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Acórdãos STA Acórdão do Supremo Tribunal AdministrativoProcesso: 01540/13Data do Acordão: 29-10-2014Tribunal: 2 SECÇÃORelator: PEDRO DELGADODescritores: REVISÃO DO ACTO TRIBUTÁRIO

AUTOLIQUIDAÇÃORECLAMAÇÃO GRACIOSA

Sumário: I – O alcance do nº 2 do art. 78º da LGT, ao estabelecer que, para efeitos de admissibilidade de revisão do acto tributário, se consideram imputáveis à administração tributária os erros na autoliquidação, foi o de alargar as possibilidades de revisão nestas situações de autoliquidação, em relação às que existiam no domínio do CPT, solução esta que está em sintonia com a directriz primordial da autorização legislativa em que se baseou o Governo para aprovar a LGT, que era de reforço das garantias dos contribuintes. II – Aquele art. 78º, nº 2, seria organicamente inconstitucional, por ser incompatível com aquele sentido da autorização legislativa, se fosse interpretado por forma que se reconduza a que a revisão oficiosa, em casos de autoliquidação, só fosse possível quando o contribuinte tivesse apresentado reclamação graciosa e impugnação judicial da autoliquidação.

Nº Convencional: JSTA000P18134Nº do Documento: SA22014102901540Data de Entrada: 07-10-2013Recorrente: A............, SARecorrido 1: FAZENDA PÚBLICAVotação: UNANIMIDADE

Aditamento:

Texto Integral

Texto Integral: Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1 – O A…………, SA, melhor identificado nos autos recorreu para o Tribunal Central Administrativo Norte, da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, de 30/04/2011, que julgou procedente a excepção da falta prévia da dedução da reclamação graciosa do acto de deferimento do pedido da revisão oficiosa da autoliquidação de IRC, referente ao exercício de 2003 no valor de € 4.694 600,00.

Terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

Página 1 de 19Acordão do Supremo Tribunal Administrativo

10-11-2014http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/dc9fbd4937bf3c828...

«a. Ao apreciar imediatamente o pedido, finda a fase dos articulados, não observando a fase das Alegações de Direito a que alude o artigo 120.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, a Mm.ª Juiz a quo impediu que a Recorrente exercesse o seu direito ao contraditório, quer quanto à junção do processo administrativo, quer quanto à excepção de intempestividade do Pedido de Revisão suscitada pela Fazenda Pública;b. A fase das Alegações de Direito é o momento processual em que as partes podem suscitar vícios e argumentos supervenientes, pelo que a intenção da sua não observância ao abrigo do disposto no artigo 113.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário deve ser antecedida da audição das partes, por forma a evitar que as mesmas deixem de poder invocar argumentos supervenientes ou defender-se de excepções suscitadas pela parte contrária, como ocorreu no caso em apreço;c. O número 2 do artigo 78.º da Lei Geral Tributária não pode ser interpretado no sentido de restringir a revisão oficiosa dos actos de liquidação aos casos em que, previamente, o contribuinte utilizou os meios tutelares graciosos e judiciais ordinários nem pode depender exclusivamente da iniciativa administrativa, sob pena de perder a sua primordial função, que é a da “revisão extraordinária” da liquidação;d. A interpretação da primeira parte do número 2 do artigo 78.º da Lei Geral Tributária efectuada pela Administração Tributária, a qual restringe possibilidade de apresentação do pedido de revisão nos casos de autoliquidação, não é admissível à luz das normas vigentes, sob pena de inconstitucionalidade orgânica, por ser incompatível com o sentido da autorização legislativa que está na origem da norma relevante;e. A Administração Tributária está genericamente obrigada a actuar em conformidade com a lei, nos termos do número 2 do artigo 266.º da Constituição da República Portuguesa e do artigo 55.º da Lei Geral Tributária, bem como ao respeito pelo principio da tributação das empresas pelo lucro real consagrado no artigo 104.º, número 2 da Constituição da República Portuguesa, devendo proceder às correcções que se mostrem devidas face aos erros praticados pelos contribuintes na autoliquidação, quer esses erros lhe sejam favoráveis ou desfavoráveis;f. Verifica-se, portanto, que se encontram reunidos todos os pressupostos legais para a revisão do acto de



