vol. xii nº 49 set./dez. 2010 -...

ISSN 1519-0412ISSN 1519-0412ISSN 1519-0412

vol. XII nº 49 set./dez. 2010

Direito Contábil e a Juridicização da Linguagem Contábil no Direito Tributário

Fatores Determinantes da Variação Salarial dos Mestres em Contabilidade

Proposta de Implementação do Custeio Baseado em Atividades no Legislativo Municipal

Uma Análise das Prestações de Contas das Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público do Estado do Rio de Janeiro

O Emprego do Custeio por Absorção na Marinha do Brasil: o Caso das Organizações Militares Prestadoras de Serviços

Características do Sistema de Controle e o Desenho do Sistema de Controle

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CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJPensar Contábil

Consultores Ad Hoc Dr. André Carlos Busanelli de Aquino, Dr. Francisco Antonio Bezerra, Dr. José Maria Dias Filho, Dr. Marcelo Coletto Pohlmann, Dr. Natan Szuster, Dr. Poueri do Carmo Mário, Dr. Ricardo Lopes Cardoso e Dr. Vinícius Aversari Martins.

Ficha catalográfica

P418 Pensar Contábil, v. 1, n.1, ago. 1998-. - Rio de Janeiro: CRCRJ, 1998-.

Quadrimestral ISSN 1519-0412

1.Contabilidade. I.Conselho Regional de Contabilidade do Estado do Rio de Janeiro

CDU – 657

Conselho Regional de Contabilidade do Estado do Rio de JaneiroRua Primeiro de Março, 33 – Centro – Rio de Janeiro – RJCEP: 20.010-000 • tel.: (21) 2216-9595 • fax: (21) 2516-0878www.crc.org.br Envio de artigos e assinatura: [email protected] de impressão: dezembro/2010Tiragem: 2.000 exemplares

ISSN 1519-0412Distribuição: por assinatura anual (R$ 16,00)Atendimento ao assinante •tel.: (21) 2216-9608 / fax: (21) 2516-9607

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Claudio Vieira SantosVice-presidente de Interior

Vicente de Paulo MunizVice-presidente de Ouvidoria

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Corpo EditorialFrancisco José dos Santos AlvesRio de Janeiro – RJEditorDoutor em Contabilidade e Controladoria – FEA/USP, professor da Universidade Estácio de Sá e professor da UERJ

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Diva Maria de Oliveira GesualdiRio de Janeiro – RJContadora, Pós-Graduada em Gestão Financeira pelo ISEP e em Contabilidade Empresarial pela UniverCidade e professora da Faculdade Moraes Júnior Mackenzie-Rio, da UniverCidade, do MBA de Perícia e de Auditoria e Compliance da Universidade Cândido Mendes

João Antonio da Silva CardosoRio de Janeiro – RJContador, economista, advogado, mestre em Sistema de Gestão. Professor da FGV e da Faculdade Moraes Júnior Mackenzie-Rio.Jorge Ribeiro dos Passos Rosa Rio de Janeiro - RJ Contador, Administrador, pós-graduado em Didática de Ensino Superior, Coordenador do Curso de Graduação em Ciências Contábeis da UFF, Presidente do IBRACON/RJ

José Alonso BorbaFlorianópolis – SCDoutor em Contabilidade – USP e professor da UFSC

Josir Simeone GomesRio de Janeiro – RJPós-doutorado em Controle de Gestão na Universidade Carlos III de Madrid e professor da UERJ

Lino Martins da SilvaRio de Janeiro – RJGraduação em Contabilidade pela Faculdade de Ciências Contábeis e Administrativas Moraes Júnior (1967) e em Direito pela Universidade do Estado do Rio de Janeiro (1984). Livre-docência pela Universidade Gama Filho. Professor-adjunto da UERJ e coordenador-adjunto do Curso de Mestrado em Contabilidade.

Maria Thereza Pompa AntunesSão Paulo – SPDoutora em Controladoria e Contabilidade – USP e professora adjunta – Universidade Presbiteriana Mackenzie/FAAP

Nahor Plácido LisboaSão Paulo – SPDoutor em Controladoria e Contabilidade – FEA/USP, professor da FEA/USP e pesquisador da FIPECAFI

Sandra Maria dos SantosFortaleza – CEPós-Doutorado em Economia Regional e Urbana – UFPE/PIMES, doutora em Economia Industrial – UFPE/PIMES e editora-chefe da Contextus – Revista Contemporânea de Economia e Gestão

Waldir Jorge Ladeira dos SantosRio de Janeiro – RJ Doutor em Políticas Públicas e Formação Humana-UERJ, Mestre em Contabilidade Financeira – UERJ, professor da UERJ, da Faculdade Moraes Júnior e da EPGE da FGV Management

Produção editorial: Cajá – Agência de Comunicação Jornalista responsável: Leonardo Mancini - Mtb 18.296/84/40v

Impressão: Gráfica Sermograf Apoio administrativo: Maria de Fátima Gomes Bacelo, Alex da Silva Peccini e Patrícia Silva

“As opiniões emitidas em artigos são de exclusiva responsabilidade de seus autores. É permitida a reprodução de qualquer matéria, desde que citada a fonte.”

PensarContábil

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CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ Pensar Contábil

Editorial

Sumário Summary

Senhores leitores,

Chegamos a termo de mais um ano e finalizando-o com a edição do nº 49 da nossa Revista Pensar Contábil.

Nesta última edição do ano de 2010, apresentamos cinco artigos para sua leitura: a) “Direito Contábil e a Juridicização da Linguagem Contábil no Direito Tributário”: trata con-ceitualmente como a contabilidade se insere no universo das normas jurídicas, em especial no Direito Tributário; b) “Fatores Determinantes da Variação Salarial dos Mestres em Con-tabilidade”: artigo elaborado de modo exploratório-descritivo apoiado no método indutivo, tendo como fatores determinan-tes das variações salariais o fato de possuírem, os professores, Graduação em Contabilidade e Especialização, concluírem a graduação com menor idade possível, terem mais tempo de experiência e sua principal atividade remunerada estar ligada ao mercado; c) “Proposta de Implementação do Custeio Ba-seado em Atividades no Legislativo”: o artigo apresenta uma proposta de implementação do custeio baseado em atividades no legislativo municipal. Procurou-se empreender uma pesqui-sa exploratória a partir de um estudo de caso, com abordagem qualitativa; d) “Uma Análise das Prestações de Contas das Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público do Estado do Rio de Janeiro”: este artigo foi classificado em 3º

Novo momento da contabilidadelugar no Prêmio Contador Geraldo de La Rocque, edição 2009. Identifica procedimentos inadequados que possam levar a uma descontinuidade de fluxo de caixa das OSCIPS. Essa pesquisa é de natureza descritiva com objetivo de analisar as prestações de contas dessas organizações; e) “O Emprego do Custeio por Absorção na Marinha do Brasil: O caso das Organiza-ções Militares Prestadoras de Serviços”: este artigo foi classi-ficado em 4º lugar no Prêmio Contador Geraldo de La Rocque, edição 2009. Aborda a criação do Sistema das Organizações Militares Prestadoras de Serviço (OMPS), passando a adotar o emprego da Contabilidade de Custos em suas organizações industriais; f) “Características do Sistema de Controle e o Desenho do Sistema de Controle”: este artigo foi classificado em 5º lugar no Prêmio Contador Geraldo de La Rocque, edição 2009. Depreende-se uma forma gerencial para elaboração de indicadores que possam avaliar os resultados alcançados.

Senhores leitores, acreditando na perenidade, assim como na qualidade da nossa Pensar Contábil, desejamos que no ano vindouro possamos estar juntos novamente, desejando um Natal e Ano Novo repletos de harmonia, paz, prosperidade e alegria.

Francisco José dos Santos AlvesVice-presidente de Pesquisa eDesenvolvimento Profissional

Uma publicação do

Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 12, n. 49, p. 3 - 4, set./dez. 2010

Accounting Law and the juridicizing of accounting language in Tax Law 5Antonio Lopo Martinez

Determinants of Variation in the Wages of Masters in Accounting 13Orleans Silva MartinsPaulo Aguiar do Monte

Proposal for Implementation of Activity Based Costing in the City Council 23Fabiano Maury Raupp

An analysis of the accountability of Civil Society Organizations of Public Interest of the State of Rio de Janeiro 31Cláudia Ferreira da CruzRoberto Pires Soares Júnior Angelino Fernandes SilvaJosé Ricardo Maia de Siqueira

The Use of Absorption Costing in the Navy of Brazil: the Case of Military Organizations Service Providers 42Anderson Soares SilvaErivelton Araujo GracilianoJosé Ricardo Maia de Siqueira

Control System’s Characteristics and the Control System’s Design 52Cíntia de Melo de AlbuquerqueMárcia Rodrigues Silva

Direito Contábil e a Juridicização da Linguagem Contabil no Direito Tributário 5Antonio Lopo Martinez

Fatores Determinantes da Variação Salarial dos Mestres em Contabilidade 13Orleans Silva MartinsPaulo Aguiar do Monte

Proposta de Implementação do Custeio Baseado em Atividades no Legislativo Municipal 23Fabiano Maury Raupp

Uma Análise das Prestações de Contas das Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público do Estado do Rio de Janeiro 31Cláudia Ferreira da CruzRoberto Pires Soares Júnior Angelino Fernandes Silva

José Ricardo Maia de Siqueira

O Emprego do Custeio por Absorção na Marinha do Brasil: o Caso das Organizações Militares Prestadoras de Serviços 42Anderson Soares SilvaErivelton Araujo GracilianoJosé Ricardo Maia de Siqueira

Características do Sistema de Controle e o Desenho do Sistema de Controle 52Cíntia de Melo de AlbuquerqueMárcia Rodrigues Silva

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Orientações aos colaboradores da Revista Pensar ContábilPerfil temático e objetivos da publicação:A Revista Pensar Contábil é um periódico trimestral do Conselho Regional de Contabilidade, existente desde agosto de 1998 e tem como missão a divulgação de artigos relevantes na área de contabilidade, com o objeti-vo de fomentar a pesquisa.

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direitos da primeira publicação ao Conselho Regional de Contabilidade do Estado do Rio de Janeiro.

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Artigo recebido em 31/05/2010 e aceito em 03/11/2010.

1FEA/USP - Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo - CEP 05508-900 - São Paulo - SP 2PUC/SP - Pontifícia Universidade Católica de São Paulo - CEP 05014-000 - SÃO PAULO - SP 3FUCAPE - Business School – CEP: 29.075-505 – Vitória – ES.


Direito Contábil e a Juridicização da Linguagem Contabil no Direito TributárioResumo

Este trabalho é um ensaio que visa esboçar conceitual-mente a forma como a contabilidade se insere no universo das normas jurídicas, mais particularmente no Direito Tribu-tário Brasileiro. Para isso, partiu-se da premissa de que o Direito é essencialmente um fenômeno linguístico. Adverte-se de pronto que, para ter valor no universo jurídico, a lin-guagem contábil precisa ser juridicizada. O Direito transfigu-ra a linguagem contábil, a ela ensejando significações que podem ser iguais às definidas na ciência contábil que a tem como objeto, mas que também podem ser apenas parecidas ou, até mesmo, completamente diferentes. É revisada a fe-nomenologia da incidência tributária, identificando-se os pon-tos em que usualmente a linguagem contábil se faz presente. Estuda-se igualmente a natureza dos deveres instrumentais vinculados a essa linguagem, ilustrando-se a discussão teó-rica com o imposto de renda da pessoa jurídica. Discorre-se sobre o papel da linguagem contábil como meio de prova para a articulação linguística dos fatos jurídicos tributários. As reflexões aqui esboçadas são cruciais para aqueles usu-ários externos que lidam com questões atuais contábeis tri-butárias, sejam os contadores, os auditores tributários ou os demais operadores do direito tributário.Palavras-chave: Linguagem Contábil, Normas Tributárias, Direito Contábil, Provas Contábeis

AbstractThis essay aims to outline conceptually how accounting fits into the universe of legal norms, particularly in the Brazilian Tax Law. For that, we started with the premise that law is essentially a linguistic phenomenon. It is important to stress that to have legal value, accounting language needs to be legalized. The law transforms the accounting language, its meanings can be occasionally the same as defined in the accounting science, but can also be completely different. A review of the phenomenology of tax incidence, identifying the points where the accounting language usually is pre-sent. It also examines the nature of the instrumental duties related to this language, illustrating the discussion with the corporate income tax. Discussing over the role of accoun-

Antonio Lopo MartinezVitória – ESDoutor em Contabilidade pela FEA-USP1

Mestre em Direito Tributário pela PUC-SP2

Professor da FUCAPE Business School3

[email protected]

ting language as evidence for the linguistic articulation of the legal tax facts. Considerations outlined here are crucial for those external users who deal with current issues tax state-ments, such as accountants, auditors and other operators of the tax law. The analysis becomes relevant, particularly when it discusses the impact of IFRS on corporate taxation. Key words: Accounting Language, Tax Rules, Accounting Law, Accounting Evidence

1. IntroduçãoO objetivo deste ensaio é discutir conceitualmente o pa-

pel da linguagem contábil para os operadores do Direito Tributário, entendendo-se estes como os contadores tribu-tários, juristas, auditores e quaisquer outros que lidam com as questões fiscais, necessitando continuamente interpre-tar normas tributárias com marcante presença de concei-tos contábeis. O foco da análise estará na compreensão da forma pela qual essa linguagem contábil se insere no con-junto das normas jurídicas, ou seja, como ela se deforma, transforma e ganha perfil de juridicidade.

Para qualquer operador do Direito Tributário, bem como para profissionais contábeis que enfrentam as questões tributárias, a contabilidade tem papel da maior relevância, constituindo, entre outros aspectos: i) meio de prova de eventos tributários; ii) elemento estrutural na fenomenologia da incidência tributária; iii) fundamento para deveres instru-mentais (obrigações acessórias).

Em vários tributos do sistema brasileiro, a linguagem contábil permeia de forma marcante o fenômeno da inci-dência tributária; assim, torna-se crucial entender como essa linguagem contábil irá adaptar-se à linguagem jurídica.

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Antonio Lopo Martinez


A contabilidade desempenha papel relevante tanto no Direito Tributário substantivo – na definição do objeto do comportamento (pagamento do tributo), identificando e mensurando as variações patrimoniais – quanto no Direi-to Tributário formal – servindo para prescrever deveres instrumentais associados à escrituração contábil-fiscal. A linguagem contábil permeia com tamanha intensidade as relações jurídicas em geral, que, provavelmente, a Conta-bilidade seja área de conhecimento não jurídico das mais juridicizadas, circunstância normalmente reconhecida pelos próprios profissionais da área contábil.

A linguagem contábil possui fundamentalmente função descritiva, voltada prioritariamente a relatar todos os even-tos econômicos que têm reflexo sobre o patrimônio de determinada entidade. Na descrição das transações eco-nômico-financeiras, a linguagem contábil procura, através de seus métodos e procedimentos, evidenciar estática e dinamicamente o que ocorreu com o patrimônio, bem como descreve o valor do conjunto patrimonial em determinado período e como este variou entre um período e outro.

O Direito e a Contabilidade são áreas do conhecimen-to que caminham juntas e se complementam desde longa data, acompanhando a evolução da sociedade. A Contabi-lidade, orientada para o controle e registro dos atos e fatos da administração econômica, serve como ferramenta para, entre outras funções, a prestação de contas entre sócios ou às autoridades responsáveis pela arrecadação de tributos.

Nesse contexto, verifica-se que, na prática, a linguagem contábil, além das normas e princípios próprios da Conta-bilidade, mantém fortes laços com instrumentos normativos presentes no Direito Positivo. Justifica-se, portanto, a ne-cessidade de os operadores do Direito conhecerem o senti-do jurídico da linguagem contábil.

Nos itens a seguir será discutida com mais enfase a ju-ridicização da linguagem contábil no Brasil, e o uso desta no campo específico do direito tributário. Essa juridicização constitui uma questão central para solução de diversar con-trovérsias tributárias que persistem até nossos dias. Adicio-nalmente, serão discutidos breves aspectos ligados à escri-turação contábil e ao uso da contabilidade na formação de provas para fatos tributários.

Salvo melhor julgamento, este é o primeiro trabalho a discutir de forma sistemática o processo de juridicização da contabilidade, identificando as diversas circunstâncias decorrentes e apresentando em toda a sua extensão uma problemática atual e extremamente relevante.

2. Juridicização da linguagem contábil2.1 Origem, Conceito e Natureza do Direito Contábil

A Contabilidade, como técnica informativa financeira, tem servido como meio de prova idôneo no campo jurídico. Já no mundo antigo, o Direito utilizava os informes contá-beis como meio probatório nos contratos de crédito. Com o surgimento do Direito Mercantil, durante a Idade Média, nas prósperas cidades italianas, o Direito passa a normatizar de forma mais aprofundada a Contabilidade. O Direito, nessa fase da história, regulamentou as formas pelas quais a téc-nica contábil poderia ser utilizada como meio de prova, e instituiu a obrigação da escrituração contábil, atitude que se

conserva até nossos dias [GERTZ MANERO (1987)].Desde o final do século XVIII, no campo do Direito Públi-

co, em particular do Direito Tributário, a técnica contábil se converteu no instrumento mais usado para computar os cré-ditos fiscais e para a satisfação das necessidades do erário. Outros ramos do Direito (penal, trabalhista e civil) utilizam as técnicas contábeis para seus objetivos particulares, pela legislação expressa que trata de aspectos contábeis.

Esse conjunto de instrumentos jurídicos prescritivos que regulam a técnica contábil pode, com finalidades didáticas, ser classificado como um ramo próprio do Direito, sendo de-finido a priori pelo fato de tais instrumentos terem um objeto comum: a normatização da técnica contábil. É possível di-zer que o Direito Contábil, “segmento” do Direito, tem como conteúdo a ordem normativa que trata da linguagem contá-bil (conhecimento contábil) juridicizada [VIANDIER (2003)]

Adota-se aqui a doutrina segundo a qual o Direito é uno e interligado, sendo irrelevantes as supostas “autonomias científicas” dos seus diversos ramos. Portanto, a identi-ficação do Direito Contábil tem como propósito definir um espaço do saber jurídico, didaticamente identificado. En-tretanto, ressalte-se que esse aspecto não compromete a visão sistêmica, nem o cânone da unidade, sobre o qual urge analisar o Direito. Adicionalmente, o Direito Contábil, como todos os demais “segmentos” do Direito, funda-se na Teoria Geral do Direito.

