Pós-Graduação em Direito Tributário

Disciplina: Obrigação e Crédito Tributário

LEITURA OBRIGATÓRIA – AULA 6

LEITURA OBRIGATÓRIA – AULA 1

NARLON GUTIERRE NOGUEIRA

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EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

REGINA HELENA COSTA

8.1 – INTRODUÇÃO

Vimos que a obrigação tributária principal, liame mediante o qual o sujeito ativo – o

Fisco – pode exigir do sujeito passivo ou contribuinte uma prestação qualificada como tribu-

to, pode ter sua exigibilidade suspensa, nos termos do art. 151, CTN. Tal estado, de caráter

necessariamente provisório, será sucedido, em determinado momento, pela extinção desse

vínculo.

A extinção dessa obrigação tributária, usualmente, se dá mediante o pagamento do

tributo. No entanto, há diversas outras situações que também conduzem à extinção do vín-

culo obrigacional.

O CTN ocupa-se do assunto nos arts. 156 a 174, sob a rubrica “Extinção do Crédito

Tributário”. Como por vezes mencionado, o crédito tributário não pode ser extinto sem que o

seja o próprio vínculo obrigacional, vale dizer, sendo extinta a obrigação tributária principal,

extintos estarão os respectivos crédito e débito. Preferível, desse modo, a expressão “extin-

ção da obrigação tributária”, por ser mais técnica.

Para a análise de tais hipóteses, necessário considerarmos a disciplina dessas figu-

ras pela lei civil. É que, induvidosamente, o legislador tributário tomou por base as modali-

dades de extinção da obrigação então previstas no Código Civil de 1916. Veremos que, em

alguns casos, a modalidade extintiva do liame obrigacional tributário guarda similitude com o

instituto do direito privado; em outras, porém, dele se distancia, imprimindo-se lhe uma con-

figuração própria.

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Preceitua o art. 156:

Art. 156 - Extinguem o crédito tributário:

I - o pagamento;

II - a compensação;

III - a transação;

IV - a remissão;

V - a prescrição e a decadência;

VI - a conversão de depósito em renda;

VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do

disposto no Art. 150 e seus parágrafos §1º e §4º;

VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no §2º do artigo

164;

IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbi-

ta administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;

X - a decisão judicial passada em julgado.

XI - a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabele-

cidas em lei1.

Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do cré-

dito sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua constituição, observado o disposto

nos artigos 144 e 149.

O rol de modalidades extintivas é longo, mas não exaustivo. Pode-se, ainda, cogitar

de outras modalidades de extinção das obrigações em geral, segundo a disciplina do Código

Civil, como a hipótese de confusão2.

1 Inciso XI acrescentado pela Lei Complementar n. 104, de 2001.

2 Cf. arts. 381 a 384, CC. O art. 381 preceitua: “Extingue-se a obrigação, desde que na mesma

pessoa se confundam as qualidades de credor e devedor”. Imagine-se, por exemplo, que um Município receba, mediante doação, imóvel urbano, sobre o qual penda débito referente ao IPTU. O

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Reitere-se que a disciplina da obrigação tributária, inclusive sua extinção, há de ser

sempre veiculada por lei, com vista à proteção ao patrimônio público representado pelo cré-

dito tributário. O tema de extinção da obrigação tributária, portanto, deve ser analisado den-

tro da moldura dos princípios da legalidade e da indisponibilidade do interesse público.

8.2 – PAGAMENTO E SUAS MODALIDADES: CONSIDERAÇÕES GERAIS

O pagamento, por constituir a forma usual de extinção da obrigação tributária, é mi-

nudentemente disciplinado pelo CTN. Significa a prestação, objeto do vínculo pertinente à

obrigação principal, que o sujeito passivo realiza ao sujeito ativo, consubstanciada na entre-

ga do valor em dinheiro correspondente ao débito tributário.

Observe-se que o art. 156 refere-se, separadamente, à conversão de depósito em

renda, ao pagamento antecipado e à homologação do lançamento (art. 150 e § § 1º e 4º), à

consignação em pagamento e à dação em pagamento como se fossem modalidades dife-

rentes de extinção da obrigação tributária. Em verdade, trata-se de diversas formas de pa-

gamento e, em razão disso, delas trataremos neste mesmo tópico.

O CTN cuida de disciplinar o pagamento em seus arts. 157 a 164; já o pagamento

indevido é objeto de regramento pelos arts. 165 a 169.

