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Pós-Graduação em Direito Tributário
Disciplina: Sistema Constitucional Tributário: Impostos em Espécie
LEITURA OBRIGATÓRIA – AULA 4
LEITURA OBRIGATÓRIA – AULA 1
NARLON GUTIERRE NOGUEIRA
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IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE MER-
CADORIAS, E SOBRE PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE INTE-
RESTADUAL E INTERMUNICIPAL E DE COMUNICAÇÃO - ICMS
José Eduardo Soares de Melo
I – FATOS GERADORES
1. Operações Relativas à Circulação de Mercadorias
Operações significam a prática de negócio jurídico, como a transmissão de
um direito (de posse ou propriedade). Ninguém fica obrigado a recolher o tributo pelo
simples fato de possuir uma mercadoria.
Circulação (“jurídica”) é a passagem das mercadorias de uma pessoa para
outra, sob um título jurídico (ato ou contrato), sendo irrelevante a mera circulação
física ou econômica.
O fato físico da “saída” de mercadoria do estabelecimento, por si só, seria ir-
relevante para tipificar a hipótese de incidência do imposto, tendo o STJ firmado a
diretriz de que não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mer-
cadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte (Súmula nº 166).
Mercadoria é o bem corpóreo da atividade empresarial do produtor, industrial
e comerciante, tendo por objeto a sua distribuição para o consumo, compreendendo-
se no estoque da empresa, distinguindo-se das coisas que tenham qualificação di-
versa (como é o caso do ativo permanente). Este conceito também compreende a
energia elétrica (coisa incorpórea), conforme previsão constitucional (art. 155, § 3º).
Os conceitos de “operação”, “circulação”, e “mercadoria” permanecem inti-
mamente vinculados, devendo ser considerados em sua concepção jurídica, para
efeito de incidência do ICMS.
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Singularmente, a “água” será considerada (ou não) como mercadoria de con-
formidade com sua colocação jurídica: (a) a água engarrafada e vendida, por em-
presa comercial, a consumidor final é mercadoria; mas (b) a água em estado bruto
(bem público não destinado a comércio); (c) a água utilizada no preparo de alimen-
tos; e (d) a água encanada e tratada (sujeita a taxa) não são caracterizadas como
mercadorias.
O ICMS incide sobre o valor total da operação, quando as mercadorias (mate-
riais) forem fornecidos com prestação de serviços, mediante expressa previsão legal
(LC 116 de 31.7.03), como é o caso de peças empregadas nos serviços de conser-
vação de máquinas (item 14.01)
O fornecimento de mercadorias com a simultânea prestação de serviços em
bares, restaurantes e estabelecimentos similares, constitui fato gerador do imposto,
onerando o valor total da operação (Súmula nº 163 do STJ).
O imposto incide “sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de pe-
tróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de
energia elétrica quando não destinados à comercialização ou à industrialização, de-
correntes de operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver
localizado o adquirente” (LC 87/96, art. 2º, § 1º, III).
A nova sistemática de energia elétrica possibilita a realização de diversos negócios
jurídicos, que implicam a incidência do ICMS (comercialização nos ambientes de contrata-
ção regulada, e contratação livre); ou se encontram fora da tributação estadual (contratos de
compartilhamento de instalações, conexão ao sistema de distribuição, de constituição de
garantia, de uso do sistema de distribuição, de uso do sistema de transmissão, de interme-
diação na compra e venda).
O ICMS não é imposto incidente sobre o tráfico jurídico, não sendo cobrado, pela ce-
lebração de contratos. Não há hipótese de incidência sobre o valor do contrato referente a
garantir demanda reservada de potência. Somente deve incidir no caso de energia fornecida
e utilizada. (Súmula n. 391 do STJ)
Não deve incidir o ICMS relativamente à movimentação de materiais de
quaisquer natureza em decorrência de negócios societários, como é o caso de trans-
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formação, incorporação, fusão e cisão, por caracterizarem fenômenos de natureza
civil, sem constituírem negócio mercantil.
