sistema de custeio baseado em actividades (abc)

ÍNDICE

ÍNDICE............................................................................................................................................11. INTRODUÇÃO.......................................................................................................................3

2. OBJECTIVOS: GERAIS E ESPECÍFICOS............................................................................32.1. Objectivo Geral....................................................................................................................3

2.1.2. Objectivos específicos:..........................................................................................................32.1.3. METODOLOGIA..............................................................................................................3

CAPITULO I...................................................................................................................................43.1. O que é Custeio Baseado em Actividades (ABC).............................................................4

4. Conceitos Básicos....................................................................................................................5Actividades..............................................................................................................................6Actividade 2.............................................................................................................................6Tarefas.....................................................................................................................................6

Operações........................................................................................................................................6Condutor de Custos..........................................................................................................................7

Condutor de actividades..............................................................................................................75. As origens do Sistema Baseado em Actividades....................................................................86. O Sistema Baseado em Actividades (ABC) na década de 80..................................................97. A evolução do Sistema Baseado em Actividades.................................................................108. Objectivos do Sistema...........................................................................................................118.1. Vantagens e Desvantagens na aplicação do Sistema..........................................................12

8.1.2 Vantagens....................................................................................................................128.1.3. Desvantagens..................................................................................................................139. Importância da Utilização do Sistema...................................................................................1410. Concepção e Implementação do Sistema...........................................................................1610.1. Dificuldades na Implementação do Sistema ABC..........................................................1611. A decisão de Implementar o sistema..................................................................................1611.1. O planeamento do Processo de Concepção e Implementação........................................1712. A concepção do Sistema.....................................................................................................18Numa segunda fase........................................................................................................................1913. Implementação do Sistema de Custeio...............................................................................20Não menos importante...................................................................................................................21CAPÍTULO II................................................................................................................................22

1

1. Caso Prático de Aplicação dos Métodos de Custeio ABC na Imputação dos GGF...........22Os Gastos Gerais de Fabrico..........................................................................................................232. Resolução...............................................................................................................................242.1. Imputacao dos GGF aos produtos na base dos Cost-Drives...............................................25Sumo Touranja...............................................................................................................................252.1.1. Determinação dos Custos Totais e Unitário dos Produtos..............................................273. PROPOSTA DE EXERCICIO..............................................................................................27A distribuição dos centros de custos..............................................................................................28A repartição da quantidade............................................................................................................29O Custo de produção.....................................................................................................................29b) O mapa dos custo de produção..............................................................................................304. DISPOSIÇÕES FINAIS........................................................................................................315. Bibliografia............................................................................................................................32

2

1. INTRODUÇÃO

O presente trabalho, tem em vista abordar um trabalho capaz de desencadear uma nova dinâmica

e visão na nossa aprendizagem.

Nas primeiras pesquisas sobre o sistema de custeio baseado em actividades (ABC) que exige

sempre informação sobre os custos e será tanto melhor quanto mais precisa for a informação de

suporte.

Avançando com esta concepção, pretendemos abordar de forma profunda e clara podendo a

alcançar o objectivo pretendido, dando noção no que diz respeita o seu desenrolar e

posteriormente o seu desfecho.

2. OBJECTIVOS: GERAIS E ESPECÍFICOS

2.1. Objectivo Geral Este trabalho tem como objectivo geral, analisar, procura e identificar de forma clara, por meio

de rastreamento, o agente causador do custo para lhe imputar o valor. A idéia básica é imputar

primeiramente os custos às atividades e posteriormente imputar custos das atividades aos

produtos.

2.1.2. Objectivos específicos:

o Demostrar a relevância da efectivação do sistema de custeio baseado em actividades

o Identificar os processos e as actividades existentes nos sectores produtivos, auxiliares ou

administrativos de uma organização, seja qual for sua finalidade (industrial, prestadora de

serviços, instituição financeira, entidades sem fins lucrativos etc.);

2.1.3. METODOLOGIA O presente trabalho usa o método descritivo, que consiste na descrição e análise do conteúdo em

causa, também usamos o método bibliográfico baseado na busca das referências bibliográfica e

sites da internet para o desenvolvimento e enriquecimento do trabalho

3

CAPITULO I

3. O Sistema de Custeio Baseado em Actividades (ABC)

A tomada de decisão nas empresas exigiu sempre informação sobre os custos e será tanto melhor

quanto mais precisa for a informação de suporte. No início da década de 80 surgiram dúvidas

sobre a capacidade dos sistemas de informação internos utilizados pelas empresas de cumprir os

objectivos pelos quais foram criados. O recurso generalizado a indutores de custos baseados no

volume resultava numa subsidiarização das grandes encomendas para as de menores dimensões,

a nível do cálculo do custo de cada uma delas. Desta forma, os sistemas de custeio distorciam

sistematicamente os custos dos produtos.

3.1. O que é Custeio Baseado em Actividades (ABC)?

O Sistema de Custeio Baseado em Atividades (ABC – Activity Based Costing) procura,

igualmente, amenizar as distorções provocadas pelo uso dos rateios, necessários aos sistemas

tratados anteriormente.

Martins (2003, p. 87) informa que o Custeio Baseado em Atividades “é uma metodologia de

custeio que procura reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos

custos indiretos”. 1

Este sistema tem como fundamento básico a busca do princípio da causação, ou seja, procura

identificar de forma clara, por meio de rastreamento, o agente causador do custo para lhe imputar

o valor. A idéia básica é imputar primeiramente os custos às atividades e posteriormente imputar

custos das atividades aos produtos.

Sendo assim, primeiramente faz-se o rastreamento dos custos que cada actividade causou,

atribuindo-lhes estes custos, e posteriormente verificam-se como os portadores finais de custos

consumiram serviços das actividades, atribuindo-lhes os custos definidos. Conceiptualmente,

ABC é uma técnica de controlo e alocação de custos que permite:

1 FERNANDES, Maria S., Modelo de Contabilidade Analítica nos SMAS:aplicação do método ABC (activity based costing), Univ. do Minho, Braga (1995)

4

Identificar os processos e as actividades existentes nos sectores produtivos, auxiliares ou

administrativos de uma organização, seja qual for sua finalidade (industrial, prestadora

de serviços, instituição financeira, entidades sem fins lucrativos etc.);2

Identificar, analisar e controlar os custos envolvidos nesses processos e actividades;

Atribuir os custos aos produtos, tendo como parâmetros a utilização dos condutores (ou

geradores) de custos.

