contabilidade tributÁria

CONTABILIDADE

TRIBUTRIA

Marcelo Coletto Pohlmann

2010Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A.,

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Imagem da capa: Inmagine

P748c Pohlmann, Marcelo Coletto. / Contabilidade Tributria. / Marcelo Coletto Pohlmann. Curitiba : IESDE Brasil S.A., 2010.

308 p.

ISBN: 978-85-387-0858-2

1. Contabilidade Tributria. 2. Gesto Tributria. 3. Planejamento Tri-butrio. 4. Impostos. 5. Contribuies Sociais. I. Ttulo.

CDD 657.42

Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informaes www.iesde.com.br

Doutor e Mestre em Contabilidade pela Univer-sidade de So Paulo (USP). Especialista em Inte-grao Econmica e Direito Internacional Fiscal (ESAF/FGV/Universidade de Mnster, Alema-nha). Bacharel em Cincias Contbeis e Direito pela Universidade Federal do Rio Grande do Sul (UFRGS). Professor da Pontifcia Universidade Ca-tlica do Rio Grande do Sul (PUCRS) nos cursos de graduao em Cincias Contbeis, de Espe-cializao em Controladoria e Finanas (FACE), de Especializao em Gesto de Tributos e Pla-nejamento Tributrio Estratgico, de Especiali-zao em Auditoria e Percia e de Especializao em Direito Tributrio. Professor convidado de cursos de especializao em outras instituies de ensino no Brasil e na Argentina. Ex-consultor contbil e tributrio de empresas. Procurador da Fazenda Nacional desde 1993.

Marcelo Coletto Pohlmann


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122 | Pessoas jurdicas optantes pelo Lucro Presumido

124 | Pessoas jurdicas sujeitas ao Lucro Arbitrado

125 | Simples Nacional


IRPJ e CSLL normas contbeis tributrias 141

141 | Fontes e espcies de normas contbeis

144 | Interferncia das normas tributrias na prtica contbil

145 | A primeira revoluo contbil

147 | A segunda revoluo contbil

150 | Mensurando o grau de interferncia

151 | Impacto das normas tributrias no resultado contbil

152 | Receita bruta operacional

153 | Receitas financeiras

153 | Despesa com o custo das mercadorias e produtos vendidos

155 | Bens durveis lanados como despesa

156 | Depreciao de bens do imobilizado

157 | Os ativos intangveis e sua amortizao

157 | Crditos incobrveis

158 | Tributos pagos na aquisio de bens

158 | Gastos de reparao e conservao

159 | Gastos com arrendamento mercantil

160 | Lucros e dividendos de participaes avaliadas pelo custo de aquisio

160 | Venda de bens a longo prazo

160 | Sntese final e perspectivas futuras

Contribuies sociais: PIS e COFINS 169

169 | Princpios e outras definies constitucionais

171 | Legislao de regncia e regimes de incidncia

174 | Apurao no regime cumulativo

177 | Apurao no regime no cumulativo

177 | Base de clculo e alquotas

178 | Crditos admitidos

182 | PIS incidente sobre a folha de pagamento

182 | PIS e COFINS na importao

184 | Optantes pelo Simples Nacional



Contabilidade Tributria

ApresentaoA contabilidade tributria tem como objeto

de estudo as regras de apurao dos tributos empresariais, as normas fiscais que estabelecem prticas contbeis, os registros e outras formali-dades exigidas pela legislao fiscal das empre-sas, assim como mtodos e procedimentos de planejamento tributrio. No raro, consta nos programas dos cursos de Cincias Contbeis sob outras denominaes, tais como Gesto Tri-butria, Contabilidade e Legislao Tributria e Legislao Tributria e Fiscal.

Privilegiou-se, nesta obra, uma abordagem prtica e objetiva, mas sem descuidar dos as-pectos tericos que do fundamento aos pro-cedimentos contbeis e fiscais. Assim, cada aula ou captulo traz conceitos, anlise da legislao aplicvel e demonstrao da apurao dos tri-butos, ilustrados com exemplos prticos.

A obra tem mltiplas finalidades. A principal delas dar suporte disciplina de Contabilidade Tributria dos cursos de graduao em Cincias Contbeis. Serve, igualmente, como leitura com-plementar para a disciplina de Direito Tributrio dos cursos de graduao em Direito, bem como para disciplinas de Contabilidade e Finanas nos cursos de Administrao e Economia.

til, tambm, como material de apoio nos cursos de especializao das reas contbil e tri-butria, alm de servir como um manual bsico e prtico para os profissionais envolvidos com a gesto tributria das empresas.

A obra inicia com um captulo introdutrio, onde so abordadas a abrangncia da contabili-dade tributria, as principais reas de atuao do contador tributarista, bem como perspectivas e desafios relacionados matria tributria. Nessa aula so dados os primeiros passos a caminho



do entendimento do contedo e da abrangn-cia da contabilidade tributria, tanto no aspecto acadmico quanto no aspecto prtico.

Alm disso, o captulo introdutrio d im-portantes noes sobre algumas tendncias e desenvolvimentos recentes incorporados ao campo de atuao do contador tributarista, como so os casos da governana tributria e da due diligence fiscal. Tudo isso com o objetivo maior de motivar o leitor para o desafio de ser bem-sucedido nessa verdadeira misso que a gesto tributria das empresas.

Seguem-se os captulos que tratam da inci-dncia e da apurao daqueles que denomina-mos, nesta obra, de tributos empresariais: IRPJ, CSLL, IPI, ICMS, ISSQN, PIS, COFINS e Simples Na-cional. Procurando manter uma simetria e uma homogeneidade na abordagem dos tributos empresarias, cada captulo procura explorar os principais temas que envolvem a definio da incidncia do tributo e a sua apurao, especial-mente quanto:

s definies e princpios constitucionais; legislao de regncia; sujeio passiva; s hipteses de incidncia e fatos geradores; aos regimes de apurao; base de clculo; s alquotas; aos crditos; s obrigaes acessrias; aos exemplos de clculo do tributo.

O captulo 5 tem um enfoque diferenciado em relao aos demais captulos, razo pela



qual merece um registro especial. Nele, so ana-lisadas a estrutura e as fontes das normas cont-beis, a importncia das normas tributrias nesse contexto e o reflexo destas ltimas no registro dos eventos que afetam o resultado do exerccio e, por consequncia, os tributos sobre ele inci-dentes. Com essa abordagem, instiga-se o aluno a um questionamento terico sobre a normati-zao da contabilidade.

O ltimo captulo dedicado inteiramente ao estudo do planejamento tributrio, impor-tante funo a cargo do contador tributarista. Nele so abordados os conceitos, detalhados os aspectos metodolgicos e analisados alguns casos de planejamento tributrio.

Por fim, ressalta-se a busca de uma lingua-gem clara e objetiva no enfrentamento dos usu-almente speros e indigestos temas relacionados gesto tributria das empresas, propiciando uma iniciao gil e segura do aluno ao exerc-cio dessa gratificante atividade profissional.


Introduo contabilidade tributria

Nesta aula damos os primeiros passos a caminho do entendimento do contedo e da abrangncia da contabilidade tributria, tanto no aspecto acadmico quanto no aspecto prtico. So abordados os aspectos conceitu-ais, as diferentes funes e reas de atuao tais como a gesto tributria, o planejamento tributrio, a auditoria tributria e a percia tributria , alm de algumas tendncias e desenvolvimentos recentes incorporados ao campo de atuao do contador tributarista, como so os casos da governana tribu-tria e da due diligence fiscal.

Adicionalmente, apresentado um breve panorama dos tributos em-presariais que fazem parte do dia a dia do contador tributarista, alm de certos conceitos fundamentais relativos ao nosso sistema tributrio, aspec-tos que dizem respeito ao ncleo da disciplina e da atuao do contador tributarista.

O objetivo maior desta aula descortinar ao aluno o vasto campo de abrangncia dessa importante rea acadmica e profissional que a con-tabilidade tributria e motiv-lo para o desafio de ser bem sucedido nessa verdadeira misso que a gesto tributria das empresas.

Conceito e objeto da contabilidade tributria A matria tributria tem sido objeto de estudo de diversas disciplinas,

cada uma delas adotando um enfoque e uma metodologia prprios de suas respectivas reas. Nesse contexto, destacam-se a Economia, o Direito, a Con-tabilidade e a Administrao. H que se referir, ainda, Psicologia e Socio-logia, que tm sido inseridas na problemtica muito em funo de pesquisa-dores das cincias econmicas, que buscam nessas disciplinas fundamentos e explicaes adicionais para o comportamento dos contribuintes.

Sumariamente, pode-se dizer que os economistas estudam aspectos re-lacionados: (1) evaso tributria e suas causas, linha de pesquisa conheci-da como tax compliance (obedincia tributria); (2) tributao tima, onde investigam se os pases devem tributar mais a renda ou o consumo; (3)


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eficincia econmica dos tributos, analisando como o comportamento dos agentes econmicos afetado pelo sistema tributrio; (4) a questes ma-croeconmicas da tributao, tais como crescimento econmico, inflao, poupana e investimento.