autoliquidação de IRC em apreço, sendo a interpretação contrária subjacente ao acto recorrido manifestamente ilegal e até inconstitucional, por violação dos artigos 55.º e 78.º da Lei Geral Tributária, e 104.º, número 2 e 266.º, número 2 da Constituição da República Portuguesa;g. A falta de audição do Recorrente prévia à decisão de indeferimento do Recurso Hierárquico vicia o acto em causa, na medida que o mesmo foi praticado com base na preterição de formalidade essencial, nos termos dos artigos 267.º, número 5 da Constituição da República Portuguesa, 60.º, número 1, alínea b) da Lei Geral Tributária e 8.° do Código do Procedimento Administrativo;h. O artigo 60.º da Lei Geral Tributária prevê não apenas as situações em que existe o direito de audição prévia, mas também os casos em que ela é dispensada (apenas nos casos de a decisão ser favorável ao sujeito passivo ou o memo ter sido ouvido antes da emanação da liquidação de imposto) e, ao contrário do que acontece no Código do Procedimento Administrativo, não estabelece qualquer situação em que inexista tal direito. Verifica-se, assim, que em sede de contencioso tributário e por aplicação do citado artigo 60.º da Lei Geral Tributária, há sempre lugar à audição prévia do sujeito passivo antes da decisão final de um Recurso Hierárquico por si apresentado, desde que a mesma pretenda indeferir total ou parcialmente a pretensão daquele;i. Os movimentos ocorridos em 2003 na provisão para riscos gerais de crédito do Recorrente deverão ser agregados para efeitos do cálculo do respectivo impacto fiscal em IRC: em substância, haverá uma constituição/reforço líquido (caso o valor total da provisão mínima a 31 de Dezembro do exercício de 2003 seja superior ao seu montante reportado a 31 de Dezembro do ano de 2002) ou uma reposição/anulação líquida (caso o saldo dessa provisão diminua em termos absolutos, quando comparado com o respectivo saldo do exercício imediatamente anterior)j. O montante líquido da provisão no âmbito do regime geral de tributação em IRC apurado pelo Recorrente em 2003 foi positivo em € 25.924.990,11, pelo que apenas este montante deveria ter sido acrescido enquanto reforço da provisão para riscos gerais de crédito (não dedutível para efeitos de IRC), sendo que a transferência da provisão para riscos gerais de crédito no montante de € 1. 551. 706,46, tributada em exercícios anteriores, deveria ter sido deduzida para efeitos fiscais, pelo que foi indevidamente acrescido na declaração Modelo 22 de IRC



do Recorrente o valor de € 18.445.142,34;k. A decisão recorrida deverá, assim, ser revogada, por violar expressamente as normas constantes dos artigos 113.º e 120.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, 55.º, 60.º, número 1, alínea b) e 78.º da Lei Geral Tributária, 104.º tributária, 104.º, número 2 e 266.º, número 2 da Constituição da República Portuguesa, devendo ser substituída por outra, nos termos do artigo 715.º, número 1 do Código de Processo Civil, ex vi artigo 2.º, alínea e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário, que julgue procedente a Impugnação apresentada, anulando-se as decisões que recaíram sobre o Pedido de Revisão sobre o Recurso Hierárquico interposto pelo Recorrente e, em consequência, promovendo-se a anulação parcial do acto de autoliquidação de IRC de 2003, reduzindo-se o lucro tributável pelo montante de € 18. 445. 142,34.»

2 – Não houve contra alegações.

3 – O recurso foi interposto no TCAN e este, por acórdão exarado a fls. 203 e segs. dos autos, veio declarar-se incompetente em razão da hierarquia, cabendo tal competência à secção do contencioso tributário do STA.

4 – O Exmº Procurador Geral emitiu fundamentado parecer a fls. 225/229 dos autos, que, na parte mais relevante se transcreve:«Um dos fundamentos, não único, em que se baseou o indeferimento do pedido de revisão e o do subsequente recurso hierárquico resultou do facto de não ter sido deduzida pelo ora recorrente a reclamação graciosa a que alude o art. 131.º, n.º 1 da LGT, argumento que tendo sido excepcionado pela ora recorrida, no seu articulado de defesa, e pelo Ministério Público, no seu parecer, foi inteiramente acolhido pelo tribunal “a quo” que, com esse fundamento, absolveu a Fazenda Pública do pedido.Sucede, porém, que a jurisprudência deste Supremo Tribunal sobre a matéria em causa, à qual inteiramente se adere, não sufraga o entendimento vertido na sentença recorrida.Com efeito, como se escreveu no douto Acórdão de 28.11.2007, citado no parecer do Ministério Público de fls. 117 a 119 e na Alegação da Recorrente, «(o) alcance do n.º 2 do art. 78.º da LGT, ao estabelecer que, para efeitos de admissibilidade de revisão do acto tributário, se consideram imputáveis à administração tributária os erros



na autoliquidação foi o de alargar as possibilidades de revisão nestas situações de autoliquidação, em relação às que existiam no domínio da CPT, solução esta que está em sintonia com a directriz primordial da autorização legislativa em que se baseou o Governo para aprovar a LGT, que era a de reforço das garantias dos contribuintes»; que o art. 78.º, n.º 2 da LGT «(...), seria organicamente inconstitucional, por ser incompatível com aquele sentido da autorização legislativa, se fosse interpretado por forma que se reconduza a que a revisão oficiosa, em casos de autoliquidação, só fosse possível quando o contribuinte tivesse previamente apresentado reclamação graciosa e impugnação judicial da autoliquidação».Na esteira dessa doutrina, concluiu-se no douto Acórdão de 14.06.2012, in Rec. n.º 0259/12, que «(...) apesar de não ter sido apresentada reclamação graciosa pela Autora nos termos do art. 131.º do CPPT, esta não estava impedida de pedir a revisão oficiosa, dentro do prazo legal em que a Administração Tributária a podia efectuar».A revisão do acto tributário, como esclarece o douto Acórdão de 12.09.2012, in Rec. n.º 0476/12, constitui «um meio administrativo de correcção de erros de actos de liquidação de tributos, que é admitido como complemento dos meios de impugnação administrativa e contenciosa desses actos, a deduzir nos prazos normais respectivos, que tem em vista possibilitar sanar injustiças de tributação tanto a favor do contribuinte como a favor da administração».Acrescenta que «(o) regime do art.º 78.º, quando o pedido de revisão é formulado para além dos prazos de impugnação administrativa e contenciosa, reconduz-se a um meio de restituição do indevidamente pago, com revogação e cessação para o futuro dos efeitos do ato de liquidação, e não a um meio anulatório, com destruição retroativa dos efeitos do ato. A esta luz, o meio procedimental de revisão do ato tributário não pode ser considerado como um meio excecional para reagir contra as consequências de um ato de liquidação, mas sim como um meio alternativo dos meios impugnatórios administrativos e contenciosos (quando for usado em momento em que aqueles ainda podem ser utilizados) ou complementar deles (quando já estiverem esgotados os prazos para utilização dos meios impugnatórios do ato de liquidação)» para mais adiante concluir que «(..) o facto de ter transcorrido o prazo de reclamação graciosa e de impugnação judicial do ato de liquidação, não impedia a



