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IBEP: INSTITUTO BRASIL EXTENSÃO E PÓS-GRADUAÇÃO
CURSO DE PÓS-GRADUAÇÃO ESPECIALIZAÇÃO EM CONTROLADORIA, AUDITORIA, PERÍCIA CONTÁBIL E
DOCÊNCIA SUPERIOR
INGRID FERNANDA BULCÃO PEREIRA
LUIZA HELENA PEREIRA AMORIM
A IMPORTÂNCIA DA AUDITORIA NA DETECÇÃO DE FRAUDES
São Luís 2009
INGRID FERNANDA BULCÃO PEREIRA
LUIZA HELENA PEREIRA AMORIM
A IMPORTÂNCIA DA AUDITORIA NA DETECÇÃO DE FRAUDES
Monografia apresentada ao Curso de Pós-Graduação da Faculdade de Ciências Contábeis da Universidade Tuiuti do Paraná, como requisito para a obtenção do grau (ou título) de especialista em Controladoria, Auditoria, Perícia Contábil e Docência Superior. Orientador: Profº Cláudio Nogas
São Luís 2009
Dedicamos a Deus acima de tudo, por nos
proporcionar a vida e a saúde; a nossa
família e amigos com os quais podemos
contar em todos os momentos.
AGRADECIMENTOS
A meus Avôs, Renato e Martiniana Bulcão, por todos os ensinamentos e
carinho oferecidos;
Aos meus pais, Eugênio (in memoriam) e Eduvirges Bulcão, por toda
atenção, ensinamentos e carinhos dispensados;
A meu filho João Guilherme que é minha fonte de inspiração.
A todos da Família Bulcão pelo carinho e incentivo;
A todos aqueles que colaboraram direta ou indiretamente para a realização
deste trabalho.
Aos meus entes queridos, Ercília Pereira Amorim e Valdemar Amorim, que
sempre me cercaram de carinho, a quem devo, abaixo de Deus, a minha existência.
Ao Dr. Sérgio Mendes de Araújo, fiel, cuidadoso, que está sempre ao meu
lado, estimulando-me a continuar na batalha da vida.
Aos meus irmãos, Ana Eliza Pereira da Silva, Carmem Maria Pereira Silva,
Eudes Pereira Amorim e Rubens Pereira Amorim, que semeamos o amor em nossos
corações.
“Se não houver frutos, valeu a beleza das flores, se
não houver flores, valeu a sombra das folhas, se não
houver folhas, valeu a intenção da semente”.
Henfil
RESUMO
A fraude e a corrupção são problemas mundiais que têm exigido maior atenção dos governos e dos órgãos de controle internos e externos. Nos contextos nacional e internacional da profissão contábil, o auditor tem exercido um papel fundamental. A atividade profissional do auditor independente tem ajudado a impulsionar o desenvolvimento dos mercados, além de contribuir para o estabelecimento da ordem socioeconômica mundial. Na visão dos usuários externos da informação contábil, e dos próprios clientes, a atuação do auditor é sinônimo de confiança e credibilidade. A auditoria, por sua natureza de independência da execução, ganha importância neste contexto. Observou-se que os tipos de auditoria destacados em consultas bibliográficas não abordam a auditoria de fraudes como espécie do qual auditoria é gênero, denotando que a avaliação de fraudes somente tem sido realizada dentro de outros trabalhos específicos. A auditoria passa a exigir um modelo desenvolvido especificamente para atuação no combate às fraudes e corrupção e, dentro deste modelo, práticas e técnicas de auditoria direcionadas para a apuração dos fatos. No presente trabalho são estudados e apresentados alguns conceitos fundamentais relacionados com o fenômeno da contabilidade aliada a auditoria, assim como os fatores que induzem sua utilização. Tais fatores acabam por funcionar como catalisadores da engenharia contábil no desenho das demonstrações contábeis e passam a atender os interesses de quem as elabora em vez de buscar a imagem fidedigna do patrimônio. Palavras-chave : contabilidade, responsabilidade do auditor, fraude.
ABSTRACT
The fraud and the corruption are world-wide problems that have demanded bigger attention of the governments and the internal and external agencies of control. In the contexts national and international of the countable profession, the auditor has exerted a basic paper. The professional activity of the independent auditor has helped to stimulate the development of the markets, beyond contributing for the establishment of world-wide the socioeconômica order. In the vision of the external users of the countable information, and the proper customers, the performance of the auditor is synonymous reliable and credibility. The auditorship, for its nature of independence of the execution, gains importance in this context. It was observed that the detached types of auditorship in bibliographical consultations do not approach the auditorship of frauds as species of which auditorship is sort, denoting that the evaluation of frauds has only been carried through inside of other specific works. The auditorship starts specifically to demand a model developed for performance in the combat to the frauds and corruption and, inside of this model, practical and directed techniques of auditorship for the verification of the facts. In the present work they are studied and presented some basic concepts related with the phenomenon of the allied accounting the auditorship, as well as the factors that induce its use. Such factors finish for functioning as catalytic of countable engineering in the drawing of the countable demonstrations and start to take care of the interests of who elaborate them instead of searching the image trustworth of the patrimony. Word-key: accounting, responsibility of the auditor, has embezzled.
LISTA DE ILUSTRAÇÕES Gráfico 1 : Como a fraude é descoberta______________________________28
Gráfico 2 : Sinais de alerta (%) ____________________________________29
Gráfico 3 : Ações executadas após a descoberta das fraudes (%) _________30
Quadro 1 :Auditoria Independente x Auditoria Interna___________________31
Quadro 2 : Auditoria Interna x Sistema_______________________________33
Quadro 3 : Diferenças entre o Auditor Interno e Auditor Externo___________34
Quadro 4 : Controle Interno x Auditoria Externa________________________43
Quadro 5 : Formas geradoras de maiores perdas financeiras (%) _________46
Quadro 6 : O autor da fraude (%) __________________________________52
Quadro 7: Planejamento e métodos de fraudes. Estrutura de uma organização
criminosa _____________________________________________________54
Quadro 8 : Planos para diminuição da possibilidade de fraude (%) ________55
Quadro 9 : A extensão da fraude (%) _______________________________57
Quadro 10: Aumento no volume de fraudes___________________________58
Quadro 11: Condições geralmente presentes quando da ocorrência de
fraude________________________________________________________60
Quadro 12: Previsão de punições mais severas aos fraudadores_________64
Quadro 13: Administração x Auditor Independente_____________________68
Quadro 14: Riscos relacionados ao ambiente de controle________________70
Quadro 15: Risco de fraude → Resposta ao risco______________________73
Tabela 1: Contas contábeis mais utilizadas pelo funcionário para classificar e
tentar esconder a prática criminosa_________________________________61
Tabela 2: Valor das fraudes em empresas do Brasil____________________62
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO....................................................................................... 10
1.2 Delimitação do Tema ............................................................................11
1.3 Problema ................................................................................................12
1.4 Objetivos da Pesquisa .........................................................................13
1.4.1 Objetivo Geral ..........................................................................................13
1.4.2 Objetivos Específicos..............................................................................13
1.5 Justificativa para escolha do tema .....................................................14
1.6 Metodologia aplicada à Pesquisa ........................................................15
1.7 Estrutura do trabalho ...........................................................................17
2 AUDITORIA E SUA CONCEITUAÇÃO ...................................................18
2.2 Origem e evolução do conceito de Auditoria ......................................19
2.3 Formas de Auditoria .............................................................................23
2.4 Relacionamento entre Auditoria Interna e Externa ............................24
2.4.1 Características do trabalho do Auditor Externo e do Auditor Interno ......31
2.5 Controle Interno .....................................................................................35
2.5.1 Objetivos do Controle Interno...................................................................39
2.5.2 Princípios de Controle Interno ...............................................................43
2.5. Responsabilidades do Controle Interno......................................................45
2.5.4 Detecção de Fraude e Erro.....................................................................46
3 AUDITORIA NO BRASIL ........................................................................61
4 A PESSOA DO AUDITOR E SUA COMPETÊNCIA
PROFISSIONAL ...............................................................................................63
4.1 Responsabilidades: Administração x Auditor Independente .....................67
5 Risco de Auditoria ................................................................................69
6 Paradoxo entre Teoria e Prática .............................................................73
7 CONSIDERAÇÕES FINAIS ......................................................................78
REFERÊNCIAS.........................................................................................80
10
1. INTRODUÇÃO
1.1 Contextualização
A auditoria ainda não é bem compreendida pela maioria dos seus usuários,
talvez pela divulgação ou, quem sabe até porque suas necessidades vão além dos
objetivos do trabalho do auditor. Um fato de suma importância, e que precisa ser
considerado, é a expectativa que a maioria das pessoas tem em relação à detecção
de fraudes e erros por parte do auditor.
A diferença de expectativa na auditoria tem vindo a afetar os profissionais de
auditoria desde há largos anos, sendo responsáveis pelo ambiente de críticas e
litígio, movido por parte de tribunais, políticos, imprensa e pela sociedade, contra os
auditores, relativamente à sua qualidade e ao seu desempenho.
Dentro da classe contábil, entende-se que esse não é o objetivo principal da
auditoria, podendo, as fraudes e erros vir a serem detectadas no decurso dos
trabalhos, como conseqüência das averiguações de controles internos e demais
procedimentos técnicos.
A fraude – desde o simples furto de ativos até manipulações financeiras e
contábeis complexas – continua a ser uma questão relevante e tem se tornado cada
vez mais importante aos olhos de investidores, administradores de empresas,
órgãos reguladores e outros participantes do mercado. Leis e regulamentos,
nacionais e internacionais, cada vez mais exigentes estão forçando as empresas a
priorizar a governança com o objetivo de gerar credibilidade e encorajar
investimentos nos mercados de capitais. As penalidades pela transgressão das
regras são severas e, portanto, identificar e responder aos casos de fraude
permanece como desafios contínuos mesmo para as empresas mais sofisticadas.
A fraude exerce sobre as organizações o mesmo efeito que a deterioração do
concreto exerce numa construção: sob a superfície, ela vai minando a estrutura e os
alicerces e, se o proprietário tardar em descobrir a corrosão ou não atuar
imediatamente após sua descoberta, o edifício acabará por ruir.
Dentro dessa linha, este trabalho pretende realizar uma abordagem sobre a
utilização da auditoria como elemento principal na detecção e prevenção de fraudes
no âmbito das organizações de natureza lucrativa.
11
1.2 Delimitação do Tema
Pela complexidade do assunto e considerando que o risco de fraude permeia
as diferentes áreas de atividade das empresas, faz-se necessário a explanação
sobre a atividade de auditoria independente, o papel dos profissionais que atuam
neste âmbito e as normas profissionais existentes no Brasil; Explorar-se-á o estudo
da aplicabilidade dos instrumentos utilizados pelas Auditorias Internas na detecção
dos erros, bem como a sua classificação como fraudes ou não.
O objetivo principal deste trabalho é o estudo de melhores procedimentos e
técnicas de auditoria que venham a proporcionar maior segurança dos controles e
combater com mais veemência os tipos de fraudes e corrupção ocorridos no
governo.
12
1.3 Caracterização do Problema
A verificação e aceitação de que a auditoria é um instrumento importante no
processo de detecção de erros e fraudes, assim como a importância de suas
informações a fim de julgar o caráter intencional ou não do erro (o que o
caracterizará como fraude ou não), além de algumas inquietações que afloram
diante da magnitude da responsabilidade e da complexidade das tarefas que a
atividade do auditor independente assume, quando se propõe a opinar sobre
demonstrações contábeis de uma entidade são premissas que envolvem a
problemática a ser apresentada.
A fim de garantir suporte conceitual à pesquisa e considerando-se o ambiente
de Auditoria Interna que será explorado, ou seja, o ambiente de detecção de fraudes
é assumido os seguintes aspectos como fatos:
I) a expectativa criada pelos fatos de fraudes nas empresas;
II) a necessidade de atuação de pessoa independe dos processos das
empresas a fim de garantir-lhe segurança;
III) a importância dos controles internos revisados e constantemente
acompanhados;
IV) o alto grau de conhecimento que os profissionais de Auditoria Interna
possuem em relação aos processos das empresas em que atuam.
Emerge, portanto, o seguinte questionamento: Afinal, a Auditoria deve ou não
voltar seu foco para a detecção de fraudes?
Hipóteses:
a) A auditoria interna permite a ocorrência da evidenciação da fraude;
b) O senso crítico apurado e constante do auditor contribui sobremaneira para
evitar a ocorrência de atos fraudulentos;
c) A administração tem a responsabilidade de projetar e manter um sistema de
controle interno capaz de produzir demonstrações financeiras fidedignas;
d) A formação ética de um profissional é fundamental e necessária para definir
sua conduta no futuro, muitas vezes assumindo riscos relacionados com a sua
boa imagem;
e) O status da função auditoria não deve ser restrito apenas à fidedignidade das
Demonstrações Contábeis, das Auditorias Independentes e Normas Internas pelo
Auditor Interno;
13
1.4 Objetivos da Pesquisa
Na ótica de Eliseu Martins,
é nesta fase, que o investigador buscará a resposta à questão: para que fazer. Ainda segundo o mesmo autor, um trabalho de natureza cientifica envolve a definição de um objetivo geral e outros objetivos específicos, cuja principal finalidade é balizar todas as ações ao longo do trabalho, com o intuito de evitar o menor risco de fugas por parte do pesquisador. (2000, p. 25)
1.4.1 Objetivo Geral
Expressar uma opinião independente acerca da fidedignidade das
demonstrações contábeis de uma empresa, em face aos Princípios Fundamentais
de Contabilidade, definidos pela legislação e doutrina contábil.
1.4.2 Objetivos Específicos
Os objetivos específicos se apresentam mais precisos e detalhados e que,
mantendo a coerência com os objetivos gerais, refletirão a essência do trabalho.
Portanto, os objetivos específicos são:
a) Atentar sobre a questão da ausência de ética pela qual passa a sociedade,
bem como a responsabilidade social do auditor;
b) Observar o cumprimento das obrigações tributárias, trabalhistas e sociais.
c) Confirmar a exatidão das demonstrações contábeis, permitir melhor controle
administrativo, atendendo as exigências legais e apurar erros e fraudes.
14
1.5 Justificativa para a escolha do Tema
A fraude empresarial no Brasil tem sido amplamente discutida e questionada
pelos meios de comunicação, por profissionais da área contábil e de outras áreas do
conhecimento humano. Essa discussão resulta da necessidade de transparência e
segurança nos números apresentados pelas empresas para seus investidores,
fornecedores e colaboradores. Para que se tenha idéia da magnitude da ocorrência
de fraudes em empresas brasileiras, a KPMG divulgou pesquisa intitulada “A Fraude
no Brasil – Relatório da Pesquisa 2002”, realizada entre 150 empresas com
faturamento entre R$ 50 milhões e R$ 5 bilhões revelaram que 80% das empresas
reconheceram que sua empresa havia sido afetada por fraude, e destas, dois terços
acredita que o nível de fraudes aumentará nos próximos anos.
Quanto à Auditoria Interna, tem-se dado menos ênfase não só ao estudo de
ferramentas que a auxiliem na detecção das fraudes nas empresas em que atua
como também qual a melhor forma de evidenciar os erros descobertos.
Esse fato é corroborado pela afirmação de Paula (1999) quando comenta as
funções da Auditoria Interna, especificamente quanto à apuração de irregularidades.
Segundo a autora, pode-se compreender a falta de referenciação à atividade de
apuração de irregularidades, considerando-se que a mesma deve ser vista, segundo
tais entidades, como conseqüência das atividades normais de auditoria, e não como
um fim em si mesmo. Segundo entendimento dos pesquisadores e os Organismos
de Classe, este tipo de trabalho deve, na medida do possível, ser evitado, para que
o auditado não passe a se sentir policiado, ao invés de assessorado.
A contribuição, tanto ao ambiente acadêmico quanto empresarial, também é
instrumento positivo na pesquisa proposta, pois se almeja que profissionais da área
de auditoria e pesquisadores utilizem-se das informações que serão exploradas ao
longo do trabalho.
A pesquisa aqui proposta justifica-se pelo grande volume de informações
geradas operacionalmente nos diversos trabalhos de auditoria, sendo ela própria
(seus relatórios e informações) útil para o desenvolvimento da racionalização e
otimização dos trabalhos de detecção de fraudes, de forma a atender à legislação
vigente no país e os interesses dos acionistas.