4. Conceitos Básicos

No custeio ABC são desenvolvidos e aplicados seguintes os conceitos:

Processo: cadeia de actividades interdependentes, relacionadas entre si, necessárias para gerar

um produto ou serviço.

Exemplos:

o Processo de produção de sorvetes;

o Processo de produção de pizzas.

Função: conjunto de actividades com um fim comum dentro de uma empresa. As funções

correspondem aos centros de custos e de despesas estabelecidos no organograma da empresa.

Um processo pode ser desenvolvido com base em diversas funções. Exemplo:

Processo de montagem de bicicletas

Função

Montagem

Função

Pintura

Função

Acabamento

Atividade: conjunto de tarefas necessárias para o atendimento das metas das funções. É qualquer

evento necessário para o processo e que consome recursos da empresa ou da entidade. Exemplo:


Função Função Função

2 FERNANDES, Maria S., Modelo de Contabilidade Analítica nos SMAS:aplicação do método ABC (activity based costing), Univ. do Minho, Braga (1995).

5

Montagem de componentes Pintura de componentes Montagem da bicicleta

Actividades

Montagem de rodas

Montagem de quadros

Montagem de guidão.

Actividades

Preparação da superfície

Aplicação de fundos

Pintura na cor principal.

Actividades

Acoplamento das rodas

Acoplamento do guião

Montagem do banco e

acessórios.

Tarefa: conjunto de operações ou elementos de trabalho que definem como uma actividade deve

ser realizada. É um detalhamento da atividade. Exemplo:


Função

Montagem de componentes

Actividade 1

Montagem de rodas

Actividade 2

Montagem de quadros

Actividade 3

Montagem de guidão

Tarefas

Montagem de pneus

Montagem de catracas

Montagem de freios

Tarefas

Montagem do eixo do pedal

Montagem da catraca

Montagem da pedivela

Tarefas

Montagem dos freios

Montagem dos manetes

Montagem do câmbio

Operações: São as acções ou menores unidades de medidas de uma rotina operacional. São

executadas pela acção humana, de máquinas e equipamentos. Diferenciam-se das tarefas e

actividades por permitirem sua visualização.3

Condutor de Custos: forma como as actividades consomem recursos. Serve para custear as

actividades. Demonstra a relação entre o recurso consumido e as actividades desenvolvidas.

Exemplo: como a actividade “Montagem de quadros” consome recursos?

3 FERNANDES, Maria S., Modelo de Contabilidade Analítica nos SMAS:aplicação do método ABC (activity based costing), Univ. do Minho, Braga (1995).

6

Condutor de actividades: forma como os produtos ou serviços consomem actividades. Serve

para custear os produtos ou serviços.

Demonstra a relação entre a actividade e os produtos ou serviços. Exemplo: Como os produtos

consomem a actividade “Montagem de quadros”?

No custeio por actividades somente são custeadas as actividades. As tarefas e operações servem

como subsídio para melhor conhecimento das actividades e definição dos condutores de custos e

de actividades.

O Custeio Baseado em Actividades ou ABC é um método que permite medir o custo e o

desempenho das actividades e dos objectos de custo. Nesse sentido, baseia-se em três premissas

básicas: os produtos requerem actividades, as actividades consomem recursos e os recursos

custam dinheiro

Em termos conceptuais, estas três premissas podem ser sintetizadas num conceito que suporta a

lógica do ABC: as diversas actividades consomem recursos e os produtos, Medir define com

precisão o ABC. A contabilidade de custos foi definida como um conjunto de técnicas e

metodologias que servem para identificar e apurar custos. O ABC servirá também para apurar

custos. O tratamento dessa informação, nomeadamente ao nível da gestão, já fará parte de outro

nível que não é o ABC propriamente dito.4

O ABC deve ser visto, portanto, neste âmbito da contabilidade de custos.

Este conceito é comum a todas as definições do ABC que se encontram na literatura.

Assume-se, portanto e indubitavelmente como o seu pilar conceptual. Produtos, linhas de

produção, processos, clientes, canais, mercados, etc. (Innes e Mitchell, 1998).

Uma outra nota interessante é dada por Aiyathurai e Cooper (1991), que citando H. Thomas

Johnson (1990a) referem que o ABC poderia ser denominado de ABPC (activity based product

costing) mas que, ao ficar apenas como ABC, permitiu abrir-se para outros tipos de custeio que

não é apenas do produto.

5. As origens do Sistema Baseado em Actividades (ABC)4 SILVA, Fernando V. Gonçalves da, Contabilidade Industrial, Livraria Sáda Costa Editora, 9ª edição, Lisboa (1991).

7

Apesar da referência incontornável que constitui a obra de Johnson e Kaplan, o ABC não foi

criado por Cooper ou Kaplan como parece transparecer de alguns artigo. Outros trabalhos e

outros autores devem ser identificados como os verdadeiros percursores das técnicas Baseadas

nas Actividades. Contudo, as referências a sistemas ABC ou a sistemas que adoptem os

princípios fundamentais do ABC podem ser encontrados noutras fontes.

Mévellec (1995) refere que o ABC como o conhecemos surgiu nos EUA, devendo estar

relacionado com o Functional Cost Analysis, um conceito aplicado também nas empresas

japonesas. Contudo, Mévellec (1995) também refere que os americanos podem ter-se limitado a

reinventar, 60 anos depois ( Miller e Vollman, 1985).5

Nos anos 70 e início da década de 80 surge então o ABC propriamente dito, que pretendia

assumir-se como uma metodologia para a imputação dos custos indirectos aos objectos de custo.