Os juristas, por sua vez, dedicam-se mais ao estudo do sistema tribut-rio enquanto um conjunto de normas que regem a tributao, lanando sua preocupao precipuamente em analisar aspectos relacionados consti-tucionalidade e legalidade das exigncias tributrias. Os administradores abordam os tributos especialmente quando tratam de aspectos da gesto pblica e de administrao financeira e estratgica em geral. A Psicologia e a Sociologia tm dado importantes contribuies na anlise de aspectos comportamentais dos contribuintes.

Os contadores dedicam-se ao estudo de fatores relacionados s normas tributrias que impem prticas contbeis e procedimentos de apurao dos tributos, de questes de planejamento tributrio e anlise do impacto que os tributos causam nas decises dos contribuintes. A contabilidade tribut-ria ganhou autonomia justamente para dar suporte ao desenvolvimento de conceitos e tcnicas para habilitar o contador a fazer frente complexidade e aos desafios crescentes da rea tributria.

A contabilidade a cincia que investiga o patrimnio, atravs da classifica-o de seus elementos segundo sua natureza e finalidade e atravs da busca de suas relaes (esttica patrimonial), bem como da observao, evidencia-o e anlise dos fenmenos patrimoniais, explicando suas causas e efeitos (dinmica patrimonial). Tem como finalidade primordial a mensurao do pa-trimnio da entidade, bem como a variao dessa grandeza no tempo, o que permite a aferio do resultado da entidade em um determinado perodo.

A contabilidade tributria a disciplina ou o ramo da contabilidade que se dedica ao estudo dos princpios, conceitos, tcnicas, mtodos e procedi-mentos aplicveis apurao dos tributos devidos pelas empresas e entida-des em geral, busca e anlise de alternativas para a reduo da carga tribu-tria e ao cumprimento das obrigaes acessrias estabelecidas pelo Fisco. A presena dessa disciplina no currculo dos cursos de Cincias Contbeis imperiosa, sendo encontrada tambm com outras denominaes asseme-lhadas, tais como Contabilidade e Legislao Tributria, Legislao Tributria e Fiscal, e Gesto Tributria.



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Perfil profissional e reas de atuao O profissional que atua ou pretende atuar nessa rea deve ser dotado

de um perfil notadamente interdisciplinar. Ao conhecimento e formao contbil slidos, deve associar um mnimo domnio dos princpios e normas aplicveis ao direito tributrio. O contador militante na seara tributria deve ser capaz de identificar e acompanhar as normas aplicveis, analis-las e in-terpret-las, alm, claro, de aplicar-lhes corretamente os mandamentos e apurar os tributos devidos.

Manter-se atualizado a respeito das alteraes da legislao tributria fundamental para que um profissional possa alcanar sucesso nesse merca-do. No Brasil, em especial, essa tarefa extremamente trabalhosa e custosa, uma vez que nosso sistema tributrio um dos mais complexos e intrinca-dos do planeta.

O profissional da contabilidade tributria, a quem podemos chamar de contador tributarista ou, simplesmente, tributarista, tem sob sua responsabi-lidade a realizao de diferentes atividades, embora todas vinculadas ma-tria tributria. As principais funes a cargo do contador tributarista podem ser resumidas da seguinte maneira:

Analisar as atividades e operaes realizadas pelas empresas e identificar os tributos aos quais esto sujeitas.

Identificar a legislao aplicvel aos tributos devidos pelas empresas e acompanhar as alteraes das normas de forma gil e oportuna.

Analisar e interpretar a legislao aplicvel a cada tributo devido pela empresa para determinar o alcance e a aplicabilidade dos dispositivos legais.

Orientar e assessorar os departamentos, setores e pessoas envolvidos com a emisso de documentos fiscais, com a apurao dos tributos e com o cumprimento de quaisquer outras obrigaes tributrias.

Estabelecer rotinas de apurao e cumprimento das obrigaes tributrias, alm de mtodos e procedimentos peridicos de reviso e auditoria fiscal.


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Identificar alternativas lcitas de reduo do nus tributrio relativamente a cada tributo devido pela empresa a partir de uma anlise mi-nuciosa da legislao.

Representar o contribuinte junto s reparties fiscais competentes para a soluo de problemas e impasses relativamente aos tributos devidos, incluindo peties, requerimentos, impugnaes, recursos, consultas e quaisquer outras medidas administrativas.

Essas funes so exercidas pelo contador tributarista em diferentes reas de atuao j consagradas no mbito do mercado profissional. A forma de atuao profissional pode estabelecer-se com vnculo exclusivo a uma em-presa, onde o contador tributarista ocupa um cargo de direo e tem sob sua responsabilidade as decises tributrias da empresa. Nesse caso, a gesto tributria como um todo est a cargo do contador tributarista. Ressalta-se que, dependendo do organograma da empresa, essa atribuio pode estar sob a responsabilidade de um profissional que coordena outras reas, como o caso do controller, que coordena, alm da rea tributria, a contbil e a de custos, e acompanha o processo de planejamento e controle da organizao. Essa configurao mais comum quanto maior o porte da organizao.

A atuao profissional do contador tributarista pode, tambm, ser exer-cida de forma independente, autnoma, na condio de profissional libe-ral ou em sociedade com outros profissionais. Essa configurao a mais usual quanto menor o porte da empresa, j que o custo para estruturar e manter um departamento tributrio elevado, sendo mais eficiente econo-micamente contratar a consultoria de um profissional ou sociedade de pro-fissionais especializados em tributos empresariais. Esse tipo de profissional usualmente intitula-se consultor tributrio.

Algumas funes e atividades exercidas pelo contador tributarista acaba-ram por adquirir identidade prpria e tornaram-se especialidades, tais como a gesto tributria, o planejamento tributrio, a auditoria tributria e a pe-rcia tributria. Outros termos tm sido utilizados apenas para designar um conjunto de funes ou conceitos e atributos relacionados matria tribu-tria, como o caso de controle tributrio, da due diligence fiscal e da gover-nana corporativa. Vamos aprofundar um pouco mais o significado desses termos e funes nos tpicos seguintes.



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Planejamento tributrio Planejamento tributrio toda e qualquer medida lcita adotada pelos

contribuintes no sentido de reduzir o nus tributrio ou postergar a inci-dncia de determinado tributo. O planejamento tributrio pode ser visto, tambm, como o conjunto de atividades permanentemente desenvolvidas por profissionais especializados, com o intuito de encontrar alternativas lci-tas de reduzir ou postergar a carga tributria das empresas.

O planejamento tributrio considerado a atividade mais complexa de-senvolvida pelo contador tributarista, uma vez que para ser bem-sucedido nessa tarefa necessrio que ele tenha profundo conhecimento das regras que regem a incidncia e um domnio amplo dos meandros da apurao dos tributos. Nos casos em que o planejamento tributrio envolve a adoo de medidas que podem encontrar resistncias do Fisco, necessrio que o contador tributarista avalie os riscos decorrentes de um eventual litgio. Nesse caso, para uma deciso mais segura, fundamental conhecer e anali-sar os precedentes administrativos e judiciais, o que podemos simplesmente chamar de jurisprudncia tributria.

O planejamento tributrio pode ser interno, administrativo ou judicial. No primeiro caso, ele envolve medidas que no dependem de qualquer provi-dncia judicial ou administrativa. So exemplos dessa espcie de planeja-mento a escolha de opes de tributao, a reorganizao societria atravs de fuses, cises e incorporaes, e a utilizao de incentivos fiscais. O pla-nejamento tributrio administrativo envolve medidas junto administrao tributria, tais como consultas, recursos, requerimentos de ressarcimentos e solicitaes de regimes especiais de tributao.

O planejamento tributrio judicial aquele estruturado com base em aes ajuizadas contra o Fisco, usualmente buscando ver afastada a incidn-cia de determinado tributo ou a restituio de tributo j recolhido. Nesse ltimo caso, necessria a interveno de um advogado, que o profissional legitimado a atuar em juzo.

Quando o planejamento tributrio envolve o estudo de medidas que tero algum impacto no posicionamento da empresa no mercado, ou seja, que podero trazer vantagens competitivas, ele chamado de planejamen-


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to tributrio estratgico; quando no envolve questes estratgicas, quali-ficado como operacional.

No caso de companhias multinacionais ou de empresas nacionais que tenham negcios com o exterior, o planejamento tributrio poder tratar de medidas que envolvam o estudo de ordenamentos jurdicos de dois ou mais pases e a anlise comparativa do impacto fiscal decorrente das alter-nativas de configurao dos negcios. Nesse caso, estamos diante de um fato que a doutrina convencionou denominar de planejamento tributrio internacional.

Gesto tributria Gesto tributria um termo que se consolidou na literatura contbil

para designar uma atuao mais abrangente a cargo do contador tributa-rista, que ampliou o foco da sua ateno de modo a incluir o planejamen-to tributrio como uma de suas tarefas mais nobres. Anteriormente ela era mais restrita ao controle e apurao de tributos, que eram tarefas, por si s, muito importantes, mas que no tm a mesma projeo estratgica do planejamento tributrio.

Assim, a expresso gesto tributria passou a ser frequente nos progra-mas dos cursos de Cincias Contbeis, em ttulos de obras sobre contabi-lidade tributria, bem como nas descries de cargos nos organogramas das empresas. O contador tributarista, enquanto gestor tributrio, ocupa--se, dessa forma, com todo o processo de planejamento e controle tribu-trio, envolvendo aspectos organizacionais do prprio departamento tri-butrio da empresa.