Para SAVATIER (2006), o Direito Contábil como “seg-mento” do Direito parece ter surgido na Europa, especial-mente na França, onde se verifica a existência de alguns trabalhos sobre essa temática, destacando-se a Revue du Droit Comptable. Na doutrina estrangeira são encontradas raras referências ao que seria o Direito Contábil. No Brasil, constata-se produção raríssima sobre este tema, até o mo-mento ignorado entre os contadores e juristas brasileiros.

Dentre algumas definições de Direito Contábil, merecem ser citadas as seguintes:

A) “Princípios e normas que regem a correlação entre a Con-tabilidade e o Direito, através de registros contábeis dos atos e fatos administrativos e as leis jurídicas em referên-cia ao patrimônio.” [SANTOS (2000, p. 90)]

B) “El Derecho Contable ha de ser un Derecho esencialmen-

te especializado y elaborado a partir de las premisas ex-puestas, que le imprimen al mismo un carácter pragmático de aplicación inmediata y apoyado, fundamentalmente, en la técnica contable… El objeto del Derecho Contable es servir a una realidad, cada vez más necesitada de normas jurídico-contables de carácter especifico.” [PIRLA (1999, p. 25)]

C) “Entendemos por Derecho Contable al orden Normativo (Lex), que se ocupa de la técnica contable, con objeto que el informe financiero que ésta brinda, lo auxilie en el logro de sus fines.” [GERTZ MANERO (1987, p. 27)].

As definições enfatizam o Direito Contábil como área em que existe interação (correlação) entre os conhecimentos jurídicos e os conhecimentos contábeis. Na interseção do Direito e da Contabilidade estaria demarcado o Direito Con-tábil.

O diagrama a seguir indica os pontos nos quais se en-quadraria o Direito Contábil. Nesta acepção, onde o Direito

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Direito Contábil e a Juridicização da Linguagem Contabil no Direito Tributário


estiver discutindo sobre a técnica contábil está presente o Direito Contábil.

Direito

ContábilDireito Contabilidade

O Direito Contábil Positivo é, então, o conjunto de ins-trumentos jurídicos prescritivos que regulam a técnica con-tábil, constituindo, para fins didáticos, ramo autônomo do Direito, em virtude da unidade que se obtém da análise de um tema comum: a técnica contábil. Entre os aspectos aos quais o Direito Contábil se reporta, cabe destacar: i) a obrigatoriedade da escrituração contábil; ii) a contabilidade como meio de prova; iii) a elucidação dos conceitos contá-beis [LAUZAINGHEIN et al. (2004)]

Nesse contexto, a Ciência do Direito Contábil trataria do conjunto de enunciados declarativos que têm como propó-sito descrever o conjunto das normas jurídicas contábeis. Essa ciência estudaria o conteúdo das normas jurídicas contábeis, em concepção sistêmica para o Direito. O cien-tista do Direito Contábil deve fazer considerações críticas do direito-objeto (e portanto de sua linguagem). Ao refletir sobre a natureza do objeto do Direito Contábil, ele constrói o que poderia ser entendido como a doutrina jurídico-contábil.

É importante ter em vista que a Contabilidade estuda os fatos que produzem variações patrimoniais, classificando-os de modo a fornecer elementos para a orientação da riqueza. Alguns dos métodos do qual ela se serve foram juridicizados, o que se justifica pela necessidade de salvaguardar os direi-tos individuais decorrentes das relações jurídicas.

Os métodos usados pela Contabilidade para registrar fatos contábeis de interesse jurídico sofrem as limitações impostas pelas leis e demais instrumentos normativos. Segundo ANGELIS (2008, p. 20), “os fatos contábeis não serão jurídicos enquanto não ingressarem pela porta do Di-reito, como fontes materiais. Um fato contábil e um dever de natureza contábil são irrelevantes na esfera jurídica se não se materializarem em linguagem jurídica competente”.

O Direito incide sobre os fatos contábeis, mas a nature-za destes é diferente, pois a Contabilidade tem por obje-to essencial a grandeza econômica do patrimônio e suas variações em face dos atos de gestão, enquanto o Direito aprecia os fenômenos do ponto de vista da harmonia so-cial. Nem todas as relações de Direito correspondem a fatos contábeis e nem todos os fatos contábeis criam relações jurídicas novas.

São bastante estreitas as relações da Contabilidade com várias das subáreas do Direito. O Direito Comercial e o Direito Societário – o segundo, principalmente – contêm normas de escrituração aplicáveis a todas as empresas.

O Direito Industrial e a Legislação Trabalhista devem ser consultadas em assuntos ligados à contabilidade de cus-tos. Os diversos ramos do Direito Público, particularmente o Direito Constitucional e o Direito Administrativo, estabele-cem normas que devem ser seguidas na escrituração das operações de contabilidade pública. No Direito Processual, no Direito Penal e, principalmente, no Direito Tributário, en-contramos normas que a contabilidade não pode ignorar.

2.2 Contabilidade no Sistema Jurídico TributárioA linguagem contábil é de extrema relevância para maio-

ria dos tributos previstos no sistema tributário nacional, em que há várias referências diretas e indiretas a expressões contábeis. Nas normas jurídico tributárias de conduta, se-jam estas impositivas (primárias) ou sancionantes (secun-dárias), é frequente a referência à linguagem contábil. Nas normas jurídicas impositivas, em sua estrutura lógica, não poucas vezes, seja na hipótese ou no consequente, encon-tram-se conceitos de natureza contábil.

Outro ponto em que a linguagem contábil se faz presente é o relativo aos deveres instrumentais, ou seja, à imposição de procedimentos administrativo-fiscais relacionados com a aplicação de técnicas contábeis.

Ao tratar da utilização da linguagem contábil pelo direito, assim RENCK (2004) assevera:

“Fica, pois, evidente que as normas jurídicas ordinárias, que regem o próprio registro contábil, igualmente denotam duas naturezas: a) a de fato econômico, denotado pela linguagem contábil; b) a de fato jurídico, que quantifica direitos patrimoniais e, como tal, se impõe legal e prescri-tivamente.”

E continua esse jurista:

“Em outros termos, a lei introduziu no âmbito da faticida-de jurídica o regime contábil total, que serve de norma de natureza procedimental – logo de estrutura, que prescreve como devem ser transformados em linguagem jurídica os valores correspondentes aos direitos patrimoniais, aí com-preendidas todas as mutações quantitativas e qualitativas que ocorreram dentro da dinâmica dos elementos que compõem o patrimônio da empresa.”

Incorrem em equívoco, portanto, aqueles que, operan-do com o Direito Tributário, ignoram as especificidades e complexidades que o uso da linguagem contábil introduz na construção do sentido da norma jurídica.

Para comprovar a complexidade do problema em foco, reflita-se, a título de exemplo, sobre o significado do termo “lucro” na linguagem da legislação do imposto de renda das pessoas jurídicas. Perquirindo-se um contador, este prova-velmente afirmará que a palavra “lucro” significa o resultado positivo obtido na atividade empresarial.

O saudoso advogado tributarista, GERALDO ATALIBA (2005) afirmou categoricamente:

“É inaceitável e anticientífico pretender colher elementos do mundo pré-jurídico para influir na exegese de normas jurídicas, que deve ser procedida à luz dos desenhos nor-mativos.”


8 Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 12, n. 49, p. 5 - 12, set./dez. 2010

Nesse diapasão, o que se procurará observar é qual o “desenho normativo” que a linguagem contábil assume quando ela é juridicizada. A linguagem contábil, na sua significação pré-jurídica, mesmo que pautada em siste-ma engendrado por seus cientistas, não possui valida-de no universo jurídico. Somente terá significação no universo jurídico a linguagem contábil que se harmoni-ze com a positividade jurídica [SUCH (1994)]

Advirta-se que, juridicamente, o termo “lucro” não é sim-ples “rótulo”, mas também não pode ser considerado como “etiqueta vazia”, em que o legislador, o intérprete ou o apli-cador possa colocar o que lhe aprouver.

Apreciando o ordenamento jurídico, verifica-se que a fi-gura jurídica do “lucro” não é descrita na Constituição Fe-deral nem no Código Tributário Nacional. Encontra-se a primeira elucidação desse termo no Direito Societário. É no Direito Comercial e Cívil que, na maioria das vezes, a linguagem contábil ingressa no universo jurídico brasileiro.

Na legislação ordinária do imposto de renda, a palavra “lucro” vem acompanhada de algum termo delimitativo. São frequentes as expressões “lucro real”, “lucro operacional”, “lucro líquido”, “lucro do exercício” e “lucro de exploração”, entre outras.

Dentre essas espécies de lucro, destaque-se o lucro real, que é o lucro líquido do exercício (soma algébrica do lucro operacional, dos resultados não operacionais e das participações no lucro) ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou permitidas legalmente. Os referidos ajustes para a apuração do lucro real constituem elementos posteriores à apuração do lucro societário, fa-zendo o primeiro (lucro contábil societário) divergir do se-gundo (lucro fiscal).

Posto isso, o operador do Direito (e particular do Direito Tributário), ao deparar com a linguagem contábil, deve bus-car no ordenamento jurídico a correta acepção dos termos, requisito indispensável para a construção da norma jurídi-ca. Esse processo deve ser conduzido sempre em visão sistêmica e hierarquizada do direito posto.

3. A linguagem contábil no fenômeno de inci-dência tributária

Quando da análise da regra-matriz de incidência de al-guns tributos, percebe-se que a linguagem contábil é por diversas vezes empregada na construção do sentido das normas. Tal linguagem é indispensável para a descrição abstrata da hipótese de incidência tributária. A técnica con-tábil é utilizada como meio para mensurar os fenômenos patrimoniais, sendo útil para configurar os aspectos quanti-tativos da incidência tributária.

A linguagem contábil pode ser identificada na estrutura lógica da regra-matriz de incidência em alguns tributos. A in-fluência da linguagem contábil juridicizada é marcante, não podendo ser desprezada pelos que militam na área tributária, sob o risco de não se identificarem normas jurídicas eficazes.

Cabe lembrar que, na norma geral e abstrata, a lingua-gem contábil é sempre empregada no sentido mais amplo, ou conotativo. Isso é diferente do que ocorre no plano das normas individuais e concretas, em que Contabilidade apre-senta os valores já computados, e não se discute com con-ceitos abertos.

Comentando a íntima relação da linguagem contábil com a linguagem jurídica, BARROS CARVALHO (2008) leciona:

Os assim chamados “fatos contábeis” são construções de linguagem, governadas pelas diretrizes de um sistema organizado para registrar ocorrências escriturais, articulan-do-se num todo carregado de sentido objetivo.

Quando o direito se ocupa dessa trama sígnica, fazendo sobre ela incidir sua linguagem deôntica, temos o jurídi-co–prescritivo empregado na condição de metalingua-gem, isto é de linguagem de sobrenível, e a Ciência do Direito Tributário operando como metalinguagem, porém de caráter descritivo.Poder-se-ia advertir que sempre tudo se passa assim, porquanto as normas jurídicas estariam, invariavelmente, percutindo sobre a linguagem do social, com o que estou de acordo. Todavia, no caso dos registros contábeis, essa linguagem se interpõe acima da linguagem social e abaixo da camada linguística do direito posto. É um estrato a mais que o cientista do direito não pode esquecer, tratando, como se trata, de um discurso voltado para uma finalidade precípua, qual seja, estabelecer o procedimento técnico indispensável ao estabelecimento intersubjetivo dos fatos relevantes para o convívio socioeconômico.

Na hipótese normativa, a linguagem contábil está pri-mordialmente presente no critério material, servindo para a identificação do fundamento de incidência. Nesse critério, a linguagem contábil é, por várias vezes, usada para descre-ver abstratamente a hipótese normativa.

O núcleo da hipótese normativa será formado, invariavel-mente, por um verbo seguido do seu complemento, como em “auferir renda”, “distribuir lucros” e “omitir receitas”. O verbo não poderá ser impessoal (sem sujeito) e deve ter predicação incompleta. Como complemento, podem-se en-contrar alguns termos da linguagem contábil.

Para o caso do imposto de renda, conforme disposto no artigo 43 do CTN, o fundamento – ou hipótese – de incidên-cia é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda (produto do capital ou do trabalho, ou combinação de ambos) e de proventos de qualquer natureza (acrésci-mos patrimoniais).

Para o imposto de renda das pessoas jurídicas, a hipó-tese de incidência se materializa pela obtenção de resulta-dos positivos (lucros) em suas operações, bem como pelos acréscimos patrimoniais decorrentes de ganho de capital e de outras receitas não operacionais.

Para a verificação da ocorrência da hipótese de incidên-cia, é indispensável lidar com a significação juridizicada de expressões usuais na linguagem contábil, tais como: a) lu-cro; b) receitas e despesas operacionais; d) resultados não operacionais; e) ganhos de capital. Para a construção do sentido de “lucro”, é crucial empregar esses termos com a significação prevista nas normas jurídicas.

Não se pode admitir que o legislador ordinário, que ins-tituiu a regra de incidência do imposto sobre a renda, des-frute de inteira liberdade para considerar renda (ou, mais especificamente, “lucro”) tudo quanto pretenda.

Para a formulação do conceito de “lucro”, o legislador or-dinário goza de autonomia e liberdade relativas. Pode esco-lher entre os diversos conceitos oferecidos pelos contado-



9Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 12, n. 49, p. 5 - 12, set./dez. 2010

res e financistas, ou criar um completamente distinto, desde que em consonância com o que preceitua a Constituição. Assim, se a significação jurídica atribuída ao termo “lucro” implicar dissensão entre a norma tributária de incidência e os preceitos constitucionais, aquela estará inexoravelmente sujeita a questionamento de constitucionalidade.

Para o imposto de renda das pessoas jurídicas, a apu-ração da base de cálculo é tão estreita com a contabilidade tributaria, que com ela muitas vezes até se confunde. Al-guns poderiam até dizer que a contabilidade fiscal existe para apurar a base de cálculo do imposto de renda.

De modo simples, pode-se dizer que a base de cálcu-lo para o imposto de renda da pessoa jurídica é aferida computando-se as entradas (o faturamento e outros resul-tados) e as despesas. A alíquota legal aplicada à diferença entre essas duas grandezas determinaria a base calculada (quantum debeatur).

Todavia, a realidade é muito mais complexa. Por vezes, a composição perfeita da base de cálculo exige vários pro-cedimentos contábeis. Para apurar o “lucro real” – base de cálculo do imposto sobre a renda –, é necessária a apuração do lucro líquido (computado conforme a Lei n.º 6.404/76, modificada pela Lei 11.638/07 e pela MP 449/08), que está sujeito a adições, exclusões ou compensações, exigidas ou permitidas por lei.

Apesar de opiniões em contrário, acredita-se que os pro-blemas relativos à aplicação da linguagem contábil juridizi-cada representem grande parte das controvérsias jurídicas em torno do imposto sobre a renda de pessoa jurídica. A maioria desses problemas gira ao redor de aspectos que definem o cômputo da base de cálculo de tal imposto.

A indedutibilidade de despesas, a compensação em montante inferior ao que se julga correto e a inexistência de tratamento contábil que reconheça as perdas inflacionárias estão entre as mais frequentes lides fiscais associadas à base de cálculo do imposto de renda da pessoa jurídica.

A maioria dos argumentos contrários a normas do imposto de renda voltam-se aos aspectos ligados às supostas des-conformidades entre os critérios fiscais apuradores da base de cálculo e os valores que o sistema constitucional tributá-rio defende. É muito comum a referência à irregularidade da base de cálculo, alegando-se que esta implica tributação do patrimônio (capital) e não da renda propriamente dita.

À vista do exposto, conclui-se que o uso inadequado da linguagem contábil pelo legislador ordinário pode comprome-ter a validade da norma jurídica geral e abstrata (regra-matriz de incidência). No plano fático e relacional, a contabilidade presta-se para realizar o relato do evento tributário, captando na sua essência as dimensões importantes para constitui-ção do fato jurídico tributário. Nesses planos, a Contabilidade configura-se como meio de prova mediante o qual, com o uso de linguagem competente, aceita no universo jurídico, se descreve o elemento material do fato tributário e se apura o elemento quantitativo do fato relacional.

4. Escrituração Fiscal, Contabilidade E Deve-res Instrumentais

Os deveres instrumentais são comportamentos positivos ou negativos, tais como escriturar livros, prestar informa-

ções, promover levantamentos e atender à fiscalização. O que parece mais importante destacar é que os deveres instrumentais ou formais são, na essência, procedimentos que permitem apurar, identificar e classificar as circunstân-cias em que ocorrem eventos tributários. O aspecto formal procede do fato de que esses deveres se prestam para for-malizar, em linguagem própria, o acontecimento tributado.

De modo geral, os instrumentos normativos introdutores das regras-matrizes de incidência tributária no sistema do Direito Positivo (lei ordinária) normalmente contêm dispo-sitivos que tratam de deveres instrumentais pertinentes a cada tributo instituído. Entretanto, geralmente a maioria dessas normas é detalhada nos diplomas de hierarquia in-ferior, tais como os decretos regulamentares.

Ao comentar os deveres instrumentais, assim se pronun-cia ROQUE ANTONIO CARRAZZA (2007):

O primeiro lance de vista sobre o nosso direito positivo já nos revela que os contribuintes, bem assim os terceiros a eles relacionados, são, amiudadas vezes, chamados pela lei a colaborarem com a Fazenda Pública. Esta coparti-cipação traduz-se em comportamentos positivos (expedir notas fiscais, fazer declarações, realizar registros, emitir faturas etc.) e negativos (manter a escrituração contábil) de modo correto, conservar documentos e livros fiscais por, pelo menos, cinco anos, tolerar a presença de agen-tes fiscais no estabelecimento comercial para que eles examinem a documentação da empresa, etc.), que tipi-ficam deveres de índole administrativa, cujo objeto não pode ser aferido em pecúnia. [Destacou-se.]

Procedimentos como a emissão de notas fiscais, escritu-ração dos livros e a elaboração de balanço contábil consti-tuem instrumentos mediante os quais se constitui linguisti-camente o fato jurídico tributário. Entretanto, apesar desses instrumentos, é necessária a expedição de norma individual e concreta (como o lançamento tributário) para que se cons-titua a obrigação tributária.

O cumprimento dos deveres instrumentais ou formais estabelecidos por lei – condição para a constituição do fato jurídico tributário – são relevantes tanto para o fisco como para o contribuinte. Descrevendo-se o evento tributário em linguagem competente, criam-se meios para que o fisco apure o nascimento da obrigação tributária. Por outro lado, o contribuinte terá no cumprimento dos deveres instrumen-tais importante meio de prova para se proteger, caso o fisco alegue algum vício de lançamento.

Se a escrituração contábil não for realizada ou for reali-zada de forma irregular, pode-se ter como resultado a não revelação da existência do fato jurídico tributário, ou reve-lação incorreta, do que pode decorrer o não pagamento do tributo ou seu pagamento em valor inferior ao devido.

