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Acórdãos STA Acórdão do Supremo Tribunal AdministrativoProcesso: 01509/14Data do Acordão: 27-05-2015Tribunal: 2 SECÇÃORelator: ARAGÃO SEIADescritores: IRS

CORRECÇÃO TÉCNICAMÉTODOS INDIRECTOS

Sumário: I - As correcções introduzidas pela Administração Tributária na declaração de rendimentos apresentada pelo contribuinte, quer tenham origem na análise da própria declaração e respectivos documentos contabilísticos de suporte do próprio contribuinte, quer tenham origem na análise da declaração de rendimentos e respectivos documentos contabilísticos de suporte apresentados pelos contribuintes com quem o impugnante teve relações comerciais, tratam-se de correcções técnicas.II - O recurso aos métodos indirectos só se justifica quando a AT tem necessidade de lançar mão de presunções ou indícios por não conseguir suporte documental, ou outro, credível que lhe permita determinar a matéria tributável.

Nº Convencional: JSTA000P19098Nº do Documento: SA22015052701509Data de Entrada: 15-12-2014Recorrente: FAZENDA PÚBLICARecorrido 1: A.....Votação: UNANIMIDADE

Aditamento:

Texto Integral

Texto Integral:

Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A Fazenda Pública, inconformada, recorreu da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu (TAF de Viseu) datada de 30 de Junho de 2014, que julgou procedente a impugnação deduzida por A……., tendo por objecto as liquidações adicionais de IRS com o nº 0085004669716, no montante de € 721,00 referente ao ano de 2005, e nº 2005004670319 referente ao exercício de 2006, no montante de € 59.039,28.

Alegou, tendo concluído como se segue:a) Incide o presente recurso sobre a douta sentença que julgou procedente a impugnação apresentada nos autos, por errónea aplicação de métodos indiretos, com a consequente anulação das liquidações impugnadas;b) Atendendo ao carácter subsidiário da avaliação indireta, legalmente estabelecido no art.° 85° n.° 1 da LGT, o respetivo

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08-06-2015http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/f2ee6111fc44034c8...

regime só se aplica em casos em que exista uma impossibilidade ou uma dificuldade grave em determinar a matéria tributável através da avaliação direta ou objetiva, não se devendo a ela recorrer sem a verificação plena desse requisito;c) Conforme resulta do relatório de inspeção, levado ao probatório sob o ponto n.° 1, a Administração Fiscal demonstrou que os valores de obras em curso no início e fim dos exercícios inspecionados não correspondiam à realidade, demonstrando tal facto mediante a comparação dos valores declarados de obras em curso com os valores facturados (exemplificando casos em que existia, em 2005, obras em curso de determinado valor e, em 2006, nem estavam facturados tais montantes nem se mantinham tais obras em curso) e mediante circularização de todos os clientes que o sujeito passivo declarava valores de obras em curso (em que a inspeção demonstrou inexistir quaisquer obras em curso, nem tão pouco facturação dos valores declarados pelo sujeito passivo como obras em curso);d) Demonstrando que os valores de obras em curso declarados pelo sujeito passivo não correspondiam à realidade, concluiu a inspeção que, o que está registado na contabilidade como obras em curso representa prestações de serviços já concluídas, mas que o sujeito passivo não facturou — corrigindo tais proveitos em conformidade;e) O cálculo da omissão de proveitos foi feito por subtracção do montante das obras em curso corrigidas ao montante de obras em curso declaradas, conforme quadro de fls. 7 da douta decisão recorrida — do referido quadro resulta a omissão de facturação considerada como proveito (exemplificando, no caso do cliente B….., o sujeito passivo havia declarado como obras em curso, em 2005 € 8.500,00, e em 2006 € 35.000,00, todavia, para este cliente, constatou-se inexistir quer obras em curso, quer valores facturados nos anos em questão — pelo que foi considerado omissão de facturação/proveito em 2005 € 8.500,00 e em 2006 € 35.000,00);f) Idêntico raciocínio foi utilizado cliente a cliente que o sujeito passivo havia identificado no inventário de obras em curso / valores contabilidade — tudo conforme resulta do referido relatório de inspeção subjacente às liquidações impugnadas;g) Dessa análise individualizada resultaram correções em sede de IRS (as correções aos valores das obras em curso implicam correções aos proveitos [inexistindo obras em curso verifica-se omissão de facturação — omissão de proveitos] — demonstrou-se que uma parte do montante que estava inscrito em obras em curso não dizia respeito a obras em curso mas a trabalhos já concluídos, que já deviam estar facturados;h) Assim, retiraram-se consequências da errada contabilização de obras em curso (em 2005 o valor subtraído às existências finais de obras em curso foi adicionado aos proveitos e, em 2006, além de terem sido diminuídas as existências finais de obras em curso