2. Importação de mercadorias, bens e serviços
O ICMS incidirá também “sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exte-
rior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qual-
quer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o
imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da
mercadoria, bem ou serviço (art. 155, IX, a, da CF, na redação da Emenda n. 33 de
11.12.2001).
A Lei Complementar n. 87 de 13.9.96 (alterada pela LC 114/02) preceituou que o
ICMS incide “sobre a entrada de mercadoria ou bem importado do exterior” (art. 2º, § 1º, I), e
que o local da operação, para efeitos de cobrança do imposto e definição do estabelecimen-
to responsável, é o estabelecimento onde ocorrer a entrada física (art. 11, I, e), o domicílio
do adquirente quando não estabelecido (art. 11, I, c), ou aquele em que seja realizada a
licitação, no caso de arrematação de mercadorias ou bem importados do exterior e apreen-
didos ou abandonados.
Considerou, como fato gerador, o momento do “desembaraço aduaneiro” (art. 12, IX,
e Súmula n. 661 do STF) - e estabeleceu que, após a ocorrência deste, a entrega pelo de-
positário, de mercadoria ou bem importado do exterior deverá ser autorizada pelo órgão
responsável pelo referido desembaraço, que somente se fará mediante a exibição do com-
provante do pagamento do ICMS incidente no ato do despacho aduaneiro, salvo disposição
em contrário (art. 12, § 2º).
Na hipótese de entrega de mercadoria ou bem importados do exterior, antes do de-
sembaraço aduaneiro, considera-se ocorrido o fato gerador neste momento, devendo a au-
toridade responsável, salvo disposição em contrário, exigir a comprovação do pagamento do
imposto (inserção do § 3º, ao art. 12, da LC 87/96, pela LC 114/02).
O imposto deverá ser exigido sem considerar a destinação da coisa importada (mer-
cancia, industrialização, prestação de serviço, integração no ativo fixo, consumo, uso parti-
cular, etc.); bem como na importação de bens a título de locação, ou arrendamento mercan-
til.
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Relativamente ao “serviço prestado no exterior”, somente pode ocorrer a incidência
do ICMS no caso de serviço de transporte iniciado e finalizado (prestado) no exterior, não
havendo fundamento constitucional para o imposto incidir sobre os serviços iniciados no
exterior e prestados (concluídos) no País, considerando-se a s normas do Código Civil (arts.
597, 730 e 749), e da Lei federal nº 9.611 de 19.11.98, que regula o “transporte multimodal
de cargas”.
3. Prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal
O ICMS incide sobre serviços prestados em regime de direito privado
(por particular, empresas privadas, empresas públicas ou sociedades de eco-
nomia mista), demandando a existência de duas (ou mais) pessoas (físicas ou
jurídicas), na qualidade de prestador e tomador (ou usuário) dos serviços, ine-
xistindo serviço “consigo mesmo” (transporte realizado pelo próprio presta-
dor).
O serviço de transporte realizado no próprio Município não pode ser tri-
butado pelo ICMS (Lei Complementar n. 116/03, item 16.01).
Questionável a incidência do ICMS sobre a transmissão de energia elé-
trica, em razão de ser considerado como negócio econômico, e jurídico, de
caráter transeunte e precário, sendo que a energia não é transportada e não
tem um lugar fixo no espaço.
A LC 87/dispôs que são fatos geradores:
a) o início da prestação de serviço de transporte interestadual e intermunici-
pal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias e valores, ou a utilização por
contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado, e não es-
teja vinculado a operação ou prestação subsequente (art. 2º, II e 12, V, VI e XIII);
b) o ato final do transporte iniciado no exterior, no caso de serviço prestado no exte-
rior, ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior (art. 2º, II e 12, VI).
O STF declarou a inconstitucionalidade do ICMS sobre a prestação de serviço de
transporte aéreo de passageiros intermunicipal, interestadual, internacional e de transporte
internacional de cargas pelas empresas aéreas nacionais, enquanto persistirem os convê-
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nios de isenção por empresas estrangeiras (ADIn nº 1.600-8 – Plenário - Rel p/acórdão Min.
