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Ano V I • Nº 19 • Fev/Abr - 2003

ISSN 1519-0412

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PensarContábil

Conselho Regional de Contabilidade do RJPensar Contábil

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Fev/Abr - 2003

Pensar

Editorial

Balanço Contábil de 2002:Realidade ou Ficção? ............................................................. 4Hugo Rocha Braga

O Tratamento Contábil de InstrumentosFinanceiros Derivativos no BrasilUm Estudo de Caso: Banco Itaú S/A. ................................... 6Adolfo Henrique Coutinho e SilvaCarlos Eduardo V. da Silva

Ativos e Passivos Fiscais Diferidos: ..................................... 13Paulo Henrique Barbosa Pêgas

A Ausência da Taxionomia na Contabilidade de Custos:Uma Proposta de Estudo ....................................................... 21José Carlos SardinhaArtur Olavo FerreiraHeber Luiz de Souza

Financiamento do Capital de Giro ........................................ 26André da Costa Ramos

Ativo Intangível e Garantia do Capital .................................. 31Antônio Lopes de Sá

ICMS: O Crédito nas Aquisições deMateriais Para Uso e Consumo .............................................. 34Helmuth Wieland Schmidt

O Contabilista Como Mediador noProcesso Cognitivo ................................................................ 41Maria Elisabeth Pereira Kraemer

O Uso de Informações Contábeisna Pequena Empresa .............................................................. 45Irineu Afonso FreyMárcia Rosane Frey

ÍndiceExpediente

CONSELHO REGIONAL DECONTABILIDADEDO ESTADO DO RIO DE JANEIROPraça Pio X, 78 - 6º, 8º e 10º andaresRio de Janeiro - RJ - CEP 20091-040

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ContábilISSN 1519-0412

Uma publicação do

CONSELHO DIRETOR

Presidente: Nelson Monteiro da RochaVice-Presidente de DesenvolvimentoProfissional: Antonio Miguel Fernandes

Vice-Presidente de Administração e Finanças: Diva Maria de Oliveira Gesualdi

Vice-Presidente de Fiscalização do ExercícioProfissional: Vitória Maria da Silva

Vice-Presidente de Registro:Carlos de La Rocque

Vice-Presidente de Controle Interno: Paulo Cesar de Castro

Vice-Presidente de Interior: Cezar Stagi

CONSELHO EDITORIAL

Coordenador: Antonio Miguel FernandesConselheiro Jorge Ribeiro dos Passos Rosa

Conselheiro Josir SimeoneConselheiro Walter Conceição

Conselheiro Waldir Ladeira

Editora: Rosa Helena Martire (MT 21405)

Projeto Gráfico: W&C- Comunicação

Diagramação: Adriano Antunes dos Santos

Revisão: Claudia Stivelman

Estagiário: Marcelo Bernardo Pereira

A leitura que constrói o futuroA vontade de dominar o conhecimento acompanha

a trajetória humana. Em seus diálogos, Platão bus-cava compreender a natureza do conhecimento.

A presença do conhecimento na história humanavai muito além das idéias e crenças. No importantelivro “A riqueza e a pobreza das nações”, David Lan-des, demonstra de forma cabal que, nos últimos 600anos, é a existência de uma sociedade aberta focali-zada no trabalho e no conhecimento que explica por-que alguns países ficaram muito ricos do que se po-deria esperar a partir de suas dimensões ou de seupoder militar.

Nesse sentido, a Revista Pensar Contábil tem con-tribuído com diversas e valiosas oportunidades dereflexão sobre a dinâmica dos processos de geração

e difusão do conhecimento, pois este é a única van-tagem competitiva de que os indivíduos e as organi-zações possuem.

Por outro lado, educar-se a si mesmo é um ato devontade baseado na não aceitação passiva do futu-ro.

Nesse contexto, a Revista Pensar Contábil signifi-ca uma fonte importante para àqueles que desejamassumir responsabilidade não apenas de escolha,mas de fazer um esforço especial para, de fato, cons-truir o futuro. Boa leitura!

Walter Carlos da Conceição

Contador, Professor da UFF eConselheiro do CRC-RJ.

Conselho Regional de Contabilidade do RJPensar Contábil Fev/Abr - 2003

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Em 1996, o governo federal efetuou,novamente, uma alteração na legisla-ção do imposto de renda da pessoa ju-rídica, vedando a utilização de qualquersistema de correção monetária de de-monstrações contábeis, inclusive parafins societários.

Acreditavam as autoridades fiscaisque, com a queda dos índices de infla-ção, o fim da correção monetária dosbalanços das empresa era coerentecom todo o seu plano de desindexaçãoda economia – Plano Real.

Argumentavam os ministros daárea econômica que, se a lei não maisgarantia o reajuste dos salários dostrabalhadores pelo aumento da infla-ção, as empresas não poderiam tertal prerrogativa. Era a forma de elimi-nar a chamada memória inflacionáriada sociedade brasileira.

Durante muitos anos, a bem da ver-dade, a inflação provocou uma perdacontinuada no poder aquisitivo da mo-eda nacional, determinando, em con-seqüência, elevados aumentos no ní-vel geral de preços da economia – ten-do superado, em diversos períodos, afaixa dos 100%.

Uma inflação dessa magnitude pro-duziu efeitos tão significativos nas tran-sações das empresas, que suas de-monstrações contábeis não traduziam,adequadamente, a sua real situação fi-nanceira e os seus verdadeiros resul-tados, a ponto de torná-las úteis e con-fiáveis para seus usuários.

Devido a isso, foi necessária a apli-cação de um sistema de contabiliza-

� Hugo Rocha Braga

Balanço Contábil de 2002:

Realidade ou Ficção?ção que refletisse os efeitos das varia-ções de preços sobre as informaçõescontidas nas demonstrações contá-beis, de modo a se obter uma apresen-tação correta das posições patrimoni-al, financeira e dos resultados de cadaperíodo considerado.

A chamada atualização monetária dobalanço (correção monetária) é uma téc-nica contábil, inclusive aceita interna-cionalmente (price level accounting),que tem como finalidade atualizar a ex-pressão monetária das demonstraçõescontábeis das empresas.Essa atuali-zação é necessária em decorrência daperda da capacidade aquisitiva da mo-eda nacional, causada pela inflação.

Sem tal procedimento, os valores fi-cam distorcidos, os resultados tornam-se irreais e, desta forma, a maioria dasempresas acaba pagando mais impos-to de renda, dividendos e participaçõesdo que deveriam, além de ficar com seupatrimônio subavaliado, prejudicando,também, os seus sócios ou acionistas.

Com a eliminação da correção mo-netária, o governo fez com que as in-formações contidas nas demonstra-ções contábeis ficassem distorcidas,na medida em que, desde janeiro de1996, não mais foram atualizados osseus valores pela variação do poderaquisitivo da moeda nacional.

Tais variações, quando não com-putadas nos registros contábeis dasempresas, provocam uma série cres-cente de decisões inadequadas,como distribuição de lucros inexisten-tes ou evidenciação de prejuízos não

ocorridos, além da falta de transparên-cia e de um provável processo de des-capitalização.

Que as empresas não possam con-siderar estas variações para efeitos tri-butários ou sejam impedidas de repas-sar os seus efeitos (custo das depreci-ações) para os seus preços, até se po-deria admitir, como medida de controleda inflação, em contraposição com al-gumas compensações que poderiam seroferecidas. Todavia, vedar sua utiliza-ção, quando o IGP-M do período (janei-ro/1996 a novembro/2002) acumulouuma variação de, aproximadamente,111% (IPC 61%), significa prejudicar aqualidade das informações que devemser divulgadas aos usuários das de-monstrações contábeis (investidores,acionistas, credores, analistas e o pró-prio governo), gerando, inclusive, a ins-titucionalização da mentira contábil, le-galizando a maquiagem dos balanços,de recente e tão triste memória, até nomercado norte-americano.

Aliás, esta equivocada decisão deacabar com a atualização monetária dasdemonstrações contábeis, infelizmentenão foi uma novidade do governo ante-rior, pois já havia sido implementada nosvários planos econômicos, pelo menosnos últimos vinte anos (Cruzado, Verão,Bresser, Collor I e II etc). Entretanto, asistemática de ajustamento era semprerestabelecida. Porém, como não pode-

� Contador, Administrador e Professor Universitário

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ria deixar de ser, gerando muitas se-qüelas, criando uma grande defasagem,que assumiu proporções anormais, aolongo dos anos, e provocou sérios pro-blemas para a credibilidade do merca-do de capitais.

É preciso que os governos aprendam,de uma vez por todas, que o sistemacontábil de correção monetária nãonecessita ser abolido, pois nos perío-

dos de inflação baixa ou nula, os efei-tos também serão reduzidos ou nulos.Em outras palavras, com inflação re-duzida ou nula, qualquer sistema deatualização monetária não geral ne-nhum efeito.

Portanto, continuar insistindo no la-mentável erro de pensar em quebraro terrmômetro para acabar com a fe-bre é melhor desistir também de se

implantar sistemas de governança cor-porativa.

É triste, mas é real, porque a febre(inflação) voltou e a safra dos balançosde 2002, infelizmente, não vai eviden-ciar aquilo que a lei societária e a boagovernança recomendam, ou seja a si-tuação financeira e os resultados dacompanhia...

Vamos todos refletir a respeito.

Participe!

Publique seu livro!

Verifique o regulamento no portal do CRC-RJ.

Envie seu original para o CRC-RJ.

Maiores informações no Departamento de Desenvolvimento Profissional (Despro)

Tels: (21) 2216-9543/2216-9544/2216-9571

FREITAS BASTOS

Prêmio

FREITAS BASTOS

Prêmio


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1. IntroduçãoA utilização de instrumentos financeiros derivativos tem

sido uma prática muito comum entre as empresas financei-ras e não financeiras que atuam no Brasil. Estes instrumen-tos propiciam a elaboração de estratégias para proteção(hedge) contra variações de preços ou de taxas dos ativos epassivos, captação ou aplicação de recursos, bem como,para redução de custos operacionais ou diluição (gerencia-mento) de riscos inerentes às atividades das empresas.(TAKANO, 1999, p. 125)

No início deste ano o Banco Central do Brasil - BACEN emitiuuma nova norma contábil (circular nº 3.082 de 30/01/02) com oobjetivo de estabelecer critérios para registro e avaliação dasoperações realizadas com derivativos efetuados pelos bancose demais instituições financeiras por ele regulados. Nesta nor-ma, os critérios de registro e avaliação consideram a intençãoda empresa para cada operação com derivativos realizada, quaissejam: hedge, especulação/arbitragem ou captação de recur-sos.

Este estudo tem por objetivo avaliar o impacto desta novanorma nas demonstrações contábeis das empresas atravésde um estudo de caso de uma instituição financeira de gran-de porte que atua no Brasil, o Banco Itaú S.A. Cabe esclare-cer que este estudo não tem por objetivo abordar as rotinasde contabilização e controle dos instrumentos financeiros de-rivativos.

O artigo foi dividido em quatro partes além desta introdução.Na primeira parte é discutido o referencial teórico da pesquisaque está subdividido em dois itens: a prática contábil utilizadano Brasil antes e depois da vigência da circular nº 3.082/02. Nasegunda parte, são apresentadas as informações colhidas so-bre a empresa objeto deste estudo. Na parte seguinte, é feita a

� Adolfo Henrique Coutinho e Silva

�� Carlos Eduardo V. da Silva

� Mestrando em Ciências Contábeis pela UFRJ�� Mestrando em Ciências Contábeis pela UFRJ

O Tratamento Contábil de

Instrumentos Financeiros

Derivativos no Brasil

análise dos impactos causados pela vigência da circular nº 3.082/02 na empresa. Por fim, são apresentadas as consideraçõesfinais.

2.Referencial teórico2.1 A prática contábil brasileiraA primeira norma contábil brasileira específica sobre o tema

foi elaborada pela Comissão de Valores Mobiliários – CVM, ór-gão regulador do mercado de capitais, em 1995 (Instrução Nor-mativa nº 235/95). Nesta norma, é requerida, basicamente, aevidenciação detalhada, em notas explicativas, das característi-cas das operações com derivativos realizadas pelas empresas.

No caso das instituições financeiras, reguladas pelo BACEN,as operações com instrumentos financeiros derivativos continu-avam também sendo consideradas como operações “Off-Balan-ce Sheet” por não estarem registradas nas demonstrações con-tábeis, mas apenas evidenciadas em notas explicativas. O re-gistro dos valores nocionais relativos as operações derivativosem contas de compensação específicas estava prescrito noCOSIF, exceto para as operações a termo (por conta própria)que são registadas em contas patrimoniais.

- Antes da circular BACEN nº 3.082/02.Basicamente, antes da Circular BACEN nº 3.082/02, o trata-

mento contábil utilizado pelas instituições financeiras para osinstrumentos financeiros derivativos esta resumido na tabela aseguir.

Um Estudo de Caso: Banco Itaú S/A.

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Tabela 1 – Tratamento contábil de derivativos antes da Circu-lar nº 3.082/02.1

Instrumento Tratamento Contábil

Mercado a Termo Valor do contrato: registrado em con-ta patrimonial pelo preço a vista.

Diferença entre o preço à vista e atermo: registrado em despesas/ren-das a apropriar (conta retificadora).

Taxas e emolumentos: registadascomo custo do bem ou direito.

Mercado Futuro Valor do contrato: registra-se em con-ta de compensação.

Ajuste diário: faculta-se o seu regis-tro em conta patrimonial com con-trapartida em receita e despesa,respectivamente.

Taxas e emolumentos: apropriadasem contas de resultado.

Mercado de Opções Valor do contrato: registra-se em con-ta de compensação.

Prêmio: quando pago, registrado emconta patrimonial do ativo circulan-te, quando recebido, registrado emconta patrimonial do passivo circu-lante. Devem ser valorizados men-salmente, título por título, sendoque, só será admitido o reconheci-mento contábil no caso de desva-lorização da carteira. No caso deexercício da opção pelo titular, oprêmio deverá ser baixado comoredução ou aumento do custo dobem ou direito, enquanto, no casode não exercício da opção pelo ti-tular, deve-se proceder a apropria-ção como receita ou despesa, con-forme o caso.


Mercado de SWAP Valor do contrato: registra-se em con-ta de compensação.

Diferencial a pagar e a receber: re-gistrado em conta patrimonial comcontrapartida em receita e despe-sa, respectivamente.


Fonte: Elaborada com base nas informações encontradas nos estudos de

TAKANO (1999, p. 132), NIYAMA (1999, p. 227) e IRAN e LOPES (1999, p. 34).

Até então, as instituições financeiras, deveriam, por ocasiãoda publicação das demonstrações financeiras, evidenciar emnota específica, os valores líquido e global das posições manti-das em operações a termo, futuro, opções e swaps, na respecti-va data-base. (NIYAMA, 1999, p. 227)

- Após a circular BACEN nº 3.082/02:O BACEN, sabendo que o não reconhecimento das opera-

ções com derivativos compromete a utilidade e integridade dasdemonstrações contábeis, publicou a circular nº 3.082 em 30 dejaneiro de 2002. (com vigência a partir de 30 de junho de 2002).

Esta nova norma obrigou o reconhecimento das operaçõescom derivativos2 segundo uma classificação preestabelecida, asaber: operações de hedge3 e não hedge, sendo a primeirasubdividida em duas categorias, hedge de risco de mercado ehedge de fluxo de caixa.

Segundo LOPES e LIMA (2001, p. 28) as operações a seremclassificadas no item hedge de valor de mercado (fair value hed-ge) dizem respeito as operações que destinam-se a proteção deuma exposição a mudanças no valor justo de um ativo ou passi-vo ou de um compromisso firme ainda não reconhecido. Poroutro lado, às operações classificadas como hedge de fluxo decaixa (cash flow hedging) destinam-se a proteção de uma expo-sição de fluxo de caixa futuro estimado da instituição decorrentede um ativo ou passivo reconhecidos.

Mais uma vez, o órgão regulador emitiu uma norma onde aintenção do administrador da empresa é importante na classifi-cação das operações nas demonstrações contábeis, e, por suavez, na sua forma de contabilização.

A seguir é demonstrado a representação gráfica relacionadaa classificação e forma de reconhecimento dos derivativos con-forme a circular nº 3.082/02.

Figura 1 – Representação da forma de classificação e a for-ma de reconhecimento de derivativos.

Operaçõescom

Derivativos

Finalidade

Classificação

Forma deReconhecimento

dos ganhos/perdas

Não-Hedge

Outros

Contrapartidaem

Resultado

Fluxo de Caixa

Risco deMercado

Contrapartidaem

Pat. Líq.

Contrapartidaem

Resultado

Hedge


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O reconhecimento contábil das operações não destinadas ahedge devem seguir o esquema demonstrado na tabela a se-guir:

Tabela 2 – Tratamento contábil das operações com derivati-vos não destinados a hedge segundo a circular nº 3.082/02.

Instrumento Tratamento contábil

Operações a termo Balanço patrimonial: Registra-se,em contas de ativo ou passivo, ovalor final contratado deduzidoda diferença entre esse valor e opreço à vista do bem ou direito.Demonstração de resultado:apropriação das receitas e des-pesas em razão do prazo de flu-ência dos contratos.

Operações de futuro Balanço patrimonial: Registra-se,em contas de ativo ou passivo, ovalor dos ajustes diários.Demonstração de resultado:apropriação das receitas ou des-pesas como contrapartida dosajustes diários.

Operações com opções Balanço patrimonial: Registra-se,em contas de ativo ou passivo, ovalor dos prêmios pagos ou re-cebidos até o efetivo exercício daopção. No caso de exercício daopção pelo titular, o prêmio de-verá ser baixado como reduçãoou aumento do custo do bem oudireito.Demonstração de resultado:apropriação como receita ou des-pesa no caso de não exercícioda opção pelo titular.

Operações de swap Balanço patrimonial: Registra-se, em contas de ativo ou pas-sivo, o diferencial a receber oua pagar.Demonstração de resultado:apropriação das receitas ou des-pesas como contrapartida do di-ferencial mencionado.

Outras Registra-se, em contas de ativo,passivo receita ou despesas, deacordo com as características docontrato.

Fonte: Circular BACEN nº 3.082/02.

Os instrumentos financeiros derivativos caracterizados comohedge devem ser reconhecidos conforme descrito na tabela aseguir.

Tabela 3 – Tratamento contábil das operações com derivati-vos destinados a hedge segundo a circular nº 3.082/02.

Tipo de hedge Tratamento contábil

Hedge de risco de mercado Balanço patrimonial: o objeto dohedge e o derivativo devem serajustados ao valor de mercado.Demonstração do resultado: avalorização e desvalorizaçãodeve ser registrada em contra-partida a adequada conta de re-ceita e despesa.

Hedge de fluxo de caixa Balanço patrimonial: o objeto dohedge e o derivativo devem serajustados ao valor de mercado.Demonstração do resultado: avalorização ou desvalorizaçãodiretamente relacionada a pro-teção do ativo objeto (valor acu-mulado) deve ser lançado emcontrapartida a conta no patrimô-nio líquido, deduzida dos efei-tos tributário. Outras valoriza-ções ou desvalorizações deveser registrada em contrapartidaa adequada conta de receita edespesa.

Fonte: Circular BACEN nº 3.082/02.

A principal preocupação no tratamento contábil das ope-rações de hedge está relacionada a adequada confronta-ção das variações no preço do ativo objeto e dos efeitosrelativos às operações com derivativos. Desta forma, o va-lor destes itens deve ser ajustado a valor de mercado namesma data, se possível mensalmente, e os ganhos e per-das decorrentes reconhecidos no resultado simultaneamen-te.

O BACEN exige que a avaliação dos derivativos seja feitapelo seu valor de mercado que pode ser apurado de quatroformas: (a) preço médio de negociação (em mercado ativo); (b)o valor líquido provável de realização obtido através da utiliza-ção de técnica ou modelo de precificação; (c) preço de instru-mento financeiro semelhante; ou (d) valor do ajuste diário nocaso das operações realizadas no mercado futuro (art. 2 da cir-cular nº 3.082/02). Apesar de relativa flexibilidade na seleção dametodologia de apuração do valor de mercado a instituição fi-nanceira é obrigada a utilizar critérios consistentes e passíveisde verificação.

As informações qualitativas e quantitativas requeridas são(art. 6, circular nº 3.082/02): (a) política de utilização; (b) ob-jetivos e estratégias de gerenciamento de riscos; (c) riscosassociados a cada estratégia de atuação no mercado, contro-les internos e parâmetros utilizados de gerenciamento des-ses riscos; (d) critérios de avaliação e mensuração, métodose premissa aplicados na apuração do valor de mercado; (e)valores registrados em contas de ativo, passivo e compensa-

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ção segregados, por categoria, risco e estratégia de atuaçãono mercado; (f) valores agrupados por ativos, indexador dereferência, contraparte, local de negociação (bolsa ou bal-cão) e faixas de vencimento, destacados os valores de refe-rência, de custo, de mercado e em risco da carteira; (g) gan-hos e perdas no período em contrapartida no resultado e pa-trimônio líquido; (h) principais transações e compromissosfuturos objeto de hedge de fluxo de caixa, destacados os pra-zos para o previsto reflexo financeiro; (i) valor e tipo de mar-gens dadas em garantia.

As informações normalmente apresentadas são bastantedetalhadas e permitem ao investidor mais sofisticado recalcularo montante do ativo ou passivo quando considerar que as pre-missas adotadas não são adequadas.

Em 05.07.02, o BACEN emitiu a carta-circular nº 3.026 quecria e mantém títulos e subtítulos no COSIF, assim como, escla-rece acerca dos critérios a serem observados para o ajuste de-corrente da aplicação do disposto nas circulares nº 3.068/01 enº 3.082/02.

Em 11.09.02, a circular nº 3.082/02 sofreu uma modifica-ção em face a emissão da circular nº 3.150 (vigência a par-tir de 13.09.02). Esta circular esclarece que quando o ins-trumento financeiro derivativo for contratado em negocia-ção associada à operação de captação ou aplicação derecursos, a valorização ou desvalorização decorrente deajuste a valor de mercado poderá ser desconsiderada, des-de que: (a) não seja permitida a sua negociação ou liqui-dação em separado da operação a ele associada; (b) nashipóteses de liquidação antecipada da operação associa-da, a mesma ocorra pelo valor contratado; seja contratadopelo mesmo prazo e com a mesma contraparte da opera-ção associada.

3. Estudo de casoA seguir é apresentado o caso do Banco Itaú S.A. Esta empre-

sa tem por objeto a atividade bancária, operando na forma debanco múltiplo, ou seja, através de carteiras comerciais, de in-vestimento, crédito ao consumidor, crédito imobiliário e, inclusi-ve, operações de câmbio. Segundo dados de dezembro de 2001,a empresa em questão é o segundo maior banco privado dopaís, com ativos da ordem de R$ 70 bilhões de Reais4 e, no finaldo primeiro semestre de 2002, apresentava uma base de clien-tes de aproximadamente 8,7 milhões entre pessoas físicas ejurídicas.

As demonstrações contábeis consolidadas, referentes aosemestre findo em 30/06/02, foram obtidas através de pu-blicação no Jornal Gazeta Mercantil em 08 de agosto de2002 (págs. A-13 até A-23). Todas as demonstrações con-tábeis e respectivas notas explicativas utilizadas neste es-tudo foram auditadas sendo que não existe nenhum tipo deressalva.

A partir de 30/06/02, os instrumentos financeiros derivativospassaram a ser classificados conforme a circular BACEN nº 3.082/02, ou seja, de acordo com a intenção da administração emutilizá-los como instrumento de proteção (hedge) ou negocia-ção (trading).

Na tabela abaixo apresenta-se o saldo relacionado às opera-ções com derivativos registrados no balanço patrimonial conso-lidado do Banco Itaú S.A..

Tabela 4 - Balanço Patrimonial consolidado - Banco Itaú S.A.(em Milhares de Reais).

Itens patrimoniais 30.06.2002 30.06.2001

(a) Ativo Circulante – Derivativos 340.486 -(b) Ativo Realizável a longo prazo – Derivativos 188.044 -(c) Total – Derivativos (a + b) 528.530 -(d) Ativo Total 87.021.746 74.885.902Variação (%) (c / d) 0.61% -(e) Passivo Circulante - Derivativos (524.504) -(f) Passivo Exigível a longo prazo – Derivativos (129.866) -(g) Total – Derivativos (e + f) (654.370) -(h) Passivo Exigível Total * (78.733.433) (71.574.998)Variação (%) (g / h) 0.83% -Patrimônio Líquido(i) Ajuste ao valor de mercado – TVM e Derivativos ** (44.865) -(j) Lucros acumulados – Ajustes de exercícios anteriores 31.884 -(k) Sub-total (i + j) 12.981 -(l) Total do Patrimônio Líquido (8.288.313) (7.310.904)Variação (%) (k / l) - -

Fonte: Gazeta Mercantil, 08/08/2002, pág. A-15 (adaptado).

* Refere-se ao somatório do passivo circulante, passivo exi-gível a longo prazo, resultado de exercícios futuros e partici-pação de acionistas minoritários.** Este valor refere-se apenas ao ajuste a valor de mercadode Títulos e Valores Mobiliários, sendo parte deste valor rela-cionada à ajuste de exercícios anteriores (R$ 7.863 mil).

Na demonstração de resultado do exercício consolidada,observa-se que a conta “Resultado com Instrumentos Financei-ros Derivativos”, classificada no grupo “Receitas da Intermedia-ção Financeira”, não apresenta saldo em 30/06/02 e 30/06/01.Entretanto, conforme entrevista com o superintendente de rela-ção com os investidores do Banco Itaú S.A., o efeito da circularnº 3.082/02 (R$ 142.049 Mil) referente ao saldo líquido do ajusteentre os valores de custo e mercado dos derivativos ativos epassivos, encontra-se na rubrica “Resultado de Operações comTítulos e Valores Mobiliários”. Nestas datas o lucro líquido doBanco Itaú S.A. consolidado totalizou R$ 1.047.831 Mil e R$1.456.829 Mil, respectivamente.

As operações que utilizam instrumentos financeiros derivati-vos, efetuados por solicitação dos clientes, por conta própria, ouque não atendam aos critérios de proteção (principalmente de-rivativos utilizados para administrar a exposição global de ris-co), são contabilizadas pelo valor de mercado, com os ganhos eas perdas realizados e não realizados, reconhecidos diretamentena demonstração do resultado. (nota explicativa 4d, p. A-17).Isto é, o Banco Itaú não possui operações de hedge específicasdando o tratamento contábil de trading para suas operaçõescom derivativos.

As informações complementares referentes aos instru-mentos financeiros derivativos encontram-se nas alíneas


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4d, 5c e 15a das notas explicativas. De uma maneira ge-ral, os instrumentos financeiros derivativos são adquiri-dos para funções de hedge ou trading. O valor justo dosinstrumentos financeiros é estimado através das seguin-tes técnicas de precificação: (a) futuros e termo: cotaçõesem bolsa; (b) swaps: fluxo de caixa descontado a valor

presente; e, (c) opções: modelo de Black & Scholes.São evidenciadas em notas explicativas os valores referenci-

ais destes contratos, o valor de custo de aquisição e o valor demercado, bem como os respectivos ajustes ao valor de mercadodestes instrumentos financeiros. A seguir, na tabela 7, é apre-sentado um resumo destes valores.