Analisaremos os aspectos mais importantes dessa disciplina.

credor e o devedor tributários, desse modo, confundem-se na mesma pessoa, acarretando a extinção da correspondente obrigação.

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Consoante dispõe o art. 157, CTN: “a imposição de penalidade não ilide o pagamen-

to integral do credito tributário”. O crédito tributário, como sabido, compõe-se do valor do

tributo e de seus consectários (correção monetária, juros moratórios e multa), pelo que o

singelo pagamento da sanção pecuniária não implica a quitação do débito tributário.

Em sequência, estatui o código:

Art. 158 - O pagamento de um crédito não importa em presunção de paga-

mento:

I - quando parcial, das prestações em que se decomponha;

II - quando total, de outros créditos referentes ao mesmo ou a outros tributos.

A norma contida no inciso I, distanciando-se da disciplina contemplada no direito pri-

vado para hipótese semelhante3, afasta a presunção de pagamento das prestações anterio-

res. Assim, no pagamento parcelado do IPTU, por exemplo, o pagamento da última parcela

não pressupõe o das anteriores.

Já consoante a norma estampada no inciso II, o pagamento integral do IPVA referen-

te a determinado exercício não supõe o pagamento do mesmo imposto relativo a exercícios

anteriores. Também, por óbvio, não acarretará a presunção de pagamento de outros tribu-

tos.

O local do pagamento do tributo é disciplinado pelo art. 159, CTN:

3 Art. 322, CC: “Quando o pagamento for em quotas periódicas, a quitação da última estabelece, até

prova em contrário, a presunção de estarem solvidas as anteriores”.

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Art. 159 - Quando a legislação tributária não dispuser a respeito, o pagamen-

to é efetuado na repartição competente do domicílio do sujeito passivo.

Essa norma assemelha-se àquela contida no Código Civil, segundo a qual, como re-

gra, o pagamento efetuar-se-á no domicilio do devedor4. Assim, segundo o dispositivo, o

sujeito passivo deverá comparecer à repartição fiscal competente para efetuar o recolhimen-

to do tributo. No entanto, dispondo diversamente diante da ressalva estampada na norma, a

legislação das diversas pessoas políticas autoriza o pagamento de tributo na rede bancária.

O tempo do pagamento é o objeto de disciplina pelo art. 160:

Art. 160 - Quando a legislação tributária não fixar o tempo do Pagamento, o venci-

mento do crédito ocorre 30 (trinta) dias depois da data em que se considera o sujeito passi-

vo notificado do lançamento.

Parágrafo único. A legislação tributária pode conceder desconto pela antecipação

do pagamento, nas condições que estabeleça.

Cabe destacar que a norma contida no caput somente será aplicável se lei especifica

de cada pessoa política não contemplar regramento a respeito, o que usualmente ocorre.

Observe-se estarem excluídos da sua abrangência os tributos sujeitos a lançamento por

homologação, visto que, nessa hipótese, não há que se falar em notificação ao sujeito pas-

sivo. De todo modo, necessária, igualmente, a fixação de lapso temporal dentro do qual de-

verá ser realizado o pagamento de tais tributos.

Por outro lado, entendemos relevante destacar que, embora a norma em comento

utilize a expressão “legislação tributária”, sabidamente abrangendo atos normativos de di-

4 “Art. 327, CC: “Efetuar-se-á o pagamento no domicilio do devedor, salvo se as partes

convencionarem diversamente, ou se o contrário resultar da lei, da natureza da obrigação ou das circunstâncias. Parágrafo único. Designados dois ou mais lugares, cabe ao credor escolher entre eles”.

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versas naturezas, como visto (art. 96, CTN), o prazo para pagamento de tributo deve ser

fixado em lei, porquanto ninguém será obrigado a fazer alguma coisa senão em virtude de

lei (art. 5º, II, CR)5.

O fundamento para a incidência de juros moratórios diante do não pagamento inte-

gral do débito tributário no vencimento encontra-se no art. 161, assim expresso:

Art. 161 - O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de ju-

ros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição

das penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas

nesta Lei ou em lei tributária.

§ 1º - Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora são calculados

à taxa de 1% (um por cento) ao mês.

