):
A Contabilidade de Custos, como instrumento de administração, teve que rever seus conceitos, seus sistemas e seus critérios, para começar a produzir informações mais precisas, que dessem suporte às muitas decisões gerenciais sobre novas alternativas de produção e de controle que deviam fazer face à concorrência. (LEONE, 2008, p.252).
Contudo, houve inovações, sendo essas cada vez mais precisas e
específicas, as quais deram uma ideal assistência no que diz respeito à produção e
ao controle interno, facilitando assim, o trabalho dos gestores.
2.3.1 PRINCÍPIOS COMPREENDIDOS PELA CONTABILIDADE DE CUSTOS
Existem alguns Princípios Contábeis que estão voltados diretamente aos
custos. Eles explicam como proceder, perante situações e como resolvê-las.
Segundo Marion (2010), eles são:
Princípio da Realização da Receita:
Determina este princípio o reconhecimento contábil do resultado (lucro ou prejuízo) apenas quando da realização da receita. E ocorre a realização de receita, em regra, quando da transferência do bem ou do serviço para terceiros.(...) Este princípio é o responsável por uma das grandes diferenças entre os conceitos de lucro na Economia e na Contabilidade.(MARION, 2010, p. 31)
26
Neste princípio a receita é identificada no período contábil em que é realizada,
e sua ocorrência se dá pela troca de bens ou serviços por dinheiro ou outros
elementos.
Princípio da competência ou da confrontação entre despesas e receitas:
Pela realização, fica definido o momento do reconhecimento da receita. Após isso, pela competência ou confrontação temos o reconhecimento das despesas. A regra é teoricamente simples: após o reconhecimento da receita, deduzem-se dela todos os valores representativos dos esforços para sua consecução (despesas). Com esses esforços podem ser subdivididos em dois grupos, também existem dois grandes grupos de despesas: a) Despesas especificamente incorridas para a consecução
daquelas receitas que estão sendo reconhecidas; e b) Despesas incorridas para a obtenção de receitas genéricas, e
não necessariamente daquelas que agora estão sendo contabilizadas. (MARION, 2010, p. 32).
Deduz-se que Receitas e Despesas estejam inclusas na apuração do
resultado do período, mesmo independentemente do fator pagamento ou
recebimento, sendo sempre prevalecido o período ocorrido.
Princípio do custo histórico como base do valor:
Desse princípio decorrem consequências várias. Os ativos são registrados contabilmente por seu valor original de entrada (NF), ou seja, valor histórico. (MARION, 2010, p. 33).
Esse princípio dita que, as variações do patrimônio através das transações,
devem ser registradas pelo valor original.
Consistência ou uniformidade:
Quando existem diversas alternativas para o registro contábil de um mesmo evento, todas válidas dentro dos princípios geralmente aceitos, deve a empresa adotar uma delas de forma consistente. Isso significa que a alternativa adotada deve ser utilizada sempre, não podendo a entidade mudar o critério em cada período. Quando houver interesse ou necessidade dessa mudança de procedimento, deve a empresa reportar o fato e o valor da diferença no lucro com relação ao que seria obtido se não houvesse a quebra de consistência. (MARION, 2010, p. 35-36).
Ou seja, uma vez adquirido determinado critério, a entidade deverá usá-lo
unicamente ele, tendo a observância que não deverá mudá-lo com frequência. Caso
27
contrario a empresa poderá estar prejudicando o processo de comparação com
relatórios anteriores.
Conservadorismo ou prudência:
Quase uma regra comportamental, o Conservadorismo obriga a adoção de um espírito de precaução por parte de Contador. Quando tiver dúvida fundamentada sobre tratar determinado gasto como Ativo ou Redução de Patrimônio Líquido (básica e normalmente despesa) deve optar pela forma de maior precaução, ou seja, pela segunda. (MARION, 2010, p. 36).
Ou seja, o contador deverá tomar suas devidas precauções e em relação a
valores optar pelo mais baixo para o ativo e pelo mais alto para o passivo.
Materialidade ou relevância:
Essa outra regra contábil é de extrema importância para Custos. Ela desobriga de um tratamento mais rigoroso aqueles itens cujo valor monetário é pequeno dentro dos gastos totais. (MARION, 2010, p. 37).
O principio trata de termos relevância para valores relevantes, porém tendo
bom senso para o que realmente será relevante e irrelevante. Tendo assim uma
desobrigação de rigidez nos gastos totais de mínimos valores.
28
3 MÉTODOS DE CUSTEIOS
O surgimento dos Critérios e Métodos de Custeios sucederam- se pela
evolução industrial e tecnológica, pois houve a necessidade de uma complexa e
sensível alteração na composição dos custos dos fatores de produção. Com a
globalização da economia iniciou-se fortes concorrências e competições entres as
empresas de forma geral, ou seja, empresas de todos os segmentos.
Com isso houve a necessidade da criação de um critério de custeio que
atendesse às expectativas dessas empresas, o qual fosse eficiente, eficaz, que
procurasse reduzir sensivelmente as distorções acarretadas nos critérios já
existentes e pudesse produzir informações com bastante acurácia, que fosse capaz
de ser um forte suporte nas tomadas de decisões gerenciais e administrativas sobre
novos meios e alternativas de fabricação/produção e controle dos custos, e, assim,
conseguir igualar-se ao mercado vigente. Começou então a surgir a ideia do que
viria a ser o ABC – Custeio Baseado em Atividades.
Não há, de fato, a comprovação de quem tenha criado o critério ABC. Na
verdade, existem duas vertentes que falam que o critério é categoricamente novo e o
outro enfatiza que o critério é bem antigo, e que vem sendo ajustado através de
outros critérios.
