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Acórdãos STAAcórdão do Supremo Tribunal Administrativo

Processo: 0118/17Data do Acordão: 31-01-2018Tribunal: 2 SECÇÃORelator: CASIMIRO GONÇALVESDescritores: IRS

FACTO TRIBUTÁRIOSUJEIÇÃO A IMPOSTOACTO ISOLADO DE COMÉRCIO

Sumário: Para efeitos de IRS (Categoria B), não havendo obrigação deemissão de factura, o momento a atender para determinar aobtenção do rendimento e a consequente sujeição a imposto,corresponde ao do recebimento do valor respectivo (nº 6 do art. 3ºdo CIRS).

Nº Convencional: JSTA000P22858Nº do Documento: SA2201801310118Data de Entrada: 02-02-2017Recorrente: AT-AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRARecorrido 1: A........Votação: UNANIMIDADE

Aditamento:

Texto Integral

TextoIntegral:

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo TribunalAdministrativo:

RELATÓRIO1.1. A Fazenda Pública recorre da sentença proferida pelo Tribunal Administrativoe Fiscal de Castelo Branco que, julgando parcialmente procedente a impugnaçãojudicial deduzida por A………., com os demais sinais dos autos, anulou aliquidação de IRS nº 20085003890458, relativa ao ano de 2004, na parte em queaquela engloba um valor de rendimento de categoria B superior a 588.659,00Euros.

1.2. Termina as alegações formulando as Conclusões seguintes:a) A douta sentença, ora recorrida, incorreu em vício de erro de julgamento, porviolação de lei, designadamente, por violação dos arts. 3º, nº 6 e 22º do CIRS epor desrespeito do princípio constitucional da não retroactividade da lei fiscal,previsto no art. 103º, nº 3 da CRP e art. 12º da LGT. Acresce ainda que a doutadecisão faz uma incorrecta interpretação da lei fiscal e da matéria que consideracomo provada.b) Dispõe o nº 6 do art. do CIRS que os rendimentos referidos neste artigo ficamsujeitos a tributação desde o momento em que para efeitos de IVA sejaobrigatória a emissão da factura ou documento equivalente ou, não sendoobrigatória a sua emissão, desde o momento do pagamento ou colocação àdisposição dos respectivos titulares, sem prejuízo da aplicação do disposto noartigo 18º do Código do IRC, sempre que o rendimento seja determinado combase na contabilidade.c) A decisão, ora recorrida, confunde o facto tributário (facto gerador dorendimento) com o momento a partir do qual o rendimento é colocado àdisposição do contribuinte. Ora, uma coisa é o facto tributário, que, no caso, é acontraprestação da transmissão onerosa do estabelecimento comercial,

Acordão do Supremo Tribunal Administrativo http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/f90b...

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designado Farmácia ……….; outra coisa, totalmente distinta, é o princípio dadisponibilidade do rendimento, previsto no citado nº 6 do art. 3º do CIRS, nostermos do qual só haverá tributação desde o momento do pagamento oucolocação à disposição dos respectivos titulares.d) O pagamento não constitui um facto tributário, é apenas uma condicionantepara a exigibilidade do imposto. Para efeitos de qualificação do rendimento esubsunção do mesmo às normas aplicáveis, é o momento de verificação do factotributário que deve relevar para a fixação da lei fiscal material aplicável, o queleva a que, no caso vertente, tenha de ser aplicado o regime legal constante doart. 3º, n.ºs 1 e 6 do CIRS na redacção em vigor para o exercício de 2004.e) A aplicação da lei inclui não só o facto tributário, como também todos osefeitos dela decorrentes, ou seja, a mesma lei fiscal deverá fixar o tratamentofiscal de todos os rendimentos que tenham fonte no contrato de trespasse,celebrado em 10/11/2004 e referido na alínea a) do probatório,independentemente do momento em que são recebidos.f) A entender-se de outro modo, como parece fazer a douta sentença orarecorrida, i.e., a considerar-se que os montantes recebidos em data posterior, emprestações mensais e sucessivas de 5.000 euros cada [( ) Pagas alternadamente àora impugnante e ex-marido B……….] pagamento esse que se prolongaria por 86meses (cerca de 7 anos), teríamos que atender à lei em vigor nesses mesmosexercícios posteriores, interpretação que não é consentânea com o princípio danão retroactividade da lei fiscal.g) O facto tributário, entendido como uma situação concreta, a qual se encontraprevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto,ocorreu em 2004, com a transmissão do estabelecimento comercial de farmácia(trespasse) e a assunção das respectivas quer por parte dos trespassantes(entrega do estabelecimento, o que comummente se reconduz à entrega dachave) e outros activos que se estipularam transmitir, quer por parte dostrespassários ou adquirentes (pagamento do preço).h) O facto tributário, sub judice, é de formação automática e não de formaçãosucessiva, como sucede numa relação jurídica laboral, com o pagamento desalários ou como, porventura, sucederá, com o arrendamento, com orecebimento das rendas.i) Pelo que tributar rendimentos, ainda que recebidos posteriormente, pelo seutitular, segundo regras de tributação eventualmente diferentes das que estavamem vigor aquando da formação do facto tributário, salvo melhor opinião, é estar apermitir-se a aplicação de uma lei fiscal material nova a um facto tributáriototalmente verificado no âmbito da lei fiscal material anterior, o que constitui umasituação de retroactividade frontal, patente e inequívoca de uma norma de direitofiscal material, violadora do princípio da segurança e do princípio da proibição daretroactividade da lei fiscal (cfr. art. 103º, nº 3 da CRP e 12º da LGT).j) A sentença recorrida incorre num erro de julgamento no que concerne aoconceito de disponibilidade dos rendimentos. Contende, de forma flagrante, coma matéria dada como provada. No probatório [alínea b)], consta que foi emitidauma declaração que instituía os mandatários da aqui impugnante e do ex-maridocomo fiéis depositários dos cheques correspondentes às prestações, suprareferidas.k) Portanto, parece incontornável que os meios de pagamento foram, de imediato- em 11.11.2004, dia posterior à celebração do contrato de trespasse - colocadosà disposição dos titulares dos rendimentos.l) É entendimento da Fazenda Pública que a colocação à disposição corresponde