Um dos primeiros exemplos do ABC surgiu no final da década de 70 e resultou do trabalho

desenvolvido ao nível de um departamento na Scoville Corporation: a Schrader Bellows.

Na década de 80, convém salientar o papel do CAM-I no desenvolvimento do ABC. Em 1986, o

CAM-I apresentou um modelo que reunia o que de mais inovador se fazia nas empresas

americanas na altura e defendia o desenvolvimento de sistemas de informação que agregassem as

diversas funções: financeira, de custos, de gestão e de suporte para a tomada de decisão. O

sistema de informação deveria basear-se, segundo o CIMA-I, em quatro pontos fundamentais:

melhoria contínua, caracterização da empresa como uma rede de actividades, benchmarking e

interligação entre a informação sobre os custos e os objectivos de gestão. Dentre estes aspectos

realça-se o segundo e o último que compreendiam o desenvolvimento de soluções baseadas nas

actividades e o papel dos custos na gestão moderna.

6. O Sistema Baseado em Actividades (ABC) na década de 80

5 SILVA, Fernando V. Gonçalves da, Contabilidade Industrial, Livraria Sáda Costa Editora, 9ª edição, Lisboa, (1991)

8

Como já se fez referência, o estudo dos custos indirectos a sua relação com as actividades que

lhes estão associadas já não é de agora. Todavia, o impulso decisivo terá sido dado no final da

década de 80 pelos professores Kaplan e Cooper.

Importa ainda a realçar o trabalho de James Brinsom que escreveu com Berliner em 1988, o

primeiro glossário sobre ABC promovido pelo CAM-I. Por outro lado, ao nível da concepção e

implementação dos modelos ABC destaca-se o nome de Peter Turney e ao nível da publicação

científica e desenvolvimento de estudos sobre a realidade do ABC nas empresas é importante

referir John Innes.

Accounting, publicada por Johnson e Kaplan em 1987, outros trabalhos se assumiriam como

extremamente relevantes ao longo da década de 80. Os diversos trabalhos publicados pelos

principais autores foram estruturando o ABC em torno dos conceitos fundamentais que

assentavam no princípio de múltiplos centros de custos e na utilização das actividades para

calcular os custos dos produtos. O restante enquadramento foi sendo progressivamente dado por

outros autores.

As actividades foram agrupadas por diferentes níveis, nível unitário, de lote, de suporte ao

produto e de suporte às instalações, (Cooper, 1990b). As características associadas à crescente

complexidade dos sistemas produtivos e ao papel dos sistemas de custeio (Jones,1991 e Srinidhi,

1992) também foram abordadas. Simultaneamente, ABC foi sendo desenvolvido no sentido de

assumir como uma ferramenta útil ao nível dos processos de melhoria contínua.6

7. A evolução do Sistema Baseado em Actividades (ABC):

O ABC desde a sua concepção enquanto sistema de custeio evoluiu e alterou-se.

Na primeira fase, na qual o termo activity based não era ainda propriamente utilizado, criou-se

alguns sistemas mais sofisticados do que os tradicionais, provavelmente com mais indutores de

custo.

6 SILVA, Fernando V. Gonçalves da, Contabilidade Industrial, Livraria Sáda Costa Editora, 9ª edição, Lisboa (1991),.

9

A segunda fase decorreu durante a década de 80. Nesta, as características dos Sistemas Baseados

nas Actividades tornaram-se mais explícitas e as diferenças destes em relação aos Sistemas

Tradicionais tornaram-se mais evidentes. Contudo, o modelo ABC ainda não estava

verdadeiramente estruturado.

Na terceira fase, o modelo ABC já é verdadeiramente concebido sendo realçado o seu papel a

nível da gestão estratégica. Este modelo é desenvolvido e entendido por uma comunidade mais

alargada e estudam-se os casos práticos da sua implementação.

Mévellec (1995) analisa a evolução do ABC realçando que enquanto sistema de custeio, o ABC

se iniciou nas empresas americanas e nos círculos académicos anglosaxónicos, antes de chegar a

outros países. Mévellec (1995) justifica-se com base em três aspectos: o papel da gestão, o

contexto industrial e o processo de disseminação das ideias.

Nos sítios em que se utilizava este tipo de sistema, os custos indirectos eram tratados como

custos de período ou, quando agrupados, eram imputados aos produtos com base em critérios

simplistas baseados no volume. A ênfase estava colocada na gestão dos custos variáveis e daí a

importância atribuída à análise de custo-volume-rendimento e ao conceito de margem de

contribuição presentes em muitos livros.7

A nível industrial, as empresas americanas foram adoptando práticas de qualidade e do just in

time como resposta à competitividade japonesa, mas não tinham forma de quantificar o impacto

dessas medidas sobre a rentabilidade se utilizassem os procedimentos e técnicas de custeio

tradicionais.

8. Objectivos do Sistema ABC

Inicialmente, o ABC foi concebido para gerar informação sobre as linhas de produção, para o

cálculo do custo dos produtos e para melhorar a precisão a nível do custeio do produto

(MacArthur, 1992). Mas, ao assumir-se como um modelo alargado de custeio passou também a

7 SILVA, Fernando V. Gonçalves da Contabilidade Industrial, Livraria Sáda Costa Editora, 9ª edição, Lisboa (1991),

10

desempenhar funções a nível da decisão estratégica (Turney, 1990c). Portanto, o âmbito de

análise do ABC alargou-se consideravelmente.8

Segundo Innes e Mitchell (1998), o ABC permite suportar a tomada de decisão estratégica a

nível de três áreas distintas: a definição do preço dos produtos, o mix de produção e o

desenvolvimento e concepção de novos produtos. A estes três níveis pode-se acrescentar um

outro: a análise dos custos dos processos e das actividades que os compõem.