também diminuíram as existências iniciais de obras em curso resultado das correções realizadas em 2005 - o valor de existências iniciais de 2006 corresponde ao valor de existências finais de 2005 corrigidas]);i) Pelo exposto não se vislumbra quais foram as correções com recurso a métodos indiretos realizadas na situação em apreço - a douta sentença recorrida considerou verificado o vício de ilegal utilização de tributação indiciária;j) A Administração Fiscal somente corrigiu as obras em curso do impugnante, demonstrando o porquê de não poder considerar tais valores como obras em curso — os valores estavam contabilizados pelo impugnante, não houve qualquer extrapolação de valores, o apuramento do quantum tributável partiu dos valores declarados pelo sujeito passivo — todavia, pelos motivos expostos no relatório de inspeção, a que já se fez referência, não podiam ser considerados e contabilizados como tal;k) Sendo possível o apuramento direto e exato da matéria tributável não se vislumbra qual a necessidade do recurso à tributação indiciária, o qual, aliás, não deixaria de ser ilegal, por violação do art.° 85° da LGT;l) Em suma, na situação em apreço nenhuma correção indiciária foi realizada, tendo a inspeção tributária, tão-somente, constatado existir errada contabilização de obras em curso (devidamente demonstrada no relatório) e corrigido tal situação em conformidade (apenas utilizando os dados da contabilidade do sujeito passivo e circularizados aos clientes objeto das obras em curso).Nestes termos e nos mais de direito deve ser dado provimento ao presente recurso com a consequente revogação da douta sentença recorrida, como será de inteira JUSTIÇA!

Não houve contra-alegações.

O Ministério Público, notificado pronunciou-se pela procedência do recurso. Em síntese, o Ministério Público entendeu como a recorrente que, a AT não havia recorrido a métodos indirectos de avaliação da matéria tributável, mas sim, mais não fez do que relevar na contabilidade da impugnante os proveitos decorrentes da execução dos contratos que se encontravam escriturados, corrigindo a sua incorrecta contabilização, como obras em curso, ou mesmo a sua omissão.

Colhidos os vistos legais cumpre decidir.

Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade concreta.1. Com data de 31/10/2008, foi elaborado “Relatório de inspeção tributária”, por referência ao impugnante, com o seguinte teor: - cfr.



fls. 6 a 35 do PA anexo aos presentes autos, que se dão por integralmente reproduzidas como as demais que abaixo se referenciam:“(...) III- Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável111.1 - Variação de ProduçãoOs valores de obras em curso no início e fim de cada exercício, e a correspondente variação de produção são os seguintes:

2005 2006

Existências iniciais 219.300,00€ 279.100,00€

Existências finais 279.100,00€ 302.400,00€

Variação Produção 59.800,00€ 23.300,00€

Estes valores são discriminados pelo sujeito passivo, no inventário de obras em curso da seguinte forma:

- Inventário Obras em Curso

Clientes Existências Finais 2005

Existências Finais 2006

B……… 8.500,00€ 35.000,00€

C……… 76.0000000€ 30.000,00€

D……… 30.000,00€ 0,00€

E………. 71.000,00€ 80.000,00€

F…….. 68.000,00€ 80.000,00€

G……. 12.500,00€ 0,00€

H…….. 5.000,00€ 4.900,00€

I……… 3.500,00€ 13.000,00€

J……… 2.500,00€ 0,00€

Junta Freguesia Povolide

2.100,00€ 0,00€

K……… 11.000,00€

L………. 12.000,00€

M……… 9.500,00€

N………. 11.000,00€

O……… 16.000,00€

279.100,00€ 302.400,00€

Foram efectuados testes aos valores de existenciais finais de obras em curso, declarados para cada um dos exercícios.1º TesteO 1.º teste efectuado foi comparar os valores declarados de obras em curso, com os valores facturados. Relativamente a 2007, não



temos a totalidade dos valores facturados por cliente, e os que temos foram obtidos junto dos clientes. Para 2007, o sujeito passivo é não declarante, e tem a contabilidade organizada apenas até Março de 2007.