Nelson Jobim – j. 26.11.01 – DJU 1 de 17.12.01 – p. 1 e DJU 1 de 20.6.03, p. 56).
4. Prestação de Serviços de Comunicação
O ICMS incide sobre as prestações onerosas de serviços de comunicação,
por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a re-
transmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza.
O conceito de “comunicação” (obrigação de fazer) representa o aspecto fundamental
para se precisar a essência da materialidade tributária (pertinente e integrada pela presta-
ção de serviços). O fato gerador não ocorre pelo simples ato que torna possível a prestação
de serviços de comunicação, sem que os sujeitos desta relação negocial (prestador e toma-
dor, devidamente determinados), tenham efetiva participação.
Os serviços de telecomunicações são aqueles explorados diretamente pela própria
União, ou mediante concessão ou permissão, destinados ao público em geral (Serviço Tele-
fônico Fixo Comutado), segundo regime de direito público; enquanto que os serviços priva-
dos (não sujeitos à universalização e continuidade) podem ser explorados pelos particula-
res, mediante autorização (Serviço Móvel Celular) sob regime privado (autonomia da vonta-
de, liberdade de contratação).
O Regulamento Geral dos Serviços de Telecomunicações dispõe que não caracteri-
zam serviços de telecomunicações o provimento de capacidade de satélite, a atividade de
habilitação ou de cadastro de usuário, e equipamento, para acesso a serviços de valor adi-
cionado.
Os serviços de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre gratuita
são imunes ao imposto, com fundamento no art. 155, X, d, da CF (por força da EC 42/2003).
O Serviço Especial por Assinatura (TVA) possui elementos distintos da apontada ra-
diodifusão, uma vez que constitui prestação de serviço especial a assinante, mediante re-
muneração, consistente na distribuição de sons e imagens por sinais de codificação, com a
utilização de canais do espectro radioelétrico.
O Serviço de TV a Cabo tem como ponto marcante a fruição de específicos e dife-
renciados serviços, prestados de modo oneroso a tomadores identificados, e materializados
em contrato. Tais características operacionais e legais permitem vislumbrar que apenas es-
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tas comunicações televisivas tipificam autênticos serviços de comunicação sujeitos ao
ICMS.
A Internet é o nome genérico que designa o conjunto de redes, os meios de trans-
missão e comutação, roteadores, equipamentos e protocolos necessários à comunicação
entre computadores, bem como o software e os dados contidos nestes computadores.
O acesso à internet tem implicado a utilização conjugada de alguns equipamentos –
computador, modem, linha telefônica, fibra ótica, TV a Cabo ou um micro de mão (palmtop),
e um provedor de serviços, por meio de um programa (software, internet explorer, netscape
navigator), instalado no computador de qualquer pessoa, procedendo ao roteamento da li-
gação por canais contratados pela Embratel, que se conecta a uma empresa estrangeira,
além de oferecer outras diversas modalidades (disposição de aparelhos, equipamentos,
senhas, etc.).
Na realização dessas atividades podem participar os provedores de acesso, que rea-
lizam um serviço de valor adicionado à telecomunicação, possibilitando a ligação com o
mundo virtual. Criam novas utilidades relacionadas com o acesso cibernético, consistentes
no armazenamento, apresentação, movimentação e recuperação de informações, possibili-
tando os meios de perfazimento da comunicação.
Não se vislumbram típicos serviços de comunicação porque os provedores nada co-
municam, porque não detêm os conhecimentos constantes da realidade virtual, mas apenas
criam condições para que ocorra a ligação entre dois pontos, em razão do que não se sujei-
tam ao ICMS (STJ – Embargos de Divergência em Resp nº 456.650 – PR – Primeira Seção
– Rel p/acórdão Min. Franciulli Netto – j. 11.5.05 – DJU de 20.3.2006).