A primeira vertente afirma que:
H. Thomas Johnson é um dos mais famosos professores de Contabilidade de Custos, cujos trabalhos, realizados em conjunto com o professor Robert S. Kaplan (1993), da Havard University, divulgaram não o critério ABC, mas a ideia de que os critérios e métodos atuais de cálculo de custos precisam ser reformulados diante das alterações tecnológicas crescentes na população e na administração das empresas. (LEONE, 2008, p.252-253).
Esta divulgação foi feita através de um artigo de grande repercussão no meio
acadêmico, por volta da década de 60.
Em meados dos anos 70, o professor Robin Cooper, da Harvard University,
conseguiu desenvolver, aprimorar e sistematizar este critério de custeio. Logo
depois de uma década, em 1980, as empresas americanas de consultoria,
desenvolveram mais ainda, e a partir de então surgiram atividades de trabalhos que
intensificavam a eficiência deste método.
29
Mostrando que todos os outros métodos encontravam-se muitas vezes destorcidos
dos resultados reais, além de ultrapassados.
A segunda vertente está baseada segundo o que afirma o autor Leone (2008),
respectivamente:
As bases do ABC já eram consideradas na literatura germânica na década de 20, inclusive serviram como um dos pilares de sustentação do famoso método conhecido pela sigla RKW. Este método, mais o Mapa de localização de custos e despesas indiretos a seus portadores, sejam atividades, seções, departamentos, produtos ou serviços. (LEONE, 2008, p.254).
A conclusão a que chegou um estudo publicado pela IOB (Boletim IOB, 43/94), afirma que os critérios utilizados pelo ABC já eram existentes a muito tempo, e utilizados em épocas passadas, tratando-se, portanto, do mesmo vinho, só que em uma garrafa mais bonita. E encerra com a seguinte frase: “E, convenhamos, a embalagem é vistosa.”. (LEONE, 2008, p.254).
Contudo, alguns pesquisadores afirmam que o primeiro trabalho publicado
sobre o ABC propriamente dito foi realizado no decorrer dos anos 80, há
aproximadamente vinte e nove anos atrás, através do livro Activity Costing and
Input-Output.
São critérios para apuração dos custos constituídos através de alocação ou
apropriação de custos. Vale ressaltar que os métodos são aplicados aos custos
indiretos, já que os custos diretos já são visíveis aos produtos. Segundo Eller (2000,
p. 79), “os métodos de custeio tem como função determinar o modo de como será
atribuído custo aos produtos”.
Crepaldi (2009) define custeio como:
Custeio ou custeamento são métodos de apuração de custos, maneiras segundo as quais procederemos a acumulação e apuração dos custos. (CREPALDI, 2009, p.217).
Com isso, o objetivo de custear é buscar a melhor forma para ir ao encontro
do custo total dos produtos e/ou serviços, verificando sempre, todas as
particularidades e distorções que possam impedir de chegarmos o mais próximo
possível do seu custo real.
30
3.1 MÉTODOS DE CUSTEIOS TRADICIONAIS
Podemos citar alguns critérios que são bastante usados, tais como, Custeio
por Absorção, Custeio Variável, ABC. E estão associados como podemos ver a
seguir:
CUSTEIO POR ABSORÇÃO: De acordo com o Martins (2010):
Custeio por Absorção é o método derivado da aplicação dos Princípios de Contabilidades Geralmente Aceitos, nascido da situação histórica mencionada. Consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados, e só os de produção; todos os gastos relativos ao esforço de produção são distribuídos para todos os produtos ou serviços feitos. (MARTINS, 2010, p.37).
Ou seja, são apurados os custos dos bens e serviços, tendo por base os custos
da produção, sendo eles fixos ou variáveis, diretos ou indiretos, e logo após
distribuídos para todos os itens fabricados e/ou serviços.
CUSTEIO VARIÁVEL: Também conhecido como Custeio Direto, onde o custo do
produto acabado e/ou serviço se dá pela soma do custo variável, dividindo-o pela
produção correspondente, e os seus custos fixos são considerados diretamente
no resultado do exercício.
Porém, quando implantado nas empresas, implica-se que seja usado outro
critério em acordo com este, pois no Custeio Variável há restrição fiscal e legal.
ABC (Activity Based Costing): Martins (2010, p. 87), informa que o Custeio
Baseado em Atividades “é um método de custeio que procura reduzir
sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos
indiretos”.
Sua finalidade é controlar adequadamente, vislumbrando detalhadamente todos
os custos e as despesas, além de dar uma contribuição positiva nos processos
gerenciais decisórios.
31
3.2 PRINCIPAIS ELEMENTOS USADOS NO CUSTEIO
Os três principais elementos mais utilizados na grande maioria das entidades
são os materiais diretos, a mão- de- obra e os gastos gerais de fabricação, como
explica o autor Brimson (1996):
Materiais diretos: compreende os custos de aquisição de todos os materiais componentes do produto acabado e que podem ser rastreados aos produtos acabados de maneira economicamente viável.
Mão-de-obra direta: compreende o total dos custos de pessoal que pode ser associado à produção de maneira economicamente aceitável.
Gastos Gerais de Fabricação (GGF): compreende todos os demais custos associados ao processo de fabricação que não sejam
materiais diretos de mão-de-obra direta. (BRIMSON 1996, p. 189).
Os elementos Materiais diretos e Mão de Obra direta são qualificados como
custos diretos, pois os mesmo estão ligados ou constituídos diretamente ao produto
final.
E, com relação aos gastos gerais de fabricação, Brimson (1996) define-os
como:
Os gastos gerais de fabricação são considerados um custo indireto e não podem ser facilmente rastreados a tarefas ou unidades específicas, sendo distribuídos aos produtos mediante uma taxa de rateio. A característica da distribuição das despesas indiretas de fabricação é o rateio de cima para baixo, dos centros de custo a todos
os produtos fabricados durante o período. (BRIMSON 1996, p. 189).