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ao poder de facto do titular de receber a quantia em causa, dentro das cláusulasacordadas no contrato de trespasse. O facto de os cheques serem entregues aosmandatários dos trespassantes (representantes dos mesmos) integra o conceitorelativamente indeterminado de “colocação à disposição”, a que se reportamdiversas disposições do código do IRS, designadamente o já mencionado art. 3º,nº 6.m) Conforme se pode alcançar da leitura do contrato de trespasse e reproduzidono probatório [Alínea a)], as condições da transmissão e do pagamento estãoperfeitamente definidas, não se encontra prevista qualquer condição resolutiva oude outra natureza, pelo que, nos termos do contrato, não existia qualquerpossibilidade de as partes se eximirem ao cumprimento dos deveres eobrigações a que estavam vinculados, maxime, a obrigação de pagamento dopreço, conforme estipulado.n) A douta sentença confunde o critério económico, princípio da tributação, com ocritério financeiro ou de efectivo recebimento o que está em flagrante contradiçãocom os princípios em que assenta o sistema fiscal e toda a arquitectura dosimpostos do ordenamento jurídico português.Termina pedindo a revogação da decisão recorrida.

1.3. Contra-alegou a recorrida A……….. tendo, a final, formulado as Conclusõesseguintes:19 - Devem os autos baixar ao tribunal a quo, para se efectuar a devida provatestemunhal, cf. Art. 115º e 118º, ambos do CPPT e Art. 392º do C. Civil.20 - Caso assim não se decida, devem os autos manter a decisão, na parterecorrida pela Fazenda Nacional;21 - Por o tribunal a quo ter feita a interpretação devida sobre o valor a tributar,em 2004, com base no Art. 3º, nº 6 do CIRS.Termina pedindo que a decisão recorrida seja mantida, com efeitos na anulaçãoda liquidação recorrida.

1.4. Tendo o recurso sido interposto para o TCA Sul, ali veio a ser proferida em29/11/2016 a decisão de fls. 332/353, declarando a incompetência desse tribunal,em razão da hierarquia, para conhecer do recurso e atribuindo tal competênciaao STA, por o recurso versar exclusivamente matéria de direito.

1.5. Remetidos os autos a este STA, foram com vista ao MP, que emite Parecernos termos seguintes:«1. Vem o presente recurso interposto da sentença de fls. 294 e seguintes doTAF de Castelo Branco, que julgou parcialmente procedente a ação deimpugnação judicial intentada contra a liquidação de IRS relativa ao ano de 2004,no valor de € 230.662,45 euros.Considera a Recorrente que a sentença padece do vício de erro de julgamento,por ter feito uma errónea interpretação e aplicação do disposto nos artigos 3º, nº6 e 22º do CIRS, e por violação do princípio constitucional da não retroatividadeconsagrado no art. 103º, nº 3, da Constituição, e art. 12º da LGT.Entende a Recorrente que «para efeitos e qualificação do rendimento esubsunção do mesmo às normas aplicáveis é o momento de verificação do factotributário que deve relevar para a fixação da lei fiscal material aplicável o que levaa que, no caso vertente, tenha de ser aplicado o regime legal constante do art. 3º,n.ºs 1 e 6 do CIRS, na redação em vigor para o exercício de 2004».Acrescenta ainda a Recorrente que «... tributar rendimentos, ainda que recebidos


