Pós-Graduação em Direito Tributário

Disciplina: Obrigação e Crédito Tributário

LEITURA OBRIGATÓRIA – AULA 7

LEITURA OBRIGATÓRIA – AULA 1

NARLON GUTIERRE NOGUEIRA

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EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

HUGO DE BRITO MACHADO

1. CONCEITO E CAUSAS DE EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

1.1. Conceito

Diante dos dispositivos do Código Tributário Nacional, podemos entender como ex-

clusão do crédito tributário a impossibilidade de sua constituição por estarmos diante de fa-

tos que, em princípio, estariam compondo a correspondente hipótese de incidência tributá-

ria, mas foram desta retirados pela lei (isenção), ou diante de fatos que em princípio configu-

rariam ilícito tributário, ensejando a aplicação da penalidade correspondente, mas foram

objeto de anistia, ou perdão, legalmente concedido ao infrator.

1.2. Causas

Segundo o CTN, são causas de exclusão do crédito tributário a isenção e a anistia.

2. DISPOSITIVOS DO CTN.

O Código Tributário Nacional trata da exclusão do crédito tributário em seus artigos

175 a 182, nestes termos:

EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

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Art. 175 Excluem o crédito tributário:

I – a isenção;

II – a anistia.

Parágrafo único. A exclusão do crédito tributário não dispensa o cum-

primento das obrigações acessórias, dependentes da obrigação princi-

pal cujo crédito seja excluído, ou dela consequente.

Art. 176. A isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre decorrente

de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua conces-

são, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua duração.

Parágrafo único. A isenção pode ser restrita a determinada região do território

da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares.

Art. 177 Salvo disposição de lei em contrário, a isenção não é extensiva:

I – às taxas e às contribuições de melhoria;

II – aos tributos instituídos posteriormente a sua concessão.

Art. 178. A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de

determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a

qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104.

Art. 179. A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetiva-

da, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em re-

querimento com o qual o interessado faça prova do preenchimento das

condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato

para sua concessão.

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§ 1º. Tratando-se de tributo lançado por período certo de tempo, o des-

pacho referido neste artigo será renovado antes da expiração de cada

período, cessando automaticamente os seus efeitos a partir do primeiro

dia do período para o qual o interessado deixar de promover a conti-

nuidade do reconhecimento da isenção.

§ 2º. O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, apli-

cando-se, quando cabível, o disposto no art. 155.

Art. 180. A anistia abrange exclusivamente as infrações cometidas anterior-

mente à vigência da lei que a concede, não se aplicando:

I – aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos que,

mesmo sem essa qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou simula-

ção pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefício daquele;

II – salvo disposição em contrário, às infrações resultantes de conluio entre

duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas.

Art. 181. A anistia pode ser concedida:

I – em caráter geral;

II – limitadamente:

a) às infrações da legislação relativa a determinado tributo;

b) às infrações punidas com penalidades pecuniárias até determinado mon-

tante, conjugadas ou não com penalidades de outra natureza;

c) a determinada região do território da entidade tributante, em função de

condições a ela peculiares;

d) sob condição do pagamento de tributo no prazo fixado pela lei que a con-

ceder, ou cuja fixação seja atribuída pela mesma lei à autoridade administrati-

va.

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Art. 182. A anistia, quando não concedida em caráter geral, é efetivada,

em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requeri-

mento com o qual o interessado faça prova do preenchimento das con-

dições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato pa-

ra sua concessão.

Parágrafo único. O despacho referido neste artigo não gera direito ad-

quirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no art. 155.

Faremos, a seguir, algumas observações a respeito da isenção, e da anistia, de for-

ma bastante resumida em razão da limitação de espaço. Para considerações mais extensas,

sugerimos a leitura de Comentários ao Código Tributário Nacional, Atlas, São Paulo, 2005,

vol. III, páginas 179 a 646.

3. ALGUMAS OBSERVAÇÕES SOBRE ISENÇÃO TRIBUTÁRIA

3.1. Conceito e natureza jurídica

Isenção é uma causa de exclusão do crédito tributário, consubstanciada em regra de

lei que exclui parte da hipótese de incidência tributária.

Muito já foi escrito a respeito da natureza jurídica da isenção tributária. Para alguns

autores a isenção é uma dispensa de tributo, enquanto para outros, é uma forma de não

incidência legalmente qualificada, e outros ainda a consideram uma exceção à hipótese de

incidência tributária.

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A última dessas posições é a que nos parece acertada. As duas outras posições re-

sultam da falta de atenção para a imprecisão de conceitos que está sempre presente nas

divergências doutrinárias.

Seja como for, certo é que essas divergências doutrinárias têm consequências práti-

cas, uma das quais, de enorme importância, relaciona-se com o princípio da anterioridade

tributária. Para os que entendem que é dispensa de tributo, o princípio não impede a vigên-

cia imediata da lei revogadora de lei de isenção.1 Para os que sustentam, como nós, que se

trata de exceção à lei de tributação, a revogação da lei de isenção há de submeter-se ao

princípio, pois implica ampliação da hipótese de incidência tributária, vale dizer, implica au-

mento do tributo.

É importante a distinção entre isenção e não incidência. Vejamos.

3.2. Distinção essencial entre não incidência e isenção

A distinção essencial entre hipótese de não incidência tributária e isenção reside em

que na primeira a situação é definida por exclusão, a partir da própria norma de tributação,

enquanto na segunda existe, além da norma de tributação, uma outra que lhe opõe exce-

ção. Examinando-se a norma de tributação, verifica-se o que compõe a sua hipótese de

incidência. Por exclusão, tudo que ali não estiver será hipótese de não incidência tributária.

Assim, não se há de falar de norma definidora de hipótese de não incidência. Já em se tra-

tando de isenção, o simples exame da norma de tributação não é suficiente para nos indicar

o que é isento. Para existir isenção faz-se necessária uma norma de isenção, vale dizer,

uma norma que descreve situação que em princípio está compreendida na hipótese de inci-

dência da norma de tributação, e dela é extraída pela norma de isenção.

1 Infelizmente o STF incorreu nesse equívoco.

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Para explicar a distinção entre isenção e não incidência é interessante o seguinte

exemplo. Imaginemos que exista um imposto cuja hipótese de incidência seja viajar em avi-

ão. E que a lei tenha estabelecido isenção para quem viajar em avião monomotor.