15
1.6 Metodologia aplicada à Pesquisa
Quanto aos objetivos de pesquisa, o estudo enquadra-se como pesquisa
descritiva, com a intenção de investigar e identificar as fraudes. Segundo Martins
(2002), o pesquisador observa, registra, analisa e correlacionam fatos ou fenômenos
(variáveis). Quanto aos procedimentos, optou-se pelo estudo de caso, por permitir
um estudo profundo e exaustivo de um ou de poucos objetos, de maneira a permitir
conhecimentos amplos e detalhados do mesmo.
De acordo com Silva (2003), a escolha da metodologia oscila de acordo com
os objetivos traçados da pesquisa e o problema a ser investigado. Uma pesquisa
bibliográfica cuidadosa, ainda que não exaustiva, revela que contemplam aspectos
conceituais, uma vez que o trabalho consistiu na coleta, seleção, análise e
interpretação da literatura existente sobre o assunto, composta de livros, teses e
dissertações, artigos de jornais e revistas, manuais de metodologia de trabalho de
empresas de auditoria, pronunciamentos de organismos oficiais e não oficiais da
atividade de auditoria independente.
Uma das propostas do presente trabalho é avaliar a suposição, por meio de
suporte bibliográfico, de que a importância do controle interno para a gestão das
empresas não se limita a evitar práticas fraudulentas. Utilizou-se o resumo de
assunto, um tipo de pesquisa que dispensa a originalidade, mas não o rigor
científico. Acrescentar-se-á, também, opiniões, estatísticas e pesquisas sobre o
tema, colhidas da literatura corrente e/ou de textos e consultas da rede internacional
de computadores (Internet).
Abordar-se-á, como objeto principal de estudo, a questão das fraudes no
âmbito interno das organizações, perpetrado por agentes internos (empregados e/ou
terceirizados) e/ou agentes externos (usuários, fornecedores, clientes, prestadores
de serviços etc.) e o papel da auditoria interna no combate as mesmas. Não será
objeto de análise, as fraudes impetradas por pessoas jurídicas contra o Governo, as
instituições públicas e privadas e/ou contra os acionistas, bem como as chamadas
"fraudes contábeis", bem como não será abordado, neste trabalho, a questão e
atuação das auditorias internas da qualidade nas organizações.
O referencial teórico, que forma o esqueleto central deste trabalho, será a
Norma Brasileira de Contabilidade (NBC), emitidas pelo Conselho Federal de
Contabilidade, principalmente as seguintes: NBC T-11 (Normas de Auditoria
16
Independente das Demonstrações Contábeis), NBC T-12 (Da Auditoria Interna),
Interpretação Técnica NBC T11 - IT - 03 (Fraude e erro), Instrução Normativa nº.
16/91, do Departamento de Tesouro Nacional, IBRACON, SEBRAE, Resolução
321/72, do Conselho Federal de Contabilidade, Audibra (Instituto dos Auditores
Internos do Brasil), IFAC (Federação Internacional de Contadores). Como se
depreende, é consenso desses principais organismos normatizadores, de âmbito
nacional e internacional, que as evidências de auditoria que suportam a opinião do
auditor independente sobre as demonstrações contábeis, decorrem da aplicação de
um conjunto de procedimentos técnicos.
Assim, o estudo e o processo de avaliação dos sistemas de controles internos
referidos são fatores relevantes no planejamento dos trabalhos desse tipo de
auditoria e, principalmente, na análise do risco de emissão de opinião tecnicamente
incorreta sobre as demonstrações contábeis elaboradas em desacordo com os
princípios fundamentais, ou geralmente aceitos, de contabilidade.
Consequentemente deveriam ser objetos de uma gama de normas formais
que possam oferecer ao auditor independente as ferramentas necessárias para
executar a contento suas atividades, bem como para consubstanciar
adequadamente seus processos de julgamento e expressão de opinião sobre as
demonstrações contábeis.
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1.7 Estrutura do Trabalho
A monografia será estruturada da seguinte forma:
No primeiro capítulo – Introdução – apresentam-se as questões que envolvem
a pesquisa: Delimitação do tema, problema e os objetivos do objeto de estudo bem
como a justificativa e a metodologia. No capítulo seguinte, serão apresentados os
conceitos de referência sobre o tema selecionado, como origem, conceito e
evolução do termo auditoria, controles internos, detecção de fraude e erro, auditoria
no Brasil e o papel do auditor segundo a NBCT.
No terceiro capítulo são apresentadas as definições e especificações de cada
item descrito. Explica que os controles internos são vitais para resguardar a empresa
quanto a esquemas de fraudes e erros. No entanto, a valorização, motivação e
conscientização de seus funcionários são fatores igualmente relevantes.
É preciso entender que o bom funcionamento dos controles internos depende
da eficiência e eficácia das pessoas que os planejam e executam, e, nesse sentido,
é cabível ressaltar que as pessoas estão sujeitas as pressões internas ou externas.
Outro aspecto relevante é a questão da auditoria no Brasil, na qual destaca a
ocorrência de dolo em muitas pesquisas extraídas de fontes essenciais, do papel do
auditor na avaliação dos controles internos, pois, no decorrer desse trabalho, é que
as fraudes e erros podem vir a serem descobertas, dependendo muito de sua
perspicácia para identificar áreas vulneráveis ou fatos suspeitos.
Constata-se assim que, mesmo que a detecção de fraudes e erros não seja o
ponto principal de uma auditoria, esse assunto precisa ser tratado com muito
profissionalismo e competência, devendo ser realizadas as averiguações e obtidas
as evidências, elaborando-se conseqüentemente, relatório à administração.
No quarto capítulo, o paradoxo entre teoria e prática, descreve, de forma
sumária, os episódios de fraudes ocorridos com o Banco Econômico, Banco
Nacional e o Banco Noroeste e o envolvimento de seus auditores independentes,
para tentar evidenciar o paradoxo entre as normas e o método de trabalho desses
profissionais.
Nos últimos capítulos são formuladas as considerações finais decorrente do
tema desenvolvido, as referências bibliográficas, bem como a exposição dos
quadros, tabelas e gráficos citados.
18
2. REVISÃO DE LITERATURA
2.1 Auditoria e sua Conceituação
A origem latina do termo auditoria, que vem de audire (ouvir), foi ampliado
pelos ingleses como auditing para denominar a tecnologia contábil da revisão. Nos
dias atuais, vem assumindo um significado bastante abrangente. A toda situação ou
fato cuja validade e integridade se pretendam verificar, utiliza-se a palavra auditoria
no sentido de investigar com rigor a sua licitude.
Em sentido amplo, auditoria pode ser entendida como um processo de
investigação sistemático em que são obtidas e analisadas evidências suficientes que
permitam ao auditor pronunciar-se sobre a conformidade de uma situação vigente
com os critérios de comparação selecionados e comunicar os resultados aos
usuários interessados.
Franco e Marra (1998), definem como a técnica contábil que por meio de
procedimentos específicos que lhe são peculiares, aplicados no exame de registros
e documentos, inspeções, e na obtenção de informações e confirmações
relacionadas com o controle do patrimônio de uma entidade – objetiva obter
elementos de convicção que permitam julgar se os registros contábeis foram
efetuados de acordo com os princípios de contabilidade geralmente aceitos e se as
demonstrações contábeis deles decorrentes refletem adequadamente a situação
econômico-financeira do patrimônio, os resultados do período administrativo
examinado e as demais situações nelas demonstradas.
Ainda, segundo o mesmo autor, o objeto da auditoria é o conjunto de todos os
elementos de controle do patrimônio administrado, os quais compreendem registros
contábeis, papéis, documentos, fichas, arquivos e anotações que comprovem a veracidade
dos registros e a legitimidade dos atos da administração, bem como sua sinceridade na
defesa dos interesses patrimoniais. A auditoria pode ter por objeto, inclusive, fatos não
registrados documentalmente, mas relatados por aqueles que exercem atividades
relacionadas com o patrimônio administrado, cuja informação mereça confiança,
desde que tais informações possam ser admitidas como seguras pela evidência ou
por indícios convincentes.
Mais adiante concluem que: o fim principal da auditoria é a confirmação dos
registros contábeis. Na consecução de seus objetivos ela contribui para confirmar os
próprios fins da contabilidade, pois avalia a adequação dos registros, dando à
administração, ao fisco e aos proprietários e financiadores do patrimônio a convicção
19
de que as demonstrações contábeis refletem, ou não, a situação do patrimônio em
determinada data e suas variações em certo período. Portanto, é a auditoria que dá
credibilidade às demonstrações contábeis e às informações nelas contidas.
O mais formidável e consistente uso do termo auditoria é aquele em que ele é
visto como um processo integrativo fundamental, inquirindo a obtenção de
resultados específicos. Auditoria é, portanto, um processo pelo qual o auditor cria,
dirige, mantém, opera e controla uma organização.
A partir das definições de Franco e Marra, pode-se, então, resumir o conceito
de auditoria como sendo uma técnica contábil, com características próprias, cujo
objetivo é a emissão de uma opinião com base nos Princípios Fundamentais de
Contabilidade, sustentada sobre exames realizados nas demonstrações contábeis e
controles internos da entidade examinada visando a determinar a fidedignidade dos
registros e demonstrações.
2.2 Origem e Evolução do Conceito de Auditoria
O surgimento da Auditoria está ligado diretamente à Contabilidade. Esta
surgiu para controlar o patrimônio das empresas mediante o registro, a preparação
das demonstrações e a interpretação dos fatos ocorridos, com a finalidade de
fornecer informações sobre a gestão patrimonial. Enquanto que, a Auditoria opina
sobre a adequação dos processos.
Tal como ocorreu com a Contabilidade, a auditoria desenvolveu-se mais
aceleradamente durante o século XIX e, por se tratar de um campo da ciência
contábil aplicada, esse desenvolvimento foi mais intenso na Inglaterra e nos Estados
Unidos. Segundo Sá (1980), na Inglaterra, evidenciou-se esta prática, como também
o uso, pela primeira vez, do termo auditor para designar aquele que realizava o
exame de contas públicas e servia como testemunha para levar à punição, os
possíveis infratores.
Quando aconteceu a Revolução Industrial, houve grande desenvolvimento da
auditoria mediante o surgimento das grandes empresas, da necessidade por parte
dos investidores de acompanhamento do capital investido e, da taxação do imposto
de renda com base no lucro, a procura de capital e a expansão das atividades,
naturalmente, criaram problemas contábeis mais complexos, mudou o eixo do
20
desenvolvimento prático dessa disciplina para aquele país, com o aumento de
volume de atividades empresariais e de emaranhados nos sistemas contábeis.
O trabalho de auditoria tornou-se praticamente obrigatório e difundido no
mundo todo. Difícil precisar a data do primeiro trabalho de auditoria no Brasil, mas a
primeira evidência documental conhecida de um trabalho de auditoria no Brasil data
do início do século XX e diz respeito ao parecer dos auditores da Cia. São Paulo
Tramway Light & Power Co, relativo ao período compreendido entre junho de 1899
(data de fundação da empresa) e 31 de dezembro de 1902.
Infelizmente, não há registros conhecidos sobre os trabalhos executados ou o
conteúdo da opinião expressada sobre as contas da empresa. Acredita-se que tais
documentos, se existirem, devem estar na Inglaterra já que o empreendimento era
constituído por exclusivamente com capital britânico e o resultado do trabalho dos
auditores voltados àqueles acionistas. Inicialmente, os ofícios eram bastante
limitados, restringindo-se, em regra, à verificação dos registros contábeis, que
visavam à comprovação de que eles eram exatos. Ademais, se chegou à conclusão
de que o objetivo de detectarem-se erros e falhas poderia ser atingido mais
efetivamente por meio de um sistema de controle interno.
Sendo assim, a função do auditor mudou, passando da busca de equívocos e
confirmação da exatidão do balanço, para o exame do sistema e testes de
evidências, de modo que se pudesse emitir um parecer sobre a fidedignidade de
todas as demonstrações financeiras.
Entretanto, foi somente no século XX que passou a ser utilizada em larga
escala, notadamente, após a quebra da bolsa de Nova York em 1929, sendo
somente certo que chegou a região quando empresas multinacionais se instalaram.
Várias empresas decidiram investir capitais no país, expandido os negócios.
Conseqüentemente, as firmas de auditoria foram abrindo escritórios no Brasil,
divulgando suas técnicas e cultura.
Para Jund (2002:),
...Apesar de formalmente organizada em 26 de março de 1957, quando formado o Instituto de Contadores Público no Brasil, em São Paulo, a auditoria foi oficialmente reconhecida apenas em 1968, por ato do Banco Central do Brasil. O poder público foi de fundamental participação na difusão da Auditoria no Brasil por meio das diversas leis que obrigaram a existência da Auditoria e da figura do Auditor Independente.
21
O marco mais significativo da regulação da atividade somente ocorreria a
partir de 1965 e seria fortalecido, em 1976, quando da necessidade de trazer
recursos ao mercado acionário fez com que o governo brasileiro adotasse uma série
de medidas institucionais, dentre elas a criação da CVM – Comissão de Valores
Mobiliários, autarquia vinculada ao Ministério da Fazenda, formada para disciplinar e
estabelecer medidas de atuação no mercado de valores mobiliários.
Dentre as suas diversas atribuições, encontram-se a competência para
disciplinar e fiscalizar as atividades de auditoria das companhias abertas. “Isso
possibilita maior fidedignidade das informações e maior segurança dos investidores”.
ANDREZO e LIMA (op. cit., p. 127). No mesmo ano, a Lei 6.404 – Lei das
Sociedades por Ações – estabeleceu a obrigatoriedade da Auditoria Independente
para as Sociedades e as demonstrações contábeis de grupos que incluem
sociedades. Posteriormente, em 1997, a Resolução n° 829, do Conselho Federal de
Contabilidade, aprovou NBC T 11 – Padrões para a Auditoria Independente das
Demonstrações Contábeis.
Tais medidas anteciparam alguns referenciais teóricos, tais como: “em situações nas quais predomina o financiamento via mercado de capitais, a evidenciação deve ser mais clara para fornecer informações ao grande número de acionistas que se encontram dispersos no mercado”. LOPES (op. cit., p. 64)
Desde então, tanto o exercício Auditoria quanto ao ensino acadêmico da
disciplina se consolidaram no país cumprindo seus respectivos papeis: O primeiro, o
de se pronunciar sobre a adequação das demonstrações contábeis publicadas, no
que diz respeito aos seus aspectos mais relevantes. O segundo, procurando ensinar
aos nossos universitários os fundamentos e técnicas utilizadas no exercício da
profissão.
Até os anos 50, o Brasil carecia de uma infra-estrutura de mercado que
permitisse alavancar seu processo industrial. Em 1952 o governo criou o BNDES –
Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social cujo capital foi obtido com
a elevação, em 10%, da alíquota do imposto de renda das pessoas físicas. Ainda
naquela década as indústrias multinacionais, notadamente na área automobilística,
começaram a se fixar no país. O Brasil vivia “os anos de ouro do governo JK”. Tal
presença deu motivo a discussões mais profundas sobre a Contabilidade Gerencial
(técnicas para mensurar a gerência), Contabilidade Financeira (técnicas para
22
evidenciar o resultado de ações gerenciais) e, conseqüentemente, técnicas de
auditoria.
A Lei 4728/65 criou os Bancos de Investimentos que teriam suas atividades
regulamentadas no ano seguinte, assim como as Bolsas de Valores e as sociedades
corretoras e distribuidoras de títulos e valores mobiliários. Nesse mesmo período, o
Banco Central do Brasil definiu as sociedades anônimas de capital aberto,
incentivando o registro de companhias na Bolsa.
A regulamentação do mercado de capitais e a fixação de seus instrumentos
de controle coincidem com um período de grande crescimento na economia
brasileira. Na década de noventa, mais precisamente ao final de 1995 e início de
1996, três episódios relacionados a incorreções das demonstrações contábeis,
desgastaram a imagem de três das principais empresas de auditoria em atividade no
país: O Banco Econômico, Noroeste e Nacional, auditados respectivamente pela
Ernst & Young, Price Waterhouse e KPMG. Vale mencionar que, na tentativa de
minimizar ocorrências futuras de caráter similar, o Banco Central do Brasil – BACEN
adotou algumas medidas relacionadas à atividade de auditoria, a saber:
• Resolução n° 2.267, de 29.03.96 – dispõe sobre a au ditoria independente das
instituições financeiras, demais entidades autorizadas a funcionar pelo Banco
Central do Brasil, fundos de investimentos constituídos nas modalidades
regulamentadas pelo referido Órgão e administradoras de consórcio;
• Circular n° 2.676, de 10.04.96 – estabelece normas complementares àquelas
fixadas na Resolução n° 2.267/96.