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posteriormente, segundo regras de tributação eventualmente diferentes das queestavam em vigor, aquando da formação do facto tributário, salvo melhor opinião,é estar a permitir-se a aplicação de uma lei fiscal material nova a um factotributário totalmente verificado no âmbito da lei fiscal material anterior, o queconstitui uma situação de retroatividade frontal, patente e inequívoca de umanorma de direito fiscal material, violadora do princípio da segurança e do princípioda proibição da retroatividade da lei fiscal».E termina pedindo a revogação da sentença.2. Na sentença recorrida deu-se como assente que a impugnante foi objeto deuma ação inspetiva de âmbito parcial ao IRS do ano de 2004, período em que seencontrava casada com B………., na situação de separada de facto.Mais ficou assente que no ano de 2004 o sujeito passivo B……….. celebrou umcontrato no âmbito do qual transmitiu a propriedade de um estabelecimento defarmácia pelo valor de € 1.607.318,26 euros, de cujo montante foi pago em 2004o valor de € 588.659,00 euros a cada cônjuge, sendo o restante valor pago emprestações mensais de € 5.000,00 alternadamente a cada cônjuge, a partir dejaneiro de 2005 (cláusula 21 do contrato).Na sequência da referida ação inspetiva e no que respeita à impugnante e aquiRecorrida a AT procedeu a correções à matéria tributável do ano de 2004, à qualacresceu o valor de € 803.659,13, e emitido a liquidação adicional de IRS nº20085003890458, na qual foi apurado o rendimento tributável de € 532.744,00euros, de que resultou imposto e juros compensatórios a pagar no montante de €229.798,69 euros.Nessa liquidação a AT considerou que a parte do valor recebido pela Recorridada transmissão do estabelecimento de farmácia constituía “rendimentoproveniente da prática de acto isolado enquadrado na categoria “B” de IRS etributado nos termos dos artigos 1º, 3º nº 2 alínea h) e 30º do CIRS.Para se decidir pela procedência parcial da impugnação considerou o/a Mmo/a.juiz “a quo” que «nos termos do estabelecido no artigo 21º do CIRS, “orendimento coletável em IRS é o que resulta do englobamento dos rendimentosdas várias categorias auferidos em cada ano, depois de feitas as deduções e osabatimentos previstos nas seções seguintes”, pelo que ficam sujeitos ao regimeregra em sede de IRS, que é o de em cada ano haver englobamento e tributaçãodos rendimentos nele recebidos ou postos à disposição do seu titular (Cfr.acórdão do STA n 043/11, de 23/11/2011». E conclui pela ilegalidade daimputação ao ano de 2004 de rendimento superior àquele que a impugnanteefetivamente auferiu naquele ano, impondo-se a anulação da liquidação “na parteque considerou rendimentos da categoria “B” com origem no trespasse doestabelecimento comercial de farmácia superiores a 588.659,00 euros”.3. A questão que se coloca consiste em saber se os rendimentos recebidos pelaRecorrida posteriormente ao ano de 2004 e reportados à transmissão doestabelecimento verificada naquele ano devem ser imputados a esse exercício ouno ano em que efetivamente foram recebidos, de acordo com o plano depagamentos acordado.Não oferece dúvidas que os rendimentos em causa e auferidos pela Recorridasão provenientes da transmissão da titularidade do estabelecimento de farmácia,facto este que ocorreu no ano de 2004. Este elemento revela-se essencial paraefeitos de qualificação dos rendimentos e a sua sujeição a tributação, que comovimos foram qualificados como rendimentos da categoria “B”. Mas não é isso queestá em causa no recurso que vem dirigido a este tribunal, mas sim a suaimputação a determinado período anual.


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Decorre da sentença recorrida que na liquidação impugnada a AT consideroucomo rendimento da categoria “B” proveniente da venda do estabelecimento defarmácia, o montante de € 803.659,13 euros, atribuído à impugnante/recorrida, aoqual foi aplicado o regime simplificado do artigo 31º do CIRS, por a AT terconsiderado que não se mostravam reunidos os pressupostos legais de aplicaçãodo regime de ato isolado (art. 30º), uma vez que estes rendimentos são de valorlargamente superior aos restantes rendimentos auferidos pelo sujeito passivo (€10.366,16 euros) [( ) Embora se nos afigure que esta questão tenha sido abordada deforma algo confusa na sentença, devendo resultar de forma mais explícita da matéria defacto]. E nessa medida, para a determinação da matéria tributável a AT aplicou ocoeficiente de 0,65 previsto no nº 2 do artigo 31º do CIRS, àqueles rendimentosno montante de € 803.659,13, obtendo assim o valor de € 522.378,43, queacresceu aos restantes rendimentos, o que perfez o montante global de €532.744,60 (522.378,43 + 10.366,16).A questão que se coloca consiste em saber se na aplicação deste regimesimplificado, que não foi questionado, se deve ou não atender ao valor total dopreço acordado pela venda do estabelecimento ou se apenas à parte do valor dopreço recebido no ano de 2004.Nos termos do artigo 1º, nº 1, do CIRS, o imposto incide sobre o valor anual dosrendimentos das diversas categorias ali discriminadas, sendo que esse valor éreportado a um período anual. Assim, nos termos do artigo 22º, nº 1, do CIRS, “orendimento coletável em IRS é o que resulta do englobamento dos rendimentosdas várias categorias auferidos em cada ano, ...”. Esta é de facto a regra geral detributação em sede de IRS.Segundo a doutrina [( ) Cfr. a este propósito Rui Duarte Morais, “Sobre o IRS”, Almedina,2008, pág. 37 e segs.], o IRS «tem subjacente uma conceção ampla de rendimento,procurando, ainda que só tendencialmente, fazer coincidir rendimento tributável erendimento acréscimo». Ora a caraterística da anualidade do IRS tem comodecorrência que o imposto incide, em cada ano fiscal, sobre os rendimentospagos ou postos à disposição dos sujeitos passivos nesse mesmo período. O queé igualmente um decorrência do princípio da capacidade contributiva, pois umrendimento devido pode nunca vir a ser disponibilizado [( ) Cfr. a este propósitoAndré Salgado de Matos, CIRS Anotado, em anotação ao artigo 24º revogado].Assim e ao contrário do que é regra no IRC, em que a imputação de um proveitoou custo a certo exercício obedece a um critério económico, ou seja, asoperações nele efetuadas afetam o respetivo resultado, independentemente dorecebimento ou pagamento do respetivo preço ou outra contrapartida [( ) Cfr. aeste propósito Rui Duarte Morais, “Apontamentos ao IRC”, Almedina, 2007, pág. 64 esegs.], no IRS a regra, no caso dos rendimentos da categoria “B”, é a do momentoem que o rendimento fica disponível para o sujeito passivo - nº 6 do artigo 3º doCIRS [( ) Embora tal regra comporte exceções, designadamente no caso das mais-valiasimobiliárias, em que os ganhos se consideram obtidos no momento da realização datransmissão - art. 10º, nº 1, al. a) e nº 3 - no caso de estarmos perante rendimento dacategoria “G”].Para Rui Duarte Morais, (ob. cit. pág. 97), no regime simplificado podem ocorrerduas situações: «consoante haja ou não obrigação de emitir factura oudocumento equivalente. Se tal obrigação não existir, o proveito apenas aconteceno momento do pagamento ou colocação à disposição da importância em causa(ou seja, no momento em que ocorre a exigência de emissão do recibo)». Nocaso concreto dos autos como não havia obrigação de emissão de fatura porparte da impugnante/recorrida, o momento a atender corresponde ao momentodo recebimento do valor correspondente.