Quem não viajar, ou viajar em qualquer veículo que não seja avião, estará na situa-

ção de não incidência desse imposto. Tal situação de não incidência decorre simplesmente

da norma que descreve a hipótese de incidência tributária que é viajar em avião. Sua identi-

ficação independe inteiramente da norma de isenção.

Se alguém viaja em avião monomotor pode-se dizer, em princípio, que está ocorren-

do o fato imponível que é viajar em avião. Mas a norma jurídica de isenção retirou uma par-

cela da situação definida como hipótese de incidência que, assim, fica fora do alcance da

regra jurídica de tributação.

3.3. Não incidência juridicamente qualificada

Denominamos não incidência juridicamente qualificada a situação na qual não se

configura a situação de fato definida como hipótese de incidência tributária, mas, mesmo

assim, o legislador edita norma dizendo que o tributo não incide.

Pode parecer que essa norma dizendo que o tributo não incide é inteiramente des-

necessária, porque não se configurando a hipótese de incidência tributária efetivamente o

tributo não é devido. Ocorre que existem situações nas quais poderia haver dúvida a respei-

to da configuração, ou não, da situação descrita na norma de tributação como hipótese de

incidência tributária. E em tais situações, para evitar questionamentos, o legislador opta por

esclarecer que o tributo não incide, vale dizer, que efetivamente não se configura a hipótese

de incidência tributária.

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3.4. Isenção e contrato

Não há dúvida de que a isenção é matéria compreendida na reserva legal. Só a lei

pode estabelecer isenções de tributos, concedendo-a diretamente quando em caráter geral

ou autorizando a autoridade administrativa a concedê-la em caráter individual. Entretanto, o

art. 176 do CTN refere-se a isenção prevista em contrato, cumprindo-nos explicar tal refe-

rência.

Matéria da estrita reserva legal, jamais pode decorrer simplesmente de um contrato.

Ocorre que o art. 176 do CTN refere-se à isenção prevista em contrato, sendo importante,

assim, sabermos como deve ser entendido esse dispositivo.

A referência a contrato, na expressão “ainda que prevista em contrato”, não afronta

de nenhum modo o princípio da legalidade, mas não é sem sentido, nem é injustificável.

Essa norma tem grande utilidade e que há de ser compreendida no contexto de um Estado

moderno que, sem prejuízo do princípio da legalidade, pode utilizar-se do contrato como

instrumento para tornar mais ágil a sua intervenção no campo econômico, dando ainda mais

segurança ao cidadão.

Cabe à Administração Pública avaliar, em um primeiro momento, a conveniência de

isentar determinado empreendimento de certos tributos, como forma de incentivar empresá-

rios para sua realização. Determinada a conveniência de conceder a isenção e ainda não

havendo lei que a estabeleça, pode a Administração Pública firmar com o empreendedor o

que se costuma denominar “protocolo de intenções”, cujo conteúdo pode caracterizar um

verdadeiro contrato. Obriga-se então a Administração a adotar as providências cabíveis para

que o Poder Legislativo aprove a lei concedendo ou autorizando a concessão da isenção. E

com isto o empresário pode desde logo adotar as providências iniciais no sentido de realizar

o empreendimento.

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A finalidade do contrato neste caso é obrigar os interessados na realização do em-

preendimento. De um lado o Estado que, por intermédio do Poder Executivo, fica desde logo

juridicamente obrigado a isentar de tributos o empreendimento, nos termos pactuados. E o

outro o empresário que também fica desde logo obrigado a adotar as providências necessá-

rias à realização do empreendimento.

O Poder Legislativo vai então, em um segundo momento, avaliar a conveniência de

conceder a isenção sugerida pelo Executivo. Pode conceder a isenção, nos termos que en-

tender adequados. E pode rejeitar a proposta. Mas se o fizer, frustrando a realização do

empreendimento, terá o Estado o dever de indenizar o empresário da quantia já despendida

com as providências até então adotadas para a realização do empreendimento.

3.5. Isenção restrita a determinada parte do território.

3.5.1. Superação das desigualdades regionais

A Constituição Federal de 1988 alberga pelo menos seis dispositivos preconizando a

redução das desigualdades regionais. São eles: 1) o art. 3º, inciso III, a dizer que constituem

objetivos fundamentais de nossa República erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir

as desigualdades sociais e regionais; 2) O art. 151, inciso I, dizendo que é vedado à União

instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção

ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou Município, em detrimento de ou-

tro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desen-

volvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País; 3) O art. 159, I, “c”, dizendo

que a União entregará, do produto da arrecadação dos impostos sobre renda e proventos de

qualquer natureza e sobre produtos industrializados, três por cento, para aplicação em pro-

gramas de financiamento ao setor produtivo das Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste,

através de suas instituições financeiras de caráter regional, de acordo com os planos regio-

nais de desenvolvimento, ficando assegurado aos semi-árido do Nordeste a metade dos

recursos destinados à Região, na forma que a lei estabelecer ; 4) O art. 161, inciso II, afir-

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mando que cabe à lei complementar estabelecer normas sobre a entrega dos recursos de

que trata o art. 159, especialmente sobre os critérios de rateio dos fundos previstos em seu

inciso I, objetivando promover o equilíbrio sócio-econômico entre Estados e entre Municí-

pios; 5) O art. 165, § 7º, estabelece que leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão

os orçamentos previstos no § 5º, I e II, deste artigo, compatibilizados com o plano plurianual,

terão entre suas funções a de reduzir desigualdades interregionais, segundo critério popula-

cional; e 6) O art. 170, inciso VII, finalmente, dizendo que a ordem econômica, fundada na

valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existên-

cia digna, conforme os ditames da justiça social, tendo como princípio a redução das desi-

gualdades regionais e sociais.

Como se vê, a desigualdade entre os Estados deve ser combatida especialmente

pela União Federal. A Constituição Federal de 1988 consagra como um dos objetivos fun-

damentais de nossa República erradicar a pobreza e reduzir as desigualdades sociais e

regionais (art. 3o, inc. III). Quando veda à União instituir tributo que não seja uniforme em

todo o território nacional ou implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distri-

to Federal ou a Município, em detrimento de outro, faz expressa ressalva, asseverando ser

admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvol-

vimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País (art. 151, inc. I). E ainda, ao

tratar dos orçamentos fiscal e de investimentos, diz que estes, compatibilizados com o plano

plurianual, terão entre suas funções a de reduzir desigualdades interregionais (art. 165, §

7o). Finalmente, consagra como princípio vetor da ordem econômica e financeira a redução

das desigualdades regionais e sociais (art. 170, inc. VII).