Tabela 5 - Resumo dos valores apresentados na nota explicativa 15a e 5a, em 30/06/2002. (em milhares de reais) **

Custo Valor de Ajuste no Ajuste no Valor demercado Resultado Patr. Líquido Referência *

Ativo – Derivativos (a) 848.923 528.530 (320.393) - 19.326.481

Prêmios de Opções (a.1) 81.789 105.257 23.468 - 2.485.596

Termo de Ações (a.2) 54.328 55.095 767 - -

Swaps – Ajuste a Receber (a.3) 712.806 368.178 (344.628) - 16.840.885

Passivo – Derivativos (b) (832.715) (654.370) 178.344 - 18.394.475

Swaps – Ajuste a Receber (b.1) (763.365) (576.558) 186.806 - (16.891.444)

Prêmios de Opções (b.2) (69.350) (77.812) (8.462) - (1.503.031)

Total ( a – b ) 16.208 (125.840) (142.049) - 932.006

Fonte: Gazeta Mercantil, 08/08/2002, pág. A-21 (adaptado).

* Valores apresentados em notas explicativas e também registrados em contas de compensação.** Este quadro detalha as informações apresentadas no quadro 1.

Os montantes apresentados na tabela 5 são um resumo dosvalores apresentados na nota explicativa 15a. Nesta nota, os ins-trumentos financeiros derivativos são divulgados de forma detalha-da estando ainda subdivididos em operações ativas e passivas,assim como, agrupados por tipo de operação: moeda estrangeira,mercado interfinanceiro, pré-fixados, índices, ações e outros.

Além dos derivativos mencionados, o Banco Itaú S.A. tam-bém realizou operações de contratos futuros, os quais estãoregistrados na conta de “Outros Créditos – Negociação e Inter-mediação de Valores”, quando operações ativas, e “Outras Obri-gações - Negociação e Intermediação de Valores”, quando ope-rações passivas. O saldo patrimonial líquido destas operaçõesde contratos futuros totalizou R$ 10.926 Mil negativos.

Em nota explicativa (5g) estão evidenciados os efeitos daimplantação dos critérios constantes das circulares BACEN nº3.068/01 e nº 3.082/02 (estas normas entraram em vigor simulta-neamente), que consistiram em R$ 335.876 Mil no Lucro Líqui-do, provocado pelo ajuste a mercado dos títulos disponíveispara venda e pelo ajuste a valor de mercado dos instrumentosfinanceiros derivativos – Swaps, e R$ (40.106) Mil no PatrimônioLíquido, que contempla os ganhos referentes aos ajustes a va-lor de mercado das carteiras de títulos e dos instrumentos finan-ceiros derivativos (Swaps). Porém, cabe ressaltar que, o valorapresentado na conta referente ao ajuste a valor de mercado(patrimônio líquido) - R$ (44.865) Mil – referem-se única e exclu-sivamente ao ajuste a valor de mercado dos títulos e valoresmobiliários.

4. Análise do casoAtravés da análise dos dados apresentados nas demonstra-

ções contábeis consolidadas do Banco Itaú S.A. nota-se que aempresa implementou a contabilização dos instrumentos finan-ceiros derivativos conforme a circular BACEN nº 3.082/02. En-

tretanto algumas considerações são necessárias:a) No balanço patrimonial são demonstrados os instrumen-

tos financeiros derivativos de forma destacada (exceto opera-ções com futuros, conforme mencionado anteriormente), sendomensurados pelo seu valor de mercado. Nas demonstrações de30/06/01 os derivativos não eram evidenciados. A mudança detratamento contábil não permite a adequada comparação dasdemonstrações relativas aos semestres findos em 2001 e 2002,apesar de estarem sendo apresentadas algumas informaçõescomplementares em notas explicativas relativas ao semestreanterior (30/06/01);

b) Na demonstração de resultado do exercício não é possí-vel identificar os efeitos dos instrumentos financeiros derivati-vos. Estes estão adicionados na conta “Resultado de Opera-ções com Títulos e Valores Mobiliários” (R$ 142.049 Mil), con-forme mencionado;

c) Na demonstração das mutações do patrimônio líquido épossível verificar os valores contabilizados no patrimônio líqui-do nas contas: “Ajuste ao valor de mercado – TVM e Derivativos”e “Lucros acumulados”. Nesta última, todo valor registrado dizrespeito a mudança de critério contábil ocorrida no período, en-quanto, na primeira conta apenas parte (R$ 7.863 mil). Caberessaltar que, a decomposição dos efeitos na conta lucros acu-mulados não é apresentada em notas explicativas o que impos-sibilita sua análise;

d) Quanto às informações evidenciadas em notas explicati-vas, pode-se destacar:

- a inexistência de informações quantitativas sobre o riscoproveniente das operações com derivativos;

- informações bastante superficiais sobre política de utili-zação; os objetivos e estratégias de gerenciamento de riscos; eos critérios de avaliação e métodos aplicados na apuração dovalor de mercado;

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Fev/Abr - 2003

- ausência de informações sobre as premissas utilizadasnos métodos de avaliação; valor e tipo de margens dadas emgarantia; riscos associados a cada estratégia de atuação nomercado, controles internos e parâmetros utilizados de gerenci-amento desses riscos;

- em linhas gerais, pode-se dizer que a empresa apresen-tou adequadamente os valores agrupados por ativos, indexadorde referência e faixas de vencimento, destacados os valores dereferência, de custo, de mercado da carteira, assim como, osvalores registrados como ganhos e perdas no período em con-trapartida no resultado e patrimônio líquido, conforme o art. 6 dacircular nº 3.082/02;

Adicionalmente, cabe destacar que todas as operações cominstrumentos financeiros derivativos estão recebendo o trata-mento contábil de trading (com contrapartida em resultado), in-clusive aqueles destinados a administrar a posição global derisco da carteira que não podem ser relacionados como prote-ção de títulos específicos. Acredita-se, entretanto que, um pará-grafo afirmando tal fato reduziria as dúvidas dos usuários quan-to a real inexistência de operações com derivativos classifica-das como hedge de valor de mercado e hedge de fluxo de caixa.

Através da observação dos números apresentados nas tabe-las 4 e 5, nota-se que o valor de mercado líquido registrado tantono ativo quanto no passivo são inferiores a 1% do valor do ativototal e passivo exigível total, respectivamente. Apesar destesitens registrados no balanço serem pouco expressivos os valo-res de referência das operações realizadas são bastante signi-ficativos. Estes totalizam R$ 19,3 bilhões no ativo e R$ 18,4bilhões no passivo, em 30/06/2002. Nesta data, a empresa apre-sentava uma posição patrimonial líquida negativa em derivati-vos de R$ 125.840 mil.

Na tabela 7, observa-se que o ajuste a valor de mercadoregistrado na demonstração do resultado do exercício totalizaR$ 142.049 mil, representando 13,6% do resultado do semes-tre. Nota-se que estas operações com instrumentos financeirosderivativos impactaram significativamente o resultado.

5. Conclusão

Antes da introdução da circular nº 3.082/02 o reconheci-mento dos instrumentos financeiros derivativos nas demons-

trações contábeis pelas instituições financeiras praticamen-te não ocorria. Com a introdução desta, o Banco Central doBrasil estabeleceu um tratamento contábil de derivativosmuito similar ao exigido nos Estados Unidos e internacio-nalmente.

Pode-se dizer que houve uma significativa melhora das de-monstrações contábeis com o reconhecimento das operaçõesrealizadas com instrumentos financeiros derivativos, entretanto,esta alteração está limitada às instituições financeiras. A conta-bilidade segundo os padrões brasileiros deu espaço a uma novaforma de mensuração, inclusive, menos objetiva que as tradici-onalmente utilizadas. Entretanto, cabe ressaltar que a mensu-ração pelo valor de mercado fere o princípio do custo como basede valor.

O presente estudo buscou analisar os principais impactoscausados por esta norma através do estudo de caso do BancoItaú S.A. Apesar da melhora introduzida nas demonstraçõescontábeis desta empresa, nota-se que a evidenciação ainda édeficiente. Cabe ressaltar que apesar da dificuldade e alto custode melhoramento das notas explicativas, esta é necessária emface ao significativo impacto causado do desempenho da insti-tuição.

A partir da vigência desta circular observou-se que as de-monstrações contábeis e respectivas notas explicativas, prepa-radas por esta empresa são mais transparentes em relação àsoperações com derivativos. Apesar dos efeitos provocados nobalanço patrimonial serem pequenos (inferiores a 1%), o impac-to no resultado é significativo (13,6%). O montante relativo aosvalores de referência dos instrumentos financeiros derivativosutilizados pelo Banco Itaú S.A. também são bastante expressi-vos o que merece de fato uma adequada evidenciação em notaexplicativa.

Por fim, mesmo com a notória melhora a partir da implemen-tação da circular nº 3.082/02, o BACEN precisa exigir das em-presas uma constante melhora na evidenciação das informa-ções, assim como, monitorar a utilização e aplicabilidade desuas normas à exemplo da revisão apresentada na circular nº3.150/02.

Recomenda-se, em trabalhos futuros, que este estudo sejareaplicado em outros casos ou mesmo em uma amostra expres-siva de instituições financeiras de modo a verificar suas ade-quações à circular do BACEN.

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PensarContábil

6. Bibliografia

BANCO CENTRAL DO BRASIL - BACEN. Circular nº 3.068 de 08/11/2001. Estabelece e consolida critérios para registro eavaliação contábil de instrumentos financeiros.

___________. Circular nº. 3.082 de 30/01/2002. Estabelece critérios para registro e avaliação contábil de títulos e valoresmobiliários.

___________. Carta-circular nº 3.026 de 05.07.02. Cria e mantém títulos e subtítulos no COSIF, esclarece acerca doscritérios a serem observados para o ajuste decorrente da aplicação do disposto nas Circulares 3.068, de 2001, e 3.082,de 2002, e estabelece outros procedimentos.

___________. Circular nº 3.150 de 11.09.02. Estabelece critérios para registro e avaliação contábil de instrumentosfinanceiros derivativos, contratados de forma associada a operação de captação ou aplicação de recursos.

CARDOSO, Júlio Sérgio de Souza e COSTA JÜNIOR, Jorge Vieira. Instrumentos derivativos e a contabilidade do risco: aimperiosa busca pelo subjetivismo responsável. Boletim do IBRACON No. 284. Ano XXIV – Jan/Fev de 2002. P. 3-18.

COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS - CVM. Instrução CVM nº 235 de 23/03/1995.

Demonstrações Financeiras do Banco ITAÚ S.A.. Publicadas no Jornal Gazeta Mercantil em 08/Ago/02 (págs. A-13 até A-23).

KIESO, Donald E., WEYGANDT, Jerry J., WARFIELD, Terry D. Intermediate Accounting. 10ª Ed. New York. Ed. John Wiley& Sons, INC. 2001.

KPMG. Comparações entre práticas contábeis. 2ª Ed. Brasil: Departamento de Práticas Contábeis. Maio/2001. Site:www.kpmg.com, em 15/10/2001.

LIMA, Iran Siqueira, LOPES, Alexsandro Broedel. Contabilidade e controle de operações com derivativos. São Paulo.Pioneira. 1999.

LOPES, Alexsandro Broedel. CARVALHO, L. Nelson G. Contabilização de operações com derivativos: uma comparaçãoentre o SFAS No. 133 e o arcabouço emanado pelo COSIF. Caderno de Estudos. São Paulo. FIPECAFI. V. 11, No. 20, P. 42-59. Janeiro/Abril 1999.

LOPES, Alexsandro Broedel e LIMA, Iran Siqueira. Perspectivas para a pesquisa em contabilidade: o impacto dos deriva-tivos. Revista Contabilidade & Finanças FIPECAFI-FEA-USP. São Paulo. FIPECAFI. V. 15, No. 26, p. 25-41. Agosto/Maio2001.

NIYAMA, Jorge Katsumi. Comparação entre princípios contábeis Norte-americanos e Brasileiros – Principais divergênciasno âmbito das Instituições Financeiras. Semana de Contabilidade do Banco Central do Brasil. Maio de 1999. P. 219-231.

TAKANO, Paulo. Derivativos. Semana de Contabilidade do Banco Central do Brasil. Maio de 1999. p. 123-136.

1 Segundo IRAN e LOPES (1999, p. 33) as principais normas emitidas pelo BACEN, antes da circular nº 3.082/02, são: (a)circulares: 2.278/93, 2.328/93, 2.379/93, 2.329/93, 2.402/94, 2.405/94, 2.511/94, 2.583/95, 2.637/96, 2.682/96, 2.754/97,2.770/97, 2.771/97; (b) resoluções: 1.645/89, 2.138/94, 2.149/94. As circulares destacadas foram revogadas com a entradaem vigor da circular No. 3.082/02 (art. 13).

2 Esta norma diz respeito apenas as operações próprias da instituição financeira.

3 “Entende-se por hedge a designação de um ou mais instrumentos financeiros derivativos com o objetivo de compensar,no todo ou em parte, os riscos decorrentes da exposição às variações no valor de mercado ou no fluxo de caixa de qualquerativo, passivo, compromisso ou transação futura prevista, registrado contabilmente ou não, ou ainda grupos ou partes dessesitens com características similares e cuja resposta ao risco objeto de hedge ocorra de modo semelhante.” (Parágrafo 1, art. 3da Circular BACEN nº 3.082/02). Na norma mencionada são descritas diversas condições necessárias para classificação deoperações com derivativos como hedge, entre elas: comprovação da efetividade do hedge, não ter como contraparte empre-sa integrante do consolidado econômico-financeiro, identificação documental do risco objeto de hedge destacando o proces-so de gerenciamento do risco e a metodologia utilizada na avaliação da efetividade do hedge.

4 Fonte: www.febraban.org.br - acesso em 14 de outubro de 2002.

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TRIBUTAÇÃO SOBRE O LUCRO:DEFINIÇÃO E CONCEITO

A tributação sobre o lucro, embora tenha como objetivo retiraruma parcela específica do resultado positivo auferido pelas en-tidades empresariais, acaba não acontecendo exatamente so-bre o lucro apurado pela contabilidade. E o lucro apurado nacontabilidade é o resultado efetivamente gerado por uma em-presa. Sabemos que a contabilidade ainda encontra dificulda-des para reconhecer a variação dos preços de mercado emseus ativos e passivos e que o registro dos ativos pelo custohistórico pode trazer distorções nos resultados entre os perío-dos. Mas, mesmo com esses e outros pequenos problemas nocaminho, o lucro gerado por uma empresa deve ser sempre oapurado em sua contabilidade, principalmente se forem segui-dos de forma adequada os princípios fundamentais de contabi-lidade.

Mas, a legislação fiscal, controlada e acompanhada pelaSecretaria da Receita Federal (SRF, também chamada de Fis-co), não reconhece exatamente o lucro apurado na contabilida-de para encontrar a base necessária para cobrar seus tributos e,com isso, exige de todos nós um acompanhamento rigoroso dalegislação e suas constantes alterações.

O Fisco parte do lucro contábil para chegar ao lucro fiscal e,através deste lucro, cobrar seus tributos (imposto de renda econtribuição social). O Fisco então analisa conta por conta, des-pesa por despesa, receita por receita e, com base nesta análise,determina sua base de cálculo, que será composta pelas recei-tas tributáveis (exigidas pelo Fisco) menos as despesas dedutí-veis (aceitas pelo Fisco).

Acontece que às vezes as receitas tributáveis não estão re-gistradas na contabilidade, devido a não ter ocorrido o GANHOefetivo, necessário para o reconhecimento da receita. O Fiscoalgumas vezes pode exigir uma receita pelo regime de caixa,enquanto a contabilidade somente irá registrar esta receita nomomento da configuração do ganho. Ou então, uma receita deperíodo anterior, que somente será registrada no ano seguinte,sendo contabilizada diretamente no patrimônio líquido, masadicionada por representar receita para o Fisco. Neste caso,devemos efetuar uma ADIÇÃO ao lucro líquido.

Por outro lado, as vezes a empresa tem um gasto que nãorepresenta despesa contábil, por não atender o princípio da con-frontação da receita com a despesa, enquanto o Fisco permite aimediata dedução do valor na sua base de cálculo. Neste caso,temos uma despesa que reduz o lucro fiscal, nascendo aí umaEXCLUSÃO ao lucro líquido.

Portanto, lucro fiscal (denominado pela legislação como lu-cro real) é o lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões,cuja explicação veremos a seguir:

ADIÇÕES E EXCLUSÕES: TEMPORÁRIAS E DEFINITIVASAdições são despesas contabilizadas, mas não aceitas pelo

Fisco e receitas não contabilizadas, mas exigidas imediatamen-te pelo Fisco.

Exclusões são receitas contabilizadas, mas não exigidas peloFisco e despesas não contabilizadas, mas aceitas pelo Fisco.

As adições e exclusões, na maioria dos casos, estão registra-das na contabilidade e não são aceitas (despesas) ou exigidas(receitas) pela legislação fiscal.

Uma despesa que não é aceita agora, nem será num períodofuturo, é considerada uma adição definitiva. Por exemplo, atual-mente a legislação fiscal proíbe terminantemente despesas comqualquer tipo de brindes. As empresas não vão deixar de forne-cer os famosos brindes por causa desta proibição, sendo que adespesa será adicionada ao lucro contábil, por não configurardespesa necessária (na opinião do Fisco) para a manutençãoda atividade produtiva.

Já uma despesa que não é aceita pelo Fisco num período,por não preencher determinado requisito, que será preenchidoem períodos seguintes, é considerada como adição temporária.Esta despesa, na verdade, será dedutível nos próximos perío-dos, não sendo agora por determinação do Fisco. Por exemplo,uma provisão para perdas em um processo trabalhista movidopor empregado contra a empresa é uma despesa não aceitapelo Fisco. Porém, quando o processo for encerrado, com qual-quer resultado, a despesa se tornará dedutível, portanto aceita.

Com a receita, o entendimento é idêntico. A renda oriunda departicipações em empresas controladas e coligadas não repre-senta base para a tributação sobre o lucro, pelo fato de esteresultado já ter sofrido tributação na empresa de origem. Então,

� Paulo Henrique Barbosa Pêgas

� Contador e professor de contabilidade tributária em cursos degraduação e pós-graduação.

Ativos e Passivos

Fiscais Diferidos:

Reais ou Fictícios


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PensarContábil

esta receita que integra o lucro contábil, porém não compõe olucro fiscal, deverá ser excluída, sendo considerada uma exclu-são definitiva.

Já uma despesa que o Fisco aceita como dedução fiscal an-tes de seu reconhecimento contábil, representará uma reduçãoantecipada do imposto de renda devido, gerando com isso umajuste extracontábil no LALUR, para reduzir o lucro tributável.Quando ocorrer o efetivo registro na contabilidade, esta despe-sa não poderá ser aceita pelo Fisco, uma vez que já foi conside-rada dedutível no período anterior.

Por emplo, a PETROBRAS pode abater como despesa fiscalos recursos investidos com a exploração de petróleo cru, mes-mo antes de registrar em despesa. Com isso, gera uma exclu-são no LALUR, sendo esta considerada uma exclusão temporá-ria, pois quando a despesa for registrada, não será aceita peloFisco, já que sua dedução fiscal ocorreu em período anterior, deforma antecipada.

ENTÃO, AS ADIÇÕES E EXCLUSÕES TEMPORÁRIASSÃO CONSIDERADAS, NA PRÁTICA, COMO DESPESAS DE-DUTÍVEIS E RECEITAS TRIBUTÁVEIS, MAS APENAS NOSPRÓXIMOS PERÍODOS. PORTANTO, NÃO DEVEM AFETARO CÁLCULO DA DESPESA COM OS TRIBUTOS SOBRE OLUCRO CONTÁBIL.

CRÉDITO FISCAL DE ADIÇÕES TEMPORÁRIASO crédito fiscal pode ser constituído sobre adições temporári-

as, que são dedutíveis pela legislação fiscal, porém não no mes-mo momento de seu efeito contábil, de sua efetiva integração noresultado empresarial.

Como a parte teórica já foi desenvolvida, será feita uma simu-lação de crédito fiscal diferido, através de um exemplo didático:

A Cia Prata apresentou a seguinte demonstração de resultado(que para fins de simplificação não está no modelo da Lei 6.404/76) em 31 de dezembro de 2002 (demonstrada na tabela 1):

Tabela 1: Resultado da Cia Prata em 31/12/2001

Contas Resultado Fisco Resultadoderesultado contábil (lucro tri- contábil

butável) realRECEITAS 1.150 1.050 1.050

ou (1.150)- VENDAS 1.000 1.000 1.000- PARTICIP.CONTROLADAS 100 0 0

(ou 100)- SOBRA DE CAIXA 50 50 50DESPESAS 920 850 900

ou (920)- CUSTO DAS VENDAS 700 700 700- DESPESAS GERAIS 150 150 150- BRINDES 20 0 0

(ou 20)- PDD 50 0 50LUCRO ANTES DE TRIBUTOS 230 200 150

(ou 230)CSL+IMPOSTO DE RENDA (*) (68) (51)LUCRO LÍQUIDO DE 2001 162 179

* Para fins de simplificação, foram utilizadas as alíquotas vigen-tes atualmente no país para as grandes empresas, ou seja, 9%

de CSL e 25% de IR, totalizando 34%.Vamos entender, passo a passo, o resultado da Cia Prata e o

cálculo de IR e CSL, com e sem o registro do crédito tributáriodiferido:

a) A Cia Prata gerou um lucro antes de IR de R$ 230.b) Ocorre que o FISCO não tributou a receita de MEP, no

valor de R$ 100, diminuindo este lucro de R$ 230 para R$ 130.Esta receita foi excluída do lucro por não ser tributável. É consi-derada uma exclusão definitiva.

c) Depois, o FISCO não aceitou duas despesas: Brindes ePDD, mas com duas explicações distintas:

§ Brindes – Despesa não dedutível, pois o FISCO entendenão ser necessária para a atividade da empresa. Este valor deR$ 20 não será dedutível agora nem depois, portanto, esta adi-ção é definitiva.

§ PDD – Despesa que o FISCO, embora entenda comonecessária para a empresa, somente aceitará sua dedução quan-do os créditos (contas a receber) completarem seis meses deatraso (para valores até R$ 5.000). Então, esta adição de R$ 50é temporária, pois os créditos serão recebidos ou não. Se foremrecebidos, revertemos a PDD; se a expectativa de perda se con-firmar, a despesa com PDD sobre estes créditos será dedutível.

d) Portanto, o resultado, que inicialmente era de R$ 230,passou para R$ 130 com a exclusão da receita de MEP. Agorapassou para R$ 200, pois as duas despesas, no valor total deR$ 70, não foram aceitas pelo FISCO.

e) Calculando o IR e a CSL devidos, temos:

Lucro Antes de IR+CSL 230(+) Adições 70- Brindes 20- PDD 50(-) Exclusões 100- Rendas de Participa. Controladas 50Lucro Fiscal 200IR+CSL Devidos - 34% 68

f) Este será o valor que a Cia Prata deverá pagar de IR+CSL.Mas, parte dos R$ 68 refere-se a uma despesa que é aceita peloFISCO, apenas não sendo aceita neste período. No próximoperíodo, com certeza, esta despesa será dedutível.

g) Então, não é justo que a despesa com IR+CSL seja de R$68, pois parte desse valor foi uma antecipação exigida pelo Fiscoe que será recuperado quando a despesa tornar-se dedutível.

h) Portanto, devemos reconhecer um crédito tributário dife-rido (neste exemplo, ativo circulante) de R$ 17, que correspon-de a 34% do valor da adição temporária: R$ 50.

i) Assim, a contabilidade, comprovando ser uma ciênciacompleta, atende a todos:

� O FISCO recebe o valor de R$ 68 exigido na legislaçãofiscal.

� A despesa fica registrada por R$ 51, que foi a parcelaefetivamente calculada sobre o resultado do período, consi-derando apenas as adições e exclusões definitivas.

� O crédito tributário diferido (ativo) fica registrado porR$ 17, que é a parcela que será reduzida do IR+CSL a pagarnos períodos seguintes.

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Veja o lançamento contábil da Cia Prata referente aos tribu-tos em 2001:

Débito: Despesa de CSL+IRReferente a alíquota de 34% sobre o lu-cro contábil (ajustado pelas adições eexclusões definitivas) de R$ 150. R$ 51

Débito: Crédito tributário diferidoReferente a alíquota de 34% aplicadasobre R$ 50 de despesa não aceita pelalegislação fiscal (PDD) em 2001, masque será aceita nos próximos perí-odos. R$17

Crédito: IR+CSL a PAGARReferente a alíquota de 34% sobre olucro tributável de R$ 200. R$ 68

DÉBITO FISCAL DE EXCLUSÕES TEMPORÁRIASO débito fiscal deve ser constituído sobre as exclusões tem-

porárias, que serão tributadas em período futuro e sofrerão en-cargos de imposto de renda e contribuição social. O raciocínio émuito parecido com o desenvolvido para créditos tributários di-feridos, porém sua utilização no Brasil é mais restrita, pela redu-zida quantidade de exclusões temporárias em comparação comas adições temporárias existentes.

Também será apresentado um caso didático, para facilitar oentendimento do leitor e consolidar o estudo desenvolvido até aqui:

A Cia Acre possui permissão para registrar gastos com explo-ração de petróleo, embora ainda não reconhecidos como des-pesa em sua contabilidade.

Em 2001, a Cia Acre apurou um lucro de R$ 1.000, sendotodas as receitas tributáveis e as despesas dedutíveis. No mesmoano, a empresa efetuou gastos com exploração de petróleo crude R$ 400, que será registrado em despesa apenas em 2002.

Em 2002, a Cia Acre apurou um lucro de R$ 800 (incluída adedução da despesa de R$ 400 com a exploração do petróleo,iniciada em 2001).

Veja na tabela 2, o cálculo do IR devido (alíquota de 34%) e oresultado apurado na contabilidade:

Tabela 2 – Resultados da Cia Acre – Com e Sem PassivosFiscais Diferidos

Cálculo da Contribuição Social Legislação Fiscal Contabilidade e do IR 31/12/01 31/12/02 31/12/01 31/12/02Lucro antes da CSL 1.000 800 1.000 800(+) Despesa Não Dedutível 0 400 0 0(-) Exploração de Petróleo Cru (400) 0 0 0Base de cálculoda CSL e do IR 600 1.200 1.000 800Imposto de RendaDevido – 34% 204 408 340 272IR Total (em 2000 e 2001) – 30% 612 612

A despesa da Cia Acre com IR em 2001 será de R$ 340,sendo este o valor da obrigação total da empresa. Aconteceque, apenas o valor de R$ 204 será devido no ano, sendo ovalor de R$ 136 devido no futuro, quando a despesa for registra-da na contabilidade e não puder ser deduzida da base fiscal.

Já a despesa com IR em 2002 será de R$ 272, devendo aempresa pagar, além deste valor, o valor de R$ 136, que não foipago em 2001, devido à possibilidade de dedução de uma des-pesa apenas na base fiscal sem transitar pela contabilidade.

Veja os lançamentos contábeis da Cia Acre em 2001 e 2002:

Lançamentos da Cia Acre em 31/12/2001:

Débito: Despesa de IRReferente a alíquota de 34% sobre o lu-cro contábil de R$ 1.000. R$ 340

Crédito: IR a Pagar R$ 204Referente a alíquota de 34% sobre o lu-cro tributável de R$ 600.

Crédito: Débito Tributário Diferido R$ 136Referente aplicação da alíquota de 34%sobre R$ 400 de despesa aceita pelalegislação fiscal antes do seu registrocontábil em despesa (que somente iráocorrer em 2002).