Esses gastos, nada mais são, do que todo custo utilizado para ser realizada
tal atividade/serviço, sendo qualificados como custos indiretos, pois os mesmo não
estão ligados ou constituídos diretamente ao produto final.
32
4 CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES – ABC
A definição de ABC segundo o autor Martins (2010) é:
O Custeio Baseado em Atividade, conhecido como ABC (Activity-Based Costing), é um método de custeio que procura reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos. (MARTINS, 2010, p. 87).
Padoveze (2006) dá seu conceito sobre ABC como sendo:
[...] definido comumente como um método de custeamento que atribui primeiro os custos às atividades e depois aos produtos, com base no uso das atividades de cada produto. O custeamento baseado em atividades apoia-se no conceito: produtos consomem atividades, atividades consomem recursos. (PADOVEZE, 2006, p. 210).
O autor Maher (2001) também define o ABC como:
O custeio baseado em atividade é um método de custeio em que os
custos inicialmente são atribuídos a atividades e depois aos produtos, com base no consumo de atividade pelos produtos. Uma atividade é uma tarefa discreta que uma organização realiza para fabricar ou entregar um produto ou serviço. O custeio baseado em atividades baseia-se no conceito de que produtos consomem atividades e atividades consomem recursos. (grifado). (MAHER, 2001, p. 280).
Portanto, o ABC (Activity Based Costing) define-se como Custeio Baseado em
Atividades, sendo ele um sistema de custeio que busca reduzir com acurácia as
falhas causadas por outros rateios.
Este método, além de auxiliar no custeio de produtos e/ou serviços, é um
importante aliado a ser aplicado na gestão de custos, trazendo assim, grandes
benefícios para as empresas.
Diferente de outros critérios de rateio, o ABC, além de aplicados aos custos
indiretos, também pode ser aplicado aos custos diretos, sendo até orientado que o
faça, como explica o autor Martins (2010):
O ABC pode ser aplicado, também aos custos diretos, principalmente à mão de obra direta, e é recomendável que o seja; mas não haverá, neste caso, diferenças significativas em relação aos chamados “sistemas tradicionais”. A diferença fundamental está no tratamento dado aos custos indiretos. (MARTINS, 2010, p.87).
33
O que o difere também dos outros critérios é a forma como são atribuídos os
custos aos produtos, e isso está ligado diretamente aos direcionadores. O autor
Martins (2010) define os direcionadores como:
Direcionador de custos é o fator que determina o custo de uma atividade. Como as atividades exigem recursos para serem realizadas, deduz-se que o direcionador é a verdadeira causa dos seus custos. (MARTINS, 2010, p.96).
O autor Padoveze (2006) também lança a definição de direcionadores como sendo:
Podemos definir como direcionador de custo de uma atividade o principal trabalho ou tarefa que é executado pela atividade como forma de desempenhar sua principal função, que possa claramente ser identificada e quantitativamente mensurada e monitorada. Em outras palavras, para que se qualifique como direcionador de custo, a quantidade desenvolvida pela atividade deverá ser medida e acumulada segundo os critérios contábeis. (PADOVEZE, 2006, p.207).
Martins (2010) ensina ainda que:
A rigor, há que se distinguir dois tipos de direcionador: [...] direcionador de custos de recursos, e os [...] direcionadores de custos de atividades (grifado). (Martins, 2010, p.96).
Podemos dizer então, que o ponto crucial do custo de uma atividade é
encontrado por meio dos seus direcionadores, pois são através dele que é
esclarecido detalhadamente e mensurado monetariamente e quantitativamente as
atividades necessárias à entidade.
4.1 ATIVIDADES
As atividades são os pontos principais dentro do método ABC, pois são elas
as peças chaves para os desdobramentos de todo e qualquer tipo de custeios.
Segundo Martins (2010, p. 93) a definição de atividades é:
Uma atividade é uma combinação de recursos humanos, materiais, tecnológicos e financeiros para se produzirem bens ou serviços. É composta por um conjunto de tarefas necessárias ao seu desempenho. As atividades são necessárias para a concretização de um processo, que é uma cadeia de atividades correlatas, inter-relacionadas. (Martins, 2010, p.93).
34
Afirma ainda Padoveze (2006) sobre atividades que:
A nomenclatura atividade tem sido utilizada para apoiar vários outros conceitos de gestão. No custeio ABC, a atividade é uma unidade administrativa menor que um setor ou departamento, ou seja, um setor pode congregar mais de uma atividade, assim como um departamento pode e, normalmente, desempenha, várias atividades. Assim, podemos classificar o conceito de atividade para o método de custeio ABC como microatividades. (PADOVEZE, 2006, p. 205).
Logo, após a afirmação dos autores, podemos afirmar que atividades é um
conjunto composta de mínimas tarefas ou trabalhos, que tem por finalidade produzir
os itens/serviços por elas proposto.
Temos como exemplo de atividades desenvolvidas em departamentos, este
quadro abaixo que segue:
Quadro 01 - Exemplos de atividades desenvolvidas em departamentos.
Fonte: Martins (2010, p. 93).
Após encontradas as atividades, podemos aderir a elas uma fórmula
fundamental de custo, como explicada o autor Padoveze (2006):
Dessa maneira, podemos aplicar à atividade a equação fundamental de qualquer custo, que é a multiplicação da quantidade consumida pelo preço incorrido. (PADOVEZE, 2006, p. 207).
Contudo, se transferirmos esta fórmula conceitual dada pelo autor, e
transformarmos para o entendimento de atividade, logo teremos:
35
Quadro 02 – Fórmula do Custo da Atividade.