• Lei n° 9613, de 03.03.1998 – dispõe sobre os crimes de lavagem ou
ocultação de bens.
Desde então, outras normas vêm sendo criadas visando o aperfeiçoamento
concomitante das práticas contábeis e de auditoria no país. As causas que levam a
estruturação tão recente desse mercado, – menos de quarenta anos - assim como
dos instrumentos que lhes dão confiabilidade, são múltiplas e vão da cultura à ética,
passando por aspectos sócio-econômicos e legais. Conhece-las, ainda que
brevemente, é fundamental para sua compreensão.
23
2.3 Formas de Auditoria
A auditoria comporta diversas formas no que concerne à extensão, à
natureza, á profundidade e á finalidade.
A juízo do auditor ou quanto à confiança que tenha nos controles internos e
no sistema contábil, as formas de auditoria ainda pode ser: Geral, compreende o
exame de todas as demonstrações contábeis em conjunto, quando abrange todas as
unidades operacionais.; Parcial ou Específica, em que, algumas demonstrações ou
itens patrimoniais; pode, ainda, constituir-se em revisão limitada pelos exames
parciais sem a aplicação de todas as normas de auditoria; De acordo com a
profundidade dos exames, pode classificar-se em Revisão Integral, que inicia-se
nos primeiros contatos de uma negociação, estendendo-se até as informações
finais, compreendendo o exame minucioso dos documentos (origem, autenticidade,
exatificação); dos registros (contábeis, extracontábeis, formais/informais e de
controle); do sistema de controle interno (quanto à eficiência e à aderência); e das
informações finais geradas pelo sistema; Auditoria por Testes (amostragem), que a
partir da análise do controle interno e recorrendo-se a um modelo matemático,
identificam-se áreas de risco e centram-se os exames sobre estas áreas; e Revisão
Analítica, que opera-se com trilhas de auditoria mais curtas, para obter razoável
certeza quanto à fidedignidade das informações.
De acordo com sua natureza, dispõe a Auditoria Permanente, subdividida em
periódica ou continuada; poderá ser constante ou sazonal em todos os exercícios
sociais. Esse processo oferece vantagens à empresa auditada e aos auditores,
especialmente quanto à redução de custos e de tempo de trabalho. Como as áreas
de risco são detectadas no primeiro planejamento, o acompanhamento pelos
auditores definirá aquelas já eliminadas e as novas que possam ter surgido. Assim,
poderá focar seu trabalho e diminuir as visitas, pela facilidade de detecção de
problemas.
Auditoria eventual ou especial, sem caráter habitual ou periodicidade
definida, exige completo processo de ambientação dos auditores e de planejamento
todas as vezes que for ser feita. De acordo com os fins a que se destina, pode-se
destacar:
� Auditoria para acautelar interesses de acionistas e investidores;
� Auditoria para controle administrativo;
24
� Auditoria para apurar fraudes e erros;
� Auditoria para concessão de crédito;
� Auditoria para apurar o valor real do patrimônio líquido da empresa;
� Auditoria para cumprimento de obrigações fiscais;
� Auditoria para atender a exigências legais;
� Auditoria para confirmar a exatidão das demonstrações contábeis.
De acordo com a relação do auditor com a entidade auditada:
� Auditoria interna
� Auditoria externa
O auditor deverá obter conhecimento preliminar da atividade da entidade a
ser auditada, mediante avaliação, junto à administração, da estrutura organizacional,
da complexidade das operações e do grau de exigência requerido, para a realização
do trabalho de auditoria, de modo a poder avaliar se está capacitado a assumir a
responsabilidade pelo trabalho a ser realizado. Esta avaliação deve ficar evidenciada
de modo a poder ser comprovado o grau de prudência e zelo na contratação dos
serviços.
2.4 Relacionamento entre Auditoria Interna e Extern a
O surgimento da função de auditoria no Brasil, oficialmente, está relacionado
com a instalação de grandes empresas internacionais ou multinacionais no país. A
Auditoria Interna surgiu e se firmou em conjunto com a auditoria externa, assim os
grandes conglomerados, e principalmente os bancos, tiveram necessidade e
obrigação legal (no caso destes últimos) de manter auditores em seus quadros de
funcionários.
Mais recentemente com o crescimento das economias mundiais, a
globalização e a abertura do Brasil para investimentos externos, a Auditoria Interna
teve incorporada às suas funções, procedimentos e trabalhos, antes exclusivos de
outros profissionais ou então simplesmente desconhecidos. Exemplo disso são as
auditorias de qualidade visando às certificações da ISO (International Organization
for Standardization) que, apesar de serem acompanhadas e auditadas por
profissionais externos às empresas, são geralmente conduzidas pelas Auditorias
Internas das empresas.
25
Em toda a evolução da Auditoria Interna, houve grandes alterações de
comportamento da sociedade em que está inserida, porém ainda hoje é possível
observar que os primeiros objetivos pelos quais foram constituídas continuam
fazendo parte do seu cotidiano. Tais objetivos podem ser relacionados com os
levantamentos, a detecção, verificação e comunicação de erros e fraudes dentro das
organizações.
A Auditoria Interna é a especialização contábil voltada à garantia de
qualidade, transparência e segurança dos controles internos implantados com o fim
de salvaguardar o patrimônio dos acionistas, cuja estrutura está diretamente ligada a
setor interno da empresa auditada.
As Normas Internacionais de Auditoria conceituam a Auditoria Interna por
meio da seguinte citação, IBRACON (1998:7):
É uma atividade de avaliação organizada dentro de uma entidade, como um serviço para a entidade. Suas funções incluem, entre outras coisas, examinar, avaliar e monitorar a adequação e eficácia dos sistemas contábeis e de controle interno.
A auditoria, por tratar-se de função do profissional contábil, é regulamentada
pelas Normas Brasileiras de Contabilidade emitidas pelo Conselho Federal de
Contabilidade (CFC) em conjunto com outras autarquias que regulam as atividades
de mercados financeiros como CVM (Comissão de Valores Mobiliários) e Banco
Central. Esta norma foi ratificada e publicada pelo CFC – Conselho Federal de
Contabilidade, por meio da Resolução CFC 780/95, e conceitua Auditoria Interna
como “o conjunto de procedimentos técnicos que tem por objetivo examinar a
integridade, adequação e eficácia dos controles internos e das informações físicas,
contábeis, financeiras e operacionais da Entidade.”;
Gonçalves (1967:94) afirma que a “A Auditoria Interna é a função superior do
controle econômico-financeiro da empresa. Nela repousa a base do controle interno
da empresa”. O autor afirma a importância da Auditoria Interna como órgão superior,
ou seja, de apoio aos gestores em suas funções de controle sobre os ativos da
empresa.
Para Sá (1962:236), “a Auditoria Interna exerce função de pesquisa das
operações que ocorrem nas entidades em que estão inseridas, também confere
certo grau de liberdade ao auditor no processo de julgamento dos testes a serem
aplicados”. Um elemento importante destacado pelo mesmo autor é a questão do
26
vínculo entre a empresa e o auditor, além de ressaltar a função de ‘proteção contra a
fraude’ como parte integrante das funções do auditor interno.
Para a Auditoria Interna, o conhecimento e a avaliação do controle interno é a
base principal do desenvolvimento de seus trabalhos. Tal fato justifica a importância
do conhecimento e correta análise do conceito de controle interno e como este se
relaciona com o trabalho de detecção de fraudes executado pela Auditoria Interna,
que é o principal problema enfocado neste trabalho.
As fraudes não são privilégios somente de nossa época ou de nossa
sociedade atual. São tristes fatos que vêm se perpetuando pela história do homem e
de suas civilizações. Atualmente, as empresas estão percebendo cada vez mais,
que as fraudes também não são exclusividades de determinadas entidades ou de
determinados ramos de negócios. Elas atacam qualquer tipo de organização: seja
ocidental ou oriental; seja nacional ou multinacional; seja pública, mista ou privada;
seja micro, pequena, média ou grande; seja Sociedade Anônima (S/A), Limitada
(Ltda.) ou Cooperativa;
As fraudes provocam, além das altas perdas financeiras, outras
conseqüências por demais devastas. No âmbito do ambiente de trabalho, provocam
um clima de insegurança e desconfiança entre os funcionários e suas chefias. No
âmbito da direção geral da empresa, provocam suspeitas e desconfianças sobre a
capacidade de gestão de seus administradores. No âmbito externo, maculam a
imagem da organização junto ao público consumidor.
No Brasil, as fraudes quase nunca eram percebidas devido a deficiências dos
controles internos, que mascarava as perdas financeiras decorrentes e, também,
não levavam os administradores a observar com mais atenção ao problema. As
perdas por erros e irregularidades eram incorporadas aos custos da operação e
repassadas ao consumidor. Com a estabilização da moeda brasileira, advinda com o
Plano Real, este problema tornou-se visível para a maioria das organizações. Neste
período, eram poucas as empresas que possuíam em seus quadros auditores
internos ou tinham a preocupação de contratar serviços de auditoria externa.
As estatísticas demonstram que a auditoria interna está em 2° lugar como
responsável pela descoberta de fraudes (20%), atrás somente dos controles internos
(32%), e também em 2° lugar como opção de ação exec utada após a descoberta da
fraude (39%), revelando assim que é hoje um elemento de controle imprescindível
27
às organizações e, junto com os controles internos, também é eficaz quanto à
proteção, identificação e prevenção de erros e irregularidades.
É necessário, portanto, a valorização e o devido reconhecimento dos
auditores internos como pessoas que agregam valor às empresas e que
aperfeiçoam resultados. O objetivo geral da auditoria interna consiste em prestar
assistência a todos os membros da administração no cumprimento eficiente de suas
responsabilidades, proporcionando-lhes análises objetivas, avaliações,
recomendações e comentários pertinentes às atividades examinadas. Como
objetivos específicos, são definidos os seguintes:
a) Demonstrar as diferenças entre fraudes e erros, analisando os tipos de
fraudes mais comuns cometidas no âmbito interno das organizações;
b) Identificar as motivações que levam os funcionários a cometerem fraudes
dentro das organizações e o perfil deste fraudador;
c) Apresentar os principais conceitos, classificações e estatísticas sobre fraudes;
d) Detalhar os conceitos da auditoria interna, bem como sua importância e seu
papel contra as fraudes organizacionais.
O 1° Relatório sobre fraudes e abusos ocupacionais nas empresas no Brasil,
elaborado pela GBE Peritos & Investigadores Criminais, em 1997, com orientação
da Universidade de São Paulo (USP), indicava que apenas 27% das empresas
tinham auditorias internas. Do restante das empresas, 53,7% das auditorias internas
eram realizadas por auditores externos. Um dado preocupante, principalmente se
considerar que muitos empresários consultados pela referida empresa de auditoria
entendiam estar protegidos contra fraudes, somente por meio da realização de
exames de auditorias externas.
Alguns empresários afirmavam não conhecer a diferença entre as auditorias
internas e externas (GBE, 2001).Por meio do 2° Rela tório sobre fraudes e abusos
ocupacionais nas empresas no Brasil, a empresa Peritos & Investigadores Criminais,
constatou significativa mudança. Neste novo relatório, 60,47% das empresas
afirmaram que possuíam departamento próprio de auditoria interna. Como explicar
este aumento considerável de empresas que contrataram auditores internos, senão
pela descoberta de sua importância ou pela necessidade premente dos mesmos. No
restante das organizações, 40,47% da auditoria interna era feita por auditores
independentes (GBE, 2002).
28
Mercosul Magazine (2001), confirmando os dados da citada pesquisa da
GBE, reforça a importância da prevenção das fraudes pela utilização de auditoria
interna num mundo globalizado, ao invés de utilização de tecnologia de ponta: As
empresas brasileiras adotam cada vez mais uma postura preventiva para evitar
fraudes - ou, no mínimo, detectá-las no início. Das 1.642 companhias ouvidas, 80%
realizam auditoria interna. Em levantamento parecido, realizado no ano passado,
esse número ficava abaixo de 60%.
A pesquisa ainda indica de que forma as fraudes foram descobertas em
partes significativas das empresas que fizeram parte da mostra Em vários casos, a
fraude foi detectada por meio de mais de um método. Os principais métodos para a
descoberta de fraudes revelaram-se semelhantes aos identificados em outros
países, embora numa outra ordem. Tais métodos são: controles internos (51%),
auditoria interna (34%), informação de terceiros e funcionários (com 29% e 22%
respectivamente) e investigação especial (22%).
.
2 813
22
22
2934
51
3
Auditoria Externa Coincidência Denúncia AnônimaInvestigação Especial Informação de Funcionários Informação de TerceirosAuditoria Interna Controles Internos Outros
Gráfico 1 - Como a fraude é descoberta.
Uma pesquisa realizada pela KPMG do Brasil, em relação à utilização da
auditoria externa e da auditoria interna nas empresas, apresenta indicadores que as
auditorias são pouco usadas, na prevenção das fraudes. No GRÁFICO 2, o
29
percentual acumulado de red-flags (sinais de alerta) revelados pelos entrevistados,
como a diferença ou ajustes de inventários, a falta de verificação a conciliação de
extratos bancários e de contas a receber de clientes, demonstra que mais da
metade das fraudes poderiam ser evitadas com o auxílio da auditoria.
Gráfico 2: Sinais de alerta (%)
A procura dos empresários pelas auditorias independentes e internas para
investigar a fraude, aumenta após a sua descoberta, uma vez reconhecido à
deficiência do controle interno, o mesmo precisa ser melhorado para detectar futuras
fraudes (GRÁFICO 3).
11
39
35
29
21
16
11
7
0 5 10 15 20 25 30 35 40
1
Outros Diferenças ou ajustes de inventário
Mudanças no estilo de vidas Discrepância entre salário e bens
Sem resposta Falta de conciliação de contas a receber do cliente s
Falta de verificação e conciliação de extratos banc arios Funcionario-chave não saindo de ferias
30
9
77
39
34
13
8
6
4
0 10 20 30 40 50 60 70 80
1
Outros Demissão voluntaria Investigação pela auditoria interna
Queixa criminal Pedido de indenização Acordo sigiloso
Auditoria independente Comunicação a seguradora
Gráfico 3: Ações executadas após a descoberta das f raudes (%).
A afirmativa de Ratliff e Beckstead (1996) relata muito bem o grave problema
das fraudes organizacionais e o importante papel da auditoria interna em seu
combate: Para eles, desfalques e outras formas de fraude e irregularidades têm sido
comuns a maioria das organizações. Embora muitos motivos possam ser atribuídos
a essa situação, todas essas ocorrências parecerem ter um ponto em comum. A
pessoa ou pessoas responsáveis pela irregularidade considera seus interesses
como fator isolado dos interesses da organização, e a eles confere maior prioridade.
As auditorias internas oferecem meios de expor tais irregularidades.
O desempenho regular das auditorias é até mesmo considerado como um
dispositivo de prevenção em virtude dos riscos de exposição. Atualmente, a
Auditoria Interna fornece análises, apreciações, recomendações, sugestões e
informações, relativas às atividades examinadas, incluindo a promoção do controle
eficaz a custo razoável. Por isso, constitui uma função de apoio à gestão, além de
importante, tornou-se imprescindível no mundo empresarial atual. O auditor interno
31
deve revelar as fraquezas, determinar as causas, avaliar as conseqüências e
encontrar uma solução de modo a convencer os responsáveis a agir.
Auditoria é controle, e controle em contabilidade é exatidão, é segurança, é
abstenção de erro. E quanto à sua repercussão no mundo dos negócios é tão
poderosa e imensa, que nos bastaria citar que em seu campo, anulam-se fraudes,
evidenciando-as e corrigindo-as. Além disso, quanto à sua importância, ainda pode
ser necessário dizer que os verdadeiros administradores fazem questão que a sua
contabilidade seja auditada e que os seus Balanços sejam sempre visados e
certificados.
Quadro 1 : Auditoria Independente X Auditoria Interna
2.4.1 Características do trabalho do Auditor Extern o e do Auditor Interno
Com o aumento da complexidade das operações de uma empresa, aumentou
a necessidade de normas e procedimentos internos (controles internos). Surge a
figura do auditor interno cuja função principal é verificar se as normas internas vêm
sendo seguidas e, paralelamente, executa auditoria contábil. O auditor interno é
empregado da empresa auditada, possui menor grau de independência, executa
auditoria contábil, operacional, de gestão, de qualidade, de processos, de produtos e
outros que testam à eficiência dos controles internos e dos sistemas utilizados e que
deve ter certa independência dentro da entidade.