Os provedores de informação desenvolvem atividades semelhantes aos publicitários,
planejando campanhas com o objetivo de introduzi-las na internet, também não se sujeitan-
do ao ICMS.
II – SUJEITOS PASSIVOS
1. Diretos
Devem ser contribuintes a) as pessoas que pratiquem operações relativas à
circulação de mercadorias; b) os prestadores de serviços de transporte interestadual
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e intermunicipal, c) os prestadores de serviços de comunicação, e d) os importado-
res de bens, mercadorias e serviços.
Nas operações relativas ao fornecimento de energia elétrica, enquadram-se
como contribuintes as concessionárias, as distribuidoras, os produtores independen-
tes e os autoprodutores (estes quando comercializam as sobras dos produtos).
A LC 87/96 (art. 4º) estabelece que é contribuinte qualquer pessoa física, que
realize com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações
de circulação de mercadorias; e que, mesmo sem habitualidade, importe mercadoria
do exterior, ainda que as destine a consumo ou ativo permanente do estabelecimen-
to; seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha inici-
ado no exterior; adquira em licitação mercadorias apreendidas ou abandonadas; ad-
quira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo oriundos
de outro Estado, quando não destinados à comercialização (parágrafo único, incisos
I a IV).
Todos os participantes do fornecimento de energia elétrica podem ser qualifi-
cados como contribuintes, como os concessionários, permissionários e autorizados
de serviço público de distribuição, os importadores, e o produtor independente.
2. Indiretos
O ICMS pode ser exigido de pessoa diversa daquela que praticou o fato gera-
dor, ocorrendo a transferência da obrigação de pagar o imposto, em virtude de fato
posterior, nas situações seguintes:
a) solidariedade: é o caso em que duas ou mais pessoas sejam simultanea-
mente obrigadas pelo mesmo negócio jurídico. Ex: o transportador é solidário em
relação à mercadoria negociada durante o transporte; à mercadoria aceita para des-
pacho ou transporte sem documento; e àquela entregue a destinatário diverso do
indicado no documento;
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b) sucessão: é a hipótese em que a obrigação se transfere para outro devedor
em virtude do desaparecimento do devedor original. Ex: na incorporação, a incorpo-
radora assume o imposto devido pela pessoa jurídica incorporada;
c) responsabilidade: é a hipótese em que a lei tributária responsabiliza outra
pessoa pelo pagamento do tributo, quando não seja pago pelo contribuinte. Ex: o
depositário sujeita-se ao tributo referente às mercadorias depositadas sem nota fis-
cal.
Na substituição também ocorre a imputação de responsabilidade por obriga-
ção tributária de terceiro que tenha vinculação indireta com o contribuinte. Num pla-
no pré-jurídico, o legislador afasta o verdadeiro contribuinte (substituído) que realiza
o fato imponível, prevendo a lei (desde logo) o encargo da obrigação a uma outra
pessoa (substituto), que fica compelido a pagar a dívida do terceiro.
Na substituição regressiva a lei comina a responsabilidade ao adquirente de
uma determinada mercadoria, por razões de comodidade, praticidade, ou devido à
circunstância do real contribuinte não manter organização adequada de seus negó-
cios.
É o caso das operações com sucata (restos, resíduos e fragmentos de me-
tais, tecidos, vidros, etc.), em que a lei prevê a exigência do ICMS em etapa posteri-
or ao fato gerador pertinente ao fornecimento de mercadorias promovido pelo suca-
teiro. Tal exigência é estabelecida ao adquirente da sucata (no caso, a indústria si-
derúrgica), em lugar do próprio sucateiro, caracterizando-se o “diferimento” (poster-
gação da exigência do ICMS para momento ulterior do ciclo mercantil).
Na substituição progressiva, o legislador indica uma pessoa responsável pelo
recolhimento de um determinado valor (referido como tributo), relativamente a fato
futuro e incerto, com alocação de valor (também incerto). Há definição, por antecipa-
ção, do sujeito passivo de uma obrigação não acontecida, como é o caso de exigir-
se recolhimento de ICMS concernente a operação que provavelmente deverá ser
realizada no futuro, por outros contribuintes.