Fonte: a autora
4.2 IMPORTÂNCIA E UTILIZAÇÃO DO MÉTODO
O ABC tem uma vasta importância para as empresas, pois trata-se de um
sistema com alto grau de detalhamento, capaz de auxiliar e transmitir informações
gerenciais, controles específicos, viabilizando assim, para os gestores, o
acompanhamento, controle e até correção de determinados pontos dos
procedimentos internos. Além do auxilio a gerência, ele também funciona como
sistema que dá valor aos estoques.
Martins (2010) cita sobre a importância da utilização deste método:
Porém a utilidade do Custeio Baseado em Atividades (ABC) não se limita ao custeio de produtos. Ele é, acima de tudo, uma poderosa ferramenta a ser utilizada na gestão de custos (MARTINS, 2010, p.87-88).
Através da utilização do método, também conseguimos descobrir situações,
onde determinadas atividades que outrora eram motivos de prejuízos, ou até mesmo
desnecessárias para a empresa, sejam cortadas ou modificadas por seus gestores e
administradores. Isso só se faz possível por conta do alcance de resultados bastante
pormenorizados, como fala o autor Padoveze (2006):
Nesse sentido, o método ABC, por permitir detalhar todas as atividades desenvolvidas dentro da empresa, possibilita essa classificação adicional, constituindo-se em um modelo de decisão para a eliminação de atividades desnecessárias ou provocadas de desperdícios. (PADOVEZE, 2006, p. 216).
Quantidade da
Atividade Realizada
Custo de cada
Atividade
Custo Total da
Atividade
36
Contudo, para a utilização deste método, Martins (2010) explica que se faz
necessária a observância de algumas especificidades, que são elas:
Para se utilizar o ABC, é necessária a definição das atividades relevantes dentro dos departamentos, bem como dos direcionadores de custos de recursos que irão alocar os diversos custos incorridos às atividades. (MARTINS, 2010, p.103).
Logo, faz-se necessário que haja uma organização em todos os
setores/departamentos, para a identificação de todas as atividades realizadas dentro
dos mesmos, e assim, alimentar o método como todos os custos incorridos nessas
atividades.
4.3 IMPLEMENTAÇÃO DO MÉTODO
Sua implementação dá-se em conformidade com a precisão da empresa,
podendo ser em alto ou baixo grau de detalhamento, e isso dependerá da sua
necessidade, nível de porte, e sobre as atividades e processos desempenhados pela
instituição, ou seja, é um método que pode ser moldado para atender, em alto grau
de detalhamento, as carências das empresas.
Segundo o autor Cardoso/Mário/Aquino (2007), a sua utilização dá-se nas
seguintes áreas:
Podemos inferir que o ABC pode ser adotado nas áreas administrativas e comerciais da empresa da mesma forma que é empregado na área de produção, iniciando pela análise da estrutura dos gastos dessas áreas com a determinação dos fatores que deram origem à demanda de seus serviços – em função das atividades desempenhadas. (Cardoso/Mário/Aquino, 2007, p. 97).
Ele tem extrema relevância e é fundamental para a implantação, execução,
desenvolvimento e aprimoramento dos controles internos. Contudo, o ABC é uma
considerável e valorosa ferramenta de informações que vale a pena ser implantada
ou adaptada nas entidades, sejam elas de pequeno, médio ou grande porte, para
assim haver um maior controle e um melhor processo decisório.
37
4.4 VANTAGENS E DESVANTAGENS DO MÉTODO
Para uma melhor compreensão em relação ao método de custeio ABC em
sua aplicação, segue abaixo um quadro contendo algumas de suas vantagens e
desvantagens.
VANTAGENS
o Gerar custos mais precisos e fidedignos;
o Gerar informações gerenciais relativamente mais fidedignas por meio da
redução do rateio;
o Está em conformidade aos Princípios Fundamentais de Contabilidade;
o Requer a implantação, permanência e revisão constante dos controles internos;
o Fornecer melhor visualização dos fluxos dos processos;
o Distinguir os itens em estudo que estão consumindo mais recursos de forma
clara;
o Identificar o custo de cada atividade em relação aos custos totais da instituição;
o Pode ser empregado em diversos tipos de empresas (industriais, comerciais, de
serviços, com ou sem fins lucrativos);
o Molda-se com maior facilidade às empresas de serviços;
o Obter resultados pormenorizados.
Quadro 03 – Vantagens do Método ABC.
Fonte: a autora
38
O ABC é um excelente método em relação à eficiência e eficácia, pois o
mesmo atinge resultados com acurácia necessários às entidades. Porém, mesmo
com todos os seus benefícios e vantagens, há também, na sua implantação,
execução e manutenção, algumas dificuldades.
Além de ser um método de custeio com um grau de significância
imprescindível, há também nele alguns pontos negativos, que podemos dizer serem
suas desvantagens.
Podemos citar, como desvantagem, uma determinada crítica significativa
afirmada pelo autor Padoveze (2006), que diz:
Outra crítica significativa é o custeamento dos produtos por meio da identificação das atividades consumidas por eles. Em inúmeros casos, a atividade não trabalha diretamente para os produtos e, para atribuição a eles, resta apenas uma possibilidade de distribuição de percentual, por estimativa, que é um critério de absorção, e não de custeamento de atividades. (PADOVEZE, 2006, p. 218).