Portanto, o não cumprimento do dever instrumental de escrituração implica o descumprimento da obrigação princi-pal, visto que os elementos descritos no fato jurídico tributá-rio, baseados na escrituração contábil, não são aptos para relatar com precisão o acontecimento tributável.

Mesmo que a obrigação tributária não nasça porque o fato jurídico tributário não se completou, como no caso de isenção, as obrigações acessórias servem para relatar




o fato jurídico tributário, para efeito da própria isenção. O cumprimento das formalidades de escrituração contábil possibilita verificar se todas as condições para a não confi-guração do tributo foram respeitadas.

Tendo em vista que a escrituração contábil-fiscal ofere-ce subsídios para o relato dos eventos tributários relativos a vários impostos, é razoável exigir que os livros e com-provantes sejam conservados pelo prazo durante o qual podem ser objeto de revisão. Existem normas jurídicas de cunho administrativo-fiscal pelas quais o contribuinte é obrigado a conservar em ordem, enquanto não prescritas eventuais ações que lhe sejam pertinentes, os livros, fichas, documentos ou papéis de interesse.

5. Contabilidade como Meio de ProvaQuando há controvérsia jurídica em que é necessário re-

correr a um meio de prova que se refira a informações finan-ceiras, é indispensável a presença da linguagem contábil. É esse o motivo da forte vinculação do Direito com a Contabi-lidade, pois mediante instrumentos e procedimentos contá-beis se registram as operações financeiras de uma entidade.

Um dos objetivos fundamentais dos relatórios contábeis é servir como meio de prova jurídica em assuntos relacio-nados com a informação financeira. Assim, o Direito neces-sita do testemunho da Contabilidade, e para isso recorre à linguagem contábil das provas. Essa linguagem contábil descritiva deve ser juridicizada e validada como meio hábil para relatar eventos que tenham componente financeiro.

Como instrumento de prova, a linguagem contábil pres-ta-se para:

i) demonstração: a Contabilidade pode servir para de-monstrar a existência de determinados fenômenos finan-ceiros, dimensionando-os no aspecto quantitativo.ii) comprovação: os procedimentos contábeis, quando regularmente aplicados, servem para atestar aconteci-mentos de natureza financeira; os registros contábeis são testemunho de todas as operações financeiras. iii) convicção: a linguagem contábil é mais um instrumento de convencimento, auxiliando o sujeito na complexa ativi-dade de qualificação de acontecimentos financeiros.No Direito Tributário, a linguagem contábil das provas exerce relevante função no relato dos eventos tributários. Tendo a obrigação tributária principal uma nítida caracte-rística de patrimonialidade, a linguagem contábil é oportu-na para a caracterização do fato jurídico tributário.

5.1 Prova Contábil Documental A documentação contábil compreende os documentos

(livros, papéis, registros e outras peças) que apoiam ou compõem a escrituração contábil. Documento contábil, stricto sensu, é aquele que comprova os atos ou fatos que originam lançamento na escrituração contábil da entidade. A documentação contábil será hábil quando revestida das formalidades intrínsecas e extrínsecas essenciais, defini-das pela legislação ou pela técnica contábil, ou aceitas pe-los usos e costumes.

O valor probante da documentação contábil está dire-tamente relacionado com a sua autenticidade. Deve-se indagar se o documento tem um autor, isto é, se provém de alguém. Documento autêntico é o que tem a eficácia de

fornecer prova documental da identidade do seu autor. Num sentido estrito, dizem-se autênticos os documentos públi-cos. Os documentos privados, nos quais se inclui a maioria da documentação contábil, inclusive livros contábeis, não têm a mesma eficácia probante de um documento público. Logo, se sua autenticidade é contestada, há necessidade de produção de prova.

Urge observar que existe a presunção de verdade da es-crituração comercial contábil. Esse princípio foi bem expos-to por MOACYR AMARAL SANTOS (1972):

“Por outro lado, tratando-se de livros exigidos pela lei, que lhes impõe formalidades intrínsecas e extrínsecas asse-curatórias da sua sinceridade, exatidão e fidelidade dos seus lançamentos ou registros, e ainda considerando-se o interesse não só econômico como moral dos comerciantes os escriturarem com verdade, surge a presunção de ver-dade que emana da escrituração.”

A escrituração contábil pode fazer prova contra o seu au-tor. Dada a presunção de verdade da escrituração, os lan-çamentos contábeis equivalem a uma confissão de quem os fez ou mandou fazer. Assim, ao comerciante não seria lícito contestar os lançamentos contábeis fiscais efetuados sob a alegação de que neles há omissões ou lapsos, mes-mo no caso de negligência dos seus prepostos encarrega-dos de escriturá-los. Todavia, a confissão pode ser objeto de retratação, caso se venha a demonstrar que houve erro escusável e materialmente demonstrável.

Sobre o tema, assim se pronuncia TRAJANO MIRANDA VALVERDE (2004):

“O comerciante assume a paternidade dos registros, as-sentamentos ou lançamentos constantes dos seus livros mercantis, quer escritos propria manu quer alia manu. Daí, a primeira conclusão: os livros mercantis, ou melhor, o que deles consta, faz prova contra o seu proprietário.”

Não apenas a documentação contábil regular pode fazer prova contra o comerciante, mas também a irregular. A es-crituração contábil, ainda que observadas as formalidades legais, por si só não faz prova a favor do contribuinte. É princípio probatório cediço que ninguém pode constituir tí-tulo em seu próprio benefício – nemo sibi titulum constituit. E é compreensível a suspeita contra aquele que, particu-larmente, faz a sua escrituração contábil, pois ele poderá realizá-la de modo a favorecer aos seus interesses, ainda que contra a realidade dos fatos.

Em suma, a documentação e os procedimentos contábeis servem não só para a formação do fato jurídico tributário, mas também para a prova da sua constituição. Constituído o fato jurídico, caso paire alguma dúvida quanto aos meios de prova utilizados, os documentos escriturados pelo contribuin-te ou por sua ordem sempre fazem prova contra ele.

Ainda quanto à prova documental, é razoável imaginar que o contribuinte não registra em sua contabilidade ope-rações que evidenciem sonegação de tributos. Assim, en-tende-se que o atraso na escrituração pode servir de prova contra ele. Do mesmo modo, a recusa a apresentar a docu-mentação e escrita contábil faz prova contra o contribuinte, além de propiciar penalidades.


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5.2 Prova Contábil IndiciáriaCaso se lance um olhar panorâmico sobre o conjunto de

normas impositivas tributárias, não raras vezes se encontra no ordenamento brasileiro o uso de presunções como re-curso para constituir o fato jurídico tributário. Esse recurso atende prioritariamente a questões de praticabilidade para o aumento na eficácia da arrecadação.

A linguagem contábil, importante meio de prova para constituir o fato jurídico tributário, não está isenta de rece-ber a influência desses institutos. A presunção é a suposi-ção de um fato desconhecido, por consequência indireta e provável de outro conhecido. Nela, é muito importante ca-racterizar a correlação que existe entre o fato-signo presun-tivo e o resultado presumido.

As presunções podem ser derivadas da lei (presunções legais) ou do senso comum (presunções hominis). As pre-sunções legais classificam-se em absolutas (iure et de iure) e relativas (iuris tantum). As primeiras criam total certeza diante de determinado fato, enquanto as segundas admi-tem que a parte apresente prova em contrário.

Quando o legislador ou o aplicador do Direito acolhe um indício ou presunção, ele está aceitando a ocorrência de um fato jurídico tributário sem que, no mundo fenomênico, tenha existido uma prova da ocorrência daquela hipótese legal prevista na norma geral e abstrata. Em vez da prova direta, usa-se o indício. Portanto, as presunções são meio indireto de prova, empregado para caracterizar o fato jurídi-co tributário. Elas versam sobre matéria de fato, não sobre matéria de Direito.

Ao se voltar para a linguagem contábil, verifica-se que, muitas vezes, a autoridade fiscal enfrenta a impossibilidade prática de atestar o fato jurídico tributário. Então, a partir de in-dícios expressos na própria linguagem contábil, emprega-se a presunção, para comprovar os fatos alegadamente ocorridos.

A legislação do imposto de renda da pessoa jurídica recorre a diversos exemplos de indícios que autorizam a constituição da presunção de omissão de receita. Muitos deles estão diretamente ligados a conceitos extraídos da linguagem contábil. Citem-se alguns:

I) passivo fictício; II) suprimento de caixa; III) saldo credor de caixa; IV) despesas não comprovadas.

Para servir como prova indiciária na constituição do fato jurídico tributário, apenas as presunções legais são rele-vantes, na medida em que são procedimentos juridicamen-te validados. Advirta-se, porém, que o legislador deve ser cauteloso quando da autorização desse procedimento com-probatório, de modo a evitar excessos.

6. Considerações FinaisFocalizou-se neste ensaio a linguagem contábil no Direi-

to Tributário, observando-se como ela se insere no universo jurídico. Para tanto, partiu-se da premissa de que o Direito é essencialmente um fenômeno linguístico e de que suas regras abrem diversas possibilidades de comunicação. Entre as prin-cipais implicações construídas nessa análise, destaquem-se:

A escolha do tema fundamentou-se no fato de que a lin-guagem contábil presta um papel dos mais relevantes no Direito Tributário, servindo, ao mesmo tempo, como meio de prova para a constituição dos fatos jurídicos tributários e como unidade de significação na estrutura da norma jurí-dica tributária.

Quando se insere no universo da juridicidade, a lingua-gem contábil se deforma ou se transfigura, ganhando sig-nificação própria. Portanto, conceitos e princípios pré-jurí-dicos da Contabilidade são inaceitáveis no campo jurídico, salvo quando juridizicados, sob pena de se criar no Direito um ambiente de imprevisibilidade.

A argumentação jurídica pautada em conhecimento contábil não juridicizado deve ser apreciada com ceticis-mo, caso contrário se analisarão argumentos pseudoju-rídicos como se fossem jurídicos. Desse modo, o ope-rador do Direito que lida com conceitos e terminologias da Contabilidade precisa conhecer a significação jurídica destes.

Tendo em vista que, somente quando juridicizada a lin-guagem contábil tem relevância no universo jurídico, ob-servou-se que vários conceitos da linguagem contábil são inicialmente juridicizados no Direito Comercial. Entretanto, apesar dessa primeira transfiguração jurídica de conceitos, nada impede que eles sejam eventualmente deformados novamente quando utilizados em outra subárea do Direito, o que ocorre com frequência relativamente às normas tribu-tárias impositivas.

Entre as considerações feitas quando da análise da re-gra-matriz de incidência, é relevante destacar o fato de que, apesar de o legislador ser livre para “rotular” os conceitos contábeis da maneira que melhor lhe aprouver, ele deve acautelar-se para que tais conceitos estejam em harmonia com os preceitos constitucionais tributários. Assim, se a norma prevê a tributação da renda, o legislador, ao mani-pular significações contábeis, não pode fazer com que a tributação seja aplicada ao patrimônio.

A linguagem contábil presta inegável serviço para a constituição linguística do fato jurídico tributário. Por força de imposição legal, aos contribuintes é atribuída uma série de deveres instrumentais, à luz dos quais se torna exequí-vel a cobrança dos tributos. Entre esses deveres destaca-se a obrigatoriedade da escrituração contábil.

A linguagem contábil é pródiga como meio de prova para os fatos jurídicos tributários. Os documentos contábeis nada mais são do que provas pré-contituídas de eventos econômicos. Enquanto enunciados linguísticos, essas pro-vas têm sua eficácia jurídica condicionada a aspectos que garantam a sua autenticidade. As provas contábeis indiciá-rias somente devem ser admitidas quando constituídas na forma de presunções legais.

Esses são apenas pontos iniciais para a discussão de um tema relevante para o conhecimento contábil, mas que, paradoxalmente, diferentemente do que se dá na maioria dos paises de tradição do direito romano, tais como os países europeus (Espanha, Itália e França), bem como os países latino-americanos (México, Peru, Argentina), tem sido completamente desprezado pelos cientistas contá-beis brasileiros.


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Referências

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ResumoEste estudo teve o objetivo de analisar os fatores

que determinam a variação salarial apresentada pelos mestres em Ciências Contábeis titulados pelo Programa Multi-Institucional e Inter-Regional de Pós-Graduação em Ciências Contábeis da UNB/UFPB/UFPE/UFRN. Nesta perspectiva, o estudo foi realizado como sendo exploratório-descritivo apoiado no método indutivo. As técnicas utilizadas foram a revisão bibliográfica e a pes-quisa documental, e o instrumento utilizado para a coleta de dados foi o questionário, o qual foi aplicado entre os meses de julho e agosto de 2008. Em seus resultados, pode-se observar que os principais fatores que determi-nam as variações salariais desses profissionais foram: o fato de possuir graduação em Contabilidade; de possuir especialização; de concluir sua graduação com menor idade possível; de ter mais tempo de experiência e ter sua principal atividade remunerada ligada ao mercado. Observou-se, também, que o mercado continua remune-rando melhor que a academia no curto prazo, que ainda existe discriminação de gênero no mercado de trabalho, e que os preceitos das Teorias do Capital Humano e da Segmentação dos Mercados puderam ser ratificados, indicando que a escolaridade influencia a remuneração desses profissionais.Palavras-chave: Mestrado, Contabilidade, Teoria do Ca-pital Humano, Salário.

AbstractThis study aimed to analyze the factors that determine

the wage variation presented by the teachers trained by the Multi-institutional and Inter-regional Postgraduate Program in Accounting from UNB/UFPB/UFPE/UFRN. In this sense, the study was conducted as exploratory-descriptive supported by the inductive method. The techniques used were a literature review and documentary research, and the instrument used to collect data was the questionnaire, which was applied be-tween the months of July and August 2008. In their results, we can observe that the main factors that determine the wage


Orleans Silva MartinsJoão Pessoa – PB Doutorando em Ciências Contábeis pelo ProgramaMulti-Institucional da UNB/UFPB/UFRN1 Professor da UFPB2

[email protected]

Paulo Aguiar do MonteJoão Pessoa – PBDoutor em Economia pela UFPE3 Professor da UFPB2

[email protected]

1Programa Multi-institucional e Inter-Regional de Pós-Graduação em Ciências Contábeis da UNB/UFPB/UFRN. 2UFPB – Universidade Federal da Paraíba – Centro de Ciências Sociais Aplicadas – Campus I – Departamento de Finanças e Contabilidade – CEP: 58051-900

– João Pessoa – PB. 3 UFPE – Universidade Federal de Pernambuco – Centro de Ciências Sociais Aplicadas – Campus I – Departamento de Economia – CEP: 50.100-010 – Recife

– PE.

changes of those professionals were: the fact of having gra-duation in Accounting; to possess expertise, completing his degree at the lowest possible age, to have more time and experience have your main paid work linked to the market. It was noted also that the market is still rewarding the best academy in the short term, there is still gender discrimina-tion in the labor market, and that the precepts of Theories of Human Capital and Market Segmentation could be ratified, indicating that schooling influences the remuneration of these professionals.Key words: Master’s Degree. Accounting. Human Capital Theory. Salary.

1. IntroduçãoO curso de graduação em Ciências Contábeis no Brasil foi

criado em meados da década de 1940. Na década de 1990, foi um dos que apresentaram maior crescimento numérico de cursos e alunos, segundo dados do Instituto Nacional de Estudos e Pesquisas Educacionais (INEP). Apenas entre os anos de 2000 e 2003, o curso apresentou um crescimento de cerca de 44%, passando de 494 cursos no ano de 2000 para 714 no ano de 2003 (CUNHA, 2007). Todavia, crescimento de tal magnitude não pode ser observado no número de do-centes com titulação adequada à manutenção da qualidade


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desses cursos, o que se tornou um grave problema em face da manutenção da qualidade do ensino superior em Conta-bilidade no país.

Devido a essa diferenciação de crescimento entre as quantidades de cursos/alunos e de docentes com titulação adequada, tornou-se necessário que os docentes desses cursos participassem de programas de mestrado e douto-rado, com o objetivo de atender às exigências de titulação feitas por instituições nacionais e internacionais de fomen-to à educação e, ainda, para cumprir determinações legais contidas na Lei de Diretrizes e Bases da Educação Nacional (LDB). A previsão era de que o aumento do índice de titula-ção dos docentes desses cursos asseguraria a implantação de padrões globais de qualidade e desempenho na área da Contabilidade. Desse modo, os profissionais que possuíam essa requerida titulação desfrutavam de um importante dife-rencial competitivo no mercado de trabalho, principalmente na área acadêmica, onde a empregabilidade e estabilidade se destacavam.

A pós-graduação stricto sensu em Ciências Contábeis no Brasil surgiu em meados da década de 1960. No entanto, até o final da década de 1990, período marcado pela evolu-ção dos cursos de graduação, o Brasil possuía apenas três cursos de mestrado e um de doutorado, todos concentrados na região Sudeste do país. Apenas no ano de 1999 é que foi instituído o primeiro programa de mestrado fora daquele eixo, contemplando as regiões Nordeste e Centro-Oeste do país. E esse programa, além de ser o primeiro fora do Sudes-te, foi o pioneiro na área das Ciências Contábeis a envolver mais de uma Instituição de Ensino Superior (IES), naquela ocasião, UNB, UFPB, UFPE e UFRN.

Paralelamente a esse cenário, despontava um mercado de trabalho bastante amplo e promissor para os profissionais da área contábil, incentivado pela crescente estabilidade econômica e financeira do país, fortalecendo e ampliando a gama de opções profissionais dos contabilistas. Todavia, esse novo contexto passou a desafiar tais profissionais a buscar diferenciais competitivos no mercado, os quais in-cluem seu grau de escolaridade, bem como habilidades e competências que os tornem aptos a empreender estraté-gias em face das rápidas mudanças ocorridas em seus am-bientes profissionais.

Nesse contexto, a preocupação com o crescimento eco-nômico do país e a distribuição de renda entre seus habi-tantes tem fomentado discussões em torno dos fatores que determinam as variações salariais observadas entre os in-divíduos e, de igual forma, entre os profissionais contábeis. Assim, destacam-se duas teorias: a primeira busca explicar as diferenciações salariais por meio do grau de capital hu-mano que cada um dos indivíduos possui e, a segunda, por meio da influência do mercado de trabalho no qual ele atua. Essas teorias são a Teoria do Capital Humano e a Teoria da Segmentação dos Mercados, respectivamente. Em foco, por um lado, a melhoria do nível de especialização dos traba-lhadores, o aumento de suas habilidades e o maior acúmulo de conhecimentos, e, por outro, as influências econômicas e financeiras das regiões nas quais os indivíduos atuam.