Foi construída a seguinte tabela:

Clientes Obras Curso 2005

Facturação 2006

Diferença Obras Curso 2006

Facturação 2007

Diferença

B…… 8.500,00€ 0,00€ -8.500,00€ 35.000,00€

C…….. 76.000,00€ 29.284,64€ -46.715,36 30.000,00€

D…….. 30.000,00€ 18.690,52€ -11.309,48€ 0,00€

E…….. 71.000,00€ 47.342,00€ -23.657,50€ 80.000,00€ 44.338,00€ 35.662,00€

F……… 68.000,00€ -68.000,00€ 80.000,00€

G…….. 12.500,00€ -12.500,00€ 0,00€

H……. 5.000,00€ -5.000,00€ 4.900,00€

0,00€

I……… 3.500,00€ 0,00€ -3.500,00€ 13.000,00€ 9.008,26€ 3.991,74€

J……… 2.500,00€ 0,00€ -2.500,00€ 0,00€


2.100,00€ 13.051,60€ 10.951,60€ 0,00€

K………. 0,00€ 0,00€ 11.000,00€

L……, Lda 0,00€ 0,00€ 12.000,00€

M…….. 0,00€ 9.500,00€

N…....... 0,00€ 0,00€ 11.000,00€ 8.264,46€ 2.735,54€

0,00€

O………… 0,00€ 0,00€ 16.000,00€ 0,00€

279.100,00€ 108.369,26 302.400,00€ 61.610,72€ 42.389,28€

ConclusõesPela análise da tabela, pode-se concluir que tanto em 2005, como em 2006, os valores de obras em curso não podem ser os valores que o sujeito passivo declarou.Temos por exemplo o cliente D………, para o qual o valor de obras em curso no final de 2005 é de € 30.000,00, em 2006 são facturados € 18.690,52 e no final de 2006 não há obras em curso, temos 11.309,48 € que não foram facturados, nem estão em obras em curso.Para o cliente H…….. temos uma diminuição no valor das obras em curso, de €100,00, sem que exista qualquer factura para este cliente.O cliente C……., tem de acordo com os dados da contabilidade obras em curso, no ano de 2005, € 76.000,00. Em 2006 são facturados € 29.284,64, o que significava que no final de 2006, ainda teríamos obras em curso no valor € 46.715,36 (€ 76.000,00-29.284,64), mas o valor de obras em curso no final de 2006 é de € 30.000,00.



Para o cliente J……….., as obras em curso declaradas de 2005, são € 2.500,00. Em 2006 não há facturação para este cliente e o valor de obras em curso no final de 2006, é zero, significando uma omissão de facturação de € 2.500,00.Relativamente ao cliente G………., a situação é idêntica à do cliente J……… . No final de 2005, o sujeito passivo contabiliza para este cliente € 12.500,00 de obras em curso, não há qualquer facturação em 2005 e 2006, e em 2006, o valor de obras em curso passa a zero.Há ainda a referir que os clientes F…….., NIPC: ………., G………, NIPC: …….. e H…….., NIPC: ………. , não constam dos balancetes analíticos de 2005 e 2006, nem dos extractos de conta corrente dos clientes desses anos2.° Testeo 2.º teste foi efectuado com recurso à circularização de clientes. Foram circularizados todos os clientes com valores de obras em curso, para confirmação dos valores declarados pelo sujeito passivo. Expõem-se de seguida as conclusões retiradas após análise dos valores declarados em obras em curso, assim como das respostas obtidas com a circularização de clientes:Os clientes que descriminamos responderam não ter obras em curso com o sujeito passivo A……….., nos anos de 2005 e 2006:

— C……….., Lda, NIPC: ……..; — B………, Lda, NIPC: ………;— H………, SA, NIPC: ………; — O………., Lda, NIPC: ……..;— G…….., SA, NIPC: ……….; — K……….., Lda, NIPC: ………;— L………., Lda, NIPC: ………..; — J……….., Lda, NIPC: ………; — M………., Lda, NIPC: ……..; — F……….., SA, NIPC: ………Para cada cliente, foi construído um quadro, no qual se sintetizou a informação recolhida com a circularização de clientes. Dispomos assim, para cada cliente os contratos adjudicados em 2005 e 2006, com A…………, assim como a facturação de cada exercício. Os quadros seguintes foram construídos com informação disponibilizada pelos clientes do sujeito passivo.(...)111.2 - Correcções aos Valores de Obras Em CursoDo atrás exposto conclui-se que o valor de obras em curso declarado pelo sujeito passivo, não merece qualquer credibilidade. Correcções nas existências finais de obras em curso traduzem-se em correcções aos proveitos. O que está registado na contabilidade como obras em curso, mas que na verdade não corresponde a obras em curso, representa prestações de serviços já concluídas, mas que o sujeito passivo não facturou. O cálculo da omissão de proveitos foi feito por subtracção do montante das obras em curso corrigidas, ao montante de obras em curso declaradas. No quadro seguinte, compilou-se a informação obtida da análise, que foi feita cliente a cliente, às obras em curso e à facturação.



2005 2006

Clientes Obras Curso Contabilidade

Obras Curso Corrigidas

Omissão Facturação

Obras Curso Contabilidade

Obras Curso Corrigidas

Omissão Facturação

B…….. 8.500,00€ 0,00€ 8.500,00€ 35.000,00€ 0,00€ 35.000,00€

76.000,00€ 23.884,64€ 52.115,36€ 30.000,00€ 0,00€ 30.000,00€

30.000,00€ 25.873,41€ 4.126,59€ 0,00€ 7.179,89€ 0,00€

71.000,00€ 66.582,45€ 4.41755€ 80.000,00€ 69.231,43€ 10.768,57€

F………. 68.000,00€ 0,00€ 68.000,00€ 80.000,00€ 0,00€ 80.000,00€

G………. 12.500,00€ 0,00€ 12.500,00€ 0,00€ 0,00€ 0,00€

H……… 5.000,00€ 0,00€ 5.000,00€ 4.900,00€ 0,00€ 4.900,00€

I……… 3.500,00€ 6.568,05€ 0,00€ 13.000,00€ 9.008,26€ 3.991,74€

J……… 2.500,00€ 0,00€ 2.500,00€ 0,00€ 0,00€


2.100,00€ 0,00€ 2.100,00€ 0,00€ 0,00€

K………. 0,00€ 11.000,00€ 0,00€ 11.000,00€

L………. 0,00€ 12.000,00€ 0,00€ 12.000,00€

M…….. 9.500,00€ 9.500,00€

N……… 0,00€ 11.000,00€ 8.264,46€ 2.735,54€

O……… 0,00€ 16.000,00€ 0,00€ 16.000,00€

279.100,00€ 122.908,55€ 159.259,50€ 302.400,00€ 93.684,04€ 215.895,85€

111.3 - Correcções em IRSComo foi referido no ponto anterior, correcções nos valores de existências de obras em curso, reflectem-se nos proveitos apurados pelo sujeito passivo. Como o valor das obras em curso calculado no ponto anterior, é inferior ao valor que estava registado na contabilidade, a variação de produção, que resulta da diferença entre as existências finais e as existências iniciais de obras ainda a decorrer, diminui. A variação de produção diminui, mas as prestações de serviços aumentam. Ficou demonstrado que uma parte do montante que estava inscrito em obras em curso, não dizia respeito a obras em curso, mas a trabalhos já concluídos, e que por consequência já deviam estar facturados.Assim, o valor da variação de produção e o valor das prestações de serviços em 2005 e 2006, após correcções são os seguintes:

Apuramento da Variação de Produção

2005 2006

Valores Declarados

Existências Iniciais 219.300,00€ 279.100,00€

Existências Finais 279.100,00€ 302.400,00€

Variação Produção 59.800,00€ 23.300,00€

Valores Corrigidos

Existências Finais 122.908,55€ 93.684,04€

Existências Iniciais 219.300,00€ 122.908,55€



Variação Produção -96.391,45€ -29.224,51€

Valor de Prestações de Serviços Corrigidas

2005 2006

Prestações Serviços Declaradas

291.244,55€ 236.737,73€

Correcção Prestações Serviços

159.259,50€ 215.895,85€

Prestações Serviços Corrigidas

450.504,05€ 452.633,58€

Proveitos Após CorrecçõesDa correcção à variação de produção e às prestações de serviços, resultam os seguintes valores de proveitos.