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Essa mecânica operacional é considerada para operações relativas a diver-
sas espécies de mercadorias, como combustível, lubrificante, álcool carburante, e-
nergia elétrica, fumo, cimento, refrigerante, cerveja, água mineral, sorvete, fruta e
veículo novo.
A substituição tributária tem assento na CF (art. 150, § 7º, por força da EC 3
de 17.3.93), e na LC 87/96 (art. 6º), sendo que, o contribuinte que realiza operações,
ou prestações, com retenção do imposto, tem sido obrigado a observar a disciplina
estabelecida pelo Estado de destino da mercadoria (que poderá fiscalizá-lo). O valor
do imposto a ser recolhido (retido) é a diferença entre o valor do imposto calculado,
mediante a aplicação da alíquota interna sobre determinada base de cálculo e o va-
lor do imposto devido pela operação própria do remetente.
Apesar das inúmeras injuridicidades de tal sistemática (tributação fundada em
fatos inexistentes, violação aos princípios da tipicidade, capacidade contributiva, não
cumulatividade), o STF declarou a constitucionalidade do regime de substituição tri-
butária, relativamente à distribuição de veículos automotores ainda que instituído
antes do advento da EC 3/93 (RE 213.396).
III – BASE DE CÁLCULO
A base de cálculo é o valor da operação mercantil; o preço dos serviços de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, com as peculiaridades
seguintes:
O ICMS não compreenderá em sua base de cálculo o montante do IPI, quan-
do a operação realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado a industri-
alização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos (art. 155, XI,
da CF).
O montante do ICMS integra a sua própria base de cálculo, inclusive na im-
portação do exterior de bem, mercadoria ou serviço, nos termos de lei complementar
(art. 155, XII, i, da CF).
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Descontos – Os valores relativos a descontos (condicionais ou incondicio-
nais) sempre implicam diminuição do preço das mercadorias, bens e serviços, e de-
veriam acarretar a redução da base de cálculo do ICMS.
Entretanto, a LC 87/96 (art. 13, § 1º, II, a) determina que “integram a base de
cálculo os descontos concedidos sob condição”, que significa “a cláusula que, deri-
vando exclusivamente da vontade das partes, subordina o efeito do negócio jurídico
ao evento futuro e incerto” (art. 121 do Código Civil).
Seguros – A consideração do ICMS sobre o valor dos seguros (LC 87/96, art.
13, § 1º, II, a) é questionável, uma vez que referida verba cobrada pelo contribuinte
não constitui elemento componente do valor da mercadoria. Embora o seguro decor-
ra de venda da mercadoria, constitui negócio jurídico autônomo, ensejando a co-
brança de tributo pertencente à União (IOSeguro – art. 153, V, da CF).
Juros – Os acréscimos financeiros decorrentes da concessão de crédito, pela
própria empresa vendedora, ou por terceiros, não devem ser incluídos no cálculo do
ICMS, uma vez que qualificam dois negócios distintos, de natureza mercantil e fi-
nanceira (STF – RE nº 101.103-0 – 2ª T. – Rel. Min. Aldir Passarinho – j. 18.11.88 –
JSTF v. 127, pp. 130/145; e STJ – Súmula n. 237).
Entretanto, nas vendas a prazo, eventual acréscimo de valor integra o próprio
preço da operação de venda, sendo ajustado entre comprador e vendedor, revelan-
do-se modalidade de negócio jurídico uno, ou seja, a compra e venda (STF – ADIn
nº 84-5-MG – Pleno – Rel. Min. Ilmar Galvão – j. 27.9.95 – DJU 19.4.96; STJ – Sú-
mula n. 395.
Multas – As multas fiscais (moratória e penal) decorrem do descumprimento
de obrigações legais, não tendo nenhuma vinculação com o negócio mercantil, ou as
prestações de serviços, não se sujeitando ao ICMS.