Tendo em vista que o planejamento tributrio foi abordado no tpico anterior, vamos tratar mais detidamente do processo de controle tributrio, que toda atividade desenvolvida pelo gestor tributrio com o objetivo de assegurar a correta apurao e recolhimento dos tributos e o cumprimento de todas as obrigaes acessrias estabelecidas na lei, ou seja, emisso de documentos fiscais, escriturao de livros e entrega de declaraes ao Fisco.

Cabe esclarecer que o processo de gesto tributria no se confunde, necessariamente, com o processo de gesto do departamento fiscal da em-presa, que mais amplo. O processo de gesto do departamento fiscal en-



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volve o planejamento das atividades, com o estabelecimento de objetivos, metas e oramentos de gastos com recursos materiais e humanos; envolve, tambm, a organizao do departamento, ou seja, definio de funes e a atribuio de responsabilidades; a execuo propriamente dita, ou seja, a realizao de tarefas como a apurao dos tributos, o cumprimento das obrigaes acessrias e o planejamento tributrio; por fim, o processo de controle, que so medidas assecuratrias do cumprimento dos objetivos de-finidos no processo de planejamento que permitem correes de eventuais desvios. Em resumo, sob o ponto de vista da gesto do departamento fiscal de uma organizao, o planejamento e o controle tributrio fazem parte da fase de execuo propriamente dita.

Auditoria tributria A auditoria tributria, tambm chamada de auditoria fiscal, uma ativida-

de desenvolvida com o objetivo de verificar se a empresa est observando estritamente a legislao tributria. Tendo em vista essas caractersticas, a auditoria tributria considerada uma medida de controle tributrio.

A auditoria tributria assemelha-se muito e pode, at mesmo, ser con-siderada como uma subespcie de auditoria contbil, que o conjunto de tcnicas e procedimentos empregados para exame de registros e demons-traes contbeis, bem como da documentao que lhe d suporte, visando apresentar e formalizar opinies, concluses, crticas e orientaes sobre si-tuaes, transaes ou eventos patrimoniais.

A auditoria contbil realizada por profissional ou sociedade de pro-fissionais sem qualquer vnculo com a entidade e o objetivo primordial do trabalho atestar, especialmente para os usurios externos, a adequao das demonstraes contbeis realidade patrimonial da empresa. Por essa razo, chamada tambm de auditoria contbil externa ou independente, e a maioria das empresas que contratam esse servio assim procedem por determinao legal ou por exigncia de rgos reguladores.

Deve-se registrar que, no caso em que a auditoria contbil realizada por profissionais integrados aos quadros da entidade, caracterizada por uma maior abrangncia e por exames mais analticos, especialmente quanto aos controles internos, temos a chamada auditoria interna, que no se confunde com a auditoria externa, tampouco com a auditoria tributria.


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Assim, melhor definindo, a auditoria tributria aquela que tem por obje-tivo verificar se a empresa est observando a legislao tributria, tanto com relao obrigao principal quanto com relao s obrigaes acessrias, a partir da anlise dos fatos geradores decorrentes de suas transaes e even-tos, ou de determinadas situaes ou relaes jurdicas das quais faa parte. Pode ser parte de uma auditoria mais ampla, peridica, ou pode ser realizada especialmente para esse fim.

Segundo S (2002), a auditoria tributria ter seu escopo determinado em funo da espcie que se tem presente: se estamos diante de uma au-ditoria promovida pela prpria empresa, espontaneamente, atravs de pro-fissionais contratados para esse fim, d-se a auditoria fiscal voluntria; se executada pelo governo, atravs de seus agentes ou auditores, temos a au-ditoria fiscal compulsria. Quando a auditoria fiscal voluntria, geralmente a empresa conhece suas prprias deficincias. Partindo de um diagnsti-co preliminar, de um questionrio sobre os erros mais frequentes, pode-se elaborar um bom programa. Como os impostos so vrios, mas incidindo sobre fatos comuns (produzir, vender, lucrar), o auditor pode conjugar com facilidade a forma de verificar, mas deve ter em mente as exigncias que as diversas leis estabelecem.

Na opinio de Andrade Filho (2009), a auditoria tributria de fundamen-tal importncia em razo das incessantes modificaes nas regras do jogo que, por sua vez, impem custos de conformidade aos contribuintes num processo de verdadeira privatizao do lanamento tributrio. Est longe o tempo em que a fiscalizao solicitava os documentos das empresas e empre-endia os exames para eventual edio do ato administrativo do lanamento tributrio. Hoje, o sujeito passivo obrigado a antecipar o pagamento do tributo e a dar informaes imediatas e completas acerca da ocorrncia do fato gerador. Portanto, a verificao feita antes da chegada das autoridades fiscais permite prevenir autuaes fiscais e indicar alternativas de reduo da carga tributria, se for o caso.

muito comum a chamada reviso tributria, que aquele trabalho em que o contratante quer apenas um conforto sobre o que vem sendo feito e solicita a realizao de revises de procedimentos. As revises de procedi-mentos so conduzidas, via de regra, dentro dos padres tcnicos de uma auditoria convencional. H casos, porm, em que essa espcie de trabalho de verdadeira assessoria ou consultoria, no qual a independncia que prpria do auditor fica seriamente abalada (ANDRADE FILHO, 2009).



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De fato, no trabalho de consultoria, o profissional contratado assume a misso de auxiliar o empresrio na interpretao e aplicao de normas que estipulam obrigaes fiscais. Nesse caso, no se pode exigir a mesma inde-pendncia que normalmente requerida de um auditor em face da natureza do trabalho, posto que o trabalho de reviso que tem o objetivo de auxiliar a administrao implica a participao na realizao dos fatos que tm rele-vncia tributria. Assim, no possvel exigir opinio isenta por parte daque-le que participou da realizao de um fato.

Percia tributria A percia contbil o conjunto de procedimentos tcnicos e cientficos

destinados a levar instncia decisria elementos de prova necessrios para fornecer subsdios justa soluo do litgio, mediante laudo ou parecer pe-ricial contbil, em conformidade com as normas jurdicas e profissionais, e com a legislao especfica no que for pertinente (NBC T 13, item 13.1.1).

A percia tributria, por sua vez, aquela realizada tendo por fim fornecer elementos de prova para solucionar litgios envolvendo a constituio e a apurao de tributos. Ela usualmente necessria e requerida em aes or-dinrias onde o contribuinte postula a restituio ou a compensao de tri-butos recolhidos indevidamente ou a maior. Tambm comum em aes de embargos execuo fiscal e nas aes anulatrias de lanamento tributrio, nos casos em que o contribuinte insurge-se quanto aos valores cobrados.

A percia tributria deve ser conduzida por perito-contador nomeado pelo juiz do feito, cabendo s partes litigantes indicarem perito-contador assistente. O perito-contador e o perito-contador assistente devem docu-mentar, mediante papis de trabalho, os elementos relevantes que serviram de suporte concluso formalizada no laudo ou parecer pericial contbil. A realizao do trabalho de percia tributria requer que o perito seja profun-do conhecedor das questes tributrias discutidas no processo, sob pena de no lograr xito na resposta satisfatria aos quesitos e, por consequncia, de se tornar imprestvel para a soluo do litgio.

De acordo com a Resoluo 1.021 de 18 de maro de 2005, do Conselho Federal de Contabilidade, item 13.2.2.1 da referida, o perito-contador deve planejar a percia com o objetivo de:

a) conhecer o objeto da percia, a fim de permitir a adoo de procedimentos que conduzam revelao da verdade, a qual subsidiar o juzo, o rbitro ou o contratante a tomar a correta deciso a respeito da lide;


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b) estabelecer condies para que o trabalho seja cumprido no prazo estabelecido;c) identificar potenciais problemas e riscos que possam vir a ocorrer no andamento da percia;d) identificar fatos que possam vir a ser importantes para a soluo do problema de forma que no passem despercebidos ou no recebam a ateno necessria ao seu devido exame;e) identificar a legislao aplicvel ao objeto da percia;f ) definir a natureza, a oportunidade e a extenso dos exames a serem realizados, em consonncia com os termos constantes na proposta de honorrios;g) estabelecer como se dar a diviso das tarefas entre os membros da equipe de trabalho, sempre que o perito-contador ou o perito-contador assistente necessitar de auxiliares;h) facilitar a execuo e a reviso dos trabalhos. (CONSELHO FEDERAL DE CONTABI-LIDADE, 2005)

O resultado da percia tributria realizada formalizado por meio de um laudo ou parecer pericial que deve conter, no mnimo, a identificao do pro-cesso e das partes, a sntese do objeto da percia, a metodologia adotada para os trabalhos periciais, a identificao das diligncias realizadas, a trans-crio dos quesitos, a respostas aos quesitos, a concluso e a identificao do perito-contador.