Segue, portanto, abaixo algumas desvantagens e pontos negativos referente
ao método ABC:
DESVANTAGENS
ø Altos gastos para sua implantação;
ø Elevado nível de controles internos a serem instituídos e avaliados;
ø Necessita de uma revisão permanente e regular;
ø Apresentam informações de difícil extração;
ø Dificuldade com o comprometimento dos empregados da empresa;
ø Requer reorganização da entidade antes de sua implantação;
ø Dificuldade na integração das informações entre departamentos;
39
ø Problemas com a falta de pessoal qualificado e com experiência para
implantação e acompanhamento;
ø Requer de mudanças nos procedimentos padrões;
ø Maior preocupação em gerar informações estratégicas do que em usá-las;
ø Por conta do alto grau de detalhamento, requer alimentação nos mínimos
detalhes;
Quadro 04 – Desvantagens do Método ABC.
Fonte: a autora
40
5 EXEMPLO DA APLICACÃO DO MÉTODO ABC
5.1 SUGESTÃO PARA IMPLANTAÇÃO
De acordo com o objetivo deste trabalho, buscou-se explanar um estudo,
onde o mesmo apresentasse a forma de custeamento de uma pequena indústria
têxtil de confecção, no ramo de roupas femininas, onde fabricam-se camisetas, saias
e vestidos, aplicando-se o método de custeio ABC a realidade de uma suposta
instituição.
5.2 ETAPAS PARA A APLICAÇÃO DO MÉTODO
Segundo o autor Padoveze (2006), as etapas para aplicação do ABC são:
O primeiro passo é a identificação das atividades dos diversos setores de apoio com seus principais direcionadores de custos, obtendo-se o custo de cada atividade desenvolvida dentro desses setores de apoio. (PADOVEZE, 2006, p. 211).
O passo seguinte é identificar os objetos de custos que consumiram as atividades (PADOVEZE, 2006, p. 212).
Para melhor entendimento, segue a tabela abaixo contendo as etapas
especificadas da aplicação e desenvolvimento do método ABC.
Tabela 01 – Etapas da Aplicação do Método ABC.
Fonte: a autora
ETAPAS DESCRIMINAÇÃO DAS ETAPAS
1ª Identificação das atividades relevantes;
2ª Atribuição de custos às atividades;
3ª Identificação e seleção dos direcionadores de custos;
4ª Atribuição dos custos das atividades aos produtos.
41
Segue abaixo, duas tabelas com informações básicas, necessárias para dar
início à aplicação do método. A primeira discrimina a quantidade da produção
mensal e a segunda dita o preço de venda unitário de cada produto.
PRODUÇÃO MENSAL
Produtos Volume de Produção Mensal
Camisetas 15.000 unidades
Saias 8.000 unidades
Vestidos 5.000 unidades
Tabela 02 – Produção Mensal
Fonte: autora
PREÇO DE VENDA
Produtos Preço de Venda Unitário
Camisetas R$ 10,00
Saias R$ 20,00
Vestidos R$ 30,00
Tabela 03 – Preço de Venda
Fonte: autora
A tabela seguinte mostrará o quanto é consumido em tempo, no fator de
horas, dividido pelo tempo utilizado por cada departamento específico. O tempo total
de cada produto equivale ao tempo unitário, multiplicado pela quantidade total
mensal de cada produto. Também mostrará seus custos diretos e indiretos e
despesas.
42
TEMPO DE PRODUÇÃO
Camisetas Saias Vestidos
Departamentos Unitário Total Unitário Total Unitário Total
Corte 0,20 3.000 0,08 600 0,48 2.400
Costura 0,40 6.000 0,28 2.200 1,16 5.800
Acabamento 0,27 4.000 0,10 800 0,64 3.200
Embalagem 0,04 600 0,02 150 0,07 350
TOTAL 13.600 3.750 11.750
Tabela 04 – Tempo de Produção
Fonte: a autora
A tabela seguinte mostrará os custos diretos levantados por cada item
fabricado.
CUSTOS DIRETOS POR PRODUTO
Camisetas Saias Vestidos
Tecidos R$ 3,00 R$ 6,00 R$ 8,00
Aviamentos R$ 0,70 R$ 2,00 R$ 3,00
Mão de Obra Direta R$ 1,00 R$ 2,00 R$ 3,00
TOTAL R$ 4,70 R$ 10,00 R$ 14,00
Tabela 05 – Custos Diretos por Produto
Fonte: a autora
43
As duas tabelas seguintes estão representadas com os custos indiretos de
fabricação e conseguintemente as despesas, mostrando o quanto cada item abaixo
consumiu em valores monetários.
CUSTOS INDIRETOS
Energia Elétrica R$ 500,00
Salários da Supervisão R$ 10.000,00
Mão de Obra Indireta R$ 15.000,00
Material de Consumo R$ 15.000,00
Manutenção de Máquinas e Equipam. R$ 3.000,00
Seguros R$ 2.000,00
Depreciação R$ 13.000,00
TOTAL R$ 58.500,00
Tabela 06 – Custos Indiretos
Fonte: a autora
DESPESAS
Administração R$ 25.000,00
Com Vendas R$ 15.000,00
Comissões R$ 12.000,00
TOTAL R$ 52.000,00
Tabela 07 – Despesas
Fonte: a autora
44
Através de um levantamento efetuado na empresa, foi usada a primeira etapa
para aplicação, que é a identificação das atividades relevantes exercidas, para a
apuração dos custos pelo método ABC, onde, foram encontradas as seguintes:
LEVANTAMENTOS DAS ATIVIDADES RELEVANTES
Departamentos Descrição de Atividades
Administração Programação e controle da produção;
Compras
Compra de Materiais (Tecidos, aviamentos,
etiquetas, bandeirolas, composições, tags, pinos
para tags, entre outros);
Modelagem Criação de modelos e modelagens dos
mesmos;
Corte
Conferência da compra de tecidos; Separar,
desenrolar, infestar o tecido; riscos das
modelagens e corte do tecido;
Costura Costura e Limpeza das peças e Aplicação de
tags;
Acabamento Aplicação de strass, botões, ilhós, fitas,
correntes, cadarços, ponteiras e acabamentos;
Embalagem Embalagem, organização e estocagem da
mercadoria para posterior venda.