Lançamentos da Cia Acre em 31/12/2002:

Débito: Despesa de IR R$ 272Referente a alíquota de 34% sobre olucro contábil de R$ 800.

Débito: Débito Tributário Diferido R$ 136Referente a alíquota de 34% aplicadasobre R$ 400 de despesa reconhecidapela contabilidade apenas neste exer-cício, mas já deduzida pela legislaçãofiscal no ano anterior. Representa umaparte da despesa do ano de 2001 quenão foi paga no ano, devendo ser agoraem 2002.

Crédito: IR a Pagar R$ 408Referente a alíquota de 34% sobre o lu-cro tributável de R$ 1.200.Representa a parcela exigida pelo Fis-co em 2001. Se a Cia tivesse efetuadonova exploração de petróleo cru, estevalor fatalmente seria menor, com con-trapartida do passivo fiscal diferido, porrepresentar postergação de impostodevido.

Além disso, o registro dos débitos tributários diferidos, noscasos de exclusões temporárias, visa permitir que as empresasnão distribuam seus lucros de forma equivocada, através de umresultado que efetivamente ainda não existe.


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PensarContábil

CRÉDITO FISCAL SOBRE PREJUÍZOS FISCAISOutra forma de constituição de crédito tributário diferido é

através da utilização de prejuízos fiscais, dependendo da ex-pectativa de recuperação deste prejuízo nos anos subseqüen-tes.

Este tema vem sendo alvo de debates no mundo acadêmicoe profissional, devido à subjetividade dos estudos técnicos quefundamentam a expectativa da capacidade efetiva de recupera-ção dos prejuízos fiscais nos anos seguintes.

Mas, primeiro, antes de entrar na polêmica se o imposto derenda sobre prejuízos fiscais deve ser reconhecido contabilmenteou não, é importante entender a lógica da constituição dos cré-ditos fiscais.

A Cia Lua Cheia foi aberta em fevereiro de 1999. No primeiroano de suas atividades empresariais, o negócio ainda estavaem expansão e a empresa obteve um prejuízo, recuperando-setotalmente nos anos seguintes. Veja na tabela 3 a evolução doseu resultado nos anos de 1999 a 2002:

Tabela 3 - Apuração do Lucro Real da Lua Cheia de 1999 a 2002

APURAÇÃO DO LUCRO REAL Dez/99 Dez/00 Dez/01 Dez/02 TOTAL

RESULTADO ANTES DOS IMPOSTOS (1.000) 1.000 1.500 1.000 2.500COMPENSAÇÃO DE BASE NEGATIVA 0 (300) (450) (250)BASE TRIBUTÁVEL (1.000) 700 1.050 750 2.500IR+CSL – PARCELA CORRENTE (34%) 0 (238) (357) (255) (850)LUCRO LÍQUIDO (100,00) 662 1.143 745 1.650PERCENTUAL DE TRIBUTAÇÃO 0% 23,8% 23,8% 25,5% 34%

Veja que a empresa deve pagar de IR+CSL os valores infor-mados como devidos, ou seja, R$ 238 em 2000, R$ 357 em2001 e R$ 255 em 2002. Entretanto, a contabilidade deve reco-nhecer o crédito fiscal originado no ano de 1999 pela aplicaçãodas alíquotas vigentes de IR e de CSL, devido à expectativa quea empresa possuía de geração de lucros nos anos seguintes.

Já em relação ao lucro líquido dos quatro anos, a posiçãoexposta na tabela 5 não demonstra a realidade econômica dacompanhia, pois como ela não teve nenhuma adição ou exclu-são definitiva em sua base, a tributação de IR+CSL deveria serde 34% em cada ano e não apresentar a oscilação percentualdemonstrada entre os anos.

Para resolver este problema, que distorce consideravelmen-

te o resultado econômico, há a constituição do crédito tributáriodiferido em 1999, que será baixado nos três anos seguintes, namedida em que a empresa gerar lucros e compensar o prejuízofiscal demonstrado no primeiro ano.

Reconhece-se um ativo, que será utilizado como reduçãoda obrigação inicialmente registrada nos anos seguintes. Onão reconhecimento deste ativo não impede a compensaçãodos prejuízos fiscais, mas deixa a demonstração do resultadocom números entre os exercícios fora de sua realidade eco-nômica.

A demonstração do Lucro Real e também do Lucro Líquido,após o registro do crédito tributário diferido, está evidenciadana tabela 4.

Tabela 4 - Apuração do Lucro Real da Cia Lua Cheia de 1999 a 2002

APURAÇÃO DO LUCRO REAL Dez/99 Dez/00 Dez/01 Dez/02 TOTAL

RESULTADO ANTES DOS IMPOSTOS (1.000) 1.000 1.500 1.000 2.500COMPENSAÇÃO DE BASE NEGATIVA 0 (300) (450) (250)BASE TRIBUTÁVEL (1.000) 700 1.050 750 2.500IR+CSL – PARCELA CORRENTE (34%) 0 (238) (357) (255) (850)IR+CSL – PARCELA DIFERIDA (34%) 340 (102) (153) (85) 0LUCRO LÍQUIDO (680) 680 990 680 1.650PERCENTUAL DE TRIBUTAÇÃO 34% 34% 34% 34% 34%

Veja que o resultado entre os períodos apresentou um equilí-brio maior com o registro do crédito por ocasião do prejuízogerado no ano de 1999. O resultado final apurado nos quatroanos foi o mesmo, tanto com registro do crédito tributário comosem seu registro. Porém, o resultado e, por extensão, o patrimô-nio líquido da empresa, apresentaram uma posição mais ade-quada durante os quatro anos e não apenas no último ano. Sealgum acionista saísse ou entrasse na Cia durante os anos de1999 e 2001 seria afetado, caso não houvesse o registro doimposto de renda diferido.

O objetivo de registrar o crédito fiscal é exatamente o de ga-rantir maior coerência nas demonstrações contábeis, indepen-

dente das exigências fiscais.É importante ressaltar também que os registros de ativos e

passivos fiscais diferidos não são caprichos apenas da contabi-lidade brasileira, sendo uma exigência mundial, regulamentadono IAS (que regulamenta as práticas contábeis internacionais)nº 12 e no SFAS (que regulamenta as práticas contábeis dosEstados Unidos) 109.

A CVM - Comissão de Valores Mobiliários vem normatizandoo assunto em consonância com o IBRACON – Instituto dos Audi-tores Independentes do Brasil e os padrões internacionais. ADeliberação CVM nº 273 de 20 de agosto de 1998, aprova oPronunciamento NPC 25 do IBRACON sobre a contabilização

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do imposto de renda e da contribuição social diferidos. Estenormativo é um marco para a contabilidade no Brasil, pois reco-nhece a necessidade de constituição dos créditos fiscais, quealgumas pessoas, numa primeira análise, chamam de lucro como imposto de renda, o que é inadequado.

CONSTITUIÇÃO INDEVIDA DE CRÉDITO TRIBUTÁRIOSDIFERIDOS SEM EXPECTATIVA DE REALIZAÇÃO FUTURA

O Brasil possui uma normatização contábil de excelente qua-lidade, apesar dos inúmeros problemas que temos, principal-mente de falta de apoio das autoridades governamentais paraassuntos ligados à ciência contábil e sua utilização como fontegeradora de informações relevantes.

Acontece que o uso inadequado das possibilidades abertaspela legislação acaba fazendo com que se perca a qualidade emdetrimento da praticabilidade e da simplicidade de averiguação.

No caso dos prejuízos fiscais apurados e o correspondentereconhecimento dos créditos tributários diferidos é exatamenteo que ocorre. Os prejuízos fiscais devem ser reconhecidos comoativo, desde que haja expectativa efetiva de geração de lucrostributáveis no futuro. Não significa com isso que se devem regis-trar créditos em todas as empresas, em todas as situações. Quan-do uma empresa estiver sem expectativa de transformação deresultado negativo em lucros no futuro, não deve constituí-lo.

Por exemplo, um grande grupo econômico, que tenha umaempresa subsidiária com prejuízo fiscal, deve reconhecer oscréditos tributários, até porque, dificilmente o grande empresá-rio não encontrará, dentro do conglomerado de empresas, umaalternativa legal que aproveite aquele prejuízo.

Mas, para coibir o abuso do registro de créditos tributáriosdiferidos, a CVM emitiu em junho de 2002 a Instrução n° 371,complementando as informações contidas na Deliberação n°273/98. Esta Instrução define que os prejuízos fiscais somentedevem ser reconhecidos como crédito tributário se houver claramanifestação de geração de lucros tributáveis nos períodos se-guintes, estabelecendo prazos que não são compatíveis com a

lógica do reconhecimento destes ativos. Não é pelo fato de umaempresa ter gerado prejuízo fiscal em três anos seguidos, queela não deva reconhecer o ativo fiscal sobre estes prejuízos. Sehouver um estudo técnico sério que demonstre a viabilidade donegócio e a tendência de geração de lucros futuros, não háporque não se reconhecer os ativos sobre estes prejuízos fis-cais, mesmo que eles se repitam por alguns anos.

No exemplo didático desenvolvido a seguir, este raciocínioestará completo. Uma empresa que tem prejuízo fiscal por qua-tro anos seguidos, gera lucro tributável no quinto ano. Sem oregistro do crédito tributário, a informação fornecida pela conta-bilidade estaria completamente desassociada do princípio con-tábil do confronto da receita com a despesa.

CASO DIDÁTICO: A CIA RORAIMAA Cia Roraima possui o seguinte balanço patrimonial no iní-

cio de 1998.

CAIXA 10.000 CAPITAL 10.000

Neste momento, adquire um equipamento, que será depreci-ado contabilmente em 5 anos, porém conta com um benefíciofiscal de “depreciação acelerada”, que permite sua dedução fis-cal em 4 anos, à razão de 25% ao ano.

Para a simulação do resultado apurado pela Cia Roraimanos anos de 1998 a 2002, algumas informações são relevantes:

a) A alíquota única de IR será de 34% (para simplificar oraciocínio, embora sabemos que as alíquotas vigentes atual-mente no país são: 9% de CSL e 15% de IR, com adicional de10% sobre os lucros acima de R$ 240.000/ano.)

b) Os prejuízos fiscais somente podem ser compensadospelo limite de 30% do lucro de cada período de apuração.

c) O equipamento será alugado, gerando receita anual deR$ 2.400, refletida diretamente no caixa da empresa, assim comoo imposto de renda devido no último ano será deduzido do caixa.

Veja o resultado fiscal (cálculo do IR) nos cinco anos de usodo equipamento, evidenciado na tabela 5.

Tabela 5: Cálculo do IR Devido pela Cia Roraima

1998 1999 2000 2001 2002

Lucro Antes de IR 400 400 400 400 400(+) Adições ao L.Líquido 0 0 0 0 2.000(-) Exclusões ao L.Líquido 500 500 500 500 0Lucro Antes da Comp. de Prej. Fiscais (100) (100) (100) (100) 2.400(-) Compensação de Prejuízos Fiscais 0 0 0 0 (400)Lucro ou Prejuízo Fiscal (100) (100) (100) (100) 2.000IR Devido – 34% 0 0 0 0 680

Veja na tabela 6, a Demonstração de Resultado, sem considerar o reconhecimento de ativos e passivos (créditos e débitostributários) diferidos.

Tabela 6: Resultado da Cia Roraima - Sem Registro do IR Diferido

DEMONTR.RESULTADO 1998 1999 2000 2001 2002 Acumulado

Receitas 2.400 2.400 2.400 2.400 2.400 12.000(-) Despesa depreciação (2.000) (2.000) (2.000) (2.000) (2.000) (10.000)Lucro Antes de IR 400 400 400 400 400 2.00Despesa de IR 0 0 0 0 (680) (680)Lucro Líquido do Exercício 400 400 400 400 (280) 1.320


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Verificando a tabela 6, nota-se que a Cia Roraima apresentaum resultado econômico constante nos cinco anos, porém, devi-do a legislação fiscal conceder um benefício de redução anteci-pada de uma despesa (depreciação), a empresa somente possuiimposto de renda devido no quinto ano, ou seja, em 2002. Anali-sando de forma fria os números da tabela, poderíamos afirmarque a empresa estava lucrativa no período de 1998 a 2001, ge-rando um enorme prejuízo em 2002, que precisa ser explicado.

Entretanto, a despesa com imposto de renda não está ade-

quada. A empresa apresentou um lucro antes de IR de R$ 400em todos os cinco anos. Não é adequado que a despesa comimposto de renda seja registrada apenas no último ano.

Portanto, está faltando o adequado registro dos tributos so-bre o lucro, para atender principalmente ao princípio contábil doconfronto da receita com a despesa.

Na tabela 7, repetimos a demonstração de resultado da tabe-la 8, mas com o registro correto do imposto de renda sobre olucro.

Tabela 7: Resultado da Cia Roraima - Com Registro do IR Diferido

DEMONTR.RESULTADO 1998 1999 2000 2001 2002 Acumulado

Receitas 2.400 2.400 2.400 2.400 2.400 12.000(-) Despesa depreciação (2.000) (2.000) (2.000) (2.000) (2.000) (10.000)Lucro Antes de IR+CSL 400 400 400 400 400 2.000IR (Parcela Corrente) – 34% 0 0 0 0 (680) (680)IR Diferido (Prej.Fiscal) - 34% 34 34 34 34 (136) 0IR (Depreciação Acel.) - 34% (170) (170) (170) (170) 680 0Lucro Líquido do Exercício 264 264 264 264 264 1.320

Na tabela 7, o lucro apurado pela Cia Roraima apresentoumaior coerência em relação a demonstração da tabela 6. De1998 a 2001, foi registrada anualmente despesa de R$ 170(34% de R$ 500) referente exclusão feita apenas no lucro fiscale que não integra o resultado contábil do período. Este valorrefere-se a obrigação com o imposto de renda, que será pagaquando a despesa for registrada na contabilidade e considera-da não dedutível para fins fiscais. Já o resultado negativo de R$100 gerou um crédito tributário de R$ 34 (34% de R$ 100) porano, representando quanto à empresa poderá compensar de IRno momento que for efetuar o pagamento.

Então, a explicação referente aos quatro primeiros anos (de1998 e 2001) é a seguinte:

Lucro Apurado na Contabilidade de R$ 400, que repre-senta uma despesa de R$ 136 (34% de R$ 400), que é aobrigação efetiva que a empresa está assumindo em cadaum dos quatro anos.

A explicação para a despesa anual de R$ 136 nos quatroprimeiros anos é a seguinte:

(+) Uma obrigação futura de R$ 170, referente à exclusãotemporária permitida pelo Fisco de R$ 500.

(-) Um direito de compensação futuro de R$ 34, referenteao prejuízo fiscal apurado de R$ 100 e que será compensadoem 2002.

Em 2002 a Cia Roraima deverá pagar imposto de renda de R$ 680, explicado da seguinte forma:

(+) IR Devido pelo Lucro Apurado no Ano = R$ 136 (34% de R$ 400)(+) IR Devido sobre Depreciação Excluída = R$ 680 (34% de R$ 2.000)(-) IR sobre Prejuízos Fiscais = R$ 136 (34% de R$ 400)Imposto de Renda a Pagar em 2002 = R$ 680

Portanto, a simulação didática com a Cia Roraima refle-te claramente a necessidade de reconhecimento dos ati-vos e passivos fiscais correntes e diferidos, para que a con-tabilidade possa informar qual a despesa efetiva que a

empresa teve com a tributação sobre o lucro. E para de-monstrar também a evolução real do patrimônio líquidodas entidades empresariais, como poderá ser verificadonas tabelas 8 e 9.

Tabela 8: Balanço Patrimonial - Sem Registro de Débitos/Créditos Fiscais

CONTAS – Cia Roraima 1998 1999 2000 2001 2002

CAIXA 2.400 4.800 7.200 9.600 11.320CRÉDITO TRIBUT. DIFERIDO 0 0 0 0 0EQUIPAMENTOS 8.000 6.000 4.000 2.000 0TOTAL DO ATIVO 10.400 10.800 11.200 11.600 11.320

DÉBITO TRIBUT. DIFERIDO 0 0 0 0 0CAPITAL 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000LUCROS ACUMULADOS 400 800 1.200 1.600 1.320TOTAL DO PASSIVO 10.400 10.800 11.200 11.600 11.320

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Tabela 9: Balanço Patrimonial - Com Registro de Débitos/Créditos Fiscais

CONTAS – Cia Roraima 1998 1999 2000 2001 2002

CAIXA 2.400 4.800 7.200 9.600 11.320CRÉDITO TRIBUT. DIFERIDO 34 68 102 136 0EQUIPAMENTOS 8.000 6.000 4.000 2.000 0TOTAL DO ATIVO 10.434 10.868 11.302 11.736 11.320

DÉBITO TRIBUT. DIFERIDO 170 340 510 680 0CAPITAL 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000LUCROS ACUMULADOS 264 528 792 1.056 1.1320TOTAL DO PASSIVO 10.434 10.868 11.302 11.736 11.320

Observe no balanço sem o registro do crédito tributário diferi-do que o Patrimônio Líquido da Cia Roraima evolui desde 1998,sendo reduzido de 2001 para 2002, o que é inadequado, já que,economicamente, a empresa obteve o mesmo resultado noscinco anos.

Já no balanço, com o registro do crédito/débito tributário dife-rido, há maior coerência, pois evidencia a evolução do PL comorealmente ocorreu.

NOTA EXPLICATIVA DE RECONCILIAÇÃO DASALÍQUOTAS DE IMPOSTO DE

RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOCIALAs notas explicativas são informações complemen-

tares às demonstrações financeiras, sendo parte inte-grante das mesmas. Uma nota que tem grande impor-tância para fins de complemento de informação é a notade reconcil iação da despesa de IR e CSL com as alí-quotas vigentes no país.

O leitor ao se deparar com a demonstração de resultado doexercício, pode achar que a tributação sobre o lucro no país estáelevada demais, pequena demais, enfim, pode ter interpreta-ções equivocadas que as notas explicativas tem a função dedetalhar e elucidar.

Chegamos a conclusão que as adições e exclusõestemporárias não geram efeitos na despesa com IR eCSL. Um lucro de R$ 100 milhões, se não t iver nenhu-ma adição ou exclusão def ini t iva nas bases de IR eCSL, irá gerar uma despesa fiscal de aproximadamen-te R$ 34 milhões, já que a alíquota vigente no país éde 34% (IR de 15%, mais adicional de 10% sobre oexcesso de R$ 240 m e 9% de CSL).

Esta nota explicativa portanto, faz este trabalho de explicarao leitor os motivos que levaram a despesa de IR e CSL a serdiferente de 34%.

Veja um exemplo didático: A Cia ILHA possui o seguinte re-sultado em 2002 (para fins de simplificação, a demonstraçãoserá feita a partir do Lucro Antes de IR e CSL):

Lucro Antes de IR e CSL 1.200(-) Despesa de IR e CSL (165)Lucro Antes das Participações 1.035(-) Participações de Empregados (200)Lucro Líquido do Exercício 835

Com este resultado apresentado, poderia se dizer que a tri-butação sobre o lucro foi de 13,75%, afinal de contas de umlucro de R$ 1.200, tiramos R$ 165 de IR e CSL. Mas não é bemassim. É necessário olhar o LALUR da empresa para entenderesta alíquota. Veja o cálculo resumido de CSL e IR da Cia ILHAem 2002:

LUCRO ANTES DE IR+CSL 1.000(+) ADIÇÕES 100- Doações e Brindes 50- PDD 50(-) EXCLUSÕES 600- Depreciação Acelerada 50- Juros Sobre Capital Próprio 350- Rendas de Participação em Controladas 200LUCRO FISCAL 500_IR E CSL – 34% (1) 170(-) INCENTIVOS FISCAIS (5)DESPESA DE IR E CSL 165

(1) Para fins didáticos, será utilizada uma alíquota cheia de34%.

Assim, a nota de reconciliação da alíquota vigente com adespesa evidenciada seria apresentada da seguinte forma:

Resultado antes do IR e da CSL 1.200Encargo total de IR e CSL pelasalíquotas vigentes – 34% (408)Efeitos das adições e exclusõesno cálculo dos tributos- Participações em controladas 68- Juros sobre capital próprio 119- Participações de empregados no lucro 68- Incentivos fiscais 5- Adições permanentes (17)IR e CSL Registrado na Demonstração de Resultado (165)

A explicação para a montagem e entendimento da nota é aseguinte:

1º) Informa-se o lucro apurado no exercício, antes dos tribu-tos incidentes sobre o próprio lucro.

2º) A seguir, há a informação para o leitor das demonstra-ções financeiras de quanto seria a despesa de IR e CSL com aaplicação das alíquotas vigentes no país. No caso do Brasil estaalíquota encontra-se em 34%. Em condições normais, se o Fis-co considerasse exatamente o lucro contábil para encontrar ovalor do encargo tributário, a despesa seria de R$ 408 (34% deR$ 2.000), conforme informado na nota.

3º) Mas, como a despesa registrada na DEREX (Demonstra-ção do Resultado do Exercício) não foi R$ 408 e sim R$ 165, épreciso justificar e explicar a diferença.

4º) Os ajustes começam pelas exclusões definitivas (como aparticipação em controladas e os juros sobre capital próprio)reduziram a despesa de IR e CSL. Então, a aplicação de 34%sobre o valor destas exclusões deve ser demonstrada com sinal


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PensarContábil

positivo, sendo redução da despesa que deveria ser lançadapela alíquota de 34%.

5º) A despesa de participações de empregados nos lucros,embora não seja exclusão temporária, é evidenciada na DE-REX, após o IR e a CSL. Portanto, como se trata de uma despe-sa dedutível para fins fiscais é ajustada positivamente, reduzin-do a despesa. Em alguns casos, demonstra-se o lucro antes doIR, CSL e participações de empregados.

6º) Os incentivos fiscais reduzem diretamente o imposto de rendadevido. Por isso, eles são informados pelo valor efetivo, sem precisarcalcular 34% como as exclusões e adições. Como diminuem o IRdevido, são informados na nota explicativa com sinal positivo.

7º) Após os ajustes positivos, acontece o primeiro e únicoajuste negativo. São as adições permanentes (brindes e doa-ções) que aumentam a despesa de IR, sendo informadas comsinal negativo

8º) As adições e exclusões permanentes não geram ajustes nanota explicativa, a não ser quando o crédito ou débito fiscal diferidodeixar de ser reconhecido. Como, na Cia ILHA, temos uma adiçãotemporária e uma exclusão temporária no mesmo valor (R$ 100),elas não influenciarão nem a despesa de IR nem o valor a pagar.

9º) Após detalhar os ajustes, chega-se ao valor registradona DEREX em despesa de IR e CSL, que foi de R$ 165.

CONCLUSÃO: ALGUNS NÚMEROSDE EMPRESAS BRASILEIRAS

Para concluir o trabalho, torna-se necessário demonstrar aimportância de apurar e interpretar adequadamente os créditostributários diferidos. Assim, resolvemos trazer os números reaisdos principais bancos do país e também de algumas outrasempresas fora do sistema financeiro. Nas tabelas 10 e 11, vejaalguns saldos referentes a dezembro de 2001.

Tabela 10: Saldo de Crédito Tributário Diferido – Setor Bancário – Em Dez/01

Conglomerado Prejuízo Adições Exclusões Saldo(Valores R$ Mil) Fiscal Temporárias Temporárias Líquido

BANCO DO BRASIL 3.846.756 8.586.402 0 12.433.158ITAÚ 782.137 2.368.580 (302.862) 2.847.855BRADESCO 350.092 2.704.400 0 3.054.492UNIBANCO 345.581 1.344.189 (141.550) 1.548.220SANTANDER 233.826 687.626 0 921.452ABN AMRO 173.868 628.715 0 802.583HSBC 45.688 205.675 (16.072) 235.291TOTAL 5.777.948 16.525.587 (460.484) 21.843.051

Tabela 11: Saldo Crédito Tributário Diferido – Demais Empresas – em Dez/01

Conglomerado Prejuízo Adições Exclusões Saldo(Valores R$ Mil) Fiscal Temporárias Temporárias Líquido

PETROBRÁS 0 (*1) 2.059.574 (2.981.830) (922.256)SADIA 35.700 29.827 (7.146) 58.381PERDIGÃO 3.446 32.897 (8.210) 28.133PÃO DE AÇUCAR 16.605 (*2) 42.557 0 59.162TELEMAR 0 1.424.178 0 1.424.178TELEBRAS 28.635 537.411 0 566.046GUARANIANA 132.081 120.466 0 252.447

(*1) A Petrobras possuía, em dez/00, um saldo de prejuízos fiscais de R$ 2.479.089 mil, que foram integralmente utilizados em2001, com baixa do respectivo crédito tributário. (*2) Valor principal de R$ 39.667 menos provisão de R$ 23.062.

A Gradiente, por exemplo, não constituiu crédito tr i-butário difer ido sobre prejuízos f iscais, por entenderque não possuía expectativa imediata de geração de

resultados posit ivosInformações extraídas dos balanços das empresas divulga-

dos para o público em geral.

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS� Decreto nº 3.000/99 – Regulamento do Imposto de Renda� Deliberação CVM nº 273/98� Instrução CVM nº 371/02� FABRETTI, Láudio Camargo. Contabilidade Tributária. 7ª ed. São Paulo: Atlas, 2001.� HIGUCHI, Hiromi, HIROSHI, Fábio. Imposto de Renda das Empresas – Interpretação e Prática. 27ª ed. São Paulo: Atlas,

2002.� PEREZ JÚNIOR, José Hernandez. Conversão de Demonstrações Financeiras, 4ª ed. São Paulo: Atlas, 2001.� OLIVEIRA, Luís Martins de, CHIEREGATO, Renato, PEREZ JÚNIOR, José Hernandez e Marliete Bezerra Gomes. Manual

de Contabilidade Tributária. 1ª ed. São Paulo: Atlas, 2002.� IUDÍCIBUS, Sérgio de, MARTINS, Eliseu e Ernesto R. Gelbcke. Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações. 5ª ed.

São Paulo: Atlas, 1999.

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A Ausência da Taxionomia

na Contabilidade de Custos:

1. INTRODUÇÃOOs componentes de um sistema de comunicação são: emis-

sor, receptor, meio, mensagem e código. Para que a mensagemtransmitida pelo emissor possa ser compreendida pelo receptoré importante que os dois tenham perfeito conhecimento do códi-go utilizado. ANTHONY (1980, p. 20) nos mostra que

A informação que é comunicada consiste em dadoscontábeis e não contábeis, gerados dentro da organiza-ção e dados sobre o que está acontecendo em ambienteexterno à organização Esta informação mantém geren-tes informados e ajuda assegurar que o trabalho feitopelos distintos centros de responsabilidade está coor-denado.

A literatura de custo, por sua vez, apresenta vários termos etemas como, custeio baseado em atividades (ABC), custeio porcontribuição, custeio funcional, dentre outros, como se denotas-sem o mesmo sentido. Outras vezes, um mesmo conceito é apre-sentado por termos diferentes. O uso não-padronizado da termi-nologia e temas, muita das vezes acaba confundido o leitor ouestudante.

Dentro da l i teratura sobre a contabi l idade de cus-tos, nota-se a grande preocupação em se definir corre-tamente alguns termos como: gasto, custo, despesa,investimento, perda. Entretanto, ao discorrer sobre asdiversas facetas de um sistema de informação de cus-tos, percebe-se a perda do rigor científ ico e da padro-nização da terminologia.