2005 2006

Vendas 6.730,50€ 7.921,92€

Prestações Serviços Corrigidas

450.504,05€ 452.633,58€

Soma 457.234,55€ 460.555,50€

Variação Produção Corrigida

-96.391,45€ -29.224,51€

Total Proveitos 360.843,10€ 431.330,99€

As correcções aos proveitos, a realizar em cada um dos exercícios é a seguinte:

2005 2006

Proveitos Declarados 357.775,05€ 267.959,65€

Proveitos Corrigidos 360.843,10€ 431.330,99€

Acréscimo de Proveitos

3.068,05€ 163.371,34€

Em 2005, as correcções à variação de produção e às prestações de serviços, traduzem-se apenas numa correcção aos proveitos de € 3.068,05, porque com excepção das correcções que foram feitas à I.........., em que houve um aumento das existências finais de obras em curso, as restantes correcções, resultaram de uma mudança de contabilização, o valor subtraído às existências finais de obras em curso, no exercício de 2005, foi adicionado aos proveitos. A diminuição da variação de produção corresponde ao aumento dos proveitos. Neste ano a correcção à variação da produção, resultou apenas da diminuição das existências finais, não foi feita qualquer correcção às existenciais iniciais. Em 2006, a correcção aos proveitos já é mais significativa, porque para além de terem sido diminuídas as existências finais de obras em curso, também diminuíram as existências inicias de obras em curso, este valor foi alterado, o valor de existências iniciais de 2006, corresponde ao



valor de existências finais de 2005 corrigidas. Assim, em 2006, a correcção aos proveitos não resultou apenas de uma diminuição das existências finais, com aumento de valor igual nas prestações de serviços, mas também da correcção do valor da variação na produção111.4- Correcções em IVAAs correcções efectuadas ao valor das existências finais, representam prestações de serviços que o sujeito passivo executou e não facturou. São prestações de serviços sujeitas a IVA, pelo que há lugar à correcção da base tributável e do IVA liquidado nos últimos períodos de 2005 e 2006:

2005 2006

Correcções à Base Tributável

159.259,50€ 215.895,85€

Taxa 21 21

IVA a Liquidar 33.444,50€ 45.338,13€

A correcção à base tributável de IVA é realizada no último período de cada exercício, porque as correcções às prestações de serviços resultaram da diminuição do valor das existências finais de obras em curso.IV— Motivo e exposição dos factos que implica, o recurso a métodos indirectos:Não aplicável ao caso em apreciação2. Com data de 17/11/2008, a Administração Fiscal procedeu à liquidação adicional de IRS referente ao ano de 2005, com o n.° 20085004669716, no montante de € 721,00, cuja data limite de pagamento era de 26/12/2008 — cfr. fls. 4 do PA anexo.3. Com data de 17/11/2008, a Administração Fiscal procedeu à liquidação adicional de IRS referente ao ano de 2006, com o n.° 20085004670319, no montante de € 59.039,28, cuja data limite de pagamento era de 26/12/2008 — cfr. fls. 5 do PA anexo.4. A presente acção foi remetida por correio registado em 04/06/2009 — cfr. fls. 1 dos presentes autos.Nada mais se deu como provado.

Há agora que apreciar o recurso que nos vem dirigido.

