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IPEC CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA Página 1

Apostila resumida, preparada pelo Professor Paulo Henrique Pêgas

CONSIDERAÇÕES INICIAIS Olá, o objetivo desta apostila é trazer a estrutura básica para o curso denominado

Contabilidade Tributária. Aqui apresentamos o principal em relação aos tributos

cobrados sobre renda e consumo.

SUMÁRIO DA APOSTILA:

PARTE 1: CONHECIMENTOS BÁSICOS DE TRIBUTOS Pág. 2

PARTE 2: IRPJ E CSLL Pág. 4

PARTE 3: PIS/PASEP E COFINS Pág. 14

PARTE 4: ICMS Pág. 20

PARTE 5: IR CORRENTE E DIFERIDO Pág. 30

ESTA APOSTILA CONDENSA O TEXTO APRESENTADO EM ALGUNS CAPÍTULOS DO

LIVRO MANUAL DE CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA – 9ª Ed., pela editora GEN-ATLAS,

de minha autoria. É recomendável aquisição e leitura do livro para melhor

desenvolvimento e aprofundamento do estudo da contabilidade tributária.

Grande abraço. E Alegria!

Prof. Paulo Henrique Pêgas

PROGRAMA DA DISCIPLINA:

AULAS 1, 2 e 5: Profº. PAULO HENRIQUE PÊGAS

Conhecimentos Básicos de Tributos; Princípios Constitucionais Tributários e Elementos Fundamentais dos Tributos; Aspectos Básicos Relacionados ao ICMS, incluindo ICMS ST; Legislação Aplicada de PIS e COFINS; Juros sobre Capital Próprio;

Compensação de Prejuízos nas Atividades Não-Operacionais; Análise dos Pronunciamentos da NBC e os Impactos Tributários, incluindo a aplicação do conceito de IR e

CSLL Diferidos. Exercícios de Fixação

AULAS 3, 4 e 6: Profº. PAULO ROBERTO MERCEDES

Aspectos Básicos da Tributação sobre o Lucro; Aspectos Básicos do Lucro Real;

Lucro Real: Opção Trimestral e Opção Anual: Regras de Cálculo e Cuidados a Observar; Lucro Presumido e Lucro Arbitrado; Adições e Exclusões; Incentivos Fiscais; Exercícios de Fixação.



PARTE 1: TRIBUTOS: CONHECIMENTOS BÁSICOS

ESTRUTURA BÁSICA DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL

O Sistema Tributário Nacional tem sua estrutura básica definida no Código Tributário

Nacional (Lei Complementar nº 5.172/66) e suas regras ditadas de forma extensa e

rígida na Constituição Federal de 1988 que define:

1. Competência tributária de cada ente estatal (Art. 145 a 149 e 153 a 156);

2. Limitações constitucionais ao poder de tributar (Art. 150 a 152);

3. Repartição das receitas (Art. 157 a 162)

4. Demais normas (Art. 195, Disposições Transitórias, etc.)

A definição de tributo pode ser feita, através da transcrição do artigo 3° do Código

Tributário Nacional – CTN (Lei nº 5.172/66):

“Art. 3° Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela

se possa exprimir, que não constitua sanção por ato ilícito, instituída em lei e cobrada

mediante atividade administrativa plenamente vinculada”

O Brasil possui em sua estrutura normativa, cinco espécies tributárias distintas, que são

apresentadas a seguir:

Impostos (competência comum a união, estados e municípios);

Taxas (competência comum a união, estados e municípios);

Contribuições de Melhoria (competência comum);

Empréstimos Compulsórios (competência da União);

Contribuições Especiais (competência da União);

Na verdade, temos aqui uma elevada quantidade de tributos, que são cobrados por todos

os entes estatais. A Constituição de 1988 define claramente a competência para cobrança

de tributos por cada ente. Assim, os impostos permitidos na Carta Magna são os seguintes:

UNIÃO - IR, IPI, II, IOF, ITR, IE e IGF (este ainda não regulamentado em lei).

ESTADOS - ICMS, ITCD e IPVA MUNICÍPIOS - ISS, ITBI e IPTU

Além da definição em relação à competência tributária, a Constituição Federal trouxe

profundas e importantes modificações para o sistema tributário nacional,

principalmente em relação à redistribuição dos recursos entre os entes federativos. A

repartição de recursos, através das transferências da união para os estados e dos

estados para os municípios passou a funcionar conforme a tabela 1, a seguir:

TABELA 1: MAPA DE TRANSFERÊNCIA DE RECURSOS (PRINCIPAIS TRIBUTOS)

TRIBUTO DESTINAÇÃO AUTOMÁTICA DOS RECURSOS ARRECADADOS

IPI

União

21,5% para o FPE (Fundo de Participação dos Estados);

3% para os Estados do Norte, Nordeste e Centro-Oeste;

24,5% para o FPM (Fundo de Participação dos Municípios); e

10% para o FPE (Fundo de Participação de Exportação, pertencente aos

Estados). Os Estados deverão repassar 25% deste fundo aos Municípios.

IR

União

21,5% para o FPE (Fundo de Participação dos Estados);

3% para os Estados do Norte, Nordeste e Centro-Oeste;

24,5% para o FPM (Fundo de Participação dos Municípios); e

IR retido dos funcionários públicos estaduais e municipais não entra no

cômputo, ficando o dinheiro p/ os entes onde os funcionários estão lotados.

ICMS

Estados

25% aos municípios, sendo 75% (17,5%) onde as operações aconteceram e 25%

(7,5%) conforme lei estadual específica.

IPVA

Estados 50% para os municípios onde os veículos automotores foram licenciados.



Existem outras transferências obrigatórias de tributos federais, como o IOF-Ouro, o

ITR e a CIDE-Combustíveis, que tem parte da arrecadação transferida para estados e

municípios.

PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS

Os princípios constitucionais tributários prevalecem sobre todas as normas jurídicas,

sendo que as mesmas somente são válidas, se editadas em rigorosa consonância com

eles. Vamos a eles:

LEGALIDADE: Instituição ou aumento de tributo somente através de lei.

IRRETROATIVIDADE: A lei não pode aumentar tributo em período anterior à sua publicação.

ISONOMIA: Tratamento tributário deve ser igual para contribuintes iguais. Exemplo foi a

tributação diferenciada de CSL, que os bancos pagavam 18% e as demais empresas, 8%. A

questão foi considerada inconstitucional, por causa da Isonomia.

RESERVA DE LEI COMPLEMENTAR: As regras básicas relativas aos tributos como definição de

fato gerador, base de cálculo e estrutura básica dos tributos somente podem ser definidas

através de lei complementar (maioria absoluta, que significa maioria do total dos componentes

da casa) e não lei ordinária (maioria simples, que representa maioria dos presentes na sessão).

RESERVA DE LEI PARA ANISTIA: Qualquer anistia só será concedida através de lei.

O PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE: O MAIS RELEVANTE

Em relação aos princípios constitucionais tributários o mais importante para o

profissional de contabilidade é o entendimento em relação ao PRINCÍPIO DA

ANTERIORIDADE. Este princípio tem dois desdobramentos: ANUALIDADE, indicando

que os tributos não podem ser aumentados, seja por elevação de base ou por aumento

de alíquota, no mesmo ano da publicação da lei. Assim, aumento no dia 15/fev ou no

dia 15/dez só entra em vigor em janeiro do ano seguinte; NONAGESIMAL, indicando

que a lei que aumentou tributo só entrará em vigor no mês seguinte após completar

90 dias de sua publicação. Assim, o aumento de alíquota da Cofins em 15/fev entrará

em vigor a partir de junho do mesmo ano, enquanto aquele aumento de 15/dez só

entraria em vigor em abril do ano seguinte. Tributos cobrados diariamente, como a

CPMF, entram em vigor no dia seguinte aos 90 dias de prazo. Um aumento na

contribuição em 15/abril entrará em vigor no dia 15 de julho.

As contribuições sociais não seguem a ANUALIDADE, seguindo, no entanto, o princípio

NONAGESIMAL. Para melhor compreensão da aplicação dessas regras em relação aos

principais impostos cobrados no Sistema Tributário Nacional, veja o quadro a seguir:

REGRAS PARA VALIDADE DE NORMATIVOS PROPONDO AUMENTOS EM TRIBUTOS

(SEJA POR AMPLIAÇÃO DE BASE OU AUMENTO DE ALÍQUOTAS)

ANUALIDADE E

NONAGESILMAL

APENAS

ANUALIDADE

APENAS

NONAGESIMAL

EM VIGOR NO DIA

SEGUINTE

Taxas

Contribuição de

Melhoria

ITBI e ITCD

ICMS e ISS

IPTU e IPVA

(exceto

B.Cálculo)

ITR e IGF

Contribuições,

exceto Seg.Social

IR

Base de Cálculo

do IPTU e IPVA

IPI

CSL

COFINS

CPMF

INSS

PIS/PASEP

II e IE

IOF

Empréstimo

Compulsório

Fonte: Gérson Stocco, sócio da Gaia, Silva e Gaede Associados.



PARTE 2: IMPOSTO DE RENDA DAS PESSOAS JURÍDICAS E CSLL

INCIDÊNCIA

Atendidos os princípios constitucionais tributários (estudados no tópico anterior), o

imposto de renda deve atender três critérios básicos, definidos na Constituição

Federal: os critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade.

O critério da GENERALIDADE diz que toda e qualquer forma de renda ou provento

deverá ser tributada nos limites e condições da Lei.

O critério da UNIVERSALIDADE destaca que o tributo deverá ser cobrado de todos que

auferirem renda, nos termos fixados na Lei, sem distinção de sexo, cor, profissão, etc.

Já o critério da PROGRESSIVIDADE diz que o imposto de renda deve ser graduado por

faixas, de modo que alíquotas mais elevadas recaiam sobre as faixas maiores de

renda. O objetivo da progressividade de alíquotas é aplicar a justiça tributária que diz:

cobra-se mais de quem tem mais e menos de quem tem menos.

Para as pessoas jurídicas, o que garante a aplicação deste critério é o adicional de

10%, que incide apenas sobre o lucro a partir de R$ 20 mil mensais.

O IR e a CSLL incidem sobre a renda auferida por uma entidade empresarial. Na

verdade, a incidência está intimamente ligada ao fato gerador, que em relação ao IR

tem a seguinte definição no Código Tributário Nacional (Lei 5.172/66):

O fato gerador do IRPJ é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: De renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho, ou combinação de ambos;

De proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais

não compreendidos no conceito de renda.

DISPONIBILIDADE ECONÔMICA representa regime de caixa para apropriação de

receitas e despesas. Já a DISPONIBILIDADE JURÍDICA pressupõe a utilização do

regime de competência, seguindo os princípios fundamentais de contabilidade. O IR

pode ser cobrado no Brasil tanto pelo regime de caixa (opção no lucro presumido,

arbitrado e no SIMPLES) como pelo regime de competência (obrigatório no lucro real e

opcional nas demais formas de tributação). Só precisa estudar isso, mais nada.

BASE DE CÁLCULO

É o valor sobre o qual será aplicada a alíquota para apuração do valor do tributo a

pagar, devendo ser definida através de Lei Complementar.

A base de cálculo do imposto de renda é o lucro. O legislador definiu a divisão em

LUCRO REAL, PRESUMIDO E ARBITRADO. A seguir, os tópicos mais relevantes para

estudo do tema.

LUCRO REAL

O Lucro Real é a única forma de tributação sobre o lucro das empresas, sendo apurado

a partir do resultado registrado na contabilidade. O lucro fiscal será obtido após ajustes

que contemplam receitas e despesas que entram no resultado contábil e não são

consideradas no resultado fiscal e vice-versa.