A norma do art. 176, parágrafo único, do Código Tributário Nacional, segundo a qual

a isenção pode ser restrita a determinada região do território da entidade tributante, em fun-

ção de condições a ela peculiares, encarta-se perfeitamente nos objetivos estabelecidos

pela Constituição Federal, concernentes à redução das desigualdades econômicas. Com

certeza é de alcance bem mais amplo, mais abrangente, pois justifica também isenções de

tributos estaduais limitadas a determinadas áreas do Estado, e isenções de tributos munici-

pais limitadas a determinadas áreas do Município.

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3.5.2. Omissão que enseja a “guerra fiscal”

Não obstante os preceitos da Constituição preconizando providências para reduzir as

desigualdades regionais, certo é que a União nada tem feito nesse sentido. E tal omissão

enseja a “guerra fiscal” entre os Estados que, de certa forma, resta justificada pelo mesmo

desejo que levou o constituinte a inserir na Carta Magna aqueles preceitos.

Diante de tão evidente e eloquente consagração, pela Lei Maior, do propósito de re-

duzir as desigualdades sócio-econômicas regionais, tem-se de concluir que a concessão de

incentivos fiscais por Estados ricos, é inconstitucional porque contraria flagrantemente aque-

le propósito. Não são inconstitucionais, todavia, idênticos incentivos fiscais quando concedi-

dos por Estados pobres, porque tendem a reduzir aquelas desigualdades e assim realizam o

propósito preconizado pela Constituição.

É certo que a Constituição refere-se a deliberação dos Estados, e diz caber à

lei complementar estabelecer normas procedimentais para a concessão de isenções

e incentivos fiscais no âmbito do ICMS. Não é razoável, porém, sobrepor-se uma

norma de processo a uma norma de direito material, e mais ainda a um princípio

consagrado repetidas vezes pela Constituição Federal.

Penso que a guerra fiscal é legítima. Os argumentos contra ela são falacio-

sos. É o único meio de que dispõem os Estados pobres para lutar pelo desenvolvi-

mento econômico. Os Estados ricos não precisam dele porque os investimentos, por

razões econômicas várias, a eles se dirigem naturalmente. Nos Estados pobres é

que ninguém investirá, a não ser que seja atraído por incentivos criados para esse

fim.

Ao conceder incentivo fiscal para atrair novas empresas o Estado não renun-

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cia a um único centavo de sua arrecadação. Sem tais empresas obviamente não

existiria receita delas decorrente. E com empresas novas, mesmo que estas não

paguem um centavo de impostos ao Estado por longo tempo, cresce o poder aquisi-

tivo dos que para elas trabalham, ou de outras formas se relacionam, e isto termina

aumentando a arrecadação de impostos por outras vias.

Exatamente por se tratar de um instrumento legítimo, a guerra fiscal exacer-

bou-se com os debates em torno de sua extinção. Extinção que, aliás, não ocorrerá,

a não ser que, atropelando cláusula pétrea da Constituição, seja extinta a Federação

e implantado o Estado Unitário, com governadores nomeados pelo Presidente da

República e por este demissíveis a qualquer momento, como são os ministros, auxi-

liares do Chefe do Poder Executivo.

A “Guerra Fiscal” é antiga, universal, e ainda vai durar muito tempo.

3.6. Isenção e condição futura a cargo de outrem.

3.6.1. Momento de realização da condição

Sendo a isenção condicionada leva problema a questão do momento no qual deve

ser realizada a condição. Pode ocorrer que esse momento seja anterior à concessão da

isenção que neste caso somente ocorrerá se atendida a condição. Pode ocorrer, porém, que

a condição deva ser atendida depois de concedida a isenção e neste caso surge a questão

da responsabilidade pela não realização da condição.

Em princípio essa responsabilidade é da própria pessoa, física ou jurídica, titular do

direito à isenção. Mas pode dar-se que a isenção seja objetiva, concedida em função do

objeto e a condição seja de realização futura, vale dizer, posterior à data em que se dá o

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fato que, se inexistente a isenção, tem o efeito de gerar a obrigação tributária. É o caso de

uma isenção do IPI, ou do ICMS, condicionada ao destino do produto vendido.

3.6.2. Isenção objetiva condicionada ao destino do produto

Diz-se que a isenção é objetiva quando não se vincula ao sujeito da relação, mas

exclusivamente ao objeto. Existem isenções de impostos incidentes na saída de mercadori-

as ou produtos, condicionadas ao destino destes. Relativamente a tais isenções pode ser

colocada a questão de saber quem será responsável pelo não atendimento dessa condição

legalmente imposta ao gozo da isenção.

O Superior Tribunal de Justiça já decidiu que o vendedor de fertilizantes, produto

isento se destinado a emprego na agricultura, não pode ser responsabilizado pelo imposto

no caso de desvio de finalidade imputável ao comprador.2 E na verdade não é justo atribuir-

se ao vendedor tal responsabilidade, posto que o destino do produto fica inteiramente fora

de seu controle.

3.7. Classificação das isenções

3.7.1. As classificações

As classificações não são verdadeiras nem falsas, mas úteis ou inúteis. Neste senti-

do é a lições de Genaro Carrió, acolhida por diversos juristas, no Brasil e em outros países.3

2 STJ, Primeira Seção, Embargos de Divergência em REsp nº 58.845 – SP, rel. Min. José Delgado,

julgado em 03.12.2001, DJU 1 de 04.03.2002, pág. 173. Acórdão publicado, na íntegra, na Revista Dialética de Direito Tributário, nº 80, maio de 2002, pág. 145.

3 Genaro Carrió, Notas sobre Derecho y Lenguaje, 4ª edicion, Abeledo-Perrot, B uenos Aires, 1994,

pág. 99/100.

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Quando se faz uma classificação, o que mais importa é o critério de distinção

entre as espécies que se pretende classificar. E a coerência que, obviamente, se faz

necessária, especialmente no que diz respeito à finalidade da classificação. Assim,

tendo em vista os critérios que vamos indicar, e com a finalidade de facilitar o estudo

das isenções plano jurídico, fizemos uma classificação destas a partir dos dispositi-

vos do Código Tributário Nacional.