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Decorrendo da matéria de facto assente - ponto c) do probatório - que emnovembro de 2004 a impugnante/recorrida recebeu a importância de €588.659,00 euros, sendo a parte restante da parte que lhe cabia paga através decheques pós-datados que ficaram nas mãos dos advogados - ponto b) doprobatório - e que se venciam a partir de Janeiro de 2005, temos que concluir quesó esse valor deve ser atendido para efeitos de determinação do rendimentotributável ao abrigo do regime simplificado previsto no artigo 31º do CIRS.Por outro lado a entrega de cheques pós-datados não pode ser equiparada àdisponibilidade do rendimento, pois os mesmos apenas serviam de garantia efacilidade na cobrança da importância ainda em dívida.Do mesmo modo, a consagração do “reporte de rendimentos” prevista no artigo24º do CIRS revogado, pretendia responder a uma preocupação perantesituações de sobrecarga fiscal - devido ao aumento da taxa aplicável - alheias aosujeito passivo e não propriamente com intuito de estabelecer qualquer regra detributação, objetivo este que se visa colmatar igualmente no artigo 74º do mesmoCódigo.Entendemos, assim, que adotando o CIRS um conceito de “rendimentoacréscimo”, ou de rendimento em sentido lato, o que releva para efeitos detributação são “os acréscimos patrimoniais líquidos que afluem a um titular numdeterminado período” [( ) cfr. a este propósito José Guilherme Xavier de Basto, in “IRSIncidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos”, Coimbra Editora, 2007, pág.42].Entendemos, assim, que a sentença recorrida não padece do vício que lhe éassacado pela Recorrente, motivo pelo qual se impõe a sua confirmação.Afigura-se-nos, assim, que o recurso deve ser julgado improcedente.».

1.6. Corridos os vistos legais, cabe decidir.

FUNDAMENTOS2. A sentença recorrida julgou provada a factualidade seguinte:a) Com data de 10/11/2004 foi reduzido a escrito um contrato onde B……….. eA………… aparecem como vendedores e C………. e D………… aparecem comocompradores, e onde declaram (cfr. documento de fls. 26 e ss. do PAT):


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c) Em Novembro de 2004 foi emitido cheque à ordem a aqui impugnante –A………., da conta depósito nº ………. junto do BES, titulada por C…………., novalor de 588.659,00 (cfr. cópia certificada de fls. 105 do PAT e confissão, artigo78º da PI);d) A 13/08/1999 compareceram no Cartório Notarial da Guarda, ………… eesposa, como primeiros outorgantes, e, C………., como segunda outorgante,declarando que “pelo preço de seis milhões de escudos” os primeiros outorgantes“trespassam” o seu estabelecimento comercial de comércio a retalho de malhas emiudezas instalado no rés-do-chão e primeiro andar com os números de polícia……….., do prédio urbano sito na Rua …………., freguesia de S. Vicente,Guarda, inscrito na respectiva matriz sob o artigo 838 (cfr. cópia de contrato, a fls.32 e ss. do PAT);


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e) A 01/10/1992 compareceram no Cartório Notarial da Guarda, …………. emarido, como primeiros outorgantes, e, ………., declarando os primeirotrespassar a favor da segunda, pelo preço quatro milhões de escudos, oestabelecimento de farmácia denominado “Farmácia ……….” instalado no prédiourbano sito Rua …………, Freguesia da Sé, Guarda, inscrita na respectiva matriz,sob o artigo oitocentos e trinta e oito.Mais declarando ser o prédio onde está instalado o estabelecimento pertencentea B……….. (cfr. cópia de contrato de fls. 35 e ss. do PAT);f) A 21/12/1998 compareceram no Cartório Notarial da Guarda, ………… emarido, como primeiros outorgantes, e C………, declarando os primeiros, quepelo preço de quarenta e dois milhões e quinhentos mil escudos trespassam umestabelecimento de Farmácia, denominado “Farmácia ………….”, instalado noprédio urbano sita na Rua …….., freguesia de São Vicente, Guarda, inscrito namatriz sob o artigo 838 (cfr. cópia de escritura pública, a fls. 38 e ss. do PAT);g) A 20/01/1989 compareceu no Cartório Notarial da Guarda representante de………. (...) e ……….. (...), como primeiro outorgante e B………., tendo o primeirodeclarado que vende ao segundo outorgante o prédio urbano composto de umúnico andar, sito na Rua ………., inscrito sob o artigo oitocentos e trinta e oito(cfr. cópia de escritura a fls. 43 e ss. do PAT);h) A 20/03/1978 compareceram no Cartório Notarial da Guarda, …………. eirmão ……….., como primeiros outorgantes, e ………….., como segundooutorgante, declarando os primeiros, que pelo preço de cento e cinquenta milescudos (...) trespassam à segunda outorgante um estabelecimento de Farmácia,denominado “Farmácia …………”, instalado no prédio urbano sita na Rua…………, freguesia de São Vicente, Guarda, inscrito na matriz sob o artigo 838(cfr. cópia de escritura pública, a fls. 35 e ss. dos autos);i) A aqui impugnante foi alvo de acção de inspecção, levada a cabo pela AT, deâmbito parcial, incidindo sobre o IRS e relativa ao ano de 2004 (cfr. pt. 2. doRelatório de Inspecção Tributária, de fls. 5 e ss. do PAT);j) Na sequência da acção a que respeita a alínea anterior foi elaborado relatóriofinal, onde além do mais se lê (cfr. cópia de fls. 5 e ss. do PAT);