A apuração do IR e CSLL tem como base, partida, o resultado apresentado pela

contabilidade da empresa, seguindo toda a moderna estrutura contábil-societária

brasileira, que inclui a modernizada Lei n. 6.404/76, com as alterações das Leis n.

11.638/07 e 11.941/09 e os pronunciamentos emitidos pelo CPC.

O adequado registro das informações contábeis é elemento fundamental para uma

correta apuração das bases de IR e CSLL e também dos tributos cobrados sobre as

receitas. A Lei n. 12.973/14 traz os detalhes para apuração dos tributos, mas tem

como estrutura inicial o resultado contábil com base na contabilidade moderna.



Veja no quadro a seguir os ajustes que devem ser feitospara fins de apuração das

bases de IR e CSLL nas empresas brasileiras:

LALUR CONTABILIDADE FISCO AJUSTE EXEMPLO

RECEITA

SIM NÃO EXCLUSÃO Receita com Participação em

Controladas pelo MEP

NÃO SIM ADIÇÃO Recebimento de vendas

realizadas para o governo

DESPESA

SIM NÃO ADIÇÃO Despesas de Brindes

NÃO SIM EXCLUSÃO Depreciação acelerada

incentivada para fins fiscais

O quadro apresenta a explicação sobre os ajustes que devem ser feitos para

transformar o resultado contábil no resultado líquido ajustado, base para IR e CSLL.

Portanto, após realizar os ajustes, chegamos ao Lucro Líquido Ajustado.

Posteriormente, a empresa poderá compensar prejuízos fiscais de períodos anteriores,

se houver.

O prejuízo fiscal apurado em determinado exercício poderá ser compensado nos

exercícios seguintes (desde que registrado adequadamente no LALUR), limitado a 30%

do valor do lucro ajustado do período. Um prejuízo de R$ 100, ocorrido no ano de

2008, poderá ser compensado com um lucro de R$ 300 no ano de 2009 até 30% do

valor deste lucro. Assim, a compensação estaria limitada em R$ 90, que representa

30% do lucro de 2009 (R$ 300). O valor de R$ 10 que deixou de ser compensado em

2009, em virtude do limite de 30%, continuará registrado no LALUR e poderá ser

compensado a partir do ano seguinte.

Não existe limitação de prazo para a compensação de prejuízos fiscais. Assim, as

empresas poderão compensar prejuízos sem prescrição. Até 1994 havia limitação de

compensação de prejuízos fiscais em quatro anos, porém sem o limite de 30% em

vigor desde 1995.

LUCRO PRESUMIDO

O Lucro Presumido é uma modalidade de tributação que estima, presume o lucro que

será objeto de tributação. Permitido, basicamente, para empresas com receitas até R$

78 milhões/ano anterior, dispensa a escrituração contábil (razão + diário), permitindo

o uso somente do Livro-Caixa e do Livro Registro de Inventário. O lucro é apurado a

partir de percentuais definidos em lei, que devem ser aplicados sobre cada receita

obtida pela empresa. Para simplificar, observe na tabela a seguir como seria a

tributação de um Posto de Combustíveis, tributado pelo lucro real no 1º trimestre de

2017:

CÁLCULO DO LUCRO PRESUMIDO – POSTO DE GASOLINA – em R$

POSTO GLORIOSO -

CÁLCULO IR+CSL - LUCRO

PRESUMIDO

RECEITA

JAN-MAR

IMPOSTO

DE RENDA

CONTRIBUIÇÃO

SOCIAL

% BASE % BASE

REVENDA COMBUSTÍVEL 2.000.00

0

1,6% 32.000 12% 240.000

REVENDA DE MERCADORIAS 150.000 8% 12.000 12% 18.000

SERVIÇOS DE LAVAGEM 100.000 32% 32.000 32% 32.000

APLICAÇÕES FINANCEIRAS 5.000 100% 5.000 100% 5.000

DEMAIS RECEITAS 3.000 100% 3.000 100% 3.000

LUCRO PRESUMIDO 84.000 BASE CSLL 298.000

IR DEVIDO 15.000 CSLL 9% 26.820



Não podem utilizar o lucro presumido, sendo obrigadas ao lucro real, as instituições

financeiras e equiparadas e empresas que tenham rendimentos ou lucros oriundos do

exterior, independentemente do valor da receita total obtida. No lucro presumido não

há uso de qualquer tipo de incentivo fiscal do IR.

O ganho de capital deve ser apurado considerando as taxas usuais de depreciação,

mesmo se a empresa calcular seus tributos pelo regime de caixa. Por exemplo, se uma

empresa tributada pelo lucro presumido utiliza o regime de caixa e compra um veículo

por R$ 1.000, vendendo-o doze meses depois, por R$ 1.100, o ganho de capital será

de R$ 300 (R$ 1.100 menos R$ 800, considerando depreciação anual de 20%).

Importante lembrar que a receita exigida, tanto no lucro presumido como na

estimativa e no lucro arbitrado é a receita bruta menos devoluções de vendas e

descontos incondicionais concedidos.

LUCRO ARBITRADO

O Lucro Arbitrado é a desconsideração dos números apresentados pela contabilidade. É

exigido normalmente quando a escrituração contábil é considerada imprestável pelo

Fisco. O arbitramento pode ser:

TOTAL, quando não há condições de apurar receitas e despesas da empresa. No caso, somente

o Fisco pode arbitrar o resultado, tendo 8 opções de arbitramento, que incluem desde percentual do ativo até 40% do valor das compras de mercadorias. No caso, o lucro arbitrado serve de base para IR e CSLL; ou

PARCIAL, quando o Fisco ou o próprio contribuinte pode arbitrar o lucro. Neste caso, a receita bruta seria conhecida, com a base de cálculo do IR sendo apurada pelos percentuais utilizados no lucro presumido, acrescidos de 20%. Por exemplo, uma receita de revenda de gasolina no posto teria aplicação do percentual de 1,92% (1,6% + 0,32%) para se chegar ao lucro arbitrado da empresa. Uma empresa somente pode se auto-arbitrar se sua receita bruta for até R$ 48 milhões de reais no ano. A base da CSLL, no caso, seria a mesma base utilizada no lucro presumido, que é a mesma base utilizada na estimativa do lucro real. Instituições financeiras e

equiparadas teriam um lucro arbitrado em 45% de suas receitas.

ALÍQUOTA E ADICIONAL DO IR E DA CSLL

A alíquota do IR é de 15% mais um adicional de 10%, que é cobrado apenas sobre a

parcela que exceder a R$ 20 mil mensais. Com isso, há aplicação do critério de

progressividade, que garante tributação maior (em percentual) para empresas com

resultado mais expressivo.

A CSLL será devida pela alíquota de 9% para as empresas em geral. Instituições

financeiras e empresas equiparadas pagam 20% (até 2018, em JAN/19 a alíquota cairá

para 15%). Existe um bônus de adimplência fiscal de 1% para empresas que

atenderem a determinadas regras durante cinco anos, mas que dificilmente será

aplicado devido às exigências impostas pela legislação. Apenas para informar, o bônus

de 1% seria calculado sobre a base do lucro presumido (da CSLL), mesmo para

empresas no lucro real.

LALUR: FORMA DE ESCRITURAÇÃO FISCAL

O Livro de Apuração do Lucro Real é um livro eminentemente fiscal, cujo objetivo

principal é demonstrar a passagem do lucro contábil para o lucro fiscal. Apresenta-se,

a seguir, o que diz o Regulamento sobre o LALUR:

Art. 262. No LALUR, a pessoa jurídica deverá (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 8º,

inciso I):

I - lançar os ajustes do lucro líquido do período de apuração;

II - transcrever a demonstração do lucro real;

III - manter os registros de controle de prejuízos fiscais a compensar em períodos de

apuração subseqüentes, do lucro inflacionário a realizar, da depreciação acelerada



incentivada, da exaustão mineral, com base na receita bruta, bem como dos demais

valores que devam influenciar a determinação do lucro real de períodos de apuração

futuros e não constem da escrituração comercial;

IV - manter os registros de controle dos valores excedentes a serem utilizados no

cálculo das deduções nos períodos de apuração subseqüentes, dos dispêndios com

programa de alimentação ao trabalhador, vale-transporte e outros previstos neste

Decreto.

Art. 263. O LALUR poderá ser escriturado mediante a utilização de sistema eletrônico

de processamento de dados, observadas as normas baixadas pela Secretaria da

Receita Federal (Lei nº 8.218, de 1991, art. 18).

O LALUR é dividido em duas partes: parte A e parte B. Na parte A, ocorre a transcrição

da apuração do lucro fiscal, que é feita a partir da escrituração contábil. Primeiro,

relatamos todas as despesas que serão adicionadas e as receitas que serão excluídas,

informando data e histórico explicativo, para justificar a adição ou exclusão.

Depois, demonstramos a apuração do lucro fiscal, denominado pela legislação como

lucro real. A apuração do lucro real é feita da seguinte forma:

PARTE A DO LALUR

1) Lucro Líquido Antes do Imposto de Renda

2) (+) Adições ao Lucro Líquido

3) (-) Exclusões ao Lucro Líquido

4) Lucro Antes da Compensação de Prejuízos Fiscais (1+2-3)

5) (-) Compensação de Prejuízos Fiscais

6) Lucro Real (4-5)

Já na parte B, são registrados todos os lançamentos que podem afetar a base fiscal de

períodos posteriores. Assim, as despesas que representam adições temporárias devem

ser registradas na parte B, pois em algum período seguinte, poderá ser dedutível para

fins fiscais e, com o adequado controle na parte B do LALUR, a exclusão poderá ser

efetuada. Então, para consolidar o entendimento, são registrados na parte B do

LALUR:

a) Prejuízos Fiscais;

b) Prejuízos apurados nas atividades não operacionais1;

c) Adições e Exclusões temporárias; e

d) Excesso de Incentivo Fiscal ao PAT, que pode ser utilizado em até dois anos.

Com a entrada em vigor da Lei nº 12.973/14, o LALUR foi integrado a Escrituração

Contábil Fiscal (ECF), sendo sua parte A estendida até o cálculo do imposto de renda e

da CSLL. Além disso, passou a ser enviado eletronicamente para a RFB (e-LALUR).

FORMAS DE PAGAMENTO

Desde 1997 que a apuração do IR e da CSLL é trimestral, seja a empresa tributada

pelo lucro real, presumido ou arbitrado (Lei nº 9.430/96, art. 1º).

No lucro real, a empresa tem 2 opções de escolha, em relação a periodicidade de

apuração e pagamento:

1. Trimestral Definitiva;

2. Anual, com antecipações mensais em bases estimadas.

1 Estes são controlados na parte B do LALUR apenas quando a empresa apresenta prejuízo fiscal e, dentro desse prejuízo há resultado

negativo com atividades não operacionais. Mais detalhes em PEGAS, cap.26.



A opção trimestral definitiva no lucro real representa a divisão do ano em quatro

períodos independentes de apuração. A opção anual tem a exigência de detalhamento

da base apenas uma vez por ano, com obrigação de recolhimentos mensais em bases

estimadas. Importante ressaltar que a opção será manifestada por ocasião do primeiro

recolhimento do ano, pois os códigos de recolhimento são diferentes e o Fisco não

aceita o REDARF para modificar o código e alterar a periodicidade do cálculo.