Due diligence fiscal O termo due diligence, que significa devida diligncia, teve seu uso con-

sagrado a partir da edio, em 1933, da lei sobre ttulos e valores mobilirios (Securities Act) nos Estados Unidos da Amrica (EUA), que regulamentou a ne-gociao e oferta de aes e outros ttulos emitidos pelas companhias. Essa lei inseriu a possibilidade de os corretores de valores mobilirios, quando demandados por prejuzos causados aos adquirentes das aes, alegarem, em sua defesa, a due diligence, ou seja, que agiram diligentemente na inves-tigao e no reporte das informaes sobre a empresa emitente das aes por eles negociadas.

De acordo com Gomes et al. (2009, p. 66), o objetivo de uma due diligence obter uma radiografia da sociedade de forma a prepar-la para operaes de fuso ou aquisio, transferncia de ativos, reestruturao societria para sucesso familiar, elaborao de prospecto para oferta pblica de aes, alm de reestruturao de departamento jurdico, adoo de prticas de go-vernana corporativa, entre outras operaes empresariais.

Os trabalhos de due diligence so desenvolvidos com base nos docu-mentos disponibilizados pela sociedade, informaes verbais e escritas prestadas por funcionrios desta e, ainda, em dados obtidos perante rgos



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pblicos municipais, estaduais e federais (GOMES et al., 2009, p. 66). Feita a anlise descritiva dos documentos disponibilizados, as equipes de due dili-gence avaliaro os dados relatados de forma a identificar os pontos crticos eventualmente existentes em relao sociedade ou que possam impactar a operao, gerando um relatrio conclusivo para apresentao ao cliente. O referido relatrio ser direcionado de acordo com a finalidade buscada pela due diligence, podendo destacar os aspectos societrios, tributrios, traba-lhistas, contratuais, ambientais, imobilirios, regulatrios e concernentes propriedade intelectual e contencioso da sociedade.

Nessa linha, a due diligence fiscal, que significa devida diligncia fiscal, consiste na avaliao do universo das questes fiscais de uma sociedade, in-cluindo as contingncias, efetuada normalmente a pedido de um potencial comprador como uma forma de minimizar o risco da operao de compra, permitindo ao investidor tomar conhecimento dos riscos e aspectos fiscais relevantes a ter em conta antes da formalizao da aquisio.

Alguns autores preferem o termo tax due diligence, como o caso de Peppitt (2009). Segundo ele, trata-se do processo atravs do qual as ques-tes tributrias de uma empresa ou determinado negcio so revistos de maneira independente em funo de uma transao para identificar riscos e benefcios fiscais inerentes ou, ainda, para estabelecer fatos e circuns-tncias especficas com respeito posio fiscal. A tax due diligence pode ser realizada em diversas circunstncias onde o conhecimento da posio fiscal da empresa ou do negcio exigido. Normalmente ela realizada quando h uma transao com uma terceira parte que assumir, direta ou indiretamente, obrigaes ou benefcios, ou que poder ser afetada por algum aspecto do passado fiscal de uma empresa ou negcio almejado.

Governana tributria De acordo com o Instituto Brasileiro de Governana Corporativa (IBGC),

governana corporativa o sistema pelo qual as organizaes so dirigidas, monitoradas e incentivadas, envolvendo os relacionamentos entre proprie-trios, conselho de administrao, diretoria e rgos de controle. As boas prticas de governana corporativa convertem princpios em recomenda-es objetivas, alinhando interesses com a finalidade de preservar e otimizar o valor da organizao, facilitando seu acesso a recursos e contribuindo para sua longevidade. Os princpios bsicos de governana corporativa so:


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Transparncia mais do que a obrigao de informar, o desejo de disponibilizar para as partes interessadas as informaes que sejam de seu interesse, e no apenas aquelas impostas por disposies de leis ou regulamentos.

Equidade caracteriza-se pelo tratamento justo de todos os scios e demais partes interessadas (stakeholders).

Prestao de contas ( accountability) os agentes de governana de-vem prestar contas de sua atuao, assumindo integralmente as con-sequncias de seus atos e omisses.

Responsabilidade corporativa os agentes de governana devem ze- lar pela sustentabilidade das organizaes, visando sua longevidade, incorporando consideraes de ordem social e ambiental na definio dos negcios e operaes.

A preocupao da governana corporativa criar um conjunto eficiente de mecanismos, tanto de incentivos quanto de monitoramento, a fim de assegurar que o comportamento dos executivos esteja sempre alinhado com o interesse dos acionistas. A boa governana proporciona aos proprietrios (acionistas ou cotistas) a gesto estratgica de sua empresa e o monitoramento da direo executiva. As principais ferramentas que asseguram o controle da propriedade sobre a gesto so o conselho de administrao, a auditoria independente e o conselho fiscal. (IBGC. Disponvel em: .)

A ausncia de bons sistemas de governana corporativa tem levado em-presas a fracassos decorrentes de:

Abusos de poder do acionista controlador sobre minoritrios, da diretoria sobre o acionista e dos administradores sobre terceiros.

Erros estratgicos resultado de muito poder concentrado no execu- tivo principal.

Fraudes uso de informao privilegiada em benefcio prprio e atua- o em conflito de interesses.

Nesse contexto que se insere a governana tributria, que pode ser defi-nida como o conjunto de princpios, normas, mtodos e procedimentos que orientam as decises e medidas concretas relativas gesto tributria da empresa, especialmente aquelas de maior relevncia e, por essa razo, ca-pazes de afetar a estratgia de negcios, o valor e a reputao da empresa perante o mercado.



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Segundo Lima (2010), a evoluo do conceito de governana tributria traz consigo a necessidade das corporaes notarem a sua importncia e o seu papel como agentes sociais, que visam promover o bem-estar social da comunidade em que esto inseridas. Trata-se de uma questo tica. As companhias esto dando maior ateno aos seus respectivos departamen-tos jurdicos por conta de escndalos contbeis que passaram companhias norte-americanas nos ltimos anos. A governana tributria gera mais segu-rana nas empresas.

Na opinio de Hartnett (2008), seria importante que houvesse um ali-nhamento da gesto tributria com os negcios da empresa, levando em conta o esprito da lei ou, ao menos, as motivaes polticas subjacentes s normas fiscais. A ideia no acabar com o planejamento tributrio, mas com esquemas agressivos de planejamento tributrio que desafiam as autorida-des fiscais.

Bons princpios de governana corporativa devem abranger a atitude da empresa em relao s obrigaes fiscais. Isso no uma questo de se a empresa deve ou no buscar minimizar a carga tributria, mas mais uma questo relacionada responsabilidade da administrao na avaliao dos riscos financeiros e de reputao associados com uma determinada estrat-gia tributria. Esquemas agressivos de planejamento tributrio criam signifi-cativos riscos financeiros, tais como lanamentos suplementares de tributos e penalidades. Criam, tambm, riscos em termos de reputao, especialmen-te no caso de fraudes, podendo afetar at a continuidade dos negcios, por isso devem ser evitados.

Tributos: definio, espcies e competncia De acordo com o artigo 3. do Cdigo Tributrio Nacional (CTN), tributo

toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Dessa forma, qualquer exigncia do poder pblico que contenha os elementos da definio legal ser, para todos os fins de direito, considerado um tributo, e sujeitar-se- a todos os princpios e limitaes constitucionais para que seja institudo.


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O artigo inaugural do captulo do Sistema Tributrio Nacional na Consti-tuio Federal (CF) introduz a problemtica da repartio das competncias tributrias entre os entes federativos (Unio, estados, Distrito Federal e mu-nicpios) com relao aos impostos, taxas e contribuies de melhoria. Mais adiante, a prpria CF prev a possibilidade de instituio de outras exaes, gerando muita controvrsia sobre a classificao dos tributos. A doutrina prefere, predominantemente, a classificao que divide os tributos em cinco espcies, pois leva em conta o texto constitucional vigente.

Impostos : tem por fato gerador uma situao independente de qual-quer atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte. Podem ser classificados, por sua vez, em (1) nominados (CF, art. 145, I, art. 153, art. 155 e art. 156); (2) residuais, que so os decorrentes da possibilidade que a Unio tem de criar novos impostos (CF, art. 154, I); e (3) extraor-dinrios de guerra (CF, art. 154, II).

Taxas : tm como fato gerador o exerccio regular do poder de polcia, ou a utilizao, efetiva ou potencial, de servio pblico especfico e di-visvel, prestado ao contribuinte ou posto sua disposio (CF, art. 77 e art. 145, II), bem como o uso de vias conservadas pelo poder pblico (art. 150, V).

Contribuies de melhoria : institudas para fazerem face ao custo de obras pblicas de que decorra valorizao imobiliria (CF, art. 145, III).

Contribuies especiais : so tributos vinculados pela finalidade a que se destinam. So assim subdivididas: (1) contribuies sociais ge-rais, de seguridade social, de previdncia e assistncia do funcionalis-mo pblico estadual, distrital e municipal (CF, art. 149 e art. 195); (2) contribuies de interveno no domnio econmico (CF, art. 149, 2.a parte); (3) contribuies de interesse das categorias profissionais ou econmicas (CF, art. 149, 3.a parte); (4) contribuio para o custeio do servio de iluminao pblica (CF, art. 149-A).

Emprstimos compulsrios : so tributos restituveis e vinculados despesa que fundamentou sua instituio. So de duas espcies: (1) extraordinrios de calamidade ou guerra (CF, art. 148, I), e (2) de inves-timentos (CF, art. 148, II).