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k) A acção de inspecção resultou na conclusão de se imporem correcções de


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natureza meramente aritmética à matéria tributável, em relação ao ano de 2004,no valor de 803.659,13 euros (cfr. documento de fls. 2 do PAT);l) A 22/10/2007 foi proferido despacho pelo Digníssimo Magistrado do MP doDIAP do Distrito Judicial de Coimbra no sentido de ser autorizada a passagem decertidão para efeitos de tributação de elementos extraídos do processo deinquérito nº 4/07.2IDGRD, cujo teor se dá por reproduzido, nos termos seguintes(cfr. cópias certificadas de fls. 22 e ss. do PAT):

m) A 29/07/2008 foi emitida liquidação de IRS com o nº 20085003890458,relativa ao ano de 2004, dirigida à aqui impugnante, onde se apurou umrendimento global de 532.744,60 (euros) e um valor a pagar de 229.798,69 euros


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(cfr. nota de liquidação a fls. 23 dos autos);n) B……….. remeteu relativamente ao exercício de 2004 declaração de IRS ondese declarou separado de facto (cfr. cópia de declaração a fls. 28 e ss. dos autos);o) A 22/09/2008 foi emitida declaração pelo BES onde se lê “(...) a conta nº………… titulada por B………. tinha como condições de movimentação aassinaturas de qualquer um dos seguintes intervenientes: B…………, (...), eA……….. (...)”.p) Na determinação dos rendimentos líquidos da categoria B, tributados atravésda liquidação de IRS nº 5333890458, foram aplicadas as regras do regimesimplificado (cfr. informação de fls. 293 do PAT).3.1. A sentença julgou parcialmente procedente a impugnação, aduzindo afundamentação seguinte:— face ao disposto no art. 21º do CIRS, o rendimento colectável em IRS é o queresulta do englobamento dos rendimentos das várias categorias auferidos emcada ano, depois de feitas as deduções e os abatimentos previstos na lei, “peloque ficam sujeitos ao regime regra em sede de IRS, que é o de em cada anohaver englobamento e tributação dos rendimentos nele recebidos ou postos àdisposição do seu titular (cfr. acórdão do STA nº 043/11, de 23/11/2011);— verifica-se, assim, a ilegalidade da imputação ao ano de 2004 de rendimentosuperior àquele que a impugnante efectivamente auferiu nesse ano, impondo-sea anulação da liquidação «na parte que considerou rendimentos da categoria “B”com origem no trespasse do estabelecimento comercial de farmácia superiores a588.659,00 euros».

3.2. A recorrente sustenta que a sentença enferma de erro de julgamento dedireito, por ter feito errónea interpretação e aplicação do disposto no art. 3º, nº 6 eno art. 22º, ambos do CIRS, bem como por ter decidido em violação do princípioconstitucional da não retroactividade da lei fiscal, consagrado nos arts. 100º, nº 3da CRP e 12º da LGT.Na alegação da recorrente, é ao momento da verificação do facto tributário quedeve atender-se para definir qual a lei fiscal aplicável para efeito de qualificaçãodo rendimento tributável e de subsunção do mesmo às normas aplicáveis e, porisso, no caso, deverá aplicar-se o regime legal constante dos nºs. 1 e 6 do art. 3ºdo CIRS, na redação em vigor para o exercício de 2004, e não o regime queposteriormente feio a ser definido.Isto porque, a admitir-se o entendimento constante da sentença, estaríamos a«tributar rendimentos, ainda que recebidos posteriormente, segundo regras detributação eventualmente diferentes das que estavam em vigor, aquando daformação do facto tributário (...) e a permitir-se a aplicação de uma lei fiscalmaterial nova a um facto tributário totalmente verificado no âmbito da lei fiscalmaterial anterior, o que constitui uma situação de retroatividade frontal, patente einequívoca de uma norma de direito fiscal material, violadora do princípio dasegurança e do princípio da proibição da retroatividade da lei fiscal».Saber se ocorre tal erro de julgamento é, assim, a única questão aqui a decidir.Vejamos, pois.