OPÇÃO TRIMESTRAL DEFINITIVA

Na opção trimestral, cada trimestre tem sua apuração como se fosse um ano. Com

isso, um prejuízo apurado no 1º trimestre somente pode ser compensado em 30%

para reduzir um possível lucro apurado no 2º trimestre. Assim, uma empresa que

apresente R$ 100 de prejuízo no 1º trimestre e R$ 200 de lucro no 2º, vai pagar IR

sobre R$ 140. Entretanto, esta perda é apenas temporal, pois nos próximos trimestres,

caso apresente lucros, a empresa irá recuperar o valor que deixou de compensar.

Mas, a maior perda para as empresas que apuram seu imposto pelo lucro real

trimestral ocorre em relação à parcela do adicional mensal de R$ 20.000, que deixar

de ser recolhida em algum trimestre ao longo do ano, desde que o lucro apurado em

outro trimestre seja superior a R$ 240.000.

Vamos exemplificar:

Uma empresa apresenta um lucro de R$ 240.000 no ano de 1999. O IR devido pelo

lucro real anual é de R$ 36.000 (referente aplicação da alíquota básica de 15%. Neste

caso, a empresa não está sujeita ao adicional devido ao lucro não ter ultrapassado os

R$ 240.000 no ano). Vamos supor que este lucro de R$ 240.000 esteja distribuído nos

quatro trimestres da seguinte forma e com o respectivo IR devido:

1º trimestre Lucro de R$ 70.000 IR de R$ 11.500




O Imposto de renda total pelo lucro real trimestral será de R$ 38.000, ou seja, será R$

2.000 a mais do que o calculado pelo lucro real anual.

Esta diferença de R$ 2.000 é explicada devido ao lucro no ano ter atingido a parcela de

R$ 240.000, significando que não tivemos nenhum valor de adicional de IR devido.

Entretanto, quando vamos para o cálculo trimestral, em dois trimestres temos excesso

em relação à parcela trimestral do adicional (R$ 60.000). Como não podemos

compensar o excesso dos dois primeiros trimestres com o 4º trimestre, quando o lucro

ficou R$ 20.000 abaixo do limite, perdemos 10% (alíquota do adicional) sobre estes R$

20.000.

A perda máxima anual com o adicional de IR é infinita. Entretanto, perdas acima de R$

10 mil só ocorrem em casos extremos, com uma variação no resultado dos trimestres

difícil de acontecer.

Um importante lembrete é o seguinte: Na apuração trimestral, vale sempre trimestre

civil. Logo, uma empresa que começa suas atividades em fevereiro, irá apurar o IR

devido do 1° trimestre em março, com apenas dois meses de apuração, contando

março e fevereiro, não utilizando janeiro, no caso. Começa a contar, portanto, do mês

de autorização de funcionamento, mesmo que seja nos últimos dias do mês.

APURAÇÃO ANUAL, RECOLHIMENTOS MENSAIS

Na escolha da opção anual, há obrigatoriedade do recolhimento mensal em bases

estimadas. Então, embora a apuração definitiva da base de cálculo somente ocorra no

final do ano, a empresa será obrigada por lei a recolher ao Fisco mensalmente uma

parcela de IR e CSLL, como antecipação.



CÁLCULO DA ESTIMATIVA MENSAL

O cálculo do imposto de renda e da contribuição social por estimativa segue,

basicamente, a mesma estrutura do lucro presumido, ou seja, são aplicados

percentuais específicos sobre cada receita obtida pela empresa. Após, será aplicada a

alíquota básica do IR, depois o adicional e, em seguida, são deduzidos os incentivos

fiscais. O cálculo do IR pela estimativa apresenta as seguintes diferenças em relação

ao cálculo do IR pelo lucro presumido:

1. Receitas de aplicações financeiras que já sofreram tributação na fonte, que não

entram no cálculo da estimativa, mas entram no lucro presumido; e

2. Os incentivos fiscais que podem ser deduzidos na estimativa e não podem ser

deduzidos no lucro presumido.

Já a base estimada da CSLL é praticamente igual à base da CSLL pelo lucro presumido.

Apenas o valor recebido a títu

lo de juros sobre capital próprio entra na base do lucro presumido e não entra na base

estimada. Não vejo justificativa para tal receita ficar fora da base estimada, mas é o

que diz a legislação.

VALORES QUE NÃO INTEGRAM A BASE ESTIMADA DO IR

O Art. 7º da IN SRF nº 93/1997 diz que não integram a base de cálculo do imposto de

renda mensal, calculado pela estimativa:

1. Os rendimentos e ganhos líquidos produzidos por aplicação financeira de renda fixa

e de renda variável, exceto quando não houver retenção na fonte;

2. As receitas provenientes de atividade incentivada, na proporção do benefício de

isenção ou redução do imposto a que a pessoa jurídica, submetida ao regime de

tributação com base no lucro real, fizer jus;

3. As recuperações de créditos que não representem ingressos de novas receitas;

4. A reversão de saldo de provisões anteriormente constituídas;

5. Os lucros e dividendos decorrentes de participações societárias avaliadas pelo custo

de aquisição e a contrapartida do ajuste por aumento do valor de investimentos

avaliados pelo método da equivalência patrimonial;

6. O imposto não cumulativo cobrado destacadamente do comprador ou contratante,

do qual o vendedor dos bens seja mero depositário; e

7. Os juros sobre o capital próprio auferidos.

Os rendimentos e ganhos a que se refere o item 1 (rendimentos de aplicação

financeira) serão considerados na determinação da base de cálculo do IR mensal

quando não houverem sido submetidos à incidência na fonte ou ao recolhimento

mensal previstos nas regras específicas de tributação a que estão sujeitos (arts. 65 a

75 da Lei nº 8.981/95).

EXEMPLO NUMÉRICO

A Cia. Somar é uma empresa comercial, que apresentou as seguintes receitas no mês

de janeiro de 2017:

• Receita de revenda de mercadorias R$ 200.000

• Rendas de aplicações financeiras * R$ 5.000

• Rendas de equivalência patrimonial R$ 15.000

• Ganhos de capital R$ 10.000

* IR retido na fonte de R$ 1.000.

Veja o cálculo do IR e da CSLL pela estimativa:



CÁLCULO do IRPJ:

Receita Bruta 200.000

Percentual Aplicado – 8% 16.000

(+) Acréscimo à base de cálculo

– Ganhos de capital 10.000

Base de Cálculo 26.000

IR – alíquota básica – 15% 3.900

Excesso s/ 20.000 6.000

IR – adicional – 10% 600

Imposto de Renda Devido 4.500

CÁLCULO da CSLL:

Receita Bruta 200.000

Percentual Aplicado – 12% 24.000

(+) Acréscimo à base de cálculo 15.000

– Ganhos de capital 10.000

– Aplicações financeiras 5.000

Base de Cálculo 39.000

Contribuição Social Devida – 9% 3.510

A receita financeira não foi incluída na base estimada do imposto de renda, pois já

sofreu retenção na fonte de 20%. Entretanto, esta receita foi incluída na base da CSLL.

COMPARAÇÃO ENTRE ESTIMATIVA E LUCRO REAL

O recolhimento dos tributos deve ser mensal, a princípio pelo valor apurado no cálculo

estimado. Contudo, a empresa deve efetuar a comparação entre o cálculo estimado e o

cálculo pelo lucro real para recolher o menor valor.

Por exemplo, no cálculo pelo lucro real em janeiro de 2017, admita que a Cia SOMAR

apurasse os valores de R$ 5.000 de IR e R$ 2.880 de CSLL. Com isso, poderia pagar

os tributos por esses valores (total de R$ 7.880) e não por aqueles apurados no cálculo

pela estimativa (total de R$ 8.010). Este é o chamado BALANCETE DE REDUÇÂO, pois

o imposto é reduzido pelo lucro real.

Já se a Cia SOMAR apresentasse prejuízo em janeiro de 2017 não teria IR e CSLL

devidos. Com isso, nada precisaria recolher referente ao mês de janeiro. É o chamado

BALANCETE DE SUSPENSÃO, pois o imposto teria sido suspenso por conta do cálculo

pelo lucro real.

O recolhimento será sempre considerado como estimativa mensal, mesmo que a opção

escolhida seja o balancete de suspensão/redução pelo lucro real. Estes termos

utilizados pela legislação representam o seguinte:

BALANCETE DE SUSPENSÃO – Suspende o imposto de renda, devido à apuração pelo

lucro real não apresentar nenhum valor a recolher, em comparação com a apuração

em bases estimadas. Diz-se que o imposto foi SUSPENSO pelo balancete mensal, por

isso, chama-se balancete de suspensão.

BALANCETE DE REDUÇÃO – Diminui o imposto de renda, devido à apuração pelo lucro

real apresentar valor a recolher menor, em comparação com a apuração em bases

estimadas. Diz-se que o imposto foi REDUZIDO pelo balancete mensal, por isso,

chama-se balancete de redução.



Veja na tabela a seguir como seria o cálculo de IR e CSLL durante o ano de uma

empresa.

TABELA – OPÇÃO DE RECOLHIMENTO MENSAL DA EMPRESA ABC

IR DEVIDO Jan Fev Mar Abr Mai Jun Jul Ago Set Out Nov Dez

ESTIMATIVA 20 20 20 20 20 20 30 30 30 30 30 30

LUCRO REAL ACUM. 15 40 65 80 90 85 100 140 170 200 210 250

OPÇÃO ESCOLHIDA LR Est. Est. Est. LR LR LR Est. Est. Est. LR Est.

VALOR RECOLHIDO 15 20 20 20 15 0 10 30 30 30 20 30

RECOLH. ACUMUL. 15 35 55 75 90 90 100 130 160 190 210 240

Veja que a empresa oscilou durante todo o ano entre a antecipação pelo regime de

estimativa e o balancete de redução/suspensão e terminou o exercício com

recolhimento total de R$ 240, contra um valor devido no ano de R$ 250, restando R$

10 que será pago no último dia útil de março do ano seguinte, por ocasião do

pagamento da cota de ajuste.

IR E CSLL ANDAM JUNTOS, LADO A LADO. ENTÃO, SE O IR FOR PAGO PELO

BALANCETE DE REDUÇÃO, O MESMO SERÁ FEITA NA CSLL. SE FOR PAGO PELA

ESTIMATIVA, A MESMA COISA: A ESCOLHA PARA O IR SE ESTENDE PARA A CSLL.

ACERTO DE CONTAS

O acerto de contas com o FISCO acontece no último dia útil de março do ano seguinte.

Assim, uma empresa que tenha devido R$ 1.500 no ano de 2016 com apuração do IR

pelo lucro real, mas antecipado mensalmente apenas R$ 100 pela base estimada,

deverá pagar a diferença de R$ 300 (R$ 1.500 devido no ano menos R$ 1.200

antecipado) em 2016 da seguinte forma:

1. Se pagar em janeiro, R$ 300, sem acréscimo;

2. Se pagar em fevereiro, R$ 300, mais juros selic de 1%, mas sem multa;

3. Se pagar em março, R$ 300, mais juros selic de fevereiro, mais 1% referente aos

juros selic de março, mas sem multa;

4. Se pagar a partir de abril, além dos juros, haverá cobrança de multa.

Portanto, o acerto de contas vence em janeiro (sem juros e multa) e em março

(apenas com cobrança de juros, mas sem multa).

DESPESAS DEDUTÍVEIS E NÃO-DEDUTÍVEIS

A regra geral para dedução de despesas diz que para o fisco aceitar uma despesa ela

deve ter as seguintes características:

1. Ser NECESSÁRIA para a atividade.

2. Ser COMPROVADA, com documento fiscal idôneo.

3. Ser REGISTRADA em conta de despesa.

4. Não ser Custo (no caso de gastos da fábrica, que devem integrar a conta

ESTOQUES).