32
Seu trabalho apresenta como característica um maior volume de testes em
função da maior disponibilidade de tempo na empresa para executar os serviços de
auditoria. O auditor interno ao realizar a auditoria das contas pública ou a auditoria
financeira e orçamentária tem como finalidade principal, o exame e o julgamento da
legalidade das contas e das gestões administrativas.
Sendo assim, um auditor interno tem como objetivo avaliar os controles
internos contábeis para constatar a fidedignidade nos demonstrativos apresentados
e verificar a eficiência das operações da empresa. O auditor interno serve como um
revisor do trabalho do “controller”, uma vez que detectam falhas no sistema de
Controle Interno da empresa e sugere melhorias.
Ultimamente devido ao uma maior regulamentação das gestões e contas
públicas, as irregularidades originadas por fraudes vêm aparecendo em maior grau
em nossa mídia, o que requer cada vez mais, uma maior especialização desses
profissionais. Para não encontrarem dificuldades no exercício de suas funções, o
auditor interno, o auditor independente, bem como o auditor fiscal, deve conhecer
como se praticam as fraudes e os casos mais freqüentes, ou seja, conforme Sá
(1982) é necessário um auditor saber como analisar as possibilidades de ocorrência
de fraudes, para identificar os seus indícios, sendo esse conhecimento, condição
essencial para sua formação profissional.
33
Quadro 2 : Auditoria Interna x Sistema
O auditor externo, profissional contratado pela organização para a realização
do trabalho de forma independente, sem vínculo empregatício, tem por objetivo a
emissão de uma opinião (chamado parecer) sobre as demonstrações financeiras.
Está diretamente relacionado com os demonstrativos contábeis e se baseia nos
controles contábeis para avaliar a validade dos dados contabilizados e a proteção
dos ativos da empresa, fornecendo um parecer sobre a área auditada.
O auditor independente também examina e mede o grau de confiança do
controle interno que se pode atribuir às demonstrações financeiras, porém não se
preocupa em identificar e prevenir fraude, a não ser que as mesmas afetam
substancialmente as demonstrações contábeis em exame, em conformidade com a
Resolução do Conselho Federal de Contabilidade nº. 700/91, que aprovou as
normas de auditoria independente das demonstrações contábeis, dispondo nos itens
11.1.4.3 e 11.1.4. 4, a obrigação e a responsabilidade que o auditor independente
deve considerar em relação às fraudes e erros:
11.1.4.3 – Ao detectar erros relevantes e quaisquer fraudes no decorrer
dos seus trabalhos, o auditor tem a obrigação de comunicá-los à
34
administração da entidade e sugerir medidas corretivas, informando sobre
os possíveis efeitos no seu parecer, caso elas não sejam adotadas.
11.1.4.4 – A responsabilidade primária na prevenção e detecção de fraudes e erros
é da administração da entidade, por meio da implementação e manutenção de
adequado sistema contábil e de controle interno. Entretanto, o auditor deve
planejar seu trabalho de forma a detectar fraudes e erros que impliquem efeitos
relevantes nas demonstrações contábeis.
Quadro 3: Diferenças entre o Auditor Interno e Audi tor Externo
A auditoria externa não é realizada para detectar fraudes, erros ou para
interferir na administração da empresa, ou ainda, reorganizar o processo produtivo
ou demitir pessoas ineficientes. Naturalmente, no decorrer do processo de auditoria,
o auditor pode encontrar fraudes ou erros, mas o seu objetivo não é este. Seu
objetivo é emitir um parecer.
Embora operando em diferentes graus de profundidade/extensão‚ a auditoria
interna e a auditoria externa têm interesses comuns, daí a conexão existente no
trabalho de ambas. Notadamente no campo contábil, os exames são efetuados,
geralmente, pelos mesmos métodos. A auditoria externa, em virtude de sua função
Auditor Interno Auditor Externo
É empregado da empresa Não tem vínculo empregatício
Menor grau de independência Maior grau de independência
Executa auditoria contábil e operacional Executa apenas auditoria contábil
Principal objetivo: verificar se as normas
internas vêm sendo seguidas Principal objetivo: Emitir o parecer
Executa maior volume de testes Executa menor volume de testes
Remuneração: Salário Remuneração: Honorários
Responsabilidade trabalhista Responsabilidade civil e criminal
Reporte: Diretoria Reporte: Geralmente aos
acionistas ou diretores
35
garantidora no exame de fidedignidade das Demonstrações Financeiras, pode
utilizar-se de parte dos serviços da auditoria interna, sem, contudo deixar de cumprir
o seu objetivo.
A principal diferença entre a Auditoria Externa e a Interna é a Independência
de ação e julgamento, que a primeira têm características essas que não podem ser
levados em consideração em um trabalho interno. É bom destacar que muitas
organizações possuem departamentos de Auditoria Interna, muito mais preparados
que empresas dedicadas a esse fim, mas o fato de existir subordinação hierárquica
(definição de trabalhos) e econômica (remuneração salarial) impede a terceiros de
considerar tais serviços como assecuratórios da fidedignidade e independência. A
disparidade é o enfoque da auditoria a ser realizada.
Enquanto o auditor independente realiza seu trabalho com o pressuposto de
emitir um Parecer sobre Demonstrações Contábeis, o auditor interno, como define
as Normas de Auditoria Interna, tem como objetivo básico: examinar a integridade,
adequação e eficácia dos controles internos e das informações físicas, contábeis,
financeiras e operacionais da Entidade. Portanto, a atividade de Auditora Interna é
privativa do Contador.
Os serviços de auditoria interna, se conduzidos adequadamente, são suporte
muito interessante à Administração de qualquer empresa, pois eles acontecem de
forma permanente e envolvem integralmente as operações da mesma, podendo e
devendo descer a detalhes que muitas vezes na Auditoria Externa, não são
relevantes do ponto de vista de se obter uma opinião sobre o que se está auditando.
2.5 Controle Interno
A economia do país passa por transformações que afetam diretamente as
organizações de tal forma que estas necessitam adaptar-se às novas condições do
mercado competitivo. Surge então a necessidade de criação de um sistema que
auxilie a administração no controle de suas atividades. O Controle Interno é
elemento indispensável para implementação de um processo de detecção de
desvios e implementação de correções.
Magliavacca (2002) define controle interno como o planejamento
organizacional e todos os métodos e procedimentos adotados dentro de uma
empresa, a fim de salvaguardar seus ativos, verificar a adequação e o suporte dos
36
dados contábeis, promoverem a eficiência operacional e encorajar a aderência às
políticas definidas pela direção.
As Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis –
Resolução 820 de 17/12/97, item 11.2.5.1, diriam que:
O Sistema Contábil e de Controles Internos compreende o plano de
organização e o conjunto integrado de método e procedimentos adotados pela
entidade na proteção do seu patrimônio, promoção da confiabilidade e
tempestividade dos seus registros e demonstrações contábeis, e da sua eficácia
operacional.
A Instrução SEST nº. 02, de 05.10.86, estabelece como orientação específica,
as Normas para o Exercício Profissional da Auditoria Interna, estabelecidas pelo
Instituto dos Auditores Internos do Brasil, que define Controle Interno como:
Qualquer ação tomada pela administração, assim compreendida tanto a alta
administração como os níveis gerenciais apropriados, para aumentar a probabilidade
que os objetivos e metas estabelecidas sejam atingidos. Ambas planejam,
organizam, dirigem e controlam o desempenho de maneira a possibilitar com
razoável certeza essa realização. Ao aplicarmos esta definição, estaremos
reconhecendo que a Estrutura de Controle Interno se estende além dos assuntos
que se relacionam diretamente com as funções da contabilidade e dos
departamentos financeiros.
Controle Interno consiste dos seguintes cinco componentes inter-
relacionados:
� Ambiente de controle: É o que estabelece o tom de uma organização,
influenciando a consciência de controle de suas pessoas. Este é o
fundamento para todos os outros componentes do controle interno, provendo
disciplina e estrutura.
� Avaliação de risco: É a identificação e análise dos riscos relevantes da
entidade para atingir seus objetivos, formando uma base para determinar
como os riscos poderiam ser gerenciados.
� Atividades de controle: São as políticas e procedimentos que auxiliam a
assegurar que as diretrizes gerenciais são alcançadas.
37
� Informação e comunicação: É a identificação, captura e troca de informação,
numa estrutura de tempo e forma que possibilite às pessoas cumprirem suas
responsabilidades.
� Monitoramento: É o processo que avalia a qualidade do desempenho do
controle interno no tempo.
Segundo IBRACON (1996), Os Controles Internos são aqueles relacionados
com a proteção do ativo e a validade dos registros contábeis.
Da avaliação deles depende o auditor para determinar a natureza, extensão e
a profundidade dos procedimentos de auditoria, assim como sua oportunidade,
considerando:
a) O tamanho e a complexidade das atividades da entidade.
b) Os sistemas de informação contábil para efeitos tanto internos quanto
externos.
c) As áreas de risco de auditoria.
d) A natureza da documentação, em face dos sistemas de informação adotados
pela entidade.
e) O grau de envolvimento da auditoria interna, se existente.
Os exames serão efetuados em conformidade com o grau de segurança
oferecido pelos controles internos e quanto mais deficientes estes forem, maior a
necessidade de testes para diminuir os riscos de auditoria; senso contrário, quanto
maior a segurança que sente o auditor com relação aos exames procedidos.
Em uma organização, o controle interno representa o conjunto de
procedimentos, métodos ou rotinas com os objetivos de proteger os ativos, produzir
dados confiáveis e ajudar a administração na condução ordenada dos negócios da
empresa. A administração da empresa é responsável pelo estabelecimento da
estrutura de controle interno, pela verificação de que está sendo seguido pelos
funcionários e por suas possíveis modificações no sentido de adaptá-lo às novas
circunstâncias.
Conforme Almeida (1996), as principais razões para se definirem as
atribuições são: Assegurar que todos os procedimentos de controles sejam
executados, detectar erros e irregularidades; apurar as responsabilidades por
eventuais omissões na realização das transações da empresa.
38
O Controle Interno não só abrange os aspectos contábeis e financeiros, mas
também os operacionais dentro da organização. A inexistência ou inadequação
torna mais propícia a ocorrência de erros e fraudes e possibilita:
• Sobreposição de controles pela administração;
• Influência da administração (ex: direcionar empregados a efetuar
lançamentos contábeis indevidos)
• Falsificação de documentos;
• Ausência de segregação de funções e/ou funções incompatíveis com as
responsabilidades dos cargos;
Com vista na confiança gerada pelo controle interno, o auditor pode
estabelecer o aprofundamento necessário para ter uma boa condição de avaliar as
demonstrações contábeis, levando em consideração o custo x benefício. O papel da
auditoria é fundamental visto que evidencia as fraudes, mas principalmente, evitando
a prática desses delitos com a criação de controles internos, e não apenas identificar
os fatos já realizados.
Os Controles Internos se dividem em duas categorias:
• Controles Administrativos
• Controles Contábeis
Cook e Winkle (1998) definem Controles Administrativos como os
procedimentos e os métodos que dizem respeito às operações de uma empresa e
às suas políticas, diretrizes e relatórios; relacionam-se apenas indiretamente com as
demonstrações financeiras.
Sá (1998) define como sendo os concernentes basicamente à ‘eficiência
operacional’ e à ‘vigilância gerencial’, e que só indiretamente são referidos nos
registros contábeis.
Exemplos:
a) Atribuições e procedimentos discriminados no Manual de Organização;
b) Controle sobre as operações e a qualidade dos produtos/serviços;
c) Treinamento de pessoal;
d) Análise das variações entre os valores orçados e os incorridos;
e) Controle sobre as receitas e compromissos assumidos;
39
f) Estudos de tempos e movimentos.
Controles Contábeis compreendem um plano de organização e todos os
métodos e procedimentos referentes e diretamente relacionados com a salvaguarda
do ativo da empresa e a fidedignidade dos registros financeiros. O objetivo dos
Controles Contábeis é de que as transações sejam registradas quando necessário,
permitindo a elaboração periódica de demonstrações financeiras e a manutenção do
controle contábil sobre todos os ativos da empresa.
Para Favero e tal (1995), infelizmente a informação contábil apresentada pela
grande maioria das empresas brasileiras está direcionada unicamente para
atendimento das exigências fiscais. Desta forma, percebe-se que a maioria dos
profissionais é aparentemente míope no que diz respeito à informação gerencial.
Exemplos:
a) Controle físico sobre os ativos;
b) Sistemas de conferência, aprovação e autorização;
c) Registros separados das operações;
d) Auditoria Interna do Órgão/Entidade
Com relação aos procedimentos do controle administrativo, bem como o
contábil, a empresa deve estar atenta para as mudanças, pois elas podem fazer com
que o sistema original não mais se preste a seus fins. O sistema deverá ser
reavaliado freqüentemente para que o pessoal possa cumprir com suas funções
constantes na estrutura de Controle Interno.
Para os propósitos de uma auditoria de demonstrações financeiras, uma
estrutura de controle interno de uma entidade consiste nos seguintes três elementos:
• O ambiente de controle;
• O sistema contábil;
• Os procedimentos de controle.
2.5.1 Objetivos do Controle Interno
Para Attie (1998), o conceito, a interpretação e a importância do controle
interno envolvem imensa gama de procedimentos e práticas que, em conjunto,
possibilitam a consecução de determinado fim, ou seja, controlar. Regra geral, o
controle interno tem quatro objetivos básicos:
a) A salvaguarda dos interesses da empresa;
40
� Salvaguarda dos interesses da empresa: Está relacionada à proteção do
patrimônio contra quaisquer perdas e fiscos devidos a erros ou
irregularidades. Uma empresa é composta de bens, direitos e obrigações que
são divididos por diversos departamentos e setores que se responsabilizam
individualmente.
Meios necessários:
• Segregação de função – evitar que a mesma pessoa execute todas as
fases de uma mesma transação;
• Autorização e Aprovação – evitar que a mesma pessoa que autoriza
determinada operação esteja também aprovando;
• Determinação de Funções e Responsabilidade – estabelecer funções
definidas da estrutura da empresa;
• Rotação de Funcionários – estabelecer a troca de funções entre
empregados, o que reduzirá práticas antieconômicas e erros;
• Seguro – manutenção de apólice de seguro para bens e valores (ex.
veículos)
• Legislação – atualização para empregados
b) Precisão e a confiabilidade dos informes e relatórios contábeis,
financeiros e operacionais;
� Precisão e confiabilidade dos informes e relatórios contábeis, financeiros e
operacionais: Compreende a geração de informações adequadas e
oportunas, necessárias gerencialmente para administrar e melhor entender os
eventos realizados na empresa.
Meios necessários:
• Registros contábeis com base em documentos fidedignos;
• Constante conciliação de saldos (ex: banco)
• Plano de contas próprio (ex: Plano de Contas SIAFI)
• Utilização de equipamento mecânico/eletrônico que facilite e agilize o
registro das operações da empresa – evita erros.
Segundo Attie (1998), os principais meios que permitem dar o suporte
necessário à empresa para que haja precisão dos informes e relatórios contábeis,
41
financeiros e operacionais são os que seguem: Documentação contábil; Conciliação;
Análise; Plano de Contas; Tempo Hábil; Equipamento Mecânico.
c) O estímulo à eficiência operacional;
• Estímulo à eficiência operacional: Tem como objetivo dispor meios
necessários à condução das tarefas, de forma a obter entendimento,
aplicação e ação tempestiva e uniforme. A empresa dispõe de procedimentos
e normas para cada setor, porém é preciso que seja comunicada de forma
clara e objetiva para que todos assimilem e conheçam suas tarefas, para que
a totalidade mova a empresa como um todo.
Meios necessários:
• Seleção: selecionar pessoal competente para as funções;
• Treinamento: implantar sistema de educação continuada de capacitação
funcional;
• Plano de carreira: ordenar política de salários e promoção
Segundo Attie (1998), os principais meios que podem prover suporte ao
estímulo à eficiência operacional são os que seguem: Seleção; Treinamento; Plano
de Carreira; Relatórios de desempenho; Relatório de horas trabalhadas; Tempos e
Métodos; Custo-padrão; Manuais internos; Instruções formais.
d) Aderência às políticas existentes.
• Aderência às políticas existentes: garante que os procedimentos adotados
pela administração sejam seguidos adequadamente pelo pessoal.
Para Favero (1998), existe meio que tende a dar fundamento para as aderências
às políticas existentes, que são: Supervisão, Sistema de revisão e aprovação, Auditoria
Interna.