3.7.2. Classificação das isenções no CTN

Tendo em vista as normas do Código Tributário Nacional concernentes a isenções

elaboramos a seguinte classificação:

I – Quanto à forma de concessão: a) absolutas, ou em caráter geral, concedidas dire-

tamente pela lei; e b) relativas, ou em caráter individual, concedidas por lei mas efetivadas

mediante despacho da autoridade administrativa.

II – Quanto à natureza: a) onerosas ou condicionadas, concedidas sob condi-

ção que implique ônus para o interessado; b) simples, sem a imposição de condi-

ções ao interessado.

III – Quanto ao prazo, em: a) por prazo indeterminado; e b) por prazo certo.

IV – Quanto à área: a) amplas, prevalentes em todo o território da entidade

tributante; b) restritas ou regionais, prevalentes apenas em parte do território da en-

tidade tributante.

V – Quanto aos tributos que alcançam: a) gerais, que abrangem todos os tri-

butos; b) especiais, que abrangem somente os tributos que especificam.

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As isenções podem ser ainda objeto de diversas outras classificações

3.8. Norma explicitante supletiva.

3.8.1. Explicitação com efeito didático

O Código Tributário Nacional tem diversos dispositivos com afirmações que parecem

desnecessárias. Dizem o que teria de ser entendido, mesmo sem elas. O art. 177 é um

exemplo disto. Este, como outros dispositivos do Código devem ser entendidos como expli-

citações que, se podem ser tidas por alguns como desnecessárias, podem ser consideradas

úteis, e mesmo extremamente recomendáveis, pelo efeito didático que termina contribuindo

efetivamente para evitar equívocos.

Aliás, o Professor Gomes de Sousa, criticado por haver incluído no anteproje-

to do Código Tributário Nacional, dispositivos assim, afirmou que o fez com o intuito

de superar o desconhecimento da doutrina do Direito Tributário que, à época em que

foi aquele anteprojeto elaborado, era incontestável.

3.8.2. Ressalva de disposição em contrário

A ressalva de disposição em contrário não teria sentido não fosse a superiori-

dade hierárquica do Código Tributário Nacional, no que trata de normas gerais em

matéria de legislação tributária. Fosse o seu art. 177 um dispositivo de lei ordinária,

certamente não poderia sem invocado contra uma disposição de lei posterior em

sentido contrário.

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A ressalva, portanto, há de ser entendida como permissivo ao legislador ordi-

nário para dispor de forma diversa do que no art. 177 está estabelecido, produzindo

validamente dispositivo que sem tal ressalva não teria validade.

3.9. Limitação quanto a taxas e contribuições.

3.9.1. Alcance da isenção genérica.

Nos termos do art. 177 do Código Tributário Nacional a lei não pode conceder

isenção genérica, vale dizer, isenção de todos os tributos. Isto, aliás, não é possível

em face da repartição da competência entre União, Estados e Municípios. Como

uma das pessoas jurídicas de direito público não pode, em princípio, isentar de tribu-

tos pertencentes às outras, com certeza uma única lei, editada por uma das pessoas

de direito público, não pode conceder isenção de todos os tributos. Em princípio é

possível, porém, que uma lei federal conceda isenção de todos os tributos federais,

uma lei estadual conceder isenção de todos os tributos do Estado que a editar, e

uma lei municipal conceder isenção de todos os tributos do Município que a editar.

Em obediência ao art. 177 do Código Tributário Nacional, todavia, uma isen-

ção que diga respeito a todos os tributos da entidade pública respectiva talvez não

seja possível. O alcance da isenção genérica não vai além dos impostos. Essa é a

conclusão amparada na interpretação sistêmica do Código Tributário Nacional.

Realmente, se uma lei conceder isenção de todos os tributos, mas não se re-

ferir explicitamente às taxas e contribuição de melhoria, essa lei deve ser interpreta-

da, por força do disposto no art. 177 no contexto do Código Tributário Nacional, co-

mo concessiva de isenção de todos os impostos da competência da entidade res-

pectiva. Não abrangerá taxas nem contribuições de melhoria, tributos com fatos ge-

radores consubstanciados em atividades estatais especificamente relacionadas ao

contribuinte.

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Como o Código Tributário Nacional define as taxas e a contribuição de melho-

ria como espécies que se identificam por terem fatos geradores consubstanciados

em atividades estatais especificamente relacionadas ao contribuinte, não seria ade-

quado relacionar essas duas espécies de tributo à mesma sorte dos impostos, gene-

ricamente considerados na regra de isenção. Assim, a isenção de uma taxa, como a

isenção de uma contribuição de melhoria, deve resultar sempre de dispositivo ex-

presso e explícito nesse sentido.

3.9.2. Tributos instituídos depois da isenção

Diz o art. 177, inciso II, do Código Tributário Nacional que, salvo disposição

de lei em contrário, a isenção não é extensiva aos tributos instituídos posteriormente

à sua concessão. Essa norma há de ser entendida tendo-se em vista que a norma

de isenção nada mais é do que uma exceção à norma de tributação. Pela mesma

razão que a norma de tributação deve ser interpretada tendo-se em vista o fato nela

descrito, em sua expressão substancial, também a norma de isenção deve ser inter-

pretada tendo-se em vista o fato nela descrito em sua expressão substancial.

Assim, quando o art. 177, inciso II, do CTN, diz que a isenção não se aplica

aos tributos instituídos posteriormente à sua concessão, limita o alcance da norma

isentiva àqueles tributos existentes na data em que foi editada. Não são abrangidos

pela isenção os tributos novos; mas como tal devem ser entendidos somente aque-

les que sejam efetivamente novos. Não os antigos que tenham recebido nova de-

nominação. Se ocorre aumento do tributo, ou criação de adicional, ou tributo com

outro nome, mas com o mesmo fato gerador, a isenção alcança o aumento, o adici-

onal, ou o tributo que, sendo antigo na essência, tenha recebido nova denominação,

ou nova estrutura formal.4

4 Hugo de Brito Machado, Curso de Direito Tributário, 25 ª edição, Malheiros, São Paulo, 2004, pág.

226.

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Em se tratando de isenção por prazo certo, com muito mais razão deve ser a

isenção preservada contra alterações no sistema tributário.

3.10. Isenção em caráter geral e em caráter individual

3.10.1. Destinatários da isenção

Já fizemos neste estudo uma classificação das isenções, tendo em vista a

disciplina destas no Código Tributário Nacional. E começamos por indicar a classifi-

cação na qual se toma como critério a forma de concessão. E dissemos que nos

termos do CTN as isenções, quanto à forma de concessão, podem ser absolutas ou

em caráter geral, e relativas ou em caráter específico.