3.3. Refira-se, antes de mais, que, na perspectiva considerada pelo TCAS (comoacima ficou dito, esse Tribunal julgou-se incompetente, em razão da hierarquia,para conhecer do recurso) também aqui se entende que o recurso tem porexclusivo objecto matéria de direito (nº 1 do art. 280º do CPPT) pois as partesnão contestam os factos constantes do probatório, divergindo apenas quanto à


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interpretação das regras jurídicas aplicáveis.Apreciando, pois.

4.1. Dispunha-se (na redacção à data de 2004), nos ditos nºs. 1 e 6 do art. 3º enos n.ºs 1 e 2 do art. 22º, ambos do CIRS:Artigo 3º - Rendimentos da categoria B«1 - Consideram-se rendimentos empresariais e profissionais:a) Os decorrentes do exercício de qualquer actividade comercial, industrial,agrícola, silvícola ou pecuária;b) Os auferidos no exercício, por conta própria, de qualquer actividade deprestação de serviços, incluindo as de carácter científico, artístico ou técnico,qualquer que seja a sua natureza, ainda que conexa com actividadesmencionadas na alínea anterior;c) Os provenientes da propriedade intelectual ou industrial ou da prestação deinformações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial,comercial ou científico, quando auferidos pelo seu titular originário.2 - Consideram-se ainda rendimentos desta categoria:a) Os rendimentos prediais imputáveis a actividades geradoras de rendimentosempresariais e profissionais;b) Os rendimentos de capitais imputáveis a actividades geradoras derendimentos empresariais e profissionais;c) As mais-valias apuradas no âmbito das actividades geradoras de rendimentosempresariais e profissionais, definidas nos termos do artigo 43.º do Código doIRC, designadamente as resultantes da transferência para o património particulardos empresários de quaisquer bens afectos ao activo da empresa e, bem assim,os outros ganhos ou perdas que, não se encontrando nessas condições,decorram das operações referidas no n.º 1 do artigo 10.º, quando imputáveis aactividades geradoras de rendimentos empresariais e profissionais;d) As importâncias auferidas, a título de indemnização, conexas com a actividadeexercida, nomeadamente a sua redução, suspensão e cessação, assim comopela mudança do local do respectivo exercício;e) As importâncias relativas à cessão temporária de exploração deestabelecimento;f) Os subsídios ou subvenções no âmbito do exercício de actividade abrangida naalínea a) do n.º 1;g) Os subsídios ou subvenções no âmbito do exercício de actividade abrangidana alínea b) do n.º 1;h) Os provenientes da prática de actos isolados referentes a actividade abrangidana alínea a) do n.º 1;i) Os provenientes da prática de actos isolados referentes a actividade abrangidana alínea b) do n.º 1.3 - Para efeitos do disposto nas alíneas h) e i) do número anterior, consideram-serendimentos provenientes de actos isolados os que, não representando mais de50% dos restantes rendimentos do sujeito passivo, quando os houver, nãoresultem de uma prática previsível ou reiterada.(...)6 - Os rendimentos referidos neste artigo ficam sujeitos a tributação desde omomento em que para efeitos de IVA seja obrigatória a emissão de factura oudocumento equivalente ou, não sendo obrigatória a sua emissão, desde omomento do pagamento ou colocação à disposição dos respectivos titulares, semprejuízo da aplicação do disposto no artigo 18.º do Código do IRC, sempre que o


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rendimento seja determinado com base na contabilidade.»Artigo 22º - Englobamento1 - O rendimento colectável em IRS é o que resulta do englobamento dosrendimentos das várias categorias auferidos em cada ano, depois de feitas asdeduções e os abatimentos previstos nas secções seguintes.2 - Nas situações de contitularidade, o englobamento faz-se nos seguintestermos:a) Tratando-se de rendimentos da categoria B, cada contitular engloba a parte dorendimento que lhe couber, na proporção das respectivas quotas;b) Tratando-se de rendimentos das restantes categorias, cada contitular englobaos rendimentos ilíquidos e as deduções legalmente admitidas, na proporção dasrespectivas quotas.(...)»

4.2. Conforme resulta do Probatório, em 2004 a recorrente estava casada comB……….., na situação de separada de facto e aquele celebrou, nesse mesmoano, um contrato no âmbito do qual transmitiu a propriedade de umestabelecimento de farmácia pelo valor de € 1.607.318,26 euros, de cujomontante logo foi pago em 2004 o valor de € 588.659,00 euros a cada um doscônjuges, sendo o restante valor pago, alternadamente a cada cônjuge, emprestações mensais de € 5.000,00, a partir de Janeiro de 2005.Tendo a recorrente sido objecto de uma acção inspectiva de âmbito parcial aoIRS do ano de 2004, a AT veio a considerar, na sequência dessa acção, que atotalidade do valor recebido pela recorrente na sequência da apontadatransmissão do estabelecimento de farmácia constituía “rendimento provenienteda prática de acto isolado, enquadrado na categoria “B” de IRS e tributado nostermos dos arts. 1º, 3º, nº 2 al. h) e 30º do CIRS. E neste entendimento a ATprocedeu à correcção da matéria tributável do ano de 2004, acrescendo àdeclarada o valor de 803.659,13 euros e emitiu a liquidação adicional aquiimpugnada (nº 20085003890458, referente a IRS e juros compensatórios) nomontante (a pagar) de 229.798,69 euros, em resultado de ter sido apurado orendimento tributável de 532.744,00 Euros.Ou seja, a AT considerou o montante de € 803.659,13 euros como rendimentoenquadrável na categoria “B” do ano de 2004, e recorreu ao disposto no art. 31ºdo CIRS (regime simplificado) para proceder à determinação do respectivorendimento tributável (do mesmo ano de 2004): considerou que não estavamreunidos os pressupostos legais de aplicação do regime de ato isolado (art. 30ºdo CIRS), uma vez que este rendimento aqui em causa é de valor largamentesuperior aos restantes rendimentos auferidos no dito ano de 2004 pelo sujeitopassivo (€ 10.366,16 euros).Daí que, para efeito de determinação da matéria tributável, a AT tenha aplicadoàquele rendimento (803.659,13 euros) o coeficiente de 0,65 previsto no nº 2 docitado art. 31º do CIRS, obtendo assim o valor de 522.378,43 euros, queacresceu aos restantes rendimentos declarados no ano (10.366,16 euros),resultando, então, o montante global de 532.744,60 euros de rendimentotributável, que originou a colecta de IRS e respectivos juros compensatórios, nomontante de 229.798,69 euros, conforme a liquidação impugnada.Ora, conforme bem sublinha o MP, o que no recurso importa decidir é se,aplicando-se este regime simplificado (matéria que não é questionada) deveatender-se ao valor total do preço acordado pela venda do referidoestabelecimento ou se deve atender-se apenas à parte do valor do preço