Resumindo, pode-se dizer que os impostos so tributos desvinculados de qualquer atuao do ente tributante, uma vez que so fatos, aes ou



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situaes do contribuinte que servem de suporte para a incidncia dos im-postos, tais como ter imvel rural (imposto sobre a propriedade territorial rural), prestar servios de qualquer natureza (imposto sobre servios) etc. J as taxas e as contribuies de melhoria dependem de uma atividade pbli-ca para poderem ser cobradas. As contribuies especiais, por seu lado, so tributos qualificados pela finalidade que buscam alcanar, enquanto que os emprstimos compulsrios so tributos restituveis e vinculados despesa que fundamentou sua instituio.

Legislao tributria: definio e alcance A CF, no artigo 146, III, atribui lei complementar o estabelecimento de

normas gerais em matria de legislao tributria, trazendo, em suas alne-as, rol exemplificativo das matrias que deve tratar. Tais dispositivos deixam muito claro que, lei complementar, cabe no apenas tratar dos conflitos de competncia e da regulao das limitaes ao poder de tributar, mas tambm estabelecer normas gerais disciplinando os institutos jurdicos b-sicos da tributao, capazes de dar uniformidade tcnica instituio de tri-butos pelas diversas pessoas polticas.

O Cdigo Tributrio Nacional surgiu atravs da Lei 5.172/66 lei ordinria e continuou vigendo, inobstante a CF de 1967 e, mais recentemente, a de 1988 exigirem lei complementar para tratar da matria nele versada. Diz-se que a Lei 5.172/66 tomou nvel de lei complementar na medida em que no pode mais ser alterada seno por essa via legislativa. Dessa forma, uma lei or-dinria que pretendesse alterar dispositivo do CTN, ou acrescentar-lhe novos dispositivos, ou, ainda, dispor de normas gerais de direito tributrio, sofreria do vcio da inconstitucionalidade.

Exige-se, to somente, a compatibilidade material, e no a formal. E ele, o CTN, que estabelece, em seus artigos 96 e seguintes, as normas gerais de direito tributrio, entre as quais se encontra a definio e a abrangncia da legislao tributria, conceito cuja compreenso fundamental para o bom desempenho das funes a cargo do contador tributarista.

A expresso legislao tributria compreende as leis, os tratados e as convenes internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relaes jurdicas a eles perti-nentes (CTN, art. 96).


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O artigo 97, da Lei 5.172/66, versa sobre a exigncia de lei para: (1) instituir, majorar, reduzir ou extinguir tributos; (2) definir-lhe o fato gerador; (3) fixar-lhe a alquota e a base de clculo; (3) a cominao de penalidades, ou seja, a previ-so de multas e outras punies para o descumprimento da legislao tribut-ria; (4) as hipteses de excluso, suspenso e extino de crditos tributrios, ou de dispensa ou reduo de penalidades. Nesse aspecto, as medidas provi-srias editadas pelo presidente da Repblica em caso de relevncia e urgncia equiparam-se s leis, pois a CF no veda que elas versem sobre matria tribu-tria. Ressalta-se que a medida provisria deve ser posteriormente convertida em lei pelo Congresso Nacional, sob pena de perda de sua eficcia.

Cabe aqui ressaltar que no h superioridade hierrquica da lei com-plementar em relao lei ordinria, porque a primeira s atuar naque-las matrias especificadas pelo texto constitucional como reservadas a ela, o mesmo se aplicando s ltimas. Assim, quando no contexto de uma lei complementar encontramos uma disposio que no seja da natureza de lei complementar, aquele artigo ou dispositivo lei ordinria. A consequncia prtica disso que a matria normatizada por esse artigo ou outro dispositi-vo qualquer continuar podendo ser alterada por lei ordinria, no passando a se exigir, por esse fato, lei complementar.

A lei ordinria simplesmente no pode afrontar lei complementar nas matrias a esta reservadas, pois no constituir, nesse caso, veculo legisla-tivo apto a inovar na ordem jurdica no que diz matria versada. Exemplo disso so as normas sobre prescrio e decadncia tributria, para as quais a CF exige lei complementar. Por essa razo, os artigos 45 e 46 da Lei 8.212/91 tiveram sua inconstitucionalidade declarada pelo Supremo Tribunal Federal e foram posteriormente revogados pela Lei Complementar 128/2008.

Os tratados e convenes internacionais revogam ou modificam a le-gislao tributria interna, e sero observados pela que lhes sobrevenha. Compete privativamente ao presidente da Repblica celebrar tratados, convenes e atos internacionais (CF, art. 84, VIII). Os tratados internacio-nais integram o ordenamento nacional, desde que aprovados por Decre-to Legislativo do Congresso Nacional. Assim, o tratado internacional, por si s, no tem idoneidade jurdica para revogar ou modificar a legislao interna.



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O contedo e o alcance dos decretos restringem-se ao das leis em funo das quais sejam expedidos, determinados com observncia das regras de interpretao estabelecidas no CTN. Compete privativamente ao presidente da Repblica expedir decretos e regulamentos para fiel execuo das leis; evidentemente que, no mbito estadual, cabe ao governador do estado e, no mbito municipal, ao prefeito. O regulamento, posto em vigncia por de-creto, embora no possa modificar a lei, tem a misso de explicar essa lei e de prover sobre mincias no abrangidas pela norma geral editada pelo legislativo. A contrariedade do decreto lei configura ilegalidade, e no inconstitucionalidade.

So normas complementares das leis, dos tratados e dos decretos: (I) os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; (II) as decises dos rgos singulares ou coletivos de jurisdio administrativa, as quais a lei atribua eficcia normativa; (III) as prticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; (IV) os convnios que entre si celebram a Unio, os estados, o Distrito Federal e os municpios. A observncia dessas normas exclui a imposio de penalidades, a cobrana de juros de mora e a atua-lizao do valor monetrio da base de clculo do tributo. Dessa forma, as normas complementares integram a legislao tributria e so aptas a ins-tituir obrigaes e formalidades aos contribuintes, estando submetidas, claro, aos limites impostos pela lei.

A contabilidade tributria e os tributos empresariais

Entre todos os tributos previstos constitucionalmente e institudos pelos entes da federao, muitos deles no so objeto de estudo da contabilidade tributria, seja porque no so tributos tpicos e exclusivos das empresas, seja porque, apesar de o serem, no esto sob a gesto do contador tributarista. No primeiro caso, podemos incluir, por exemplo, as taxas, a contribuio de melhoria, os emprstimos compulsrios, os impostos sobre a propriedade, entre outros. No segundo caso, podemos referir o imposto de importao e o imposto de exportao, cuja apurao e cumprimento das obrigaes acessrias esto geralmente a cargo do departamento de comrcio exterior da empresa e dos despachantes aduaneiros.


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Alm disso, h tributos que so devidos apenas por um segmento es-pecfico de empresas, o que no justificaria a sua incluso em um curso de contabilidade tributria. So exemplos desses tributos o Imposto sobre Ope-raes Financeiras (IOF), devido pelos bancos em geral, e a Contribuio de Interveno no Domnio Econmico (CIDE), incidente sobre a importao e a comercializao de petrleo, gs e seus derivados.

Dessa forma, um curso de contabilidade tributria debrua-se, usualmen-te, sobre determinados tributos que so recolhidos recorrentemente pela maior parte das empresas. Convencionaremos cham-los, para os nossos fins, de tributos empresariais, que so os seguintes:

Imposto de Renda Pessoa Jurdica (IRPJ) recolhido Unio, incide sobre o lucro das empresas, podendo, opo da empresa, ser apurado anualmente ou trimestralmente.

Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) recolhido Unio, incide sobre a sada de produtos do estabelecimento industrial ou equipa-rado industrial e, como regra geral, apurado mensalmente.

Imposto sobre Operaes relativas Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao (ICMS) recolhido para os estados e o Distrito Fede-ral, incide sobre a sada de mercadorias do estabelecimento comercial ou sobre a prestao dos servios referidos, sendo, como regra geral, apurado mensalmente.

Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza (ISSQN) recolhido para os municpios e o DF, incide sobre a prestao de servios em geral e usualmente tem apurao mensal.

Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL) recolhido para a Unio, incide sobre o lucro das empresas e apurado anualmente ou trimestralmente, a exemplo do IRPJ.

Programa de Integrao Social (PIS) recolhido para a Unio, incide sobre a receita das empresas e apurado mensalmente. devido, tam-bm, na importao de bens e servios do exterior. H casos em que ele incide sobre a folha de salrios.

Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) recolhido para a Unio, incide sobre a receita das empresas e apurado



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mensalmente. cobrado, tambm, na importao de bens e servios do exterior.

Contribuies previdencirias recolhidas para a Unio, so aquelas que incidem sobre a remunerao paga a empregados e outros traba-lhadores sem vnculo empregatcio, podendo incidir, em casos espe-cficos, sobre outras bases, como a receita de venda. So apuradas e recolhidas mensalmente.

Simples Nacional uma sistemtica diferenciada e simplificada de recolhimento dos tributos empresariais, aplicveis exclusivamente, me-diante opo, s microempresas e empresas de pequeno porte, sendo que sua apurao mensal. recolhido para a Unio, que repassa aos estados e municpios a parcela relativa aos tributos de competncia dos mesmos.