Veja as seguintes despesas não dedutíveis:

Resultado Negativo de Participações em Controladas e Coligadas avaliadas pelo

método de equivalência patrimonial.

Brindes e doações (estas, a banca deve informar que são indedutíveis)

Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa



Provisão para contingências e outras provisões. As provisões dedutíveis são

aquelas de férias, 13º salário e as técnicas, de empresas de previdência Privada,

seguros, capitalização...

Alimentação de sócios e acionistas.

Multas de autuação fiscal. A banca normalmente informará se as multas são

dedutíveis. Multas por pagamento espontâneo de tributos em atraso são

dedutíveis. Os juros são dedutíveis, mesmo em caso de autuação, pois

representam recomposição da moeda.

Multas de natureza não-fiscal, como multas ambientais e multas de trânsito.

As receitas não-tributáveis são poucas, mas é importante anotar as principais

situações:

Dividendos de investimentos avaliados pelo custo de aquisição

Resultado Positivo de Participações em Controladas e Coligadas avaliadas pelo


Resultado com vendas para o governo, com recebimento no longo prazo.

Depreciação acelerada incentivada.

Outra coisa importante é compreender os tipos de adições e exclusões: temporárias e

definitivas:

ADIÇÃO OU EXCLUSÃO DEFINITIVA representa uma discussão de MÉRITO da

despesa/receita entre o Fisco e a Contabilidade. Por exemplo: despesas de brindes ou

receita de dividendos de investimentos avaliados pelo custo de aquisição são

registradas na contabilidade, mas não consideradas pelo fisco; Já a ADIÇÃO OU

EXCLUSÃO TEMPORÁRIA representa uma discussão apenas de tempo para

dedução/tributação da despesa/receita. Esse conceito é importante para a parte dos

ativos e passivos fiscais diferidos.

INCENTIVOS FISCAIS: CONCEITO GERAL

O governo federal concede, através de legislação específica, incentivos fiscais, com o

objetivo de destinar parte da arrecadação do IR para áreas e atividades que

necessitem de apoio federal para desenvolvimento.

Os principais incentivos fiscais de imposto de renda são os seguintes:

a) Fundo da Criança e do Adolescente;

b) PAT — Programa de Alimentação ao Trabalhador;

c) Programa de Desenvolvimento Tecnológico Industrial – PDTI

d) Programa de Desenvolvimento Tecnológico Agropecuário – PDTA

e) Atividade Audiovisual;

f) Atividade Cultural ou Artística;

g) Atividades de Caráter Desportivo; e

h) FINAM e FINOR.

Importante destacar, de imediato, que os incentivos recaem somente sobre a alíquota

básica do IR (15%), não alcançando nem o adicional de 10% nem a contribuição social

sobre o lucro.

Os incentivos fiscais estão regulamentados em diversas leis e distribuídos em diversos

artigos do RIR/99. As atividades cultural e audiovisual, por exemplo, são tratadas nos

artigos 475 a 489. A IN SRF n° 267, de 23/dez./2002, consolida o tema.

A dedução máxima permitida de incentivos fiscais é de 13% da alíquota básica do IR.

Então, caso uma empresa apresente um lucro de R$ 1.000.000, terá IR de R$ 150.000

e redução máxima de R$ 19.500 a título de incentivos fiscais. Esta dedução é resumida

na tabela a seguir:



INCENTIVO FISCAL DEDUÇÃO MÁXIMA

INDIVIDUAL

DEDUÇÃO MÁXIMA

CONJUNTA

Programa de Alimentação ao

Trabalhador – PAT 4%

4% Programa de Desenvolvimento

Tecnológico Industrial – PDTI ou

Agropecuário – PDTA

4%

Atividade Audiovisual 3% 4%

Atividade Cultural ou Artística 4%

Fundo da Criança e do

Adolescente 1% 1%

Fundo Nacional do Idoso 1% 1%

PRONAS – Programa para pessoas

com deficiência 1% 1%

PRONON – Programa de apoio no

combate ao câncer. 1% 1%

Programas Desportivos 1% 1%

DEDUÇÃO MÁXIMA PERMITIDADA DO IR ALÍQ. BÁSICA 13%



PARTE 3: PIS/PASEP E COFINS

PIS E COFINS: ESTRUTURA BÁSICA

PIS e COFINS são contribuições federais cobradas sobre a totalidade das receitas

obtidas pelas empresas e que tem uma legislação com um elevado grau de

complexidade, com formas diferentes de cálculo, dependendo do tipo e da atividade da

empresa.

COMO FUNCIONAM AS CONTRIBUIÇÕES PARA PIS E COFINS NOS DIAS

ATUAIS

A forma de calcular as contribuições para PIS/PASEP e COFINS está condicionada,

diretamente, com a forma de tributação sobre o lucro. Assim, se a empresa fizer a

opção pelo lucro real, será tributada de uma forma; se optar pelo lucro presumido, a

tributação será de outro jeito. Uma explicação mais resumida, mais seca, pode ser

feita da seguinte forma:

LUCRO REAL – NÃO-CUMULATIVO PRESUMIDO+ARBITRADO = CUMULATIVO

BASE = Todas as receitas (menos as

financeiras e algumas outras) menos

créditos permitidos em lei

(basicamente, compras e alguns

gastos utilizados)

BASE = Apenas Receita Bruta

ALÍQUOTAS DE

7,6% de COFINS e 1,65% de PIS

Algumas receitas financeiras pagam

PIS (0,65%) e COFINS (4%)

ALÍQUOTAS DE

3% de COFINS e 0,65% de PIS

Não há PIS e COFINS sobre demais

receitas.

Em ambos os métodos, importante lembrar que são deduzidos da receita bruta os

seguintes itens: devolução de vendas, vendas canceladas, descontos incondicionais

concedidos e o IPI e o ICMS ST, quando registrados em receita.

Algumas dicas, contudo, são importantes:

EMPRESA NO LUCRO PRESUMIDO (OU ARBITRADO) SEGUE O MÉTODO

CUMULATIVO, PAGANDO 0,65% (PIS) E 3% (COFINS) SOBRE AS RECEITAS DA

SUA ATIVIDADE PRINCIPAL. É A FAMOSA RECEITA BRUTA Líquida, QUE

CONSIDERA A RECEITA BRUTA MENOS DEVOLUÇÕES E OS DESCONTOS

INCONDICIONAIS. ICMS E ISS QUE DEDUZEM A RECEITA BRUTA NÃO DIMINUEM

AS BASES DE PIS E COFINS. ESTA EXPLICAÇÃO VALE TAMBÉM PARA O MÉTODO

NÃO-CUMULATIVO. PORTANTO, CUMULATIVO REPRESENTA PAGAMENTO DE

CONTRIBUIÇÕES SEM DEDUÇÃO DE VALORES DESEMBOLSADOS ANTES NA

MESMA CADEIA PRODUTIVA.

EMPRESA TRIBUTADA PELO LUCRO REAL SEGUE O MÉTODO NÃO-CUMULATIVO,

PAGANDO 1,65% (PIS) E 7,6% DE COFINS SOBRE O TOTAL DE RECEITAS, COM

DEDUÇÃO DE CRÉDITOS PERMITIDOS POR LEI. BASICAMENTE, É POSSÍVEL

AFIRMAR QUE A BASE DAS CONTRIBUIÇÕES É O VALOR DAS VENDAS MENOS AS

COMPRAS (PARA REVENDA, NO COMÉRCIO; DE MATÉRIA-PRIMA+INSUMOS, NA

INDÚSTRIA). PORTANTO, MÉTODO NÃO-CUMULATIVO SIGNIFICA PAGAMENTO

DAS CONTRIBUIÇÕES PELO VALOR AGREGADO PELA EMPRESA, OU SEJA, COM

POSSIBILIDADE DE DEDUZIR VALORES DESEMBOLSADOS EM ETAPAS

ANTERIORES DO PROCESSO PRODUTIVO.



RECEITAS QUE ENTRAM (OU NÃO) NAS BASES DO PIS E DA COFINS

RECEITAS CUMULA

TIVO

NÃO-

CUMU

LATIVO

RECEITAS

DA

ATIVIDADE

Venda ou revenda de mercadorias no país.

(-) Devolução de vendas no país (ou vendas

canceladas).

(-) Descontos incondicionais concedidos (NF).

(-) IPI+ICMS ST, se registrados em receita.

Venda ou revenda de mercadorias no exterior

Prestação de serviços no país.

Prestação de serviços no exterior - Recebido

em R$.

Prestação de serviços no exterior - em

moeda conversível

(-) Descontos Condicionais concedidos

(financeiros)

SIM

SIM

SIM

SIM

X

SIM

SIM

X

X

SIM

SIM

SIM

SIM

X

SIM

SIM

X

X

DEMAIS

RECEITAS

Receitas de aluguel

Vendas de sucatas

Receita de propaganda

Receitas com reversão de provisões.

Resultado positivo de participações em

controladas e coligadas avaliadas pelo


Receitas com dividendos de investimentos

avaliados pelo custo de aquisição

Receita obtida na venda de bens do ativo

permanente.

Receita com recuperação de créditos

baixados a perda.

Receitas financeiras

Receita com recebimento de juros s/ capital

próprio

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

SIM

SIM

SIM

X

X

X

X

X

SIM

SIM

REVENDA PRODUTOS

COM TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA

Receitas com REVENDAS de produtos com

tributação monofásica (cervejas,

refrigerantes, água mineral, produtos de

perfumaria, autopeças, automóveis novos,

combustíveis e outros produtos).

X X

Assim, a lógica para cálculo de PIS e COFINS é a seguinte: ou se inclui o total de

receitas, excluindo posteriormente as descritas; ou então, considerar na base apenas

as receitas alcançadas por PIS e COFINS.

DICA: A receita com ganho obtido na venda de qualquer bem do ativo imobilizado:

É TRIBUTADA NO IR+CSLL, seja no Lucro Real, Presumido ou Arbitrado.

NÃO É TRIBUTADA POR PIS E COFINS.

CRÉDITOS PERMITIDOS NO MÉTODO NÃO-CUMULATIVO

Já os créditos permitidos para as empresas tributadas pelo lucro real e que são

submetidas ao método não-cumulativo, pagando alíquotas de PIS e COFINS de 1,65%

e 7,6%, respectivamente, são os seguintes:

1. Bens adquiridos para revenda nas empresas comerciais;



2. Insumos utilizados na produção de bens destinados à venda e na prestação de

serviços;

3. Aluguel de prédio, máquina e equipamentos e arrendamento mercantil (todos os

bens) pago a pessoa jurídica (todo o gasto);

4. Gastos de energia elétrica (todo o gasto);

5. Despesas de frete e armazenagem (gastos com terceiros);

6. Depreciação (apenas dos bens utilizados na atividade industrial ou de prestação de

serviços e adquiridos a partir de maio de 2004). Alguns bens podem ter dedução

em quatro anos e outros em dois anos e alguns por ocasião da aquisição;

7. Despesas de vale-transporte, vale alimentação, vale refeição e uniforme das

empresas prestadoras de serviços de limpeza, conservação e manutenção; e

8. Benfeitoria em imóveis próprios e de terceiros.

Existem algumas exceções, onde as empresas têm uma base de cálculo diferenciada,

podendo deduzir diversas despesas, pagando PIS e COFINS apenas sobre a diferença

entre o total de suas receitas e estas despesas. A alíquota aplicada é de 4% para a

COFINS, com a alíquota do PIS/PASEP sendo igual às alíquotas das demais empresas

tributadas pelo método cumulativo, 0,65%.