Na verdade essa mesma classificação pode tomar em consideração o desti-

natário da isenção. Se este não é uma pessoa previamente identificada diz-se que a

isenção é absoluta, ou concedida em caráter geral, E se ocorre o contrário, se o des-

tinatário é uma pessoa previamente identificada, diz-se que a isenção é relativa ou

em caráter específico.

3.10.2. Isenção em caráter geral

A isenção diz-se em caráter geral quando decorre diretamente da lei. Certa-

mente a isenção que decorre diretamente da lei é aquela concedida em face de

condições mais ou menos gerais, cuja comprovação em cada caso se faz desneces-

sária. Tanto se pode falar em isenção concedida diretamente pela lei, como em

isenção concedida em caráter geral. São a mesma coisa, exatamente porque o ser

concedida diretamente pela lei acontece precisamente em razão da desnecessidade

de individualização do caso, vale dizer, em razão de não fazer a lei exigência de

condições a serem demonstradas e comprovadas individualmente.

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Reporta-se o art. 179 do Código Tributário Nacional a isenção, quando não

concedida em caráter geral, para referir-se à isenção concedida em caráter individu-

al, ou específico. Indica, portanto, a existência dessas duas espécies de isenção,

classificadas em razão do destinatário e por igual em atenção à forma de conces-

são.

3.10.3. Isenção em caráter individual ou específico.

A isenção em caráter individual é efetivada, em cada caso, por despacho da

autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova do

preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou

contrato para sua concessão.

Na verdade a isenção de qualquer das duas espécies é concedida sempre

pela lei. O que identifica a isenção em caráter geral é a desnecessidade de ato ad-

ministrativo para a efetivação da isenção. Desnecessidade que decorre exatamente

de que nenhuma condição é exigida que não seja própria de um grupo considerado

em sua generalidade. Já a isenção em caráter individual caracteriza-se pela neces-

sidade de ato administrativo para sua efetivação. Não é, todavia, do ato administrati-

vo que decorre a isenção. Ela decorre, sempre, da lei.

3.11. Isenção de tributo lançado por período certo

3.11.1. Isenção individual de tributo periódico

O artigo 179 estabelece, em seu parágrafo primeiro, que em se tratando de

tributo lançado por período certo de tempo, o despacho referido neste artigo será

renovado antes da expiração de cada período, cessando automaticamente os seus

efeitos a partir do primeiro dia do período para o qual o interessado deixar de pro-

mover a continuidade do reconhecimento da isenção.

20

E em seu parágrafo segundo acrescenta que o despacho em referência não

gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no art. 155. Em ou-

tras palavras, isto quer dizer que a isenção pode ser revogada de ofício, sempre que

se apure que o beneficiado não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições ou

não cumpria ou deixou de cumprir os requisitos para a concessão da isenção, de-

vendo ser cobrado o tributo, com imposição da penalidade cabível nos casos de do-

lo, simulação do beneficiado ou de terceiro em benefício daquele (art. 155, inciso I).

Ou cobrado o tributo sem acréscimo de penalidade nos demais casos (art. 155, inci-

so II), vale dizer, sempre que não tenha havido dolo ou simulação.

É importante notarmos que a isenção somente poderá ser desfeita se tiver

havido irregularidade em sua concessão. O despacho que a concede na verdade

gera direito para o interessado, salvo, evidentemente, se tiver havido irregularidade

na concessão. E como se trata de tributo lançado por período certo de tempo, a

isenção perdura por esse tempo ainda que a lei que a concede seja revogada antes

de seu escoamento.

Assim, a norma do art. 179, § 2°, do Código Tributário Nacional há de ser en-

tendida em termos. Sua incidência pressupõe, repita-se, tenha havido ilegalidade na

concessão da isenção.

3.11.2. Comprovação da continuidade de condições

Ao estabelecer que o despacho será renovado antes da expiração de cada

período, cessando automaticamente os seus efeitos a partir do primeiro dia do perí-

odo para o qual o interessado deixar de promover a continuidade do reconhecimento

da isenção, o art. 179, parágrafo 1°, pressupõe que a isenção tenha sido concedida

em função de condições que devam perdurar na relação e cujo desaparecimento faz

desaparecer o direito à isenção. Por isto é que ao interessado cumpre renovar, a

cada final de período de lançamento do imposto, o pedido de reconhecimento da

isenção.

21

Ao tempo em que foi editado o Código Tributário Nacional talvez se justificas-

se a norma em tela. Hoje, porém, com o aumento exagerado dos casos nos quais a

autoridade administrativa se vê diante de solicitações a serem objeto de despacho,

melhor seria uma fórmula que invertesse o ônus da prova.

3.11.3. Inversão do ônus da prova

Realmente, muito melhor seria que a lei estabelecesse a inversão do ônus da

prova. Em outras palavras, bem mais adequada seria a norma pertinente a isenções

de impostos lançados por períodos certos que tornasse desnecessária a renovação

do pedido, tornando automática a renovação da isenção até que a Administração

tivesse razões para passar a cobrar o imposto. Isto evitaria o amontoado enorme de

processos referentes a simples pedido de reconhecimento de isenção.

Não obstante, em face do art. 179 do Código Tributário Nacional subsiste a

necessidade de pedidos de renovação do despacho que reconhece o direito a isen-

ção de impostos lançados por período certo.

3.11.4. Natureza meramente declaratória do despacho

O despacho que reconhece o direito à isenção tem, em princípio, natureza

meramente declaratória. Assim, mesmo que não tenha sido renovado o pedido, nem

o despacho de reconhecimento, e por isto mesmo seja lançado o tributo desconside-

rando a isenção, pode o interessado argui-la utilmente em impugnação ao lança-

mento. Provará, então, a subsistência das condições e dos requisitos para a isen-

ção.

Realmente, o requerimento não possa de forma de exercício do direito à isen-

ção. Direito que decorre sempre da lei e da ocorrência de fato das condições nela

previstas para que exista o direito à isenção.

22

4. ALGUMAS OBSERVAÇÕES SOBRE A ANISTIA

4.1. O conceito de anistia no CTN

A anistia, no Código Tributário Nacional, quer dizer o perdão pelo cometimento de

uma infração à legislação tributária. Não é a dispensa do pagamento de um tributo. Anistia

relaciona-se com penalidades. Não com tributos.