§ 2º - O disposto neste artigo não se aplica na pendência de consulta formulada pelo

devedor dentro do prazo legal para pagamento do crédito

Os juros de mora pelo atraso no pagamento do tributo são devidos “seja qual for o

motivo determinante da falta”, cláusula que significa ser irrelevante se o sujeito passivo agiu

ou não com culpa. Visam remunerar o credor pelo fato de estar recebendo seu crédito a

destempo, não se confundindo com a sanção decorrente de tal inadimplemento. O § 1º es-

tabelece que a taxa de juros é de 1% ao mês, caso não haja lei dispondo diversamente6.

5 Não obstante, a jurisprudência consolidou-se no sentido contrário, admitindo a fixação de prazo para

o pagamento de tributo mediante decreto, uma vez que tal hipótese não esta prevista no art. 97, CTN (v.g. STF, RE 195.218, 1ª T., Rel. Min. Ilmar Galvão, j. 28.05.2002, Dj 02.08.2002). 6 Essa regra supletiva, no âmbito federal, resta afastada, pois, presentemente, há lei dispondo de

modo diverso, determinando a aplicação da taxa SELIC para esse fim. Dispõe o art. 39, § 4º, da Lei n. 9.250, de 1995: “A partir de 1º de janeiro de 1996, a compensação ou restituição será acrescida de juros equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custodia – SELIC para títulos federais, acumulada mensalmente, calculados a partir da data do pagamento indevido ou a maior até o mês anterior ao da compensação ou restituição e de 1% (um por cento) relativamente ao mês em que estiver sendo efetuada”.

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Tal incidência está afastada na pendência de consulta à Administração Tributária,

nos termos prescritos na legislação pertinente.

Em consonância com o proclamado pelo art. 3º, CTN, o art. 162 disciplina a forma de

pagamento do tributo que, como regra, deve ser efetuado em dinheiro7. Recorde-se, não

obstante, que a Lei Complementar n. 104, de 2001, introduziu a possibilidade de extinção da

obrigação tributária mediante dação em pagamento em bens imóveis, nos termos da lei de

cada pessoa política (art. 156, XI, CTN), hipótese que comentaremos adiante8.

8.2.1 – IMPUTAÇÃO DO PAGAMENTO

O Código Civil, ao contemplar o instituto da imputação do pagamento, prescreve que

“a pessoa obrigada por dois ou mais débitos da mesma natureza, a um só credor, tem o

direito de indicar a qual deles oferece pagamento, se todos forem líquidos e vencidos” (art.

352).

No âmbito tributário, o regime é distinto, pois cabe ao sujeito ativo a escolha de qual

débito será pago, como se depreende do art. 163, CTN:

Art. 163 - Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mes-

mo sujeito passivo para com a mesma pessoa jurídica de direito público, relativos ao

mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidade pecuniária ou juros

7 “Art. 162. O pagamento é efetuado: I – em moeda corrente, cheque ou vale postal; II – nos casos

previstos em lei, em estampilha, em papel selado, ou por processo mecânico. § 1º A legislação tributária pode determinar as garantias exigidas para o pagamento por cheque ou vale postal, desde que não o torne impossível ou mais oneroso que o pagamento em moeda corrente. § 2º O crédito pago por cheque somente se considera extinto com o resgate deste pelo sacado. § 3º O crédito pagável em estampilha considera-se extinto com a inutilização regular daquela, ressalvado o disposto no artigo 150. § 4º A perda ou destruição da estampilha, ou o erro no pagamento por esta modalidade, não dão direito a restituição, salvo nos casos expressamente previstos na legislação tributária, ou naquelas em que o erro seja imputável à autoridade administrativa. § 5º O pagamento em papel selado ou por processo mecânico equipara-se ao pagamento em estampilha”. 8 Item 8.2.6

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de mora, a autoridade administrativa competente para receber o pagamento deter-

minará a respectiva imputação, obedecidas as seguintes regras, na ordem em que

enumeradas:

I - em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e em segundo lugar

aos decorrentes de responsabilidade tributária;

II - primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e por fim aos

impostos;

III - na ordem crescente dos prazos de prescrição;

IV - na ordem decrescente dos montantes.

Note-se, porém, que o dispositivo não tem aplicação prática, uma vez que os mode-

los das guias de recolhimento de tributos, apresentadas à rede bancária, não possibilitam

que tal escolha seja efetuada.

8.2.2 – CONSIGNAÇÃO EM PAGAMENTO

A consignação em pagamento, no direito privado, está prevista nos arts. 334 a 345,

CC9.