Sob essa perspectiva, este estudo surge como parte inte-grante de um projeto de pesquisa cujos resultados têm sido

publicados em outros artigos. Assim, seu objetivo é analisar os fatores determinantes da variação salarial apresentada pelos mestres em Ciências Contábeis titulados pelo Progra-ma Multi-Institucional e Inter-Regional de Pós-Graduação em Ciências Contábeis da UNB/UFPB/UFPE/UFRN. Nesse sen-tido, a questão de pesquisa que se coloca para este estudo é: quais os fatores que determinam a variação salarial existente entre os mestres em Ciências Contábeis titula-dos pelo Programa Multi-Institucional e Inter-regional de Pós-Graduação em Ciências Contábeis da UNB/UFPB/UFPE/UFRN?

2. Fundamentação Teórica2.1. Números da Pós-Graduação em Ciências Contá-beis no Brasil: Nível Mestrado

O primeiro curso de pós-graduação stricto sensu em Ci-ências Contábeis no Brasil foi criado na Faculdade de Eco-nomia e Administração da Universidade de São Paulo (FEA/USP), no ano de 1970. Algum tempo depois, foram criados mais dois cursos de mestrado na região Sudeste, na UERJ, no estado do Rio de Janeiro, e na PUC/SP, no estado de São Paulo. Com isso, durante quase três décadas o Brasil contou com apenas três cursos de mestrado, todos concentrados na região Sudeste. Apenas no ano de 1999 surgiu o quarto curso, derivado de uma parceria inédita entre quatro univer-sidades (UNB/UFPB/UFPE/UFRN), sendo o primeiro fora da região Sudeste e, também, o primeiro multi-institucional na área das Ciências Contábeis.

Atualmente o Brasil possui 19 cursos, com a recente apro-vação do mestrado da Universidade Federal do Espírito San-to (UFES). Isso evidencia a preocupação da Coordenação de Aperfeiçoamento de Pessoal de Nível Superior (CAPES) com a expansão da oferta de cursos de mestrado e douto-rado em Contabilidade no país. Silva (2008) observa que o processo de desenvolvimento regional depende do estabele-cimento de políticas específicas para cada região. A criação e consolidação de cursos de pós-graduação stricto sensu são fatores fundamentais para a formação de cidadãos críti-cos, com habilidades e competências para intervir afirmativa-mente nos processos sociais e políticos, locais e regionais. Desse modo, destaca-se a preocupação da CAPES com a descentralização dos cursos de mestrado no Brasil, que, an-tes, estavam acumulados nas regiões Sul e Sudeste do país.

A tabela 1 relaciona os atuais 19 (dezenove) cursos reco-mendados pela CAPES, com outros 2 (dois) cursos extintos, evidenciando suas regiões, conceitos atribuídos pela CAPES e quantidade de mestres titulados por programa. Conside-rando-se o total de mestres titulados pelos programas atu-almente recomendados pela CAPES (1957) e de titulados pelas descredenciadas Fundação Visconde de Cairu (FVC) (158) e Universidade Norte do Pará (UNOPAR) (43), tem-se um total de 2.187 mestres em Ciências Contábeis. O progra-ma que mais titulou continua sendo o da USP (462), como observado por Martins e Monte (2009), seguido por UERJ (280), UNIFECAP (229) e PUC/SP (208).

O mercado de trabalho desses mestres na área acadê-mica ainda é amplo, tendo em vista que o Ministério da Edu-cação (MEC) exige que os cursos de graduação no Brasil possuam um mínimo de 30% de professores com a titulação

Orleans Silva Martins Paulo Aguiar do Monte

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INSTITUIÇÃO REGIÃO ESTADOCONCEITOEM 01/2010

MESTRES TITULADOS

Acumulado até 2006

Em 2007 Em 2008 Acumulado

até 2008

USP Sudeste SP 5 441 5 16 462

PUC/SP Sudeste SP 3 208 ** ** 208

UNIFECAP Sudeste SP 3 180 25 24 229

UnB/UFPB/UFRN Centro-Oeste/

Nordeste Brasília/

PB/RN 4 105 33 27 165

FUCAPE Sul ES 3 73 38 40 151

UNISINOS Sul RS 4 87 16 26 129

FURB Sul SC 3 76 12 16 104

UFRJ Sudeste RJ 4 75 8 13 96

UERJ Sudeste RJ 3 247* 18 15 280

UFC Nordeste CE 3 42 20 24 86

UFSC Sul SC 3 4 5 10 19

UFPR Sul PR 3 - 4 23 27

USP/RP Sudeste SP 3 4 11 8 23

UFMG Sudeste MG 3 - - - 0

UFBA Nordeste BA 3 - - - 0

UFPE Nordeste PE 3 - - - 0

UFAM Norte AM 3 - - 7 7

UPM Sudeste SP 4 - - - 0

UFES Sudeste ES 3 - - - 0

FVC Nordeste BA - 158 - - 158

UNOPAR Norte PA - 43 - - 43

TOTAL 1.743 195 249 2.187

Tabela 1 - Brasil. Cursos de mestrado em Contabilidade e quantidade de titulados por programa. 2006-2008.

* Incluído o ISEC. ** Não informado.

Fonte: Adaptado de Capes (2010) e ANPCONT (2010).

mínima de mestre e, atualmente, há cerca de 2.187 mes-tres em Ciências Contábeis, titulados até o final do ano de 2008, para um total de 877 cursos de graduação registrados no MEC (até janeiro de 2010). Ou seja, com base nesses dados há uma relação de 2,49 mestre/curso. Ao comparar esses números com a pesquisa de Martins e Monte (2009), observa-se que houve um aumento de cerca de 0,90 mestre/curso. Destaca-se, entretanto, a redução da quantidade de cursos registrados pelo MEC entre os anos de 2007 e 2010, declinando de 1070 para 877, respectivamente (MEC, 2010).

2.1.1 O Programa Multi-Institucional e Inter-Regional de Pós-Graduação em Ciências Contábeis da UNB/UFPB/UFPE/UFRN

O Programa Multi-Institucional e Inter-Regional de Pós-Graduação em Ciências Contábeis da UNB/UFPB/UFPE/UFRN surgiu após a constatação da inviabilidade de criação de novos cursos de pós-graduação stricto sensu em Conta-bilidade por uma única Instituição Federal de Ensino Superior

(IFES) no Brasil. Desse modo, sabendo-se que uma única IES não possuía as condições necessárias para a criação de um programa de forma isolada, delineou-se a possibilidade de quatro das IFES mais interessadas na proposta imple-mentarem um programa multi-institucional.

Dessa forma, com a consolidação de um corpo docente com titulação adequada, os reitores das Universidades Fede-rais de Brasília (UNB), da Paraíba (UFPB), de Pernambuco (UFPE) e do Rio Grande do Norte (UFRN) juntaram esfor-ços e celebraram um convênio de cooperação e intercâmbio técnico-científico-pedagógico em 12 de novembro de 1999, do qual resultou o primeiro programa multi-institucional em Ciências Contábeis do Brasil, o qual obteve sua aprovação pela CAPES em 20 de junho de 2000, através do Ofício CAA/CTC/59.

O mestrado funciona em dois núcleos e disponibiliza 12 vagas por núcleo anualmente. O núcleo Brasília teve sua primeira turma iniciada em agosto de 2000, enquanto o Nor-


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deste a iniciou em março de 2001. O de Brasília funciona nas dependências da Universidade de Brasília, enquanto o núcleo Nordeste funcionava nas dependências das Universi-dades Federais da Paraíba, de Pernambuco e do Rio Grande do Norte. No ano de 2007 a UFPE se retirou do Programa, o qual foi mantido pelas outras três instituições integrantes, passando a ser denominado Programa Multi-Institucional e Inter-Regional de Pós-Graduação em Ciências Contábeis da UNB/UFPB/UFRN.

2.2. A Teoria do Capital HumanoA Teoria do Capital Humano (TCH), que teve como seus

principais precursores Schultz (1961), Becker (1962) e Blaug (1976), parte do princípio de que a aquisição de mais conhe-cimentos e habilidades por um indivíduo aumenta o valor do seu capital humano, aumentando, por conseguinte, sua em-pregabilidade, produtividade e rendimento potencial. Schultz (1961) observa que, investindo em si mesmos, os indivíduos poderiam aumentar sua gama de escolhas disponíveis. Com base nisto, essa Teoria busca explicar a razão das diferen-ciações salariais existentes entre os indivíduos de um mes-mo grupo.

A ideia básica da Teoria é que, da mesma forma como é possível investir em ativos físicos com o objetivo de obter maiores rendas no futuro, como, por exemplo, em ações de uma empresa, é possível que um indivíduo invista em sua formação profissional, através da educação ou de cursos de qualificação, com o objetivo de obter maiores salários no futuro (BECKER, 1962; BLAUG, 1965; SCHULTZ, 1973). Ainda, Biagioni (2006) observa que não só a escolaridade é fator de capital humano, mas também o treinamento no desempenho do cargo (experiência) e a migração, que são vistos como formas de capital humano. Desse modo, outros fatores são inseridos no contexto da TCH e também devem ser observados, embora seja dada atenção especial ao fator escolaridade.

Ao se realizar uma investigação sobre o estado da arte das pesquisas realizadas sobre a TCH, nota-se que essa Teoria estabelece uma estreita relação entre educação, tra-balho e desenvolvimento econômico, tendo o capital humano como base para o desenvolvimento individual e coletivo dos indivíduos. No exterior, investigações como as de Hunter e Brown (2000), Riddell (2004), Brown e Hunter (2004), Loe-ning (2005), Robeyns (2006), Zula e Chermack (2007) e Stur-man, Walsh e Cheramie (2008) ratificam essa observação.

No Brasil, Cunha (2007) observa que os estudos apre-sentam resultados bastante consistentes e similares àqueles realizados em outros países. Destacam-se, entretanto, os estudos de Pereira (2001), Barros, Mendonça e Henriques (2002), Néri (2007), Ferreira (2008), Martins et al. (2009) e Martins e Monte (2009), os quais evidenciam a estreita rela-ção existente entre educação e mercado de trabalho, apon-tando que, quanto maior a escolaridade, maiores as chances de conseguir ou manter um bom emprego, com melhores salários.

Isso é corroborado por Neri (2007) quando assevera que o Brasil é um dos países latino-americanos que possuem maior índice de diferença salarial entre quem possui um cur-so superior e os analfabetos, revelando que o mercado paga

mais a quem tem maior capital humano. Nesse sentido, Fer-reira (2008) observa que o capital humano ocupa importante papel no crescimento econômico de um país, uma vez que influencia diretamente a criação de tecnologia, no sentido de que pessoas mais capacitadas realizam mais trabalho, ou trabalho de melhor qualidade, em um mesmo período de tempo, elevando sua produtividade.

2.2.1. Teorias do Capital Humano e da Segmentação dos Mer-cados

De acordo com os pressupostos da Teoria do Capital Hu-mano, indivíduos que possuíssem o mesmo nível de edu-cação, experiência e treinamento deveriam receber salários semelhantes, tendo em vista possuírem níveis de capital hu-mano semelhantes. Contudo, Gomes Filho e Correia (1997) observam que a essa Teoria admite uma eventual variação, que pode ocorrer devido às habilidades pessoais de cada indivíduo. Dessa forma, a renda média dos trabalhadores de-veria crescer de forma continuada, de acordo com seu acú-mulo de capital humano durante o tempo.

No contexto deste estudo, surge a Teoria da Segmenta-ção dos Mercados (TSM), que, por sua vez, enfatiza a influ-ência do local “onde” o salário dos trabalhadores é gerado, ou seja, o mercado de trabalho. Segundo Gomes Filho e Correia (1997), trata-se de uma teoria que foi construída a partir da visão em que o mercado de trabalho pode apresentar barrei-ras à mobilidade, e estas barreiras são reflexos não apenas de diferentes níveis de conhecimento e habilidades, por parte da mão de obra, mas das próprias características do local onde o indivíduo desenvolve suas atividades profissionais.

Segundo a TSM, os trabalhadores podem receber salá-rios diferentes ainda que, em princípio, sejam igualmente produtivos, independente de onde se originam ou das cau-sas de persistência destas diferenças de salário (SADECK FILHO, 2001). A segmentação acontece, então, quando os indivíduos possuem características semelhantes, mas os sa-lários diferem entre eles. Esta teoria se insere no contexto deste estudo, tendo em vista que um dos fatores que com-põem o modelo que busca determinar a variação salarial dos mestres é o núcleo onde o ele concluiu seu curso. Como o Programa Multi-Institucional funciona em duas regiões do Brasil com características econômicas e culturais diferentes (Centro-Oeste e Nordeste), investiga-se, também, se este fa-tor explica a variação da remuneração dos mestres.

3. Procedimentos Metodológicos3.1. Caracterização do Estudo

O estudo foi desenvolvido como exploratório-descritivo baseado no método indutivo, tendo em vista o objetivo de proporcionar maior familiaridade com o tema investigado. Ex-ploratório porque percorre um campo de investigação ainda pouco pesquisado, que é o do perfil profissional e acadêmico dos mestres em Ciências Contábeis no Brasil. E descritivo porque busca descrever as características dessa população ainda pouco investigada. Desta forma, o tema foi explorado através da aplicação de um questionário aos mestres egres-sos do Programa Multi-Institucional e Inter-Regional de Pós-Graduação em Ciências Contábeis da UNB/UFPB/UFPE/UFRN, titulados entre os anos de 2002 e 2007.


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O método que apoiou o estudo foi o indutivo, o qual parte das premissas dos fatos observados para se chegar a uma conclusão que contenha informações sobre fatos ou situa-ções não observadas, perfazendo o caminho do particular para o geral. Para isso, as técnicas de investigação que foram utilizadas na elaboração do estudo foram a revisão bibliográfica, constituindo parte da pesquisa descritiva, atra-vés da qual foi possível investigar o estado da arte da pós-graduação stricto sensu em Ciências Contábeis no Brasil, e a pesquisa documental, através da qual foi possível realizar o levantamento das informações sobre o Programa e a con-ferência dados coletados por meio dos questionários junto aos respondentes.

3.2. População e AmostraA população objeto de pesquisa (N) compreendeu os

137 mestres em Ciências Contábeis titulados pelo Progra-ma Multi-Institucional que defenderam suas dissertações no período compreendido entre agosto de 2002 e dezembro de 2007. Dessa forma, buscou-se definir o tamanho da amos-tra que representasse com fidedignidade as características desta população. Assim, tomando-se por base Gil (1999), foi estabelecido um nível de confiança de 95% (σ= 1,96), a per-centagem de respostas esperadas (p = 0,70), a percentagem complementar (q = 0,30) e o erro máximo permitido para a amostra (е = 0,05), como se segue:

(1)

Por meio da equação 1, foi obtido o tamanho da amostra

analisada, estabelecida em 96 egressos, os quais represen-tam cerca 70,07% da população total, percentual próximo ao preestabelecido como esperado no início do estudo.

3.3. Coleta e Análise dos DadosA coleta dos dados para a realização deste estudo se deu

por meio da aplicação de um questionário composto por per-guntas estruturadas e previamente submetido a um pré-teste através de uma amostra-piloto. Esse instrumento foi enviado a todos os integrantes da população por meio de seus ende-reços eletrônicos (e-mails), entre os meses de julho e agosto de 2008. Do total de 137 questionários enviados, 92 foram respondidos via e-mail. Outros 4 questionários foram aplica-dos pessoalmente pelos pesquisadores, junto aos mestres que se encontravam próximos geograficamente, perfazendo o total de 96 questionários respondidos.

Com o objetivo de garantir a integridade dos dados e de facilitar sua análise, foram coletados os currículos Lattes dos respondentes junto à Plataforma Lattes do Conselho Nacio-nal de Desenvolvimento Científico e Tecnológico (CNPq), no intuito de realizar um cruzamento de informações com os questionários respondidos.

Para a análise e interpretação dos resultados, os dados foram tabulados no software Excel e, posteriormente, extra-ídos para o pacote estatístico SPSS 16.0.1, onde foram re-alizados testes estatísticos e econométricos que buscaram traçar tendências e ratificar os resultados observados na

análise descritiva.

3.4. Procedimentos EstatísticosPara analisar os fatores que determinam a variação sa-

larial apresentada pelos mestres, foi realizada uma análise econométrica por meio da estimação de uma regressão li-near multivariada, tendo como variável dependente suas remunerações médias totais. Essa análise é traduzida pela equação de uma reta linear que permite estimar o valor de uma variável designada como dependente, usualmente re-presentada por Y, em função de outras variáveis, designadas como independentes ou explicativas, representadas por X. Dessa forma, dentre os vários modelos de regressão linear, optou-se pela utilização do modelo de regressão linear múl-tipla, tendo em vista as características desta investigação. Nesse sentido, de acordo com Gujarati (2006), no caso de um modelo de regressão que possua três variáveis indepen-dentes, a equação da regressão linear múltipla se apresenta da seguinte forma:

(2)

Onde Yt é a variável dependente, β1 a constante, β2...n os parâmetros, X2 e X3 as variáveis explicativas do modelo, t a ί-ésima observação e μt o termo de erro estocástico.

A estimação da regressão deste estudo foi realizada a partir da utilização de variáveis binárias, ou dummies, as quais indicam a influência ou não de cada variável no mode-lo por meio de sua presença (1) ou ausência (0) (GUJARA-TI, 2006). Desse modo, a variável dependente da equação (Y) foi a remuneração média total recebida pelos mestres no momento da realização da pesquisa, assim compreendida a média ponderada das remunerações recebidas na acade-mia e no mercado. Já as variáveis explicativas (X), que foram definidas a partir de seus perfis pessoal e profissional, são descritas no quadro 1.

Para a estimação da equação da remuneração foi consi-derado o logaritmo natural da remuneração média total atual dos egressos, objetivando evitar distorções em sua análise. Na análise dos resultados, foi realizado o caminho inverso, calculando-se a exponencial dessa variável. Destaca-se, ainda, que foram considerados apenas os egressos com re-muneração positiva, excluindo-se, assim, um único mestre desempregado (com remuneração igual a zero). Dessa for-ma, a equação estimada para a variável dependente remu-neração (LN wί) foi:

(3)

4. Análise dos Resultados4.1. Perfil dos Mestres Pesquisados

O Programa Multi-Institucional tem formado mestres em Ciências Contábeis através de seus dois núcleos de ensino,


18


Quadro 1 - Variáveis explicativas para a estimação da equa-ção da regressão linear múltipla.

Fonte: Dados coletados na pesquisa.