Tabela 08 – Levantamento das Atividades Relevantes
Fonte: a autora
Na segunda etapa, foi dada as atribuições de custos às atividades. E, em
relação aos custos dessas atividades, temos a afirmação do autor Martins (2010)
que diz:
45
O custo de uma atividade compreende todos os sacrifícios de recursos necessários para desempenhá-la. Deve incluir salários com os respectivos encargos sociais, materiais, depreciação, energia, uso de instalações etc. (MARTINS, 2010, p.94).
ATRIBUIÇÃO DE CUSTOS ÀS ATIVIDADES
Departamentos Descrição de Atividades Custos
Administração Programação e controle da
produção; R$ 15.000,00
Compras Compra de Materiais R$ 50.000,00
Modelagem Criação de modelos e modelagens
dos mesmos; R$ 5.000,00
Corte
Conferência da compra de tecidos;
Separar, desenrolar, infestar o
tecido; riscos das modelagens e
corte do tecido;
R$ 15.000,00
Costura Costura e Limpeza das peças
e Aplicação de tags; R$ 13.000,00
Acabamento
Aplicação de strass, botões, ilhós,
fitas, cadarços, ponteiras e
acabamentos;
R$ 10.000,00
Embalagem Embalagem, organização e
estocagem da mercadoria. R$ 5.000,00
Tabela 09 – Atribuição de Custos às Atividades
Fonte: a autora
Nesta terceira etapa estão identificados os direcionadores de custos das
atividades. Onde estão especificados os direcionadores referentes a cada
departamento e atividades.
46
DIRECIONADORES DE ATIVIDADES
Departamentos Descrição de Atividades Direcionadores
Administração Programação e controle da
produção; Quantidade de Lotes
Compras Compra de Materiais Quantidade de Pedidos
Modelagem Criação de modelos e
modelagens dos mesmos;
Quantidade de Modelos /
Referências
Corte
Conferência da compra de
tecidos; Separar, desenrolar,
infestar o tecido; riscos das
modelagens e corte do tecido;
Tempo de Corte no Geral
Costura Costura e Limpeza das peças e
Aplicação de tags; Tempo de Costura no Geral
Acabamento
Aplicação de strass, botões,
ilhós, fitas, correntes, cadarços,
ponteiras e acabamentos;
Tempo de Acabamento no
Geral
Embalagem Embalagem, organização e
estocagem da mercadoria.
Tempo de Embalagem e
Estocagem
Tabela 10 – Direcionadores de Atividades
Fonte: a autora
A quarta etapa apresenta a apropriação da quantidade desses
direcionadores, direcionadores estes, discorridos na tabela anterior, com o
lançamento das quantidades nesta conseguinte.
47
APROPRIAÇÃO DA QUANTIDADE DOS DIRECIONADORES
Direcionadores Camisetas Saias Vestidos Total
Quantidade de Lotes 50 20 40 110
Quantidade de
Pedidos 1.000 300 700 2.000
Quantidade de
Modelos 1 1 1 3
Tempo de Corte 3.000 horas 600 horas 2.400 horas 6.000 horas
Tempo de Costura 6.000 horas 2.200 horas 5.800 horas 14.000 horas
Tempo de
Acabamento 4.000 horas 800 horas 3.200 horas 8.000 horas
Tempo de
Embalagem e
Estocagem
600 horas 150 horas 350 horas 1.000 horas
Tabela 11 – Apropriação da Quantidade dos Direcionadores
Fonte: a autora
Segundo Marion (2010, p.100), após apurados os Custos das Atividades,
podemos iniciar o calculo do custo dos produtos. A sequência de cálculos é:
48
Custo Unitário do Direcionador = _____Custo da Atividade_____ Nº total de direcionadores
Custo da atividade atribuído ao produto = custo unitário do direcionador
X nº de direcionadores do produto
Custo de atividade por unidade de
Produto = _Custo da Atividade atribuído ao produto_ Quantidade Produzida
Quadro 05 – Cálculos dos Custos dos Produtos
Fonte: dados do autor MARTINS (2010, p.100)
Portanto, os cálculos usados para a construção da tabela seguinte deste
exemplo serão:
O custo unitário do direcionador será:
_R$ 15.000,00_ = 136,3636 R$/lote 110
O custo da atividade atribuído ao produto:
136,3636 x 50 lotes = R$ 6.818,18
O custo unitário da atividade por produto será:
_R$6.818,18_ = 0,4545 R$/unid. 15.000 unid.
Após a representação acima segue abaixo a tabela que apresenta os custos
unitários do produto, juntamente com o quadro que representa sua margem de
lucratividade.
Logo, os custos unitários dos direcionadores serão:
49
CUSTOS UNITÁRIOS
Direcionadores Camisetas Saias Vestidos
Quantidade de Lotes
R$ 0,4545 R$ 0,3409 R$ 1,0909
Quantidade de Pedidos
R$ 1,6667 R$ 0,9375 R$ 3,5000
Quantidade de Modelos
R$ 0,1111 R$ 0,2083 R$ 0,3333
Tempo de Corte R$ 0,5000 R$ 0,1875 R$ 1,2000
Tempo de Costura R$ 0,3714 R$ 0,2554 R$ 1,0771
Tempo de Acabamento
R$ 0,3333 R$ 0,1250 R$ 0,8000
Tempo de Embalagem e
Estocagem R$ 0,1818 R$ 0,0852 R$ 0,3182
TOTAL R$ 3,6189 R$ 2,1398 R$ 8,3196
Tabela 12 – Custos Unitários
Fonte: a autora
50
MARGEM DE LUCRO
Camisetas Saias Vestidos
Custos Diretos R$ 4,70 R$ 10,00 R$ 14,00
Custos Indiretos R$ 3,62 R$ 2,14 R$ 8,32
Custo Total R$ 8,32 R$ 12,14 R$ 22,32
Preço de Venda R$ 10,00 R$ 20,00 R$ 30,00
Lucro Bruto Unitário R$ 1,68 R$ 7,86 R$ 7,68
Margem % 16,81 39,30 25,60
Lucratividade 3º 1º 2º
Tabela 13 – Margem de Lucro
Fonte: a autora
Conseguintemente segue dois gráficos contendo as margens de lucratividade
e produtividade de cada item fabricado.