Dois registros, ao menos, merecem ser feitos. O primeiro diz respeito ao Imposto de Renda Pessoa Fsica (IRPF), que deve ser levado em conta no pla-nejamento tributrio das empresas. Isso porque a carga tributria de duas ou mais alternativas de tributao ou de configurao dos negcios muitas vezes impactada pela tributao reflexa na pessoa fsica dos scios e diri-gentes das empresas. Assim, embora no seja comumente estudado como um captulo a parte na contabilidade tributria, deve ser considerado nos estudos e aplicaes de planejamento tributrio.

o caso da tributao, na pessoa fsica, dos Juros sobre o Capital Prprio (JCP). A vantagem para a empresa o JCP uma despesa dedutvel do IRPJ e da CSLL em relao alternativa de distribuio de lucro compensada, em parte, pela tributao dos JCP na pessoa fsica dos scios ou acionistas, que sofre a incidncia de 15% exclusivamente na fonte.

O outro registro diz respeito s regras de Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF), tanto da pessoa fsica como da pessoa jurdica. Como as em-presas tm, por fora de lei, a obrigao de agirem como responsveis tribu-trios e reterem tributos em muitas situaes tais como pagamento de re-munerao e outros rendimentos a pessoas fsicas, pagamento de servios a pessoas jurdicas e remessas de dinheiro para o exterior, apenas para ilustrar , os departamentos envolvidos, especialmente o de pessoal e o financeiro, precisam ser orientados quanto legislao e s alquotas aplicveis. Assim, embora o IRRF no seja usualmente tratado como um captulo da contabili-dade tributria, deve ser considerado na gesto tributria das empresas.


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Ampliando seus conhecimentos

O tributarista polivalente (CARNABA, 2009)

Com o intuito de se manterem sempre competitivas, as empresas buscam incessantemente otimizar a carga tributria pela gesto de tributos. Tradi-cionalmente essa funo delegada controladoria financeira, que toma as decises por meio da anlise das informaes recebidas de um grupo de especialistas chamado de comit tributrio. Para que as informaes sejam remetidas controladoria financeira com uma formatao adequada neces-srio que esse grupo de especialistas possua uma viso multidisciplinar sob os enfoques jurdico, contbil, financeiro e administrativo.

Por isso os comits tributrios se estruturaram como um grupo de pro-fissionais atuando em conjunto, filtrando e analisando dados, fornecendo informaes e recomendando aes aos controllers. Esse grupo costuma ser composto por profissionais dos departamentos jurdico, financeiro, adminis-trativo, controladoria e consultores tributrios externos.

Contudo, devido s dificuldades em reunir esse grupo, e pela necessidade de reduo de custos com os profissionais externos e o uso dos profissionais internos, esses comits esto sendo acionados apenas para debater assuntos pontuais de maior impacto financeiro.

Mas, e como ficaria o fornecimento de informaes que servem de apoio gesto diria dos tributos em tempos de extremo dinamismo tributrio com impactos financeiros imediatos? Seria institudo um minicomit tributrio permanente ou se buscariam profissionais (internos e externos) com forma-o multidisciplinar? O mercado comea a apostar na segunda opo como a mais vivel.

Essa tendncia multidisciplinaridade se iniciou nos anos 90 com as priva-tizaes e se firmou na recente onda de fuses e aquisies. Nesses marcos, os profissionais envolvidos tiveram a oportunidade de mudar o foco do trabalho



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da rea contenciosa para a consultiva e ter contato com as prticas dos busi-ness plans e dos projetos financeiros.

Na primeira fase das privatizaes, o contato se deu pelo trabalho con-junto com as equipes de due diligence, compostas por contadores, auditores, administradores e economistas, e pelo estudo dos resultados elaborados por analistas financeiros. Nessa ocasio as operaes no eram to numerosas, havia profissionais disponveis e o tempo para concluso dos trabalhos era re-lativamente largo, o que exigiu dos advogados apenas conhecerem de forma superficial o trabalho dos demais profissionais.

J na segunda fase o cenrio foi bem diferente. O tempo para a conclu-so dos trabalhos era reduzido, com maior quantidade de informaes e pre-mncia por exatido, e no havia profissionais disponveis no mercado tanto para as auditorias quanto para as anlises financeiras. Ocorreu um fenmeno de qualidade que os americanos costumam expressar como raise the bar! (eleve o nvel!). Nesse caso o nvel que se elevou foi, principalmente, o dos consultores tributrios.

Nessa mudana, os consultores tributrios envolvidos nas operaes em-presariais tiveram que no somente aprender, de fato, administrao, conta-bilidade avanada, finanas e business para auxiliar os demais membros das equipes de auditoria e de anlise financeira, mas at executar parte dos tra-balhos deles.

O reflexo desse aumento na qualidade de que hoje j h consultores tri-butrios qualificados com multidisciplinaridade, preparados para atender s necessidades dos clientes, ampliando assim o portflio de servios dos escri-trios de advocacia, acompanhando o que j uma realidade de mercado no exterior. Esses profissionais vm provocando uma revoluo silenciosa na consultoria tributria, liderando as novas geraes de advogados para muito alm dos nossos tribunais. Basta um olhar mais atento s fileiras das ps-gra-duaes em administrao e finanas para nos certificarmos.

Para os consultores tributrios que apostam nessa viso, uma boa notcia: a tendncia levar tempo para se consolidar e se tornar uma exigncia para a sobre-vivncia no mercado de trabalho. Tempo mais que suficiente para a preparao.


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Atividades de aplicao 1. A governana corporativa considerada um atributo que eleva o va-

lor e a reputao das companhias junto ao mercado. Voc considera possvel que a introduo de mecanismos de governana tributria, como parte integrante da governana corporativa, possa ser benfi-ca tambm para o Fisco e, por essa razo, desejada e incentivada por este? Explique e fundamente.

2. Leia atentamente as afirmativas abaixo e assinale a alternativa correta.

I. Disciplina que se dedica ao estudo dos princpios, conceitos, tcni-cas, mtodos e procedimentos aplicveis apurao dos tributos devidos pelas empresas e entidades em geral, busca e anlise de alternativas para a reduo da carga tributria e ao cumprimento das obrigaes acessrias estabelecidas pelo Fisco.

II. Conjunto de atividades permanentemente desenvolvidas por pro-fissionais especializados com o intuito de encontrar alternativas lcitas de reduzir ou postergar a carga tributria das empresas.

III. Conjunto de tcnicas e procedimentos empregados para exame de registros e demonstraes contbeis, bem como da documentao que lhe d suporte, visando apresentar e formalizar opinies, con-cluses, crticas e orientaes sobre situaes, transaes ou even-tos patrimoniais. O objetivo final atestar, especialmente para os usurios externos, a adequao das demonstraes contbeis rea-lidade patrimonial da empresa.

As afirmativas I, II e III referem-se, respectivamente, aos conceitos de:

a) gesto tributria, planejamento tributrio e controle tributrio.

b) contabilidade tributria, gesto tributria e auditoria tributria.

c) auditoria tributria, contabilidade tributria e controle tributrio.

d) contabilidade tributria, planejamento tributrio e auditoria con-tbil.



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3. Leia atentamente as afirmativas abaixo e assinale a alternativa correta.

I. Tem por finalidade fornecer elementos de prova para solucionar li-tgios envolvendo a constituio e a apurao de tributos e ocorre no curso de aes judiciais onde litigam fisco e contribuinte.

II. Conjunto de princpios, normas, mtodos e procedimentos que orientam as decises e medidas concretas relativas gesto tri-butria da empresa, especialmente aquelas de maior relevncia e, por essa razo, capazes de afetar a estratgia de negcios, o valor e a reputao da empresa perante o mercado.

III. Consiste na avaliao do universo das questes fiscais de uma so-ciedade, incluindo as contingncias, efetuada normalmente a pe-dido de um potencial comprador como uma forma de minimizar o risco da operao de compra, permitindo ao investidor tomar co-nhecimento dos riscos e aspectos fiscais relevantes a ter em conta antes da formalizao da aquisio.

As afirmativas I, II e III referem-se, respectivamente, aos conceitos de:

a) percia tributria, governana tributria e due diligence fiscal.

b) percia tributria, gesto tributria e auditoria tributria.

c) auditoria tributria, tax compliance e governana tributria.

d) reviso tributria, tax due diligence e auditoria tributria.

Referncias ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Auditoria de Impostos e Contribuies. So Paulo: Atlas, 2009.

BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil, promulgada em 5 de ou-tubro de 1988.

______. Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional e institui normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, estados e municpios.

CARNABA, Paulo Henrique de Almeida. O tributarista polivalente. DCI Dirio do Comrcio, Indstria & Servios, So Paulo, 18 mar. 2009.


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S, Antnio Lopes de. Curso de Auditoria. So Paulo: Atlas, 2002.



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Gabarito 1. De fato, o crescimento da adoo de prticas de governana tributria

pelas empresas traria enormes benefcios para o Fisco, uma vez que as empresas incorporariam princpios ticos em seus processos decis-rios relativos gesto tributria, que implicariam em evitar, por exem-plo, esquemas de planejamento tributrio agressivos. Isso acarretaria um natural crescimento da arrecadao tributria.