MARTINS (1998, p. 41) afirma que “Custeio significa métodode apropriação de custos. Assim, existem Custeio por Absorção,Custeio Direto, Custeio Padrão, ABC, etc.”

LEONE (2000a, p. 190), custeio por absorção e custeio diretoou variável são critérios de custeio, e o ABC é um dos critériosde análise de custos.

Assim, para o primeiro autor os termos fazem parte da mesmaclasse, já para Leone existe uma clara separação entre as clas-ses.

A Ausência da Taxionomia

na Contabilidade de Custos:

� José Carlos Sardinha

�� Artur Olavo Ferreira

�� Heber Luiz de Souza

� Coordenador de Área da FGV Manegement. Doutor e Mestre emCiência em Administração de Empresas pela University of SouthernCalifórnia.�� Mestrando em Ciências Contábeis na UERJ�� Mestrando em Ciências Contábeis naUERJ

Em outro ponto da literatura de custos podemos destacar:MARTINS (1998, p. 157) afirma que “Existem dois fatores que

determinam o tipo de custeio, se por Ordem ou por Processo(Contínuo)” (grifo nosso).

LEONE (2000a, p. 190) considera como possibilidades desistemas de acumulação de custos por Ordem de Produção, porProcesso ou pela Responsabilidade.

IUDÌCIBUS (1998, p.114) aponta que “As técnicas decusteio ‘por processo’ são utilizadas quando existe, (...) aocontrário do que ocorre com produção sob encomenda.”(grifo nosso).

Em LEONE (2000b, p. 147) encontramos que “Para a finali-dade de determinar o custo, a Contabilidade utiliza dois siste-mas básicos de custeamento de produtos ou serviços: o custea-mento por ordem de produção e o custeamento por processo.”(grifo nosso).

Como podemos perceber, os autores encontram-set ra tando do mesmo fa to prát ico 1 , não obstante, utili-zam-se de terminologias, bem como classif icações dis-t intas.

Tal constatação sugere a necessidade um quadro de referên-cia que permita aos estudiosos alcançarem uma univocidadede linguajar, de tal forma que a cada definição, conceito método,etc. corresponda um único elemento. O objetivo deste artigo é,além de enfatizar tal necessidade, mostrar que a construção detal quadro de referência implica a utilização do processo taxio-nômico.

1 No nosso entender, a acumulação de custos ao objeto de custo.

Uma Proposta de EstudoUma Proposta de Estudo


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2. A TAXIONOMIA

O termo taxionomia - do grego táxis: “ordenação”; nómos:“regra ou lei”; ía: “qualidade ou propriedade”, significando, por-tanto, sistemática ou ciência da classificação - surgiu no séc.XIX. Introduziu-o na ciência o botânico A. P. de CANDOLLE (1819),que lhe dedicou a primeira parte de sua Théorie élémentaire dela botanique. Na atualidade a taxionomia deixou de ser um sis-tema de classificação especialmente de animais e plantas, le-vando em conta suas relações naturais, para ser aplicado tam-bém a outras disciplinas.

A taxionomia relaciona-se, principalmente, com o diagnósti-co e a constatação da realidade mediante a observação dosobjetos e fenômenos, preocupando-se menos com a explicaçãoteórica. Ocupa-se, pois, mais com a descrição do que com aexplicação. Um exemplo clássico é sem dúvida a progressãodefinicional taxionômica de M. Weber, que parte da definição derelação social para desembocar em definições de termos maiscomplexos, tais como os de organização, Estado, etc. SegundoZETTERHERG (1968, p. 29)

O desenvolvimento de definições de tipo descritivo éo que se chama taxionomia. Seu objetivo é obter umesquema ordenado para a classificação e a descriçãode qualquer fenômeno. Pode-se, assim, afirmar que ataxionomia é um método ou sistemática de classifica-ção.

Do ponto de vista da lógica, a taxionomia refere-se ao modocomo deverão ser dispostos os objetos ou fatos. Em sentidoestrito, é aquela parte da ciência que proporciona as leis declassificação dos objetos naturais. Deste modo, pode-se dizerque a taxionomia ocorre em todas as ciências, já que sempre sefazem necessários a classificação e o agrupamento dos conhe-cimentos segundo certos princípios. A taxionomia nas ciênciasexperimentais corresponde ao primeiro momento de sua elabo-ração; naquelas que têm por objeto a formação de tipos, a inves-tigação taxionômica é o momento essencial.

A elaboração de um esquema taxionômico para determinadadisciplina demanda a compreensão mais detalhada do proces-so de classificação, necessário a elaboração de tal esquema.Os parágrafos seguintes tratam, de modo resumido, desse pro-cesso de classificação.

2.1 Processo de classificaçãoVIEGAS(1999, p. 101) invoca o método de Descartes2 , para

estudar um objeto, investigar um assunto ou redigir um trabalho,alertando que em epistemologia esse processo é feito pela clas-sificação.

O autor conceitua classificação como “... separação de seres,objetos, conceitos ou números em subconjuntos em que todosos elementos possuam uma ou várias características comuns.”Acrescenta que para os lógicos é “ordenar os seres segundosuas semelhanças e diferenças em certo número de gruposmetodicamente dispostos”.

Para RUNES, apud VIEGAS(1999, p.101), a classificação é o“processo de agrupar objetos em classes com base na desco-berta de propriedades comuns; processo de agrupar espécies

2 “Decompor cada uma das dificuldades em tantas partes quantas possíveis e necessárias para melhor compreendê-la”

em gêneros e esses em outros mais amplos e assim sucessiva-mente até o summum genus” .

Segundo CUVILLIER (1961, p. 23), a cada subconjunto re-sultante da classificação dá-se o nome da classe, o que paraCOPI (1978, p. 128) é “uma coleção de entidades que têm algu-ma propriedade comum”. A conjugação desses grupos metodi-camente dispostos permite criar uma tipologia da classificação.

As classes podem ser hierarquizadas ou não hierarquizadas,e os critérios de determinação dos conjuntos podem ser únicose múltiplos. Conjugando essas duas dicotomias, obtém-se a ti-pologia da classificação, conforme abaixo indicado:

Quadro 1 - Tipologia da classificação por Critérios e Classes

Critérios ClassesNão Hierarquizadas Hierarquizadas

Único Divisão Ordenação

Múltiplo Tipologia ClassificaçãosistemáticaFonte: VIEGAS ( 1999, p. 102)

De acordo com um critério único, a classificação pode serfeita por divisão (não-hierarquizada), ou por ordenação (hierar-quizada). Segundo a divisão temos que o todo é o somatóriodas partes, sendo que as partes (classes) são disjuntas, ou seja,não há interseção entre as mesmas. A Química oferece um exem-plo desse tipo de classificação em relação aos compostos inor-gânicos, que, conforme suas características, pertencem a umadas classes: ácidos, bases, sais ou óxidos.

Ainda sob um critério único, entretanto de forma hierarquiza-da, tem-se a forma de classificação por ordenação, que utiliza-se da regra da enumeração: “Fazer recenseamentos tão fre-qüentes e tão completos que se fique certo nada ter omitido.”(VIEGAS, 1999, p. 104). Na ordenação está intrínseca uma rela-ção hierárquica entre os membros de cada classe, podendo sercitado como exemplo a tabela periódica de elementos, que clas-sifica-os de acordo com seu número atômico.

No caso de critérios múltiplos, a classificação pode se dar portipologia (não-hierarquizada) ou, hierarquizadamente, por clas-sificação sistemática. No caso da tipologia emprega-se mais deum critério para dividir o todo em classes não hierarquizadas.Como exemplo, podemos citar a classificação utilizada pelamatemática para os quadriláteros, que, baseando-se nos critéri-os da igualdade dos lados e dos tipos de ângulos, permite aidentificação de paralelogramos, retângulos, quadrados e lo-sangos.

No caso da classificação sistemática, existe uma relação declasses mais específicas estarem contidas em classes mais gené-ricas. Como exemplo, pode-se citar, entre outros, o agrupamentodas contas contábeis em Ativo e Passivo e suas contas analíticas.Especificando o Ativo, ter o Circulante, Realizável a Longo Prazo ePermanente. Detalhando-se um pouco mais o Circulante encon-tra-se a conta Disponível, Clientes, Estoques, etc.

Sintetizam-se, no quadro abaixo, os exemplos de cada tipode classificação.

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só enfraquecem a teoria como dão azo a interpretaçõeserrôneas, fontes de discussões estéreis e improfícuas,que prejudicam e atrasam a construção da ciência.

Apesar da preocupação com a uniformidade no entendimen-to dos conceitos ligados à Contabilidade de Custos ser compar-tilhada por diversos autores, nacionais e estrangeiros, entre eles:Hendriksen, Horngren, Iudícibus, Leone e Martins, não existeuma padronização na apresentação do material didático, comoserá comentado nas seções abaixo.

3.1 A falta de uniformidadeQuanto à uniformidade dos termos utilizados temos:HENDRIKSEN (1999, p. 289) ressalta que “a classificação é

necessária para o estudo e a comunicação de informações rele-vantes em todas as ciências físicas e sociais. A contabilidadenão constitui exceção.” Como exemplo, na área de Contabilida-de Financeira, cita que os recursos e compromissos de umaentidade devem ter uma classificação adequada de forma per-mitir a apresentação de informações contábeis que possam sercompreendidas pelos usuários de demonstrações financeirasem processos decisórios.

HORNGREN (1986, p. 49) diz queVários termos têm sentidos bem específicos em Con-

tabilidade. (...) Toda empresa desenvolve sua própriaextensa e distinta linguagem contábil. Daí porque se evitaconfusão e se poupa tempo sempre que se descobre osentido exato de qualquer jargão estranho que encontrepela frente.

O autor cita como exemplo que o termo custo das mercadori-as vendidas é inapropriado, pois na verdade é um custo expira-do, ou seja, uma despesa, “ ... tão despesa quanto a comissãode vendedores.” Todavia, o autor utiliza o termo Custos Indire-tos de Fabricação, enquanto que o LEONE utiliza o termo Des-pesas Indiretas de Fabricação (LEONE, 2000b, p. 25)

IUDÍCIBUS (1998, p. 114), ao discorrer sobre a utilização cor-reta do termo custo, afirma que “ ... o sentido original da palavracusto, aplicada à contabilidade, refere-se claramente à fase emque os fatores de produção são retirados de estoque e adiciona-dos ao processo produtivo”. Acrescenta que “No sentido geren-cial, entretanto, ‘custo’ pode ter outra conotação, tais como areceita da alternativa desprezada (custo de oportunidade).” Essadefinição do autor pode ser contraditória ao setor de serviços,quando emprega o método de Ordem de Serviço na determina-ção do custo do serviço.

LEONE (2000a, p. 46) destaca: o importante para o contadorde custos é ter certeza que ele e os usuários das informaçõespor ele prestada usem os mesmos termos com a mesma signifi-cação. Segundo o autor

Os termos custos, despesas, gastos e perdas são em-pregados, com alguma freqüência, como se fossem si-nônimos, sobretudo quanto aos três primeiros. (...) Dequalquer modo, é bom que nós nos esforcemos paratratarmos nossa nomenclatura com mais apuro, até paraque os usuários passem a ter melhor compreensão denossos relatórios

Apesar da preocupação demonstrada, o autor, quando defi-ne Custo de Transformação, usa indistintamente os termos des-pesa e custo, quando na composição daquele valor acresce ovalor da Despesa Indireta de Fabricação. (LEONE, 2000b, p. 25)

Quadro 2 – Exemplos de Tipologia da classificação por Cri-térios e Classes

Critérios ClassesNão Hierarquizadas Hierarquizadas

Único Compostos Inorgânicos Tabela Periódica(ácidos, bases, sais, óxidos) (por número atômico)

Múltiplo Paralelogramos Plano de Contas(Retângulo, (Ativo, Circulante,Quadrado, Losango) Disponível)

Fonte: Elaboração Própria

Vale observar que a adoção deste ou daquele esquema al-ternativo de classificação não constitui algo que possa ser con-siderado verdadeiro ou falso. Os objetos podem ser descritos dediferentes maneiras, segundo os vários pontos de vista. O es-quema de classificação adotado depende da finalidade ou inte-resse de quem classifica. Por exemplo, os livros seriam classifi-cados diferentemente por um bibliotecário, um encadernadorou um bibliófilo. O bibliotecário classificá-los-ia de acordo com oseu conteúdo ou tema, o encadernador, segundo seu tipo deencadernação, e o bibliófilo de acordo com sua data de impres-são, ou talvez sua relativa raridade. (COPI, 1978, p. 415).

2.2 Objetivo da classificaçãoO motivo teórico ou científico para classificar objetos é o de-

sejo de aumentar o conhecimento que temos a respeito dosmesmos. O maior conhecimento das coisas significa uma com-preensão mais profunda das suas propriedades, de suas seme-lhanças e diferenças e de suas relações mútuas.

Geralmente, a classificação reveste-se de maior importâncianas fases iniciais ou menos desenvolvidas de uma ciência. Massua importância não irá necessariamente diminuir com o pro-gresso dessa ciência. Por exemplo, o esquema de classificaçãopadronizado dos elementos que compõem a Tabela de Mende-leeff ainda constitui um instrumento importante para o investiga-dor, numa ciência relativamente avançada como é a Química.

Vale ressaltar, ainda, que qualquer decisão relativa a adoçãode determinado esquema de classificação já é, por si mesma,uma hipótese que investigações subsequentes podem levar-nos a rejeitar. Se as investigações posteriores revelarem queoutras características são mais importantes, isto é, que envol-vem um maior número de leis causais e hipóteses explicativas,é razoável esperar-se que o esquema anterior de classificaçãoseja abandonado em favor de um mais recente, baseado nascaracterísticas mais importantes.

3. A TAXIONOMIA E ACONTABILIDADE DE CUSTOS

Diferentemente do que acontece no senso comum, a lingua-gem do conhecimento científico utiliza enunciados e conceitosbem específicos e determinados. VIEGAS (1999, p. 87), ao tratarda univocidade da teoria científica, ressalta que

A imprecisão terminológica, a inexatidão das defini-ções, a utilização freqüente de termos analógicos e –por que não? - o descuido da expressão gramatical não


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HORNGREN (1986, p. 391), de modo análogo, explica que“... as despesas indiretas de fabricação fixas são calculadas emtermos de unidades e são absorvidas como custo do produto”,empregando indistintamente, como se constata, os termos des-pesa e custos.

MARTINS (1998, p. 24) ao abordar a questão da terminologiaobserva que “o que comumente se denomina de mero problemade terminologia talvez fosse melhor tratado como magno pro-blema de terminologia”. Por isso, dedica o 2º capítulo de seulivro para explanar sobre os termos e expressões de que faráuso nas definições e conceitos que serão empregados nos capí-tulos seguintes da obra “Sem que tenhamos nenhuma preten-são de resolver o impasse ou de conseguir generalizar a termi-nologia de Custos.” Ou seja, existe o reconhecimento do pro-blema e, para possibilitar o entendimento do conteúdo de suaobra, o autor elenca um conjunto de termos, definições e con-ceitos para uso no seu livro. Tal procedimento também é pratica-do por outros autores da área.

Outro fator a adicionar a confusão para leitor de custos é aexposição desse material numa forma não-padronizada.

3.2 Forma de apresentação dos sistemas de custeios naliteratura de Contabilidade de Custos

Uma rápida análise dos sumários de alguns dos mais conhe-cidos livros da área mostrará que a ordem de apresentação econteúdo dos temas apresentados são bem distintos. Ao se des-crever, por exemplo, os sistemas de custeio Variável, por Absor-ção, ABC, Ordem de Serviço, por Processo, Produtos Conjun-tos, etc., não se distinguem ou se classificam tais sistemas porcategorias destinadas a agrupar sistemas com característicascomuns. A apresentação do método de custeio ABC serve comoilustração do fato mencionado.

MARTINS (1998), no capítulo 8, aborda o método ABC dentrodo processo de alocação dos custos indiretos, comparando oprocesso de atribuição dos Custos Indiretos de Fabricação emtrês diferentes situações: (a) sem departamentalização, (b) comdepartamentalização e (c) com adoção do método ABC. Nocapítulo 24 o autor ressalta o uso, compatível e desejável, doABC com o custeio variável.

LEONE (2000 a), no capítulo 7, considera o ABC como umcritério de análise, enfatizando o aspecto gerencial do método.

HORNGREN, FOSTER e DATAR (2000), capítulos 4 e 5, in-serem a apresentação do ABC no capítulo que trata de sistemasde custeio (por Ordem e por Processo).

GARRISON e NORREN (2001), em seu capítulo 8, apresen-tam o ABC como um método de custeio do produto distinto docusteio por Absorção e do Custeio Variável, sendo abordadocomo ferramenta de auxílio à tomada de decisão.

Um aspecto comum nas obras sobre contabilidade de custosé a existência de um capítulo destinado a apresentação dostermos, conceitos e definições que, o autor em particular faráuso nos decorrer dos demais capítulos. Esses termos, conceitose definições, observados nas diferentes abordagens acima des-tacadas, embora não impliquem conflitos, não representam nempermitem uma tentativa de esgotamento das diversas possibili-dades de relacionamentos existentes entre o ABC e outros te-mas da área. O ponto em comum é constar em um dos capítulosiniciais - em geral o segundo capítulo – a terminologia a serutilizada nas obras, o que corrobora a falta de uniformidade dos

termos referentes a contabilidade de custos.Por não haver uma classificação formal, a literatura permite

que os leitores se confundam quanto à escolha de métodos decusteio, podendo pensar, por vez, que os sistemas são exclu-dentes, quando podem não o ser. Por exemplo, se classificar-mos os custos para valorar estoques, encontramos métodoscomo PEPS (primeiro a entrar, primeiro a sair), UEPS (último aentrar, primeiro a sair), etc. Naturalmente, observando pelo ân-gulo da valoração de estoques, os métodos são excludentes.Contudo, esses podem interagir (ou ter intercessão) quanto àreferência tempo, isto é, se as informações prestadas são “apriori” ou “a posteriori”. Da mesma forma: se classificarmos oscustos quanto sua ACUMULAÇÃO, podemos defini-los em Or-dem de Serviço, Processo, etc. Esses métodos podem, também,integrar quanto ao CONTROLE, isto é, podem ser classificadoscomo Padrão, Normal, Real, etc. A falta da taxionomia na Conta-bilidade de Custos leva a afirmativas com a de Lacerda e Player(2000, p. 12) ao defender o sistema de custeio ABC.

“Os sistemas de contabilidade financeira e seus deriva-tivos de custeio (como custeio padrão) estão seriamentedesalinhados com as necessidades dos gerentes operaci-onais de hoje. E essa situação tende a piorar, à medida queos custos gerais e administrativos e de vendas respondempor uma parcela cada vez maior das despesas”.

O ABC é um método do critério de ALOCAÇÃO DE CUSTOS,enquanto o custeio padrão é de CONTROLE.

Ao leitor que se restrinja a um determinado critério de custeiopode ser que não cause grande confusão. Entretanto, o estudoestende às várias áreas de custos, requisito necessário para ummaior entendimento da matéria, a diversidade da apresentaçãoe a não preocupação em mostrar de forma explicita a classifica-ção quanto a utilização dos vários métodos de custeio, associa-do a questão terminológica, traz uma grande dose de confusão.

4. CONCLUSÃO

Das considerações precedentes, percebe-se que um quadrode referência taxionômico de uma determinada disciplina cien-tífica constitui elemento básico em que estudos mais avançadossobre a mesma irão se apoiar. A contabilidade de custos en-quanto disciplina científica demanda a existência de um quadrotaxionômico.

O processo de classificação implica, pois, observar a realida-de e destacar as características mais importantes do objeto deestudo de interesse à disciplina, uma vez que “o melhor esquemade classificação é, pois, aquele que se baseia nas característicasmais importantes dos objetos a classificar” (COPI, 1978, p. 415)

A preocupação com as diversas terminologias utilizadas emContabilidade de Custos é externada por diversos autores da área.Embora seja ressaltada a importância da padronização e classifi-cação, não se observa a discussão sobre a forma de atingi-las.

O adequado entendimento dos princípios sobre os quais acontabilidade de custos se baseia e dos métodos de que faz usosubordina-se a existência e a compreensão da taxionomia doscustos, isto é da classificação dos custos em função de várioscritérios a serem invocados em decorrência do tipo de análise aser conduzida. A taxionomia da contabilidade de custos consti-tui-se na necessária referência (ponto de partida) para estudosmais avançados dessa área da ciência contábil.

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REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS:

ANTHONY, Robert N. DEARDEN, John. Management Control Systems. 4 ed. Illinois: Richard D. Irwin, 1980.

CANDOLLE, A. P. de, Théorie élémentaire de la botanique. 2. ed. Paris, Deterville, 1819.

COPI, Irving, Introdução à lógica. 2. ed. São Paulo: Mestre Jou, 1978.

CUVILLIER, Armand. Pequeno vocabulário da língua filosófica. São Paulo: Editora Nacional, 1961.

GARRISON, Ray H., NOREEN, Eric W. Contabilidade Gerencial. 9 ed. Rio de Janeiro: LTC, 2001.

HENDRIKSEN, Eldon S. VAN BREDA, Michael F. Teoria da Contabilidade. São Paulo: Atlas, 1999.

HORNGREN, Charles T. Contabilidade de Custos: um enfoque administrativo. vol. 1. São Paulo: Atlas, 1986.

HORNGREN, Charles T., FOSTER, George, DATAR, Srikant M. Contabilidade de Custos. 9 ed. Rio de Janeiro: LTC, 2000.

IUDÌCIBUS, Sergio de. Contabilidade Gerencial. São Paulo: Atlas, 1998.

LACERDA, Roberto e Steve PLAYER; Lições Mundiais da Arthur Andersen em ABM – Activity Based Management; São Paulo;Futura; 2000.

LEONE, George Guerra. Curso de Contabilidade de Custos. 2 ed. São Paulo: Atlas, 2000a.___________. Custos: um enfoque administrativo. 2 ed. Rio de Janeiro: FGV, 2000b.

MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 5 ed. São Paulo: Atlas, 1998.

TEMPRANO, Antonio González. Dicionário de Ciências Sociais. 2. ed. Rio de Janeiro: Fundação Getulio Vargas, 1987.

ZETTERHERG, H. Teoría y verificación en sociología. Buenos Aires, Nueva Visión, 1968. p. 29

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ObjetivoO objetivo desse trabalho é apresentar um estudo do capital

de giro, abordando o conceito, a importância, as contas do ativoe passivo circulante e o capital circulante líquido.

Procurou-se a aplicação de um exemplo prático, buscando aaderência da teoria com a prática, baseando-se o estudo e aanálise nos demonstrativos financeiros da Empresa Globex S/A,obtidos na economática.

Considerações IniciaisO Balanço Patrimonial fornece informações acerca da estru-

tura dos investimentos e das fontes de financiamento das em-presas. De um modo geral, a razão principal para se avaliarestruturas alternativas de ativos, passivos e patrimônio líquido éa maximização da riqueza dos proprietários1 .

A administração do capital de giro se ocupa com a política deinvestimento e financiamento de ativos circulantes. Em decor-rência dessa gestão pode surgir demanda de recursos financei-ros, no sentido de viabilizar as operações normais da empresa eter assegurado um excedente suficiente para segurança de li-quidez que tenha sido estabelecido.

Capital de Giro x CapitalCirculante Líquido

Em sentido restrito, o capital de giro corresponde aos recur-sos aplicados no ativo circulante2 : disponibilidades, contas areceber e estoques. Pode-se dizer que esses ativos constituemo capital da empresa que circula até transformar-se em dinheirodentro de um ciclo de operações. Essa idéia compreende atransição periódica de caixa para estoques, destes para dupli-catas a receber e de volta para o caixa.

Por definição, capital circulante líquido é a quantia de dinhei-ro que sobra após os passivos circulantes serem subtraídos dosativos correntes3 . Diante disso, poderão existir três espécies de

� André da Costa Ramos

� Aluno do Programa de Mestrado em Ciências Contábeis da UERJ

capital circulante líquido: positivo (Ativo Circulante > PassivoCirculante), nulo (Ativo Circulante = Passivo Circulante) e nega-tivo (Ativo Circulante < Passivo Circulante).

No primeiro caso (AC > PC), o capital circulante líquido é aparcela do ativo circulante da empresa financiada com recursosa longo prazo, os quais excedem as necessidades de financia-mento dos ativos permanentes.

De forma geral, quanto maior a margem pela qual os ativoscirculantes de uma empresa cobrem suas obrigações de curtoprazo (passivos circulantes), tanto mais apta ela estará parapagar suas contas no vencimento.

Administração dosAtivos Circulantes

A administração do capital de giro, envolve um processocontínuo de tomada de decisões voltadas principalmentepara preservação da liquidez da empresa, cujo objetivo égerir cada um dos ativos e passivos circulantes, de formaque um nível aceitável de capital circulante líquido sejamantido.

Weston e Brigham (1969: pp.469) apontam quatro fatoresque caracterizam a importância do capital de giro: o tempodedicado à administração do capital de giro; o investimentoem ativos circulantes; a relação entre o crescimento de ven-das e o ativo circulante e a importância para as pequenasempresas.

Os investimentos em capital de giro, como vimos anterior-mente, são basicamente em disponibilidades, contas a recebere estoques. Abordaremos cada um desses ativos.

1 GITMAN, Lawrence J. Princípios da Administração Financeira. Editora Harbra:1997.2 BRAGA, Roberto. Fundamentos e Técnicas de Administração Financeira. São Paulo. Editora Atlas, 1992.1 GITMAN, Lawrence J. Princípios da Administração Financeira. Editora Harbra:1997.

FINANCIAMENTO

DO CAPITAL DE GIRO

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Caixa e TítulosNegociáveis – Disponibilidades

Caixa significa recursos monetários armazenados e saldosmantidos em contas bancárias. Representam valores que po-dem ser usados a qualquer momento em pagamento de diver-sas naturezas.

A administração do caixa visa manter uma liquidez imediatanecessária para fazer frente à incerteza associada ao seu fluxode recebimento e pagamento.

Títulos negociáveis são instrumentos a curto prazo do merca-do financeiro, que proporcionam juros, usados pelas empresaspara obter retornos sobre recursos temporariamente ociosos4 .

Keynes (1936, pp.194–209) identificou três motivos que le-vam as empresas a manterem determinados níveis de liquidez.

O primeiro motivo, chamado de transação, é explicado pelanecessidade que a empresa apresenta de manter dinheiro emcaixa para efetuar os pagamentos oriundos de suas operaçõesnormais e certas. A empresa que precisa fazer pagamentos, emfuturo próximo, já tem antecipadamente caixa para esse fim.

O segundo motivo refere-se a precaução. É comum ocorre-rem despesas imprevistas nos negócios da empresa, por contade variações de preços, inadimplências, etc, e quanto maior foro saldo de caixa para enfrentar essas exigências monetáriasinesperadas, tanto maior será a margem de segurança de atua-ção da empresa.

E por fim, o terceiro motivo é o da especulação. Os recursosmantidos por razões especulativas ocorrem quando a empresanão encontra, no momento, outra aplicação para os recursos.Normalmente, os rendimentos dessas aplicações são altamen-

te atraentes para a empresa.A manutenção de certo nível de caixa, justificada pelos moti-

vos de transação e especulação, além de não reproduzir retor-no algum para a empresa, determina uma desvalorização, casoo índice da inflação seja acentuado.