Variáveis Explicativas Valores (hipóteses de influência)

Gênero masculino (G)Assume valor 1 se o indivíduo é do gênero masculino e valor 0, caso feminino;

Idade (I) Valores contínuos;

Estado civil (S)Assume valor 1 para solteiro ou se-parado e valor 0, para casado;

Possuir graduação em Contabilidade (C)

Assume valor 1 se for graduado em Ciências Contábeis e valor 0, caso contrário;

Possuir mais de uma gra-duação (U)

Assume valor 1 se possuir mais de uma graduação e valor 0, caso con-trário;

Possuir especialização (E)Assume valor 1 se possuir especia-lização e valor 0, caso contrário;

Possuir mais de uma espe-cialização (O)

Assume valor 1 se possuir mais de uma especialização e valor 0, caso contrário;

Possuir/cursar doutorado (D)Assume valor 1 se possuir/cursar um doutorado e valor 0, caso con-trário;

Idade de término da gradu-ação (T)

Valores contínuos;

Tempo de experiência (X) Valores contínuos;

Ter terminado o mestrado em Brasília (B)

Assume valor 1 para ter concluído o mestrado no núcleo Brasília e valor 0, para núcleo Nordeste;

Ter sido docente antes do mestrado (A)

Assume valor 1 se tiver sido docen-te no ensino superior antes de in-gressar no mestrado e valor 0, caso contrário;

Ser docente atualmente (H)Assume valor 1 se for docente no ensino superior atualmente e valor 0, caso contrário;

Ter atividade remurada no mercado (M)

Assume valor 1 se a principal ativi-dade remunerada for ligada ao mer-cado e valor 0, se à academia;

Ter atividade remunerada no setor público (P)

Assume valor 1 se a principal ati-vidade remunerada for ligada ao setor público e valor 0, se ao setor privado;

Estar envolvido em pesqui-sas (Q)

Assume valor 1 para estar envol-vido em pesquisas e valor 0, caso contrário.

estabelecidos na cidade de Brasília e no Nordeste, nas cida-des de João Pessoa, Natal e Recife. Do total de 96 mestres que participaram da pesquisa, 42 deles foram titulados atra-vés do núcleo Brasília e 54 através do núcleo Nordeste.

Entre os mestres entrevistados, o gênero masculino pre-domina, sendo representado por 65,63% dos respondentes,

enquanto o feminino representa apenas 34,37%. Isto reflete a tendência de predominância do gênero masculino entre os cursos de pós-graduação no Brasil, principalmente em pro-fissões de áreas afins à Contabilidade, como Administração (66,00% masculino) e Economia (67,70% masculino), como observado por Velloso e Velho (2001).

A média de idade apresentada pelos respondentes no momento de conclusão do mestrado foi de 38,76 anos. Em ambos os núcleos as mulheres conseguiram sua titulação com uma média de idade menor que os homens, embora a idade média de titulação no Nordeste seja menor que em Brasília para ambos os gêneros. De forma geral, os homens se titularam aos 40,38 anos e as mulheres aos 35,67 anos. O mestre titulado com menor idade possuía 25 anos e o com maior idade 66 anos.

O estado civil predominante entre os mestres é o casado. Do total de respondentes, 64,58% são casados, 19,79% sol-teiros e 15,63% separados. Essa tendência também é obser-vada quando a análise focaliza os núcleos individualmente. No núcleo Brasília, o percentual de casados é de 61,90% (21,43% de solteiros e 16,67% de separados). Já no núcleo Nordeste, 66,67% dos mestres são casados, 18,52% soltei-ros e 14,81% separados.

4.2 Características Acadêmicas e Profissionais dos Mestres Pesquisados

Do total de mestres pesquisados, 93,75% possuem a gra-duação em Ciências Contábeis. A média de idade com a qual os mestres obtiveram sua graduação foi 25,63 anos, média essa superior à apurada por Cunha (2007) junto aos douto-res titulados pela FEA/USP, que foi de 24,40 anos. Ainda, 19,79% dos respondentes possuem mais de uma graduação, e 77,08% possuem uma pós-graduação lato sensu, em nível de especialização. De todos os que possuem especialização (74 mestres), 83,78% deles são especialistas em áreas de concentração das Ciências Contábeis. Quanto à qualificação profissional pós-mestrado, dos 96 respondentes, 13 (treze) estão cursando o doutorado e apenas 1 (um) já o concluiu.

Quanto às características profissionais, antes do ingres-so no mestrado apenas 29,17% dos entrevistados possuí-am sua principal atividade remunerada ligada à academia. Após a conclusão do mestrado, 44,80% dos respondentes passaram a ter sua principal atividade remunerada ligada à academia. Quanto ao exercício da docência, nota-se um au-mento da quantidade de mestres que lecionam em IES após a conclusão do mestrado, tendo em vista que esse percen-tual evoluiu de 62,50% para 79,17% após o mestrado. Isto denota que a obtenção do título de mestre funciona como um reorientador de opções profissionais, aumentando sua gama de oportunidades profissionais.

A maioria desses mestres que são docentes atualmente leciona em IES particulares (53,95%), sendo as universidades (48,68%) e as faculdades (34,21%) as mais comuns (seguidas pelos centros universitários, com 14,47% e por escolas supe-riores e cursos especiais, com 2,64%). O regime de trabalho mais comum é o horista (hora/aula) (38,16%), seguido pela dedicação exclusiva (34,21%), tempo integral (22,37%) e ou-tros, como por módulo ou disciplina, com 5,26%.

Também se perguntou aos respondentes sobre a remune-



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ração média que eles recebiam de cada uma de suas diver-sas fontes de renda. Solicitou-se que eles informassem seus valores absolutos para as atividades ligadas ao mercado ou à academia. A partir dessa informação, foram calculados os valores ponderados por núcleo e por gênero, considerando sua origem. A remuneração média geral observada entre os mestres foi de R$ 7.486,97 mensais. Como a maioria dos mestres exerce suas atividades no mercado e na academia, é possível notar que a composição dessa remuneração é formada, em sua maior parte, pela remuneração provenien-te do mercado. Isso pode ser observado, também, nos dois núcleos. Tendo em vista o gênero do respondente, os ho-mens apresentam maior remuneração média, de forma geral e em ambos os núcleos. Essa diferenciação de remuneração existente entre os gêneros reforça a ideia de discriminação de sexo existente no mercado de trabalho brasileiro, como observado por Martins et al. (2009).

O detalhamento da composição das remunerações mé-dias dos mestres, por núcleo e por gênero, pode ser obser-vado na tabela 2.

Tabela 2 - Remuneração média total dos mestres em Ciên-cias Contábeis, por núcleo e por gênero. 2008.

Por Núcleo Total Brasília Nordeste

Mercado 5.049,41 7.790,95 2.917,09

Academia 2.437,56 1.942,07 2.822,94

Total 7.486,97 9.733,02 5.740,03

Por Gênero Total Masculino Feminino

Masculino 8.780,57 11.368,69 6.573,05

Feminino 5.017,33 6.084,23 4.323,90

Total 7.486,97 9.733,02 5.740,03


Em investigação realizada a partir dos microdados do censo demográfico do Instituto Brasileiro de Geografia e Es-tatística (IBGE) do ano de 2000, Neri (2007) observou que a remuneração média para os profissionais graduados em Ciências Contábeis era de R$ 3.099,10 e para os pós-gradu-ados na área era de R$ 7.085,24. Tomando-se por base os valores observados por Neri (2007), nota-se que houve uma pequena evolução da remuneração média dos profissionais pós-graduados em Ciências Contábeis, de forma geral e, principalmente, pelos titulados no núcleo Brasília. Ressalta-se, entretanto, que estes valores não consideram a perda do poder aquisitivo da moeda ocasionada pela inflação acumu-lada no período investigado.

4.3. Análise dos Fatores que Determinam a Variação Salarial

Para a investigação dos principais fatores que determinam a variação salarial apresentada pelos mestres, foi estimada uma regressão linear múltipla contendo a remuneração mé-dia total como variável dependente, além de 16 (dezesseis) variáveis independentes definidas a partir de seus perfis pessoais e profissionais (quadro 1). Desse modo, fez-se necessária a realização de alguns testes estatísticos com o

objetivo de testar o grau de explicação (R2) da equação es-timada (LN wί), a existência ou não de autocorrelação entre as variáveis do modelo (Durbin-Watson), e os parâmetros da análise de forma individual (teste t e p-value) e em conjunto (teste F), com o objetivo de ratificar a fidelidade dos resulta-dos observados.

O coeficiente de determinação (R2) da regressão estima-da foi de 0,696, indicando que as variáveis que compõem o modelo explicam 69,6% da variação observada na variável dependente de remuneração. O teste Durbin-Watson, que revela a existência ou não de autocorrelação entre as va-riáveis do modelo, apresentou o valor de 1,926, valor bem próximo de 2, indicando a não existência de correlação serial positiva de primeira ordem entre as variáveis do modelo. Ou seja, as variáveis estimadas em conjunto não estão interfe-rindo umas nas outras. Já o teste F (ou F-statistic), que de-termina a significância ou não dos parâmetros do modelo em conjunto, apresentou o valor de 11,151, acima do valor pa-drão tabelado 2,25, indicando que os parâmetros estimados em conjunto apresentam significância estatística.

Com base na adoção do nível de significância estatística das variáveis independentes de 5% (α = 0,05), pode-se ob-servar que as variáveis que demonstraram possuir relação estatisticamente significante com a remuneração e, conse-quentemente, a influenciam positivamente foram: possuir graduação em Contabilidade, possuir especialização, idade de término da graduação, tempo de experiência e ter sua principal atividade remunerada ligada ao mercado. Dessa forma, pode-se dizer que essas cinco variáveis influenciam a variação salarial apresentada pelos mestres titulados por este Programa, como se observa na tabela 3.

Para a análise individual dos parâmetros estimados (B) de cada variável explanatória, foi extraído o valor exponencial a partir do logaritmo natural dos fatores, analisando-se sua influência sobre a remuneração dos mestres. Ao se analisar a intensidade dos parâmetros estimados das variáveis signi-ficativas estatisticamente, nota-se que todos os cinco fatores confirmam a hipótese inicial de influência sobre a remunera-ção dos mestres. Quanto aos demais 11 (onze) fatores que não se revelaram significativos estatisticamente, observa-se que 5 (cinco) deles confirmam essa hipótese e os outros 6 (seis) a contrariam. Nesse sentido, considerando todos os fatores (5 significativos e 11 não significativos), percebe-se que 10 (dez) deles ratificam a hipótese inicial de influência do fator sobre a remuneração.

Quanto à intensidade dos parâmetros estimados de cada fator que se mostrou significativo, o parâmetro do fa-tor “possuir sua graduação em Contabilidade” revelou que os mestres que a detém possuem uma remuneração cerca de 48,88% maior que os demais. O segundo fator analisado foi o “possuir especialização”, revelando que os mestres que a detém possuem uma remuneração cerca de 31,92% maior que a de quem não possui uma pós-graduação em nível de especialização. Em seguida, o fator “idade de término da graduação”, mostrou que cada ano a mais na idade com a qual o mestre concluiu sua graduação aumenta sua remu-neração em cerca de R$ 3,56. O fator “experiência” revelou que cada ano a mais de experiência que o mestre possua tende a aumentar sua remuneração em R$ 2,84, ratificando



20


Variáveis Explicativas

Coeficiente B Estatística t

Significância

(Constante) 7,352 21,514 0,000

Gênero masculino

-0,144 -1,540 0,128

Idade -0,019 -1,371 0,174

Estado civil -0,024 -0,196 0,845

Possuir graduação em Contabilidade

0,398 2,239 0,028

Possuir mais de uma graduação

0,126 1,122 0,265

Possuir Especialização

0,277 2,106 0,038

Possuir mais de uma especialização

-0,122 -1,115 0,268

Possuir/cursar doutorado

-0,028 -0,210 0,835

Idade de térmi-no da gradu-ação

0,035 2,354 0,021

Tempo de experiência

0,028 2,070 0,042

Ter terminado o mestrado em Brasília

0,128 1,323 0,190

Ter sido docente antes do mestrado

-0,184 -1,751 0,084

Ser docente atualmente

0,178 1,469 0,146

Ter atividade remurada no mercado

0,756 7,448 0,000

Ter atividade remunerada no setor público

0,106 1,180 0,241

Estar envolvido em pesquisas

-0,123 -1,208 0,231

Tabela 3 - Resultado da regressão linear estimada para a variável remuneração média total (Ln).


a observação de Biagioni (2006) quanto ao fator treinamento no desempenho do cargo, ou experiência, como sendo uma forma de capital humano.

O último fator que se revelou significante estatisticamente foi o “ter sua principal atividade remunerada ligada ao merca-do”, revelando que esses mestres possuem uma remunera-

ção cerca de 112,97% maior que aqueles que possuem sua principal atividade remunerada ligada à academia. Destaque seja dado às variáveis possuir graduação em Contabilida-de e possuir especialização. Esses dois fatores ratificam os pressupostos da Teoria do Capital Humano, uma vez que evidenciam a influência da qualificação profissional na ren-da do indivíduo, como observado por Schultz (1961), Becker (1962) e Blaug (1976).

Sobre a intensidade dos parâmetros estimados dos fa-tores que não se revelaram significativos estatisticamente, pode-se observar que os mestres do gênero masculino pos-suem uma remuneração cerca de 15,49% maior que aque-les que são do gênero feminino, ratificando a observação de Martins et al. (2009) sobre a existência de preconceito de gênero no mercado de trabalho. Quanto à idade, cada ano a mais que o mestre possui lhe proporciona uma redução de R$ 1,88 em sua remuneração, contrariando a hipótese de que os mais velhos tendem a ter maiores remunerações. Já quanto ao estado civil, os solteiros/separados demonstra-ram possuir uma remuneração cerca de 2,37% menor que os casados, contrariando a hipótese inicial de que os solteiros/separados teriam maior tempo para dedicação ao trabalho e, consequentemente, obtenção de maior renda.

O fato de possuir mais de uma graduação proporciona uma renda cerca de 13,43% maior que a daqueles que pos-suem apenas uma graduação, ratificando a hipótese inicial de que as opções profissionais desse profissional são mais abrangentes e, consequentemente, também suas oportuni-dades de trabalho. Já aqueles que possuem mais de uma especialização desfrutam de uma renda cerca de 11,49% menor que os que possuem apenas uma, contrariando a hipótese inicial. Tendo em vista que o fator “possuir espe-cialização” foi significativo e influente na renda, nota-se que apenas o acúmulo de um mesmo grau de especialização não tende a aumentar a renda do indivíduo, uma vez que ele se mantém com o mesmo grau de qualificação profissional.

Um fator que merece destaque é o “possuir/cursar dou-torado”. A hipótese inicial, fundamentada na Teoria do Ca-pital Humano, sugeria que aqueles que possuíssem ou es-tivessem cursando o doutorado teriam uma renda superior àqueles que não o possuíssem. O parâmetro estimado na regressão revelou que os respondentes que possuem/cur-sam o doutorado detêm uma remuneração cerca de 2,76% inferior aos demais. No entanto, considerando que entre os 96 entrevistados apenas 1 (um) possuía o doutorado conclu-ído e outros 13 (treze) o estavam cursando, acredita-se que o fato de que a maioria se encontra cursando o doutorado e, geralmente, possui sua jornada de trabalho reduzida por conta do curso, tenha influenciado o resultado do parâmetro de forma negativa.

Quanto ao local de titulação, tendo em vista que o Progra-ma possui dois núcleos e os egressos de Brasília possuem remunerações médias maiores que os do Nordeste, suge-riu-se que o núcleo pudesse influenciar a remuneração dos mestres, hipótese esta que foi ratifica pelo parâmetro, pois a remuneração dos concluintes por Brasília é cerca de 13,66% maior que a dos concluintes pelo núcleo Nordeste, apesar de esse fator não ter se revelado significativo estatisticamente. Isso vem ao encontro da observação de Sadeck Filho (2001)



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de que indivíduos com características semelhantes tendem a receber remunerações semelhantes, ratificando, no entanto, os preceitos da Teoria da Segmentação dos Mercados, uma vez que o local “onde” o indivíduo desenvolve sua atividade profissional demonstrou ter influência sobre sua remunera-ção.

O fator “ter sido docente antes do mestrado” revelou que esses mestres tendem a ter uma remuneração cerca de 16,81% menor que aqueles que ainda não haviam leciona-do antes do mestrado. Já aqueles que são “docentes atual-mente” em alguma IES possuem uma remuneração cerca de 19,48% maior que aqueles que não são docentes atualmen-te. Quanto à fonte da renda, observa-se que os mestres que possuem sua principal atividade remunerada ligada ao se-tor público tendem a ter uma remuneração cerca de 11,18% superior à daqueles ligados ao setor privado. E, por último, o fator “estar envolvido em pesquisa” demonstrou que os mestres que se envolvem em pesquisa atualmente possuem uma remuneração cerca de 11,57% inferior à daqueles que não estão envolvidos com pesquisa, contrariando a hipótese inicial de que estes profissionais tenderiam a possuir uma renda maior.

5. Considerações Finais e Limitações do EstudoEste estudo se apoiou em uma base teórica estruturada

nas Teorias do Capital Humano e da Segmentação dos Mer-cados para analisar os fatores que determinam a variação salarial apresentada pelos mestres em Ciências Contábeis titulados pelo Programa Multi-Institucional e Inter-Regional de Pós-Graduação em Ciências Contábeis da UNB/UFPB/UFPE/UFRN. Nesse sentido, pode-se observar, pelo menos para os mestres investigados, que o mercado continua remu-nerando melhor que a academia, assim como observado em estudos anteriores realizados com profissionais de Contabili-dade, como observado por Cunha (2007). Essa constatação merece destaque, pois isso tende a atrair os mestres às ativi-dades do mercado, em detrimento da academia, denotando que o mestrado acadêmico nem sempre forma e direciona profissionais para a atuação acadêmica, como esperado. Assim, o verdadeiro objetivo dos programas de pós-gradu-ação stricto sensu nesta área é colocado em xeque, tendo em vista que possuem foco acadêmico e objetivam capacitar pessoal para a docência. Ainda, ressalta-se que a formação de profissionais para atuação no mercado é objetivo dos pro-gramas de pós-graduação profissionais, como os mestrados profissionais, que possuem cunho específico do mercado.

Outra constatação que foi possível é a de que ainda existe discriminação de gênero no mercado de trabalho dos conta-bilistas, assim como observado em outras profissões, como

evidenciado por Martins et al. (2009). Essa observação se destaca dentre as demais em um momento em que a dis-cussão sobre o papel das mulheres em face do mercado de trabalho ganha importância. Com base na Teoria do Capi-tal Humano, uma vez que as mulheres possuam a mesma qualificação profissional e ocupem o mesmo cargo que os homens, suas remunerações deveriam, ao menos, ser equi-valentes.