2. D

3. A


IRPJ sistemticas de tributao

Nesta aula apresentamos um panorama geral acerca do Imposto de Renda Pessoa Jurdica (IRPJ). Abordaremos questes relativas ao fato gera-dor, base de clculo, s alquotas, s sistemticas de tributao, ao clculo do imposto e s obrigaes acessrias, que so as obrigaes de natureza formal impostas pelo Fisco. A nfase dada ao entendimento das alternati-vas de sistemticas de tributao, mais especificamente as do Lucro Real, do Lucro Presumido, do Lucro Arbitrado e do Simples Nacional.

O objetivo desta aula permitir que o aluno tenha uma viso global e in-trodutria dos principais aspectos que envolvem a apurao do IRPJ. Almeja, tambm, capacit-lo a entender as variveis que envolvem a deciso de es-colha, em cada caso, da melhor alternativa de tributao entre as previstas na legislao.

Legislao de regncia Existe uma gama enorme de leis e outras normas que tratam do Imposto

de Renda e Proventos de Qualquer Natureza das pessoas jurdicas (IRPJ). Em razo disso, o Fisco edita periodicamente um decreto regulamentador, deno-minado Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99). Esse regulamento rene e sistematiza a enormidade de normas legais editadas sobre o Imposto de Renda at a data de sua edio, incluindo aquelas aplicveis s pessoas fsicas (IRPF) e reteno na fonte (IRRF). O objetivo dessa prtica regulamentadora facilitar o trabalho de identificao, interpretao e aplicao das normas legais por parte dos contribuintes e dos prprios agentes do Fisco.

Desafortunadamente, o ltimo regulamento foi editado h mais de dez anos (Decreto 3.000/99), doravante denominado apenas RIR/99, sendo des-necessrio dizer que urgente e imperiosa a edio de um novo regulamen-to contemplando a legislao editada posteriormente. Assim, para lidar com o IRPJ, o contador tributarista deve recorrer ao RIR/99, mas tendo sempre a preocupao de verificar se aquela norma especfica no sofreu alterao posterior.


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Hiptese de incidncia e princpios gerais O fato gerador do Imposto de Renda definido pelo artigo 43 do Cdigo

Tributrio Nacional (CTN), identificando-o como sendo a aquisio da dispo-nibilidade econmica ou jurdica: (I) de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinao de ambos; ou (II) de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acrscimos patrimoniais no com-preendidos no inciso anterior.

Exemplos de fruto do capital so os juros, os lucros e dividendos e os alu-guis; exemplos de fruto do trabalho podemos citar os salrios e os honor-rios; como fruto da combinao de capital e trabalho podemos citar o caso de um transportador autnomo, onde o valor cobrado a ttulo de frete inclui a remunerao pelo trabalho de dirigir o veculo, carregar e descarregar as mercadorias transportadas, bem como a remunerao do capital investido na atividade, relativos ao veculo e os outros investimentos necessrios para prestar o servio. No caso das pessoas jurdicas, a renda corresponde ao lucro lquido do perodo ou exerccio.

A concepo de renda vigente no nosso sistema tributrio envolve neces-sariamente a ocorrncia de acrscimo patrimonial; sem isso, no h incidn-cia. Por essa razo, todos os valores recebidos a ttulo de indenizao no so tributados, uma vez que eles apenas recompem o patrimnio do benefici-rio. No caso das pessoas jurdicas, a renda corresponde ao lucro lquido.

Ocorre a disponibilidade econmica quando h o recebimento da renda, o que significa a obteno da faculdade de usar, gozar ou dispor de dinhei-ro ou de coisa nele conversveis. A disponibilidade jurdica dar-se-ia pura e simplesmente com a simples obteno do direito de crdito, no sujeito condio suspensiva. importante ressaltar que, para o legislador, basta apenas uma dessas disponibilidades para que se configure o fato gerador do Imposto de Renda. Particularmente, entendemos que a disponibilidade econmica abarca a jurdica, mas acreditamos que o preciosismo legislativo objetivou evitar qualquer dvida na interpretao do dispositivo.

A Constituio Federal de 1988 (CF), em seu artigo 153, 2., I, estabelece trs princpios especficos que devem orientar a tributao do Imposto de Renda: a generalidade, a universalidade e a progressividade. A generalidade significa que o imposto deve abranger todos que auferem renda ou proven-tos de qualquer natureza; qualquer iseno deve ser concedida, em carter



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geral, a categorias de contribuintes ou a todos que satisfaam determinados requisitos. A universalidade significa que a integralidade da renda ou proven-to ser objeto do imposto, afastado qualquer privilgio. Por fim, a progressi-vidade implica que a alquota aumenta na medida em que aumenta a base imponvel. Entendemos que compatvel com esse princpio a aplicao de alquotas fixas (por exemplo, 15%), uma vez que o valor devido do imposto aumenta proporcionalmente ao aumento da base de clculo.

H, ainda, dois princpios gerais complementares entre si, previstos no artigo 145, 1., da CF, e que so aplicveis a todos os impostos: sempre que possvel, eles devem ter carter pessoal e serem graduados segundo a capa-cidade econmica do contribuinte. Nesse aspecto, o Imposto de Renda o tributo que melhor se presta aplicao desses comandos constitucionais, uma vez que permitem considerar todos os aspectos idiossincrticos do con-tribuinte, bem como aferir da maneira mais justa o seu potencial econmico para fins de tributao. Outros impostos, tais como os incidentes sobre o consumo, j no permitem essa graduao.

Base de clculo, sistemticas de tributao e alquotas

De acordo com o artigo 44 do CTN, a base de clculo do imposto o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tribu-tveis. A partir desse permissivo legal, foram institudas trs sistemticas de tributao para o IRPJ: as sistemticas do Lucro Real, do Lucro Presumido e do Lucro Arbitrado. Paralelamente, h que considerar a sistemtica do Sim-ples Nacional, que permite um regime simplificado de apurao dos tributos empresariais, entre eles o IRPJ.

O Lucro Real a regra geral para todas as pessoas jurdicas. Aquelas em-presas que estiverem obrigadas ao Lucro Real e no cumprirem os requisitos legais exigidos ficam sujeitas ao Lucro Arbitrado. As empresas que auferem receita anual de at R$48 milhes podem optar pela sistemtica do Lucro Presumido, mas h certas atividades como, por exemplo, as exercidas pelas instituies financeiras que no podem optar pelo Lucro Presumido, es-tando obrigadas ao Lucro Real. J o Simples Nacional uma opo para as microempresas e empresas de pequeno porte.


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A alquota do IRPJ, independentemente da sistemtica de tributao, de 15% sobre o Lucro Real do perodo, mais um adicional de 10% sobre o lucro que exceder a R$20 mil multiplicados pelo nmero de meses do perodo de apurao. Assim, se o perodo de apurao for anual, o limite para o adicional de R$240 mil; se o perodo de apurao for trimestral, o limite de R$60 mil. Para ilustrar, veja o seguinte exemplo:

Lucro tributvel anual R$500.000,00Aplicao da alquota de 15%: R$500.000,00 . 15% R$75.000,00Adicional: R$500.000,00 R$240.000,00 = R$260.000,00 . 10% R$26.000,00IRPJ devido: R$75.000,00 + R$26.000,00 R$101.000,00

A partir do exposto, percebe-se que o clculo do IRPJ, quando j se apurou a base de clculo, tarefa simples. A complexidade reside justamente na apurao da base de clculo, especialmente quando se trata do Lucro Real.

Sistemtica do Lucro Real A sistemtica do Lucro Real aquela em que o IRPJ apurado a partir do

resultado contbil da empresa.

Art. 251. A pessoa jurdica sujeita tributao com base no Lucro Real deve manter escriturao com observncia das leis comerciais e fiscais.

Pargrafo nico. A escriturao dever abranger todas as operaes do contribuinte, os resultados apurados nas atividades no territrio nacional, bem como os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior. (BRASIL, 1999)

Os registros contbeis que forem necessrios para a observncia de pre-ceitos da lei tributria relativos determinao do Lucro Real, quando no devam, por sua natureza exclusivamente fiscal, constar da escriturao co-mercial, ou forem diferentes dos lanamentos dessa escriturao, devem ser feitos no Livro de Apurao do Lucro Real (LALUR) ou em livros auxiliares.

O perodo de apurao, opo da pessoa jurdica, poder ser trimestral, encerrado nos dias 31 de maro, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de de-zembro de cada ano, ou anual, encerrado no dia 31 de dezembro de cada ano. O contribuinte que optar pelo perodo anual fica sujeito ao pagamento mensal do imposto por estimativa. O Lucro Real dever ser apurado na data do evento nos seguintes casos: incorporao, fuso ou ciso, e na extino da pessoa jurdica, pelo encerramento da liquidao.