impugnante de pedira revisão oficiosa».Por outro lado, sendo certo que da decisão do pedido de revisão cabe recurso hierárquico, nos termos do art. 80.º da LGT e do art. 66.º do CPPT, a decisão deste é susceptível de impugnação contenciosa, pese embora o art. 76.º, n.º 2 do CPPT apenas contemple essa possibilidade relativamente a decisões de recursos hierárquicos proferidas na sequência de reclamações graciosas, não prevendo idêntica possibilidade para os casos de recursos hierárquicos que apreciem decisões proferidas em pedidos de revisão. É que, como referem Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, «(...) parece poder concluir-se da alínea d) do n.º 1 do art. 97.° do CPPT que se pretendeu assegurar a impugnabilidade contenciosa de todos os actos administrativos que comportem a apreciação da legalidade de actos de liquidação, o que viabilizará a impugnação judicial da decisão proferida em recurso hierárquico de decisão de pedido de revisão do acto tributário)) - in Lei Geral Tributária, comentada e anotada, 3. Edição, Setembro de 2003, p. 409 (cfr. igualmente os doutos arestos atrás citados).Procederão, pois, salvo melhor entendimento, as Conclusão c) a f) da Alegação do Recorrente;Já no que tange às formalidades alegadamente inobservadas — Conclusões a) e b) — trata-se de nulidades secundárias que, como tal, dependem de arguição nos termos do disposto no art. 205.º do CPC (art. 199.º do novo CPC), a efectuar perante o tribunal “a quo”, no prazo de 10 dias, nos termos do art. 153.º do CPC (art. 149.º do novo CPC), iniciando-se a contagem do prazo no dia em que, depois de cometida a nulidade, a parte interveio em algum praticado no processo ou foi notificada para qualquer termo dele, mas neste último caso quando deva presumir-se que então tomou conhecimento da nulidade ou quando dela pudesse conhecer, agindo com a devida diligência. A arguição perante o tribunal ad quem só será admissível, nos termos do n.º 3 do art. 205.º citado, quando o processo for expedido em recurso, antes de se esgotar o prazo normal de arguição.Ora, a nulidade decorrente da invocada omissão de formalidade legal não foi arguida perante o tribunal a quo no aludido prazo de 10 dias nem o processo foi expedido em recurso antes do mesmo se esgotar.Assim, a não ser perfilhada a doutrina do douto Acórdão do Pleno da SCA de 02.10.2001, in Rec. 042385, deverão tais nulidades ser consideradas sanadas, improcedendo,



consequentemente, as Conclusões a) e b).No que concerne às Conclusões g) a j) o que se pode dizer é que se trata de matérias que contendem com a legalidade do acto impugnado e que, tendo sido invocadas na p.i., como fundamentos da impugnação, não foram apreciadas pelo tribunal “a quo”, pelo que, salvo melhor entendimento, não sendo questões de conhecimento oficioso, não podem as mesmas ser conhecidas em sede de recurso jurisdicional.Concluo, em face do exposto e com os contornos descritos, pela procedência do presente recurso e pela consequente revogação da sentença recorrida, baixando os autos à 1. Instância a fim de ser conhecido do mérito da impugnação, se a tanto nada mais obstar.É o meu parecer.»

Colhidos os vistos legais, cabe decidir.

5 – O Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte considerou como provada a seguinte matéria de facto:

A) O A…………, SA, sociedade aberta, agora impugnante, entregou a sua declaração Modelo 22 de IRC relativo ao exercício de 2003, em 31 de Maio de 2004;B) Tendo, posteriormente à entrega referida na alínea a), detectado algumas incorrecções na Modelo 22, a agora impugnante procedeu à entrega de duas declarações Modelo 22 de substituição em 29 de Novembro de 2004 e 6 de Dezembro de 2004, respectivamente;C) Após a entrega das declarações Mod 22 de substituição, e constatando um tratamento fiscal, por si considerado incorrecto, relativo às provisões para riscos gerais de crédito, apresentou um Pedido de Revisão do acto de autoliquidação do IRC de 2003 em 30 de Maio de 2008, junto da entidade competente;D) Em 02.02.2009, foi o pedido de revisão, a que se aludiu na alínea c), indeferido, pelo Sr. Subdirector — Geral, na qualidade de substituto legal do Sr. Director Geral dos Impostos, cujo teor consta a folhas 44 v. e ss do Processo Administrativo (PA), que aqui se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais;E) O despacho proferido na alínea anterior foi remetido à impugnante por ofício de 18. 02. 2009;F) Do indeferimento do pedido de revisão, acima referido, apresentou o agora impugnante recurso hierárquico junto do Sr. Ministro das Finanças, em 23. 03. 2009;G) Por despacho de 4.08.2009 emitido pela Sra



Subdirectora Geral dos Impostos, por subdelegação, foi o recurso hierárquico indeferido com os fundamentos que constam a folhas 49 e s do PA em apenso e que aqui se dão por integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais;H) A presente impugnação foi deduzida em 30. 08. 2010.