O modelo de regressão estimado apontou que o conjunto de variáveis identificadas e relacionadas à remuneração dos mes-tres possui o vigor de explicar 69,6% das variações observa-das em seus salários. Ressalta-se, entretanto, a dificuldade de identificação e inserção de todos os fatores que determinam os salários dos mestres em Contabilidade no Brasil. Contudo, en-tre os fatores identificados e investigados, cinco se mostraram significativos estatisticamente. Entre eles, três indicam que a qualificação profissional determina diretamente suas variações salariais, ratificando os preceitos da Teoria do Capital Humano, revelando que a escolaridade influencia positivamente seus sa-lários. São eles: “possuir graduação em Contabilidade”, “possuir especialização” e “tempo de experiência”.

Os parâmetros estimados de dois fatores, em especial, podem ser analisados em conjunto, tendo em vista as ca-racterísticas dos entrevistados. São eles “ter terminado o mestrado em Brasília” e “ter atividade remunerada no setor público”. O primeiro ratifica a Teoria da Segmenta-ção dos Mercados, revelando que alguns mercados re-muneram melhor que outros, indicando que o local onde o mestre desenvolve suas atividades influencia seu salá-rio. O segundo indica que parcela dessa influência pode ser atribuída aos órgãos públicos localizados naquela cidade, tendo em vista ser a sede do Governo Nacional e que grande parte dos respondentes já eram funcioná-rios públicos antes do ingresso no curso de mestrado, em órgãos como Banco Central do Brasil, Receita Federal, Ministérios Federais, entre outros.

Por fim, destacam-se as limitações deste estudo, como o fato de ser restrito aos mestres de um único programa de pós-graduação no Brasil durante determinado período de tempo. Desse modo, os resultados aqui apresentados repre-sentam apenas uma parte da realidade da remuneração dos mestres em Ciências Contábeis no Brasil, não possuindo a intenção de ser colocados como respostas definitivas ao pro-blema investigado. No entanto, com vistas à relevância dos resultados encontrados, essas limitações não inutilizam o es-tudo, que serve de parâmetro para novos estudos, na busca de novas tendências. Assim, sugere-se que sejam realizados novos estudos incluindo os egressos de outros programas para que possam ser constatadas novas tendências.

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ResumoO artigo apresenta uma proposta de implementação do

custeio baseado em atividades no legislativo municipal. Pro-curou-se empreender uma pesquisa exploratória a partir de um estudo de caso, com abordagem qualitativa. Os dados fo-ram coletados junto aos registros contábeis disponibilizados e através de entrevistas semiestruturadas com os agentes políticos e funcionários do legislativo. Primeiramente foram identificados e classificados os gastos incorridos. Na sequên-cia estruturou-se o custeio baseado em atividades fundamen-tado nas seguintes etapas: descrição dos centros de custos; identificação das atividades; definição dos direcionadores de recursos para as atividades; definição dos direcionado-res para atribuir os custos das atividades dos agentes dos departamentos de serviços aos agentes dos departamentos de produção; definição dos direcionadores para atribuir os custos das atividades dos agentes dos departamentos de produção aos produtos.Palavras-chave: Gestão de custos, Legislativo municipal, Custeio baseado em atividades.

AbstractThe paper presents a proposal for implementation of acti-

vity based costing in the city council. A explanatory research was done through a case study with a qualitative approach. Data were collected from the available accounting records and through half structured interviews with the political and legislative officers. Firstly, the incurred expenses were identi-fied and classified. Then, the activity based costing was struc-tured based on the following steps: cost centers description, activities identification, definition of the resource guiders for the activities, a definition of guiders to assign agents’ activi-ties costs in the departments of services to the officers in the departments of production, definition of guiders to allocate the of agents’ activities costs in the departments of produc-tion to the products.Key words: Cost management. City council. Activity based costing.


Fabiano Maury RauppFlorianópolis – SCDoutorando em Administração – NPGA/UFBA1 Mestre em Administração – CPGA/UFSC2 Professor do Departamento de Administração Empresarial – ESAG/UDESC3 [email protected]

1NPGA/UFBA – Núcleo de Pós-Graduação em Administração da Universidade Federal da Bahia – CEP 40.110-903 – Salvador – BA.2CPGA/UFSC – Curso de Pós-Graduação em Administração da Universidade Federal de Santa Catarina – CEP 88.040-900 – Florianópolis – SC.3ESAG/UDESC – Escola Superior de Administração e Gerência da Universidade do Estado de Santa Catarina – CEP 88.035-001 – Florianópolis – SC.


1. IntroduçãoO estudo da atividade desempenhada pelos poderes

públicos com o propósito de obter e aplicar recursos para o custeio da rede de serviços públicos é, conforme Baleeiro (1968), o objeto precípuo e clássico da Ciência das Finanças. Está inserida também no escopo da atividade fiscal a utiliza-ção do instrumento financeiro para a promoção de resultados econômicos e políticos, como a repressão à inflação, a luta contra o desemprego, a restauração da prosperidade, a pro-teção à indústria nacional, a promoção do desenvolvimento econômico, a nivelação das fortunas e a correção de iniqui-dades na distribuição da renda nacional.

Se a Ciência das Finanças se propõe a orientar as polí-ticas públicas (de receita e de despesa) e a suprir a econo-mia com informações oriundas das consolidações de dados originados na atividade financeira pública, não tem ela, em si mesma, instrumentos suficientemente apropriados para gerar informações que levem em consideração o custeio dos serviços públicos, matéria de que tanto se necessitaria para subsidiar a tomada de decisão por parte do Estado (REMÍ-GIO, 2002).

Com os sistemas de informação existentes, segundo Alon-so (1999), o governo não sabe em que medida cada tipo de gasto contribui para os resultados obtidos, bem como não sabe quais atividades agregam valor ao resultado final das ações de governo. Também ignora qual é a taxa de recursos consumida pelas atividades e quanto custam os processos de trabalho ou os programas governamentais. O governo desco-nhece onde há desperdício e onde há eficiência na aplicação


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dos recursos. O modelo de gestão tradicional do setor público prioriza o controle dos recursos e os procedimentos formais, e não os resultados, o desempenho e a eficiência.

Remígio (2002) entende que o custeio dos serviços possi-bilita à Administração Pública a identificação de desperdícios e a avaliação das relações entre custo e benefício das diver-sas alternativas de políticas públicas que estão à disposição, permitindo que bens públicos sejam produzidos com menor custo e maior eficiência.

Um modelo de gerenciamento de custos auxilia os ges-tores, responsáveis pelas finanças públicas, na análise de resultados, desempenho e eficiência dos serviços públicos. Os indicadores de custos também são cruciais na implemen-tação de estratégias cooperativas. O sucesso de parcerias da Administração Pública com instituições públicas ou pri-vadas, nacionais ou internacionais, depende de medidas de desempenho. Não faz sentido estabelecer parcerias em que o custo das atividades seja maior que o custo praticado pela Administração Pública, até porque as parcerias quase sem-pre utilizam recursos públicos, e estes estão sujeitos ao prin-cípio constitucional da eficiência (ALONSO, 1999).

A busca da eficiência exige que se mescle a teoria geral das Finanças Públicas (que incorpora as regras do Direito Fi-nanceiro e Tributário) com os métodos de custeio propostos pela Contabilidade de Custos, a fim de que resulte um modelo de informação gerencial capaz de permitir a avaliação das di-ferentes aplicações dos recursos públicos, além de uma cor-reta avaliação das relações entre o custo e o benefício obser-vado nos serviços oferecidos à sociedade (REMÍGIO, 2002).

Intentando contribuir para a discussão da gestão de custos no setor governamental, o artigo apresenta uma proposta de implementação do custeio baseado em atividades no legisla-tivo municipal. Inicialmente, faz-se uma breve incursão teórica nos fundamentos que dão sustentação ao estudo. Na sequên-cia, aborda-se o método de pesquisa utilizado. Em seguida, é descrito o caso empírico, bem como os resultados alcançados na pesquisa. Por fim, são apresentadas as conclusões.

2. Referencial TeóricoA crise fiscal do Estado e a exposição dos mercados do-

mésticos à competição internacional impuseram a necessida-de de uma reforma do Estado que privilegiasse a qualidade do gasto público. Diferentemente do setor privado, no setor público as preocupações com a gestão de custos não estão relacionadas com a avaliação de estoques ou com a apura-ção de lucros, mas sim com o desempenho dos serviços pú-blicos. A melhoria no desempenho de uma organização go-vernamental requer sistemas de informações gerenciais que deem sustentação ao processo decisório (ALONSO, 1999).

O próprio arcabouço legal já destaca em seus diversos tex-tos a necessidade de gerenciamento dos gastos públicos. De acordo com a Lei n° 4.320/1964, legislação que regulamenta a Contabilidade Pública no Brasil, há a necessidade de infor-mações de custos já na elaboração da proposta orçamentária:

Art. 22. A proposta orçamentária, que o Poder Executivo encaminhará ao Poder Legislativo, nos prazos estabeleci-dos nas Constituições e nas Leis Orgânicas dos Municípios, compor-se-á de:

(...)IV ― Especificação dos programas especiais de trabalho custeados por dotações globais, em termos de metas vi-sadas, decompostas em estimativas do custo das obras a realizar e dos serviços a prestar, acompanhada de justifica-ção econômica, financeira, social e administrativa.(...)Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execução or-çamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, o levan-tamento dos balanços gerais, a análise e a interpretação dos resultados econômicos e financeiros.

O Decreto nº. 2.829, de 29 de outubro de 1998, ao es-tabelecer normas para a elaboração e execução do Plano Plurianual e dos Orçamentos da União, apresenta a neces-sidade de gerenciamento que compreenda os custos dos programas:

Art. 4º Será adotado, em cada Programa, modelo de geren-ciamento que compreenda:(...)II ― controle de prazos e custos.

As necessidades destacadas na Lei n° 4.320/1964 e no Decreto nº 2.829/1998 foram reforçadas pela Lei Comple-mentar n° 101/2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal), quan-do traz em seu teor que:

Art. 50. Além de obedecer às demais normas de contabili-dade pública, a escrituração das contas públicas observa-rá as seguintes:(...)§ 3o A Administração Pública manterá sistema de custos que permita a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e patrimonial.

Para Ribeiro Filho (2001, p.59), esse dispositivo da LRF ampliou “de forma significativa o escopo previsto na Lei nº 4.320/64, que trata apenas dos serviços públicos industriais”. De forma análoga, Cruz e Platt (2001, p.4) comentam que “a exigência de controle de custos e avaliação dos resultados, a partir do art. 50 da Lei Complementar 101, cria uma nova perspectiva para a aplicação da contabilidade de custos”.

Miranda Filho (2003) entende que a utilização de meto-dologias de custeio no setor público possibilita: mensurar os custos sociais de cada uma das diversas ações de governo, revelando para a sociedade os recursos sacrificados para realizar as ações de governo; apurar os custos organizacio-nais das entidades governamentais, através de um sistema de coleta, mensuração e tratamento de informações relativas aos gastos de funcionamento de cada uma das organizações públicas, revelando o sacrifício de recursos para realizar as atividades diversas de uma organização pública.

Apesar da necessidade de gestão dos gastos públicos, Duarte (2002) apresenta algumas causas para esta incipien-te gestão: despreocupação dos administradores em relação à matéria; carência de pessoal especializado em custos na esfera pública; deficiências do sistema de controle interno dos executivos municipais; reduzida oferta no meio acadê-

Fabiano Maury Raupp


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mico e no mercado de estudos técnicos e cursos de treina-mento; escassa disponibilidade de recursos, o que contribui para o desinteresse dos administradores municipais na con-tratação de assessoria especializada visando à implantação de um sistema de gestão de custos.

Com os eventos de terceirização e/ou privatizações das coisas públicas, faz-se necessário que os gestores das enti-dades públicas conheçam os gastos de suas entidades, a fim de poderem tomar as melhores decisões entre as alternati-vas de produzir ou de comprar bens e serviços, de produzir ou de terceirizar e/ou privatizar serviços (SLOMSKI, 2006).

O processo de gerenciamento dos gastos suscita a uti-lização de uma terminologia homogênea que simplifique o entendimento e as comunicações (MARTINS, 2003). Na es-fera privada, a terminologia contábil relacionada aos gastos compreende, principalmente, as nomenclaturas propostas por Martins (2003, p.24-26): gasto, investimento, custo, des-pesa e perda.

Gasto: compra de um bem ou serviço qualquer que gera sacrifício financeiro para a entidade (desembolso), sacrifí-cio esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro).Investimento: gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a futuro(s) período(s).Custo: gasto relativo a um bem ou serviço utilizado na pro-dução de outros bens ou serviços.Despesa: bem ou serviço consumido direta ou indiretamen-te para a obtenção de receitas.Perda: bem ou serviço consumidos de forma anormal e in-voluntária.

Machado (2002) entende que o uso de informações da contabilidade governamental na construção de um sistema de custos depende da aproximação terminológica e concei-tual entre a contabilidade governamental e a de custos.

Os conceitos de gasto, desembolso, investimento e per-da, apresentados por Martins (2003), podem ser utilizados, na íntegra, no setor governamental. Para Mauss e Souza (2008), como as organizações públicas não são remunera-das diretamente pelos serviços que prestam, ou seja, não vendem serviços, não há despesas (gastos ligados à obten-ção de receitas). Partindo deste pressuposto, todos os gas-tos podem ser considerados custos, pois foram incorridos na prestação dos serviços públicos.

Machado (2002) salienta que, no setor público, diferen-temente de no setor privado, não há a necessidade de dis-tinguir entre o custo dos serviços e as despesas do período. Essa separação é importante quando o objetivo da apuração do custo é a avaliação de estoques dos produtos que serão vendidos no próximo período. No setor público esta distinção é irrelevante, já que o objetivo é apurar o custo dos serviços públicos prestados no período, supondo-se a inexistência de serviços ou produtos em processamento e/ou acabados.

Na administração pública, como na administração privada, torna-se importante conhecer o custo daquilo que é produzido. Contudo, na administração pública esse fator até o momento mereceu poucos estudos que viabilizassem sua aplicação. Os métodos de custeio mais utilizados e que podem ser úteis para a melhoria do processo decisório por parte dos gestores são:

custeio por absorção, custeio variável, custeio baseado em ati-vidades e custeio padrão (SLOMSKI, 2006).

Para Slomski (2006), o custeio baseado em atividades – ABC é de fácil aplicabilidade no setor público, pois já é hábito na esfera governamental a definição de atividades, apesar das diferenças entre as atividades do orçamento programa e as atividades do ABC. Nesta metodologia não são os produtos que consomem recursos, mas sim as atividades, ou seja, são as ações produzidas para suas produções que consomem os recursos disponibilizados pela sociedade à entidade pública.

Kaplan e Cooper (2000) explicitam que o sistema ABC é desenvolvido em quatro etapas sequenciais: criar dicionário de atividades; determinar o gasto em cada uma das ativi-dades; identificar produtos, serviços e clientes; e selecionar geradores de custo de atividades que associam os custos das atividades aos produtos, serviços e clientes.

No ABC os custos inicialmente são atribuídos às ativida-des e depois aos produtos, com base no consumo de ativida-des pelos produtos (MAHER, 2001). O objetivo principal do ABC é a alocação dos gastos indiretos aos bens e serviços produzidos, proporcionando um controle mais apurado dos gastos da organização e melhor suporte nas decisões geren-ciais (CARDOSO, MÁRIO e AQUINO, 2007).

Brimson (1996) entende que as atividades constituem o fundamento do sistema de gerenciamento de custos. Uma atividade descreve o modo como uma empresa emprega seu tempo e recursos para alcançar os objetivos organizacionais. Atividades são processos que consomem recursos substan-ciais para gerar uma produção. A função principal de uma atividade é converter recursos em produção.

Para Santos (2009), os produtos não consomem recur-sos, mas sim atividades. Portanto, podem-se determinar os custos dos produtos através de atividades necessárias à produção deles, ou seja, previamente há a necessidade de definir as atividades e os custos correspondentes para apro-priação em cada produto correspondente.

A alocação dos custos às atividades, segundo Martins (2003), pode acontecer, seguindo uma ordem de prioridade, de três maneiras: alocação direta, rastreamento e rateio. A alocação direta se faz quando existe uma identificação clara, direta e objetiva de certos itens de custos com certas ativi-dades. O rastreamento é uma alocação com base na iden-tificação da relação de causa e efeito entre a ocorrência da atividade e a geração de custos. Essa relação é expressa através de direcionadores de custos de primeiro estágio, também conhecidos como direcionadores de custos de re-cursos. O rateio de custos representa a atribuição de um cus-to indireto a um objeto do custo, segundo certa base. O rateio é realizado apenas quando não há a possibilidade de utilizar nem a alocação direta nem o rastreamento; porém deve-se ter em mente que, para fins gerenciais, rateios arbitrários não devem ser feitos.

A alocação dos custos das atividades aos produtos pode ser feita seguindo a mesma ordem de prioridade. Na possibi-lidade de utilizar o rastreamento, a relação será expressa por meio de direcionadores de custos de segundo estágio, tam-bém conhecidos como direcionadores de custos de atividades.

Os direcionadores de custo, conforme Nakagawa (1994), representam uma transação que determina a quantidade de



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trabalho (não a duração) e, através dela, o custo de uma ati-vidade. O direcionador de custo pode ser entendido como um evento ou fator causal que influencia o nível e o desem-penho de atividades e o consumo resultante de recursos.

Horngren, Datar e Foster (2004) ressaltam três diretrizes básicas a serem seguidas para garantir o aprimoramento de um sistema de custeio através da metodologia de cus-teamento baseado em atividades: identificação da maior quantidade de custos diretos possível; criação de pequenos conjuntos de custos indiretos de acordo com as principais atividades a serem custeadas; e identificação de bases mais coerentes de alocação dos custos indiretos, ou melhor, mais relacionadas com aqueles conjuntos menores de custos indi-retos previamente identificados.

3. Metodologia da PesquisaOs delineamentos da pesquisa deram-se em função

dos objetivos, dos procedimentos e da abordagem do pro-blema. No que diz respeito aos objetivos, esta pesquisa consiste num estudo do tipo exploratório. Gil (1999) desta-ca que a pesquisa exploratória é desenvolvida no sentido de proporcionar uma visão geral acerca de determinado fato. Portanto, esse tipo de pesquisa é realizado, sobretu-do, quando o tema escolhido é pouco explorado e se torna difícil formular hipóteses precisas e operacionalizáveis.

Em relação aos procedimentos, refere-se a uma pes-quisa do tipo estudo de caso. Bruyne, Herman e Schou-theete (1977) afirmam que o estudo de caso justifica a sua importância por reunir informações numerosas e detalha-das com vistas a apreender a totalidade de uma situação. A riqueza das informações detalhadas auxilia num maior conhecimento e numa possível resolução de problemas relacionados ao assunto estudado.