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Pessoas jurdicas obrigadas ao Lucro Real Algumas pessoas jurdicas, relacionadas a seguir, so obrigadas a apurar

pelo mtodo do Lucro Real, a saber:

Art. 246. Esto obrigadas apurao do Lucro Real as pessoas jurdicas:

cuja receita total, no ano-calendrio anterior, seja superior ao limite de vinte e quatro I - milhes de reais, ou proporcional ao nmero de meses do perodo, quando inferior a doze meses;

cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos II - de desenvolvimento, caixas econmicas, sociedades de crdito, financiamento e investimento, sociedades de crdito imobilirio, sociedades corretoras de ttulos, valores mobilirios e cmbio, distribuidoras de ttulos e valores mobilirios, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crdito, empresas de seguros privados e de capitalizao e entidades de previdncia privada aberta;

que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior;III - que, autorizadas pela legislao tributria, usufruam de benefcios fiscais relativos IV -

iseno ou reduo do imposto;que, no decorrer do ano-calendrio, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime V -

de estimativa, na forma do art. 222;que explorem as atividades de prestao cumulativa e contnua de servios de VI -

assessoria creditcia, mercadolgica, gesto de crdito, seleo e riscos, administrao de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditrios resultante de vendas mercantis a prazo ou de prestao de servios (factoring). (BRASIL, 1999)

Independentemente das atividades que exeram ou do montante da re-ceita bruta anual, as demais pessoas jurdicas no enquadradas nos incisos do artigo 246 do RIR/99, citado anteriormente, podero apurar seus resulta-dos tributveis com base na sistemtica do Lucro Real.

Clculo do IR com base no Lucro Real Lucro Real o lucro lquido do perodo de apurao ajustado pelas adi-

es, excluses ou compensaes prescritas ou autorizadas pela legislao fiscal (RIR/99, art. 247). As adies, excluses e compensaes decorrem de:

Adies (RIR/99, art. 249)

I - Custos, despesas, encargos, perdas, provises e participaes no de-dutveis na apurao do imposto;

II - Resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores no in-cludos no lucro lquido, mas que devem ser computados na determinao do Lucro Real.

Excluses (RIR/99, art. 250)


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I - Valores cuja deduo seja autorizada pelo RIR, mas que no foram com-putados no lucro lquido;

II - Resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores includos no lucro lquido, mas que no tributados.

Compensaes (RIR/99, art. 250)

I - Prejuzo fiscal apurado em perodos anteriores, limitado a 30% do lucro lquido ajustado pelas adies e excluses.

O lucro lquido, por sua vez, a soma do lucro operacional com os resul-tados no operacionais, deduzidas as participaes atribudas a debntures, aos empregados e trabalhadores, s partes beneficirias, aos administrado-res e a instituies ou fundos de assistncia ou previdncia de empregados, que no se caracterizem como despesa. O lucro lquido dever ser apurado com base nas leis comerciais (RIR/99, art. 248).

Sistemtica do Lucro Presumido O Lucro Presumido uma sistemtica simplificada de tributao do IRPJ,

consistente na aplicao de percentuais preestabelecidos pelo Fisco sobre as receitas auferidas pela empresa. A inteno do Fisco ao criar essa sistemtica foi simplificar a apurao de tributos para as empresas de mdio e pequeno porte, bem como, e por decorrncia, reduzir o custo de fiscalizao. Isso se justifica porque, com relao s empresas optantes pelo Lucro Presumido, o Fisco no necessita auditar suas despesas, pois o lucro presumido a partir unicamente das receitas.

Outra vantagem para o Fisco que as pessoas jurdicas optantes por essa sistemtica de tributao jamais apresentam prejuzo perante o Fisco, mas apenas lucro, garantindo um regular e constante recolhimento de imposto aos cofres pblicos. Ainda que o Lucro Real das empresas viesse a ser maior, a reduo no custo de fiscalizao e a constncia nos recolhimentos acabam compensando para o governo.

Da mesma forma, para o contribuinte optante pela sistemtica do Lucro Presumido, a vantagem a maior simplicidade na apurao do tributo, aliada dispensa de algumas obrigaes formais a que estaria sujeito caso optasse



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pelo Lucro Real. Outra vantagem pode ocorrer para aqueles contribuintes com altas margens de lucro, que superam os percentuais presumidos pelo Fisco: nesse caso, o recolhimento pelo Lucro Real seria maior. De qualquer sorte, a opo pela sistemtica do Lucro Presumido deve ser precedida de estudos por parte do contador tributarista, caracterizando-se como uma de-ciso tpica de planejamento tributrio.

A pessoa jurdica habilitada opo pelo regime de tributao com base no Lucro Presumido dever manter escriturao contbil nos termos da legislao comercial, salvo se mantiver Livro-caixa, no qual dever estar escriturada toda a movimentao financeira, inclusive bancria. Outro livro obrigatrio o Livro Registro de Inventrio, no qual devero constar regis-trados os estoques existentes no trmino do ano-calendrio (RIR/99, art. 527).

Com relao, ainda, s obrigaes acessrias, os optantes pela sistem-tica do Lucro Presumido devem manter em boa guarda e ordem, enquanto no decorrido o prazo decadencial e no prescritas eventuais aes que lhes sejam pertinentes, todos os livros de escriturao obrigatrios por legislao fiscal especfica, bem como os documentos e demais papis que serviram de base para escriturao comercial e fiscal.

Quem pode optar e qual o perodo de apurao Como regra geral, pode optar pelo regime de tributao com base no

Lucro Presumido a pessoa jurdica cuja receita bruta total, no ano-calendrio anterior, tenha sido igual ou inferior a R$48 milhes, ou a R$4 milhes mul-tiplicados pelo nmero de meses de atividade no ano-calendrio anterior; quando inferior a doze meses, poder optar pelo regime de tributao com base no Lucro Presumido.

Alm disso, deve-se considerar aquelas situaes que obrigam a empresa a optar pelo Lucro Real. Em sntese, isso implica dizer que a pessoa jurdica que no estiver obrigada tributao pelo Lucro Real poder optar pela tri-butao com base no Lucro Presumido. A opo de que trata esse artigo ser manifestada com o pagamento da primeira ou nica quota do imposto devido correspondente ao primeiro perodo de apurao de cada ano-calen-drio. Essa opo ser definitiva em relao a todo o ano-calendrio.


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O imposto com base no Lucro Presumido determinado por perodos de apurao trimestrais, encerrados nos dias 31 de maro, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendrio.

Clculo do IR com base no Lucro Presumido A base de clculo do imposto e do adicional, em cada trimestre, deve

ser determinada mediante a aplicao do percentual de 8% sobre a receita bruta auferida no perodo de apurao, exceto nas seguintes hipteses, que tm percentuais prprios (RIR/99, art. 518):

1,6% para a atividade de revenda, para consumo, de combustvel deri-I - vado de petrleo, lcool etlico carburante e gs natural;

16% para a atividade de prestao de servio de transporte, exceto o II - de carga;

32% para as atividades de:III -

Prestao de servios em geral, exceto a de servios hospitalares; a)

Intermediao de negcios; b)

a) Administrao, locao ou cesso de bens, imveis, mveis e direitos de qualquer natureza.

Nos casos de servios hospitalares e de transporte de carga, bem como no caso de operaes com imveis (compra e venda, incorporao e loteamento), aplica-se o percentual de 8% sobre a receita bruta dessas atividades.

Havendo atividades diversificadas, ser aplicado o percentual correspon-dente a cada atividade. Assim, por exemplo, se uma empresa industrializa e vende mveis e, ainda, presta servios de instalao e manuteno, dever aplicar o percentual de 8% sobre a receita de venda de mveis e de 32% sobre a receita de prestao de servios de instalao e manuteno.

A base de clculo trimestral das pessoas jurdicas prestadoras de servios em geral cuja receita bruta anual seja de at R$120 mil ser determinada mediante a aplicao do percentual de 16% sobre a receita bruta auferida no perodo de apurao. Essa regra no se aplica s pessoas jurdicas que pres-tam servios hospitalares e de transporte, que esto sujeitas ao percentual



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de 8%, bem como s sociedades prestadoras de servios de profisses legal-mente regulamentadas, que obrigatoriamente devem aplicar o percentual de 32% sobre suas receitas. O quadro 1 apresenta uma sntese dos percentu-ais de Lucro Presumido para cada atividade.

Quadro 1 Percentuais de Lucro Presumido sobre a receita bruta

% Atividades

8%Atividades de revenda de mercadorias, indstria, transportes de cargas, servi-os hospitalares e venda, incorporao e loteamento de imveis.

1,6% Revenda, para consumo, de combustvel derivado de petrleo, lcool etlico carburante e gs natural.

16%

Servios de transporte, exceto o de carga.

Pessoas jurdicas prestadoras de servios em geral cuja receita bruta anual seja de at R$120.000,00, exceto servios hospitalares, de transporte de carga e de profisses regulamentadas.

32%

Prestao de servios em geral, exceto hospitalares e de transporte.

Intermediao de negcios.

Administrao, locao ou cesso de bens imveis, mveis e direitos de qual-quer natureza.

Para fins de aplicao dos percentuais de Lucro Presumido, considera-se receita bruta o produto da venda de bens nas operaes de conta prpria, o preo dos servios prestados e o resultado auferido nas operaes de conta alheia (o caso mais comum so as comisses nas operaes de intermedia-o de negcios). Na receita bruta no se incluem as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos e os impostos no cumulativos cobra-dos destacadamente do comprador ou contratante dos quais o vendedor dos bens ou o prestador dos servios seja mero depositrio. So exemplos desses imp

contabilidade tributÁria

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