É concedida antes da constituição do crédito tributário no qual esteja incluída a pena-

lidade pecuniária. Depois de constituído o crédito a dispensa deste denomina-se remissão,

que abrange todo o crédito tributário independentemente de ser ele originado de tributo ou

de penalidade.

4.2. Anistia e remissão

Na terminologia do Código Tributário Nacional anistia e remissão não se con-

fundem. Pela anistia, o legislador extingue a punibilidade do sujeito passivo infrator

da legislação tributária, impedindo a constituição do crédito. Se já está o crédito

constituído, o legislador poderá dispensá-lo pela remissão, mas não pela anistia.

Esta diz respeito exclusivamente a penalidade e há de ser concedida antes da cons-

tituição do crédito. A remissão é forma de extinção do crédito tributário, quer decor-

rente de penalidade, quer decorrente de tributo. 5

A anistia situa-se antes da constituição do crédito tributário, e por isto é que

se coloca como forma de exclusão deste. A remissão, diversamente, situa-se depois

5 Hugo de Brito Machado, Curso de Direito Tributário, 20ª edição, Malheiros, São Paulo, 2002, pág.

200.

23

da constituição do crédito tributário, e por isto é que se coloca como forma de extin-

ção deste. Por outro lado, a anistia diz respeito exclusivamente ao cometimento de

infrações, e abrange, portanto, apenas as penalidades pecuniárias. Assim, quando

uma lei diz que são anistiados determinados contribuintes, querendo dizer que eles

ficam dispensados de pagar certos tributos, não se está diante de anistia, mas de

remissão.

4.3. Limitações ao legislador e norma de caráter supletivo

A anistia em matéria tributária deve ser concedida por lei específica, vale dizer, por

lei que trate apenas da própria anistia, ou que contenha somente normas pertinentes ao

tributo em cuja legislação esteja definida a infração a que se refere. É uma limitação imposta

pelo § 6°, do art. 150 da vigente Constituição Federal, ao legislador ordinário. Tanto no pla-

no federal, como no estadual e no municipal.

O art. 180 do Código Tributário Nacional também impõe sérias limitações ao legisla-

dor quanto à concessão de anistia.

Como perdão que é, abrange exclusivamente as infrações cometidas anteri-

ormente à vigência da lei que a concede, e não se aplica (a) aos atos qualificados

em lei como crimes ou contravenções e aos que, mesmo sem essa qualificação, se-

jam praticados com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro

em benefício daquele; (b) salvo disposição em contrário, às infrações resultantes de

conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas (CTN, art. 180).

Embora só o inciso II do art. 180 do CTN faça ressalva a disposição legal em

contrário, parece-nos que o legislador federal não está adstrito aos limites do menci-

onado art. 180, em matéria de anistia. Tais limites se impõem ao legislador estadual.

Também ao municipal. Podendo, entretanto, o legislador federal alterar o próprio

24

CTN, é óbvio que se não sujeita às limitações deste. Mas o instrumento adequado

para tanto há de ser a lei complementar, eis que se trata de norma geral de Direito

Tributário (CF, art. 146, inc. III).

Na verdade entendemos que o legislador federal não está sujeito às limitações im-

postas pelo art. 180 do Código Tributário Nacional porque tem ele competência ampla para

legislar, inclusive em matéria penal. Assim, no plano federal pode haver disposição em con-

trário tanto ao inciso II, como ao inciso I, do Código. Em outras palavras, o legislador federal

pode conceder anistia de infrações tributárias amplamente, alcançando aquelas infrações

qualificadas como crime ou como contravenção, as cometidas com dolo, fraude ou simula-

ção, e aquelas cometidas em conluio.

Relativamente ao legislador federal, portanto, o art. 180 do Código Tributário Nacio-

nal é norma de caráter supletivo, simplesmente.

4.4. Distinção essencial entre anistia e isenção

A anistia não confunde com a isenção porque a primeira diz respeito exclusivamente

a penalidades e a segunda diz respeito aos tributos. E ainda, porque a anistia produz os

seus efeitos apenas em relação aos fatos ocorridos antes da lei que a concede, enquanto a

isenção produz os seus efeitos em relação a fatos posteriores à data do início da vigência

da lei que a concede.

A distinção essencial entre anistia e isenção reside em dois pontos, a saber, a anistia

diz respeito a infrações e penalidades e a lei que a concede é retroativa por natureza, en-

quanto a isenção diz respeito aos tributos e a lei que a concede aplica-se para o futuro.

25

Na prática o legislador geralmente não utiliza a palavra remissão. Utiliza a palavra

anistia, ou melhor, o verbo anistiar, em sentido amplo, ou simplesmente determina o cance-

lamento de lançamentos, e até de inscrições em dívida ativa, sem qualquer preocupação

com a terminologia especializada do Direito Tributário. Seja como for, certo é que se o legis-

lador disser que ficam anistiadas as infrações tais e tais, cometidas no período tal, eviden-

temente não mais serão lançadas as penalidades pecuniárias, vale dizer, as multas a tais

infrações cominadas, e se já lançadas o crédito tributário correspondente estará desconstitu-

ído. Importa, aqui, o substancial e não o formal, o estreito, o literal, bisonho e limitado en-

tendimento que afinal, como ressaltou Luciano Amaro, seria flagrantemente contrário ao

princípio da isonomia, posto que o já haver sido, ou não, realizado o lançamento tributário

não pode ser validamente colocado como critério de discrimine.

4.5. Anistia, remissão e restituição de quantias pagas

É comum ver-se em leis que concedem anistia, ou remissão, dispositivos estabele-

cendo expressamente que o disposto nesta lei não implica a restituição de quaisquer quan-

tias relativas a tributos ou a penalidades que já tenham sido pagas. Haveria, em disposição

dessa ordem, afronta ao princípio da isonomia?

Entendemos que sim. Se a anistia diz respeito a infração à mesma norma da legisla-

ção tributária, praticada no mesmo período; ou a remissão diz respeito a tributo surgido de

idêntico fato, e no mesmo período, o já ter havido pagamento não pode constituir critério

válido de discrimine. O princípio da isonomia impõe que se afaste a discriminação feita pela

lei, com a utilização desse critério. Aliás, mesmo no plano da política jurídica o já haver ocor-

rido o pagamento não constitui critério válido de discrimine porque adotá-lo seria estimular

as pessoas a não efetuarem os pagamentos, permanecendo à espera de anistias ou de re-

missões.