Quanto à abordagem do problema, o estudo utilizou a abordagem qualitativa. Minayo (1998) menciona que o foco das Ciências Sociais está no estudo qualitativo, con-siderando que caminha para o universo de significações. Entende a metodologia de pesquisa qualitativa como ca-paz de incorporar questões e intencionalidades como ine-rentes aos atos, às relações e às estruturas sociais.

A escolha da Câmara do município de Paulo Lopes como objeto de estudo deve-se ao fato de que Paulo Lo-pes é um município bem típico e representativo de um conjunto de municípios de Santa Catarina que possuem um mesmo quadro de condições estruturais (limitação de recursos, falta de equipes treinadas).

Buscou-se empreender uma pesquisa no âmbito do Legislativo considerando que os estudos são realizados, normalmente, com o Executivo, como ocorre com os tra-balhos de Duarte (2002), Alves Filho e Martinez (2006), Rêgo, Barbosa e Araújo (2007), Corbari et al. (2007), Ge-rikg et al. (2007), Souza (2008).

Para coletar os dados foram utilizadas entrevistas semies-truturadas e documentos primários. Segundo Gil (1999), há algumas razões para que a pesquisa social utilize com in-tensidade a entrevista na coleta de dados, entre elas: a en-trevista possibilita a obtenção de dados referentes aos mais diversos aspectos da vida social; a entrevista é eficiente para a obtenção de dados em profundidade; e os dados obtidos

são suscetíveis de classificação e de quantificação.As entrevistas, realizadas com os agentes políticos e com

os funcionários, foram fundamentais para a definição das ati-vidades desenvolvidas e para a escolha dos direcionadores de custos. Foram realizadas duas rodadas de entrevistas com os agentes políticos e uma rodada de entrevista com os funcionários. Após a estruturação de uma primeira versão da proposta de gestão de custos, uma reunião foi agendada com os vereadores e com os funcionários para a validação dela. Na reunião foram propostas mudanças que, posterior-mente, foram incorporadas à versão apresentada no artigo.

Os documentos primários analisados referem-se aos registros contábeis a que se permitiu ter acesso. Tais do-cumentos também contribuíram para a identificação das atividades e dos direcionadores, bem com para a decisão de utilização de rateio para alocação de alguns gastos.

A técnica utilizada no processo de análise dos dados foi a análise de conteúdo. Bardin (2004) define análise de conteúdo como um conjunto de técnicas de análise das comunicações visando obter, por procedimentos sistemáticos e objetivos de descrição de conteúdo das mensagens, indicadores (quanti-tativos ou não) que permitam a inferência de conhecimentos relativos às condições de produção/recepção (variáveis infe-ridas) destas mensagens. A técnica abordada é amplamente empregada nas Ciências Sociais, em virtude de diversos tra-balhos nesta área demandarem uma abordagem qualitativa.

4. Descrição e Análise dos DadosA Câmara Municipal objeto de estudo representa o Poder

Legislativo do Município de Paulo Lopes. Tal município, loca-lizado em Santa Catarina, foi criado em 21 de dezembro de 1961 por desmembramento do município de Palhoça. Segun-do IBGE (2007), possui aproximadamente 6.830 habitantes.

É um município de colonização açoriana, e suas prin-cipais atividades econômicas são a agricultura e a pesca. Paulo Lopes tem bom potencial turístico, mas ainda é pre-ciso desenvolver a infraestrutura. A pequena arrecadação obriga o município a depender dos recursos do FPM (Fundo de Participação dos Municípios).

A Câmara Municipal foi instalada aos trinta e um dias do mês de janeiro de 1963, com a diplomação de sete agentes políticos (vereadores). Atualmente, conta com nove agentes políticos. O quadro de colaboradores é for-mado por quatro funcionários, sendo um Assessor jurídico, uma Assessora Parlamentar, um Contador, uma Auxiliar de serviços gerais.

As instalações físicas são alugadas, haja vista que a or-ganização não possui prédio próprio. A reunião semanal dos vereadores para discussão e votação das matérias acontece uma vez por semana. O atendimento ao público ocorre de segunda-feira a sexta-feira, das 7:00 às 13:00h. O Regimento Interno da Câmara contempla os produtos apresentados no Quadro 1 como passíveis de discussão e votação.

Entre os produtos apresentados no Quadro 1, a Codifi-cação e o Substitutivo raramente são discutidos e votados. O Julgamento de Contas acontece, normalmente, uma vez por ano, quando a Câmara recebe do Tribunal de Contas do Estado de Santa Catarina as contas da Prefeitura Municipal, referente ao exercício anterior, para discussão e votação. As


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Produtos Descrição

Projeto de Lei Proposição que tem por finalidade a regulamentação de matéria de âmbito municipal, sujeita à sanção do Poder Executivo.

Decreto Legislativo Proposição destinada a regular matéria de exclusiva competência da Câmara Municipal, com efeito norma-tivo em toda a municipalidade.

Projeto de Resolução Proposição que se destina a regular matéria de competência exclusiva da Câmara Municipal, de natureza político-administrativa.

Codificação São projetos de codificação: Código – é a reunião de disposições legais sobre a mesma matéria, visando estabelecer os princípios gerais do sistema e prover corretamente a matéria tratada; Consolidação – é a reunião de diversas leis em vigor sobre o mesmo assunto; Estatuto ou regimento – é o conjunto de normas disciplinares fundamentais que rege a atividade de um órgão ou de uma entidade.

Indicação Proposição em que o autor sugere medidas de interesse púbicos aos órgãos competentes.

Moção Proposição em que a Câmara Municipal manifesta a sua posição, de apoio ou de oposição, a respeito de determinado assunto de interesse público.

Requerimento Pedido verbal ou escrito, dirigido ao presidente da Mesa Diretora, sobre assunto de interesse do autor.

Substitutivo Projeto apresentado para substituir outro já em tramitação, sobre a mesma matéria.

Emenda Modificação apresentada a determinado dispositivo de matéria em tramitação.

Julgamento de Contas Julgar as contas da administração municipal, direta e indireta.

demais matérias acontecem regularmente durante o ano, com destaque para os Projetos de Lei e Indicações.

4.1 Identificação e classificação dos recursos utilizados no legislativo municipal

Os dados para fins de identificação dos recursos direta ou indiretamente relacionados com os produtos do legislativo municipal foram obtidos junto ao razão contábil da institui-

Quadro 1: Produtos da organização objeto de estudo

Fonte: Paulo Lopes (1994).

Recursos Primários Descrição

Salários Horas normais de trabalho, horas extras, 13º salário, férias, 1/3 de fé-rias e adicional de especialização devidos aos funcionários. Aos agen-tes políticos são devidas as horas normais e o 13º salário.

Indenizações e restituições trabalhistas Gastos referentes à exoneração de funcionários e o valor pago ao Pre-sidente da Câmara no montante de 50% sobre a remuneração devida aos vereadores, para exercer as funções de representação.

Encargos sociais Valor da obrigação patronal incidente sobre a folha de pagamento dos funcionários e vereadores e devida à Previdência Social.

Benefícios Auxílio alimentação em pecúnia concedido aos funcionários e agentes políticos.

Recursos Secundários Descrição

Diárias Valores concedidos a funcionários e vereadores em razão de desloca-mento a serviço do município ou para participarem de eventos.

Auxílio financeiro à estudantes Auxílio concedido para reembolsar parte da mensalidade paga pelo funcionário para realizar curso superior.

Passagens Passagens e despesas com locomoção.

Gastos gerais Gastos relacionados ao material de expediente, material de limpeza, aluguel das instalações, pequenos reparos nas instalações, fatura de telefone fixo, fatura de energia elétrica, postagem de documentos, e aluguel do sistema de contabilidade pública.

ção. Os recursos foram agrupados por fatores comuns de identificação, de acordo com a natureza e função na institui-ção, em primários e secundários. São considerados recursos primários aqueles que estão diretamente relacionados com o objeto de custeio. Os recursos secundários, por sua vez, apresentam relação indireta, mas são necessários para a re-alização das atividades. No Quadro 2 são evidenciados os recursos utilizados e sua classificação.

Quadro 2: Identificação e classificação dos recursos utilizados no legislativo municipal

Fonte: Dados da pesquisa (2009).



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Além dos custos mencionados, a organização poderia ter custos relacionados à depreciação de equipamentos e mate-rial permanente. Por meio de análise dos registros contábeis, percebeu-se que a maioria dos equipamentos e materiais permanentes já estão totalmente depreciados, restando uma parcela ínfima a ser depreciada. Tal situação motivou a não consideração deste tipo gasto.

4.2 Estrutura do ABC para o legislativo municipalA proposta de implementação do custeio baseado em

atividades no legislativo municipal compreende as seguintes etapas: descrição dos centros de custos; identificação das atividades; definição dos direcionadores de recursos para as atividades; definição dos direcionadores para atribuir os cus-tos das atividades dos agentes dos departamentos de servi-ços aos agentes dos departamentos de produção; definição dos direcionadores para atribuir os custos das atividades dos agentes dos departamentos de produção aos produtos.

Etapa 1: Descrição dos centros de custosA organização estudada não possui divisão de sua estru-

tura em centros de custos. Assim, fez-se uma proposição de divisão em que o agrupamento em centros de custos consi-derou as afinidades entre os setores, bem como os serviços desenvolvidos por eles.

A apuração de custos proposta nesse estudo ocorre por meio dos seguintes centros de custos: centros de custos produtivos (Comissões, Jurídico e Parlamentar); e centros de custos auxiliares (Contábil, Serviços Gerais). Os agentes políticos, o assessor jurídico e a assessora parlamentar atu-am no centro de custos Comissões e no centro de custos Jurídico e Parlamentar; o contador atua no centro de custos Contábil; a auxiliar de serviços gerais atua no centro de cus-tos Serviços Gerais.

Etapa 2: Identificação das atividadesNesta etapa ocorre a identificação das atividades agru-

padas em cada centro de custos proposto. No Quadro 3 são

Centro de custos Agentes Atividades

Comissões Agentes políticos

Solicitar a confecção de matérias

Participar da confecção de matériasDiscutir as matériasVotar as matérias

Assessor Jurídico Esclarecer conteúdos das matériasAssessora Parlamentar Auxiliar a execução dos trabalhos

Jurídico e Parlamentar Assessor Jurídico Confeccionar matériasEmitir parecer sobre as matérias

Assessora Parlamentar Receber matérias do Poder ExecutivoEncaminhar matérias para emissão de parecerEncaminhar matérias votadas ao Poder ExecutivoContábil Contador Elaborar folhas de pagamentoRealizar atividades decontrole internoEfetuar registros contábeisServiços Gerais Auxiliar de serviços gerais Executar serviços gerais

Quadro 3: Atividades desenvolvidas pelos diferentes agentes

identificadas as atividades desenvolvidas pelos diferentes agentes.

Etapa 3: Definição dos direcionadores de recursos para as atividades

Após definidas as atividades, foram identificados os di-recionadores de recursos. No Quadro 4 demonstram-se os direcionadores de recursos selecionados para apropriar os recursos às atividades realizadas no legislativo municipal.

Quadro 4: Direcionadores de recursos

Recursos Primários Direcionadores de recursos

Salários Tempo/números de horas

Indenizações e restituições trabalhistas

Tempo/números de horas

Encargos sociais Tempo/números de horas

Benefícios Tempo/números de horas

Recursos Secundários Direcionadores de recursos

Diárias Tempo/números de horas

Auxílio financeiro à estudantes Tempo/números de horas

Passagens Tempo/números de horas


Os direcionadores de recursos medem a utilização de re-cursos pelas diversas atividades, indicando o consumo de recursos em cada atividade. Não foram identificados direcio-nadores de recursos para os elementos que compõem os gastos gerais. Esta conta contempla gastos menores e de difícil rastreamento. Em razão disso, optou-se por efetuar um rateio destes gastos às atividades identificadas. Propõe-se um rateio que distribua uniformemente os gastos a todas as atividades, em virtude da natureza dos gastos e do uso co-mum deles pelas atividades.

Etapa 4: Definição dos direcionadores para atribuir os custos das atividades dos agentes dos departamentos de serviços aos agentes dos departamentos de produção



Fabiano Maury Raupp

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Com a implementação da Etapa 3, os recursos incorridos no legislativo municipal estariam alocados às atividades de-senvolvidas. Nesta fase do sistema é possível identificar que atividades mais consomem recursos.

As atividades desenvolvidas pelos agentes que atuam nos departamentos de serviços são de difícil relação com os objetos de custeio. Bornia (2009) destaca que sempre irão existir atividades indiretas, as quais são mais facilmente identificáveis com outras atividades do que com os produtos.

Portanto, a fim de tornar o processo mais objetivo, buscou-se alocar, por meio de direcionadores, os gastos das ativida-des dos agentes dos departamentos de serviços aos agentes dos departamentos de produção. No Quadro 5 identificam-se os direcionadores de atividades propostos.

Quadro 5: Direcionadores de atividades dos agentes dos de-partamentos de serviços

Agentes Atividades Direcionadores de atividades

Contador Elaborar folhas de pagamento

Realizar atividades de controle internoEfetuar registros contábeis

Tempo/números de horasTempo/números de horasTempo/números de horas

Auxiliar de serviços gerais

Executar serviços gerais Tempo/números de horas

Etapa 5: Definição dos direcionadores para atribuir os custos das atividades dos agentes dos departamentos de produção aos produtos

Uma vez apropriados os recursos das atividades desen-volvidas pelos agentes dos departamentos de serviços aos agentes dos departamentos de produção, parte-se para a última etapa, que é verificar como as atividades dos agentes dos departamentos de produção são consumidas pelos obje-tos de custeio. No Quadro 6 são apresentados os direciona-

Agentes Atividades Direcionadores de atividades

Agentes políticos Solicitar a confecção de matériasParticipar da confecção de matériasDiscutir as matériasVotar as matérias

Número de solicitações realizadasTempo necessário para participarTempo necessário para discussãoNúmero de votações

Assessor Jurídico Esclarecer conteúdos das matérias Tempo necessário para esclarecimentos das diferentes matérias

Assessora Parlamentar Auxiliar a execução dos trabalhos Tempo necessário para auxilio das diferentes matérias

Assessor Jurídico Confeccionar matériasEmitir parecer sobre as matérias

Tempo necessário para confecçãoTempo necessário para emissão

Assessora Parlamentar Receber matérias do Poder ExecutivoEncaminhar matériaspara emissão de parecerEncaminhar matérias votadas ao Poder Executivo

Número de recebimentosNúmero de encaminhamentosNúmero de encaminhamentos

Quadro 6: Direcionadores de atividades dos agentes dos departamentos de produção

dores de atividades propostos.Os direcionadores de atividades evidenciados no Quadro

6 demonstram como os objetos de custeio consomem as ati-vidades. Entende-se que os direcionadores de custos pro-postos a partir da pesquisa realizada são viáveis para serem utilizados no legislativo municipal. Além disso, permitem que legislativo municipal conheça os custos de cada atividade. O custeio baseado em atividades pode ser um importante instrumento, tanto no controle como na tomada de decisões, no legislativo municipal.

5. Considerações FinaisObjetivou-se, a partir do presente artigo, apresentar uma

proposta de implementação do custeio baseado em ativi-dades no legislativo municipal. Primeiramente foram identi-ficados e classificados os gastos incorridos. Na sequência estruturou-se o custeio baseado em atividades fundamenta-do nas seguintes etapas: descrição dos centros de custos; identificação das atividades; definição dos direcionadores de recursos para as atividades; definição dos direcionado-res para atribuir os custos das atividades dos agentes dos departamentos de serviços aos agentes dos departamentos de produção; definição dos direcionadores para atribuir os custos das atividades dos agentes dos departamentos de produção aos produtos.

A implementação do ABC permite analisar os custos de-partamentais, os custos das atividades desenvolvidas pelos agentes, bem como o custeamento das diferentes matérias. Apesar de sua filosofia intentar para a eliminação de critérios de rateio, não foi possível rastrear os itens de gastos contem-plados na conta “gastos gerais”.

A proposta foi estruturada a partir da realidade de um le-gislativo situado em um município de pequeno porte, típico e representativo de um conjunto de municípios de Santa Ca-tarina. Contudo, acredita-se que a sua estrutura possa ser implementada em legislativos localizados em municípios de médio e grande porte, desde que realizadas as adaptações e inclusões necessárias, haja vista que os objetos de custeio são os mesmos independentemente do município em que o legislativo esteja localizado.





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ResumoA presente pesquisa de natureza descritiva tem como ob-

jetivo analisar as prestações de contas das Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público (OSCIPs) que atuam no Estado do Rio de Janeiro com a finalidade de promover a assistência social e confrontá-las com as exigências des-tacadas na regulamentação pertinente, tentando identificar procedimentos inadequados que possam levar a uma des-continuidade do fluxo dos recursos. Trata-se de um estudo documental que tem como base de dados os relatórios das OSCIPs disponíveis na homepage do Ministério da Justiça. O referencial teórico aborda as origens e características do Terceiro Setor no Brasil e também a caracterização das OS-CIPs, suas potenciais fontes de captação de recursos e as exigências a que estão sujeitas quanto à prestação de con-tas. A amostra foi composta de 51 OSCIPs, e, com base na metodologia adotada, os principais resultados da pesquisa revelam que: a maioria das OSCIPs tem mais de três anos de qualificação, está localizada na capital do Estado ou re-gião metropolitana e possui homepage, e, no entanto, em geral não têm sido utilizadas para divulgação de suas contas e de suas atividades. Poucas OSCIPs declaram ter recebido recursos públicos nos anos de 2006 e 2007. Em geral, as OSCIPs que atuam na promoção da assistência social do Estado do Rio de Janeiro não têm prestado contas dos recur-sos públicos e privados recebidos de forma transparente, e o nível de atendimento das normas regulamentares de presta-ção de contas por parte delas é considerado baixo.Palavras-chave: OSCIP, Assistência Social, Prestação de Contas.