6. Do objecto do recurso

O presente recurso vem interposto da sentença de fls. 124 e seguintes, na qual se decidiu julgar procedente a excepção da falta prévia da dedução da reclamação graciosa como pressuposto do acto de deferimento do pedido da revisão oficiosa da autoliquidação de IRC, referente ao exercício de 2003 no valor de € 4.694 600,00.

A decisão recorrida elegeu como questão prioritária a decidir «a existência de excepção consubstanciada na falta de prévia dedução da reclamação graciosa no prazo referido no art. 131º do CPPT».Considerou o TAF do Porto que o banco recorrente, ali impugnante, requereu, dentro do prazo dos quatro anos a que se alude no nº 1 do artigo 78º da LGT, que se procedesse à revisão oficiosa por erro na autoliquidação, erro esse traduzido no tratamento fiscal, que o impugnante considerou incorrecto, no que respeita às provisões para riscos gerais de crédito, de que resultou, segundo o mesmo, um acréscimo indevido de €18.445.142,34 ao resultado líquido do exercício. No prosseguimento deste discurso argumentativo considerou-se que o pedido de revisão formulado se traduziu num pedido de correcção da autoliquidação a favor do impugnante e que este não apresentou, dentro do prazo de dois anos, reclamação graciosa com fundamento em erro na autoliquidação, como impõe o artigo 131º do CPPT.Assim concluiu-se, na sentença recorrida, que tal pedido de revisão oficiosa, cujo fundamento era tão só o erro na autoliquidação, não poderia ser interposto sem que antes tivesse sido deduzida, dentro do prazo de dois anos, reclamação graciosa a que alude o nº 1 do artigo 131º do CPPT.E, com esse fundamento, a sentença recorrida julgou procedente a excepção invocada e absolveu a Fazenda Pública do pedido.

Não conformada com tal decisão a recorrente interpõe o



presente recurso imputando à decisão recorrida os seguintes vícios: a) Nulidade processual por não observância da fase processual das alegações prevista no artº 120º do CPPT;b) Errónea interpretação do nº 2 do artº 78º da LGT porquanto o pedido de revisão oficiosa era adequado, verificando-se os seus pressupostos;c) Preterição da audição prévia antes da decisão de indeferimento do Recurso Hierárquico — Conclusões g) e h);d) Ilegalidade da decisão do recurso hierárquico e do pedido de revisão por erro quanto aos respectivos pressupostos – Conclusões i) e j)

Face às conclusões de recurso impõe-se, em primeiro lugar conhecer da invocada nulidade processual por não observância da fase processual das alegações prevista no artº 120º do CPPT, já que, procedendo tal nulidade processual secundária, ficará prejudicado o conhecimento dos demais vícios imputados à decisão recorrida.

6.1 Da violação do princípio do contraditório, por não observância da fase processual das alegações e da eventual nulidade da sentença.Alega a recorrente que, finda a fase dos articulados, não foi observada a fase das alegações de direito a que alude o art. 120.º do CPPT, o que a impediu de exercer o seu direito ao contraditório, quer quanto à junção do processo administrativo, quer quanto à excepção de intempestividade do Pedido de Revisão suscitada pela Fazenda Pública — Conclusões a) e b);De facto, e como se apura dos autos, a Mm.a Juiz a quo, finda a fase dos articulados, passou directamente para a fase da decisão, afastando a fase processual das alegações de direito a que alude o artigo 120.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário.Sucede que, no caso subjudice a Fazenda Pública, na sequência da contestação (fls. 103 e segs.) juntou aos autos o processo administrativo, atinente ao pedido formulado no processo de impugnação pelo ora recorrente – vide fls.117. Verifica-se ainda, adicionalmente, que a Fazenda Pública não só procedeu à junção do processo administrativo, como suscitou uma excepção — consubstanciada na falta de prévia dedução da Reclamação Graciosa no prazo a que alude o artigo 131º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.



Ora, com vem afirmando a doutrina, e também a jurisprudência desta secção, a junção do processo administrativo impõe que, em regra, se tenha de passar à fase das alegações, não podendo haver conhecimento imediato do pedido, sob pena de violação do princípio do contraditório e da igualdade dos meios processuais ao dispor das partes. Por outro lado se o representante da Fazenda Pública suscitar questões sobre as quais o impugnante não se pronunciou, nomeadamente se forem suscitadas nas respostas questões que obstem ao conhecimento do mérito da impugnação, ou se for oferecida prova ou suscitada qualquer questão cuja solução possa relevar para a decisão deverá, em regra, ser assegurada a possibilidade de o impugnante se pronunciar sobre elas, como decorre também do princípio do contraditório.Haveria assim que notificar as partes para alegações (artº 120º do Código de Processo Civil) a fim de se poderem pronunciar sobre a relevância desses documentos para a decisão da causa – cf., neste sentido, Acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 08.05.2013, recurso 1230/12, e da Secção de Contencioso Tributário de 28.03.2012, recurso 62/12, de 02.06.2010, recurso 26/10, de 11.03.2009, recurso 1032/08, e ainda Jorge Lopes de Sousa, no seu Código de Procedimento Tributário, 6ª Edição, Áreas Editora, Vol. II, pags. 249/250 e 298. Do exposto resulta que a falta de notificação para a apresentação das Alegações de Direito, nos termos e para os efeitos do artigo 120.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, na medida em que é susceptível de influir no exame e decisão da causa, configura nulidade processual, nos termos do art. 205º, nº 1º do Código de Processo Civil (redacção anterior, do DL 226/2008 de 20.11).