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recebido no ano de 2004.Sendo que, nos termos do nº 1 do art. 1º do CIRS, o imposto incide sobre o valoranual dos rendimentos das diversas categorias ali discriminadas, valor esse queé reportado a um período anual, segundo a regra geral de englobamento,constante do nº 1 do art. 22º do CIRS: “O rendimento coletável em IRS é o queresulta do englobamento dos rendimentos das várias categorias auferidos emcada ano, ...”.Não se contesta que, como sustenta a recorrente, uma coisa é o facto tributário eoutra é o momento em que determinado rendimento é posto à disposição dorespectivo titular, não constituindo o pagamento o próprio facto tributário.No entanto, casos há em que a própria lei especifica que certos rendimentos sóficam sujeitos a imposto após determinado momento (cfr. o supra transcrito nº 6do art. 3º do CIRS).Aliás, neste âmbito, com a fusão das anteriores categorias B, C e D, na actualcategoria B de IRS (Referindo-se à reforma do CIRS em que se procedeu a esta fusão,Paulo de Pitta e Cunha, pondera o seguinte: «Dada a heterogeneidade das situações queagora estão abrangidas na categoria alargada, não surpreende que se estabeleçam regrasdiferentes, em matéria de retenção na fonte e em variados outros aspectos, para cada umadas subcategorias que resultaram desta aglutinação». («ALTERAÇÕES NA TRIBUTAÇÃO DO

RENDIMENTO: REFORMA FISCAL OU SIMPLES AJUSTAMENTOS?», in Fisco, nº 103/104, p. 5).), eapós as alterações introduzidas no art. 31º do CIRS, pela Lei nº 32-B/2002, de30/12 (OE para 2003), a especialização dos exercícios terá passado a abranger(por força da remissão do art. 32º do CIRS para as regras do IRC, incluindo,portanto, o disposto no seu art. 18º) rendimentos que ficam sujeitos a impostodesde o momento em que, para efeitos de IVA, seja obrigatória a emissão defactura ou documento equivalente [antes das referidas alterações, distinguia-se,no âmbito dos rendimentos empresariais e profissionais, entre o momento dasujeição a imposto dos rendimentos respeitantes a titulares com contabilidadeorganizada e que fossem tributados de acordo com essa situação, e o momentoda sujeição dos demais rendimentos da categoria B; e a distinção decorria dopróprio regime aplicável: os sujeitos passivos com contabilidade organizadaestavam abrangidos pelo princípio da especialização de exercícios e os restantesestavam abrangidos pelo princípio da caixa (recebimento)].Daí que na tese da recorrente, sendo o rendimento referente a 2004, o momentoda sujeição se deva considerar independentemente do efectivo recebimento dasimportâncias.Todavia, como salienta Rui Duarte Morais (Sobre o IRS, 2ª ed., p. 37.Sobre a matéria, cfr., igualmente, José Guilherme Xavier de Basto, IRS: Incidência Real eDeterminação dos Rendimentos Líquidos, 2007, p. 42.), o IRS «tem subjacente umaconcepção ampla de rendimento, procurando, ainda que só tendencialmente, fazer coincidirrendimento tributável e rendimento acréscimo», sendo que, por outro lado, daanualidade do IRS decorre que o imposto incide, por regra, em cada ano fiscal,sobre os rendimentos pagos ou postos à disposição dos sujeitos passivos nessemesmo período. Aqui se manifestando, aliás, o princípio da capacidadecontributiva, sendo que, como então salientava André Salgado de Matos (Códigodo Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) Anotado, 1ª Ed., 1999,Coimbra Editora, p. 247 (anotação ao artigo 24º).) «[n]ão poderia estabelecer-se comoregra geral a incidência do imposto sobre os rendimentos a partir do momento em que sãodevidos, porque este facto não é indício de qualquer capacidade contributiva: umrendimento devido pode nunca vir a ser disponibilizado, e como tal é apenas um rendimentofuturo».De referir, ainda, que a respeito do regime simplificado e da figura do acto