Meios necessários:
• Supervisão Constante: facilita correção de possíveis desvios no exercício das
atividades;
• Trabalho da Auditoria Interna: verifica se os procedimentos implantados estão
sendo seguidos e se as operações guardam harmonia com as políticas
orientadas pela administração.
Willian Attie define mais abrangentemente o objetivo dentro das organizações:
O plano de organização e o conjunto coordenado dos métodos e medidas,
adotados pela empresa, para proteger seu patrimônio, verificar a exatidão e a
42
fidedignidade de seus dados contábeis, promover a eficiência operacional e
encorajar a adesão à política traçada pela administração.
Segundo Franco (1992), os objetivos primordiais dos controles internos
podem ser definidos: Fornecer à contabilidade dados corretos e conferir a exatidão
da escrituração; evitar alcances, desperdícios, erros e, se ocorridos, identificá-los.
Esses objetivos podem ser aplicados no sistema contábil e financeiro, se
instituídos em outras áreas da empresa, como a administração, produção,
manutenção e expedição. Outros objetivos serão levantados, mas todos eles podem
ser resumidos num só: proteger o patrimônio da empresa.
É importante também que tenham alcance suficiente para detectar qualquer
irregularidade quando esta ocorrer. Quando aplicado e monitorado de forma
contínua dentro da organização, tem o efeito preventivo sobre os procedimentos por
ela adotados.
Como demonstra Almeida (1996), o auditor executa os seguintes passos em
sua avaliação de controle interno:
• Levanta o sistema de controle interno;
• Verifica se o sistema levantado é o que está sendo seguido na prática;
• Avalia a possibilidade de o sistema revelar de imediato erro e irregularidades;
• Determina tipo, data e volume dos procedimentos de auditoria.
Um Controle Interno pode ter como objetivo, por exemplo, diminuir os riscos
de que dados incorretos sejam repassados aos escalões superiores, ou que bens
pertencentes ao patrimônio da organização sejam perdidos ou furtados.
A administração tem a função primordial de proteger os ativos atuais e futuros
da empresa. Ainda de acordo com IBRACON (1996), o conceito de proteção de
ativos refere-se apenas à proteção contra erros não intencionais ou irregularidades
intencionais.
Para que o auditor tenha amplo conhecimento de como está projetado o
sistema de Controle Interno da área é importante que se faça uma revisão detalhada
de todo o sistema levantando dados por meio de:
• Leitura de manuais de procedimentos e fluxogramas;
• Conversas com os funcionários do setor;
• Inspeção física desde o início da operação até seu registro final.
43
A obtenção de informação adequada tanto interna como externa devem ser
adequadas a fim de promoverem a promoção da eficiência operacional, estimulando
a obediência e o respeito às políticas da administração. É praticamente impossível
uma empresa que não disponha de controles que possam garantir a continuidade do
fluxo de suas operações e informações ser concebida e automaticamente crescer
dentro da realidade do mercado competitivo.
Toda empresa possui controles internos, mas nem todos estão adequados a
sua realidade. O sistema de contabilidade tem que estar apoiado em um Controle
Interno eficiente para que os resultados sejam fidedignos. A aplicação adequada
trará a confiança e garantia das melhores decisões tomadas para o crescimento da
empresa.
Quadro 4: Controle Interno X Auditoria Externa
2.5.2 Princípios de Controle Interno
Os princípios de controle interno representam o conjunto de regras, diretrizes
e sistemas, que visam ao atendimento de objetivos específicos, que para Peter e
Machado (2003) são:
• Relação custo/benefício: consiste na minimização da probabilidade de
falhas/desvios quanto ao atendimento dos objetivos e metas. Este conceito
reconhece que o custo de um controle não deve exceder aos benefícios que
possa proporcionar;
Proteção dos Ativos
Validez dos Ativos
Adesão às Políticas da Administração
Eficiência
Parecer
Gerência
Para o Auditor
Para a
44
• Qualificação adequada, treinamento e rodízio de funcionários: a eficácia dos
controles internos está diretamente relacionada com a competência e
integridade do pessoal. Assim, é imprescindível que haja uma política de
pessoal que contemple;
• Delegação de poderes e determinação de responsabilidades: visam
assegurar maior rapidez e objetividade às decisões, fazendo-se necessário
um regimento/estatuto e organograma adequado, onde a definição de
autoridade e conseqüentes responsabilidades sejam claras e satisfaçam
plenamente às necessidades da organização; e manuais de
rotinas/procedimentos claramente determinados, que considerem as funções
de todos os setores do órgão/entidade;
• Segregação de funções: a estrutura de um controle interno deve prever a
separação entre as funções de autorização ou aprovação de operações e a
execução, controle e contabilização das mesmas, de tal forma que nenhuma
pessoa detenha competências e atribuições em desacordo com este
princípio;
• Instruções devidamente formalizadas: para atingir um grau de segurança
adequado é indispensável que as ações, procedimentos e instruções sejam
disciplinados e formalizados por meio de instrumentos eficazes, ou seja,
claros e objetivos e emitidos por autoridade competente;
• Controles sobre as transações: é imprescindível estabelecer o
acompanhamento dos fatos contábeis, financeiros e operacionais, objetivando
que sejam efetuados mediante atos legítimos, relacionados com a finalidade
do órgão/entidade e autorizados por quem de direito;
• Aderência às diretrizes e normas legais: é necessária a existência, no
órgão/entidade, de sistemas estabelecidos para determinar e assegurar a
observância das diretrizes, planos, normas, leis, regulamentos e
procedimentos administrativos internos.
Do exposto, conclui-se que por meio dos princípios de controle interno, se
estabelecem as diretrizes a serem tomadas pela administração da empresa, no
tocante ao seu adequado funcionamento, com a separação de atribuições
específicas para cada funcionário, a fim de se evitar possíveis erros ou fraudes.
45
2.5.3 Responsabilidades do Controle Interno
Todos são responsáveis pelo correto funcionamento do Controle Interno. Ao
auditor Interno cabe a função de avaliar se a estrutura de Controle Interno está
funcionando como estabelecido e, caso contrário, de propor o estabelecimento do
mesmo, se ele não existir, ou melhorar a sua qualidade.
Conforme a NBC T 11 (1997), O sistema contábil e de Controle Interno é de
responsabilidade da administração da entidade, porém o auditor deve efetuar
sugestões objetivas para o seu aprimoramento, decorrentes de constatações feitas
no decorrer do seu trabalho. Embora o auditor independente possa assessorar a
administração no projeto de seu sistema inicial e fazer sugestões para seu
aperfeiçoamento, evidentemente a responsabilidade por esse sistema cabe à
administração.
A Resolução 321/72, do Conselho Federal de Contabilidade, dispõe que,
embora os controles internos e o sistema contábil sejam de responsabilidade da
empresa. É recomendável que o auditor faça sugestões objetivas no sentido de
eliminar as deficiências neles existentes no decurso de seu exame.
A importância do controle interno fica patente a partir do momento em que se
torna impossível conceber uma organização que não disponha de controle que
possam garantir a continuidade do fluxo de operações e informações proposto. A
função da contabilidade como instrumento de controle interno é hoje unanimidade
reconhecida, uma vez que um sistema de contabilidade que não esteja apoiado em
eficiente controle interno é, até certo ponto, inútil, uma vez que não é possível
confiar nas informações contidas nos seus relatórios. Informações contábeis
distorcidas podem levar as conclusões erradas e danosas para a companhia.
Para Cook e Winkle (1983), a fim de cumprir o objetivo das demonstrações
financeiras de fornecer aos usuários informações que os ajudem em suas decisões
econômicas, a administração tem a responsabilidade de projetar e manter um
sistema de controle interno capaz de produzir demonstrações financeiras fidedignas.
Além disso, é necessário fazer revisões constantes para se ter a certeza de
que o pessoal cumpre suas funções conforme exige a estrutura de controle interno.
O envolvimento da alta administração, como de todos os funcionários, será
primordial para o cumprimento dos objetivos estabelecidos no processo.
46
2.5.4 Detecção de Fraude e Erro
Para LAINEZ & CALLAO (1999), existe um componente adicional que deve
ser considerado ao estudar a contabilidade criativa e que, no nosso modo de ver,
complica a análise desse conceito. Assinalam os autores que a existência da
contabilidade criativa está determinada pela flexibilidade e subjetividade da norma;
contudo, acrescentam que o componente fundamental que determina a existência
dessa contabilidade criativa é a intenção do emissor da informação ao fazer uso
dessa flexibilidade, subjetividade, dubiedade e imprecisão para obter os resultados
desejados. Isso significa dizer que é praticamente impossível identificar a
contabilidade criativa nas demonstrações contábeis. A análise da intenção de quem
constrói e apresenta resultado manipulado é altamente subjetiva e sempre será um
componente que se presume, mas que raramente se pode comprovar.
Quadro 5: Formas geradoras de maiores perdas financ eiras (%)
Até o presente, tem-se a contabilidade criativa como uma atividade
inadequada e de pouca aceitação, principalmente quando se considera o efeito
distorcido que provoca nas informações contábeis. O destarte principal da auditoria
15
1
1
1
6
7
7
10
16
24
33
34
0 5 10 15 20 25 30 35
Outros Falsificação de Balanços Violação de Direitos Autorais
Espionagem Corporativa Compras para Uso Pessoal Cartão de Crédito
Uso de Informações Privilegiadas Propinas Notas Fiscais "Frias"
Notas de Despesas Roubos de Ativos Falsificação de Chegues/Documentos
47
não é a detecção da fraude, mas sim o de emitir uma opinião quanto à veracidade
das demonstrações contábeis; no entanto, na execução do trabalho algumas
ocorrências podem ser descobertas, devendo o auditor agir de forma tempestiva
conforme o exigido para cada situação, comunicando à administração da entidade e
sugerindo as medidas corretivas cabíveis.
O impacto da fraude no mundo dos negócios não se limita ao montante
envolvido. A fraude de vulto pode colocar em risco toda uma organização, além de
prejudicar sua reputação. Pode criar um ambiente de trabalho nocivo. Cortar o mal
pela raiz, isto é, tomar as medidas apropriadas em relação aos sinais de alerta
identificados, é fundamental para se ter um ambiente de trabalho saudável e ético.
Uma pesquisa pela KPMG (2000), revela que os respondentes citaram a
falsificação de cheques e documentos, roubo de ativos e contas de despesas como
os mais dispendiosos tipos de fraude que mais ocorrem, respondendo por 59% de
todas as perdas reportadas. As outras formas de fraudes bastante citadas foram
propinas, uso de informação privilegiada, cartão de crédito e compras para uso
pessoal.
Os tipos de fraude classificados como “Outros” incluem acesso não
autorizado a computador, avaliação de crédito fraudulenta, cobranças falsas ou
infladas e não conciliação de transações interescritórios. As fraudes podem ser
classificadas em três categorias, a saber:
• Corrupção, que são os conflitos de interesse, o suborno, as gratificações
ilegais e a extorsão econômica;
• A apropriação indébita dos ativos da empresa, o caixa, o inventário e todos os
outros ativos;
• A manipulação de demonstrações contábeis e informações.
Boynton (2002: 78) baseia-se na SAS número 82, que trata de considerações
de fraudes em uma auditoria de demonstração contábil, para classificar a fraudes a
dois tipos de distorções: “(1) distorções relacionadas com a preparação fraudulenta de
demonstrações contábeis e (2) distorções relacionadas com apropriação indébita de ativos”.
As fraudes também podem ser classificadas de acordo com o evento que a
originou. Nesse caso, pode-se verificar que as fraudes que impactam as atividades
da Auditoria Interna poderão assim ser divididas:
• Fraudes Contábeis
48
• Fraudes Financeiras
• Fraudes no Controle Interno
• Fraudes Éticas
Fraudes Contábeis
Estes tipos de fraudes são aquelas que ocorrem no registro contábil dos fatos
ocorridos nas empresas e, por sua natureza, agridem o ambiente interno e externo
do negócio. A contabilidade pode ser um significativo referencial para a descoberta e
tratamento das fraudes cometidas nas empresas, pois ela própria e seus relatórios
poderão ser utilizados como meios de fraudar uma empresa ou o mercado em que a
mesma atua Os desfalques cometidos contra as empresas no ambiente contábil são
classificados em dois tipos:
• Desfalques Temporários: este tipo de fraude ocorre quando o colaborador
não registra na contabilidade a agressão cometida contra os ativos da
empresa.
• Desfalques Permanentes: diferentemente da fraude temporária, nesse caso, o
bem ou valor desviado da empresa são ajustados na contabilidade, de forma
que os ativos existentes sejam idênticos aos valores nesta registrados. A
Auditoria Interna deve conhecer e estar atenta aos diversos tipos de fraudes,
ou seja, aquelas que são registradas contabilmente e aquelas que não estão
nos registros contábeis.
A contabilidade utilizada como fraude, ou seja, a fraude contábil pode ser
manifesta de diversas maneiras. Alguns lançamentos contábeis que ensejam as
fraudes dentro das organizações, dentre as inúmeras exceções de registros
contábeis possíveis, destacam-se as mais utilizadas pelos criminosos dentro das
empresas:
• Débito – Conta de Despesa
• Crédito – Banco Conta Movimento – Banco B
Histórico – Pagamento a fornecedor
Este lançamento é realizado, principalmente quando não há devida
conciliação das Contas Bancárias, ou quando a conta Fornecedor é conciliada pela
mesma pessoa que realiza pagamentos.
49
Para coibir tais falhas, as companhias têm procurado fortalecer a segregação
de funções e adotar medidas que se resumem no seguinte:
• Estrutura organizacional que separe as funções de crédito e cobrança,
despachos, faturamentos, escrituração de contas a receber e escrituração
das contas do razão geral.
• Adequado procedimento para estabelecimento de créditos.
• Verificação, independente de quantidade, preços, cálculos e demais itens da
fatura.
• Acompanhamento efetivo e controle das contas canceladas.
• Cobrança das duplicatas por meio de bancos.
A identificação deste tipo de fraude ou erro deve ser uma atividade
permanente nas empresas a fim de diminuir as possibilidades de sua ocorrência e,
em caso de fatos já ocorridos, possibilitar a reversão e recuperação dos valores
envolvidos.
Fraudes Financeiras
As fraudes financeiras são aquelas que agridem diretamente as operações
que envolvem valores monetários no ambiente interno das empresas. Alguns tipos
de fraudes financeiras são elencados, a seguir:
• Pré-pagamento de cartões de crédito – este método é utilizado por pequenos
fraudadores, que preferem não arriscar depositar em bancos o produto de seu
crime;
• Pré-pagamento de cartões de crédito – este método é utilizado por pequenos
fraudadores, que preferem não arriscar depositar em bancos o produto de seu
crime;
• Pagamento de indenização em litígios falsos – esse método pressupõe que o
criminoso irá processar uma determinada empresa, e que esta não oferecerá
defesa, tornando-se, assim, seu devedor de quantia fabulosa e
aparentemente lícita.
Em relação aos aspectos relativos às fraudes financeiras ocorridas em 2002,
grande parte dessas fraudes foram arquitetadas e executadas por consultores
financeiros aliados às suas equipes de especialistas das finanças. Tal fato
demonstra a sofisticação e complexidade desse tipo de fraude, além de indicar que
50
o perfil do fraudador é de um ou de vários componentes dentro da organização que
possuam poder de decisão.
Fraudes no Controle Interno
Seu significado resume-se aos acompanhamentos formais que são
implantados nas empresas a fim de garantir segurança e transparência nas diversas
operações realizadas em seu ambiente interno. Tais controles podem ser
financeiros, contábeis, administrativos ou operacionais. Toda agressão cometida
contra esse sistema de controles, independente de seu tipo, poderá comprometer a
operação da empresa e causar grandes prejuízos financeiros aos acionistas. Dessa
forma, o conceito de fraude contra o controle interno pode ser assim descrito:
qualquer ato intencional que vise ao benefício próprio, em detrimento do sistema
implementado pelas empresas que visem à proteção de seus ativos e seu
patrimônio.
Para a proteção dos ativos em relação às fraudes e erros, as empresas têm a
opção de revisar e implementar seus controles internos. Verifica-se que as fraudes
no controle interno poderão ser de grande impacto às atividades da empresa,
causando-lhe prejuízos e perdas financeiras e operacionais. Pode-se afirmar que o
controle interno funciona como o instrumento de prevenção à ocorrência das
fraudes, portanto sua correta implantação e constante revisão podem ser fatores
decisivos quanto à exposição dos ativos da empresa às fraudes.