Na sentença recorrida, após uma extensa referência aos preceitos legais reguladores da matéria em discussão -correcção da declaração de rendimentos do sujeito passivo do imposto-, quer constantes da LGT, quer do CIRC, quer ainda do CPPT, concluiu-se que tais correcções ocorreram por via do recurso ao regime excepcional, residual e alternativo, dos métodos indirectos ou indiciários, tendo-se querido dar a aparência de se tratar de correcções resultantes de métodos directos, ou seja, de meras



correcções dos elementos constantes das declarações e contabilidade do contribuinte.No essencial, escreveu-se na sentença recorrida:“No caso dos presentes autos, conforme decorre do teor do relatório de inspecção, a Administração Tributária considerou que, relativamente aos exercícios inspecionados, de 2005 e 2006, os valores de obras em curso não podem ser os valores que o sujeito passivo declarou e que o valor das obras em curso declarado pelo sujeito passivo, não merece qualquer credibilidade. O que está registado na contabilidade como obras em curso, mas que na verdade não corresponde a obras em curso, representa prestações de serviços já concluídas, mas que o sujeito passivo não faturou. O cálculo da omissão de proveitos foi feito por subtração do montante das obras em curso corrigidas, ao montante das obras em curso declaradas. Ou seja, a Administração Tributária, por recurso à teoria da diferença: a que resulta entre o declarado pelo sujeito passivo e o que apurou de valor de obras em curso no exercício de 2005 e que não estariam em curso em 2006, concluindo por valores não faturados, o diferencial entre o que estava em curso em 2005 e o faturado neste exercício e no exercício de 2006, mais concretamente, considerou que estando concluídas em 2006 as obras que se encontravam em curso no ano de 2006, neste exercício, dever-se-ia encontrar faturado todo o valor das obras em curso em 2005, o que não resultou da contabilidade do impugnante, daí concluindo pelas correções propostas, como sendo correções técnicas ou aritméticas. Ora, como é sobejamente sabido, com o recurso a métodos indiretos, como metodologia alternativa no apuramento da matéria tributável dos contribuintes, o legislador pretendeu obstar que os contribuintes, por circunstâncias que lhes sejam imputáveis e que se traduzam na violação do seu dever de cooperação para com a AT, de lhe revelarem, legal e adequadamente, os elementos relevantes ao apuramento dos seus rendimentos tributáveis, se eximam ao pagamento dos impostos devidos. Mas porque assim é e porque tal metodologia é, por natureza, meramente aproximativa da realidade acontecida, ela é apenas utilizada de forma residual, e quando não seja possível obter os valores reais por outra via ou, como doutrina o Prof. S. Sanches, a metodologia indiciária, porque «marcada por uma inultrapassável incerteza e exigindo uma cuidadosa fundamentação, tem de se conservar como a ultima ratio fisci.». Isto é, sempre que esteja em causa, apenas a qualificação jurídica dos factos fiscalmente relevantes, na medida em que estes sejam efetivamente do domínio da AT, porque incontroversos, desde logo porque revelados pelos contribuintes ou porque cheguem ao seu conhecimento através de terceiros, o Fisco, concluindo pela falta de aderência à realidade dos elementos declarados pelo contribuinte,



apenas os poderá corrigir através de meras correções técnicas/aritméticas. Ou seja, o pressuposto inultrapassável para que a AF, vinculadamente, lance mão de uma ou de outra de tais metodologias, radica na circunstância de os factos fiscalmente relevantes serem, à luz de parâmetros de razoabilidade e normalidade, incontroversamente conhecidos, - caso em que não pode deixar de corrigir aritmeticamente -, ou de o não serem e de, então, se tornar necessário determiná-los a partir de outros que o sejam e que «[ ... ] em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência [ ... ]», se mostrem consubstanciar factos-índice adequados a tal extrapolação. Neste domínio, é irrecusável que a descrição dos elementos acima apontados acaba por dar sustentação ao exposto pela Recorrente quando alude à insuficiência dos elementos de escrituração mercantil, à manifesta discrepância entre o volume de negócios declarado pela com o volume de negócios apurado pela A.F. e à existência de factos concretos que permitiram à A.F. concluir que o impugnante revelou nos exercícios em exame uma capacidade contributiva, superior à que efetivamente declarou, matéria que, nos termos do art. 87° da LGT, abre a porta ao recurso à avaliação indireta. A partir daqui, e como "espreitando pela porta", crê-se manifesto que a razão se encontra do lado do impugnante, quando sustenta que a AF lançou mão de juízos presuntivos sem, contudo, ter lançado mão da metodologia indireta, uma vez que se ancorou a meras correções técnicas, o que tanto basta para concluir pela ilegalidade das liquidações impugnadas sem se mostrar, sequer, necessário ir aferir da justeza ou não, dos factos-índice a que se ancorou a AT, para chegar ao resultado final a que chegou. Na realidade não se vislumbra como qualificar o procedimento da AF no apuramento das prestações de serviço consideradas como omitidas, daí apurando os rendimentos dela decorrentes, para, pela aplicação da taxa legal, determinar o IRC devido e apurado pelos atos tributários aqui em causa, nos termos que constam do relatório inspetivo, senão como uma atividade de inferência a partir do dado conhecido que foi a de, após obtenção e dados dos clientes e fornecedores do impugnante, presumir que estando determinado valor de obras em curso em 2005 e não ocorrendo tal situação em 2006, o valor deveria estar totalmente faturado em 2006, ou seja, por esta via, extrapolou para o valor que deveria estar faturado em face dos valores conhecidos de obras em curso. Assim, as diferenças apuradas conforme já atrás referido só poderão estar relacionadas com omissões de prestações de serviços efetuadas. Como se começou por referir, para lá da questão de saber se tal juízo de inferência se mostra adequado ao facto-índice pressuposto,