Porém cumpre referir que, no caso subjudice, há impedimento a que essa nulidade seja suscitada em sede de recurso, pois, em regra, o conhecimento das nulidades secundárias deve ser feito em sede de reclamação, a deduzir no prazo geral de dez dias previsto art. 153.º do Código de Processo Civil. Sendo que, por força do n.º 1 do art. 205.º do mesmo Código, esse prazo tem de ser contado do conhecimento da nulidade pelo interessado, iniciando-se a contagem do prazo no dia em que, depois de cometida a nulidade, a parte interveio em algum acto praticado no processo ou foi



notificada para qualquer termo dele, mas neste último caso quando deva presumir-se que então tomou conhecimento da nulidade ou quando dela pudesse conhecer, agindo com a devida diligência. A arguição perante o tribunal ad quem só será admissível, nos termos do n.º 3 do referido art. 205.º, quando o processo for expedido em recurso, antes de se esgotar o prazo normal de arguição.Sucede, porém, que no caso em apreço, antes de ser proferida a sentença, os autos foram com vista ao MP no TAF do Porto – vide fls. 117-119, o qual emitiu parecer sobre a excepção consubstanciada na falta de prévia dedução da reclamação graciosa no prazo referido no art. 131º do CPPT, alegada pela Fazenda Pública na contestação, pronunciando-se no sentido de que estando em causa um erro de autoliquidação o impugnante teria de, obrigatoriamente, deduzir reclamação graciosa dentro do prazo legal de dois anos, de acordo com o disposto no artº 131º do CPPT e que, não o tendo feito, a impugnação devia ser julgada improcedente.Com efeito, de acordo com o disposto no artº 121º do CPPT, apresentadas as alegações ou findo o respectivo prazo e antes de proferida a sentença, o juiz dará vista ao Ministério Público para, se pretender, se pronunciar expressamente sobre as questões de legalidade que tenham sido suscitadas no processo ou suscitar outras nos termos das suas competências legais. E, se o Ministério Público suscitar questão que obste ao conhecimento do pedido, serão ouvidos o impugnante e o representante da Fazenda Pública.Ora, no caso subjudice constata-se que, na sequência do despacho de fls. 120, e previamente à sentença, foi dado conhecimento do parecer do MP na primeira instância ao impugnante e à Fazenda Pública, que nada vieram dizer, Ou seja, tendo sido notificado de tal parecer, e podendo dessa forma conhecer das nulidades decorrente de omissão de formalidade legal, o recorrente não as veio arguir perante o tribunal a quo no aludido prazo de 10 dias, nem o processo foi expedido em recurso antes do mesmo se esgotar.Assim sendo, e de harmonia com o disposto no artº 205º, nº 3 do Código de Processo Civil, deverão tais nulidades ser consideradas sanadas, improcedendo, consequentemente, as Conclusões a) e b).

6.2. Do invocado erro de interpretação do nº 2 do artº 78º da LGT



Alega o recorrente que «O número 2 do artigo 78.º da Lei Geral Tributária não pode ser interpretado no sentido de restringir a revisão oficiosa dos actos de liquidação aos casos em que, previamente, o contribuinte utilizou os meios tutelares graciosos e judiciais ordinários nem pode depender exclusivamente da iniciativa administrativa, sob pena de perder a sua primordial função, que é a da “revisão extraordinária” da liquidação» — conclusão c);E que «a interpretação da primeira parte do número 2 do artigo 78.º da Lei Geral Tributária efectuada pela Administração Tributária, a qual restringe a possibilidade de apresentação do pedido de revisão nos casos de autoliquidação, não é admissível à luz das normas vigentes, sob pena de inconstitucionalidade orgânica, por ser incompatível com o sentido da autorização legislativa que está na origem da norma relevante» — conclusões d) a f).