Começando por ter sido concebido para o contexto industrial, o ABC também viria a ser

utilizado no sector dos serviços (Rotch, 1990, e Antos, 1992) por duas grandes razões: por um

lado o aumento da competição implicou um maior planeamento e controlo e, por outro, porque o

crescimento registado nas empresas de serviços, quer em tamanho, quer a nível da sua

complexidade implicou a necessidade de sistemas de custeio comparáveis aos utilizados na

indústria. São vários os exemplos de sucesso da implementação do ABC a nível das

telecomunicações, transportes, comércio, distribuição, marketing, saúde, etc.

Não estamos a querer dizer que o Sistema ABC é perfeito, pois este tem as suas vantagens e

desvantagens.

8.1. Vantagens e Desvantagens na aplicação do Sistema ABC:

8.1.2 Vantagens:

Informações gerenciais relativamente mais fidedignas por meio da redução do rateio;

Adequa-se mais facilmente às empresas de serviços, pela dificuldade de definição do que

seja custos, gastos e despesas nessas entidades;

Menor necessidade de rateios arbitrários;

Atende aos Princípios Fundamentais de Contabilidade (similar ao custeio por

absorção);8 PEREIRA, Carlos Caiano, Franco, Vítor Seabra Contabilidade Analítica, 3ªedição, Setembro, Portugal, (1989),

11

Obriga a implantação, permanência e revisão de controlos internos;

Proporciona melhor visualização dos fluxos dos processos;

Identifica, de forma mais transparente, onde os itens em estudo têm mais recursos;

Identifica o custo de cada atividade em relação aos custos totais da entidade;

Pode ser empregado em diversos tipos de empresas (industriais, comerciais, de

serviços, com ou sem fins lucrativos);

Pode, ou não, ser um sistema paralelo ao sistema de Contabilidade;

Pode fornecer subsídios para gestão econômica, custo de oportunidade e custo

de reposição; e

Possibilita a eliminação ou redução das atividades que não agregam valor ao

produto.9

O ABC trata de forma diferente os custos porque parte do princípio de que nem todos podem ser

relacionados com o volume de produção ou com o volume de utilização dos recursos directos

(materiais, mão de obra directa, etc.). Ao permitir reconhecer mais relações de causalidade entre

os recursos e os factores que realmente provocam custos, o ABC torna os custos indirectos num

elemento mais perceptível.

As inovações associados ao ABC, na opinião de Turney (1996), são basicamente três. A primeira

prende-se com o princípio de que os custos devem ser imputados dos recursos às actividades,

gerando este nível de informação que precede a obtenção dos custos por objecto de custo.

A segunda resulta da forma como os custos são imputados aos objectos de custo. O ABC

permite imputar os custos com base em indutores de actividades que medem o consumo de cada

uma destas pelos diferentes objectos de custo.

A terceira inovação diz respeito à informação que um sistema destes gera sobre as actividades.

esta informação é extremamente útil para quem faz a gestão do processo produtivo.

Relativamente às vantagens do ABC em relação aos sistemas de custeio ditos tradicionais, Innes

9PEREIRA, Carlos Caiano, Franco, Vítor Seabra Contabilidade Analítica, 3ªedição, Setembro, Portugal, (1989)

12

e Mitchell (1998) enumeram aquelas que consideram as principais vantagens associadas a um

sistema destes.

Um sistema de custeio ABC gera informação mais correcta sobre o custo dos produtos,

sobretudo nos casos de grande diversidade de produtos e quando os custos indirectos não

relacionados com o volume se assumem relativamente expressivos. No ABC é colocada ênfase

nas análises que contemplam diversos objectos de custo, assumindo-se por isso mesmo como

uma ferramenta relevante para a tomada de decisão ao nível estratégico. Também permite uma

análise mais cuidada do comportamento dos custos, identificando os diversos factores aos quais

estes são sensíveis. E, por último, o ABC produz informação que pode ser utilizada no controlo e

gestão do processo produtivo10.

8.1.3. Desvantagens:

Gastos elevados para implantação;

Alto nível de controlos internos a serem implantados e avaliados;

Necessidade de revisão constante;

Leva em consideração muitos dados;

Informações de difícil extração;

Dificuldade de envolvimento e comprometimento dos empregados da empresa;

Necessidade de reorganização da empresa antes de sua implantação;

Dificuldade na integração das informações entre departamentos;

Falta de pessoal competente, qualificado e experiente para implantação e

acompanhamento;

Necessidade de formulação de procedimentos padrões; e

Maior preocupação em gerar informações estratégicas do que em usá-las.11

10 SILVA, Fernando V. Gonçalves da, Contabilidade Industrial, Livraria Sá

da Costa Editora, 9ª edição, Lisboa, (1991)

11 PEREIRA, Carlos Caiano, Franco, Vítor Seabra Contabilidade Analítica, 3ªedição, Setembro, Portugal, (1989)

13

Em suma, o ABC representa uma base mais lógica, mais aceitável e mais facilmente

compreensível para o custeio.

A necessidade de alterar as estruturas de custo, a introdução de novos processos produtivos e a

adopção de novas estratégias de marketing também estimularam o desenvolvimento de sistemas

de custeio mais precisos e mais capazes de responder às necessidades actuais das empresas em

termos de informação.

As vantagens do ABC ultrapassam a simples obtenção do custo dos produtos. A informação

gerada pelo modelo ao nível das actividades permite um controlo e uma redução de custos bem

mais eficazes.

O ABC baseia-se, portanto, num conjunto de princípios relativamente simples, mas a utilização

de modelos de custos ABC pode traduzir-se em diversas vantagens para a tomada de decisão.

Todavia, antes de se avançar para o modelo de custos propriamente dito, será conveniente

analisar os elementos que compõe os Sistemas Baseados nas Actividades.

9. Importância da Utilização do Sistema ABC

A importância que se dá à utilização do sistema de custeio ABC é em virtude do

mesmo não ser apenas um sistema que dá valor aos estoques, mas também proporciona

informações gerenciais que auxiliam os tomadores de decisão, como por exemplo, os custos das

actividades que permitem aos gestores atribuírem responsabilidades aos responsáveis pelas

mesmas.12

Um diferencial do sistema de custeio ABC, é que a sua utilização, por exigir controlos

pormenorizados, proporciona o acompanhamento e correções devidas nos

processos internos da empresa, ao mesmo tempo em que possibilita a implantação e/ou

aperfeiçoamento dos controlos internos da entidade.