Veja os casos:

a) Instituições Financeiras e Equiparadas, Seguradoras, Securitizadora de Créditos,

Empresas de Capitalização e Previdência Privada;

b) Operadoras de planos de saúde; e

c) Empresas de serviços de vigilância, segurança e transporte de valores;

Além disso, algumas atividades permanecem no método cumulativo apenas para uma

parte de suas receitas. Veja alguns casos:

a) Receitas de serviços telecomunicações;

b) Receitas decorrentes de prestação de serviços de transporte coletivo rodoviário,

metroviário, ferroviário e aquaviário de passageiros;

c) Receitas com serviços de transporte coletivos de passageiros efetuados por

empresas regulares de linhas aéreas domésticas e as decorrentes da prestação de

serviço de transporte de pessoas por empresas de táxi aéreo;

d) Receitas decorrentes de prestação de serviços com aeronaves de uso agrícola

inscritas no Registro Aeronáutico Brasileiro (RAB);

e) Receitas com serviços prestados por hospital, pronto-socorro, clínica médica,

odontológica, de fisioterapia e de fonoaudiologia, e laboratório de anatomia

patológica, citológica ou de análises clínicas, incluindo serviços de diálise, raios X,

radiodiagnóstico e radioterapia, quimioterapia e de banco de sangue;

f) Venda de álcool para fins carburantes;

g) Prestação de serviços postais e telegráficos prestados pela empresa brasileira de

correios e telégrafos;

h) Prestação de serviços das agências de viagem e de viagens e turismo;

i) Receitas de prestação de serviços das empresas jornalísticas e de radiodifusão

sonora e de sons e imagens;

j) Receitas com vendas de jornais e periódicos;

k) Receitas decorrentes de prestação de serviços de educação infantil, ensinos

fundamental e médio e educação superior;

l) Receitas auferidas por parques temáticos;

m) Serviços de hotelaria;

n) Receitas decorrentes de prestação de serviços públicos de concessionárias

operadoras de rodovias;

o) Serviços de organização de feiras e eventos;

p) Receitas decorrentes de prestação de serviços das empresas de call center,



telemarketing, telecobrança e de teleatendimento em geral;

q) Vendas de mercadorias nas lojas localizadas nos portos ou aeroportos; e

Se a empresa for tributada pelo lucro real e tiver qualquer uma das receitas descritas

acima, deverá tributá-la separadamente das demais receitas obtidas. Por exemplo, as

vendas de aparelhos, no caso das empresas de telecomunicações, serão tributadas

pelo método não cumulativo, com possibilidade de dedução dos créditos permitidos em

lei. Os créditos diretamente ligados à receita são deduzidos diretamente, enquanto os

créditos comuns a todas as receitas podem ser deduzidos na proporção das receitas.

Importante é compreender que a tributação de PIS e COFINS está diretamente

associada à tributação sobre o lucro.

Veja um exemplo com duas conhecidas empresas, tributadas pelo lucro real.

TIM

Receita de Serviços de Telecomunicações = Método Cumulativo, com

alíquota de 3%

Demais Receitas = Método Não-Cumulativo, com alíquota de 7,6%

TAM

Receita de Serviços de Transporte de passageiros = Cumulativo, com

alíquota de 3%

Demais Receitas = Método Não-Cumulativo, com alíquota de 7,6%

Além da permissão para utilização de crédito sobre diversos gastos, o legislador

permitiu a apuração de crédito presumido sobre o estoque de mercadorias e demais

insumos existentes a partir do mês em que a empresa passe a calcular PIS e COFINS

pelo método não cumulativo. O crédito será calculado pelas alíquotas utilizadas no

método cumulativo (3% de COFINS e 0,65% de PIS), com a empresa utilizando-o em

doze parcelas mensais, iguais e sucessivas, sem atualização monetária.

Esta regra será sempre aplicada quando a empresa modificar sua forma de tributação,

passando do lucro presumido para o lucro real, caracterizando a mudança na

tributação de PIS e COFINS do método cumulativo para o não cumulativo.

O conceito de estoques para fins de registro do crédito presumido abrange não só os

produtos acabados, como também matéria-prima, produtos em elaboração, produtos

intermediários, materiais de manutenção, embalagens e outros itens agregados ao

grupo.

O IBRACON recomenda, na Interpretação Técnica n° 01/2004, o registro deste crédito

em conta de ativo, a partir do mês em que a empresa passe a calcular as contribuições

pelo método não cumulativo, pois o direito de redução dos tributos devidos se dá

quando há a mudança da forma de tributação de lucro presumido para lucro real.

A decisão de registrar ou não este crédito nos livros contábeis é fundamental para não

causar diferenças nos resultados durante os 12 meses de utilização do crédito

presumido.

As devoluções de vendas de períodos tributados pelo método cumulativo devem ter o

mesmo tratamento do crédito sobre o estoque inicial, ou seja, crédito pelas alíquotas

cumulativas (0,65% e 3%) e utilização em doze meses.

Suponha que a Cia Barca seja uma empresa comercial, tributada até o ano de 2007

pelo lucro presumido, passando a partir de 1° de janeiro de 2008 para o lucro real.

Admita que a empresa possuísse um estoque, em dezembro de 2009, no valor de R$

2.000.000,00. No dia 1° de janeiro de 2010, deverá proceder ao seguinte registro

contábil:

Débito: COFINS a Recuperar R$ 60.000,00 3% sobre o estoque de R$ 2.000.000,00

Débito: PIS a Recuperar R$ 13.000,00 0,65% s/ o estoque de R$ 2.000.000,00

Crédito: Estoques R$ 73.000,00 Crédito permitido ao contribuinte.



O crédito sobre estoque inicial deduzirá a COFINS a pagar em janeiro de 2010 em R$

5.000. Ou seja, admitindo que a base de cálculo da contribuição no mês seja de R$

5.000.000, a Cia Barca desembolsará R$ 375.000, sendo R$ 380.000 (7,6% sobre a

base de R$ 5 milhões) menos R$ 5.000 do crédito sobre o estoque inicial.

EXEMPLO NUMÉRICO DE MÉTODO CUMULATIVO – LUCRO PRESUMIDO

Suponha que a Cia Alfa seja uma empresa comercial, tributada pelo lucro presumido e

que apresentou, em janeiro de 2011, as seguintes contas de resultado:

Receita com revenda de mercadorias R$ 500.000

Devolução de Vendas R$ 10.000

Descontos Incondicionais Concedidos R$ 20.000

Descontos Financeiros Concedidos R$ 5.000

Receitas Financeiras R$ 4.000

Receita com Aluguel de Espaço R$ 2.000

Ganho na venda de bens do Imobilizado R$ 6.000

OBS: 20% das revendas são de produtos com tributação monofásica. As devoluções e os

descontos são de produtos tributados normalmente.

Veja no quadro a seguir, o cálculo do PIS e da COFINS da Cia Alfa:

TOTAL DE RECEITAS (Tributadas) R$ 400.000 (80% da revenda de

mercadorias)

(-) Devolução de Vendas (R$ 10.000)

(-) Descontos Incondicionais Concedidos (R$ 20.000)

BASE DE CÁLCULO DE PIS E COFINS R$ 370.000

PIS – 0,65% = R$ 2.405

COFINS – 3% = R$ 11.100

O desconto financeiro é aquele que depende de certa condição, por exemplo,

pagamento antes do vencimento, não se caracterizando como uma dedução nas bases

de PIS e COFINS.

EXEMPLO NUMÉRICO DE MÉTODO NÃO-CUMULATIVO (LUCRO REAL)

Vamos aproveitar o exemplo anterior e fazer algumas modificações. Suponha que a

Cia. Alfa era tributada pelo lucro presumido até 2016 e passou para o lucro real a

partir de 2011. Apresentou, em janeiro de 2017, as seguintes informações:

Receita com revenda de mercadorias R$ 500.000

Devolução de Vendas R$ 10.000

Descontos Incondicionais Concedidos R$ 20.000

Descontos Financeiros Concedidos R$ 5.000

Receitas Financeiras R$ 4.000

Receita com Aluguel de Espaço R$ 2.000

Ganho na vda de bens do Imobilizado R$ 6.000

Compras de Mercadorias R$ 250.000

Estoque Inicial R$ 100.000

Estoque Final R$ 135.000

Despesas de Energia Elétrica R$ 20.000

OBS: 20% das revendas são de produtos com tributação monofásica. As devoluções e

os descontos são de produtos tributados normalmente.



Veja no quadro a seguir, o cálculo do PIS e da COFINS da Cia. Alfa:

TOTAL DE RECEITAS (Líquidas) R$ 372.000

Revendas 400.000 (80% da revenda de mercadorias)

Aluguel de Espaço 2.000

(-) Devolução de Vendas (10.000)

(-) Descontos Incondicionais Concedidos (20.000)

(-) CRÉDITOS PERMITIDOS R$ 270.000

Compras de Mercadorias 250.000

Despesas de Energia Elétrica 20.000

BASE DE CÁLCULO DE PIS E COFINS R$ 102.000

PIS – 1,65% = R$ 1.683

COFINS – 7,6% = R$ 7.752

COFINS SOBRE REC. FINANCEIRAS (4.000)

PIS – 0,65% = R$ 26

COFINS – 4% = R$ 160

(-) CRÉDITO s/ ESTOQUE INICIAL

Saldo de Estoque Inicial 100.000

COFINS – 3.000 (3%) / 12 meses = R$ 250 por mês.

PIS – 650 (0,65%) / 12 meses = R$ 54,17 por mês.

PORTANTO,

COFINS a pagar de R$ 7.662,00 (7.752 + 160 - 250)

PIS a pagar de R$ 1.654,83 (1.683,00 + 26 - 54,17)



PARTE 4: ICMS

CONCEITO GERAL

A Constituição de 1988 permitiu aos estados e ao Distrito Federal instituírem o

Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços de transporte intermunicipal e

interestadual e de comunicações (ICMS), mais conhecido antes como ICM e que

ganhou o S na última Carta Magna.

A Emenda Constitucional n° 3/93 estendeu ao ICMS a cobrança sobre os serviços de

telecomunicações e sobre as operações com energia elétrica, derivados de petróleo,

combustíveis e minerais, ampliando significativamente sua abrangência.

REGULAMENTAÇÃO NA CONSTITUIÇÃO

A Constituição Federal dispõe sobre o ICMS no capítulo do Sistema Tributário Nacional.

O Artigo 155 trata inicialmente (no 1° parágrafo) da autorização para cobrança dos

impostos estaduais, sendo o ICMS autorizado no 2° inciso.

Logo a seguir, no 2° parágrafo do artigo, são apresentados alguns desdobramentos em

relação à cobrança do ICMS, em doze incisos, comentados rapidamente a seguir:

I – SERÁ NÃO-CUMULATIVO

ICMS calculado pela diferença entre o imposto devido na venda menos o imposto pago

na compra de mercadorias para revenda e de insumos para atividade industrial. Não

há tributação nas vendas ao exterior, mas esta saída é equiparada às demais saídas

tributadas, não se aplicando a regra de isenção e não-incidência explicada a seguir.

II – ISENÇÃO OU NÃO-INCIDÊNCIA ANULA CRÉDITO ANTERIOR

Quando a saída do produto for isenta ou não-tributada, o imposto pago na compra

será anulado. Vamos a um exemplo numérico, na venda de um determinado produto

hipotético chamado GAMA, lembrando que para fins de simplificação todas as

operações ocorrem no mesmo estado, com alíquota de ICMS de 18%.

1ª OPERAÇÃO

A Cia. Feira é uma indústria de embalagem, que vende seu produto à Cia. Mercado,

uma indústria de GAMA, por R$ 100, com ICMS incluído de R$ 18, que será

integralmente recolhido pela Cia.

Feira.