o certo que é que o procedimento descrito consubstancia uma verdadeira presunção, própria da metodologia indiciária. Mas, a ser assim, então era essa a metodologia de que a AT teria de ter lançado mão, facultando, desde logo, a abertura do procedimento de revisão, por banda do impugnante, antes da efetivação dos atas tributários de liquidação consequentes à fixação da matéria coletável. Não tendo sucedido assim, isto é, tendo-se a AT socorrido de meras correções técnicas, como expressamente se dá conta no relatório da ação inspetiva, forçoso se torna concluir que a utilização de tal metodologia, no caso vertente, se mostrava eivada de ilegalidade na medida em que para apurar o "quantum" tributável não parte de dados de factos certos e efetivos, ou seja de que as obras em curso foram concluídas na sua totalidade, se houve ou não trabalhos a menos ou a mais, mas sim de juízos de inferência a partir de outros que sendo-o, lhe permitiram ficcionar o valor das vendas em apreço.”.

Dispõe o artigo 81.º da LGT:1 - A matéria tributável é avaliada ou calculada directamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indirecta nos casos e condições expressamente previstos na lei.2 - Em caso de regime simplificado de tributação, o sujeito passivo pode optar pela avaliação directa, nas condições que a lei definir,o artigo 83º:1 - A avaliação directa visa a determinação do valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação.

2 - A avaliação indirecta visa a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha,o artigo 85.º:1 - A avaliação indirecta é subsidiária da avaliação directa.2 - À avaliação indirecta aplicam-se, sempre que possível e a lei não prescrever em sentido diferente, as regras da avaliação directa,e o artigo 88º:A impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;



b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexactidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal.d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada

“A tributação em IRS faz-se, preferente e normalmente, de acordo com a declaração do contribuinte, como dispõe o nº 1 do artigo 78º do CIRS (hoje 76º, n.º 1).Não obstante, essa declaração pode sofrer alterações nos termos do artigo 66º nº 4 (hoje 65º, n.º 4) do mesmo diploma, quer pela correcção de erros ou omissões nela cometidos, quer pela decorrente de divergência na qualificação de actos, factos ou documentos com relevância para a liquidação do imposto.Só quando a matéria tributável não puder ser apurada mediante a declaração do contribuinte, depois de corrigida, se for caso disso, é possível à Administração afastar-se dessa declaração e tributar o contribuinte mediante o uso de métodos indirectos – vd. os artigos 66º nº 2 alínea a) e 38º nºs. 1 e 2 do CIRS.Como assim, a tributação por métodos indirectos não só não constitui o meio normal, como a possibilidade do seu uso está restringida aos casos em que a lei expressamente a admite, verificados que estejam determinados pressupostos (veja-se, hoje, o artigo 88º da Lei Geral Tributária).”, cfr. acórdão deste Supremo Tribunal, datado de 02/02/2006, rec., n.º 01011/05.“…a contabilidade do sujeito passivo deve encontrar-se organizada segundo os sãos princípios da lei comercial e fiscal, quer na perspectiva formal quer substancial, para que goze da presunção de veracidade e de que a circunstância da escrita se encontrar organizada correctamente do ponto de vista formal, por si só, não exclui que a AT, se sirva dos meios legais alternativos ao declarativo no apuramento da matéria colectável, já que o que importa é apurar o lucro tributável.Nesta perspectiva a alternativa ao método declarativo poderá consistir na utilização de correcções técnicas tendo ainda por fundamento a contabilidade do sujeito passivo com recurso às correcções necessárias efectuadas na contabilidade do sujeito passivo ou ainda com recurso ao método presuntivo quando a declaração ou a correcção técnica se mostrem inadequados ao apuramento do lucro tributável.….o recurso aos métodos indiciários só é legalmente possível