Um dos instrumentos para administração do caixa é o orça-mento de caixa, onde se identificam as necessidades totais epontuais de recursos, tanto para o giro das operações comopara os investimentos de capital.

O orçamento de caixa tem múltiplo papel na gestão fi-nanceira:� Identifica as necessidades de recursos em datas específi-

cas;� Facilita a tomada de decisão no sentido de reduzir o custo

de disponibilidades ao mínimo possível;� Assegura liquidez da empresa, na medida em que evi-

dencia a capacidade de pagamento dos compromissos;� Facilita a negociação com potenciais fornecedores de ca-

pital.

Por conter informações envolvendo toda a empresa, a quali-dade desse instrumento de gestão terá que ser assegurada esua confiabilidade inquestionável para que possa produzir seusefetivos benefícios.

Variando com as circunstâncias e as peculiaridades de ges-tão de cada empresa, há um grande número de medidas práti-cas que poderão ser levadas à efeito, a partir de um orçamentode caixa.

Possíveis decisões com base no Orçamento de Caixa

Hipótese de Superávit de Caixa Hipótese de Déficit de Caixa

� Aplicação no mercado financeiro � Identificação de financiamentos� Aumento nos níveis de estoques � Aumento dos prazos de compras� Estudo de novas imobilizações � Corte de despesas e gastos significativos� Investimento em melhoria da qualidade � Redução das contas a receber

Segundo Ross (1995), o objetivo básico na administração docaixa, é fazer com que o investimento nesse ativo seja tão pe-queno quanto possível, sem prejudicar a eficiência e a eficáciadas atividades da empresa.

A magnitude do saldo de caixa a ser mantido por uma empre-sa depende do custo que incorrerá em manter tais recursos de-saplicados ou em aplicações com rentabilidade pouco relevan-te.

Contas a Receber

As contas a receber de uma empresa representam conces-são de crédito aos seus clientes5 .

Ao se estabelecer uma política de crédito diversos fatoresdeverão ser analisados. Segundo Pereira (1988, pp. 41) numaempresa comercial ou industrial, por exemplo, uma política de

crédito mais liberal poderá aumentar o volume de vendas, po-rém, ao mesmo tempo, exigirá maior investimento em duplicatasa receber e em estoques. Por outro lado, se ocorrer um arrochonos padrões de crédito, deverá haver uma redução nas vendas.

Um elevado nível ou a manutenção de investimentos em con-tas a receber acarreta um custo à empresa, equivalente ao custode oportunidade em outras aplicações, decorrente da necessi-dade de comprometimento de fundos com esse ativo6 . Portanto,quanto maior o investimento em contas a receber, maior o custode mantê-las, e vice-versa. Se a empresa adotar uma políticaliberal de concessão de crédito, o volume de contas a receber,deverá aumentar, assim como o custo relativo a esse maior in-vestimento em recebíveis. A adoção dessa última posição resul-ta na expansão das vendas e dos maiores períodos de cobran-ça que ocorrem devido à morosidade dos pagamentos dos cli-entes.

4 LAWRENCE, Gitman. Op cit (nota 1)5 LAWRENCE, Gitman. Op. cit (nota 1)6 GITMAN, Lawrence. Supra


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Dessa forma, a flexibilização dos padrões de crédito afeta osresultados negativamente, em decorrência dos maiores custosde manutenção do investimento nas contas a receber, ao passoque um arrocho traria conseqüências positivas, por reduzir taiscustos.

O ideal é que a empresa estabeleça uma política de con-cessão de crédito, de modo a manter um nível adequado decontas a receber, que possibilite a minimização dos seus custosde manutenção, redução da inadimplência e conseqüente au-mento do volume de vendas.

EstoquesO principal propósito da administração dos estoques é deter-

minar e manter o nível de estoque que satisfaça os pedidos dosclientes em quantidades suficientes e a tempo7 .

O objetivo básico em relação a estoques é minimizar as ne-cessidades de investimento neste tipo de ativo, pois além dereduzir a rotação geral dos recursos comprometendo a rentabi-lidade da empresa, também produz custos decorrentes de suamanutenção8 .

Os custos relacionados aos estoques podem ser enquadra-dos em duas categorias:

a) Os que oscilam na razão direta ao volume mantido emestoque e que chamamos de custos de manutenção ou armaze-nagem;

b) Os que oscilam na razão inversa a esse volume, represen-tando os prejuízos da empresa em conseqüência da falta deestoques para um fim ou outro. São os chamados custos deobtenção.

O ideal é manter estoque num nível ótimo que equilibre devi-damente os custos sem prejudicar o atendimento ao cliente ou aprodução.

Administração dosPassivos Circulantes

Os passivos circulantes podem ser classificados em passivosde funcionamento e de financiamento.

Os passivos de funcionamento são constituídos por fontesnão-onerosas de recursos, geradas espontaneamente pelasatividades operacionais, como fornecedores, salários e encar-gos sociais a pagar, impostos a recolher e outras obrigaçõesprovisionadas.

Os passivos de financiamento são fontes de recursos onero-sas por envolverem encargos financeiros, como empréstimosbancários, desconto de duplicatas e factoring 9 .

Fontes Não-Onerosas de RecursosAs fontes não-onerosas de recursos resultam das operações

normais da empresa através da utilização do financiamento dosfornecedores e das contas a pagar.

À medida que as vendas da empresa crescem, as obrigaçõescom fornecedores aumentam em conseqüência do maior volu-me de compras para a produção, assim como, as contas a pagar

relativas a salários e impostos incidentes sobre o lucro, comoresultado de maiores necessidades da força de trabalho. Nãohá, normalmente nenhum custo explícito associado a qualquerum desses passivos circulantes, pois não é necessária a vincu-lação de determinados ativos como garantias.

A empresa, sempre que possível, deve aproveitar essas fon-tes de financiamento a curto prazo, livre de juros.

Fontes Onerosas de Recursos

As fontes onerosas de recursos a curto prazo resultam dautilização de capitais condicionados a uma determinada taxa dejuros.

Entre as diversas alternativas de financiamento a curto prazoonerosas, abordaremos os empréstimos bancários, as opera-ções de desconto de duplicatas e factoring.

� Empréstimos Bancários: Os empréstimos bancários a curtoprazo visam financiar necessidades sazonais, mediante a ces-são de recursos que serão remunerados a determinada taxa dejuros, estabelecida pelo próprio banco. A empresa deverá optarem tomar recursos emprestados a menor taxa possível, obser-vado o prazo para o pagamento, a fim de resguardar sua liqui-dez.

� Desconto de Duplicatas: O desconto de duplicatas é umafonte alternativa de recursos para atender às necessidades degiro da empresa. A empresa negocia as duplicatas com a insti-tuição financeira, avaliza-se, ou seja, responsabiliza-se pelopagamento, caso o sacado não o faça. O banco cobra uma taxade desconto. O desconto de duplicatas é uma espécie de ante-cipação feita pelo o banco às empresas em troca de duplicatasa cobrar, isto é, é uma forma de antecipar caixa ao cliente10 .

� Factoring: As operações de factoring envolvem uma em-presa de fomento mercantil e outra empresa que tenha certaquantidade de duplicatas a receber. A primeira compra as dupli-catas da segunda, mediante uma determinada taxa de descon-to. Tradicionalmente, nas operações de factoring, a empresa defomento mercantil compra os títulos e assume o risco de créditodos mesmos11 . Em essência, isto é que diferenciará a operaçãode factoring de um desconto de duplicatas.

Como podemos observar, a empresa deverá determinar quaisserão as fontes de recursos que comporão sua estrutura de ca-pital, a fim de maximizar a riqueza dos proprietários.

Exemplo Prático: Análise do financiamento do capital de giroda Empresa Globex S/A no período de 2000 a 2002.

A Globex é uma empresa que atua no comércio de móveis eeletrodomésticos. Esse estudo está limitado a identificar como ocapital de giro vem sendo financiado pela empresa, ao longo detrês anos consecutivos. Os dados aqui utilizados foram obtidosna economática.

7 GROPPELLI, A.A. & NIKBAKHT, Ehsan. Supra8 SANVICENTE, Antonio Zoratto. Administração Financeira. São Paulo: Editora Atlas, 1991.9 BRAGA, Roberto. Op.cit (nota 2)10 SILVA, José Pereira da. Gestão e Análise de Risco de Crédito. Editora Altas: 199711 SILVA, José Pereira da. Supra.

PensarContábil


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Fev/Abr - 2003

Ano de 2000O capital circulante líquido é de R$591.424. Isto significa di-

zer que foram necessários recursos de terceiros, tanto de curto elongo prazo, e próprios para financiar o investimento no capitalde giro. Nesse ano, o endividamento da empresa estava emtorno de 49%.

Ano de 2001O capital circulante líquido sofreu uma brusca queda por con-

ta de empréstimos de curto prazo, havendo ainda, necessidadede financiamento por recursos próprios. Nesse ano houve umasignificativa perda de liquidez e aumento do endividamento para58%.

Ano de 2002Nesse ano, a empresa conseguiu converter boa parte de suas

contas a receber em numerário, o que possibilitou o pagamentode passivos onerosos de curto prazo e ainda restabeleceu sualiquidez. Contudo, a empresa continua fazendo pesados inves-timentos em contas a receber.

Pela sucinta análise dos últimos três anos de atividade daempresa, podemos verificar que o seu maior investimento é nascontas a receber. Por ser uma rede de lojas que atende boaparte dos consumidores de baixa/média renda, a política de cré-dito da empresa é flexível, o que gera um aumento nas vendas.Entretanto, conforme exposto anteriormente, um maior investi-mento nas contas a receber ocasiona custos de manutenção, oque afeta os resultados da empresa.

Considerações FinaisA prática mostra que grande parte do tempo do administrador

financeiro é dedicada ao capital de giro, por exigir tomada dedecisão adequada e oportuna. O caso elucidado evidencia queo maior investimento da empresa é no capital de giro, que écaracterística desse setor.

O planejamento financeiro além de ser essencial às organi-zações é pré-requisito indispensável à manutenção dos níveisdesejáveis de rentabilidade, eficiência operacional, endivida-mento e liquidez, mesmo em períodos apenas de manutençãodo ritmo de atividade. Se a perspectiva da empresa for de cres-cimento, o papel do administrador em geral, e do administradorfinanceiro em particular, será de criar condições através do pro-cesso de planejamento, para viabilização de tais expectativasou eventualmente até para evidenciá-las inviáveis.

Quadro – 1

Ativo Circulante 2000 2001 2002 Passivo Circulante 2000 2001 2002

Disponibilidades 197.709 164.885 378.981 Fornecedores 145.493 124.448 154.370

Títulos a Receber 43.828 - - Impostos a Pagar 20.056 24.193 27.389

Duplicatas a Receber 476.401 679.050 326.305 Financiamentos 40.596 386.456 114.773

(-) PDD (66.423) (103.162) (53.768) Provisões 1.973 12.045 3.043

Estoques 154.007 167.006 184.706 Outros 29.836 37.033 47.863

Outros Créditos 23.856 40.970 61.415

Total 829.378 948.749 897.639 Total 237.954 584.175 347.438

Anexo 1BALANÇO PATRIMONIAL - GLOBEX

1999 2000 2001Circulante 829.378 948.749 897.639Disponibilidades 197.709 164.885 378.981Títulos a Receber 43.828 - -Duplicatas a Receber 476.401 679.050 326.305(-) Provisão Devedores Duvidosos (66.423) (103.162) (53.768)Estoques 154.007 167.006 184.706Outros Créditos 23.856 40.970 61.415Realizável a Longo Prazo 44.786 88.496 217.639Créditos Comerciais - - 150.753Outros 44.786 88.496 66.886Permanente 113.258 167.989 169.000InvestimentosInvestimentos emSubsidiárias e Coligadas - 1.205 811Outros 1.090 - -ImobilizadoImobilizado 228.623 320.110 345.957(-)DepreciaçãoAcumulada (125.231) (156.875) (180.472)Diferido 8.776 3.549 2.704

TOTAL 987.422 1.205.234 1.284.278Circulante 237.954 584.175 347.438Fornecedores 145.493 124.448 154.370Impostos a Pagar 20.056 24.193 27.389Financiamentos 40.596 386.456 114.773Provisões 1.973 12.045 3.043Outros 29.836 37.033 47.863Exigível a Longo Prazo 245.486 114.830 385.345Financiamentos 183.600 - 291.495Provisões 15.804 25.721 11.319Outros 46.082 89.109 2.531Patrimônio Líquido 503.982 506.229 551.495Capital 259.471 259.471 287.471Reservas 52.355 55.576 57.531Lucro Acumulados 192.156 191.182 206.493TOTAL 987.422 1.205.234 1.284.278

Fonte: Economática


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PensarContábil

BIBLIOGRAFIA:1. BRAGA, Roberto. Fundamentos e Técnicas de AdministraçãoFinanceira. São Paulo. Editora Atlas, 1992.

2. GITMAN, Lawrence J. Princípios da Administração Financeira.Editora Harbra:1997.

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4. KEYNES, John Maynard. Theory of Employment, Interest andMoney. New York, Harcourt, Brace & Wored, Inc. 1936.

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6. SANVICENTE, Antonio Zoratto. Administração Financeira. SãoPaulo: Editora Atlas, 1991.

7. SILVA, José Pereira da. Análise e Decisão de Crédito. São Paulo:Editora Atlas. 1988.

8. SILVA, José Pereira da. Gestão e Análise de Risco de Crédito.São Paulo: Editora Altas. 1997.

9. WESTON, J. Fred. & BRIGHAN, Eugene F. Administração Finan-ceira das Empresas. Rio de Janeiro: Editora Interamericana, 1979.

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Fev/Abr - 2003

Até que ponto as imobilizações intangíveis isoladamente outodo um aviamento pode garantir a validade de expressão deum capital é algo que envolve a consideração de apreciáveisincertezas. Embora seja inegável a força das imaterialidadessobre a produção do lucro parece imprudente admitir o caráterabsoluto que estas possam ter como expressão deveras funci-onal. É justo o reconhecimento das forças intangíveis que influ-em sobre a riqueza, mas, a cautela é um fator de importânciaque não se pode desmerecer.

VALOR EFETIVO EVALOR DE BALANÇO

Os valores dos bens materiais que constam do Ativo dasempresas não é aquele mesmo pelo qual elas na prática são emgeral avaliadas para fins de negócios.

Esta é a razão fundamental pela qual nenhum empresárioestá disposto a ceder seu patrimônio pelo montante que eviden-cia o balanço patrimonial e nem, também, todo o financiador aaceitar como garantia o estimado como aviamento.

O simples fato de organizar uma empresa e fazer com que elafuncione de forma eficaz já representa uma “maior valia”, mas,necessário se faz considerar as probabilidades de eficácia quepodem daí defluir.

Isso porque não é apenas a capacidade de se estar organi-zado, mas, sim, a de um somatório de elementos, o que determi-na o “aviamento”, este como um fator agente imaterial e globalsobre a transformação positiva do capital.

O fato de o registro contábil, como meio apenas de informa-ção, ter influído prioritariamente no desenvolvimento de nossoconhecimento, ao longo da História, foi o que tolheu a maiorparte da visão essencial sobre os fenômenos patrimoniais.

Mesmo passando das fases empíricas para as das ciências,as doutrinas continuaram ainda sob o impacto dos “fatos passa-dos”, a estes considerando como prioridade praticamente abso-luta.

Comprometeu-se, por isto, a própria teoria científica, preocu-pada esta mais com a questão do “fato acontecido”, que com orelevar, com a realidade necessária, “o que faz acontecer”, ouseja, com os “agentes transformadores” e que fazem mover a

� Antônio Lopes de Sá

� Contador e professor

riqueza (advertência básica apresentada pelas doutrinas doNeopatrimonialismo, em face das relações lógicas ambientaisque movem a riqueza).

Esta a razão pela qual só tardiamente uma teorização sobreas imaterialidades começou a ser desenvolvida com maior inte-resse, ainda que o tivesse sido mais sob aspectos empíricosque deveras científicos.

De forma oportuna, de há muito, dentre outros, Vincenzo Masi(página 126 e seguintes da obra identificada na bibliografia), oemérito criador da doutrina científica patrimonialista, ao distin-guir os componentes intangíveis, classificou o “aviamento” ape-nas como um deles, quando valor adquirido, incluindo, pois,também outros fatores agentes (patentes, direitos autorais, con-cessões, marca de fábrica, nome comercial, ponto, carteira declientes, projetos, planos, programas, experiências etc.).

Analisando o assunto exaustivamente, quer sob o aspectoestático, quer sob o dinâmico, evidenciou as particularidades deum valor apurável internamente na empresa como “maior valia”,mas, analisando cada um dos componentes isoladamente.

Considerou que o “valor adicional imaterial interno” é o quetende a determinar o que pode ser negociado, mas, quandoeste se fixa e se transfere, não tolhe que a constituição dasimaterialidades prossiga em sua marcha transformadora.

Para o mestre, na análise estrutural, o “aviamento” é um com-ponente isolado, quando adquirido, somando-se a outros quevivem independentemente dele quando o que se aprecia é acomposição patrimonial em evolução (dinâmica).

Admitiu que tudo que é imaterial pode estar envolvido e tota-lizado em um “aviamento”, mas, também, realizou o estudo decada um dos componentes que levam a tal determinação e acei-tou que pode entre tais fatores haver uma coexistência.

Portanto, Masi entendeu (como também a doutrina neopatri-monialista o entende) que uma empresa pode ter como imobili-zação técnica imaterial um aviamento adquirido e também ou-tros elementos que continuam a modificar o valor efetivo do ca-pital e o próprio aviamento já existente, adquirido em um dadomomento.

AT I V OINTANGÍVEL E GARANTIA DO CAPITAL


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PensarContábil

É, pois, correto falar-se de um aviamento global e de um avi-amento parcial adquirido e aceitar que a este podem-se vir asomar ou se somam, no tempo, outros fatores imateriais.

Portanto, em sentido relativo, todo aviamento é uma imate-rialidade, mas, nem toda imaterialidade, por si só, é um avia-mento já constituído para fim negocial ou de financiamento.

Isto porque as imaterialidades podem perder suas funções eo fato de sua intangibilidade, por si só, não outorgar um valoradicional.

O valor de um componente patrimonial ou de um agente dopatrimônio, imaterial, não se mensura por suposição, mas, porconstatação derivada de um complexo de considerações apoia-das em realidades.

Tais considerações referidas devem ter suporte em análisesenvolventes que devem concluir sobre a verdadeira função dosintangíveis.

FORÇA DAS IMATERIALIDADESE PROSPERIDADE

Os clássicos de nossa doutrina, em Contabilidade, de há muitoconsideram como “imaterialidades” os elementos que sem pos-suírem forma física são, todavia, “agentes produtores de lucrosduradouros”.

Logo, não basta, no caso, o admitir um lucro futuro, mas, tam-bém necessário é considerar o fator de continuidade.

Esses dois elementos (que são funções dos sistemas patri-moniais da resultabilidade e da economicidade) são deverasimportantes na apreciação do tema.

Não é suficiente ter esperança de resultados, sendo aindanecessário que ela se mantenha com aspectos de continuida-de.

Ou seja, é imprescindível que se produza a “prosperidade”(PS), esta que em doutrina neopatrimonialista se representa pelasingela expressão matemática que evidencia ser tal fenômenoo resultante da eficácia (Ea) permanente, para o que também setem um aumento dos meios patrimoniais (Pm) de forma igual-mente permanente:

PS = (Ea →→→→→ ∞ ∞ ∞ ∞ ∞ ) (D Pm →→→→→ ∞ ∞ ∞ ∞ ∞ )

Em tese, a empresa vale não só pela riqueza que possui,mas, também, e, de forma relevante, pelos agentes que ao mo-vimentarem tal riqueza se tornam aptos a apresentar lucros com-petentes para fazer sempre crescer a massa patrimonial, tudode forma eficaz (com plena satisfação das necessidades) e har-mônica.

Esses agentes intangíveis quase sempre não possuem evi-dência real em balanço, mas são as forças deles as que sepodem considerar como um “ativo imaterial”, em condições na-turais.

Essa forma de entender foi a que defendeu o mestre Giovan-ni Ferrero em suas obras (especialmente, em “Le determinazio-ni economico-quantitative d’azienda, edição Giuffré, Milão,1965”).

O grande intelectual italiano defendeu com ardor a idéia deque não é só a formação do lucro futuro o fator determinante naformação do aviamento, mas, também a permanência da vidaaziendal.

Com isto consagrou a tese da prosperidade, aquela que de-

veras justifica o valor da força agente sobre a riqueza (porque opatrimônio não se move por si mesmo na direção do lucro e dasobrevivência).

A visão neopatrimonialista, todavia, vai além, quando enten-de que só é deveras efetivamente próspera a célula social quemantém a eficácia global e constante em todos os sistemas defunções patrimoniais.

AÇÃO NEGATIVA DASIMATERIALIDADES

Ocasionalmente sucede, também, que o investimento daempresa em elementos imateriais pode não resultar em eficáciadestes, caso em que poderá inverter-se a questão e até ocorrera “menor valia”.

Isto porque, por exemplo, é possível que um balanço venha aacusar um grande valor de uma patente adquirida e que a mes-ma já perca a capacidade de utilidade, porque se refere a uminvento já superado por um outro.

Nem toda expressão contábil de “imaterialidade” (imobiliza-ções técnicas intangíveis) significa prosperidade e, por isto, nemsempre gera a “maior valia” ou “aviamento”.

Não é o fato de um elemento patrimonial ser imaterial queautoriza a crer que existe a prosperidade e sem esta é difíciladmitir-se um aviamento significativo (ainda que possa haveralguma parcela considerável).

Casos práticos podem ocorrer, por exemplo, com a produçãode projetos, modelos e experiências que geram grandes inver-sões e volumosas dívidas e que na prática não resultam emlucros (por muitos anos, no Brasil, a EMBRAER esteve nessasituação, acumulando um saldo vultoso como Diferimentos).

A aplicação em imaterialidades pode, pois, até gerar ruínafinanceira, absorvendo o lucro a ponto de produzir a ineficácia.

Superestimar, portanto, valores patrimoniais, baseado emsuposição de produção de lucros que em realidade nunca ocor-rem, é um risco que se tem evidenciado concreto nas Bolsas deValores.

Não foram poucas as violentas quedas de cotação de açõesde empresas estadunidenses, daquelas que estavam lastrea-das apenas em “suposições” de resultados, estes que se espe-rava da influência dos “valores imateriais”.

Como o aviamento é um complexo, pode ocorrer que algunsfatores imateriais percam a sua capacidade funcional e outrosaté as desenvolvam ou estejam imunes à ineficácia, merecen-do, pois, em cada caso, uma especial consideração.

IMATERIALIDADESE LIQUIDEZ

O mesmo se passa em relação à área do crédito, ou seja,naquela onde se vai aferir a confiança que pode inspirar umaempresa que tem como suporte apenas a expectativa de resul-tados.

Até que ponto é possível garantir a “liquidez” derivada defunções de imobilizações imateriais é algo deveras problemáti-co.

O grau de incerteza inerente ao ativo intangível não dá aomesmo a semelhança de realizáveis tais como os estoques,créditos a receber, onde a probabilidade é sempre a de umarealidade próxima à que expressa a avaliação evidenciada

PensarContábil


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Fev/Abr - 2003

em balanço.Admitir que a criação de um projeto, de um programa, tenha a

mesma capacidade de liquefazer-se financeiramente, como otem um veículo em uma agência de automóveis, é algo temerá-rio.

Pode-se, até, acreditar que a colocação se faça, pode existiraté oferta, mas, não é a mesma a facilidade que no mercado temas mercadorias e a maioria dos bens tangíveis.

O avaliar, pois, um componente isolado do ativo imaterial, ou

todo o aviamento (que como foi dito é um complexo), para finsde determinação de poder funcional do patrimônio, é algo querepresenta uma alta responsabilidade, pois, pode induzir a er-ros expressivos.

Como “garantia de capital”, pois, considerado o risco existen-te nessa matéria, as avaliações das imaterialidades devem seraceitas com as restrições naturais que a prudência requer, con-sideradas as incertezas envolvidas na determinação dos valo-res.

BIBLIOGRAFIA

ALONSO, Eduardo José Menéndez – Los activos intangibles y su efecto sobre la financiación empresarial, em revista AECA,nº 59, edição AECA, Madri, maio-agosto de 2002

ANJOS , António José dos - Considerações sobre a valorimetria dos activos imobilizados, em Jornal de Contabilidade, no.247 , Lisboa, outubro de 1997

CAÑIBANO, Leandro - Teoria Actual de la Contabilidad , técnicas analíticas y problemas metodológicos, 2a. edição ICAC,Madrid 1997

COLLETTI, Nicola - Contributo alla determinazione del valore di quote patrimoniali di aziende avviate , edição Abbaco, Roma,1964

D´AURIA , Francisco – Variação do valor efetivo do capital , edição Atlas, São Paulo, 1953

D’IPPOLITO, Teodoro - L’avviamento, edição Abacco, Palermo, 1963

FANNI, Maurizio – Manuale di finanza dell´impresa, edição Giuffré, Milão, 2.000

FERREIRA, Rogério Fernandes - Reflexões sobre Princípios Contabilisticos e Ajustamentos monetários em períodos deinflação, edição APOTEC, Lisboa, 1981

FERRERO, Giovanni - La valutazione economica del capitale d’impresa, edição Giuffré, Milão, 1966

FERRERO, Giovanni - Le determinazioni economico-quantitative d’azienda, edição Giuffré, Milão, 1965

HERCKERT, Werno – O patrimônio e as influências ambientais, impressão MANTILLA BLANCO, Samuel Alberto– Capitalintelectual, Contabilidad del conocimiento, edição ECOE, Bogotá, março de 1999

MASI, Vincenzo - La moderna Ragioneria nell’azienda moderna, edição Zuffi, Bologna, 1957

OPPENHEIM, Francis - Le pouvoir du risque, edição Les éditions d’organisation, Paris, 1977

SAGE, Eugène – Comment évaluer une entreprise, edição Sirey, Paris, 1979

SANTOS, Ana Isabel Dias Lopes Tonico dos – Contabilização do Goodwill, progressos actuais e tendências futuras, em Jornalde Contabilidade, edição APOTEC, nº 274, Lisboa, janeiro de 2000

SILVA, Jorge Manuel Teixeira da - RODRIGUES NETO, Antônio - Avaliação de empresas, a problemática do custo do capital,JTCE, numero 376, Lisboa, janeiro de 1997

TOURINHO, José Basto - Fundo de Comércio, editora Pongetti, Rio de janeiro, 1954

WECHSLER, Dana - Britain’s Goodwill games , em Readings and Notes on financial accounting, edição de Stephen A . Zeefe Bala G. Dharan, 4a. edição, McGraw Hill, Nova York, 1994


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PensarContábil

APRESENTAÇÃO

Para a elaboração deste trabalho, foram realizadas diversaspesquisas com o objetivo de apresentar um método que fossecapaz de definir uma correta classificação de materiais adquiri-dos para uso e consumo nas empresas, possibilitando que à luzda legislação do ICMS, e dotado de embasamento científico, sealcance a correta forma de aproveitamento do crédito deste im-posto, de modo a garantir o princípio da não-cumulatividade, eresguardando na melhor forma de direito, o impacto sob asFinanças Públicas.