A Cia. Mercado compra as embalagens por R$ 100 e teria, teoricamente, direito ao

crédito de ICMS no valor de R$ 18, pois este valor foi devido na etapa anterior. No

entanto, suponha que a legislação disponha que a venda de GAMA aos

estabelecimentos comerciais seja isenta de ICMS.

2ª OPERAÇÃO

No caso da venda de GAMA da Cia. Mercado para a Cia. Quitanda (supermercado) pelo

valor de R$ 200, não haveria cobrança de ICMS. Logo, o crédito de R$ 18 deveria ser

anulado na Cia. Mercado, pois a saída de seus produtos foi isenta. E a Cia. Quitanda

adquiriu GAMA por R$ 200 para revenda, sem crédito de ICMS.



3ª OPERAÇÃO

Quando a Cia. Quitanda revender GAMA ao consumidor final por R$ 300, deverá pagar

ICMS de R$ 54 (18%), devido ao fato de não ter crédito na etapa anterior deste

produto.

No final das contas, o valor final agregado na venda de GAMA foi R$ 300 e o ICMS

total recolhido montou R$ 72, representando alíquota efetiva de 24% (R$ 72 / R$

300), maior que a alíquota utilizada em todo o processo produtivo, que foi 18%. Isso

acontece pelo fato de haver isenção ou não incidência no meio do processo produtivo.

Em uma situação como essa, no mundo real, o preço final seria modificado, pois o

ICMS representa um imposto indireto, cuja característica é o repasse do seu valor

incluído na venda, através do fenômeno jurídico da repercussão. Para o consumidor na

etapa seguinte, este processo termina com a venda ao consumidor final, que assume o

ônus mais pesado do imposto, não tendo para quem repassar.

III – PODERÁ SER SELETIVO

A outra característica relevante do ICMS, a seletividade, não é impositiva, ou seja, diz

a Constituição que o imposto poderá ser cobrado em função da essencialidade das

mercadorias. Logo, os produtos considerados de primeira necessidade podem ser

tributados com alíquotas inferiores aos demais produtos.

IV – SENADO APROVA ALÍQUOTAS INTERESTADUAIS

Resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço

dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as

alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação.

V e VI – FACULTA AO SENADO DEFINIR ALÍQUOTAS MÍNIMAS E MÁXIMAS EM

OPERAÇÕES INTERNAS, PARA RESOLVER CONFLITOS ENTRE OS ESTADOS. DIZ QUE

AS ALÍQUOTAS INTERNAS NÃO PODERÃO SER INFERIORES ÀS PREVISTAS PARA

OPERAÇÕES INTERESTADUAIS.

O objetivo destes incisos foi criar uma forma de incentivar aqueles estados

consumidores, fazendo com que o ICMS seja um imposto cobrado ao longo do

processo produtivo, mas com o estado consumidor tendo direito também a uma parte

do imposto que seria devido originalmente ao estado produtor.

VII – DEFINE REGRAS NAS VENDAS INTERESTADUAIS A CONSUMIDOR FINAL

Se o consumidor for contribuinte do ICMS, será utilizada alíquota interestadual; Se não

for contribuinte do imposto, será aplicada alíquota interna do Estado que vender.

VIII – GARANTE O DIFAL AO ESTADO CONSUMIDOR, NAS VENDAS PARA USO E

CONSUMO.

A Constituição Federal diz que as alíquotas internas não poderão ser inferiores às

alíquotas interestaduais, o que caracteriza o modelo misto, mas que privilegia o estado

de consumo em detrimento do estado onde o bem foi produzido. Com isso, surge o

DIFAL que é o diferencial de alíquotas. Existem dois tipos de DIFAL: O Visível e o

Invisível. Vamos entender a aplicação dos dois:

O DIFAL INVISÍVEL ocorre, por exemplo, quando a Piraquê-RJ vende produto para o

Carrefour-SP por R$ 100 e, posteriormente, revende ao consumidor final por R$ 150.



Admitindo uma alíquota interna em SP de 18%, esta operação teria a seguinte

composição em relação ao ICMS:

No recolhimento para o Estado de SP há o DIFAL Invisível, incluído no recolhimento de

R$ 15. Este valor poderia ser desdobrado da seguinte forma:

R$ 9 que é a parcela agregada no Estado de SP (18% sobre R$ 50)

R$ 6 que é uma parte da parcela produzida no Estado do RJ, mas que pertence ao

Estado de SP. Pode ser encontrado aplicando a diferença entre as alíquotas interna

(18%) e a interestadual (12%) sobre a parcela produzida no RJ (R$ 100).

Já o DIFAL VISÍVEL é mais fácil de identificar e ocorre quando uma empresa

contribuinte do ICMS adquire um produto de outro estado para uso e consumo. O

estado vendedor cobra alíquota interestadual e, quando a mercadoria entrar no

estabelecimento do comprador, este deverá pagar a diferença entre a alíquota interna

do estado comprador e a alíquota interestadual.

IX – SERÁ COBRADO SOBRE A IMPORTAÇÃO E SOBRE O TOTAL DOS SERVIÇOS NÃO

INCLUÍDOS NA LEI DO ISS

Este item permite a cobrança de ICMS nas importações de produtos do exterior e

também nas vendas de mercadorias com serviços não alcançados pelo ISS. Importante

observar ainda que o ICMS na importação será devido ao estado onde estiver

domiciliada a pessoa física ou jurídica, que se for contribuinte do imposto, poderá

utilizar este ICMS como crédito para compensar suas saídas tributadas.

X – DEFINE A NÃO-INCIDÊNCIA NAS VENDAS AO EXTERIOR, NOS SERVIÇOS DE

COMUNICAÇÃO, NAS VENDAS DE OURO E NAS VENDAS INTERESTADUAIS DE

PETRÓLEO E ENERGIA ELÉTRICA

A primeira parte do inciso é a garantia constitucional que as exportações não serão

tributadas, atendendo a acordo referendado na OMC – Organização Mundial do

Comércio.

Já a não tributação nas vendas a outros estados de petróleo e energia elétrica é alvo

de bastante polêmica e discussão. O raciocínio do legislador é que estes são bens que

pertencem à União, não aos estados produtores. O petróleo é explorado em áreas da

União, como por exemplo, a bacia de Campos.

XI – EXCLUI O IPI DA BASE DO ICMS EM OPERAÇÕES ENTRE CONTRIBUINTES

O IPI não compõe a base do ICMS. Logo, nas operações entre contribuintes do

imposto, o valor do IPI não deve integrar a base de cálculo do ICMS, o que não

ocorrerá no caso de aquisição, por exemplo, de bens para o ativo imobilizado.

Assim, suponha uma loja de eletrodomésticos que adquira uma geladeira para revenda

por R$ 1.000, mais R$ 100 de IPI, totalizando R$ 1.100. Neste caso, o ICMS seria de

R$ 180 (alíquota hipotética de 18%). Já se a mesma aquisição fosse de um balcão

utilizado na loja, o ICMS seria calculado incluindo o IPI.

Piraquê-RJ

ICMS de R$ 12

R$ 100 x 12%

Recolhimento de R$ 12

para o Estado do RJ

Carrefour-SP

ICMS de R$ 15

Débito de R$ 27 (18% de R$ 150)

Crédito de R$ 12 (12% de R$ 100)

Recolhimento de R$ 15 para o Estado de SP



XII – DIRECIONA ASPECTOS GERAIS DO ICMS PARA LEI COMPLEMENTAR

Este inciso transfere para lei complementar a regulamentação mais detalhada do

ICMS, direcionando inclusive, os itens que a referida lei deveria prever.

LEIS COMPLEMENTARES E LEIS ESTADUAIS

O ICMS, conforme previsão constitucional teve suas regras básicas, em nível nacional,

reguladas pelo convênio ICM n° 66/1988, o qual foi revogado em 13/09/1996, pela Lei

Complementar n° 87 (conhecida do público como Lei Kandir), que passou a basilar o

assunto juntamente com os convênios firmados entre os Estados.

As Leis Complementares nº 102 de 11/jul/00 e nº 114 de 16dez/02 acrescentaram

novos detalhes na LC 87/96, além de algumas alterações. Depois, outras Leis

Complementares impediram o crédito de ICMS nas aquisições de uso e consumo.

ALÍQUOTAS

As alíquotas do ICMS atualmente são bastante diversificadas, sendo divididas em

alíquotas internas e alíquotas interestaduais. Existem no país 44 alíquotas diferentes,

pois cada estado tem liberdade para definir as alíquotas utilizadas em suas operações

internas.

ALÍQUOTA INTERNA

As alíquotas internas são aplicadas livremente pelos estados, sendo que a menor

alíquota aplicada não poderá ser inferior a alíquota interestadual. Assim, teoricamente,

a menor alíquota aplicada pelos estados seria de 7%.

ALÍQUOTAS INTERESTADUAIS

O Senado Federal possui competência exclusiva para determinar alíquotas

interestaduais de ICMS. Esta competência é exercida através de Resolução expedida

pelo próprio Senado. Todavia, para correta utilização dessas alíquotas, devemos

observar o seguinte:

a) Quando o destinatário não for contribuinte do ICMS, a alíquota a ser aplicada é

aquela fixada para as operações internas do Estado remetente.

b) Quando o destinatário for contribuinte do imposto, as seguintes alíquotas serão

utilizadas:

7% (sete por cento) – Utilizada nas operações e/ou prestações promovidas por

estabelecimentos localizados nas Regiões Sul e Sudeste, com destino a

estabelecimentos localizados nas Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste,

inclusive no Estado do Espírito Santo, que para esse fim, faz parte da Região

Nordeste.

12% (doze por cento) – Utilizada para os demais casos, ou seja, para

transferências entre as Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste; Para

transferências entre os Estados das Regiões Sul e Sudeste, exceto Espírito

Santo; e para as transferências de estabelecimentos localizados nas Regiões

Centro-Oeste, Norte e Nordeste e Estado do Espírito Santo para as Regiões Sul

e Sudeste.

Portanto:



= =

=

=

Atualmente, o ICMS é cobrado ao longo do processo produtivo e não na origem ou no

destino, como alguns têm sugerido. Um suco de caju, que custe R$ 2,00 no

supermercado, com alíquota de 18%, terá R$ 0,36 de ICMS. Este valor, entretanto,

deverá ser desembolsado ao longo do processo produtivo, desde a venda da semente

para o agricultor, passando pela compra do Caju pela indústria, pela venda da

indústria ao comércio, até chegar ao consumidor final, sendo este quem efetivamente

assume o ônus, pois ao adquirir o produto para consumo, pagará o imposto embutido

no seu preço de venda. Veja um quadro hipotético, para facilitar o entendimento:

Cia B, domiciliada em SP, vende semente para a Cia F, domiciliada em MG por R$

5.000.

Cia F transforma a semente em caju e o vende para a Cia G, domiciliada em GO,

por R$ 8.800.

Cia G transforma o caju em suco e vende todo o estoque para a Cia R, domiciliado

em MS, por R$ 10.000.

Cia R revende o suco de caju para a Cia X, domiciliada no PR, por R$ 10.500.

Cia X revende o suco de caju ao consumidor final por R$ 12.000.

O ICMS total recolhido na hipotética cadeia produtiva de suco de caju monta R$ 2.160,

utilizando alíquota interna de 18% no Estado do Paraná. Mas, o imposto seria

recolhido, no caso, em cada um dos estados envolvidos no processo produtivo.