9.1. Elementos de um Sistema ABC


14

Num sistema de custeio ABC há que distinguir os recursos, as actividades e os objectos de custo,

sendo que estes elementos estão relacionados através dos denominados condutores de custo.

Os recursos podem ser classificados segundo a sua natureza em mão de obra, equipamento,

materiais, etc. A imputação/distribuição dos recursos pelas actividades faz-se na medida da

utilização desses pelas actividades identificadas, recorrendo a indutores de custo previamente

definidos. O consumo de cada actividade pelos objectos de custo é medido por outros condutores

de custo que exprimam da melhor forma essa relação de causalidade. Por objecto de custo

entende-se toda a razão para a existência do custo e da realização de uma actividade.

Contudo, quer a noção de recurso, quer a noção de objecto de custo não são exclusivas do ABC

fazendo parte do léxico universal da temática dos custos, cruzando todas as perspectivas e

teorias.13

No entanto, a noção de objecto de custo é entendida no ABC de uma forma bem mais alargada

daquela que era assumida geralmente na literatura tradicional. Os conceitos que merecem ser

explorados, neste contexto, são a noção de actividade e a de condutor de custo. Estes dois são os

verdadeiros pilares do suporte teórico do ABC e em torno destes, desenvolvem-se os restantes.

10. Concepção e Implementação do Sistema ABC

10.1. Dificuldades na Implementação do Sistema ABC

Apesar de ser desenvolvido e promovido há mais de uma década, pode-se argumentar que o

ABC não tem correspondido a algumas expectativas formuladas no início. Na realidade, apesar

dos desenvolvimentos de que foi alvo e dos inúmeros realizados, a maioria das empresas

continua a não o adoptar.

Estes resultados sugerem a necessidade de identificar os factores subjacentes às dificuldades

associadas à concepção e implementação de um modelo ABC. Assim, este capítulo analisa


15

alguns pontos fundamentais relacionados com os requisitos necessários à sua implementação

assim como algumas das suas vantagens e desvantagens.

Em primeiro lugar, o tempo necessário para a implementação era tido como elevado sobretudo

para as empresas de menores dimensões. Também tinham dificuldades em possuir pessoal

competente e disponível para fazer uma tarefa desta. A limitação de recursos informáticos

também era mais um dos problemas mencionados.

Manifestava-se dificuldades no processo de escolha dos indutores e exigia-se muito tempo,

recursos e formação para a fase de concepção do modelo. Por outro lado, o ABC era considerado

bastante dispendioso, sobretudo para as empresas de menor dimensão.

11. A decisão de Implementar o sistema ABC

A tomada de decisão sobre a implementação do ABC e a constatação das vantagens e

desvantagens que daí possam advir é, sem dúvida, o primeiro passo a tomar.

Cooper (1989 ) diz que as empresas que mais podem beneficiar com a implementação de um

sistema ABC são aquelas que têm poucos custos com a obtenção dos dados adicionais

necessários pois elas já têm um sistema de informação implementado. Também as empresas que

operam em mercados muito competitivos e as que têm uma grande diversidade de produtos

podem retirar benefícios da adopção do ABC.14

Contudo, convém salientar que as empresas já têm acesso a sistemas de informação

relativamente baratos e a sua utilização é cada vez mais exigente para uma boa gestão do

processo produtivo. Por outro lado, a elevada competitividade e a necessidade para estruturas

produtivas flexíveis são outras das características das empresas modernas. Portanto, os sistemas

ABC são, hoje em dia ainda mais do que há uma ou duas décadas, um instrumento importante na

gestão das empresas.


16

A implementação de um sistema ABC tem de assegurar o envolvimento dos empregados e o

apoio da administração. Se os primeiros não estiverem preparados e os segundos não acreditarem

no valor do projecto, este estará condenado à partida. Conseguido o apoio e o envolvimento das

pessoas há que ponderar o ABC numa perspectiva de Custo/Benefício.

11.1. O planeamento do Processo de Concepção e Implementação

O planeamento do processo de concepção e implementação de um sistema ABC variará

obviamente de caso para caso, mas segundo Turney (1996), deve basear-se em duas grandes

etapas.

Em primeiro lugar, deve-se formular convenientemente os objectivos que o sistema pretende

cumprir, definindo a extensão e a profundidade do modelo a implementar. As questões sobre

quais os objectos de custo e quais as actividades são essenciais.15

Em segundo lugar, identifica-se e descreve a informação necessária para a satisfação dos

objectivos definidos à partida. A fase do planeamento serve também para identificar as diversas

fontes de informação que abastecerão o modelo de custeio ABC. Existem três fontes de

informação primárias nas empresas.

Em primeiro lugar, o departamento de contabilidade, onde se pode encontrar informação sobre o

custo dos recursos. Em segundo lugar, a informação sobre as actividades encontra-se junto

daqueles que participam directamente na produção. E no ultimo lugar, no que toca aos objectos

de custo, aos indutores e às medidas de desempenho pode-se recorrer aos diversos sistemas de

informação da empresa.

Como foi referenciada, a informação pode ser conseguida de diversas formas: através da

observação directa, utilizando questionários ou realizando entrevistas. Ultrapassadas as primeiras

etapas que permitem o enquadramento do modelo de custeio no contexto da empresa, há que

estruturar o programa de trabalho. Nesse sentido, será necessário criar uma equipa de trabalho


17

que reúna os conhecimentos e formação exigidos para um projecto desta natureza. Nessa altura,

identificam-se as tarefas a desenvolver e o tempo que estas irão durar, estimando os custos

inerentes ao projecto.16

A equipa que desenvolver o ABC deve ser multidisciplinar e segundo Cooper (1991), deveria ter

um mínimo de quatro elementos: a) o líder do grupo deveria ser um engenheiro conhecedor do

planeamento estratégico, auxiliado por b) um responsável da contabilidade, por c) um

responsável ao nível da produção e por d) um engenheiro de produção com conhecimentos sobre

o processo produtivo em causa. A importância da formação do pessoal e o acesso a especialistas

externos são outros dos factores de sucesso associados à equipa responsável pela implementação.