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isolado, Rui Duarte Morais (Ob. cit., pp. 97-99. ) pondera, igualmente, o seguinte:«Essencial neste regime [simplificado] é o facto de o sujeito passivo não ser obrigado adispor de contabilidade organizada (...)Existe, ainda, a obrigação de os sujeitos passivos emitirem factura e/ou recibo.A obrigatoriedade de emitir factura ou documento equivalente releva, também, para adeterminação do momento em que ocorre o facto gerador de imposto. Dito de formasimples, podemos considerar dois momentos: aquele em que o pagamento ocorre; aqueleem que o crédito se torna líquido (pela emissão da factura ou documento equivalente).As regras contabilísticas dão relevância ao segundo momento: registam-se créditos edívidas e não pagamentos. Observa-se, pois, um critério económico no registo quer dosproveitos, quer dos custos. (...)Assim sendo, nenhuma questão se coloca quanto ao momento em que o proveito seconsidera verificado quando o sujeito passivo vê o seu rendimento apurado com base emcontabilidade organizada.Porém, no regime simplificado, teremos duas diferentes situações, consoante haja ou nãoobrigação de emitir factura ou documento equivalente.Se tal obrigação não existir, o proveito apenas acontece no momento do pagamento oucolocação à disposição da importância em causa (ou seja, no momento em que ocorre aexigência de emissão do recibo).A obrigação de emitir factura ou documento equivalente decorre das disposições do CIVA,as quais, obviamente, não cabe aqui analisar.»E no caso da obtenção de rendimento decorrente da prática de acto isolado,«compreende-se a dispensa da maior parte das obrigações acessórias a que, por regra,estão obrigados aqueles que têm rendimentos inseríveis nesta categoria. (...)Se apenas praticarem "actos isolados" geradores de rendimentos desta categoria, ossujeitos passivos estão dispensados do cumprimento das obrigações acessórias previstasnos art. 112º e seguintes, nomeadamente de efectuar as declarações de início e cessaçãode actividade, de emitir facturas e recibos de modelo oficial (art. 115º nº 3) - muito emboradevam emitir recibo de quitação das importâncias recebidas -, e de possuir livros de registodas operações que efectuam (art. 116º, nº 5).»Visto que no caso concreto dos autos não havia obrigação de emissão de facturapor parte da recorrida, o momento a atender para determinar a obtenção dorendimento, e a consequente sujeição a imposto, corresponde ao do recebimentodo valor respectivo e independentemente, portanto, da celebração do subjacentecontrato de trespasse.Desta forma se respeitando, aliás, o mencionado princípio do rendimentoacréscimo, bem como (dada a progressividade do IRS, em contraposição com oIRC) até o princípio da capacidade contributiva.Aliás, também no acórdão desta Secção do STA, de 8/9/2010, no proc. nº0339/10, se ponderou que «o que releva para efeito da obrigação do imposto é omomento em que nasce o rendimento ou utilização do rendimento, uma vez que só aíexiste capacidade contributiva», sendo que «nos contratos de execução duradoura oudiferida, como acontece no casos em que se estabelece o pagamento em prestações deuma indemnização, o facto tributário não é constituído por essa fonte contratual geradorade fluxos financeiros, mas antes pela sucessiva concretização no tempo dos incrementospatrimoniais decorrentes do recebimento das prestações previstas.Como também se assinala no acórdão de 29/11/06, no processo nº 827/06 – “É que nemtodos os factos tributários são simples e instantâneos. O facto tributário podendo,corresponder a uma simples ocorrência instantânea da vida real, é algumas vezescomplexo e não se esgota num momento temporal.De resto, os efeitos dos contratos duradouros - e não só tributários - não acabam nomomento em que as partes formalizam o negócio. Os efeitos fiscais, designadamente, osatinentes a impostos anualizados, como é o caso do IRS, produzem-se e só se produzemem cada um dos anos em que, por força da execução do contrato, o sujeito recebarendimentos. (...)


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O contrato, integrando o facto tributário, não o esgota, sendo ainda necessário que ocorra aprestação nele prevista. Só quando isso acontece é que fica perfeito o facto tributário. E sóentão nasce a relação jurídica de imposto.»E esta argumentação será, igualmente, de ponderar no caso presente.Assim, tendo a AT considerado que o rendimento questionado, sujeito a IRS, foiobtido com a prática de um acto isolado e tendo apelado às regras do regimesimplificado de tributação (art. 31º do CIRS), mas tendo a impugnante/recorrenterecebido em 2004 apenas a importância de 588.659,00 euros (sendo a parterestante da parte que lhe cabia paga através de cheques pós-datados queficaram nas mãos dos advogados - e que se venciam a partir de Janeiro de2005), há-de, então, concluir-se que só a esse valor deve atender-se para efeitosde determinação, ao abrigo desse mencionado regime simplificado, dorendimento tributável do ano de 2004. Na verdade, como também sublinha o MP,a entrega de cheques pós-datados não pode ser equiparada à disponibilidade dorendimento, pois os mesmos apenas serviam de garantia e facilidade nacobrança da importância ainda em dívida.Bem se decidiu, portanto, na sentença recorrida, que não enferma do erro dejulgamento imputado pela recorrente.

DECISÃONestes termos, acorda-se em, negando provimento ao recurso, confirmar asentença recorrida.Custas pela recorrente.

Lisboa, 31 de Janeiro de 2018. – Casimiro Gonçalves (relator) – FranciscoRothes – António Pimpão.


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acordão do supremo tribunal administrativo - taxfile.pt · disponibilidade do rendimento, previsto...

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