A multa contratual (inadimplemento de obrigação mercantil ou de serviço) re-
vela a natureza de indenização por danos causados a uma das partes contratantes.
Havendo sido estipulada a multa, o vendedor (ou prestador) fará a cobrança do res-
pectivo valor, representando ressarcimento por ilícito contratual e que constitui ele-
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mento estranho ao preço da mercadoria, em razão do que não deveria ser objeto de
tributação.
Correção monetária e reajustes
A correção é mero instrumento de atualização da moeda, não se podendo
considerá-la como sendo uma das vantagens imputadas ao contribuinte, porque não
gera nenhum acréscimo patrimonial.
O reajuste do preço ocorre no caso da elevação dos custos de materiais e de
mão-de-obra previstos contratualmente, acarretando real aumento dos valores das
mercadorias e dos serviços, ampliando a base de cálculo do imposto.
Importação A CF (art. 155, XII, i, da CF) dispõe que a lei complementar po-
derá fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também
na importação do exterior do bem, mercadoria ou serviço (redação da EC. 33/01).
A LC (art. 13, V, na redação da LC 114/02) estabelecera que nas operações
de importação, a base de cálculo do ICMS é a soma das parcelas seguintes: a) o
valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de importação; b) imposto
de importação; c) IPI; d) imposto sobre operações de câmbio; e) quaisquer outros
impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras (estas relacionadas no Con-
vênio ICMS nº 7 de 1.4.05).
Pautas e Substituição Tributária – Inaceitável a fixação legal de base de
cálculo estranha ao preço das mercadorias e dos serviços, tomando-se em conta o
artificial valor de mercado, segundo critérios administrativos, caracterizando-se como
“pautas”, que nunca condizem com a realidade dos negócios jurídicos.
Mesmo que tomada como presunção relativa, a pauta de valores só se admite
nos casos do art. 148 do CTN, em, que, mediante processo regular, se arbitre a ba-
se de cálculo, caso sejam inidôneos os documentos e as declarações prestadas pelo
contribuinte.
A LC 87/96 (art. 8º) estabelece que, na substituição tributária, a base de cál-
culo será (I) em relação às operações ou prestações antecedentes ou concomitan-
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tes, o valor da operação ou prestação praticada pelo contribuinte substituído; (II) em
relação às operações ou prestações subsequentes, obtidas pelo somatório das par-
celas seguintes: a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substitu-
to tributário ou pelo substituído intermediário; e b) o montante dos valores de seguro,
de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomado-
res de serviços.
O STF confere legitimidade à base de cálculo presumida, na medida em que
nega a pretensão de serem restituídos valores no caso da operação mercantil, ou
prestação de serviço, virem a ser realizados por valores inferiores (ADIn nº 1.851-4 –
Plenário – Rel. Min. Ilmar Galvão – j. 8.5.02 – DJU 1 de 28.6.2004, p. 55).
IV – ALÍQUOTA
A CF (art. 155, § 2º) estabelece o seguinte:
“IV – resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República
ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta dos seus membros,
estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de
exportação;
V – é facultado ao Senado Federal:
a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução
de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta dos seus membros;
b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito es-
pecífico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maio-
ria absoluta e aprovada por dois terços dos seus membros.
VI – salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal, nos
termos do disposto no inciso XII, g, as alíquotas internas, nas operações relativas à
circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, não poderão ser inferiores
às previstas para as operações interestaduais;
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VII – em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a
consumidor localizado em outro Estado, adotar-se-á:
a) alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;
b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele
VIII – na hipótese da alínea a do inciso anterior, caberá ao Estado da localiza-
ção do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a
interestadual”.