Fraudes Éticas
Um novo tipo de fraude surgida nas empresas e que trazem grandes
prejuízos financeiros e operacionais aos negócios mercantis é a fraude ética. Pode-
se conceituar a fraude ética contra as empresas como um ato de agressão aos seus
ativos, demandado a partir de um planejamento direcionado a ganho de riqueza de
forma ilícita, realizado de forma individual ou coletiva com registros contábeis ou
administrativos. As fraudes acontecem e devem ser detectadas no ambiente interno
das empresas e, nesse contexto, a ação da Auditoria Interna deve ser destacada
com a finalidade de detecção e prevenção às fraudes.
Atualmente a fraude é assunto freqüente dos meios de comunicação. Este
fato pode ser em razão de mais preocupação sobre o assunto e iniciativa para a
51
identificação e investigação dos fatos A auditoria exerce um papel fundamental na
verificação dessas irregularidades, visto que evidencia as fraudes, e principalmente,
impede a prática desses delitos com a criação de controles internos, e não apenas
identifica os fatos já realizados.
A perícia contábil, por sua vez, é um instrumento indispensável na verificação
de fraudes e erros contábeis, pois realiza procedimentos importantes, como exame,
vistoria, indagação, investigação, arbitramento, avaliação e certificação, a fim de
esclarecer determinados fatos. Princípios e Normas Contábeis existem para que as
informações empresariais divulgadas sigam um mesmo padrão e, assim, possam ser
comparados resultados de diversas empresas, mantendo uma fidelidade quanto à
realidade encontrada nas organizações.
No entanto, podem existir pessoas mal intencionadas dentro da empresa,
que podem cometer crimes financeiros, e fazer com que as informações divulgadas
sejam distorcidas, demonstrando uma situação que seja favorável o seu interesse,
caracterizando as fraudes.
Na busca do significado da palavra fraude, comumente se depara com o
sentido de: burlar, enganar, espoliar, roubar, falsificar, adulterar, sonegar e lesar.
Segundo os principais dicionários da língua portuguesa, a palavra fraude pode
significar: "engano, logração, burla e dolo" (MICHAELIS, 1998) e/ou também:
"qualquer ato ardiloso, enganoso, de má fé, com intuito de lesar ou ludibriar outrem,
ou de não cumprir determinado dever; logro, falsificação de marcas ou produtos
industriais, de documentos etc. Introdução clandestina de mercadorias estrangeiras
sem o pagamento dos devidos tributos à alfândega; iludir falta, crime, delito"
(HOUAISS; VILLAR, 2001).
O Instituto dos Auditores Internos do Brasil - AUDIBRA (1992) define a fraude
como “uma forma de irregularidade envolvendo práticas criminosas para obter uma
injustiça ou vantagem ilegal”. O Instituto dos Auditores Independentes do Brasil -
IBRACON (1998:53) conceitua fraude com os seguintes termos: “refere-se a um ato
intencional por parte de um ou mais indivíduos dentre os membros administrativos,
empregados ou terceiros, que resulta em declarações falsas das demonstrações
contábeis”. Para esse Instituto, as fraudes podem envolver os seguintes tipos de
procedimentos que venham a agredir a empresa, segundo o IBRACON (1998:54):
a) Manipulação, falsificação ou alteração de registros ou documentos;
52
b) Apropriação indébita de ativos;
c) Supressão ou omissão dos efeitos de transações nos registros ou
documentos;
d) Registros de transações sem comprovação;
e) Aplicação indevida de políticas contábeis.
Os erros se caracterizam por serem involuntários, ou seja, ocorre omissão,
desatenção ou má interpretação de fatos nas demonstrações contábeis. Quanto
mais complexas as transações ocorridas na empresa, maior a possibilidade de erro
durante os lançamentos, havendo dúvida quanto a que conta utilizar e qual deve ser
debitada ou creditada, pois pode ocorrer interpretações e aplicações incorretas das
normas contábeis.
Quadro 6: O autor da fraude (%)
A intensidade do fenômeno deve inferir no meio empresarial a interpretação
da fraude como algo que possui relação adjacente à própria existência da entidade.
Neste sentido a empresa deve operar na concepção “do Ciclo de Vida de Fraude e
10
17
21
48
4
0 5 10 15 20 25 30 35 40 45 50
Fornecedores Clientes Prestadores de Serviços Funcionários Outros
53
projetos de busca e garimpagem de fraudes” conforme GIL (1999) em três
macromomentos distintos:
a) Prever a existência de fraudes enquanto da ocorrência das atividades
normais da organização;
b) Buscar evidências de indícios e provas relativas a fraudes e
c) Adotar medidas corretivas quanto à punibilidade dos responsáveis e
coniventes de fraudes comprovadas.
De acordo com Gil (1999), toda organização deve desenvolver seu modelo de
convívio, combate a eventos de fraudes. Entende que a conduta das empresas pode
estar associada ao fato que a imputação de culpabilidade é o momento mais
desgastante e infrutífero do ciclo de vida das fraudes.
O ambiente propício à fraude ocorre quando há sincronismo direto entre a
intenção da agressão aos ativos e a falha nos parâmetros de sensibilidade na
detecção de fraudes.
Vale registrar que nos eventos de fraudes, há estreita sintonia entre
fraudadores e coniventes de um lado e organizações vítimas de outro. Empresas
que não estabelecem estratégia para combate a fraudes é freqüentemente alvo de
maior incidência de fraudes, tanto em termos quantitativos de acontecimentos,
quanto na intensidade dos danos. Neste aspecto, as diversas pesquisas analisadas
não são consensuais em relação às áreas mais importantes para detecção de
fraudes, seja controle interno, auditoria interna, auditoria externa, investigação
especial, etc.
54
Quadro 7: Planejamento e métodos de fraudes. Estrut ura de uma organização criminosa
Segundo Sá (1982), a fraude, dificilmente tem um só culpado, quer ativa, quer
passivamente. Em outra abordagem, segundo Gil (1999) Conivência é a não adoção de
uma atitude proativa por profissional exercendo função ou cargo na empresa; quando da
ocorrência de eventos fora de padrões da normalidade, formais ou informais junto à
operacionalização das linhas de negócios organizacionais.
As empresas devem tomar alguns cuidados para prevenir comportamentos
inadequados em suas operações, como também desenvolver atividades preventivas
para evitar à ocorrência de erros. Uma pesquisa realizada pela KPMG do Brasil
(2000), demonstra os seguintes resultados: A maioria das organizações pretendia
aprimorar seu sistema de controles internos (84%); a ênfase no treinamento dos
funcionários sobre prevenção e detecção de fraude (38%), o estabelecimento de um
código de conduta corporativa (35%), investigações especiais (29%) e aumento do
orçamento do departamento de auditoria/revisão interna (27%) são as outras
principais providências. Outras medidas reportadas foram: sensibilização da
gerência; e rodízio de pessoal.
55
Quadro 8: Planos para diminuição da possibilidade d e fraude (%)
A prevenção deve começar a partir da contratação dos empregados, pois se
observa que os setores de compras, financeiro, de recursos humanos e da
tecnologia da informação são os mais afetados pelas irregularidades contábeis. E
ainda:
• Governança Corporativa;
• Código de ética;
• Comitê de auditoria;;
• Política de prevenção de fraudes;
• Avaliar pressões x oportunidades;
• Fortalecimento dos controles internos preventivos manuais e
computadorizados;
• Auditoria interna
Esses setores e atividades descritos são cenários de fraudes que beneficiam
funcionários das empresas. No entanto também podem, e o auditor deve ficar alerta,
ocorrer situações de esquemas montados para o beneficiamento da empresa, nos
7
14
26
27
29
35
38
84
0 10 20 30 40 50 60 70 80 90
Melhoria dos Controles Internos
Treinamento de Pessoal
Elaboração de um Manual de Conduta Profissional
Investigações Especiais
Aumento do Orçamento do Departamento de Auditoria I nterna
Sensibilização Gerencial
Rodízio de Pessoal
Outros
56
quais normalmente o prejudicado é o fisco. Sá (1998) afirma que o auditor localiza,
relata a correção dos erros, mas não é sua responsabilidade a execução da
correção:
Os erros intencionais ou fraudes podem ser cometidos para: subtrair
mercadorias, matérias-primas, produtos e resíduos; subtrair dinheiro, subtrair títulos,
iludir o fisco, evitando o pagamento de impostos, dissimular atos sujeitos a
penalidades, encobrir falta de terceiros, alterar resultados para usufruir maiores
percentagens em lucros, simular ocorrências, iludir a opinião de acionistas e
autoridades monetárias, etc.
Tendo em vista que a fraude é um ato ilícito de enganar terceiros com o
objetivo de obter bens ou dinheiro, ele tem a característica, ao contrário de outros
atos criminosos, da discrição e de ser desenhado para ser escondido. Inclusive, uma
das principais modalidades de fraude consiste em se apoderar de recursos
organizacionais antes de seu registro nos sistemas de informação da Companhia.
Assim sendo, os procedimentos tradicionais de auditoria, que validam as
informações contábeis, não foram desenhados com este objetivo e, certamente
teriam pouca eficácia em detectar estes fatos.
Outro aspecto fundamental no exame de fraudes é a necessidade de
avaliação de controles preventivos e detectivos. É primordial as empresas investirem
na detecção de fatos antecedentes com essa aplicação. Medidas corretivas
significam reconstruir estragos acontecidos. Segundo Gil (1998), empresas que
priorizam o elemento punição diante das fraudes, certamente terão vida curta, não
conseguirão sobreviver e não terão capacidade de competição em virtude do
dispêndio de energia em um momento em que jamais conseguirão ressarcimento
integral das perdas sofridas.
Mais de 70% de todos os respondentes reconheceram que sua empresa
havia sido afetada por fraudes, sendo que dois terços declararam acreditar que o
nível de fraude aumentará nos próximos anos. Àqueles respondentes que
acreditavam que a fraude aumentará no futuro, questionamos quais seriam as
razões para tal aumento.
57
Quadro 9: A extensão da fraude (%)
Suas funções complementares reforçam a segurança necessária, porque, por
mais que estejam bem desenhados e tornem a fraude mais difícil, ela não será
impossível. As fraudes podem ocorrer nos elementos do ativo circulante da
empresa, ativo permanente, no passivo, no patrimônio líquido, nos custos, nas
despesas e nas receitas.
Fraudes relacionadas a:
1. Reconhecimento de Receita:
• Reconhecimento de receita intempestivamente;
• Registro de vendas fictícias;
• Acordos de gaveta;
• Transações com partes relacionadas não divulgadas ou registradas
incorretamente;
• Documentação falsa;
• Antecipação de bonificações;
2.Lançamentos contábeis fraudulentos:
A Administração pode efetuar ajustes para:
• Incrementar receitas;
58
• Aumentar/ reverter estimativas contábeis;
• Reversão de PDD contra contas a pagar;
• Subestimar passivo (D- fornecedores, C- Receita)
• Capitalizar custos ao invés do registrar na DRE;
Outros exemplos:
• Alteração de vencimento de contas a receber;
• Alteração de confirmações externas;
• Alteração de datas do sistema ou manutenção dos livros em aberto (Ex:
Extensão do Período);
• Direitos de devolução não registrados;
3. Patrimônio Líquido Ajustado
O Decreto-lei n° 2.321/87 determina que uma das hipóteses para que o BACEN
possa decretar Regime Especial de Administração Temporária nas instituições financeiras
privadas e públicas não federais seja quando nelas verificar a existência de passivo a
descoberto. Considera-se passivo a descoberto a parte das obrigações passivas que
não têm cobertura dos valores ativos, ponderados em conjunto.
Quadro 10: Aumento no volume de fraudes
O auditor deverá avaliar bem o sistema contábil, dando bastante atenção à
atuação inadequada da administração; pressões internas ou externas; transações
que parecem anormais; problemas internos no cumprimento dos trabalhos de
auditoria; fatores no ambiente de sistemas de informação computadorizados.
2003 2004
Reconhecimento de receita 49 61
Superavaliação do C/R 6 17
Superavaliação de outros ativos 24 25
Subavaliação de passivos 10 15
Supervaliação de estoques 13 5
Estimativas contábeis 7 5
Outros 32 15
59
Quando indicada a existência de fraude e/ou erro, e se o auditor acreditar que
estes resultarão em distorções relevantes nas DRE’s, o auditor deve modificar seus
procedimentos, ou adicionar outros. Assim, será permitido ao auditor confirmar ou
eliminar a suspeita destas irregularidades. O auditor deve avaliar também as
implicações de fraudes e/ou erros quanto à confiabilidade das informações escritas
ou verbais fornecidas pela administração. Quando não for detectado pelo controle
interno ou não estiver incluído nas informações da administração, o auditor deve
então reconsiderar a avaliação de risco e a validade dessas informações.
A responsabilização da fraude tem dois aspectos: o penal e o civil. O primeiro
é o enquadramento do ato fraudatório como crime e implica na aplicação de
medidas punitivas, apenas utilizado quando desejar a sanção criminal do autor da
fraude. O segundo engloba as perdas causadas pela fraude cometida. Uma
pesquisa da KPMG (2000) indica que 93% das organizações pretendem aprimorar
seus controles internos. De fato uma prática relevante para o combate às fraudes
implica na mensuração do risco, pelos profissionais que possam vir a ser vítimas
potenciais com base nos parâmetros de sensibilidade determinados nos cenários de
fraudes e sua probabilidade de ocorrência na empresa. Atitudes fraudulentas podem
anular todo o esforço de uma organização empresarial, embora admitida a sua
possibilidade e existência fática, a fraude deve estar compartimentada a situações
de exceção.
Por todo estado de espírito que estão imbuídos os funcionários em promover
a eficiência operacional de uma instituição, pública ou privada, a fraude atua como
um câncer em uma entidade que deve ser continuamente controlado e ou extirpado,
sob pena de ao atingir determinada magnitude propiciar a descontinuidade
operacional.
60
Quadro 11: Condições geralmente presentes quando da ocorrência de fraudes
De acordo com a tipologia dos enfoques a serem identificados para detecção
de fraudes apresentadas por Gil (1999) a análise deve ser:
• Sistêmica: Com conhecimento detalhado do modelo organizacional e sua
respectiva tecnologia de controles e particularmente seu ambiente e sua
plataforma de informática.
• Quantitativa: deve antever a existência de fraudes e propor atuação com
análise de risco, indicadores de qualidade operacional e da segurança,
estatísticas, erros intencionais/ não intencionais, gráficos de tendências de
fraudes, dimensionamento de sinais exteriores de riqueza, parâmetros que
necessariamente devem utilizar a informática para a quantificação.
• Comportamental: Os dados de pesquisa são consensuais em identificar que a
maioria das ações fraudulentas é de origem interna, ou seja, são arquitetadas
por profissionais que integram o quadro de funcionários e colaboradores da
empresa.
Um grande número de fraudes ocorre com funcionários que detêm algum
grau de confiança. Fraudes sofisticadas estão às vezes cobertas por elevado
número de documentos falsos, procurando pela forma encobrir o vazio da essência.
O profissional contábil deve atentar especialmente para as disponibilidades, pois
61
representa o conjunto de contas mais visado pelos fraudadores conforme TABELA
2.
Tabela 1 – Contas contábeis mais utilizadas pelo fu ncionário para classificar e tentar esconder a prática criminosa
CONTAS (%)
Caixas e Bancos
Contas a Receber
Estoque
Ativo Permanente
Fornecedores
Contas a Pagar
Vendas
Custo de Mercadorias Vendidas
Contas da Folha de Pagamento
Despesas de Viagem
Outras Despesas
Despesas de Serviços
Outras
17,48
9,71
16,5
0,97
6,8
4,85
6,8
3,88
3,88
9,71
7,77
7,77
3,88
3 Auditoria no Brasil
A relevância do estudo relativo a fraudes, não tem sido objeto de investigação
metodológico-científica na mesma ordem de grandeza que o fenômeno tem sido
mensurado em recentes pesquisas por meio de conceituadas instituições que atuam
nos meios empresariais No caso do Brasil é primordial uma reflexão sobre o volume
de fraudes conforme observado via mídia e na própria conjuntura política nacional.
O Brasil é um dos países menos auditados do mundo. São várias as
empresas envolvidas em escândalos contábeis devido à ocorrência de fraudes e
erros contábeis. O gerenciamento fraudulento do lucro, presente em recentes
escândalos financeiros (Enron, HealthSouth, Tyco, WorldCom e Parmalat), constitui
62
um dos entraves para a aceitação da hipótese de mercado eficiente. Um mercado é
eficiente quando o preço da ação reflete completamente todas as informações
disponíveis (FAMA, 1970, 1991). Pressupõe que o mercado de capitais está sempre
em equilíbrio, ou seja, não há pressão sobre os preços (BROWN, 2001).