A questão suscitada consiste em saber se, detectado pelo contribuinte erro na autoliquidação de IRC por si efectuada, pode este formular pedido de revisão daquela ao abrigo do disposto no artº 78º da LGT ou se tal meio lhe é vedado por ser aplicável ao caso, em matéria de autoliquidação, o disposto no artº 131º, nº 1 do CPPT.Vejamos, pois.O recorrente questionou, em sede de impugnação, a legalidade do acto que indeferiu o recurso hierárquico apresentado contra o indeferimento do pedido de revisão oficiosa da autoliquidação do IRC relativo ao exercício de 2003.Resulta do probatório que o mesmo entregou, em 31.05.2004 a sua declaração Modelo 22 de IRC, relativa ao exercício de 2003, tendo apresentado posteriormente, em 29.11.2004 e 6.12.2004, respectivamente, declarações de substituição. Em 30 de Maio de 2008 apresentou um pedido de revisão do acto de autoliquidação, pedido esse que veio a ser indeferido por despacho de 02.02.2009. Deste despacho foi, em 23.03.2009, interposto recurso hierárquico cujo indeferimento, através do despacho de 07.05.2010 (e não por despacho de 04.08.2009, como por evidente lapso se refere na alínea G) do probatório, cfr. fls. 49 do p. a.) a ser impugnado pela ora recorrente, com os fundamentos constantes do articulado inicial.Um dos fundamentos em que se baseou o indeferimento do pedido de revisão e o do subsequente recurso hierárquico resultou do facto de não ter sido deduzida pelo



ora recorrente a reclamação graciosa a que alude o art. 131.º, n.º 1 da LGT, argumento que tendo sido excepcionado pela Fazenda Pública, no seu articulado de defesa, e pelo Ministério Público na primeira instância, foi inteiramente acolhido pelo tribunal “a quo” que, com esse fundamento, absolveu a Fazenda Pública do pedido.

No caso vertente a sentença recorrida considerou que o artº 78º, nº 2 da LGT refere expressamente “sem prejuízo dos ónus legais de reclamação ou impugnação pelo contribuinte”.E concluiu que, salvo melhor opinião doutrinal e jurisprudencial, o princípio da segurança jurídica só ficará acautelado se tal ónus de reclamar ou impugnar for respeitado, pelo que, em seu entender, o pedido de revisão deveria ter sido, previamente, precedido de reclamação prevista no artº 131 do Código de Procedimento e Processo Tributário. Em consequência, e não tendo o recorrente reclamado do erro na autoliquidação, julgou procedente a excepção invocada pela Fazenda Pública.

Entendemos, porém que, a sentença recorrida não fez, do artº 78º nº da LGT, a melhor interpretação, pois não teve em conta a intenção subjacente ao nº 2 do referido preceito que foi a de alargar as possibilidades de revisão nestas situações de autoliquidação, em relação às que existiam no domínio da CPT, solução esta que está em sintonia com a directriz primordial da autorização legislativa em que se baseou o Governo para aprovar a LGT, que era a de reforço das garantias dos contribuintes (vide, neste sentido, acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 20.11.2007, recurso 536/07, in dgsi.pt).Como ficou sublinhado no referido aresto «(o) alcance do n.º 2 do art. 78.º da LGT, ao estabelecer que, para efeitos de admissibilidade de revisão do acto tributário, se consideram imputáveis à administração tributária os erros na autoliquidação foi o de alargar as possibilidades de revisão nestas situações de autoliquidação, em relação às que existiam no domínio da CPT, solução esta que está em sintonia com a directriz primordial da autorização legislativa em que se baseou o Governo para aprovar a LGT, que era a de reforço das garantias dos contribuintes», sendo que o art. 78.º, n.º 2 da LGT «(...), seria organicamente inconstitucional, por ser incompatível com aquele sentido da autorização legislativa, se fosse



interpretado por forma que se reconduza a que a revisão oficiosa, em casos de autoliquidação, só fosse possível quando o contribuinte tivesse previamente apresentado reclamação graciosa e impugnação judicial da autoliquidação».Concordamos inteiramente com a doutrina expendida naquele aresto de 20.11.2007, inteiramente transponível para o caso subjudice, pelo que remetemos, com a devida vénia, para a argumentação jurídica aí aduzida, que se transcreve.Assim no referido Acórdão 536/07 começa-se por dizer que “Desde logo, é de notar que na autorização legislativa em que se baseou a aprovação da LGT pelo Governo se indicava como princípio primacial a assegurar o «reforço das garantias dos contribuintes» (artº 1º, nº 2, da Lei nº 41/98, de 4 de Agosto), pelo que, estando estas garantias incluídas na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República [arts. 103º, nº 2, e 165º, nº 1, alínea i), da CRP], é de concluir com segurança que qualquer norma da LGT que, na sua redacção inicial, concretize uma redução dessas garantias será organicamente inconstitucional. “É a esta luz que se tem de interpretar o artº 78º da LGT que estabelece o regime da revisão dos actos tributários. (…) “Embora este artº 78º da LGT, no que concerne a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte, se refira apenas à que tem lugar dentro do «prazo de reclamação administrativa», no seu nº 6 (nº 7 na redacção actualmente vigente) faz-se referência a «pedido do contribuinte», para a realização da revisão oficiosa, o que revela que esta, apesar da impropriedade da designação como «oficiosa», pode ter subjacente também a iniciativa do contribuinte. Idêntica referência é feita no nº 1 do artº 49º da LGT, que fala em «pedido de revisão oficiosa».“Esta possibilidade de a revisão «oficiosa», que deve ser da iniciativa da administração tributária, ser suscitada por um pedido do contribuinte veio a ser confirmada pela alínea a) do nº 4 do artº 86º do C.P.P.T., que refere a apresentação de «pedido de revisão oficiosa da liquidação do tributo, com fundamento em erro imputável aos serviços».“É, assim, inequívoco que se admite, a par da denominada revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte (dentro do prazo de reclamação), que se faça, também na sequência de pedido seu, a «revisão oficiosa» (que a Administração deve realizar por sua iniciativa).“Por outro lado, a alínea d) do nº 2 do artº 95º da L.G.T.