GRAU DE LUCRATIVIDADE
Gráfico 01 – Grau de Lucratividade
Fonte: a autora
0,00%
5,00%
10,00%
15,00%
20,00%
25,00%
30,00%
35,00%
40,00%
45,00%
3º 1º 2º
Camisetas
Saias
Vestidos
51
GRAU DE PRODUTIVIDADE
Gráfico 02 – Grau de Produtividade
Fonte: a autora
Por fim, para melhor compreensão e esclarecimentos da pesquisa, segue
mais uma exemplificação por meio da DRE.
Algumas nomenclaturas que iremos encontrar adiante na DRE são:
CPV = são os custos dos produtos vendidos, e são definidos pela soma dos
custos incorridos no processo de fabricação;
CDP = são os custos diretos incorridos aos produtos, e se dar por meio de
todo recurso diretamente utilizado no produto;
CIP = são os custos indiretos de produção, ou seja, é a soma dos custos
incorridos no processo de fabricação, não ligados diretamente ao produto;
IR = Imposto de Renda.
0
2.000
4.000
6.000
8.000
10.000
12.000
14.000
16.000
1º 2º 3º
Camisetas
Saias
Vestidos
52
DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS
Camisetas Saias Vestidos Total
Vendas R$ 150.000,00 R$ 160.000,00 R$ 150.000,00 R$ 460.000,00
CPV R$ 124.783,55 R$ 97.118,61 R$ 111.597,84 R$ 333.500,00
Tecidos R$ 45.000,00 R$ 48.000,00 R$ 40.000,00 R$ 133.000,00
Aviamentos R$ 10.500,00 R$ 16.000,00 R$ 15.000,00 R$ 41.500,00
Mão de Obra Direta R$ 15.000,00 R$ 16.000,00 R$ 15.000,00 R$ 46.000,00
Subtotal (CDP) R$ 70.500,00 R$ 80.000,00 R$ 70.000,00 R$ 220.500,00
Programação produção R$ 6.818,18 R$ 2.727,27 R$ 5.454,55 R$ 15.000,00
Compra de Materiais R$ 25.000,00 R$ 7.500,00 R$ 17.500,00 R$ 50.000,00
Modelagens R$ 1.666,67 R$ 1.666,67 R$ 1.666,67 R$ 5.000,00
Cortar R$ 7.500,00 R$ 1.500,00 R$ 6.000,00 R$ 15.000,00
Costurar R$ 5.571,43 R$ 2.042,86 R$ 5.385,71 R$ 13.000,00
Aplicação de aviamentos R$ 5.000,00 R$ 1.000,00 R$ 4.000,00 R$ 10.000,00
Embalar e organizar R$ 2.727,27 R$ 681,82 R$ 1.590,91 R$ 5.000,00
Subtotal (CIP) R$ 54.283,55 R$ 17.118,61 R$ 41.597,84 R$ 113.000,00
Lucro Bruto R$ 25.216,45 R$ 62.881,39 R$ 38.402,16 R$ 126.500,00
Despesas Administrativas - - - R$ 25.000,00
Despesas com Vendas - - - R$ 27.000,00
Lucro Antes do IR - - - R$ 74.500,00
Tabela 14 – Demonstração de Resultados
Fonte: a autora
53
5.3 COMPARAÇÃO E APONTAMENTOS DOS RESULTADOS
Após a simples exemplificação dada através do método ABC, podemos
constatar, por meio da Tabela 13 – Margem de Lucro, Gráfico 01 – Grau de
Lucratividade e Gráfico 02 – Grau de Produtividade, que sua lucratividade está em
maior proporção para o produto Saias e menor proporção para o produto Camisetas.
Já a sua produtividade é o inverso em relação a sua lucratividade, pois os produtos
Saias e Vestidos encontram-se em menor quantidade do que o item Camisetas.
Diante desta situação, após uma suposta análise, sugere-se que o(s)
administrador(es) desta entidade, continuem a investir neste produto e busquem
uma maior produtividade do item Saias, pois o mesmo é o que oferece maior
percentual de lucratividade.
Verificou-se que o item Camisetas é o de menor percentual de lucratividade,
porém, o que tem maior vendabilidade, portanto, sugere-se então que sejam
realizados estudos sobre os custos desse produto a fim de reduzi-los, podendo
também haver aumento do preço do produto ou mesmo, produzi-los em menor
escala.
Baseado também nos resultados, conseguimos perceber que o item Vestidos,
oferece à entidade uma ótima lucratividade, portanto, sugere-se a continuidade do
investimento do item citado.
Numa visão geral, percebemos que há uma otimização dos seus lucros, pois
sua atividade produtiva é bastante satisfatória ao mercado, não havendo nenhum
produto em decadência ou prejuízo. Sugere-se então, que esta instituição, possa
diversificar sua linha de produtos, podendo a mesma elaborar novos itens dentro
deste mesmo segmento, como por exemplo, blusas, boleros, regatas, shorts, calças,
legs, entre outros.