Relativamente às operações com combustíveis e lubrificantes definidos em lei
complementar, a EC n. 33/01 (inserção ao § 4º, ao art. 155 da CF) passou a dispor o
seguinte:
“IV – as alíquotas do imposto serão definidas mediante deliberação dos Esta-
dos e do Distrito Federal, nos termos do § 2º, XII, g, observando-se o seguinte:
a) serão uniforme em todo o território nacional, podendo ser diferenciadas por
produto;
b) poderão ser específicas, por unidade de medida adotada ou ad valorem,
incidindo sobre o valor da operação ou sobre o preço que o produto ou seu similar
alcançaria em uma venda em condições de livre concorrência;
c) poderão ser reduzidas ou restabelecidas, não se lhes aplicando o disposto
no art. 150, III, b”.
As alíquotas do imposto em São Paulo são basicamente as seguintes:
- operações ou prestações internas: 18% (em geral), 12%, 25% e 7%
(conforme as específicas operações e prestações);
- operações ou prestações interestaduais, destinadas a contribuintes a)
localizados nos Estados de Minas Gerais, Rio de Janeiro, Paraná, Santa Catarina e
Rio Grande do Sul – 12%; b) localizados em demais Estados não previstos na alínea
anterior – 7%;
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- operações e prestações interestaduais destinadas a não-contribuintes:
18%, 25%, 7% e 12% (conforme as específicas operações e prestações);
- serviços de transporte aéreo: 4%
- - importação: 18%, 7%, 12% e 25% (conforme as específicas opera-
ções e prestações);
- serviços prestados no exterior: 18%
V – NÃO CUMULATIVIDADE
O imposto é não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada ope-
ração relativa à circulação de mercadorias, ou prestação de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal, e de comunicação, com o montante cobrado nas ante-
riores pelo mesmo ou por outro Estado.
Para a compensação é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se
do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada
de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu
uso ou consumo ou ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal, ou de comunicação.
Não dão direito a crédito as entradas de mercadorias ou utilização de serviços
resultantes de operações ou prestações isentas ou não tributadas, ou que se refiram
a mercadorias ou serviços alheios à atividade do estabelecimento.
Salvo prova em contrário, presumem-se alheios à atividade do estabelecimen-
to os veículos de transporte pessoal.
É vedado o crédito relativo à mercadoria entrada no estabelecimento, ou pres-
tação de serviços a ele feita:
I – para integração ou consumo em processo de industrialização ou produção
rural, quando a saída do produto resultante não for tributada ou estiver isenta do im-
posto, exceto se tratar de saída para o exterior;
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II – para comercialização ou prestação de serviço, quando a saída ou a pres-
tação subsequente não forem tributadas ou estiverem isentas do imposto, exceto as
destinadas ao exterior.
Relativamente aos créditos decorrentes da entrada de mercadorias no esta-
belecimento, destinadas ao ativo permanente, somente poderá ocorrer a apropria-
ção à razão de um quarenta e oito avos por mês, devendo a primeira fração ser a-
propriada no mês em que ocorrer a entrada no estabelecimento.
Na hipótese de alienação dos bens do ativo permanente, antes de decorrido o
prazo de quatro anos contado da data de sua aquisição, não será admitido, a partir
da data da alienação, o creditamento em relação à fração que corresponderia ao
restante do quadriênio.
O sujeito passivo deverá efetuar o estorno do imposto de que se tiver credita-
do, sempre que o serviço tomado ou a mercadoria entrada no estabelecimento:
I – for objeto de saída a prestação de serviço não tributada ou isenta, sendo
esta circunstância imprevisível na data da entrada da mercadoria ou da utilização do
serviço;
II – for integrada ou consumida em processo de industrialização, quando a sa-
ída do produto resultante não for tributada ou estiver isenta do imposto;
III – vier a ser utilizada em fim alheio à atividade do estabelecimento;
IV – vier a perecer, deteriorar-se ou extraviar-se.
O direito de crédito, para efeito de compensação com o débito do imposto, re-
conhecido ao estabelecimento que tenha recebido as mercadorias, ou para o qual
tenham sido prestados os serviços, está condicionado à idoneidade da documenta-
ção; e, se for o caso, à escrituração nos prazos e condições estabelecidos na legis-
lação. O direito de utilizar o crédito extingue-se depois de decorridos cinco anos con-
tados da data de emissão do documento.