refere os actos de indeferimento de pedidos de revisão entre os actos potencialmente lesivos, que são susceptíveis de serem impugnados contenciosamente. Não se faz, aqui qualquer distinção entre actos de indeferimento praticados na sequência de pedido do contribuinte efectuado no prazo da reclamação administrativa ou para além dele, pelo que a impugnabilidade contenciosa a actos de indeferimento de pedidos de revisão praticados em qualquer das situações, o que, aliás, é corolário do princípio constitucional da impugnabilidade contenciosa de todos os actos que lesem direitos ou interesses legítimos dos administrados (artº 268º, nº 4, da C.R.P.).“Também à face da LGT, não é indiferente para o contribuinte impugnar ou não os actos de liquidação dentro dos respectivos prazos, pois em caso de anulação em processo impugnatório, judicial ou administrativo, pode ser invocada qualquer ilegalidade e, no caso de erro imputável aos serviços, há direito a juros indemnizatórios (artº 43º, nº 1, da LGT), enquanto nos casos de revisão oficiosa da liquidação (quando não é feita a pedido do contribuinte, no prazo da reclamação administrativa, situação que é equiparável à de reclamação graciosa) apenas há direito a juros indemnizatórios nos termos do artº 43º, nº 3, da LGT e a anulação apenas pode ter por fundamento erro imputável aos serviços e duplicação de colecta (artº 78º, nºs 1 e 6, da LGT). “Assim, é de concluir que, o facto de ter transcorrido o prazo de reclamação graciosa e de impugnação judicial do acto de liquidação, não impedia a impugnante de pedir a revisão oficiosa e impugnar contenciosamente o acto de indeferimento desta (Cfr., entre outros, os Acórdão do STA de 12/2/2001, rec nº 26233/2001; 19/2/2003, rec. nº 1461/02; 9/4/2003, rec nº 422/03; e de 2/2/2005, rec nº 1171/04.). (…).“Exposto este regime da revisão do acto tributário e impugnação das decisões proferidas (ou omitidas) no seu âmbito, chega-se à conclusão que não obsta à possibilidade de impugnação contenciosa a falta da reclamação prevista no artº 151º do CPT e, depois, no artº 131º do CPPT.“Na verdade, essa reclamação era necessária para a impugnação judicial do acto de autoliquidação, com o regime geral da impugnação de actos anuláveis e com aos efeitos retroactivos próprios dos meios anulatórios.“Porém, a sua falta não obsta (como também não obsta a impugnação judicial dos actos que podem ser impugnados contenciosamente por via directa), a que possa ser pedida



a revisão oficiosa, com os efeitos próprios desta, limitados à cessação dos efeitos do acto, traduzida na restituição do que foi recebido pela administração tributária e que não deveria ter sido pago, à face do regime substantivo aplicável (eventualmente acrescida de juros indemnizatórios nos termos do nº 3 do artº 43º da LGT, sem natureza retroactiva)”.

Acresce dizer, regressando ao Acórdão que temos vindo a seguir, que “o nº 2 do referido artº 78º, ao estabelecer que «sem prejuízo dos ónus legais de reclamação ou impugnação pelo contribuinte, considera-se imputável aos serviços, para efeitos do número anterior, o erro na autoliquidação», poderia sugerir uma interpretação no sentido de, nos casos de autoliquidação, sem reclamação ou impugnação prévia não poder haver revisão. (É incompreensível a referência feita no início deste nº 2 ao «ónus legais de reclamação ou impugnação», parecendo mesmo que se trata de um lapso, pois o que seria compreensível e adequado seria referirem-se os «direitos legais de reclamação e impugnação», que, naturalmente, como sucede relativamente a qualquer outra liquidação, não são prejudicados pelo facto de haver possibilidade de revisão do acto tributário.)“Porém, pelo que se disse sobre o sentido da autorização legislativa em que se baseou a aprovação da LGT pelo Governo, assente que à face do CPT era possível a revisão oficiosa nos casos de autoliquidação quando não tivesse sido apresentada reclamação graciosa e estivesse expirado o prazo para a apresentar, se aquele nº 2 pudesse ser interpretado com o sentido de impedir a revisão oficiosa quando não tivesse havido nem pudesse haver já reclamação graciosa, estar-se-ia perante uma situação em que a LGT diminuiria as garantias dos contribuintes, o que implicaria a inconstitucionalidade orgânica daquela norma, por ser uma iniciativa legislativa contrária à lei de autorização (artº 112º, nº 2, da CRP).“No entanto, a interpretação referida não é forçosa, pois, embora a redacção do nº 2 do artº 78º seja infeliz, pela falta de clareza, o seu perceptível alcance, ao ficcionar que todos os erros na autoliquidação, para efeitos do nº 1, se consideram imputáveis aos serviços, é o de admitir a possibilidade de revisão oficiosa em todos os casos.“Na verdade, a imputação de todos os erros da autoliquidação à administração tributária é uma ficção que está em manifesta dissonância com a realidade, pois, sendo o contribuinte quem faz a autoliquidação, o que é