Sem a pretensão de exaurir assunto tão complexo, haja vistaque as peculiaridades das diferentes legislações estaduais de-verão ser consideradas quando de sua aplicação, o presentetrabalho visa, basicamente, proporcionar orientações gerais aosgestores das empresas e à fiscalização tributária dos Estadosda Federação, bem como para os diversos órgãos envolvidoscom a Atividade Tributária.

Este Trabalho tomou por base, principalmente, a doutrina doNeopatrimonialismo, que tem como premissa a evolução das idéi-as de Vincenzo Masi, intelectual responsável pelo desenvolvi-mento de uma teoria científica do patrimônio, e de outros grandesestudiosos intelectuais da Contabilidade. Masi era italiano nasci-do na cidade de Rimini nos fins do século XIX, e sua doutrina éconhecida como “masiana”. O Neopatrimonialismo foi desenvol-vido por intermédio das teorias do Prof. Doutor Antonio Lopes deSá. Possui características próprias que este intelectual classificoucomo as relações lógicas do patrimônio, que mensuram e permi-tem a análise do fato e do fenômeno patrimonial.

A data da entrada em vigor de alguns dispositivos da Lei Com-plementar nº 87/1996, e suas posteriores alterações, especifica-mente os relacionados ao crédito de ICMS sobre as aquisiçõesde materiais para uso e consumo, com a última prorrogação esta-belecida pela Lei Complementar nº 114/2002, se dará a partir de01/01/2007, e muitos problemas surgirão se não houver um mé-todo capaz de elucidar as dúvidas que surgirem quanto ao direitode as empresas se creditarem desta parcela do imposto.

� Helmuth Wieland Schmidt

� Pós-Graduado em Auditoria Geral, Contador da Uni-dade de Administração Tributária da Petróleo Brasileiro S.A.– PETROBRAS e Consultor de Empresas no Rio de Janeiro eEspírito Santo.

A falta de um critério estabelecido poderá ocasionar sériostranstornos às finanças públicas, ao fisco, à arrecadação, àsempresas e, conseqüentemente à esfera judicial. Não raramen-te iremos deparar-nos com interpretações distintas e regras di-ferenciadas no trato de um mesmo assunto.

O CONHECIMENTO CIENTÍFICO

Alguns autores definem a ciência como o conhecimento siste-matizado em qualquer campo1 , mas que costuma ser aplicadosobretudo à organização da experiência sensorial objetivamenteverificável. Acrescentam que a busca do conhecimento nesse con-texto é conhecida como “ciência pura”, para distingui-la da “ciênciaaplicada” — a busca de usos práticos do conhecimento científico— e da tecnologia, por meio da qual se realizam as aplicações.

Apontam que, originalmente, o conhecimento da naturezaera, em grande medida, a observação e a inter-relação de todasas experiências, sem estabelecer divisões. Afirmam que os eru-ditos pitagóricos só distinguiam quatro ciências: aritmética, geo-metria, música e astronomia. Na época de Aristóteles, porém, jáse reconheciam outros campos: mecânica, óptica, física, meteo-rologia, zoologia e botânica. Durante o século XIX, os cientistasreconheceram que as matemáticas puras se distinguiam dasoutras ciências por serem uma lógica de relações cuja estruturanão depende das leis da natureza. No entanto, sua aplicação àelaboração de teorias científicas tem feito com que se siga clas-sificando-as como ciência.

Contudo, os estudiosos complementam que todas as classifi-cações das ciências puras são arbitrárias. Nas formulações deleis científicas gerais, reconhecem-se vínculos que relacionam

1 VERGARA, Sylvia Constant. Projetos e Relatórios de Pesquisa em Administração. São Paulo : Atlas, 1997.

ICMS:O CRÉDITO NAS AQUISIÇÕES DEMATERIAIS PARA USO E CONSUMO

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as ciências entre si. Assim, têm surgido várias ciências interdis-ciplinares.

Trazem também o entendimento que às ciências aplicadasincluem campos como a aeronáutica, a eletrônica, a engenhariae a metalurgia — ciências físicas aplicadas — ou a agronomia ea medicina — ciências biológicas aplicadas. Também neste caso,existe uma superposição entre os ramos. Este tipo de avançocostuma dever-se às investigações de especialistas proceden-tes de diversas ciências, tanto puras como aplicadas. A relaçãoentre teoria e prática é tão importante para o avanço da ciênciaem nossos dias como na época de Galileu.

Lopes de Sá2 nos ensina que o conhecimento científico enun-cia a VERDADE, que vale em todos os locais e em todos ostempos. Estas verdades são denominadas LEIS CIENTÍFICAS.

As Leis Científicas possuem um objeto certo, finalidades pró-prias, métodos preferenciais, verdades que decorrem da rela-ção entre os FATOS ou FENÔMENOS que estudam.

A CONTABILIDADECOMO CIÊNCIA

A Contabilidade é um ramo do conhecimento humano queoriginou-se de observações em torno de fatos, estabelecendorelações entre os fenômenos que estuda, ela codificou VERDA-DES. Tais verdades são as Leis Contábeis.

Todas as Leis Contábeis3 tratam sobre um mesmo objeto oucoisa, com finalidades certas e com método próprio.

A Contabilidade é uma CIÊNCIA. Seu conhecimento é cientí-fico, pois está além do empírico e se enquadra dentro de todasas convenções lógicas para tal classificação.

Cada ciência tem seu objeto ou coisa que estuda. A Contabi-lidade estuda a RIQUEZA das empresas e das instituições.

No seu campo de estudos, tal riqueza denomina-se PATRI-MÔNIO, que é um conjunto que reúne bens ou coisas que ser-vem para a satisfação de necessidades. A Contabilidade tempor objeto estudar tudo o que ocorre com o Patrimônio.

O que acontece com o Patrimônio é dito FENÔMENO PATRI-MONIAL. A Contabilidade é utilizada com o objetivo de conhe-cer estes fenômenos.

A Contabilidade possui suas TEORIAS4 . A área teórica da Contabi-lidade é chamada de DOUTRINÁRIA. É onde se estuda a composi-ção do Patrimônio5 , a sua movimentação, os estados especiais, etc.

O estudo da “composição” é como o da anatomia na medici-na. É a doutrina da ESTÁTICA PATRIMONIAL6 , e é onde se exa-mina a estrutura e o equilíbrio do Patrimônio. Neste estudo com-preende-se, por exemplo, o que são “Bens de Venda”, quais ascaracterísticas dos mesmos, como são avaliados, de que clas-ses se compõem, qual a participação deles, etc.

Já o estudo da “movimentação” é como o da fisiologia namedicina. É a doutrina da DINÂMICA PATRIMONIAL. Está com-preendido neste estudo, o funcionamento, ou seja, como “gi-ram” os componentes do Patrimônio. Como exemplo, podemos

citar o modo como se “transformam” as matérias-primas em pro-dutos e estes em “dinheiro”, no “fluxo” ou “curso” das coisas.

Em uma empresa existe um “girar” perpétuo onde estão asAPLICAÇÕES e os RETORNOS DAS APLICAÇÕES.

A Contabilidade possui também a sua parte “prática” de apli-cação do conhecimento científico, que denomina-se TÉCNICA,onde estão compreendidas, entre outras, a Escrituração Contá-bil e as Demonstrações Contábeis.

O NEOPATRIMONIALISMO

O Professor Doutor Antonio Lopes de Sá, nos esclarece emseu artigo: “A NOVA REALIDADE CONTÁBIL E A CONCEPÇÃOCIENTÍFICA DO NEOPATRIMONIALISMO COMO AÇÃO INTE-LECTUAL ALÉM DA INTELIGÊNCIA ARTIFICIAL”, onde deixaclaro ser o neopatrimonialismo uma das concepções mais mo-dernas dos estudos científicos da Contabilidade:

“A Contabilidade, nos últimos anos do século que terminoufoi diretamente atingida por modificações de base.

O consagrado objeto desta ciência, ou seja, a riqueza dascélulas sociais, passou, instintivamente, por uma ampliação in-dagativa.

Rompeu-se a barreira do ambiente interno das empresas einstituições e passou-se a buscar conexões com fatos de maioramplitude.

O conhecimento contábil foi pressionado pelos avanços ci-entíficos e tecnológicos, tão como pelas profundas alteraçõesdos entornos da riqueza.

Tal rompimento, todavia, exigiu mudanças de métodos cientí-ficos e de óticas de observação para que pudesse inclusiveutilizar racionalmente os progressos e atender com maior ade-quação as novas necessidades das empresas e instituições.

O propósito da corrente do Neopatrimonialismo surgiu exata-mente em face desta nova realidade, construindo uma nova Te-oria Geral do Conhecimento Contábil.”

A Origem do Neopatrimonialismo.

O Neopatrimonialismo tem como fundamento a Teoria Geraldo Conhecimento Contábil, de autoria do Prof. Doutor Lopes deSá, que concebeu a partir de sua Teoria das Funções Sistemáti-cas do Patrimônio Aziendal.

Esta doutrina tem como premissa a evolução das idéias deVincenzo Masi, intelectual responsável pelo desenvolvimentode uma teoria científica do patrimônio, e de outros grandes estu-diosos intelectuais da Contabilidade7 . Masi era italiano nascidona cidade de Rimini nos fins do século XIX, e sua doutrina éconhecida como “masiana”.

O Neopatrimonialismo possui suas próprias característicasque o diferenciam de outras doutrinas, entretanto não abando-na os mais valiosos ensinamentos das demais correntes de pen-samento da Contabilidade.

2 LOPES DE SÁ, Antonio. Contabilidade Básica. Rio de Janeiro : Tecnoprint, 1980.3 FRANCO, Hilário. Fundamento científico da contabilidade. São Paulo : Revisora Gramatical, 1950.4 HENDRIKSEN, Eldon S., VAN BREDA, Michael F. Accounting theory. 7. ed. USA : Irwin, 1992.5 IUDÍCIBUS, Sérgio de. Teoria da Contabilidade. 4. ed. São Paulo : Atlas, 1995.6 IUDÍCIBUS, Sérgio de, et al. Contabilidade introdutória. 7. ed. São Paulo : Atlas, 1985.7 LOPES DE SÁ, Antonio. História Geral e das Doutrinas da Contabilidade. São Paulo : Atlas, 1997.


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PensarContábil

A preocupação daquele intelectual, sempre se deu no aspec-to contributivo, onde enriqueceu elementos com o objetivo deproporcionar o alcance do entendimento e tornar mais estreitosos caminhos para a VERDADE. Para isso procurou abrangerem seus estudos o maior número possível de obras publicadasem diversos países do mundo, sempre se preocupando com avisão holística do conhecimento.

O mestre Lopes de Sá desenvolveu a princípio uma teoria doequilíbrio, no período entre 1958 e 1964, a seguir desenvolveuuma teoria dinâmica de circulação, na década de 70, e então ateoria das funções sistemáticas do patrimônio aziendal.

Em seus estudos, detectou as RELAÇÕES LÓGICAS DO FE-NÔMENO PATRIMONIAL, que é um axioma capaz de conduzir ométodo de indagação de tal objeto e em uma ampliação dessavisão, além da ótica aziendal, mas paradoxalmente, sem sairdela.

As idéias deste intelectual foram expostas nas Universidadesde Sevilha e de Málaga, na Espanha, e em diversas outras uni-versidades, tendo sido sua teoria traduzida para o espanhol epara o inglês.

Em 1992, foi publicado o seu livro “Teoria Geral do Conheci-mento Contábil”, que foi editado pelo Ministério da Economia eFazenda da Espanha em 1997, sob o título de “Teoria Generaldel Conocimiento Contable” e foi adotada em curso de doutora-do nas Universidades do Minho, e em diversas universidadesdo Brasil.

As Verdades Principais do Neopatrimonialismo.Alguns fundamentos básicos formam as concepções do NE-

OPATRIMONIALISMO e eles são considerados como VERDA-DES PRINCIPAIS, também chamados de AXIOMAS:

A Contabilidade estuda o PATRIMÔNIO das empresas e insti-tuições (tais empreendimentos são células sociais);

O patrimônio se MOVIMENTA;O movimento patrimonial cria VARIAÇÕES ou TRANSFOR-

MAÇÕES;O patrimônio não se move por si mesmo, necessitando de

CAUSAS AGENTES que atuam sobre ele;A finalidade das transformações é, normalmente, suprir NE-

CESSIDADES das células sociais;O patrimônio é o meio para satisfação das necessidades e

quando ele se movimenta exerce a sua FUNÇÃO;As funções suprem necessidades que se grupam em SISTE-

MAS;Tais SISTEMAS são os que visam de forma AUTÔNOMA, mas

INTERDEPENDENTE, suprir necessidades de: pagamentos (li-quidez), resultados (resultabilidade), equilíbrio (estabilidade),vitalidade (economicidade), eficiência (produtividade), riscos (in-vulnerabilidade) e dimensão correta (elasticidade);

Quando a função supre a necessidade ocorre a EFICÁCIA;Quando a eficácia é permanente e crescente se produz a

PROSPERIDADE;Quando todas ou a maioria das células de uma sociedade

humana está em estado de prosperidade a SOCIEDADE estarátambém (essa a grande missão da ciência contábil).

As Relações Lógicas dos Fenômenos Patrimoniais.O mestre Lopes de Sá classificou as relações lógicas do pa-

trimônio em três grandes grupos: as ESSENCIAIS, as DIMENSI-ONAIS, e as AMBIENTAIS.

Estas são as relações de natureza indispensáveis do FENÔ-MENO, são a base de seu nascimento, são as relações quemensuram e permitem a análise do fato.

A LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIAE O CRÉDITO DO ICMS

Legislação Tributária e a Contabilidade.As mudanças efetuadas na legislação podem influenciar di-

retamente nas finanças públicas e nos patrimônios das empre-sas sob diversos aspectos.

A Contabilidade se altera em decorrência das mudanças dalegislação. Já comenta Lopes de Sá8 (2002), em sua obra quetrata da influência do novo código civil sob a Contabilidade, queas Leis civis, comerciais, tributárias, previdenciárias, trabalhis-tas, penais sejam de que naturezas forem, possuem condiçõesde mudar as relações dos sujeitos e dos objetos de direito, afe-tando muitas vezes a riqueza.

Fabretti9 (2001), leciona que o conjunto de princípios e nor-mas que regulam a atividade financeira do Estado (receita, ges-tão e despesa) de acordo com a Lei de Diretrizes Orçamentárias(LDO), também conhecida como Lei de Meios, e com a Lei deResponsabilidade Fiscal, denomina-se Direito Financeiro.

Entretanto, a receita relativa à arrecadação de tributos, tor-nou-se tão complexa que as normas que regulam sua imposi-ção e arrecadação tiveram que ser separadas do Direito Finan-ceiro para formar um novo ramo: o Direito Tributário.

Podemos definir Direito Tributário como o conjunto de princí-pios e normas jurídicas que regem as relações jurídicas entre oEstado e o Particular, relativas à instituição e arrecadação dostributos.

Lei Complementar nº 87, de 13 de Setembro de 1996.(Atualizada até a L.C. nº 114, de 16/12/2002)Dispõe sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal

sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobreprestações de serviços de transporte interestadual e intermuni-cipal e de comunicação, e dá outras providências.

...................................................................................Art. 19. O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que

for devido em cada operação relativa à circulação de mercado-rias ou prestação de serviços de transporte interestadual e inter-municipal e de comunicação com o montante cobrado nas ante-riores pelo mesmo ou por outro Estado.

Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior,é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do im-posto anteriormente cobrado em operações de que tenha resul-tado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabeleci-mento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativopermanente, ou o recebimento de serviços de transporte inte-restadual e intermunicipal ou de comunicação.

8 LOPES DE SÁ, Antonio. Contabilidade e o Novo Código Civil de 2002. Belo Horizonte : UNA, 2002.9 FABRETTI, Láudio Camargo. Contabilidade tributária. 7. ed. São Paulo : Atlas, 2001.

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§ 1º Não dão direito a crédito as entradas de mercadorias ouutilização de serviços resultantes de operações ou prestaçõesisentas ou não tributadas, ou que se refiram a mercadorias ouserviços alheios à atividade do estabelecimento.”

....................................................................................Art. 33. Na aplicação do art. 20 observar-se-á o seguinte:I - somente darão direito de crédito as mercadorias destina-

das ao uso ou consumo do estabelecimento, nele entradas apartir de 1o de janeiro de 2007; (Redação dada pela LCP nº 114,de 16.12.2002)...................................................................... (Grifamos).

ICMS: O CRÉDITO NOSMATERIAIS DE USO E CONSUMO

Sem dúvida, um dos PROBLEMAS TRIBUTÁRIOS que irátrazer grandes discussões no âmbito do ICMS, será relacionadoao aproveitamento do crédito deste imposto nas aquisições debens destinados ao Uso e Consumo das empresas.

Conforme podemos ver, a Lei Complementar nº 87, de 13/09/1996, devidamente atualizada até a L.C. nº 114, de 16/12/2002,que dispõe sobre o ICMS dos Estados e do Distrito Federal, noseu art. 33 determina que somente darão direito de crédito asmercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimen-to, nele entradas a partir de 01/01/2007.

Iniciando-se a vigência desta disposição, a arrecadação pú-blica relativa ao ICMS, poderá sofrer significativa queda se nãoforem observados alguns detalhes relativos à sua interpretação.Alguns já manifestaram o entendimento que qualquer materialadquirido por um estabelecimento, teria direito ao crédito da-quele imposto, salvo se não correspondesse a uma respectivasaída tributada.

Mais uma vez os advogados tributaristas e doutrinadores irãomanifestar seus entendimentos quanto a esta questão. Os ges-tores das empresas irão tomar suas decisões baseadas em di-versos entendimentos. O fisco irá aceitar ou não os procedimen-tos que serão adotados. Mas sejam quais forem as suas conclu-sões, sempre irão deparar com mais esta questão:

Quando se pode considerar que determinado material adqui-rido para o uso e consumo da empresa, está ou não caracteriza-do como alheio às atividades desta?

A legislação pertinente, como vimos, não condiciona a formacomo foi efetuado o registro contábil da operação na empresa,para determinar se o referido bem terá ou não a sua utilizaçãopara fins alheios à sua atividade.

Fácil seria, se a legislação determinasse que para fins deaproveitamento de tais créditos bastasse observar a forma decomo foi registrado o fato. Se registrado em conta específica,para o custo com materiais adquiridos para uso e consumo nasatividades fins da empresa, estaria o aproveitamento destes cré-ditos garantido ao contribuinte. Em outra situação, ou seja, seregistrado contabilmente diretamente no resultado como umadespesa qualquer, alheia à atividade, estaria descaracterizadaa hipótese do aproveitamento do imposto relativo a esta opera-ção.

Ocorre que em muitas empresas, os registros contábeis nãoexpressam corretamente a realidade patrimonial. Muitas vezes,isto acontece por estarem os controles voltados para o atendi-mento de normas internas ou externas, seja para fruição de be-nefícios fiscais, ou mesmo por simples imposição legal.

Existem muitas não-conformidades, algumas provocadas pro-positalmente pelas empresas através de suas próprias normas,e outras por normas deformadas e emitidas por instituições, quesequer respeitam os aspectos técnicos e científicos da contabi-lidade.

A exemplo das particularidades que ocorrem em relação aosbens do Ativo Permanente na legislação do ICMS, entendemosque na maioria das vezes não basta, ou mesmo não se podeadotar os registros contábeis existentes nos controles das em-presas, de modo que seja possível a correta aplicação dos dis-positivos legais vigentes. Tal inconsistência também se mani-festa na classificação dos materiais para uso e consumo.

Assim, mostra-se necessária a adoção de um método capazde garantir nas interpretações contábeis, a correta aplicaçãodos dispositivos legais, e ao mesmo tempo assegurar os direitosdo contribuinte, bem como possibilitar ao fisco as condiçõesnecessárias para que este possa dar a devida proteção ao Esta-do, garantindo assim uma correta arrecadação tributária, res-guardando-se as finanças públicas.

Para exemplificar, podemos citar um determinado materialque tenha sido adquirido com o propósito de ser utilizado em umcomplexo esportivo em área de lazer destinada ao uso dos em-pregados de uma determinada Companhia.

Vamos considerar que este suposto complexo esportivo este-ja localizado dentro do parque fabril da empresa, atendendodiretamente aos empregados daquele setor produtivo.

A aquisição deste material poderia constar dos registros con-tábeis da empresa como um custo daquele setor produtivo, e talfato não poderia ser considerado como um erro de classifica-ção, afinal tal despesa está diretamente atrelada ao usufruto dopessoal da área produtiva da Companhia.

Seria correto afirmar que, se a citada despesa está ligada aopessoal da área produtiva, e este significa um custo de mão-de-obra para a empresa, então obviamente as despesas atreladasa ela também se caracterizariam como o mesmo custo de mãode obra. Assim, teríamos aquela aquisição de material destina-do ao lazer dos empregados, registrada como um gasto relacio-nado ao processo produtivo da empresa.

O fato exemplificado estaria corretamente contabilizado e,provavelmente, poderia levar aos gestores daquela empresa ater o entendimento que o crédito do ICMS pago na aquisição domaterial esportivo, poderia ser aproveitado quando da apura-ção do imposto a pagar.

Contudo ao analisarmos a VERDADE DOS FATOS, iremosconcluir que o bem exemplificado não possui as característicasexigidas por lei para o direito ao crédito do ICMS, pois sua aqui-sição não foi com a finalidade de atender à atividade do estabe-lecimento.

O fato deste bem ter sido adquirido ou não, não influenciariana obtenção do produto final, assim como não influenciaria qual-quer etapa do processo produtivo. O produto daquela empresanão sofreria qualquer alteração no caso do referido materialesportivo não ter entrado no estabelecimento.

Temos então neste exemplo: UM APROVEITAMENTO INDE-VIDO DE CRÉDITO DE ICMS, e uma necessidade de o poderpúblico EVIDENCIAR que a aquisição daquele bem não estádentro das condições exigidas pela legislação tributária paraque o crédito do imposto oriundo de sua aquisição fosse apro-veitado.


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PensarContábil

Como podemos perceber, os registros contábeis das empre-sas muitas vezes não expressam a realidade de acordo com ainterpretação legal, e podem estar sujeitos a critérios de regis-tros que, de acordo com sua aplicação, deformam a VERDADEDOS FATOS.

Ora, se os registros contábeis desta determinada empresanão estiverem adequados para a evidenciação dos fatos peran-te a legislação tributária específica do ICMS, de forma a garantira imediata interpretação da verdadeira destinação de determi-nado bem adquirido.

Se, como vimos anteriormente, a legislação do ICMS deter-mina as condições em que determinado bem deve se enqua-drar, para que seja permitido o aproveitamento do crédito desteimposto quando de sua aquisição como material “de Uso e Con-sumo”, exigindo que para isso tal bem “não seja alheio à ativida-de do estabelecimento”, além de “a entrada do bem não serresultante de operação isenta ou não tributada”.

Não será o bastante então, a simples verificação das demons-trações contábeis existentes, para a correta interpretação se adestinação de determinado material atende as explícitas exi-gências da legislação tributária.

Seria impossível, sem um método científico, afirmar com cer-teza e precisão se determinado bem detém as qualidades exigi-das pela legislação.

De que modo poderia se confirmar tais qualidades? Pelaaparência do bem? Pelas informações constantes em sua NotaFiscal? Pela posição e localização na área industrial de umaempresa? Pelo seu valor? Pelo seu tamanho físico?

Nenhuma das respostas que as questões acima pudessemobter podem levar à certeza de que aquele bem atende às exi-gências da legislação.

Então, de que outro modo se poderia obter, com confiabilida-de, uma correta interpretação?

Utilizando-se da CONTABILIDADE como CIÊNCIA, onde pos-samos evidenciar a VERDADE DOS FATOS, iremos dispor demétodos científicos da contabilidade capazes de determinar anatureza e a forma, e se estes bens irão influenciar ou não nosresultados da atividade da empresa ou de seu estabelecimen-to10 .

Vejamos então quais as características legais do bem de usoe consumo que devem ser confirmadas através de MÉTODOSCIENTÍFICOS CONTÁBEIS para que o crédito do ICMS inciden-te na sua aquisição possam ser legitimamente aproveitado:

- Não deverá ser “alheio” à atividade do estabelecimento,o que implica na obrigatoriedade de que tal material esteja des-tinado a servir diretamente no processo de comercialização demercadorias, ou na produção de novos bens, ou seja, de produ-tos acabados, semi-acabados, em elaboração etc. da empresa,que deverão ser destinados à venda de forma imediata ou quan-do do término de seu processo de industrialização (produto fi-nal).

Vamos exemplificar partindo da hipótese de ocorrência emuma empresa cuja atividade é a fabricação de tecidos.

Tomamos por base a aquisição de uma certa quantidade dedeterminado produto químico, cuja utilidade é servir em proce-dimentos de limpeza.

Temos então a dúvida quanto a aplicação deste material, seem processos ligados à produção dos tecidos, que dariam en-tão o direito de aproveitamento do crédito do ICMS, ou em pro-cessos ALHEIOS à atividade da empresa, o que não daria direi-to ao crédito do referido imposto.

Utilizaremos para o desenvolvimento de nosso método, asmencionadas RELAÇÕES LÓGICAS ESSENCIAIS DO FENÔ-MENO PATRIMONIAL.

O PATRIMÔNIO, por natureza, tem sua origem na NECESSI-DADE humana. Há uma seqüência inevitável de relações que adoutrina contábil do NEOPATRIMONIALISMO considera comoESSENCIAIS, ou seja, as das bases de raciocínios e que se-guem a seguinte lógica:

A necessidade, como algo subjetivo, como percepção de fal-ta implica em finalidade;

A finalidade, como algo objetivo, como juízo, implica em mei-os patrimoniais;

Os meios patrimoniais, como potencialidades de utilidades,como instrumentos, implicam em:

A função patrimonial, e essa é um exercício, uma ação nosentido de tornar efetiva a utilidade.

Essas são as relações naturais que formam os fenômenospatrimoniais, logo, os elementos que compõem as RelaçõesLógicas Essenciais são:

- As necessidades patrimoniais;- As finalidades;- Os meios patrimoniais; e- As funções patrimoniais.Que aplicando-se ao nosso caso temos:NECESSIDADE: a disposição dos tecidos aos clientes da

empresa, de modo em que esses se considerem dispostos aadquiri-lo e sintam-se satisfeitos com o produto para sua utiliza-ção;

FINALIDADE: os procedimentos executados no processo defabricação, armazenamento, transporte, comercialização, etc.Todas as atividades realizadas com o objetivo da elaboração doproduto final;

MEIO PATRIMONIAL: Materialização do patrimônio possibili-tando o alcance do objetivo da empresa. No caso em exemplo,o processo de aquisição / compra e da disponibilização para ouso, do hipotético produto químico;

FUNÇÃO: utilização plena e eficaz dos meios colocados àdisposição da empresa para alcançar a necessidade. Neste caso,a utilização do produto químico adquirido de forma que se obte-nha o alcance da necessidade, que como vimos, é a produçãodos tecidos à disposição dos clientes de forma satisfatória;

EFICÁCIA: é a satisfação plena dos clientes através do usoracional e eficaz dos meios patrimoniais colocados à sua dispo-sição, ou seja, é a anulação da NECESSIDADE. No nosso exem-plo, significa a utilização plena e eficaz do produto químico ad-quirido na produção dos tecidos, de forma que estes atendamsatisfatoriamente aos clientes que irão obtê-los.