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Os débitos e os créditos devem ser apurados em cada estabelecimento, com-
pensando-se os saldos credores e devedores entre os estabelecimentos do mesmo
sujeito passivo localizado no Estado.
A lei estadual poderá estabelecer: I) que o cotejo entre créditos e débitos se
faça por mercadoria ou serviço dentro de determinado período; II) que o cotejo entre
créditos e débitos se faça por mercadoria ou serviço em cada operação; III) que, em
função do porte ou da atividade do estabelecimento, o imposto seja pago em parce-
las periódicas e calculado por estimativa, para um determinado período, assegurado
ao sujeito passivo o direito de impugná-la e instaurar o processo contraditório.
Para efeito de compensação deverá ser observado o seguinte:
I) somente darão direito a crédito as mercadorias destinadas ao uso e consu-
mo do estabelecimento, nelas entradas a partir de 1º de janeiro de 2011;
II) somente dará direito a crédito a entrada de energia elétrica no estabeleci-
mento a) quando for objeto de operação de saída de energia elétrica; b) quando
consumida no processo de industrialização; c) quando seu consumo resultar em o-
peração de saída ou prestação para o exterior, na proporção destas sobre as saídas
ou prestações totais; e d) a partir de 1º de janeiro de 2011, nas demais hipóteses;
III) somente dará direito a crédito o recebimento de serviços de comunicação
utilizados pelo estabelecimento a) ao qual tenham sido prestados na execução de
serviços da mesma natureza; e b) quando sua utilização resultar em operação de
saída o prestação para o exterior, na proporção desta sobre as saídas ou prestações
totais; e c) a partir de 1º de janeiro de 2011, nas demais hipóteses.
VI – SELETIVIDADE
A CF estabelece que o ICMS poderá ser seletivo em função da essencialida-
de das mercadorias e serviços (art. 155, § 2º, III).
Este princípio decorre de valores colhidos pelo constituinte, como é o caso do
salário mínimo, que toma em consideração as necessidades vitais básicas como
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moradia, alimentação, educação, saúde, lazer, vestuário, higiene, transporte e previ-
dência (art. 7º, IV).
É certo que sempre hão de ser tomados em conta a dignidade da pessoa hu-
mana (art. 1º, III), o desenvolvimento nacional (art. 5º, II), a erradicação da pobreza,
da marginalização e redução das desigualdades sociais (art. 5º, III).
A essencialidade consiste na distinção entre cargas tributárias em razão de
diferentes mercadorias e serviços, traduzidos basicamente em reduções de base de
cálculo, distinções de alíquotas, créditos outorgados, e demais incentivos fiscais.
A seletividade operacionaliza-se na instituição de diversificadas alíquotas para
distintos negócios jurídicos (18% para serviços prestados no exterior; 4% para servi-
ços de transportes aéreos; e 25% nos serviços de comunicação).
Embora a facultatividade constitua o elemento impulsionador da edição do
ICMS seletivo, não poderá haver, propriamente, mero critério de conveniência e o-
portunidade, porque impõe-se obediência a inúmeros postulados constitucionais.
Não podem ser cometidas arbitrariedades, como é o caso de serem estabelecidas
alíquotas mais elevadas com o propósito precípuo de incrementar a arrecadação do
ICMS, concernente a mercadorias que não sejam de primeira necessidade.
JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO
Doutor e Livre Docente em Direito. Professor Associado da PUC-SP. Visiting Scholar
da Universidade da Califórnia (Berkeley). Consultor Tributário.
Como citar este texto:
MELO, José Eduardo Soares. ICMS – Teoria e Prática 11ª edição Editora: Dialética. Ma-
terial da 4ª aula da Disciplina Sistema Constitucional Tributário: Impostos em Espécie, minis-
trada no Curso de Especialização Telepresencial e Virtual de Direito Tributário – REDE LFG.