quando o recurso a correcções técnicas se revele impraticável.”, cfr. acórdão datado de 07/05/2003, rec. n.º 0243/03.

Como regra temos, assim, que a tributação faz-se de acordo com a declaração do próprio contribuinte, mas quando a Administração Tributária entenda que tal declaração sofre de erros, incorrecções ou omissões, pode proceder a alterações à declaração do contribuinte lançando mão de correcções técnicas, ou seja, pode proceder a alterações à declaração do contribuinte, mas ainda com recurso aos elementos contabilísticos apresentados pelo mesmo contribuinte.Porém, quando a declaração do contribuinte seja inexistente ou de tal modo inexacta ou incompleta pode a AT lançar mão dos métodos indirectos (tributação por métodos indirectos).Este modo de tributação efectua-se a partir de indícios, presunções ou outros elementos, assenta na tributação presumida, tem carácter extraordinário ou excepcional e é subsidiária e alternativa da tributação real ou efetiva.

Na concreta situação dos autos, a AT, com fundamento em informações colhidas junto dos clientes do impugnante considerou que, relativamente aos exercícios inspeccionados, de 2005 e 2006, os valores de obras em curso não podem ser os valores que o sujeito passivo declarou. O que está registado na contabilidade como obras em curso, mas que na verdade não corresponde a obras em curso, representa prestações de serviços já concluídas, mas que o sujeito passivo não faturou. O cálculo da omissão de proveitos foi feito por subtração do montante das obras em curso corrigidas, ao montante das obras em curso declaradas.Tanto o 1º teste, como o 2º teste, na metodologia seguida pela AT, para proceder à correcção da declaração do contribuinte não partem de elementos presumidos ou de indícios, partem da análise da contabilidade do próprio contribuinte e das declarações dos contribuintes com quem o impugnante contratou. Ou seja, as correcções feitas pela AT não podem deixar de se considerar correcções técnicas e não correcções por via dos métodos indirectos, na verdade, face aos elementos de facto e contabilísticos recolhidos pela AT, a mesma não estava impedida de, de forma directa, proceder às correcções que levou a efeito.Tais correcções não se basearam em presunções ou indícios, não se partiu de uma realidade desconhecida para se chegar a um concreto valor de imposto a pagar, antes se procedeu a alterações à declaração do contribuinte face a outros elementos contabilísticos e documentais recolhidos, quer na sua própria contabilidade, quer na contabilidade daqueles com quem o mesmo havia contratado e cujas operações já se encontravam inscritas na sua própria contabilidade.



Assim sendo, não estava sequer a AT autorizada a socorrer-se dos métodos indirectos para proceder a correcções à declaração do impugnante, uma vez que dispunha de elementos documentais e declarativos suficientes, do impugnante e de terceiros, para poder efectuar tais correcções, que de resto consistiram em contabilizar e inscrever de modo diferente determinados valores previamente declarados pelo contribuinte impugnante, dando assim origem a um aumento do valor do imposto a pagar.Não se verifica, assim, a ilegalidade -recurso ilegal a métodos indirectos ou indiciários- que na sentença se apontou à liquidação impugnada, pelo que, procede o presente recurso.

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em:-conceder provimento ao recurso e, em consequência, revogar a decisão recorrida;-ordenar a baixa dos autos ao Tribunal a quo, a fim de aí serem conhecidas as restantes questões cujo conhecimento a sentença recorrida considerou prejudicado.Sem custas.D.n.

Lisboa, 27 de Maio de 2015. – Aragão Seia (relator) – Casimiro Gonçalves – Francisco Rothes.



acórdãos sta acórdão do supremo tribunal administrativo data...

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