O axioma considerado para esta análise, é o derivado darazão fundamental de que “QUANDO OS MEIOS PATRIMONI-AIS SATISFAZEM A NECESSIDADE A EFICÁCIA SE OPERA”.

A eficácia é fim natural para o qual o patrimônio se constitui.

10 PIRES, Marco Antonio do Amaral. Estrutura da teoria contábil lopesista. Revista de Contabilidade do ConselhoRegional de São Paulo, ano IV, nº 11. São Paulo : CRC-SP, 2000.

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Ela é a meta que se persegue, mas somente existe SE A NE-CESSIDADE SE ANULA.

A meta é a EFICÁCIA, mas, esta só pode ser obtida com umafunção eficaz, ou seja, com o uso adequado dos meios patrimo-niais, de tal forma que se consiga a plena satisfação do que énecessário.

Em nosso exemplo então, se a fábrica de tecidos precisa deum produto químico para utilizar na limpeza de sua tinturaria, eassim poder dar seqüência em seu processo produtivo, ela tema NECESSIDADE de comprar este produto, nascendo daí umapercepção de falta.

A seguir, preocupa-se a empresa em estudar como efetuará acompra: quem irá fornecer, qual o melhor material, quanto custa-rá, que melhores preços poderia se obter, como transportar earmazenar o produto. Isto já é uma FINALIDADE.

Então, a fábrica de tecidos de nosso exemplo efetiva a com-pra. O produto químico recebido na empresa representa a mate-rialização, o surgimento de um MEIO PATRIMONIAL.

Em prosseguimento de seus trabalhos, a fábrica prepara oproduto químico para uso, e enfim o consome. Ocorre aí a FUN-ÇÃO desse meio patrimonial. Enquanto o produto químico nãoestá sendo utilizado, como se ficasse guardado por um certotempo em depósito, existe o meio patrimonial, mas não existe afunção do mesmo.

ENQUANTO NÃO OCORRE A FUNÇÃO NÃO OCORRE AEFICÁCIA.

Como vimos, ocorreu a seqüência lógica demonstrada a se-guir:

SEQÜENCIA LÓGICA:

Podemos observar que em nosso exemplo, UMA PARTE doproduto químico foi utilizada diretamente no processo de produ-ção do tecido, onde cumpriu a sua FUNÇÃO de anular a NE-CESSIDADE do cliente. Com a anulação desta necessidade, ocliente passou a ter à sua disposição o tecido desejado, o que

caracteriza o alcance da EFICÁCIA.Temos então neste caso, um direito ao aproveitamento de

PARTE do crédito de ICMS, proporcional à parcela do materialque foi usado no alcance da EFICÁCIA, ou seja, aquela parte doproduto químico que foi utilizada na elaboração do tecido.

Nesta análise, verificou-se que esta primeira parte do materi-al não se caracterizava como de uso ALHEIO à atividade doestabelecimento, pois serviu diretamente no alcance da EFICÁ-CIA, sendo então legítimo o aproveitamento do crédito daqueleimposto incidente sobre esta mesma parte.

Ainda assim, tivemos uma OUTRA PARTE do produto quími-co que foi utilizada na limpeza da quadra de esportes dos em-pregados na fábrica, o que NÃO LEVOU ao cumprimento daFUNÇÃO, que seria anular a NECESSIDADE do cliente. A lim-peza da quadra de esportes não teve qualquer influência emrelação à anulação da necessidade, o que não levou ao alcan-ce da eficácia, caracterizando-se então a ocorrência da INEFI-CÁCIA.

Podemos então verificar que o ICMS incidente na aquisiçãoda parte do material que foi utilizado na limpeza da quadra deesportes não poderá ser creditado. A legislação pertinente nãopermite o aproveitamento do crédito proporcional daquele im-posto devido ao seu uso ter se caracterizado como ALHEIO àatividade do estabelecimento.

Assim, parte do valor destacado na Nota Fiscal, a título deICMS, na aquisição do produto químico de nosso exemplo de-verá ser apropriado como crédito, mas de modo em que não seaproveite o valor proporcional ao material cujo uso foi conside-rado ALHEIO à atividade do estabelecimento.

CONCLUSÃO

Em síntese, considerando que parte do referido material foiutilizada de forma alheia à atividade, deverá ser efetuado o ra-teio proporcional do crédito do ICMS, de modo a aproveitar-sesomente, a parcela utilizada na elaboração do tecido, atribuin-do-se à parcela restante o tratamento de material sem direito aocrédito do mencionado imposto.

Neste caso, em se tratando de aquisições interestaduais,deverá ser verificada a necessidade de calcular o Diferencial deAlíquota do ICMS, proporcionalmente à parte utilizada fora doprocesso de elaboração do tecido e levada a débito nos LivrosFiscais, no mês em que ocorreu a utilização ALHEIA à atividadedo estabelecimento.

Tal procedimento, se adotado pelas empresas, e devidamen-te fiscalizado pelo poder público, irá garantir o direito ao créditodo ICMS respeitando o princípio da não-cumulatividade daque-le imposto, e ao mesmo tempo irá resguardar as finanças públi-cas contra uma acentuada queda em sua arrecadação, que po-deria ser causada por uma má interpretação legal.

O estorno do imposto creditado deverá ser efetuado sempreque o serviço tomado ou a mercadoria entrada no estabeleci-mento vier a ser utilizada em fim alheio à atividade do estabele-cimento (art. 21, III da LC 87/96).

Quando por ocasião do serviço tomado ou da entrada damercadoria no estabelecimento, for verificado que o materialveio a ser utilizado em fim alheio à atividade do estabelecimen-to, o crédito deverá ser estornado na sua totalidade. Havendoutilização parcial deverá ser estornado proporcionalmente.

NECESSIDADEos clientes precisam ou querem comprar o tecido

FINALIDADEatividades de elaboração do tecido

FUNÇÃOutilização do produto químico na elaboração do tecido,

anulando plenamente a necessidade

uma parte do produtoquímico foi aplicado naelaboração do tecido

outra parte do produtoquímico foi aplicado

na limpeza da quadrade esportes

EFICÁCIAocorre quando a funçãoanula completamente

a necessidade

INEFICÁCIAa função não anuloua necessidade, não

ocorrendo a eficácia


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REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

VERGARA, Sylvia Constant. Projetos e Relatórios de Pesquisa em Administração. São Paulo : Atlas, 1997.

LOPES DE SÁ, Antonio. Contabilidade Básica. Rio de Janeiro : Tecnoprint, 1980.

FRANCO, Hilário. Fundamento científico da contabilidade. São Paulo : Revisora Gramatical, 1950.

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IUDÍCIBUS, Sérgio de, et al. Contabilidade introdutória. 7. ed. São Paulo : Atlas, 1985.

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PIRES, Marco Antonio do Amaral. Estrutura da teoria contábil lopesista. Revista de Contabilidade do Conselho Regional deSão Paulo, ano IV, nº 11. São Paulo : CRC-SP, 2000.

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1 – INTRODUÇÃO

A evolução do ambiente econômico e social vem exigindo doprofissional contábil uma gama de conhecimentos e habilitações.Neste sentido, IUDÍCIBUS (1991; p.7) diz que: “para o seu bene-fício profissional e como cidadão o contador deve manter-se atu-alizado não apenas com as novidades de sua profissão mas, deforma ampla, interessar-se pelos assuntos econômicos, sociais epolíticos que tanto influem no cenário em que se desenrola aprofissão”.

Hoje, dentro da classe contábil, concorda-se que o profissio-nal tem que se modernizar. Para isso, é, preciso que se altere oatual papel dos contadores, promovendo reformas que aumen-tem o grau de eficiência e eficácia de suas atividades.

Qualquer que seja a área de prestação de serviços, não podea mesma isolar-se das demais, requerendo visão holística, talcomo preconiza o neopatrimonialismo. A interação do conheci-mento é algo axiomático e cada vez mais requerido.

A formação educacional de um ser é influenciada por inúme-ros fatores, sendo que as experiências acumuladas ao longo desua existência, aliada aos conhecimentos obtidos, formam umquadro referencial que lhe permite um determinado tipo de rea-ção a cada novo fato observado, admitindo, assim, agregar novosconhecimentos ou experiência.

Partindo dessa premissa, é que este trabalho apresenta a figu-ra do “Cognitor”, tentando esclarecer as perguntas: Como surgiuesta profissão? Quais são as habilidades e competências do “Cog-nitor”? Como será seu trabalho? Quais são as suas atribuições?Quais os desafios e as vantagens? Como criar valor econômico?

2 – O “COGNITOR”. COMO

SURGIU ESTA PROFISSÃO?

O conhecimento sempre desempenhou importante papel nasgrandes transformações sociais. Na primeira fase da revoluçãoindustrial, foram aplicadas as ferramentas, processos e produtos;na segunda fase a revolução da produtividade passou a ser apli-cada ao trabalho. Atualmente, o conhecimento está sendo aplica-

do ao próprio conhecimento. ‘E a Revolução Gerencial, segun-do DRUCKE (1996).

Como diz MULA, (2001; p. 5), várias profissões, entre elas ado contador, exigem uma necessidade muito grande de co-nhecimento. Isto é a pessoa precisa saber além da sua própriaprofissão. Todo contador que se preze deve possuir bons co-nhecimentos em Economia, Administração, Direito Comerciale Direito Tributário. Podemos dizer que há uma invasão destasáreas separadamente. O “Cognitor” é o profissional que faz aligação entre estas áreas do conhecimento, correlacionadas àContabilidade.

A partir, desta idéia coube a 8 (oito) Institutos de Contadores,espalhados pelo mundo: Instituto Americano de PeritosContadores,Instituto Canadense de Revisores Contábeis Ju-ramentados, Instituto de Contadores Juramentados da Austrá-lia, Instituto de Contadores Juramentados da Inglaterra e doPaís de Gales, Instituto de Contadores Juramentados da NovaZelândia, Instituto de Contadores Juramentados da Escócia eInstituto Sul-Africano de Contadores Juramentados, criarem oconceito de “Cognitor”.

O “Cognitor” simboliza não somente um conjunto de conhe-cimentos ou de habilidades, mas uma profissão nova e dife-rente, dando ênfase à integração do conhecimento, necessá-ria para atender pessoas e negócios na economia de informa-ção.

Para os professores ROCHA e FERNANDES (2001; p.3), acontabilidade moderna tem condições de gerar, hoje, o deno-minado profissional “Cognitor”, porque, nos cursos de gradua-

� Maria Elisabeth Pereira Kraemer

� Contadora, CRC/SC nº 11.170, Professora e Membro da

equipe de Ensino e Avaliação na Pró-Reitoria de Ensino da UNIVALI

– Universidade do Vale do Itajaí. Mestre em Relações Econômi-

cas Sociais e Internacionais pela Universidade do Minho-Portu-

gal. Doutoranda em Ciências Empresariais pela Universidade do

Museu Social da Argentina. Membro da Corrente Científica Brasi-

leira do Neopatrimonialismo e da ACIN – Associação Científica

Internacional Neopatrimonialista.

O CONTABILISTA

COMO MEDIADOR NO

PROCESSO COGNITIVO


42

PensarContábil

ção, pós-graduação e MBAs, a Contabilidade vem sendo de-senvolvida com uma visão extremamente gerencial, não se pren-dendo apenas à Contabilidade Financeira. Por isso, o “Cogni-tor” pode ser muito bem representado pelo contador que tenhaconhecimento na área de custos, análise econômica e financei-ra das demonstrações, custeio, registro contábil e interpretaçãode dados. É um profissional multidisciplinar.

3 – HABILIDADES E

COMPETÊNCIAS DO “COGNITOR”

As competências do “Cognitor”, incluem conhecimentos, ha-bilidades, motivação, características e valores fundamentais aoseu desempenho.

De acordo com o Conselho Federal de Contabilidade essascompetências são:

3.1 - Competências Comerciais: relacionadas às organiza-ções de todos os tamanhos, podendo incluir conhecimento ecompreensão de qualquer número de áreas: geral/empresarial,administração, comportamento organizacional, administração depessoal, projeto de sistemas, marcador financeiro global, ge-rência de câmbio/processo de melhoria, política/estratégia, sis-temas de negócio, tecnologia de informação, gerenciamento derisco, controle de sistemas, economia, contabilidade/impostos,análise quantitativa, finanças, ambiente legal e legislativo, me-dida não-financeira, gerenciamento de projeto, modelo decisó-rio, análise do acionista.

É claro que não se espera que “Cognitores”, sejam especia-listas em todas estas disciplinas, funções ou especialidades,mas que conheçam seus conceitos, formato e produção.

3.2 - Competências Baseadas em Experiência: sãoas habilidades que os “Cognitores” terão ganho “no cam-po” através de seu extenso trabalho experimental. Sãoincluídas vastas habilidades de administração e soluçãode problemas, tais como: persuasão, pró-atividade, posi-tividade, empatia, negociação, apresentação, motivandoos outros, controle de conflitos, pensamento dedutivo,administração de relacionamento, pensamento analítico/crítico, trabalho em rede, perspectiva global, política orga-nizacional, trabalho em equipe e responsabilidade con-junta.

3.3 - Competências Integrativas: são as habilidadesespecíficas relacionadas ao grupo de competência do“Cognitor” e serão a sua marca de qualidade: habilidadesconceituais, pensamento indutivo, pensamento sistemáti-co, construção de modelo, integração de conhecimento,criatividade, análise de decisão, visão, administração deconhecimento, pensamento estratégico.

De acordo com Conselho Federal de Contabilidade oprocesso para definir competências será empírico, em na-tureza, com dados obtidos de todos os depositários quepossam proporcionar opinião sobre o que se deve espe-rar de “Cognitores”. Por meio de pesquisas, entrevistas erevisão das competências de outras disciplinas e profis-sões, idéias de clientes e empregadores sobre exigênci-as atuais e futuras para assessores e tomadores de deci-sões em negócios estratégicos serão vitais na definiçãodo processo de competências.

4 – COMO SERÁ O TRABALHO

DE UM COGNITOR

O compromisso da profissão é que os “Cognitores” tenham acapacidade e a experiência para ajudar a transformar conheci-mento em resultado para seus clientes e empregadores. O Con-selho Federal de Contabilidade ressalta que os“Cognitores”deverão:

- saber como funcionam os negócios e processos comerciais;- compreender onde está situado o conhecimento na organi-

zação;- obter, integrar e alavancar conhecimentos relevantes;- proporcionar conselho e tomar decisões que aumentem sig-

nificativamente o sucesso individual e nos negócios.Esses novos profissionais deverão, conforme explica MULA

(2001; p.5) ter a capacidade de proporcionar uma compreensãoestratégica dos negócios que venha a complementar os conhe-cimentos existentes. Diz ainda que esta profissão vai dar ênfaseà integração desses conhecimentos, necessários para atenderas pessoas e os negócios na economia moderna, hoje forte-mente fundada na velocidade e na utilização multidisciplinar deinformações.

Para ROCHA e FERNANDES (2001; p.3)o “Cognitor”será oprofissional que irá condensar as informações, permitindo umasolução para o cliente no momento certo.

5 – ATRIBUIÇÕES

DO COGNITOR

O “Cognitor” servirá de elo entre as diversas áreas do conhe-cimento que, antes, estavam separadas. MULA (2001; p.5) refe-re que a maioria dos clientes e compradores de assessoramen-to empresarial não sabiam o que fazer para captar informaçõesrelevantes de fontes múltiplas e tratá-las de forma integrada.Faltava uma estratégia de como aplicar esses conhecimentospara apresentar aos clientes um quadro completo de cada situ-ação comercial. Diz ainda que, para isso, o “Cognitor” terá de seatualizar, ganhar e aliar novos conhecimentos e novas experi-ências.

Os “Cognitores” devem se comprometer ao estudo continua-do durante sua carreira profissional. O Instituto Global de Cogni-tores - GIC e a Organização de Concessão de Cognitor Nacio-nal - NCGOs garantirão que os “Cognitores” tenham acesso aum mundo de informações através de ferramentas de ensino,como uma base de conhecimento geral.

Será desenvolvido, conforme o Conselho Federal de Con-tabilidade, um processo de ensinamento abrangente para pro-porcionar o estudo continuado necessário para garantir atuali-zação de seus conhecimentos e acesso aos últimos conceitos,práticas e informações nos campos de atividade dos “Cognito-res”. Deve ser mencionado que não será exigido que as pes-soas usem o processo de ensinamento do GIC para atualizarseus conhecimentos, podendo adquiri-los, da forma que dese-jarem, desde que continuem a demonstrar os conhecimentosexigidos.

Este novo profissional, de acordo com ABRANTES (2001; p.6), terá de se ater à nova realidade dos negócios, explorar o

PensarContábil


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Fev/Abr - 2003

potencial de uma nova autoridade profissional, focalizando oambiente de negócios atual e futuro.

6 – OS DESAFIOS E

AS VANTAGENS

Para assegurar a sua continuidade, as empresas precisamde informações, úteis em todas as etapas do processo de ges-tão empresarial. Numa economia globalizada, a visão do conta-dor deve acompanhar essa perspectiva.

As empresas de países em desenvolvimento, conforme PE-REZ (1997; p.61), iniciam decididas políticas para internaciona-lizar seus mercados e suas produções, competindo de igualpara igual com países de primeira grandeza. Continuando, eleargumenta que, em uma primeira etapa, sua vantagem compe-titiva consiste em mão-de-obra mais barata, porém, o avançotecnológico, as melhores condições de vida, a necessidade deinvestir cada vez mais no profissional, minimizam esta vanta-gem.

Para ter êxito, devem familiarizar-se com mercados financei-ros cada vez mais sofisticados, com normas e legislações distin-tas e com maiores requerimentos de informação financeira e decustos para medir e melhorar sua produtividade e minimizar osriscos.

As atividades das empresas têm se tornado incrivelmentecomplexas, à medida que a economia se expande, tanto emnível microeconômico como macroeconômico. Este argumentode complexidade tem requerido dos administradores maior de-legação de autoridade para que seja possível alcançar maiorefetividade nos planos que precisam ser executados.

Esta maior delegação de autoridade e responsabilidade, e anecessidade de maior confiabilidade nas informações combi-nadas, têm dado ênfase aos aspectos de controle contábil dasoperações.

O profissional deve ser um indivíduo de idoneidade técnica,para tomar sob sua responsabilidade, determinados trabalhos,de forma que não venha, posteriormente, comprometer o seunome e a sua condição profissional. Caso entenda que não seencontra capacitado para desempenhar determinada tarefa,deverá abster-se de toma-la sob sua responsabilidade.

O exercício de uma profissão, para SÁ (1996; p.128), “deman-da a aquisição de pleno conhecimento, o domínio sobre a tarefae sobre a forma de executá-la, além de atualização constante eaperfeiçoamento cultural”.

O importante, na visão do profissional da Contabilidade, éque ele deve participar ativamente desse processo, integrar-seàs necessidades da empresa, quer como profissional vincula-do, quer como prestador de serviços de assessoria, consultoriae auditoria.

Na década de 80, viveu-se a era da informação, segundoPEREZ (1997; p. 60). A informação se transformou em um recur-so igual ao trabalho e o capital.

Hoje vive-se a era do conhecimento e da comunicação, con-forme o mesmo autor , uma “sociedade interativa” que se una àsociedade de inteligência e à sociedade de informação.

Tudo isso, PEREZ (1997; p.61) diz que incide diretamente noexercício da profissão do contador, porque a profissão contábiltem como objetivo a informação.

Cabe ao profissional da Contabilidade criar informações,antever as necessidades dos usuários, surpreender os usuárioscom informações fidedignas, tempestivas e úteis para a tomadade decisões.

A profissão contábil, segundo SÁ (1996; p.110), “consiste emum trabalho exercido habitualmente nas células sociais, com oobjetivo de prestar informações e orientações baseadas na ex-plicação dos fenômenos patrimoniais, ensejando o cumprimen-to de deveres sociais, legais, econômicos, tão como a tomadade decisões administrativas, além de servir de instrumentaçãohistórica da vida da riqueza”.

Neste sentido, VAINI (1993; p.114) diz que: “ética, conheci-mento, experiência, participação e criatividade são alguns dosrequisitos básicos para assegurar publicamente a qualidade dosserviços e do profissional, levando a reputação da profissão aomais alto padrão. O futuro da profissão dependerá da sensibili-dade de os profissionais estarem atentos e corresponderem aofoco das preocupações e das necessidades”.

O contador deve assumir uma postura condizente com a soci-edade que se pauta pela competitividade, tecnologia e conheci-mento. Deve empregar o seu conhecimento para o melhor de-sempenho das empresas, trazendo como consequência a valo-rização das empresas de serviços contábeis, que iniciam a cum-prir sua função social.

Em qualquer circunstância, o contador requer um conjuntode conhecimentos, experiências e prática profissional para pe-netração no campo da contabilidade, pelas condições estabele-cidas pela globalização da economia. VAINI (1994; p.17) dizque:“o exercício profissional sem fronteiras, efetivamente, está acaminho e a passos largos”.

Foi pensando nessas alterações fundamentais no meio am-biente dos negócios, que os Institutos de Contadores, fundado-res do GIC, lançaram o conceito de “Cognitor”, pois é este espa-ço que precisa ser ocupado urgentemente, pois pessoas e ne-gócios exigem, hoje, novas formas de integrar conhecimentos afim de tratar rápida e eficientemente os desafios que vêm sendoenfrentados.

Conforme ABRANTES (2001; p.6), a ligação entre indústriase profissões tornou-se menos nítida ou, simplesmente, desapa-receu. Os valores agora devem ser reconhecidos em termos deequidade intelectual e humana. As empresas que puderem be-neficiar-se desse desenvolvimento terão vantagens competiti-vas no futuro, variando de pessoal mais bem qualificado e infor-mado até uma significativa redução de custos, melhoria na foca-lização do cliente e aumento da rapidez de mercado.

7 – CRIANDO VALOR

ECONÔMICO

A tecnologia da informação e das telecomunicações possibi-litou a globalização da economia. O mercado de massa, de acor-do com MARTINS (2000; p.4) se desintegrou à medida que osclientes, mais conscientes de suas necessidades, e diante dadiversidade de opções, passaram a exigir produtos e serviçosque atendessem as suas necessidades, diferentemente do com-portamento apresentado após a Segunda Guerra Mundial, quan-do a produção em massa e padronizada tomou pulso para aten-der à escassez dos mais diversos produtos à época.


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PensarContábil

O novo milênio estará desafiando todas as organizações amostrarem suas competências. As tarefas diárias exigem umalto grau de conhecimento e inteligência, que nos impedem deter relacionamentos estreitos. Os sistemas têm que ser cada vezmais abertos.

Para MOREIRA (1999; p. 23), num mundo globalizado, asempresas viajarão a velocidade do som, da luz e da quântica, e,conforme sua estratégia, potencializarão seu mais nobre capitalnesta ou naquela direção. A inteligência é competência nãoapenas para os que pensam (estrategistas), mas também paraquem as facilita e quem as executa.

A nova tendência de gestão do conhecimento nas empresaspossui características marcantes e poderosas, capazes de pro-mover o ambiente interno das empresas nos mercados em queparticipam e na sociedade onde interferem os cenários racio-nais de aproveitamento da força do trabalho, criando oportuni-dades efetivas de desenvolvimento individual e corporativo.

Neste ambiente cada vez mais exigente, os líderes queremrecursos humanos capacitados para a criação de novos valoreseconômicos. E isto é um grande desafio para o “Cognitor” que éo de criar valor. ABRANTES (2001; p.6) ressalta que, com ocrescimento da sofisticação nos negócios, o retorno econômicodas empresas no fornecimento de serviços considerados técni-cos ou administrativos teve uma queda. Em alguns casos, clien-tes decidiram reduzir seus custos, realizando esses serviços emcasa. O autor diz ainda que, foi pensando nesse “buraco negro”,existente no mercado, que o conceito de “Cognitor” foi lançado.

O mercado, assim, estará formando profissionais experientesque terão excelente posição para oferecer integração de conhe-cimentos, solução de problemas complexos e altos níveis deresultados. E tudo isso, graças à permanente atualização davisão universal, não só dos negócios, mas do mundo como umtodo.

8 – CONCLUSÃO

Os avanços tecnológicos, percebidos atualmente, permeiamqualquer análise sobre as mudanças nas estruturas organizaci-onais das empresas, proporcionando, agora, oportunidades parao uso de conhecimentos de uma nova forma e em velocidadesem precedentes. O ritmo do comércio, conforme Conselho Fe-deral de Contabilidade foi acelerado, e a capacidade de inovarrapidamente tornou-se um critério essencial para o sucesso.Ligação entre industriais e profissionais tornou-se menos nítidaou desapareceu. Os valores devem agora ser reconhecidos emtermos de equidade intelectual, humana e de marca, bem comoem ativos financeiros e físicos.

Neste contexto, surge oportunidade para todos os profissio-nais. E para atendê-las, enfrentam desafios específicos. O desa-fio mais importante é o de criar mais valor.

Os profissionais que proporcionam valiosas soluções de pro-blemas e aconselhamento estratégico, tanto para grandes oupequenas empresas, podem esperar desfrutar carreiras amplase compensadoras.

9 – BIBLIOGRAFIA

ABRANTES, José Serafim. Cognitor, ou a integração de conhecimentos. Jornal do CFC. mar/2001.

CFC. O conceito cognitor; transformando conhecimento em valor. Brasília – DF, 2000

DRUCKER, Peter F. A sociedade pós-capitalista. 5.ed. São Paulo: Pioneira, 1996.

IUDÍCIBUS, Sérgio de. Contabilidade: uma visão crítica e o caminho para o futuro. Belo Horizonte-MG. CRC/MG, 1991.

MARTINS, Eliseu. Capital intelectual: verdades e mitos. Anais do XVI Congresso Brasileiro de Contabilidade. Goiânia-GO. Out/2000.

MOREIRA, Dirceu. A potencialização do capital humano: o equilíbrio do capital intelectual e emocional, nas empresas, escolas,instituições e outros setores organizacionais. São Paulo: Makron Books, 1999.

MULA, Irineu de. Profissão contábil deve trabalhar com estratégia e novos conhecimentos. Jornal do CFC. mar/2001.

PEREZ, Antônio Castilla. A profissão contábil e o futuro. Revista Brasileira de Contabilidade. Brasília - DF, ano 26, nº 103, p. 58-73, jan/fev. 1997.

ROCHA, Nelson Monteiro & FERNANDES, Antônio Miguel. Cognitor: esse ilustre desconhecido. Jornal do CRC-RJ. Jul/ago.2001

SÁ, Antônio Lopes de. Ética profissional. São Paulo: Atlas, 1996.

SANTISO, Horácio López. Um modelo contábil globalizador: um modelo de valores econômico-contábil. .Revista Brasileira deContabilidade. Brasília - DF, ano 25, nº 100, p. 68-77, jul/agos.1996.

VAINI, Luiz Carlos. A globalização do exercício profissional. Revista Brasileira de Contabilidade. Brasília - DF, ano 23, nº 86, p.17-19, mar. 1994.

VAINI, Luiz Carlos. O contador do ano 2.000. Revista Brasileira de Contabilidade. Brasília - DF, ano 22 nº 85, p. 114, dez. 1993.

Agradeço as proveitosas sugestões do professor Dr. Antônio Lopes de Sá.

PensarContábil


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Fev/Abr - 2003

INTRODUÇÃO

Atualmente todas as pequenas empresas têm o acompanha-mento de suas atividades feitas por um profissional da contabi-lidade. Este acompanhamento pode ser superficial, apenaspara atender a interesses fiscais, ou representar um suporteefetivo à tomada de decisão do empresário.