12. A concepção do Sistema ABC

O primeiro passo na concepção de um modelo ABC passa necessariamente pela identificação das

operações e a agregação destas em actividades. Depois, terá que identificar os centros de

actividades e os condutores de custo.

Numa segunda fase, a informação obtida no passo anterior deve ser representada através de um

mapa, de um fluxograma ou matriz, de modo que se compreenda quais são as actividades, os

recursos e as suas interdependências.17

A terceira etapa implica a recolha da informação sobre os condutores de custo, de modo que seja

possível o cálculo dos custos por objecto de custo. Por último, há que interpretar a informação

gerada pelo modelo de forma a proceder a correcções e afinações.

As actividades devem ser caracterizadas de acordo com os seus atributos e identificadas com os

processos a que dizem respeito. Os condutores são escolhidos com base em dois critérios

16SILVA, Fernando V. Gonçalves da, Contabilidade Industrial, Livraria Sá



18

fundamentais: primeiro, atendendo ao grau de causa-efeito e, segundo, a disponibilidade quanto

à obtenção dos dados sobre esses mesmos condutores.

O processo de identificação das actividades deve ser feito de forma metódica e organizada.

Nesse sentido, devem ser respeitadas algumas regras. Em primeiro lugar, há que atender ao grau

de detalhe que foi decidido imprimir ao modelo.

Uma segunda regra importante passa pela agregação das actividades em macroactividades

sempre que surjam situações de conflito.

As actividades devem ser descritas sempre de forma clara e consistente, evitando sobreposições e

dificuldades na obtenção e tratamento da informação.18

Os condutores de actividade, por sua vez, devem estar relacionados com o tipo de actividade em

questão, possuindo uma boa correlação com o consumo das actividades. Será útil procurar

minimizar o número de condutores, minimizando dessa forma os custos da obtenção dos dados e

sempre que possível utilizar condutores de custo cuja informação a empresa já tenha disponível.

13. Implementação do Sistema de Custeio ABC

As pequenas e médias empresas têm algumas dificuldades que se tornam obstáculos à

implementação de um sistema ABC, especialmente as que têm reduzidos recursos técnicos e

financeiros e uma informatização ineficiente. Para alguns autores, a obtenção da informação a

um custo razoável será, porventura, o aspecto a ter mais em conta na implementação do ABC em

PME’s.

Segundo Needy et al (1997), um sistema ABC para empresas de menor dimensão deve ser

simples no que respeita ao cálculo, não necessitando da concepção de software específico, deve

ser flexível e dinâmico e deve-se assegurar com um conjunto reduzido de recursos, podendo ficar

da responsabilidade de apenas uma ou duas pessoas.


19

A implementação do ABC requer uma cuidadosa análise do sistema de controlo

interno da entidade. Sem este procedimento que contemple funções bem definidas e fluxo dos

processos, torna-se inviável a aplicação do ABC de forma eficiente e eficaz.

O ABC, por ser também um sistema de gestão de custos, pode ser implantado com maior ou

menor grau de detalhamento, dependendo das necessidades de informaçõesgerenciais para o

gestor, o que está intimamente ligado ao ramo de atividade e porte da empresa. A implementação

de um sistema ABC depende, portanto, da dimensão da empresa e dos recursos que esta dispõe,

podendo por isso mesmo ser mais ou menos demorada. Como é óbvio, essa implementação deve

ser conduzida por quem estruturou o modelo e estabeleceu os mecanismos de obtenção da

informação.19

Haverá ainda que assegurar a responsabilidade pela recolha sistemática de informação necessária

e pelo tratamento dessa mesma informação, não se esquecendo de definir também a

periodicidade com que a informação é tratada e quem tem acesso a ela.

Não menos importante será a tomada de decisão sobre os recursos que estarão afectos ao

sistema ABC. Deve-se ter em conta quantas e que pessoas e quais os recursos a empregar.

Tomadas estas decisões e asseguradas as devidas responsabilidades, o sistema ABC pode ser

implementado e iniciar-se a sua utiliza20


20 SILVA, Fernando V. Gonçalves da, Contabilidade Industrial, Livraria Sá


20

CAPÍTULO II

1. Caso Prático de Aplicação dos Métodos de Custeio ABC na Imputação dos GGF

para a determinação de Custos dos Produtos Acabados:

Para tornar mais claro as diferenças da nova abordagem dos Custeios (ABC), em relação aos

critérios tradicionais, segue-se um exemplo prático:

A empresa XY,Lda (Fictícia), dedica-se a produção de Sumos a partir da Laranja e Toranja. Para

o próximo ano, a Empresa prevê produzir 50.000 pacotes de Sumo de Laranja e 200.000 pacotes

de Sumo de Toranja. Os Custos directos por cada unidade de produção são os seguintes:

Descrição Unidade

Custeio

Custo

Unitário

Sumo Laranja Sumo Toranja

Quant. Valor em Quant. Valor em

21

MT MT

Matéria –

Prima

Litros 100,00 45.000 4.500.000 100.00

0

10.000.000

MOD Hh 200,00 50.000 1.000.000 200.00

0

4.000.000

Total - - - 5.500.000 - 14.000.000

Foram identificados os seguintes condutores de Custos (cost-drivers) para cada Centro de

atividade relevante para o processo de produção, que resumidamente foram apresentados na

tabela abaixo:

Centros de actividade Condutor de Custos (Cost-drive)

Mão-de-obra indirecta Hora home (Hh)

Funcionamento da Máquinas Hora minuto (Hm)

Ensaio de Máquinas N° de ensaios

Ordens de Produção N° de ordens

Requisição de Materiais N° de rquisições

Gestão de Peças N° de Peças

Controlo de Qualidade N° de testes

Outrotos Gastos Gerais Hora minute (Hm)