normal é que os erros lhe sejam imputáveis a ele próprio, que a fez, e não à administração tributária, que não a fez. “Apenas se entrevê a possibilidade de erros na autoliquidação serem imputáveis à administração tributária nos casos em que esta procedeu a correcções ou em que o contribuinte incorreu em erros seguindo instruções que aquela lhe forneceu. “Por outro lado, esta ficção de que todos os erros da autoliquidação são imputáveis à administração tributária vale apenas «para efeitos do número anterior», que estabelece as condições de admissibilidade da revisão oficiosa, fazendo depender a revisão por iniciativa da administração tributária da existência de erro imputável aos serviços. Isto é, esta ficção não vale para outros efeitos, designadamente para determinar direito a juros indemnizatórios.“Por isso, é de concluir que o objectivo que se teve em vista com o nº 2, foi alargar as situações em que é admissível a revisão em casos de autoliquidação, permitindo-a sempre (e não apenas nos caso em que tivesse havido correcção dos elementos evidenciados pela declaração, como sucedia no regime do artº 94º, nº 2, do CPT), inclusivamente quando o erro é imputável ao contribuinte, que passou a ficcionar-se como imputável à administração tributária.

“É, aliás, uma solução legal que se compreende, pois a restrição das possibilidades de revisão aos casos em que se comprovasse que o erro era imputável à administração tributária reconduzia-se a que as possibilidades de revisão oficiosa nos casos de autoliquidação fossem muito menores do que as que existam em relação à generalidade dos actos de liquidação.“Assim, sendo a intenção legislativa subjacente ao nº 2 do artº 78º da LGT alargar as possibilidades de revisão em relação às existentes anteriormente, tem de se rejeitar a interpretação defendida pela administração tributária, segundo a qual a revisão só podia ser efectuada se tivesse sido apresentada previamente reclamação graciosa, pois ela consubstanciaria uma diminuição das possibilidades de revisão em relação às existentes no domínio do CPT, em que ela era admissível sem dependência dessa condição.“Por outro lado, seria incompreensível exigir-se o preenchimento desta condição, pois, se o contribuinte tivesse apresentado reclamação graciosa tempestivamente, a correcção dos erros que detectasse poderia ser efectuada nesse processo de reclamação ou



no subsequente processo de impugnação judicial, não sendo necessária a revisão oficiosa”.

Ora, esta orientação jurisprudencial foi seguida por outros arestos desta Secção de Contencioso Tributário, em que se vem afirmando de forma reiterada, que o facto de ter transcorrido o prazo de reclamação graciosa não impede o impugnante de pedir a revisão oficiosa e impugnar contenciosamente o acto de indeferimento desta – cf. entre outros, por mais recentes, os seguintes acórdãos que se citam sem pretensões de exaustão: de 29.05.2013, recurso 140/13, de 12.09.2012, recurso 476/12, de 14.06.2012, recurso 259/12, de 14.03.2012, recurso 1007/11, de 14.12.2011, recurso 366/11, de 20.11.2007, recurso 536/07, e de 2-2-2005, recurso nº 1171/04, todos in www.dgsi.pt.Não vemos razão para alterar tal jurisprudência cuja fundamentação jurídica merece a nossa concordância e tem plena aplicação também no caso vertente.Neste contexto, concluímos, com remissão para a aludida fundamentação, que é contrária ao sentido do nº 2 do artº 78º da LGT e se reconduziria a uma restrição das possibilidades de revisão oficiosa, a interpretação, acolhida na sentença recorrida, de que só seria possível a revisão oficiosa quando o contribuinte tivesse apresentado reclamação no prazo de dois anos e que o facto de ter transcorrido o prazo de reclamação graciosa não impede o impugnante de pedir a revisão oficiosa e impugnar contenciosamente o acto de indeferimento desta.A sentença recorrida não pode, pois, ser confirmada, pelo que procedem, nesta parte, as alegações de recurso.

7. Da impossibilidade de conhecimento em substituiçãoAtento o provimento do recurso e consequente revogação da sentença recorrida, coloca-se a questão da possibilidade de conhecimento, em substituição, das demais questões cuja apreciação foi julgada prejudicada, a saber preterição da audição prévia antes da decisão de indeferimento do recurso hierárquico (conclusões g) e h) e a ilegalidade da decisão do recurso hierárquico e do pedido de revisão por erro quanto aos respectivos pressupostos.

Sucede que a sentença de primeira instância não fez qualquer explicitação dos factos que se deviam ter de considerar como relevantes e provados, nomeadamente para apreciação destes fundamentos de impugnação, que



nem sequer apreciou. Também este Tribunal de recurso não dispõe, por sua vez, de base factual para decidir o recurso jurisdicional, uma vez que, face ao alegado pelo recorrente, ele pressupõe uma realidade de facto que não está pré-estabelecida, nem aqui pode estabelecer-se, por o Tribunal carecer de poderes de cognição em sede de facto.Impõe-se por esse motivo, que os autos baixem à 1.ª instância a fim de que o tribunal recorrido conheça das demais questões que julgou prejudicadas pela solução dada ao litígio.

8. Decisão:

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida, baixando os autos à primeira instância, a fim de ser conhecido do mérito da impugnação, se a tanto nada mais obstar. Sem custas.

Lisboa, 29 de Outubro de 2014. - Pedro Delgado (relator) – Casimiro Gonçalves – Dulce Neto.



acórdãos sta acórdão do supremo tribunal administrativo...

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