Ocorre, em muitos casos, que estas informações são forneci-das sem o devido esclarecimento e interpretação, de maneiraque possam auxiliar na gestão da empresa, ainda mais quandoo empresário não possui nenhuma formação específica emadministração.

Dada a representatividade da pequena empresa no contextoeconômico, há necessidade de se dar uma atenção especial aeste segmento, pois, segundo o Banco de Dados do SEBRAE/RS, 80% das pequenas empresas fecham antes de completarum ano de atividades.

As pequenas empresas, no contexto do desenvolvimentoregional, têm um papel decisivo. Segundo Banco de Dados doSEBRAE/RS, no Brasil, as pequenas empresas representam98,3% dos estabelecimentos industriais, comerciais, agrícolas ede serviços:

a) são responsáveis por 59,6% da oferta de empregos;b) respondem por 42% dos salários pagos;c) 43,1% da receita sobre o valor bruto da produção na indús-

tria, comércio e serviços.Fatos como a relevância e a falta de estudos, envolvendo

especificamente as pequenas empresas, servem de motivaçãopara desencadear um processo de investigação envolvendo aspequenas empresas.

1 - A CONTABILIDADE E

A INFORMAÇÃO

A contabilidade surgiu pela necessidade de o homem terinformações econômicas e financeiras a respeito dos seus ne-gócios.

As informações geradas pela contabilidade tiveram uma

� Irineu Afonso Frey

�� Márcia Rosane Frey

� Contador – CRCRS n. 38.170 - Professor do Departamento deCiências Contábeis da Universidade de Santa Cruz do Sul - UNISC e-mail: [email protected]�� Contadora - CRCRS n. 44.670 - Professora do Departamento deCiências Contábeis da Universidade de Santa Cruz do Sul - UNISCe-mail: [email protected]

Trabalho apresentado no XVI Congresso Brasileiro de Contabilidade, outubro de 2000.

mudança de “foco”, a partir do momento em que elas privilegiamos seus usuários externos. Esta mudança foi conseqüência dacrise de 1929, na Bolsa de Valores nos EUA. Nesta época, sur-giram os princípios de contabilidade, que se generalizaram, eque, com pequenas modificações, continuam em vigor até hoje.

O desenvolvimento do comércio, a revolução industrial, en-tre outros, impuseram modificações à teoria e prática contábil.Atualmente, a revolução da tecnologia, a competitividade, a in-ternacionalização das organizações e da produtividade, torna-ram os negócios mais dinâmicos e competitivos. Isso impõe no-vas e profundas revisões na aplicação da contabilidade e seureencontro com seus objetivos e seu principal usuário: o gestorda empresa.

A contabilidade tem sido definida, em termos gerais, comosendo “o processo que consiste em identificar, medir e comuni-car a informação econômica para permitir julgamentos e deci-sões bem fundamentadas pelos usuários dainformação”(American Accounting Association, 1966, p.1, apudNiswonger & Fess, 1980, p.3).

A contabilidade tem um potencial enorme de informação, poistodos os fatos que são passíveis de expressão monetária po-dem ser agrupados dentro dessa área , objetivando a uma visãosistêmica da situação da empresa.

Marion (1993, p. 30), quando trata da questão da utilizaçãodas informações contábeis para gestão, afirma:

A função básica do contador é produzir informações úteis aosusuários da Contabilidade para a tomada de decisões. Ressal-te-se, entretanto, que, em nosso país, em alguns segmentos danossa economia, principalmente na pequena empresa, a fun-ção do contador foi distorcida (infelizmente), estando voltada

O USO DE INFORMAÇÕES

CONTÁBEIS NA

PEQUENA EMPRESA


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PensarContábil

exclusivamente para satisfazer às exigências legais.O desvio do foco da informação contábil fez com que o con-

tabilista perdesse cada vez mais a noção do que representa acontabilidade. Este desvirtuamento da informação contábil fazcom que o contabilista não se preocupe em buscar sistemastecnologicamente mais avançados e abrangentes para subsidi-ar a contabilidade, pois, para a maioria dos profissionais, a infor-mação deve ser solicitada e não oferecida. Não basta saberatender pedidos de informações: é necessário saber oferecerinformações que possam ser úteis para a gestão da empresa.

Além disso, Marion (1993, p. 29,30) afirma:Observamos com certa freqüência que várias empre-

sas, principalmente as pequenas, têm falido ou enfrentam sé-rios problemas de sobrevivência. Ouvimos empresários quecriticam a carga tributária, os encargos sociais, a falta de re-cursos, os juros altos, etc., fatores estes que, sem dúvida,contribuem para debilitar a empresa. Entretanto, descendo afundo nas nossas investigações, constatamos que, muitasvezes, a “célula cancerosa” não repousa naquelas críticas,mas na má gerência, nas decisões tomadas sem respaldo,sem dados confiáveis. Por fim observamos, nesses casos,uma contabilidade irreal, distorcida, em conseqüência de tersido elaborada única e exclusivamente para atender às exi-gências fiscais.

Isto significa que o trabalho de elaboração da escrituraçãoocorre, a empresa suporta o custo de sua elaboração, porém osbenefícios para auxílio na gestão da empresa geralmente nãose concretizam.

2 - CONTABILIDADE E

ESCRITURAÇÃO

2.1 - O que se entende por Contabilidade?Quando se faz referência à contabilidade, logo a maioria das

pessoas remete ao conceito de escrituração contábil, será esseo seu verdadeiro sentido da contabilidade?

Segundo Iudícibus (1997, p.26) a contabilidade pode ser con-ceituada como sendo: “... o método de identificar, mensurar ecomunicar informação econômica, financeira, física e social, afim de permitir decisões e julgamentos adequados por parte dosusuários da informação.”

Segundo Arend (1996, p.11) “ A Contabilidade registra, estu-da e interpreta (analisa) os fatos financeiros e/ou econômicosque afetam a situação patrimonial de determinada pessoa, físi-ca ou jurídica.”

De acordo com Basso (1996, p.19) Contabilidade... é a ciência que estuda, controla e observa o patri-

mônio das entidades nos seus aspectos quantitativo(monetário) e qualitativo (físico) e que, como conjunto denormas, preceitos e regras gerais, se constitui na técnicade coletar, catalogar e registrar os fatos que nele ocor-rem, bem como de acumular, resumir e revelar informa-ções de suas variações e situação, especialmente denatureza econômica-financeira.

Os conceitos de contabilidade trazem consigo a questão dainformação, e esta não se resume tão somente a aquela geradapela escrituração, onde percebe-se já uma diferença entre es-crituração contábil e contabilidade.

2.2 O que se entende por Escrituração Contábil?Segundo Basso ( 1996, p. 69)

A arte de registrar os fatos contábeis nos livros diárioe razão constitui a técnica denominada escrituração. Épela escrituração que os fatos contábeis, particulariza-dos em sua essência, vão sendo acumulados ordena-damente para formar os diversos demonstrativos contá-beis.

De acordo com FAVERO (1995, p. 113) escrituração contábil“ É o ato de se registrar nos livros da empresa as movimenta-ções ocorridas em seu patrimônio.”

Ainda segundo Ribeiro (1997, p.82) “Escrituração é uma téc-nica que consiste em registrar no livros próprios (Diário, Razão,Caixa etc.) todos os fatos administrativos que ocorrem na em-presa”.

Observa-se que a escrituração é definida como sendo umatécnica, uma arte que busca registrar todos os atos administra-tivos que geram alteração no patrimônio da empresa.

A escrituração contábil também pode ser entendida comosendo um conjunto de procedimentos técnicos sistematizadosque visam o registro, controle e demonstração das variaçõesocorridas no patrimônio num determinado período, bem comosua posição em determinada data.

2.3 - Obrigatoriedade da manutenção de escrituração regularToda organização de fins lucrativos precisa manter escritura-

ção contábil regular. De acordo com o que preceitua o CódigoComercial e Resolução do Conselho Federal de Contabilidade– CFC, nenhuma organização que visa lucro está dispensadada escrituração comercial.

O Código Comercial – Lei 556, de 25.06.1850 (assinado peloImperador Pedro II e vigente até hoje com as adaptações que otempo exigiu), determina em seu artigo 10:

Todos os comerciantes são obrigados:1º . a seguir uma ordem uniforme de contabilidade e

escrituração, e a ter os livros para esse fim necessários;...4º a formar anualmente um balanço geral do seu ati-

vo e passivo, o qual deverá compreender todos os bens....

No mesmo texto legal, os artigos 11 e 12 definem o Diáriocomo livro obrigatório, e estabelecem sua forma de escrituração

A Resolução nº 563, de 28.10.83, editou a Norma Brasileirade Contabilidade – Técnica – NBC-T-2, Da Escrituração Contá-bil, e no capítulo NBC-T-2.1 Das formalidades da EscrituraçãoContábil, encontra-se em seu inciso 2.1.5: “ O Diário e o Razãoconstituem os registros permanentes da Entidade”. E, no inciso2.1.5.4: “ Os registros permanentes e auxiliares previstos nestaNorma serão registrados no registro Público Competente”.

Além disso o Decreto Lei 7.661 de 21.06.1945, conhecidacomo a Lei de Falências, também apresenta com clareza a obri-gatoriedade de as empresas possuírem escrituração regular,quando no seu texto legal apresenta:

Art.140. Não impetrar concordata: I- O devedor que deixou de arquivar, registrar ou ins-

crever no registro do comércio os documentos e livros

PensarContábil


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Fev/Abr - 2003

indispensáveis aos exercício legal do comércio.Art. 186. Será punido o devedor com detenção de

seis meses a três anos, quando concorrer com a falênciaalguns dos seguintes fatos:

VI- Inexistência dos livros obrigatórios ou sua escritu-ração atrasada, lacunosa, defeituosa ou confusa;

VII- Falta de apresentação do balanço, dentro de 60(sessenta) dias após a data fixada para o seu encerra-mento, a rubrica de juiz sob cuja jurisdição estiver o seuestabelecimento principal.

Portanto, concluí-se que o texto legal não deixa dúvidas quan-to a exigibilidade da escrituração para toda e qualquer tipo deorganização que vise lucro. No entanto, a legislação faz referên-cia a um tratamento fiscal diferenciado para as micro e peque-nas empresas.

Em pesquisa realizada por Frey (1997), constata-se que amaioria, ou seja, 80% das pequenas empresas não mantêmescrituração contábil regular, somente fazem a apuração dosimpostos e contribuições devidas.

3 - A CONTABILIDADE E A

PEQUENA EMPRESA

Para subsidiar a discussão sobre a utilização efetiva dacontabilidade na gestão da pequena empresa, analisa-se osresultados da pesquisa realizada por Frey (1997), com 263empresas, que se enquadram como pequenas empresas in-dustriais, estabelecidas no perímetro urbano de Santa Cruzdo Sul.

Para contrapor também é analisado a opinião dos profissio-nais que elaboram a contabilidade destas pequenas empresas,sendo que esses totalizam 72 profissionais.

3.1 Perfil do empresárioDe acordo com os dados da pesquisa, a maioria dos empre-

sários das pequenas empresas possui formação secundária.Apenas 2,3 % dos entrevistados possuem formação primária.

Desponta o número de pessoas com formação superior com-pleta e incompleta, pois dos entrevistados, 13,6% possuem for-mação superior incompleta e 31,8%, superior completa. Consi-derando tratar-se de pequena empresa, este percentual de 45,4% com formação acima de 2º grau é bastante expressivo.

3.2 A informação gerada pela contabilidadeNeste sentido analisar-se o conteúdo das informações que o

empresário recebe atualmente, bem como as informações quepoderiam ser geradas pela contabilidade.

3.2.1 Para fins fiscaisA simples escrituração fiscal é confundida com a contabilida-

de. Como exposto anteriormente, a contabilidade é um sistemade informações. Portanto, a escrituração fiscal é apenas umapequena parcela do que vem a ser contabilidade.

Dos pequenos empresários pesquisados, apenas 21,1%efetivamente fazem contabilidade ou escrituração mercantil,sendo que os demais fazem escrituração fiscal, que não podeser considerada como sendo contabilidade. E ainda, destes

21,1%, nem a metade dos que fazem contabilidade completaa fazem para utilizá-la como instrumento de gestão.

Há um entendimento errôneo sobre o que preceitua a legisla-ção comercial, pois a maioria dos empresários, e também conta-bilistas, entendem que a elaboração da escrituração fiscal aten-de ao que determina a legislação, quando esta se refere à escri-turação comercial. Não se pode esquecer que são dois ambi-entes diferentes, o tributário e o comercial.

A legislação tributária admite uma escrituração simplificadapara as pequenas empresas. Constatou-se que 76,8% das em-presas pesquisadas apenas fazem esta escrituração fiscal, quedenominam de escrituração simplificada.

Constatou-se que as empresas não estão cumprindo o quedetermina o Código Comercial Brasileiro, no que diz respeito àelaboração de escrituração contábil. Não existe, até o momen-to, nenhum mecanismo legal que dispense alguma pessoa jurí-dica de manter escrituração comercial, ou seja, contabilidade.

A escrituração contábil completa, exigida de todas as pesso-as jurídicas, apenas é elaborada por 21,1% das empresas pes-quisadas, o que vale dizer que em torno de 80% das empresasnão cumprem o que determina o Código Comercial Brasileiro.

3.2.2 Para fins gerenciaisVerifica-se que 84,1% dos empresários pesquisados afirmam

não receberem relatórios gerenciais. Por outro lado, somente51,2% dos contabilistas afirmam que não fornecem informa-ções gerenciais. Esta constatação é muito preocupante, poisum dos lados envolvidos na discussão afirma que fornece, ocontabilista, e o outro lado, o empresário, afirma que não rece-be essas informações.

O hiato existente entre o empresário e o contabilista nos re-mete à hipótese de que o empresário não conheça o potencialda contabilidade como um sistema de informação, e que tam-bém tenha havido constrangimento por parte do contabilista,para responder a esta questão.

Com relação ao fornecimento de informações gerenciais pelocontabilista, as mesmas são possíveis, uma vez que a maioriautiliza de uma ou de outra forma a informática no desenvolvi-mento da escrituração. Estas informações são imprescindíveispara o gerenciamento racional e eficaz por parte do empresário.

Aos demais que não fazem escrituração completa, que repre-sentam 76,8%da população pesquisada, não é dada sequer aoportunidade de utilizar a contabilidade na gestão da empresa.Ocorre o pagamento de honorários aos contabilistas, porém oempresário não aproveita as informações geradas para a ges-tão empresarial.

Além dos dados para planejamento, há uma série de outrasinformações gerenciais, das quais o empresário necessita paraa gestão de sua empresa, que podem ser obtidas através dacontabilidade, do tipo: liquidez, endividamento, rentabilidade eoutros. Estes indicadores gerenciais são fundamentais para oacompanhamento da empresa, pois refletem os resultados oriun-dos das decisões tomadas na empresa.

A função do contabilista, principalmente nas pequenas em-presas, deve ser mais consultiva, não apenas a de elaboraruma escrituração. As empresas de maior porte possuem umacontabilidade gerencial, que supre as lacunas deixadas pelacontabilidade, elaborada para atender a legislação fiscal e tri-butária.


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PensarContábil

Para fins gerenciais, os relatórios serem utilizados pelo ges-tor da pequena empresa devem, segundo Kassai (1996), obser-var algumas características, tais como:

a) SimplicidadeAs informações repassadas ao gestor devem ser de entendi-

mento intuitivo, ou seja, não sendo necessário um prévio co-nhecimento dos princípios e das convenções contábeis em vi-gor, ou até mesmo do método das partidas dobradas. As infor-mações devem ser elaboradas de forma que o gestor possamanipulá-las sem receio de estar distorcendo o seu real signifi-cado.

b) Facilidade de obtençãoAs informações devem ser levantadas de maneira fácil, sem

necessidade de manutenção de registros históricos ou sistemasacumuladores complexos.

As médias e grandes empresas tem uma capacidade de su-porte de recursos humanos bem superior ao das pequenasempresas, tanto que contratam especialistas para projetar eimplementar sofisticados sistemas de informações, enquanto napequena empresa o proprietário-gerente tem até dificuldadesem fazer a administração de caixa.

c) RelevânciaO sistema de informações da pequena empresa deve ter

uma preocupação, primeiramente com os fatos mais importan-tes, sob pena das pequenas questões provocar confusão natomada de decisão do gestor.

d) AtualidadeA contabilidade, de forma errada, é mais conhecida como

alguém que se preocupa em registrar fatos e eventos passa-dos. As informações geradas pela contabilidade devem estarvoltados para fatos e eventos do presente e do futuro, através dautilização de projeções orçamentárias e outros.

e) Possibilidade de efetuar simulaçõesÉ interessante que os modelos de informações contemplem

também, a possibilidade de se efetuar simulações em relaçãoas variáveis principais. O gestor tendo esta ferramenta vai auxi-liá-lo na tomada de decisão.

f) Facilidade de manipulação das informaçõesO ideal é de que todas as pequenas empresas dispusessem

de um microcomputador para auxiliar na gestão da empresa.Porém sabe-se que ainda não é a realidade da maioria daspequenas empresas, por isto torna-se necessária a participa-ção do gestor na elaboração da arquitetura do sistema de infor-mações, permitindo assim, seu pleno domínio.

3.3 Adequacidade das informações fornecidasA contabilidade como produtora e fornecedora de informa-

ções precisa estar atenta, para integrar-se às exigências quese apresentam e, dessa forma, contribuir para a gestão da em-presa.

3.3.1 PeriodicidadePara que a contabilidade possa efetivamente ser utilizada

como suporte à tomada de decisões dos empresários, é condi-ção que o tempo verificado entre o acontecimento do fato, seuregistro e sua disponibilização de forma sistematizada, sejamínimo, do contrário, já não mais atenderá às necessidades dogestor.

Com relação à periodicidade do fornecimento das informa-

ções, observa-se que dos que recebem relatórios, 42,9% osrecebem mensalmente, 35,7%, anualmente, 4,8%, quinzenal-mente, e os demais recebem trimestral ou semestralmente taisrelatórios.

Das empresas que fazem escrituração simplificada, 48,1%recebem informações anuais e somente 33,3% as recebemmensalmente.

No sistema tradicional de contabilização, os registros são fei-tos durante o mês, ou seja, agrupados por mês, e divulgadosatravés de balancetes ou outros relatórios, somente por ocasiãodo fechamento do respectivo mês.

Das empresas pesquisadas, 93,7% fazem sua escrituraçãofora da empresa, ou seja, em escritório de contabilidade, e ape-nas 4,2% a fazem na própria empresa. As empresas que elabo-ram parte da contabilidade na empresa e outra em escritóriorepresentam 2,1%.

Este aspecto da predominância da terceirização dos serviçoscontábeis na pequena empresa pode vir a representar algunspontos de estrangulamento do tipo: disponibilidade imediata dasinformações necessárias para a tomada de decisão; concorrercom outras empresas nos escritórios de contabilidade, quanto àprioridade, entre outros.

A disponibilidade imediata das informações torna-se possí-vel através da interligação “on line” com o escritório, passandoassim a empresa, também a fazer inclusão de informações nobanco de dados, o que seria coordenado pelo contabilista,contrariamente ao que se verifica atualmente, na maioria dosescritórios, onde a empresa repassa todos os documentos aoescritório para processamento.

Além do recebimento de relatórios, verifica-se também a quan-tidade de contatos que o empresário mantém com o contabilistamensalmente. Neste sentido, constata-se que 53,7% dos pes-quisados fazem até dois contatos mensais e 37,9%, de três acinco contatos mensais.

Este número de contatos é reduzido, considerando que asinformações possíveis de serem obtidas a partir da contabilida-de são muito expressivas.

3.3.2 - Entendimento das informações contábeis pelo empresárioO trabalho para elaboração da escrituração contábil se justi-

fica, quando as informações geradas pela contabilidade, sãoefetivamente utilizadas para a gestão da empresa.

Todavia, os relatórios contábeis gerados a partir da con-tabilidade são de certa forma codificados, e para que real-mente possam atingir seus propósitos, é imprescindível queestes venham acompanhados de uma análise econômico-financeira, elaborada pelo contabilista, facilitando assim aleitura e interpretação dos relatórios gerados pela contabili-dade.

A análise econômico-financeira é um dos meios mais im-portantes para a contabilidade atingir seu objetivo gerencial.Dos pesquisados, somente 15,9% recebem relatórios comple-mentares que contemplam uma análise econômico-financeira,enquanto que os demais empresários, 84,1% não recebem ne-nhum relatório complementar.

A falta dessa análise econômico-financeira tem gerado, aoque tudo indica, um desinteresse do empresário pelas informa-ções contábeis, tanto que se observou, que, dos empresários

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Fev/Abr - 2003

que não conhecem o potencial de informação da contabilidade,a maioria, ou seja, 65,9%, não tem interesse em conhecer essepotencial. Apenas 29,5% tem interesse em conhecer o potenci-al de informação da contabilidade.

Considerando que a empresa é dinâmica, e que não podeesperar que sejam criados mecanismos ou alternativas de infor-mações para gestão, a contabilidade deve estar estruturada deforma que possa atender às necessidades dos gestores. Dosempresários que não utilizam a contabilidade para a gestão,63,3% gerenciam suas empresas com base em anotações econtroles feitos por eles próprios ou por seus funcionários. Tam-bém se constatou que 10% dos entrevistados não possuemnenhum controle sobre sua empresa.

Além das informações internas, ou seja, controles e anota-ções, os empresários também se utilizam de informações ad-vindas de vendedores e clientes, principalmente.

Os empresários que não utilizam nenhuma forma de controlecertamente estão predestinados a fazer parte da triste realidadebrasileira da sobrevida das pequenas empresas, onde 80%delas encerram suas atividades antes de completar um ano devida, segundo informações do Banco de Dados do SEBRAE/RS.

A representatividade das empresas que fazem contabilidadecompleta, escrituração comercial e escrituração fiscal, é peque-na, pois, mostra que apenas 21,1% dos entrevistados fazemcontabilidade completa, enquanto que os demais, 76,8%, fa-zem contabilidade simplificada, ou seja , escrituração fiscal.

Quanto aos empresários que não fazem contabilidade com-pleta, os motivos apresentados são os mais variados, assimdistribuídos:

a) 26,9% não vêem utilidade;b) 28,8% consideram o custo muito alto;c) 26,9% estão desobrigados fiscalmente; e, parad) 17,3%, o contabilista informou que não seria necessário.Os dados acima apresentados causam preocupação. Os

28,8% que não fazem contabilidade completa devido ao altocusto, não causam uma preocupação imediata, sendo que osdemais merecem uma atenção toda especial, por parte dos con-tabilistas, pois isto indica que existem problemas quanto ao en-tendimento das informações contábeis. Observou-se um graude desconhecimento dos empresários com relação à contabili-dade, uma vez que a maioria afirma que utiliza informaçõescontábeis para gestão, no entanto, apurou-se que são poucosos que dispõe destas informações contábeis.

4 - O PAPEL DO PROFISSIONAL

DA CONTABILIDADE

O papel do contabilista é decisivo, para que as informaçõescontábeis sejam utilizadas na gestão da pequena empresa.

Quanto à composição da equipe de apoio do contabilista, apesquisa demonstra que 70% têm formação contábil completaou estão buscando formação contábil. Dos funcionários quefazem parte da equipe, 30% não possuem formação contábil.

No que diz respeito ao comprometimento do contabilista como aspecto gerencial da contabilidade, observa-se que somente53,5% dos contabilistas pesquisados têm como única fonte derenda a contabilidade e 46,5% possuem outra fonte de renda

complementar. Este é um indicador desfavorável, uma vez queo exercício da atividade contábil pode ser acessória, não rece-bendo a devida atenção, para o fornecimento de um serviço dequalidade.

Outro aspecto verificado é o de que a maioria dos contabilis-tas estão insatisfeitos com a remuneração que percebem pelosseus serviços, considerando que não é justa pela responsabili-dade que assumem. O percentual de insatisfeitos chega a 67,4%,enquanto somente que 32,6% consideram que a renda sejajusta.

Pelos dados apresentados, pode-se concluir que não há umefetivo comprometimento do contabilista com o aspecto geren-cial da contabilidade; este fato pode estar aliado principalmentea três fatores: o número muito grande de clientes por contabilis-ta; insatisfação com a remuneração recebida; e o fato de acontabilidade não ser a única fonte de renda, tornando-a algoacessório.

5 - EXPECTATIVA

DOS EMPRESÁRIOS

Os usuários da informação contábil estão cada vez mais exi-gentes e sofisticados. Não desejam mais apenas receber infor-mações fechadas de forma que não possam ser manipuladas earticuladas para melhor atender suas necessidades e especifi-cidades do dia-a-dia. Entra aí a questão do banco de dados,que serve de alavancador da contabilidade como sistema deinformações, contribuindo no sentido de atender as necessida-des, aliadas aos objetivos e estratégias da empresa, pois asinformações precisam estar disponíveis e flexibilizadas a qual-quer momento.

Considerando a velocidade em que os fatos acontecem, cadavez mais a contabilidade deve adequar-se a este ambiente, agi-lizando suas informações, tanto que as mesmas não podem serapenas mensais.

Percebe-se que, quanto maior o grau de instrução do empre-sário, maior é a utilização dada à contabilidade para gestão daempresa.

Dos empresários entrevistados, observa-se que a maior defi-ciência de informações está na área de custos. Segundo pes-quisa, 63,6% das respostas contemplavam como sendo estainformação que o empresário gostaria de receber sobre o seunegócio. Depois de custos, por ordem de interesse estão osbalancetes mensais, com 38,6%. Esta lacuna existente sobre asinformações necessárias à gestão, faz com que o pequeno em-presário acabe desistindo de administrar sua empresa atravésda contabilidade.

CONCLUSÕES

A contabilidade pode dar sua grande e valiosa contribuiçãoao desenvolvimento da pequena empresa, ao adotar uma fun-ção consultiva e preditiva, auxiliando os empresários a especifi-carem suas necessidades de informação antecipadamente, aoinvés da mera função interpretativa sobre relatórios pensados epreparados pelo contabilista, sem a participação do empresá-rio.

No que tange à modelagem da informação contábil, esta deve


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PensarContábil

estar voltada ao atendimento das necessidades do seu usuárioprincipal, o gestor. Para tal, recomenda-se que se desenvolvamestudos sobre um sistema contábil, que contemple não somenteinformações econômica-financeiras, mas também dados quedemonstrem o lado social e humano das empresas.

Considerando os dados apresentados da pesquisa, sugere-se uma discussão em torno do resgate do valor da contabilidadecomo um sistema de informações para a gestão, junto aos

empresários e também com os contabilistas, pois somente 10%dos empresários pesquisados utilizam a contabilidade para agestão, sendo que os demais 90%, não a utilizam.

Os dados analisados servem de alerta para toda a classecontábil a cerca da necessidade de gerar informações que con-tribuam para o processo decisório da pequena empresa, consi-derando, para isso, as particularidades do modelo decisório decada empresário.

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PESSOA FÍSICA

NOME: DATA NASC.:

N.º REG.: CAT.:

NATURALIDADE: NACIONALIDADE:

FUNÇÃO:

ENTIDADE: CPF:

IDENTIDADE: ÓRGÃO: UF:

END. RESID.: N.º: APTº :

BAIRRO : CIDADE: ESTADO: CEP.:

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PESSOA JURÍDICA

NOME FANTASIA:

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