Os Gastos Gerais de Fabrico (GGF) dessa Empresa totalizaram 10.070.000,00. de acordo com

o Sistema de Custeio ABC, estes foram atribuídas as actividades, atravez dos Condutores de

Custos (Cost-Drives),assim como se resume na seguinte tabela:

Centros de actividade Condutor de Custos

(Cost-drive)

Valor em MT

Mão-de-obra indirecta Hora hommem (Hh) 870.000

Funcionamento da Máquinas Hora minuto (Hm) 2.100.000

Ensaio de Máquinas N° de ensaios 1.600.000

22

Ordens de Produção N° de ordens 450.000

Requisição de Materiais N° de rquisições 1.000.000

Gestão de Peças N° de Peças 350.000

Controlo de Qualidade N° de testes 1700.000

Outrotos Gastos Gerais Hora minute (Hm) 2.000.000

Total dos custos indiretos (GGF) - 10.070.000

Foram apuradas as seguintes quantidades de Condutores de Custos (Cost-Drives),durante o

período:

Condutores de Custos (Cost-drives)

Quantidade de Cost-drives Utilizados por

produto.

Sumo Laranja Sumo Toranja Total

Horas home (Hh) 45.000 100.000 145.000

Hora minuto (Hm) 300.000 700.000 1.000.000

Número de Ensaios 3.000 1.000 4.000

Número de Ordens 400 800 1.200

Número de requisições 10.800 3.200 5.000

Número de Peças 400 300 700

Número de testes 1.600 4.000 20.000

Outros Gastos Gerais 300.000 700.000 1.000.000

2. Resolução

GF com base nos Cost-driver e a determinação dos Custos Totais e Unitários dos

produtos da empresa XY,Lda. Segundo o Sistema ABC:

mputação dos GGF com base nos Cost-driver:

1° Passo: Determinação dos Custos unitários de Cost-Drive utilizados, atravez da sequinte

formula:

23

Custo Unitario de Cost-drives = Total dos Custos em MT/Total dos Cost-Drives

utilizados

Exemplo:

Hora home (Hh) = 870.0000,00/145.000 = 6,00

Horas minuto (Hm) = 2.100.0000,00/1.000.000 = 2,10

Número de Ensaios = 1.600.000,00/4.000. = 400,00

Assim sucessivamente, teremos:

Cost-drives

Quantidade de Cost-drives

Utilizados por produto. Total de Custos

em MT

Custo Unitário de

Cost-DrivesSumo

Laranja

Sumo

Toranja

Total

Horas home (Hh) 45.000 100.000 145.000 870.000,00 6,00

Hora minuto

(Hm)

300.000 700.000 1.000.000 2.100.000,00 2,10

Número de

Ensaios

3.000 1.000 4.000 1.600.000,00 400,00

Número de

Ordens

400 800 1.200 450.000,00 375,00

Número de

requisições

10.800 3.200 5.000 1.000.000,00 200,00

Número de Peças 400 300 700 350.000,00 500,00

Número de testes 1.600 4.000 20.000 1.700.000,00 85,00

Outros Gastos

Gerais

300.000 700.000 1.000.000 2.000.000,00 2,00

2° Passo:

2.1. Imputacao dos GGF aos produtos na base dos Cost-Drives, utilizados atravez

da sequinte Fórmula:

GGF de Cada produto = Custo unitário de Cost-Drive*quantidade de Cost-Drive utilizada

24

Por Exemplo:

Sumo Laranja:

Mao de Obra Indirecta (MOI) = 6,00*45.000 = 270.000,00

Funcionamento da Máquina = 2,10*300.000 = 630.000,00

Ensaio da Máquina = 400,00*3.000 = 1.200.000,00

Sumo Touranja:

Mao de Obra Indirecta (MOI) = 6,00*100.000 = 600.000,00

Funcionamento da Máquina = 2,10*700.000 = 1.470.000,00

Ensaio da Máquina = 400,00*1.000 = 400.000,00

Assim sucessivamente, teremos:

Centros de

actividade

identificadas

CustoUnitário

de Cost-drive Sumo Laranja Smo Touranja Total

Mão-de-obra

indirecta

6,00 270.000,00 600.000,00 870.000,00

Funcionamento da

Máquinas

2,10 630.000,00 1.470.000,00 2.100.000,00

Ensaio de

Máquinas

400,00 1.200.000,00 400.000,00 1.600.000,00

Ordens de

Produção

375,00 150.000,00 300.000,00 450.000,00

Requisição de

Materiais

200,00 360.000,00 640.000,00 1.000.000,00

Gestão de Peças 500,00 200.000,00 150.000,00 350.000,00

Controlo de

Qualidade

85,00 1.360.000,00 340.000,00 1.700.000,00

Outrotos Gastos

Gerais

2,00 600.000 1.400.000,00 2.000.000,00

25

Total dos GGF - 4.770.000,00 5.330.000,00 10.070.000,00

2.1.1. Determinação dos Custos Totais e Unitário dos Produtos:

Descrição Sumo Laranja Sumo Touranja Total

Matéria-Prima (MP) 4.500.000,00 10.000.000,00 14.500.000,00

Mao de Obra Directa (MOD) 1.000.000,00 4.000.000,00 5.000.000,00

Gastos Gerais de Fabrico

(GGF)

4.770.000,00 5.300.000,00 10.070.000,00

Custo Total (CT) =

(MP+MOD+GGF)

10.270.000,00 19.300.000,00 29.570.000,00

Quantidades Produzidas(QP) 50.000 Pacotes 200.000 Pacotes 250.000 Pacotes

Custo Unitário = (CT/QP) 205,4 96,5 -

3. PROPOSTA DE EXERCICIO

A Empresa QUIHAMINI, Lda. de produção de artigos de barro, sedeada no Distrito de Mecúfi,

em Pemba, produz e venda três modelos diferentes de artigos de barro, que para este efeito

passam a designar-se X, Y e Z.