TABELA: CADEIA PRODUTIVA DA PRODUÇÃO DE SUCO DE CAJU

CADEIA SUCO

CAJU

COMPRA ALIQ. ICMS S/

COMPRA

VENDA ALIQ. ICMS s/

VENDA

ICMS PAGO

Cia B – SP - - - 5.000 12% 600 600

Cia F – MG 5.000 12% 600 8.800 7% 616 16

Cia G – GO 8.800 7% 616 10.000 12% 1.200 584

Cia R – MS 10.000 12% 1.200 10.500 12% 1.260 60

Cia X – PR 10.500 12% 1.260 12.000 18% 2.160 900

TOTAL DO ICMS RECOLHIDO NO PROCESSO PRODUTIVO 2.160

O Estado do Paraná, no exemplo apresentado na tabela, recebeu R$ 900 de ICMS,

explicado da seguinte forma:

18% sobre R$ 1.500, que foi valor agregado no Estado = R$ 270.

6% (18% - 12%) de R$ 10.500, que foi a parcela agregada nos outros estados =

R$ 630.

SUL E SUDESTE,

EXCETO ESPÍRITO

SANTO

7%

NORTE, NORDESTE,

CENTRO OESTE E

ESPÍRITO SANTO

NORTE, NORDESTE,

CENTRO OESTE E

ESPÍRITO SANTO SUL E SUDESTE,

EXCETO ESPÍRITO

SANTO

SUL E SUDESTE,

EXCETO ESPÍRITO

SANTO 12%

TODOS OS ESTADOS,

INCLUINDO O

DISTRITO FEDERAL 12%



Além disso, é muito importante observar para quem foi vendida a mercadoria. Por

exemplo, suponha que a Cia Barril seja uma indústria de móveis, localizada em

Barbacena-MG e efetue a venda de seus produtos para dois clientes: a Casa de Móveis

Bomba Ltda. e a Patos Assessoria Contábil e Tributária Ltda, ambos localizados na

cidade de Petrópolis-RJ. Nas duas vendas o ICMS será de 12%, mas na venda para a

Casa de Móveis Bomba Ltda, a vendedora nada precisará fazer, enquanto na venda

para a empresa Patos Ltda., a Cia Barril deverá calcular e recolher o DIFAL para o

estado de domicílio do vendedor, no caso, o RJ. Isso acontecerá integralmente em

2019, sendo até lá aplicada uma regra de transição melhor explicada adiante.

IPI, FRETE, SEGUROS, DESCONTOS E O CÁLCULO DO ICMS

A base de cálculo do ICMS inclui os valores pagos a título de seguros, juros e demais

importâncias pagas, recebidas ou debitadas, além dos descontos incondicionais

concedidos.

Os descontos incondicionais ou comerciais são aquelas parcelas que reduzem o preço

de compra e venda de mercadorias, constando na nota fiscal ou fatura de serviço, sem

dependência de evento posterior à emissão desses documentos. Não se confundem

com os descontos condicionais ou financeiros, que dependem de evento posterior e

normalmente são dados para pagamentos antecipados.

O cálculo do ICMS na venda realizada para contribuintes do imposto não considera o

IPI. Uma indústria, ao vender uma mercadoria para uma loja comercial por R$ 1.100,

com IPI de R$ 100 incluído na nota, terá o ICMS calculado sobre R$ 1.000, sem

considerar o imposto federal.

Já se a mesma venda fosse feita diretamente para o consumidor final, a base de

cálculo do ICMS seria de R$ 1.100, incluindo o IPI. Para calcular o ICMS nas operações

de vendas, a indústria deve saber para qual contribuinte está vendendo e o fim da

venda que está realizando. Já a base do IPI será o valor da nota, sem considerar o

desconto incondicional, mas considerando frete, seguros e demais despesas acessórias

(Decreto n° 4.544/02, art. 131).

EXEMPLO NUMÉRICO

Suponha que a Cia Valença efetue a venda de 500 unidades de um produto por R$ 10

a unidade, com frete de R$ 250 e seguro de R$ 50, cobrados na nota fiscal. Além

disso, foi dado um desconto comercial de R$ 1 por unidade do produto. Para fins de

simplificação, suponha uma alíquota de ICMS de 18% e alíquota de IPI de 10%.

A base do ICMS será encontrada com o seguinte cálculo:

(+) VALOR DA MERCADORIA (SEM IPI) R$ 5.000

(+) FRETE COBRADO PELO VENDEDOR R$ 250

(+) SEGURO COBRADO PELO VENDEDOR R$ 50

(-) DESCONTOS INCONDICIONAIS R$ 500

BASE DE CÁLCULO = R$ 4.800

ICMS DESTACADO NA NOTA FISCAL (18%) R$ 864

Já a base do IPI será encontrada com o seguinte cálculo:

(+) VALOR DA MERCADORIA (COM ICMS) R$ 5.000

(+) FRETE COBRADO PELO VENDEDOR R$ 250

(+) SEGURO COBRADO PELO VENDEDOR R$ 50

BASE DE CÁLCULO = R$ 5.300

IPI DESTACADO NA NOTA FISCAL (10%) R$ 530

Assim, o preço final do produto será de R$ 5.330, sendo R$ 530 de IPI e R$ 4.800 da

mercadoria, incluindo frete e seguro.



ENTRADA DE MERCADORIA OU BEM IMPORTADO

O ICMS é devido também sobre a entrada de bem ou mercadoria importados por

pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer

que seja a finalidade ou destinação.

Na importação, a incidência do ICMS não está vinculada ao fato do importador ser

estabelecimento comercial, industrial ou qualquer espécie de contribuinte. Será

contribuinte do imposto, por exemplo, a pessoa física que importar uma guitarra, um

veículo ou outro bem para seu próprio uso. Se o importador for pessoa jurídica, a

incidência do ICMS independe da finalidade ou destinação a ser dada ao bem ou

mercadoria (industrialização, comercialização, consumo ou ativo fixo).

O fato gerador ocorre no momento do desembaraço aduaneiro do produto importado.

A fixação do momento do desembaraço como o instante da incidência é mais um

artifício da legislação, com o objetivo de permitir a cobrança do imposto antes da

entrada da mercadoria no estabelecimento do importador.

Mas, para fins de cobrança do ICMS, o local da operação, que determina o Estado

competente para a cobrança do imposto, é o do estabelecimento onde ocorre a

entrada física ou o domicílio do adquirente, se não estabelecido. Se a mercadoria é

destinada a uma empresa importadora domiciliada em Goiás, mas a importação foi

processada no Porto de Vitória-ES, o ICMS será devido ao Estado de Goiás.

Na importação, a base de cálculo do ICMS é correspondente à soma dos seguintes

valores:

1. Valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de importação;

2. II, IPI e IOF; e

3. Quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras, assim

entendidas os valores pagos ou devidos à repartição alfandegária até o momento

do desembaraço da mercadoria, tais como taxas e os decorrentes de diferenças de

peso, erro na classificação fiscal ou multa por infração.

O preço de importação expresso em moeda estrangeira será convertido em moeda

nacional pela mesma taxa de câmbio utilizada no cálculo do imposto de importação,

sem qualquer acréscimo ou devolução posterior, caso ocorra variação na taxa de

câmbio até o pagamento efetivo do preço. O valor fixado pela autoridade aduaneira

para base de cálculo do imposto de importação, nos termos da lei aplicável, substituirá

o preço declarado.

Vamos a um exemplo numérico, para facilitar o entendimento do leitor. Suponha que

determinada empresa adquira um equipamento para seu ativo imobilizado pelo valor

de US$ 9.000, sendo este o preço declarado nos documentos de importação. O valor

fixado pela autoridade aduaneira para base de cálculo do imposto de importação foi

US$ 10.000. Considerando alíquota do II de 10%, mais IPI de R$ 1.200, R$ 800 de

despesas aduaneiras e utilizando uma taxa de câmbio de R$ 2,00, observe como fica a

base do ICMS:

VALOR FIXADO COMO BASE DE CÁLCULO DO II US$ 10.000

IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO (10%) US$ 1.000

SUBTOTAL US$ 11.000

CÂMBIO UTILIZADO NO CÁLCULO DO II R$ 2,00

SUBTOTAL R$ 22.000

IPI + DESPESAS ADUANEIRAS R$ 2.000

BASE DE CALCULO DO ICMS R$ 24.000



Caso tivesse frete, do porto até o estabelecimento do importador, este não integraria a

base do ICMS na importação, pois o transporte teria ocorrido após o desembaraço

aduaneiro.

RESOLUÇÃO 13 DO SENADO FEDERAL

Com objetivo principal de acabar com a guerra dos portos, foi publicada em ABR/12 a

Resolução nº 13 do Senado Federal, que entrou em vigor em 2013. Tal resolução

determina a aplicação de uma alíquota fixa de 4% em todas as operações

interestaduais com bens e mercadorias importados do exterior que, após o

desembaraço aduaneiro:

1. Não tenham sido submetidos a processo de industrialização;

2. Submetidos a processo de industrialização, resultem em mercadorias ou bens com

Conteúdo de Importação superior a 40%.

Não será aplicada a alíquota de 4% nas operações interestaduais:

Com bens e mercadorias importados do exterior que, submetidos a qualquer

processo de transformação, beneficiamento, montagem, acondicionamento,

reacondicionamento, renovação ou recondicionamento, resultem em mercadorias

ou bens com Conteúdo de Importação inferior a 40%;

Aos bens e mercadorias importados do exterior que não tenham similar nacional,

definidos em lista editada pelo Conselho de Ministros da Câmara de Comércio

Exterior (Camex) – Resolução CAMEX nº 79/12;

Aos bens produzidos em conformidade com os processos produtivos básicos

(Decreto-Lei 288/67- ZFM, Lei 8.248/91 – Informática e Automação e Lei

11.484/07 – PADIS/PATVD e respectivas atualizações); e

Às operações que destinem gás natural importado do exterior a outros Estados.

Nas situações descritas, deverão ser aplicadas as alíquotas interestaduais usadas

tradicionalmente, 7% ou 12%, dependendo do Estado de destino do bem ou

mercadoria.

EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 87, DE 16/ABR/15

A emenda constitucional nº 87/15 modificou de forma relevante o modelo de cobrança

de ICMS em operações interestaduais quando realizadas para pessoas físicas e

jurídicas, não contribuintes do imposto.

O pedido era algo antigo, pois com o avanço das vendas eletrônicas, os estados onde

estão localizados os centros de distribuição acabaram sendo beneficiados. Em 2011,

um grupo de 20 estados foi responsável pelo Protocolo 21, assinado e aprovado no

Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ e que garantia uma parcela do

ICMS ao estado de domicílio do comprador. Vou explicar melhor a lógica.

Um cliente localizado no Estado da Bahia (alíquota de 17%) adquire um produto em

uma empresa comercial em sua página eletrônica, pelo valor de R$ 500. A empresa

comercial tem seu domicílio e seu centro de distribuição localizados em São Paulo

(alíquota de 18%). No modelo tradicional e que esteve em vigor até 2015, a

mercadoria era vendida, entregue na Bahia e o ICMS era recolhido integralmente ao

Estado de São Paulo pelo valor de R$ 90 (500 x 18%). Nada restava ao Estado da

Bahia. O Protocolo 21 definiu que uma parte do recurso seria recolhido pela empresa

comercial diretamente ao Estado da Bahia, onde o produto foi, em essência,

consumido. Faz sentido lógico, mas não fazia sentido legal com a constituição em

vigor.

Com a Emenda Constitucional nº 87/15, o tema voltou, tendo que mudar o processo

de pagamento do ICMS nas vendas interestaduais a não contribuintes do imposto

estadual.



Portanto, caso a mesma venda de SP para a BA fosse realizada somente em 2019, a

empresa comercial localizada em SP deveria recolher R$ 60 (12% s/ 500) ao seu

estado (SP) e mais R$ 25 (5% s/ 500), que é o diferencial de alíquotas (17% - 12%)

diretamente para o Estado da Bahia.