4.6. Anistia tributária e ilícitos penais

26

4.6.1. Competência legislativa

Para a adequada compreensão da norma do art. 180 do Código Tributário Nacional é

importante considerarmos que a Constituição Federal atribui à União competência para con-

ceder anistia6 e ainda para competência privativa para legislativa em matéria penal.7 Só a

União Federal, portanto, pode conceder anistia relativamente a ilícitos penais.

Em matéria tributária, porém, a competência legislativa é concorrente. Em outras pa-

lavras, compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente sobre

direito tributário.8 E compete também aos Municípios legislar sobre os tributos de sua com-

petência,9 o que evidentemente inclui a legislação sobre anistia em matéria de tributos mu-

nicipais.

4.6.2. Os ilícitos tributário e penal

Em face da criminalização de ilícitos tributários, coloca-se a questão delicada de sa-

ber se é possível ainda um ilícito tributário que não configure também um ilícito penal.

Parece que apenas os ilícitos praticados sem dolo é que permaneceriam no âmbito

apenas do direito tributário e, assim, abrangidos pela anistia concedida pela lei tributária.

Ficou sem sentido, portanto, a segunda parte do inciso I, do art. 180, que equipara aos ilíci-

tos penais aqueles ilícitos tributários que, sem estarem qualificados como crimes ou contra-

6 Constituição Federal de 1988, art. 21, inciso XVII.

7 Constituição Federal de 1988, art. 22, inciso I.

8 Constituição Federal de 1988, art. 24, inciso I.

9 Constituição Federal de 1988, art. 30, incisos I a III.

27

venções, sejam praticados com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou por tercei-

ro em benefício daquele.

No plano federal o problema praticamente não existe. O legislador pode expressa-

mente ampliar o alcance da anistia para além dos limites impostos pelo art. 180 do Código

Tributário Nacional. Mas a questão pode ser colocada nos planos estadual e municipal. Po-

deria o legislador, nesses planos, conceder anistia relativamente a infrações tributárias le-

galmente qualificadas como crime contra a ordem tributária? Ou praticadas com dolo, fraude

ou simulação? Ou ainda, relativamente a infrações praticadas mediante conluio entre duas

ou mais pessoas físicas ou jurídicas?

Parece-nos que a restrição submetida a ressalva de lei em sentido contrário não

subsiste contra qualquer lei, seja federal, estadual ou municipal. A disposição de lei em con-

trário com certeza é disposição da lei ordinária da entidade que concede a anistia. A restri-

ção somente pode subsistir se a lei de anistia for omissa e não permitir o entendimento de

que se aplica além da restrição do art. 180 do Código Tributário Nacional.

No que concerne às infrações qualificadas como crime pensamos que a solução

adequada do ponto de vista jurídico formal seria a de admitir a validade da lei estadual, ou

municipal, mas entender que a mesma não produz efeitos na esfera penal. Assim, seria vá-

lida a anistia no âmbito tributário, mas esta não implicaria anistia quanto à sanção penal. Tal

solução, porém, não se revela compatível com o princípio da razoabilidade. Não é razoável

a aplicação de sanção penal em razão de uma infração quando a própria entidade tributante

concedeu anistia da infração tributária, que implica perdão daquela infração.

Resta-nos, portanto, considerar que a anistia concedida pelo legislador estadual, e

aquela concedida pelo legislador municipal, não produzem efeitos na esfera penal, embora

tal restrição possa ser questionada em face do princípio da razoabilidade.

28

4.7. Espécies de anistia

4.7.1. Em caráter geral

A primeira das espécies de anistia é a concedida em caráter geral. Da mesma forma

que ocorre com a isenção, a anistia concedida em caráter geral decorre diretamente da lei.

Sua efetivação independe da comprovação de qualquer fato que individualize o anistiado.

Assim, por exemplo, terá caráter geral a anistia que consubstancie perdão de infrações co-

metidas até determinada data, por qualquer pessoa e em qualquer parte do território da en-

tidade que a conceder, independentemente do valor das penalidades que seriam decorren-

tes das infrações anistiadas.

Geralmente não existem razões para uma anistia ampla aos infratores da legislação

tributária. A questão é de oportunidade. No caso de uma reforma completa do sistema tribu-

tário certamente a anistia ampla seria oportuna e bastante razoável.

4.7.2. Anistia limitada

A anistia limitada é concedida apenas em relação a determinadas infrações.

Não fica necessariamente a depender da comprovação de fatos específicos. A clas-

sificação da anistia, que se está a examinar, é diferente da classificação das isen-

ções.

Não obstante o disposto no art. 182 do Código Tributário Nacional, não existe

a suposta simetria entre a disciplina da isenção e da anistia. A norma do artigo 181,

com fundamento na qual se faz a classificação da anistia nas espécies geral e limi-

tada, não corresponde exatamente às normas que cuidam da isenção e com base

nas quais esta pode ser classificada nas espécies absolutas e relativas. Por outro

29

lado, as razões pelas quais se fazem necessárias provas do preenchimento de con-

dições e requisitos para o gozo de isenção relativa nem sempre estão presentes no

caso de anistia limitada.

A anistia pode decorrer diretamente da lei e pode depender de despacho da

autoridade administrativa em requerimento do interessado. Isso, porém, não qualifi-

ca a anistia como geral, ou como limitada. O critério de classificação da anistia em

uma dessas duas espécies não é a forma de concessão. Embora a anistia geral de-

corra diretamente da lei, porque concedida a todos, independentemente de qualquer

condição, a anistia limitada pode depender, ou não de despacho da autoridade ad-

ministrativa.

4.8. Os critérios de limitação da anistia

4.8.1. Um tributo especificamente considerado

A primeira sub espécie de anistia limitada é a que diz respeito às infrações da legis-

lação relativa a determinado tributo. Ela pode ser concedida em caráter geral, e neste caso

decorrerá diretamente da lei. Sua efetivação independerá de despacho da autoridade admi-

nistrativa. E poderá ser concedida em caráter particular, individualizado, em razão de deter-

minados fatos ou circunstância e assim ter a sua efetivação a depender de despacho da

autoridade a ser proferido em requerimento do interessado, acompanhado da prova do pre-

enchimento das exigências da lei no caso concreto.