Uma pesquisa evidenciou que as perdas decorrentes de fraudes em
empresas brasileiras podem chegar a 37% do PIB por meio da ponderação entre
65% das empresas (Tabela 3) que apontaram as fraudes como o maior problema
empresarial. Os dados projetaram um valor médio anual de fraudes por empresa de
R$ 67 mil (HSN Consult, 1999)
Tabela 2: Valor das fraudes em empresas do Brasil. Valores (R$) Empresas (%) Nº empresas PIB (R$ mil) PIB (%)
---
1 a 10.000
10.001 a 100.000
100.001 a 500.000
500.001 a 1.000.000
65=100%
34
45
9
6
3.250.000
1.105.000
1.462.500
292.500
195.000
520.000.000
1.105
14.626.462
29.250.293
97.500.195
65
0
2
4
12
TOTAL 100 3.250.000 336.378.055 42
De acordo com dados da GBE – Peritos & Investigadores Contábeis (1997),
as perdas com fraudes nas empresas brasileiras (1% do faturamento) não estariam
refletindo corretamente a realidade desse problema. A experiência da GBE e dados
coletados pessoalmente junto a algumas empresas pesquisadas indicam que as
perdas devem estar entre 6% e 7% do faturamento.
Verifica-se nesses casos, a importância do trabalho contábil, que possibilita o
esclarecimento dos fatos, quando efetuado de acordo com a ética, obedecendo aos
princípios contábeis, como também as normas inerentes à profissão.
O Brasil é considerado pela imprensa nacional e internacional como um dos
países com maiores níveis de corrupção no mundo, fato este ocorrido pela falta de
iniciativa dos governantes. O ambiente atual desdobra-se da seguinte forma:
63
• Aumento no volume das fraudes;
• Fortalecimento das normas pertinentes à profissão e prática contábil;
• Maior rigor na fiscalização por parte dos órgãos reguladores;
• Previsão de punições mais severas aos fraudadores;
De acordo com o novo código civil brasileiro,
Art. 1.177 – Os assentos lançados nos livros ou fichas do preponente, por
qualquer dos prepostos encarregados de sua escrituração, produzem, salvo se
houver procedido de má-fé, os mesmos efeitos como se o fossem por aquele.
Parágrafo único . No exercício de suas funções, os prepostos são
pessoalmente responsáveis, perante os preponentes, pelos atos culposos; e,
perante terceiros, solidariamente com o preponente, pelos atos dolosos.
Os prejuízos para a sociedade com estes crimes são inúmeros, pois
atrapalham no desenvolvimento do país, visto que alguns montantes de recursos,
que poderiam estar impulsionando o crescimento da economia, estão
desaparecendo do país para algum “paraíso fiscal”, na forma de “lavagem de
dinheiro”, já reconhecida como crime por meio da lei 9.613/98.
A auditoria é de suma importância para a mudança em que o Brasil se
encontra, pois a mesma tem por função criar controles internos, evitando assim que
estes crimes possam ser praticados.
4 A Pessoa do Auditor e sua Competência Profissiona l
Salvo poucas exceções, os auditores deveriam detectar fraudes. Se aparecerem fraudes que deveriam ter sido detectadas e não foram, seremos bastante duros. (William McDonough – Chairman – Public Company Accounting Oversight Board – PCAOB - United States).
Se a responsabilidade da detecção do dolo deve ser ou não, o foco do
trabalho do auditor, isso é irrelevante do ponto de vista do usuário externo. Ao se
deparar com auditoria, principalmente, com leigo no assunto, a primeira idéia que
transmitem é a de que o auditor é aquela pessoa que irá descobrir falcatruas,
desvendar esquemas de corrupção, apropriação indébita e malversação de
recursos.
64
O auditor não é responsável pela prevenção, ele apenas deve planejar seu
trabalho avaliando a ocorrência deles, tendo dessa forma grande probabilidade de
detectá-los. No andamento do planejamento, o auditor deve pesquisar junto à
administração da entidade a respeito dessas irregularidades que tenham sido
encontradas. E ao detectá-las, em sua obrigação terá que comunicar à
administração, sugerindo medidas corretivas. Cabe à administração da empresa,
tomar providência para que não existam brechas para a ocorrência de erros e
fraudes, e para isso, deve-se ter um rigoroso controle interno.
Segundo afirma Juan Del CID (1994),
A importância de alguns fracassos empresariais acompanhados de irregularidades na apresentação da informação contábil e financeira referente à empresa tem conseguido macular a imagem de objetividade e independência do auditor e tem sensibilizado a opinião pública, fundamentando sérias dúvidas sobre a capacidade profissional dos auditores e da responsabilidade que se espera que assumam diante de seus atos e omissões.
Quadro 12: Previsão de punições mais severas aos fr audadores
Os auditores não aceitam a responsabilidade pelos fracassos empresariais,
nem sequer a relação desses fracassos com o processo de auditoria. Tampouco
aceitam a responsabilidade pela emissão de informação “manipulada com dados
falsos” com a utilização da Contabilidade criativa, o que poderia ser considerado
como conduta fraudulenta.
65
Casos de insucesso empresarial são conhecidos, em que deficiências de
controle interno não diagnosticado pelos auditores independentes, ou avaliação
ineficaz do risco de auditoria, possibilitam crises. Exemplos recentes que podem ser
citados são os episódios do BARINGS da Inglaterra e do BANCO NACIONAL e
BANCO NOROESTE no Brasil. Para os usuários, de outro lado, a percepção sobre a
responsabilidade dos auditores é mais que evidente.
Na maioria dos casos, quando os auditores são questionados sobre os
fracassos empresariais de seus clientes, a reação instintiva os leva a declarar que a
administração da empresa é de inteira responsabilidade do cliente e que seu
fracasso é oriundo de práticas de gestão; contudo, a diferença entre as expectativas
geradas pelo auditor com seu trabalho e as esperadas pelos usuários parece cada
dia mais distante.
Apesar de não estarem obrigados a evitá-los, pode se dizer que os auditores
têm uma grande responsabilidade social, e também com seu cliente, de identificar
possíveis indicadores de fracassos para alertar a própria administração e seus
usuários. É possível que diante de uma situação delicada a empresa proceda de
maneira mais agressiva, podendo recuperar-se ou falir. Neste caso, o auditor está
obrigado a reconhecer que terá sua responsabilidade se não alertar em seu relatório
uma possível conseqüência negativa como produto da agressividade da direção.
Quando se discute sobre os termos de responsabilidade dos auditores e as
diferentes expectativas sobre seu trabalho, é importante destacar a definição de
alguns aspectos como:
1) A responsabilidade que tem e a que aceita o auditor pela detecção
e comunicação de fraudes e irregularidades;
2) Posição e imagem independente do auditor com seus clientes
frente a isso e a comunidade em geral;
3) Compromisso de serviços públicos dos auditores ou
responsabilidade social;
4) Significado da utilidade da informação para clientes e usuários
externos.
Mesmo que pareça estar claro para os auditores, de acordo com as normas
profissionais emitidas no âmbito internacional, o fato é que os auditores não têm
66
assumido nenhum tipo de responsabilidade pela não detecção de erros e
irregularidades que provoquem fraudes. Segundo a norma de auditoria SAS
82 e 993, só em caso de tais irregularidades atingirem materialidade
significativa, o auditor assume a responsabilidade pela não detecção.
Muitos dos requerimentos da Sarbanes-Oxley ajudaram na identificação de
fraudes:
• Aumento da supervisão pelo comitê de auditoria
• Certificações da administração
• Avaliação dos controles internos pela administração
• Código de ética
• Proteção aos denunciadores de fraudes
Num procedimento normal de auditoria, não se tem a intenção de descobrir
logro, sendo estas mais difíceis de serem descobertas, pois, quando ocorrem,
normalmente são muito bem feitas, de forma que, se não há uma investigação mais
profunda, a tendência é de que nunca venha a ser descoberta, ou pelo menos, que
demore bastante. Durante seu trabalho, seguindo as normas de auditoria geralmente
aceitas, o auditor pode reconhecer indícios de equívocos e fraudes, pois algumas
vezes, essas irregularidades chegam a afetar substancialmente as operações da
empresa auditada.
Se a auditoria fosse realizada com a intenção de encontrá-las, o trabalho
deveria ser bem mais aprofundado, e não por amostragem como ocorre, o que
poderia ser impraticável em empresas de grande porte. Caso o cliente resolva por
não corrigir os delitos detectados na auditoria, cabe ao auditor fazer as devidas
observações em seu papel de trabalho, que servirá tanto para tomar como base na
hora de opinar em seu parecer, quanto para auditorias que venham a ser realizadas
em exercícios seguintes.
Se a distorção for relevante e não corrigida, o auditor deve emitir um parecer
com ressalva ou com opinião adversa. Além disso, se a entidade não tomar medidas
de correção referentes às fraudes, consideradas necessárias pela sua relevância
para as demonstrações contábeis, o auditor pode retirar-se do trabalho. Outros
fatores que podem afetar sua decisão de desistência são as implicações envolvendo
67
a alta administração da entidade, abalando dessa forma a confiabilidade das
informações da administração da entidade que está sendo auditada.
Dessa forma, entende-se que a auditoria, quando exercida com competência
e seriedade, estará contribuindo para uma boa gestão tanto empresarial como
pública. Continuamente o auditor é submetido a questões de caráter ético, devendo
adotar uma de várias alternativas de decisão, muitas vezes assumindo riscos
relacionados com a boa imagem do profissional. A ética é um princípio fundamental
e necessário para o bom funcionamento da sociedade, especialmente para o
exercício de diferentes profissões entre as quais se inclui a do auditor. Entendemos
que a formação ética de um profissional definirá sua conduta no futuro e isso,
conseqüentemente, se refletirá na cultura e respectiva saúde econômica de seu
país.
Tal como escreve KNECHEL (1997), uma das restrições mais importantes que
tem a pessoa que toma decisão na hora de fazê-lo é seu código pessoal de ética ou moral.
A ética pessoal não muda a natureza do processo de auditoria, mas a sensação
individual de se fazer às coisas corretamente e não se equivocar terá um impacto
direto na hora de definir o problema, estudar os critérios e avaliar as alternativas
possíveis em cada decisão. Por isso, pode-se afirmar que o comportamento ético é
bastante relevante para se poder entender o conceito abstrato, muito utilizado pelo
auditor, que é o juízo profissional.
4.1 Responsabilidades: Administração X Auditor Inde pendente
Para DÁVILA-GUZMÁN (1991), responsabilidade é a obrigação de responder
a uma tarefa que lhe tenha sido conferida e pressupõe a existência de, pelo menos,
duas pessoas: a que confere ou outorga a responsabilidade e a que aceita com a
obrigação de prestar contas sobre a maneira como a exerceu. Acrescenta em
seguida o mesmo autor que, prestação de contas é a obrigação assumida, por
aqueles que exercem autoridade, de reportar sobre a forma como a autoridade foi
exercida.
No trabalho do auditor, a norma internacional exige a apresentação de um
relatório ou parecer com a opinião imparcial e independente sobre o resultado da
revisão efetuada, o que se pode considerar como a prestação de contas.
68
Quadro 13: Administração x auditor independente
Segundo IBRACON, a finalidade do estudo e avaliação pelo auditor, do
sistema contábil e controles internos relacionados, é estabelecer uma base em que
se apoiar para determinação da natureza, extensão e realização oportuna nos testes
de auditoria a serem aplicados no exame das demonstrações financeiras.
Administração:
Prevenção e Detecção – Primária
Auditor Independente
Detecção: Efeitos Relevantes
• Estabelecer e manter estrutura
eficaz de controle interno.
• Obter segurança razoável de que
as DF’s estejam livres de erros
relevantes causados por erros ou
fraudes.
• Ajustar as DF’s para corrigir erros
significativos e representar que as
diferenças de auditoria são
imateriais.
• Considerar, somente para fins de
planejamento da auditoria, a
estrutura de controles internos.
• Manter os auditores informados
sobre quaisquer denúncias
envolvendo impropriedades
financeiras (incluindo atos ilegais
ou fraude);
• Caso tenha conhecimento de
evento de fraude, informar aos
membros adequados da
administração.
• Fornecer informações completas,
precisas e em tempo hábil.
Informar aos membros adequados da
administração, os ajustes significativos
de auditoria e condições reportáveis.
69
5 Risco de auditoria
Segundo a norma NBCT 11, o auditor para planejar seus trabalhos e
desenvolver um enfoque eficaz de auditoria, deve, em primeiro lugar, compreender
os sistemas de contabilidade e de controle interno e exercer julgamento profissional
que lhe permita condições de avaliação do risco de auditoria a que está exposto.
Com base nesses dois elementos, deve, então, definir os procedimentos de auditoria
necessários e suficientes, que lhe assegurem que tal risco se reduz a um nível
aceitavelmente baixo.
A premissa de risco “zero”, conquanto pareça ideal a um leigo, não faz
sentido no mundo dos negócios, além de ser com muita certeza, extremamente
antieconômica, Hoje, podemos afirmar que a auditoria é a arte de administrar o
risco. Peter L. Bernstein define como:
Quando investidores compram ações, cirurgiões realizam operações, engenheiros projetam pontes, empresários abrem os seus negócios e políticos concorrem a um cargo eletivo, o risco é seu parceiro inevitável. Contudo suas ações revelam que o risco não precisa ser tão temido: administrar o risco tornou-se sinônimo de desafio e oportunidade.
Com o aumento da complexidade e do volume das operações o auditor não
tem mais possibilidade de emitir um parecer com 100% de certeza. Diante desta
impossibilidade deve administrar o erro, aceitando o risco.
De acordo com a NBC-T-11, Risco de auditoria é a possibilidade de o auditor
vir a emitir uma opinião tecnicamente inadequada sobre as demonstrações
contábeis significativamente incorretas. A análise dos riscos de auditoria deve ser
feita na fase de planejamento dos trabalhos considerando a relevância em dois
níveis: geral (considerando as demonstrações financeiras) e específico
(considerando as contas separadamente)
70
Quadro 14: Riscos relacionados ao ambiente de contr ole
Com a referência da IFAC, esta identifica que o risco de auditoria é composto
por três elementos, a saber:
• Risco inerente: É a susceptibilidade do saldo de uma conta, ou de uma classe
de transações, classificado indevidamente, que poderia ser relevante,
individualmente ou quando agregado com classificações indevidas em outras
contas ou classes, assumindo que não havia controles internos relacionados.
• Risco de controle: É o risco que uma classificação indevida poderia ocorrer no
saldo de uma conta ou classe de transações e que poderia ser relevante
individualmente, ou quando agregado com classificações indevidas em outros
saldos ou classes, e não seja previsto, ou detectado e corrigido, com
oportunidade pelos sistemas de contabilidade e de controles internos.
• Risco de detecção: É o risco de que os procedimentos substantivos de um
auditor não detectem uma classificação indevida que exista em um saldo de
uma conta ou classe de transações que poderia ser relevante,
individualmente ou quando agregados com classificações indevidas em
outros saldos ou classes.
Em conformidade com a Resolução do Conselho Federal de contabilidade nº
700/91, que aprovou as normas de auditoria independente das demonstrações
contábeis, dispõe no item 11.2.5.4,
71
11.2.5.4 - Que no processo de avaliação do sistema contábil e de
controles internos, o auditor deve considerar como aspectos
fundamentais, o ambiente de controle existente na entidade e os
procedimentos de controle que a administração adota.
Os itens 11.2.5.5 e 11.2.5.6, também acrescidos à norma, detalham essas
considerações. A transcrição literal destes é a seguinte:
11.2.5.5 – A avaliação do ambiente de controle existente deve considerar:
a) a definição de funções de toda a administração;
b) o processo decisório adotado na entidade;
c) a estrutura organizacional da entidade e os métodos de delegação de autoridade
e responsabilidade;
d) as políticas de pessoal e segregação de funções; e
e) o sistema de controle da administração, incluindo as atribuições da auditoria
interna, se existente.
11.2.5.6 – A avaliação dos procedimentos de controle deve considerar:
a) as normas para elaboração de demonstrações contábeis e quaisquer outros
informes contábeis e administrativos, para fins quer internos quer externos;
b) a elaboração, revisão e aprovação de conciliações de contas;
c) a sistemática revisão da exatidão aritmética dos registros;
d) a adoção de sistemas de informação computadorizados e os controles adotados
na sua implantação, alteração, acesso a arquivos e geração de relatórios;
e) os controles adotados sobre as contas que registram as principais transações da
entidade;
f) o sistema de aprovação e guarda de documentos;
g) a comparação de dados internos com fontes externas de informação;
h) os procedimentos de inspeções físicas periódicas em ativos da entidade;
i) a limitação do acesso físico a ativos e registros; e
j) a comparação dos dados realizados com os dados projetados.