No CTN, a consignação em pagamento é regida pelo art. 164, assim expresso:

9 Destacamos os seguintes dispositivos do Código Civil a respeito do tema: “Art. 334. Considera-se

pagamento, e extingue a obrigação, o depósito judicial ou em estabelecimento bancário da coisa devida, nos casos e formas legais”. “Art. 335. A consignação tem lugar: I – se o credor não puder, ou, sem justa causa, recusar receber o pagamento, ou dar quitação na devida forma; II – se o credor não for, nem mandar receber a coisa no lugar, tempo e condição devidos; III – se o credor for incapaz de receber, for desconhecido, declarado ausente, ou residir em lugar incerto ou de acesso perigoso ou difícil; IV – se ocorrer dúvida sobre quem deva legitimamente receber o objeto do pagamento; V – se pender litígio sobre o objeto do pagamento”. A ação de consignação em pagamento é disciplinada nos arts. 890 a 900, CPC.

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Art. 164 - A importância do crédito tributário pode ser consignada judicialmen-

te pelo sujeito passivo, nos casos:

I - de recusa de recebimento, ou subordinação deste ao Pagamento de outro

tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória;

II - de subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências adminis-

trativas sem fundamento legal;

III - de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tribu-

to idêntico sobre um mesmo fato gerador.

§ 1º - A consignação só pode versar sobre o crédito que o consignante se

propõe pagar.

§ 2º - Julgada procedente a consignação, o pagamento se reputa efetuado e a impor-

tância consignada é convertida em renda; julgada improcedente a consignação no todo ou

em parte, cobra-se o crédito acrescido de juros de mora, sem prejuízo das penalidades ca-

bíveis.

Em termos práticos, porém, a ação consignatória é pouco utilizada pelos contribuin-

tes. A hipótese que pode render algum ensejo à propositura dessa ação é a prevista no inci-

so I – de recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo ou

de penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória. A situação a que alude o inciso

III, qual seja, “de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo

idêntico sobre um mesmo fato gerador”, dificilmente ocorrerá à vista da minudente disciplina

constitucional acerca da repartição de competências tributárias10.

8.2.3 – PAGAMENTO INDEVIDO E RESTITUIÇÃO DO INDÉBITO

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Imagine-se, por exemplo, a União e o Município exigindo, respectivamente, ITR e IPTU sobre o mesmo imóvel ou, ainda, Estado-Membro e Município exigindo ICMS e ISSQN sobre a mesma prestação de serviço.

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Prosseguindo, embora o pagamento indevido não constitua uma modalidade de ex-

tinção da obrigação tributária, uma vez que é o “pagamento devido” que produz esse efeito,

como o legislador cuidou deste, cabível a referência (arts. 165 a 169, CTN).

Fundada no princípio do enriquecimento sem causa, a figura do pagamento indevi-

do11, sob a ótica tributária, é assim considerada pela lei:

Art. 165 - O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protes-

to, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu paga-

mento, ressalvado o disposto no § 4 do artigo 162, nos seguintes casos:

I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o de-

vido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias ma-

teriais do fato gerador efetivamente ocorrido;

II - erro na edificação (rectius: identificação) do sujeito passivo, na determina-

ção da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou

conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;

III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.

Regina Helena Costa

Professora de Direito Tributário nos cursos de graduação e pós-graduação em Direi-

to, especialmente na PUCSP, foi fecundada pelo exercício das funções de Procuradora do

Estado de São Paulo, de Procuradora da República e, desde 1991, de Magistrada Federal,

com intensa atuação nessa seara.

Como citar este texto:

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A lei civil também contempla preceito acerca do pagamento indevido, mas aplicando-lhe regime jurídico distinto. Veja-se, no Código Civil, os arts. 876 a 883, sobre pagamento indevido (“Art. 876. Todo aquele que recebeu o que lhe não era devido fica obrigado a restituir; obrigação que incube àquele que recebe a dívida condicional antes de cumprida a condição”), e arts. 884 a 886, sobre enriquecimento sem causa.

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COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário: Constituição e Código Tributário Nacio-

nal. São Paulo: Saraiva, 2009. Material da 6ª aula da Disciplina Obrigação e Crédito Tributá-

rio, ministrada no Curso de Especialização Telepresencial e Virtual de Direito Tributário –

REDE LFG.