Mesmo com respeito às infrações da legislação relativa a determinado tributo, pode a

anistia ser concedida relativamente a determinada região do território da entidade tributante,

em função de condições a ela peculiares. E neste caso pode ter caráter geral para a referida

região, dispensada, portanto a prova de fatos eleitos como condição da anistia. E pode ficar

a depender da prova de fatos, acompanhando requerimento formulado pelo interessado.

30

Pode ainda uma anistia concernente às infrações da legislação relativa a determina-

do tributo ser concedida em sob condição do pagamento do tributo no prazo fixado pela lei

que a conceder, ou cuja fixação seja atribuída pela mesma lei à autoridade administrativa.

4.8.2. Valor da penalidade pecuniária

A anistia concedida em razão do valor da penalidade pecuniária é uma providência

recomendada pelo bom senso. Não se justifica o dispêndio pela Fazenda Pública, para pro-

mover um processo administrativo de aplicação e cobrança de uma penalidade pecuniária,

de valor superior a essa penalidade.

Assim, e como os servidores públicos não podem deixar de praticar os atos destina-

dos à aplicação da penalidade, é necessário que o legislador os desobrigue dessa prática,

concedendo a anistia das penalidades cujo valor, em princípio, seja inferior ao das despesas

necessárias à aplicação da penalidade e respectiva cobrança.

4.8.3. Peculiaridades locais

O art. 181, inciso II, alínea “c”, cuida da possibilidade de anistia limitada a determina-

da região do território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares. Tal

anistia pode ser concedida em caráter geral a todos os contribuintes domiciliados na região,

e neste caso sua efetivação não fica a depender de requerimento do interessado nem, con-

sequentemente, de despacho da autoridade administrativa. Pressupõe-se que as peculiari-

dades que ensejaram a anistia são os fatos que, por serem públicos e notórios não precisam

ser comprovados. Uma enchente, por exemplo. A seca muito severa. O isolamento da popu-

lação em virtude do desmoronamento de uma ponte, ou de um trecho de estrada, que impe-

diu os contribuintes da região de virem até o local onde são feitos os pagamentos de tributos

31

para quitarem suas dívidas no prazo legal, são exemplos de situações peculiares a determi-

nada região que justificam a concessão de anistia.

É possível, porém, que a lei conceda anistia em função de condições peculiares a

determina região do território da entidade tributante, mas o fato relevante para tal fim seja de

ocorrência não generalizada, de sorte que pode a anistia ficar a depender da comprovação,

pelo interessado, de haver sido ele atingido pelo fato considerado motivador da anistia.

4.8.4. Pagamento do tributo

Finalmente, o art. 181, inciso II, alínea “d”, cuida da possibilidade de ser a anistia

concedida sob condição do pagamento de tributo no prazo fixado pela lei que a conceder,

ou cuja fixação seja atribuída pela mesma lei à autoridade administrativa.

Neste caso também a lei pode conceder a anistia em caráter geral, a todos os contri-

buintes que se encontrem inadimplentes em relação a determinado tributo. Ou até a todos

os tributos da entidade que concede a anistia. Ou então, pode estabelecer outra, ou outras,

condições consubstanciadas em fatos cuja prova deva ser feita pelo interessado, para que

possa usufruir da anistia e assim fazer o pagamento sem o acréscimo da penalidade pecu-

niária objeto da anistia.

Essa parece ser a forma de anistia mais frequentemente praticada. Tem a vantagem

de estimular os pagamentos e assim aumentar a arrecadação. Tem, todavia, a desvantagem

de desestimular os pagamentos pontuais, nos prazos devidos, pois cria no contribuinte a

esperança de sempre terá oportunidade de fazer tais pagamentos muito tempo depois, sem

acréscimo de penalidades.

5. EXCLUSÃO DO CRÉDITO E OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS.

32

5.1. Obrigações acessórias não dependem de obrigações principais

As obrigações tributárias acessórias em regra não dependem de obrigações

tributárias principais. Não existe um liame entre umas e outras, de sorte que a refe-

rência a obrigações acessórias dependentes da obrigação principal, deve ser enten-

dida em termos.

Realmente, quando o parágrafo único do art. 175 do Código Tributário Nacio-

nal estabelece que a exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das

obrigações acessórias, dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluí-

do, ou dela consequente, tem-se de entender a expressão dependentes da obriga-

ção principal no sentido de que o fato de haver sido excluído o crédito tributário, pela

isenção ou pela anistia, não quer dizer que a situação abrangida pela norma de

isenção, ou de anistia, tenha sido excluída da hipótese de incidência da norma que

estatui obrigações acessórias.

Assim, por exemplo, na saída de mercadoria isenta do ICMS, a norma de

isenção não exclui a obrigação acessória de emitir a nota fiscal respectiva, nem a

obrigação acessória de fazer a escrituração daquela operação em livros fiscais, nem

a obrigação acessória de tolerar a fiscalização pela autoridade competente.

5.2. A razão da independência

A qualificação da obrigação tributária como acessória não deve ser entendida no

sentido de que existe um vínculo entre esta e uma determinada obrigação principal, da qual

seria dependente. Na verdade essa qualificação explica-se apenas pelo fato de que as obri-

gações acessórias, em sua totalidade, só existem em função das obrigações principais. Não

há, porém, como ficou explicado nos comentários aos dispositivos referentes a essas espé-

cies de obrigação tributária, nenhum vínculo especifico entre determinada obrigação princi-

pal e esta ou aquela obrigação acessória.

33

Por outro lado, quando a lei estabelece que a isenção, assim como a anistia, não

implicam dispensa das obrigações acessórias, tem-se de entender que isto se deve exata-

mente à falta daquele vínculo específico do que é acessório. Como as obrigações acessó-

rias existem para propiciar o controle das obrigações principais em geral, o fato de não nas-

cer em determinada situação uma obrigação principal – por exemplo, a obrigação tributária

relativa ao ICMS na venda de determinada mercadoria – não quer dizer que aquela situação

não seja relevante do ponto de vista tributário, em razão de outros tributos, e por isto mesmo

deva ser mantida sob controle, o que se faz exatamente pela subsistência das obrigações

acessórias.

HUGO DE BRITO MACHADO

Advogado, Professor Titular de Direito Tributário da Universidade Federal do Ceará

e Desembargador Federal do Tribunal Regional Federal da 5.ª Região (Aposentado).

Como citar este texto:

MACHADO, Hugo de Brito. Material da 7ª aula da Disciplina Obrigação e Crédito Tributário,

ministrada no Curso de Especialização Telepresencial e Virtual de Direito Tributário – REDE

LFG.