54
6 CONSIDERAÇÕES FINAIS
Com o desenvolvimento deste trabalho, verificou-se que o processo de
custeamento é uma fase de suma importância para a administração, pois são
através deles que se reconhecem todo e qualquer custo causado ou sofrido por
cada produto e/ou serviço, ajudando desta forma, no processo decisório das
entidades.
Dando ênfase ao método de custeio ABC, através desta pesquisa, mostrou-se
algumas vantagens e desvantagens ocorridas na implantação e no desenvolvimento
do método. Onde, sabe-se também que, através deste critério, podemos realizar a
identificação dos custos das atividades e processos, além de obtermos uma visão
mais ampla e adequada para analisarmos o processo de fabricação, a relação
custo/benefício, a quantidade e lucratividade de cada produto, atividade ou processo
especificadamente, como foi demonstrado através exemplificação.
Conclui-se então que o método ABC é um excelente critério de custos, onde
verazmente reduz sensivelmente as distorções encontradas nas empresas. Sua
importância é grandiosa, pois trata-se de um sistema que traz resultados
pormenorizados, auxiliando de forma positiva os gestores e suas respectivas
tomadas de decisões.
Contudo, conclui-se que no âmbito em que vivemos, estamos em uma
agressiva concorrência comercial, logo, se faz necessário que as empresas estejam
em constantes atualizações, voltando-se com um olhar nítido e específico para o seu
controle interno e conseguintemente para os custos por elas causados.
Porém, não intencionou-se ser finalista sobre os estudos do Método ABC,
devendo as entidades manterem seus estudos e continuamente adaptarem ou
reorganizarem este método de maneira coerente ao que for necessário,
principalmente no que condizer-se com as mudanças de mercado.
Salienta-se que o estudo aplicado ainda se faz pequeno mediante a vasta e
diversificada escala de entidades, com inúmeros de produtos e serviços existentes.
Portanto, apesar da precocidade dessa pesquisa, verificaram-se várias diferenças
qualitativas e quantitativas deste método no decorrer desta pesquisa.
55
Portanto, almeja-se que esta pesquisa possa ser referência e contribua com
estudantes e profissionais em seus estudos, de forma a edificá-los na busca de um
maior e melhor entendimento sobre a sistemática desse método de custeio.
56
7 REFERÊNCIAS
BRIMSON, James A. Contabilidade por Atividades: Uma Abordagem de Custeio
Baseado em Atividades. São Paulo: Atlas, 1996.
CARDOSO, Ricardo Lopes; MÁRIO, Poueri do Carmo; AQUINO, André Carlos
Busanelli de. Contabilidade Gerencial: Mensuração, Monitoramento e Incentivos.
São Paulo: Atlas, 2007.
COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS. Deliberação nº 29, de 05 de fevereiro de
1986.
CREPALPI, Silvio Aparecido. Curso Básico de Contabilidade de Custos. 4ª ed. – São
Paulo: Atlas, 2009.
ELLER, R. Análise crítica do ABC sob a ótica de diferentes visões. Revista Brasileira
de Contabilidade. Brasília, nov./dez., 2000, p. 79.
IUDÍCIBUS, Sérgio de. Contabilidade Gerencial. 6ª ed. São Paulo: Atlas, 1998.
LEONE, George Sebastião Guerra. Curso de Contabilidade de Custos – 2ª Ed. – 5ª
reimpressão – São Paulo: Atlas, 2008.
LEONE, George Sebastião Guerra. Custos: Planejamento, Implantação e Controle.
2ª ed. São Paulo: Atlas,1989.
LINS, Hoyêdo Nunes. Reestruturação Industrial em Santa Catarina: pequenas e
médias empresas têxteis e vestuaristas catarinenses perante os desafios dos anos
90. Florianópolis: Ed. da UFSC, 2000.
MAHER, Michel. Contabilidade de Custos: Criando Valor Para a Administração /
Michel Maher; tradução José Evaristo dos Santos. São Paulo ; Atlas, 2001.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 10ª Ed. São Paulo : Atlas, 2010.
PADOVEZE, Clóvis Luís. Curso Básico Gerencial de Custos. 2ª Ed. Revisada e
ampliada – São Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2006.
57
<http://www.portaldecontabilidade.com.br/tematicas/historia.htm>. Acesso em: 10 de
outubro de 2013.
<http://www.cvm.gov.r/asp/cvmwww/atos/exiato.asp?File=/deli/deli029.htm>. Acesso
em: 24 de outubro de 2013.
58
8 ANEXO
DIRECIONADORES DE ATIVIDADES
Departamentos Atividades Direcionadores Camisetas Saias Vestidos Total
Administração Programação e controle da
produção; Quantidade de
Lotes 50 20 40 110
Compras Compra de Materiais Quantidade de
Pedidos 1.000 300 700 2.000
Modelagem Criação de modelos e
modelagens dos mesmos;
Quantidade de Modelos /
Referências 1 1 1 3
Corte
Conferência da compra de tecidos; Separar, desenrolar, infestar o tecido; riscos das
modelagens e corte;
Tempo de Corte no Geral
3.000 hs 600 hs 2.400 hs 6.000 hs
Costura Costura e Limpeza das peças
e Aplicação de tags; Tempo de
Costura no Geral 6.000 hs 2.200 hs 5.800 hs 14.000 hs
Acabamento Aplicação de strass, botões,
ilhós, fitas, cadarços, ponteiras e acabamentos;
Tempo de Acabamento no
Geral 4.000 hs 800 hs 3.200 hs 8.000 hs
Embalagem Embalagem, organização e estocagem da mercadoria.
Tempo de Embalagem e
Estocagem 600 hs 150 hs 350 hs 1.000 hs
Anexo – Direcionadores de Atividades
Fonte: a autora