Durante os anos de 2016 a 2018, este diferencial de alíquotas de R$ 25 teria que ser

recolhido pela empresa comercial, mas dividido entre os dois estados, da seguinte

forma: 2016 R$ 15 (60%) para SP e R$ 10 (40%) para a BA.

2017 R$ 10 (40%) para SP e R$ 15 (60%) para a BA.

2018 R$ 5 (20%) para SP e R$ 20 (80%) para a BA.

Portanto, a Emenda Constitucional nº 87, publicada em ABR/15, passou a distribuir o

ICMS nas operações interestaduais para consumidor final entre os estados de origem e

de destino. A mudança vale para TODAS as transações que representem venda ou

revenda para consumidor final localizado em outros estados, inclusive quando estes

contribuintes forem contribuintes também do ICMS, mas em relação a outros produtos.

Muda para todo mundo, em todas as vendas, embora o foco principal da Emenda

tenha sido as operações ponto com (compras pela internet).

O Convenio ICMS nº 93, de 17/SET/15 regulamentou o tema, mantendo a estrutura

básica definida na Emenda nº 87/15, mas estendendo o modelo para as

microempresas e empresas de pequeno porte tributadas pelo SIMPLES NACIONAL.

SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA

Com objetivo de tornar mais eficiente a arrecadação do ICMS, a legislação instituiu a

figura do substituto tributário, que é o contribuinte obrigado a calcular, cobrar e

recolher o imposto que será devido nas operações posteriores.

Na idéia inicial da substituição tributária, seriam alcançadas apenas as mercadorias de

pequeno valor e grande consumo, simplificando o processo de tributação e fiscalização.

Ocorre que o legislador ampliou excessivamente os produtos incluídos nesta

sistemática, punindo alguns contribuintes, pois vendendo mais caro ou mais barato o

produto adquirido, o ICMS devido será sempre o mesmo.

FATO GERADOR PRESUMIDO NA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA

Nas operações com produtos sujeitos a substituição tributária, verifica-se a existência

de duas realidades distintas, pois este regime abrange duas operações: a operação

própria, onde existe o fato gerador e as operações posteriores, onde o fato gerador

ainda irá acontecer.

Sobre a operação própria, não há questionamento, pois o fato gerador ocorreu de

forma efetiva, fazendo nascer a obrigação tributária de pagar o imposto.

Por outro lado, nas operações subseqüentes, ainda não se verifica a ocorrência

concreta da hipótese de incidência, abstratamente prevista na Lei. Neste caso, cobra-

se o tributo de forma antecipada, sem, no entanto, observar o acontecimento do fato

gerador efetivo da obrigação tributária. Na realidade, presume-se que esta hipótese de

incidência (revenda) irá ocorrer no futuro.

Para ilustrar de forma mais didática a explicação anterior, suponha duas empresas: a

Cia Balão, que é uma indústria de açúcar e a Cia Bucha, que vem a ser um

supermercado, sendo ambas as empresas localizadas no mesmo Estado, com alíquota

de 12% para o produto. A margem de lucro definida em Lei para fins de substituição

tributária do açúcar será de 20%.

Caso a Cia Balão venda R$ 2.000 em açúcar para a Cia Bucha, a primeira deverá

recolher o ICMS próprio e o ICMS substituição tributária. O ICMS próprio será de R$

240 (12% sobre R$ 2.000), admitindo que a empresa não possua crédito do imposto.



Este valor é devido, não há dúvida, pois existiu o fato gerador que foi a venda do

açúcar da indústria para o comércio.

Já o ICMS substituição tributária será recolhido pela Cia Balão, pelo valor de R$ 48. O

cálculo foi feito da seguinte forma:

BASE: R$ 2.000 x 1,20 = R$ 2.400 x 12% = R$ 288

MENOS O ICMS (PRÓPRIO) PAGO PELA CIA BALÃO = R$ 240

ICMS DEVIDO COMO SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA = R$ 48

Assim, a nota fiscal de venda da Cia Balão para a Cia Bucha será emitida pelo valor

total de R$ 2.048, sendo destacados na nota fiscal tanto o ICMS próprio (valor de R$

240) como o da Cia Bucha, no valor de R$ 48, sendo este valor retido e recolhido pela

Cia Balão. Os lançamentos contábeis da venda do açúcar, nas duas empresas, são os

seguintes:

Cia Balão:

Débito: Caixa R$ 2.048

Crédito: Receita de Vendas R$ 2.000

Crédito: ICMS ST a Recolher R$ 48

Débito: ICMS s/ Vendas R$ 240

Crédito: ICMS a Recolher R$ 240

Cia Bucha:

Débito: Mercadorias R$ 2.048

Crédito: Caixa R$ 2.048

A substituição tributária não alterou o resultado da operação de venda do açúcar da

Cia Balão para a Cia Bucha. A empresa apenas assume a obrigação de ser a

responsável pelo recolhimento do ICMS, que seria devido pelo varejista. Este por sua

vez, não terá nenhum valor de ICMS a Recuperar, já que o fato gerador foi presumido,

ou seja, uma provável venda do açúcar adquirido pelo preço total de R$ 2.400.

O problema é que nem sempre a venda ocorre exatamente pelo valor presumido pelo

legislador. Em alguns casos, a venda nem acontece.

Se houver devolução de vendas, a Cia Balão poderá registrar a parcela devolvida no

ativo, como ICMS a recuperar. Caso a venda não seja realizada em virtude de perda,

roubo, quebra ou extravio, a Cia Bucha poderá pedir restituição ao Estado, referente

ao ICMS cobrado na aquisição da mercadoria.

CRÉDITO SOBRE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO

A Lei Complementar n° 102/2000 deu nova regulamentação ao crédito sobre aquisição

de bens do ativo imobilizado. De imediato, é válido afirmar que somente tem sentido o

aproveitamento deste crédito aos contribuintes do ICMS. As empresas não

contribuintes, quando compram seus bens, devem fazer o registro no ativo imobilizado

sem nenhum destaque de ICMS, ou seja, o imposto integra o valor do bem.

A legislação permite a utilização do ICMS pago sobre as compras de bens para o ativo

imobilizado, podendo o crédito ser utilizado no prazo de 48 meses, a partir da data de

aquisição. Entretanto, sua utilização está condicionada às receitas tributadas pelo

contribuinte. Assim, se a empresa vender produtos com saídas isentas, poderá utilizar

o crédito apenas sobre o percentual de saídas tributadas em relação ao total de

vendas. Importante ressaltar que as vendas de produtos ao exterior são equiparadas

às saídas tributadas, para fins de uso deste crédito.



PARTE 6: IMPOSTO DE RENDA CORRENTE E DIFERIDO

ATIVOS E PASSIVOS FISCAIS DIFERIDOS

Uma boa alternativa para entender a forma de contabilização do cálculo do imposto de

renda é a seguinte:

LUCRO FISCAL gera sempre um DÉBITO em Despesa de IR+CSLL e um CRÉDITO

em IR+CSLL a Pagar.

ADIÇÃO TEMPORÁRIA gera o seguinte registro: DÉBITO em Crédito Tributário

Diferido (ATIVO) e um CRÉDITO em Despesa de IR+CSLL. O débito poderá ser feito

em Débito Tributário Diferido (Passivo), se a adição se referir a VOLTA de uma

Exclusão Temporária registrada anteriormente.

EXCLUSÃO TEMPORÁRIA gera o seguinte registro: DÉBITO em Despesa de

IR+CSLL e um CRÉDITO em Débito Tributário Diferido (PASSIVO). O crédito poderá

ser feito em Crédito Tributário Diferido (Ativo), se a exclusão se referir a VOLTA de

uma Adição Temporária registrada anteriormente.

COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS poderá produzir registro similar ao registro

da Exclusão Temporária: DÉBITO em Despesa de IR+CSLL e um CRÉDITO em

Crédito Tributário Diferido (ATIVO).

Os registros iniciais referentes a adições temporárias e também quando a empresa

apurar prejuízo fiscal só deverão ser feitos no ativo quando houver estudos que

demonstrem a viabilidade de a empresa gerar lucros tributáveis no futuro.

Já o registro inicial referente a exclusões temporárias deve ser feito sempre no

PASSIVO, pois se trata de um ADIAMENTO no pagamento de IR+CSLL.

O normativo que deve ser lido em relação ao tema é o Pronunciamento CPC nº 32. A

seguir veja alguns exemplos de exclusões temporárias, que devem exigir registro no

passivo, em conta de Débito Tributário Diferido:

a) Depreciação acelerada para fins fiscais.

b) Receita contabilizada, mas ainda não recebida, relativa a contratos de longo prazo

de construção por empreitada ou de fornecimento de bens ou serviços, quando

celebrados com o governo ou entidades do governo (art. 409 do RIR/99); e

c) Ganhos de capital registrados contabilmente e decorrentes de vendas de bens do

ativo imobilizado, cujo recebimento e tributação dar-se-ão a longo prazo (art. 421

do RIR/99).

A seguir, apresentamos os seguintes itens de adições temporárias, que podem gerar

crédito tributário diferido:

a) Provisão para garantia de produtos, registrada na contabilidade no período de sua

venda, mas dedutível para fins fiscais somente quando realizada;

b) Provisão para gastos com manutenção e reparo de equipamentos, deduzida, para

fins fiscais, apenas quando estes forem efetivamente realizados;

c) Provisão para riscos fiscais e outros passivos contingentes;

d) Provisões contabilizadas acima dos limites permitidos pela legislação fiscal, cujos

excessos sejam recuperáveis fiscalmente no futuro, tal como a provisão para

créditos duvidosos ou em liquidação;

e) Provisão para perdas permanentes em investimentos;

f) Receitas tributadas em determinado período, que somente serão reconhecidas

contabilmente em período ou períodos futuros, para atender ao Princípio da

Competência; e

g) Amortização contábil de ágio que somente será dedutível por ocasião de sua

realização por alienação ou baixa.



MAIS ALGUNS DETALHES PARA FIXAR SOBRE O TEMA

Ativos fiscais diferidos deveriam ser classificados no ativo circulante ou realizável a

longo prazo, conforme perspectiva do prazo de realização. O mesmo vale para os

passivos. CONTUDO, O CPC Nº 26 DETERMINA, DE FORMA ABSURDA, QUE OS

ATIVOS E PASSIVOS FISCAIS DIFERIDOS DEVEM SER REGISTRADOS SEMPRE NO

ATIVO NÃO-CIRCULANTE.

Com a contabilidade moderna e a aplicação da Lei nº 12.973/14, a tendência é

aumentar muito a quantidade de ajustes temporários, gerando necessidade de

controle de ativos e passivos diferidos.

Quando houver mudança de alíquotas, o ajuste deve ser feito diretamente em

resultado, em contrapartida ao ativo ou passivo fiscal diferido.

A norma brasileira (IN CVM nº 371/02) pede que, para fins de reconhecimento

inicial do Ativo Fiscal Diferido, a companhia deverá atender, cumulativamente, às

seguintes condições:

a) Apresentar histórico de rentabilidade; e

b) Apresentar expectativa de geração de lucros tributáveis futuros, trazidos a valor

presente, fundamentada em estudo técnico de viabilidade, que permitam a

realização do ativo fiscal diferido em um prazo máximo de dez anos. Não há

esse prazo na norma internacional, referendada no pronunciamento CPC 32.

Não há na Norma Internacional (IAS12), orientação para que os ativos e passivos

fiscais diferidos sejam trazidos a valor presente.

ipec contabilidade tributÁria página 1

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