Ao eleger o ambiente de controle como foco principal para o estudo e
avaliação do risco de auditoria e dos controles internos, o CFC ignorou os demais
componentes do risco de auditoria (risco inerente e risco de detecção), passando ao
largo de aspectos relevantes, tais como: a avaliação subjetiva da integridade da
administração, a análise do impacto das substituições e da maior/menor experiência
72
profissional do corpo diretivo da entidade, o entendimento da natureza dos negócios
do auditado, e outros, que serão objetos de reflexões adiante.
Todo o planejamento da auditoria deve considerar o risco da existência de
erros ou fraudes de modo a detectar os que comprometam a apresentação fidedigna
das demonstrações contábeis. Segundo as Normas Internacionais de Auditoria do
IFAC que estabelecem que, ao planejar e executar procedimentos de auditoria e ao
avaliar e relatar seus resultados, o auditor deve considerar o risco de distorções
relevantes nas demonstrações contábeis, como resultado de fraude ou erro.
O auditor deverá avaliar o sistema contábil e o controle interno atentando para
as condições ou eventos que favoreçam estas ocorrências. Mesmo existindo um
sistema contábil e de controle interno que diminua as distorções resultantes de
fraude e/ou erro, sempre irá existir algum risco, pois não existe sistema, nem
controle interno eficiente que impeça a fraude, quando esta ocorrer por meio da
trama entre empregados ou cometida pela administração, pois existem níveis da
administração que enganam os controles que previnem as fraudes feitas por
empregados.
O risco dos exames de auditoria não detectarem a existência de fraudes é
maior do que para os casos de erros porque na fraude, normalmente, existe todo um
planejamento para que aquela seja ocultada. Apesar da existência de um sistema
contábil e de controle interno eficaz que reduza a probabilidade destas ocorrências
sempre existirá um risco destes controles não funcionarem como o esperado.
O risco de não ser encontrada a distorção referente à fraude é bem maior que
o do erro, pois a fraude é resultante de atos planejados, com o intuito de enganar, ou
prejudicar alguém como, por exemplo, a falsificação, ao contrário do erro, que é
resultante de atos involuntários, por desconhecimento próprio. A empresa deve
preocupar-se não apenas com erros e fraudes cometidas no passado, mas buscar
formas de preveni-las no futuro.
73
Quadro 15: Risco de fraude → Resposta ao risco
Conforme a Interpretação Técnica (IT) 03 do Conselho Federal de
Contabilidade, o auditor normalmente é impedido de comunicar as ocorrências de fraudes
ou erros a terceiros devido ao sigilo profissional. No entanto, para algumas situações
existe a obrigação legal desta comunicação sendo requerida ao auditor à quebra
deste sigilo, conforme o Código de Ética do Contabilista e as Normas Profissionais
do Auditor Independente. As ocorrências de erros e fraudes podem tornar-se
verdadeiros gargalos no atingimento dos objetivos das empresas e cabe ao auditor a
grande responsabilidade de identificar estes fatos e sugerir as medidas corretivas
necessárias.
6 Paradoxo entre Teoria e Prática
Os escândalos ocorridos, que afetaram empresas e economias internas de
diversos países e, em especial, do Brasil, ensejaram uma série de comentários no
tocante à veracidade das informações contábeis das empresas. E, em igual
proporção, repercutiram nas empresas de auditoria e nos profissionais que se
deixaram envolver pelas administrações. Dos episódios permite-se extrair as lições
dos exageros cometidos, para uma mudança nas estruturas corporativas das
organizações e na conduta ética.
Os conselhos corporativos deverão exercer a função de fiscalizar seus
executivos, e as empresas de auditoria a de apresentar relatórios e pareceres que
efetivamente reflitam a realidade da organização, de todo o processo de sistemas,
74
da gestão, dos investimentos, enfim, dos atos produzidos, que alimentam a
informação contábil e a fidedignidade das demonstrações.
A Contabilidade é fundamental ao universo empresarial, aos investidores, à
sociedade e à economia. Não é possível controlar e medir o que se desconhece no
campo dos negócios e na economia.
Somente por meio da informação contábil se alcança a transparência e a
credibilidade ética, tão propaladas e esperadas, desde que não sofra interferências
que a venham manipular, oriundas de critérios utilizados pela “contabilidade criativa”,
seja a favor de interesses financeiros e econômicos, seja para gerar lucros; ou
mesmo, em outro extremo, fruto da ingerência dos governos para garantir à
arrecadação de tributos, ambas as situações condenáveis, que violam os princípios
e as normas estabelecidas.
A imagem de competência e integridade dos auditores independentes
frequentemente é questionada, quando problemas nas demonstrações contábeis de
empresas auditadas transparecem ao alcance do grande público, normalmente sob
a forma de escândalos propagados pela mídia. No mundo todo, em particularmente,
nos centros econômicos mais desenvolvidos, esses problemas afloram de tempo em
tempo.
Quando dissertam sobre a responsabilidade legal dos auditores
independentes, via de regra os auditores relacionam e explicitam litígios entre os
“stockholders” e/ou stakeholders e os profissionais e empresas de auditoria
independente.
Contemporaneamente, três grandes casos envolvendo instituições financeiras
no Brasil e o problema: representação de ativos fictícios nas demonstrações
contábeis de diversos exercícios sociais, sequencialmente auditados pelas mesmas
empresas de auditoria do denominado bloco “Big Six”, a saber:
• BANCO ECONÔMICO S.A - Auditado pelo ERNST & YOUNG
• BANCO NACIONAL S.A - Auditado pela KPMG
• BANCO NOROESTE S.A - Auditado pela PRICE WATERHOUSE
A tentativa de demonstrar a contradição aparente entre teoria e prática terá
como foco o episódio envolvendo o BANCO NACIONAL e a KPMG, em razão da
maior riqueza de informações disponibilizadas ao público, em comparação com o
75
episódio BANCO NOROESTE e a PRICE WATER HOUSE. Todavia, os aspectos de
conflito entre as normas e a metodologia do trabalho, que serão apresentados no
caso do BANCO NACIONAL, aparentemente guardam forte similaridade com o
episódio do BANCO NOROESTE. A questão envolvendo BANCO ECONÕMICO e a
ERNST & YOUNG apresenta atenuantes que diferenciam o foco deste trabalho.
• Episódio Banco Econômico e Ernst & Young
Nas demonstrações contábeis do BANCO ECONÔMICO e suas
dependências no exterior, referentes ao semestre findo em 30 de junho de 1995,
constavam um lucro líquido do período no valor de R$ 36.012 mil e, no parecer dos
auditores independentes, a ERNST & YOUNG, constava a ressalva de que “as
demonstrações financeiras das empresas controladas e coligadas indiretas não
pertencentes ao setor financeiro e das dependências no exterior somente são
auditadas em bases anuais”. Caracterizado pelo IBRACON como “ressalva por
limitação na extensão dos trabalhos de auditoria”, este tipo de ressalva era aplicável,
principalmente pela constatação de que, naquele lucro divulgado, as receitas
oriundas da aplicação do método de equivalência patrimonial totalizaram R$ 93.674
milhões, ou seja, não considerando tais receitas coligadas e controladas, o BANCO
ECONÔMICO apurou R$ 57.662 milhões de prejuízo liquido no período.
A revista Exame potencializou o episódio ao comentar:
Há indícios e mais indícios de ilícitos penais referentes à lei do colarinho branco. Calmon poderia ser enquadrado em vários artigos, caso as provas se materializassem. Eis os crimes que estão no cenário: gestão fraudulenta caracterizada por empréstimos a “laranjas” no valor de mais de 30 milhões de dólares; gestão temerária por empréstimos superiores a 100 milhões de dólares a empresas coligadas, desvia de 500 ou mais milhões de dólares para o exterior. Mais: maquiagem de balanço transformando prejuízos em lucros fictícios, dívidas de mais de 400 milhões de dólares das empresas coligadas com o banco, sem falar em sonegação fiscal.
Segundo reportagem da Folha de São Paulo, a Comissão de Sindicância
formada pelo Conselho Regional de Contabilidade do Estado da Bahia que analisou
o balanço sobre o enfoque, limitou-se a concluir que “deveria ter sido incluída uma nota
nos demonstrativos financeiros, alertando o mercado para o risco financeiro da instituição”.
O Conselho julgou a conduta ética e disciplinar do Contador e do Auditor
responsáveis pelas demonstrações contábeis.
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O Colunista Celso Pinto afirma que “O BC acha que a auditoria devia ter feito uma
ressalva no balanço sobre os problemas para a continuidade do ECONÔMICO”.
Circunscrito ao problema do lucro e do ativo fictício das empresas controladas e
coligadas não-financeiras e das dependências no exterior, os auditores
independentes ao emitirem parecer com ressalva de limitação na extensão dos
trabalhos, eximiram-se de qualquer questionamento sobre eventual falha de
avaliação de risco e de controle interno, no que concernem as operações no
exterior. Caso se confirme, em parte ou no todo, os indícios de fraude levantados
pela Revista Exame, conforme anteriormente apresentado, a situação pode se
alterar radicalmente e, então, a metodologia de trabalho da ERNST & YOUNG,
aplicada para auditoria das demonstrações contábeis de períodos anteriores a junho
de 1995, poderá, eventualmente, ser objeto de suspeita, quanto a eficácia para
atingir os seus propósitos.
• Episódio Banco Noroeste e Price Waterhouse
De fato, a operação, que desde 1995 subtraiu dos cofres do banco o
montante de US$ 242 milhões, em parcelas mensais de 5 a 7 milhões de dólares(em
junho de 1997,segundo os ex-controladores, já tinham sido executado cerca de 70%
do desfalque), consistia em burlar o processo de conciliações entre os registros
contábeis e os dados constantes dos extratos bancários da agência das Ilhas
Cayman.
“O mecanismo apontado para explicar a fraude no NOROESTE surpreende
pela simplicidade” (Folha de São Paulo). Segundo a matéria, somente no
encerramento das demonstrações contábeis de 1997, a PRICE WATERHOUSE fez
um processo independente de conciliação, que consistiu na comparação dos
“registros contábeis do banco e os depósitos à vista da agência, conforme extrato
bancário de 31 de dezembro de 1997. Identificou cerca de 145 pendências, 18 das
quais totalizavam US$ 236,2 milhões , sem comprovantes”.
O ex-presidente do BANCO NOROESTE, Leo Cochrane Júnior, na entrevista
à revista Veja, o mecanismo de fraude é confirmado: “Olhando a contabilidade,
parecia que o dinheiro estava lá, mas na verdade não estava. A PRICE tinha de ter
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conferido os extratos dessa conta. Nós tínhamos os extratos entregues por
SAKAGUSHI, Diretor da Área Internacional do Banco”.
Uma das explicações oferecidas pelo Diretor Nelson Sakagushi para o destino
desses milhões de dólares, compete: “A PRICE WATERHOUSE auditava as contas
da dependência localizada nas Ilhas Cayman. Portanto, possuía acesso irrestrito a
qualquer documento necessário para o processo de auditoria das demonstrações
contábeis do Banco”. A ordem de grandeza dos valores envolvidos e o acesso
irrestrito aos documentos da dependência das Ilhas Cayman, evidenciam, de forma
incontestável, a falha dos auditores independentes na condução do processo de
avaliação de risco e controles internos e, consequentemente, na definição da
natureza, extensão e oportunidade da aplicação dos exames substantivos de
auditoria.
• Episódio Banco Nacional e Kpmg
Uma fraude no sistema contábil e de controle interno foi objeto recentemente
de grande divulgação na mídia nacional. Arquitetada pelos administradores do
BANCO NACIONAL S.A para manipular valores apresentados em suas
demonstrações contábeis, a fraude perdurou por mais de dez anos e passou
despercebida pelos auditores independentes, a KPMG PEAT MARWICK, que opinou
sobre tais demonstrações contábeis ao longo desse período de tempo.
No dia 18 de novembro de 1995, o BANCO CENTRAL DO BRASIL – BACEN,
decretou o Regime de Administração Especial Temporária – RAET, pelo prazo de 12
meses, no BANCO NACIONAL S.A “em face da crise de liquidez enfrentada pela
instituição, capaz de expor a risco seus credores”.
Em 28 de fevereiro de 1996, a revista Veja com o título de capa “O golpe do
balanço fraudado”, trazia a público as primeiras reportagens sobre a fraude do
BANCO NACIONAL.
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7 CONSIDERAÇÕES FINAIS
Dentre as diversas atividades executadas pela função de auditoria,
destacamos a importância da visão do auditor para a continuidade operacional do
ente auditado. O status da função auditoria não deve ser restrito apenas à
fidedignidade das demonstrações contábeis das auditorias independentes ou
implementação de controles e normas internas pelo auditor interno. Ao longo do
trabalho pôde-se perceber que a diferença básica entre a fraude e o erro está na
intenção ou não em cometer a irregularidade.
Para elucidação do questionamento patente: Afinal, a Auditoria deve ou
não voltar seu foco para a detecção de fraudes? A auditoria é um dos meios que
é utilizado para efetivar o controlo financeiro das entidades. O próprio conceito de
auditoria tem evoluído com o decurso do tempo, refletindo não só as mutações
operadas no desenvolvimento das organizações e na ponderação dos interesses em
jogo, mas também os objetivos cada vez mais vastos que lhe têm vindo a ser
fixados.
Se inicialmente visava à descoberta de erros e fraudes, a auditoria passou
depois a alargar-se a outros domínios e a assumir formas específicas ou
especializadas. Por isso, a evolução histórica dos conceitos permite-nos verificar a
forma como a auditoria foi reflexo das mutações econômicas e sociais que se foram
operando desde que se institucionalizou como ramo do saber até à atualidade,
passando não só a evidenciar a natureza dos fatos já passados e
consequentemente históricos mas também a ter uma função preventiva e
orientadora.
Embora o risco de fraude seja algo difícil de ser eliminado por ser inerente
aos negócios, pode ser minimizado por meio das diversas medidas de prevenção.
Dentre as medidas apresentadas destacamos o Código de Ética que é um
instrumento importante na conscientização do empregado em relação as suas
obrigações e seu comportamento perante a empresa e os stakeholders. O canal de
comunicação é outro procedimento introduzido pelas empresas, o qual mostra aos
empregados que a fraude é uma preocupação da organização e que os gestores
estão preparados para coibir esta prática.
Este uso pode fortalecer a conduta ética de que todos os empregados são
responsáveis pela prevenção à fraude e podem contribuir pelo desenvolvimento da
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organização na busca de um lucro também de forma ética. Verificou-se que as
empresas mantêm Auditoria Interna para revisar seus controles internos, que são
instrumentos inibidores de ações fraudulentas de entendimento geral que fraude é
um risco inerente aos negócios e que se deve sempre manter alerta a novos meios
para inibir esta prática.
A fraude representa atualmente um elevado obstáculo à sobrevivência das
empresas devido ao seu crescimento vertiginoso nos últimos anos e ao seu
aprofundamento, o qual certamente influenciará negativamente nas atividades
empresariais. Destaque para a questão do papel do auditor na avaliação dos
controles internos, pois, no decorrer desse trabalho, é que as fraudes e erros podem
vir a serem descobertas, dependendo muito de sua perspicácia para identificar áreas
vulneráveis ou fatos suspeitos.
Os números revelam que a intensidade da fenomenologia de fraudes não está
restrita apenas aos países subdesenvolvidos ou “emergentes”. De fato, a crise de
valores morais é mundial e as atividades fraudulentas atingem de forma
generalizada às instituições públicas e privada exigindo neste contexto, um novo
desempenho da função de auditoria em face da elevação considerável das fraudes
nas duas últimas décadas e a tendência ao seu aprofundamento seja no aspecto
qualitativo, seja no aspecto quantitativo.
Entendemos que o fenômeno fraudes é de domínio público ainda incipiente e
consequentemente de difícil solução. O auditor deve olhar para a fraude como
doença organizacional e, portanto, responsável pela inadequada ocorrência das
transações que refletem diretamente no resultado das demonstrações às quais o
mesmo vai confirmar. O senso crítico apurado e constante contribui sobremaneira
para evitar a ocorrência de atos fraudulentos.
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