No período em consideração produziu e vendeu o seguinte:

Produto X Y Z

Qty produzida em quantidade 3.000 2.500 8.000

Vendas em milhares em MTS 420.000,00 240.000,00 853.400,00

A Empresa separa os custos indirectos entre os diversos centros de custo e, para o período em

análise a repartição foi efectuada como segue (em milhares de meticais):

Secções Custo Indirecto

Forno 83.375,00

Moldagem 94.750,00

26

Armazém 16.415,00

Vendas 40.100,00

Total 234.640,00

A distribuição dos centros de custos entre as actividades que realizam, deu origem à seguinte

distribuição:

Secção Actividade Custo

Forno

Preparação

Cozimento

14.350,00

69.025,00

Moldagem

Moldagem

Pintura

Embalagem

70.050,00

19.025,00

5.675,00

Armazém Compras

Remessas

4.335,00

12.080,00

Vendas Gestão de Clientes 40.100,00

Depois de distribuir todos os custos indirectos às actividades, foram identificados os cost driver

de cada uma das actividades e determinado o custo unitário, que e um elemento importante de

controlo de custos:

Actividade Custo Cost driver Qtd. de cost

driver

Custo

unit

Preparação 14.350,00 Nºcoziment

envolvidos

150,00 95,67

Cozimento 69.025,00 Nºlotes cozidos

340,00 203,01

Moldagem 70.050,00 Nº de figuras 13.500,00 5,19

Pintura 19.025,00 Nº de figuras 13.500,00 1,41

Embalagem 5.675,00 Nº de figuras 13.500,00 0,42

Compras 4.335,00 Nº de pedidos 85,00 51,00

Remessas 12.080,00 Nº de remessas

750,00 16,11

27

Gestão client 40.100,00 Nº de clientes 305,00 131,48

A repartição da quantidade total dos cost driver pelos produtos é a seguinte:

Actividade Qtd. de cost

driver

Produt X Produt Y Produt Z

Preparação 150,00 40 30 80

Cozimento 340,00 100 80 160

Moldagem 13.500,00 3.000 2.500 8.000

Pintura 13.500,00 3.000 2.500 8.000

Embalagem 13.500,00 3.000 2.500 8.000

Compras 85,00 25 20 40

Remessas 750,00 200 150 400

Gestão clientes 305,00 90 90 125

O Custo de produção é formado pelo custo das matérias-primas, MOD e GGF.

Considera-se que para a fabrica destas peças o valor do consumo de matéria da MOD, em

milhares de meticais, foi:

Actividade Produto X Produto Y Produto Z

Porcelana 3.000,00 1.500,00 12.800,00

Tinta branca 1.800,00 2.250,00 12.000,00

Tinta Preta 150.000,00 62.500,00 349.770,00

Verniz 2.250,00 2.500,00 12.000,00

Actividade de Compra 1.275,00 1.020,00 2.040,00

Custo das matérias 158.325,00 69.77,00 388.610,00

MOD 90.000,00 60.00,00 150.000,00

Tendo em conta o cost driver da actividade de compra é o nº de pedidos, razão pela qual o custo

desta actividade devera ser imputado ao custo das matérias-primas, pretende-se:

28

a) A imputação dos GGF pelas actividades principais e de segunda pelos produtos,

incluindo o apuramento do total dos GGF por cada produto;

b) O mapa dos custo de produção que agregue o custo das matérias da MOD e dos GGF,

incluindo o custo unitária por produto, tendo em conta que não há PVF e nem Existências

Finais.

c) O mapa dos custos das actividades secundárias (Embalagem, remessas e gestão dos

Clientes) imputados a cada produto.

d) A demonstração de resultados por produto

4. DISPOSIÇÕES FINAIS

Este trabalho resultam conclusões, recomendações e perspectiva-se um conjunto de

possibilidades para investigações futuras. Em primeiro lugar, justifica-se uma teoria geral dos

custos que suporte e assegure a formação de quem tem necessidade de calcular custos e de

interpretá-los nas empresas.

Como mostra o quadro comparativo entre os dois Sistemas de Custeios (Tradicionais e ABC),

apresentado no caso prático, o Custo total dos produtos não altera com a utilização de um dos

Métodos de Custeio, pois, o que difere na verdade é a forma como estes foram distribuídos aos

produtos.

A diferença verificada no apuramento dos custos totais e unitários aos produtos, justifica-se pelo

facto da divergência entre os dois métodos de custeios (Tradicionais e ABC) na imputação dos

GGF aos produtos.

Na verdade tendo em atenção aos temas a que nos propomos a desenvolver neste presente

trabalho de carácter avaliativo no fim, nos oferece também dizer o seguinte: O Sistema de

Custeio Baseado em Atividades interessa o comportamento dos macro-sujeitos. Os agentes

29

económicos são as Famílias, cuja principal função na actividade económica é a tomada de

decisão nas empresas cuja função principal é a produção.

Sendo assim, concluímos que o presente trabalho contribuiu bastante apara nossa aprendizagem

e dispertou em nós uma nova visão de investigação e retenção da matéria

5. Bibliografia

SILVA, Fernando V. Gonçalves da, Contabilidade Industrial, Livraria Sá


FERNANDES, Maria S., Modelo de Contabilidade Analítica nos SMAS:

aplicação do método ABC (activity based costing), Univ. do Minho, Braga, (1995)

PEREIRA, Carlos Caiano, Franco, Vítor Seabra Contabilidade Analítica, 3ªedição, Setembro,

Portugal, (1989)

NÃO TE ESQUEÇA DE AGRADECER

Nome: Sérgio Alfredo Macore ou Helldriver Rapper

Nascido: 22 de Fevereiro de 1992

Natural: Cabo Delgado – Pemba

Contacto: +258 826677547 ou +258 846458829

Email: [email protected]

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mailto:[email protected]

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Formação: Gestão de Empresas e Finanças

NB: Se precisar de algo, não tenha vergonha de pedir, estou a sua disposicao para te ajudar,me

contacte.

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sistema de custeio baseado em actividades (abc)

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