AbstractThis descriptive research is intended to analyze the ac-

countability of the Civil Society Organizations of Public Inte-


Cláudia Ferreira da CruzMestre em Ciências Contábeis pela FACC/UFRJ1

[email protected]

Roberto Pires Soares Júnior Mestrando em Ciências Contábeis pela FACC/UFRJ1

[email protected]

Angelino Fernandes SilvaMestrando em Ciências Contábeis pela FACC/UFRJ1

[email protected]

José Ricardo Maia de SiqueiraRio de Janeiro – RJ Doutor em Engenharia de Produção pela COPPE/UFRJ2 [email protected]

1FACC/UFRJ - Faculdade de Administração e Ciências Contábeis da Universidade Federal do Rio de Janeiro – CEP 22.290-240 – Rio de Janeiro – RJ 2COPPEE/UFRJ - Instituto Alberto Luiz Coimbra de Pós-graduação e Pesquisa de Engenharia da Universidade Federal do Rio de Janeiro – CEP 21945-970 –

Rio de Janeiro - RJArtigo recebido em 30/09/2009 e aceito em 22/06/2010.

rest (OSCIP) that operate in the State of Rio de Janeiro with the aim of promoting the welfare and confront them with the requirements outlined in relevant legislation, trying to identify inadequate procedures that could lead to a discontinuity in the flow of resources. This is a documentary study which is based on data reports from OSCIP available on the homepa-ge of the Ministry of Justice. The theoretical framework deals with the origins and characteristics of the Third Sector in Bra-zil and also the characterization of the OSCIP, its potential sources of funding, and requirements which are imposed on the accountability. The sample consisted of 51 OSCIP and based in methodology adopted, the main results of the survey show that: most of the OSCIP are more than three years of qualification, are located in the capital of the state or metropo-litan area and have the homepage, however, in general it had not been used to publish their accounts and their activities.


Trabalho classificado em 3º lugar no X Prêmio Contador Geraldo de La Rocque - 2009

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Only a few OSCIP declare to have received public funds in the years 2006 and 2007. In general, the OSCIP working to promote social welfare of the State of Rio de Janeiro have not given an accountability of public and private funds received in a transparent manner and the level of compliance with regu-latory standards of accountability on their part is considered low.Key words: OSCIP, Social Assistance, Accountability.

1. Introdução Diante da complexidade e extensão das demandas so-

ciais, a estrutura estatal nem sempre consegue atender a todas as necessidades, não atuando de forma eficaz em di-versas áreas. Essa realidade deu margem ao surgimento de organizações sociais voltadas para os interesses coletivos, em função do aumento da preocupação da sociedade civil com as questões sociais. Consequentemente, tem crescido o número de organizações preocupadas em resolver ou pelo menos atenuar os problemas existentes na sociedade.

Até pouco tempo atrás, a organização sociopolítica da maioria dos países era composta pelo setor público gover-namental e pelo setor privado. Porém há algum tempo tem ganhado notoriedade um tipo de organização com caracte-rística de organização privada, porém com interesse público: tais entidades compõem o chamado Terceiro Setor.

As instituições que compõem o Terceiro Setor são organi-zações de atuação pública não estatal, cujos objetivos estão voltados para o social e não para o econômico, diferindo das organizações dos outros dois setores, o público e o privado, respectivamente, por não estarem sujeitas ao controle polí-tico direto e não visarem a lucro com a realização de suas atividades.

As organizações do Terceiro Setor se multiplicaram e es-tenderam a sua ação a diversas partes do mundo, sendo re-conhecidas pela relevância das atividades que desenvolvem. Os meios de comunicação social e a sociedade de modo geral vêm acompanhando a expansão da atuação dessas organizações no Brasil.

No Brasil, existem milhares dessas organizações atuando em diversas áreas da sociedade. Em 1999 foram aprovados a Lei nº 9.790/1999 e o Decreto nº 3.100/1999 que a regu-lamenta. Esses instrumentos legais estabelecem a qualifica-ção de pessoas jurídicas de direito privado, sem fins lucra-tivos, como Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público (OSCIPs), com o estabelecimento de regras para o financiamento público no desenvolvimento das ações de par-ceria entre as entidades e os governos.

A legislação que instituiu as OSCIPs prevê também a obri-gatoriedade da divulgação da prestação de contas anual, por meio de comunicação eficaz, quando do encerramento do exercício fiscal, com o objetivo de conferir maior transparên-cia à gestão dessas entidades. Assim, as OSCIPs devem dar publicidade às informações financeiras à comunidade em ge-ral. O dispositivo que determina a prestação de contas anu-ais possibilita, ainda, o uso de meios eletrônicos (Internet) na disseminação de tais informações, o que pode permitir uma maior acessibilidade em decorrência do crescimento da utilização da Internet no Brasil.

Considerando que um dos principais problemas das OS-CIPs se refere à captação de recursos e que esses podem ser obtidos por meio de parcerias com o poder público e convênios firmados com empresas, as OSCIPs devem aten-der às normas relativas às suas prestações de contas, tanto quanto às formas relativas à publicidade, para que possam receber tais recursos. Diante desse cenário, o presente es-tudo será norteado pelas seguintes questões: As OSCIPs que atuam na promoção da assistência social do Estado do Rio de Janeiro têm prestado contas dos recursos públicos e privados recebidos de forma transparente? Qual o nível de atendimento das normas regulamentares de prestação de contas por parte delas?

Este estudo tem como objetivo principal analisar as pres-tações de contas das OSCIPs e confrontá-las com as exi-gências destacadas na regulamentação pertinente, tentando identificar procedimentos inadequados que possam levar a uma descontinuidade do fluxo dos recursos.

O trabalho justifica-se em face do crescimento e expansão de organizações do Terceiro Setor que atuam no fomento de ações de inserção social em prol das causas coletivas, uma vez que, segundo o Grupo de Institutos, Fundações e Em-presas (GIFE), em 2002 as entidades do Terceiro Setor re-presentavam 5% do Produto Interno Bruto brasileiro (ZAVA-LA, 2008). E a Associação Brasileira de Organizações Não Governamentais (ABONG) divulgou que no mesmo período este segmento gerou cerca de 1,6 milhão de empregos (CIN-FORM ONLINE, 2004). Atualmente existem 4.606 entidades qualificadas como OSCIPs em todo o Brasil, das quais 380 (8,25%) se encontram no Estado do Rio de Janeiro, segundo dados do Ministério da Justiça (2008).

2. Referencial Teórico2.1 Terceiro Setor no Brasil: Origens e Características

O terceiro setor tem sua origem na sociedade norte-ame-ricana, que, até os anos 70, desconhecia esse tipo de orga-nização não estatal. No Brasil, os movimentos em torno da organização das sociedades civis tiveram início nos anos 70, quando surgiu o denominado Terceiro Setor, o conjunto de agentes privados com fins públicos cujos programas visavam atender direitos sociais básicos e combater a exclusão social (WINCKLER, 2005, p. 31).

A origem do terceiro setor também pode ser analisada com base nos conceitos de associativismo. Segundo Coelho (2002, p.31), por intermédio das organizações religiosas e ét-nicas, as associações voluntárias sempre estiveram presen-tes nas comunidades em maior ou menor grau, e antecedem o surgimento do welfare state – o Estado do bem-estar.

Ainda de acordo com Coelho (2002, p.58), o termo “Ter-ceiro Setor” foi utilizado pela primeira vez na década de 1970 por pesquisadores americanos, e a partir da década de 1980 por pesquisadores europeus. O termo expressaria uma alter-nativa para as desvantagens tanto do mercado, associado à maximização do lucro, quanto do governo, com sua “burocra-cia inoperante”.

Na visão de Fernandes (1994, p. 27), o terceiro setor é composto por organizações sem fins lucrativos, criadas e mantidas pela ênfase na participação voluntária, num âmbito não governamental, dando continuidade às práticas tradicio-

Cláudia Ferreira da Cruz Roberto Pires Soares Júnior Angelino Fernandes Silva José Ricardo Maia de Siqueira


33Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 12, n. 49, p. 31 - 41, set./dez. 2010

nais da caridade, da filantropia e do mecenato e expandin-do o seu sentido para outros domínios, graças, sobretudo, à incorporação do conceito de cidadania e de suas múltiplas manifestações na sociedade civil. Dessa definição, percebe-se que o Terceiro Setor atua nas lacunas deixadas pelos se-tores público e privado, buscando a promoção do bem-estar social. Geralmente, elas dependem de recursos oriundos de doações, de transferência de fundos sem ônus e de trabalho voluntário.

A emergência do Terceiro Setor representa, em tese, uma mudança de orientação profunda e inédita no Brasil no que diz respeito ao papel do Estado e do mercado e, em particu-lar, à forma de participação do cidadão na esfera pública. Isto tem levado à aceitação crescente da ampliação do conceito de público como não exclusivamente sinônimo de estatal: ”público não estatal” (FALCONER, 1999).

Para Salamon (2000 apud Bose, 2004, p. 26), as orga-nizações do Terceiro Setor são especialmente equipadas para: mobilizar as energias populares; identificar novos pro-blemas e trazê-los a público; mobilizar recursos humanos e financeiros paralisados; promover mudanças; formar novos líderes; contribuir para legitimar e garantir o apoio popular às políticas exigidas e, dessa forma, implementá-las.

Segundo Brava (2000 apud ARAÚJO, 2002, p. 16),

Para o Banco Mundial e outras instituições multilaterais, o Terceiro Setor, tendo à frente as ONGs, tem um importante papel executor de políticas sociais, articulado e comple-mentar à ação do Estado. (...) estas instituições sem fins lucrativos (...) são eficientes, baratas, não desperdiçam re-cursos com a burocracia, não são corruptas, apresentam resultados muito mais significativos que a ação do Estado.

Entretanto, na visão de Falconer (1999, p. 20), para um setor que surge com tão elevadas expectativas a respeito de suas qualidades e seu potencial de atuação, o terceiro setor brasileiro parece mal equipado para assumir este papel. É comum, simultaneamente ao discurso que idealiza o setor, o relato de que essas entidades são mal geridas, excessi-vamente dependentes, amadoras e assistencialistas em sua atuação, e, por vezes, sujeitas a motivações pouco filantrópi-cas. Nesse contexto, a gestão de entidades do terceiro setor configura-se como um desafio em busca de garantia de re-cursos e credibilidade social.

Muitas entidades são criadas com o objetivo de ajudar co-munidades e pessoas menos favorecidas. Entretanto, exis-tem outras cujos objetivos estão restritos a grupos de pesso-as, tais como determinadas associações, clubes recreativos, etc. O lucro não é o objetivo dessas instituições, porém é necessário para a manutenção e continuidade das suas atividades. Essas instituições, além de importantes para a sociedade, prestam relevantes serviços à comunidade nas diversas áreas em que atuam, principalmente no campo da assistência social.

2.2 Estudos que abordaram questões relativas ao Ter-ceiro Setor e às OSCIPs

Dada a expansão das atividades e da atuação de entida-des do Terceiro Setor em vários segmentos da sociedade e da economia, diversas pesquisas, tanto teóricas quanto

empíricas, têm sido realizadas como objetivo de melhor des-crever, compreender e explicar a dinâmica de atuação e as problemáticas enfrentadas por tais entidades. Em seguida, são apresentadas algumas dessas pesquisas.

Alves e Koga (2003) pesquisaram, à luz dos pressupostos da Teoria Institucional, os prováveis motivos da baixa ade-são inicial das organizações do Terceiro Setor ao formato e exigências da Lei nº. 9790/1999, legislação que regulamenta as relações de parceria entre Estado e organizações da So-ciedade Civil, e verificaram que as organizações mais anti-gas (ONGs e organizações tradicionais de assistência social) resistiram por meio de inércia organizacional à adoção da qualificação de OSCIP.

Silva, Miranda e Barbosa Jr. (2003) investigam a utiliza-ção de ferramentas de medição de desempenho em orga-nizações do terceiro setor por meio de um estudo de caso e concluíram que tais entidades também podem se beneficiar da implantação de sistemas de medição de desempenho mais sofisticados, a exemplo do Balanced Scorecard. Rho-den e Henkin (2004) também pesquisaram a implantação e os reflexos da utilização de ferramentas de medição de desempenho em organizações do terceiro setor; utilizando a metodologia da pesquisa-ação; tais autores verificaram que o Balanced Scorecard pode contribuir para a melhoria do desempenho das entidades do Terceiro Setor, desde que observadas as necessidades de adaptação do instrumento à instituição que o utiliza.

Campos (2005) pesquisou as fontes, formas e a estrutura de captação de recursos materiais e financeiros, o perfil dos profissionais encarregados da atividade de captação de re-cursos materiais e financeiros e as principais dificuldades en-frentadas na atividade de captação de recursos materiais e fi-nanceiros por organizações do Terceiro Setor nos municípios de Vitória e Vila Velha (ES); os resultados obtidos indicam que a elevação do nível de profissionalização das entidades pesquisadas pode auxiliar na superação das dificuldades por elas vivenciadas.

Alves e Slomski (2006) realizaram uma análise crítica do processo de avaliação de resultados dos projetos sociais desenvolvidos através da celebração de termo de parceria, considerando a utilidade dos instrumentos usados para fins da avaliação da eficiência desses projetos. Os resultados apontam que padrões de controle já utilizados pelos órgãos governamentais são aplicados indistintamente aos termos de parceria, os quais, se considerados isoladamente, não pos-sibilitam conclusões sobre a eficiência dos projetos sociais desenvolvidos em parceria.

Assis, Mello e Slomski (2006) discutiram a necessidade da transparência da prestação de contas dos recursos rece-bidos e de evidenciar nas entidades do terceiro setor a impor-tância da mensuração do resultado econômico, como instru-mento para avaliar o desempenho das entidades; o estudo de caso em uma entidade revelou um resultado econômico positivo, ou seja, a receita econômica gerada pela entidade foi maior do que os custos dos serviços prestados.

Bettiol Junior e Varela (2006) realizaram uma pesquisa com o objetivo de traçar um paralelo entre as demonstrações contábeis das instituições sem fins lucrativos dos Estados Unidos da América (EUA) e as elaboradas no Brasil. Os re-


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sultados indicam que as adaptações nos relatórios contábeis, nos EUA, procuram respeitar as especificidades quanto à ne-cessidade de informações pelos usuários da contabilidade de entidades sem fins lucrativos, ao contrário do Brasil, em que as demonstrações contábeis elaboradas pelo Terceiro Setor são adaptações de demonstrativos desenvolvidos para as empresas privadas em geral.

Vidal et al. (2006) elaboraram uma pesquisa com o obje-tivo de identificar a tipologia de racionalidade organizacional de um consórcio social integrado por 42 ONGs que operou uma política pública do Governo Federal no período de janei-ro a julho de 2005, e constataram que as entidades pesqui-sadas passaram por um processo de instrumentalização sob influência de práticas organizacionais adotadas em entida-des governamentais.

Albuquerque e Cavalcante (2007) investigaram o nível de evidenciação das informações financeiras geradas pelas OS-CIPs do Estado da Paraíba e verificaram que apenas 20,6% das OSCIPs pesquisadas cumpriram todas as exigências na evidenciação dos relatórios contábeis obrigatórios, o que foi considerado um nível de evidenciação baixo.

As pesquisas apresentadas indicam que as entidades do Terceiro Setor passam por uma fase de amadurecimento, enfrentando ainda dificuldades em seus processos adminis-trativos e também de autonomia financeira. Entretanto, as expectativas de aprimoramento da atuação dessas organiza-ções são positivas, uma vez que elas estão abertas à adoção de práticas de gestão que aperfeiçoem seu desempenho e melhorem sua transparência diante das entidades que as fi-nanciam e da sociedade em geral.

2.3 Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público (OSCIPs) 2.3.1 Origem e Caracterização

Um dos marcos do Terceiro Setor no Brasil pode ser as-sociado à promulgação da constituição de 1988, a qual es-tabeleceu o conceito de cidadania e serviu de arcabouço filosófico para a elaboração de políticas sociais (LANDIM, 1998). Observa-se a partir de então inúmeras ações gover-namentais e da própria sociedade civil organizada, como por exemplo: a aprovação do Estatuto da Criança e do Adoles-cente (Lei nº 8.069/1990), da Lei Orgânica da Assistência Social (Lei nº 8.742/1993) e da Lei do Voluntariado (Lei nº 9.608/1998), entre outras.

A Lei nº 9.790/1999, que estabelece os termos para a qua-lificação das Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público, em seu artigo 1º, define as OSCIPs como pessoas jurídicas de direito privado, sem fins lucrativos, com objetivos sociais e que possuem normas estatutárias que atendam os requisitos estabelecidos pela Lei (BRASIL, 2008c).

A Lei nº 9.790/1999, artigo 2º, expressa a intenção ini-cial de separar as organizações que genuinamente prestam serviços sem fins lucrativos, e que não dispõem de apoio fi-nanceiro público em suas atividades. O objetivo é dar visibi-lidade a tais organizações, segregando-as das organizações comerciais, religiosas, de cunho partidário ou societário, a fim de conferir-lhes importância social e credibilidade na presta-ção de serviços essencialmente sociais e voluntários (BRA-SIL, 2008c).

Além da visibilidade, tem-se o intuito de garantir que além de desenvolverem atividades de interesse público, essas ati-vidades sejam pautadas pelos princípios constitucionais da legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade, econo-micidade e de eficiência. Com isso, procura-se coibir a ob-tenção de benefícios financeiros pessoais, o que não exclui a possibilidade da justa remuneração aos seus diretores e con-sultores, mas institui a obrigatoriedade de um conselho fiscal ou órgão equivalente para deliberar sobre questões financei-ras e contábeis e providenciar a emissão de um parecer para os organismos superiores (BRASIL, 2008c).

As OSCIPs devem ainda possuir objetivos sociais que te-nham pelo menos uma das seguintes finalidades estabeleci-das no artigo 3º da Lei nº 9.790/1999:

a promoção da assistência social; promoção da cultura, defesa e conservação do patrimônio histórico e artístico; promoção gratuita da educação; promoção gratuita da saúde; promoção da segurança alimentar e nutricional; defesa, preservação e conservação do meio ambiente e promoção do desenvolvimento sustentável; promoção do voluntariado; promoção do desenvolvimento econômico e social e combate à pobreza; experimentação, não lu-crativa, de novos modelos socioprodutivos e de sistemas alternativos de produção, bem como comércio, emprego e crédito; promoção de direitos estabelecidos, construção de novos direitos e assessoria jurídica gratuita de caráter su-plementar; promoção da ética, da paz, da cidadania, dos direitos humanos, da democracia e de outros valores uni-versais; estudos e pesquisas, desenvolvimento de tec-nologias alternativas, produção e divulgação de informa-ções e conhecimentos técnicos e científicos que digam respeito às atividades já mencionadas (BRASIL, 2008c).

A natureza filantrópica exigida pela lei obriga as OSCIPs a obter recursos através de doações ou investimentos gover-namentais, fato que está diretamente associado à aceitação e ao entendimento que a sociedade tem acerca da efetivi-dade de cada OSCIP no desempenho de sua atividade, as quais são atividade sem fins lucrativos que possuem carac-terísticas peculiares e que as distinguem das demais orga-nizações:a) recebimento de quantias significativas de recursos pro-

venientes de doadores, que não esperam retorno de pa-gamento ou benefícios econômicos proporcionados por suas doações;

b) propósitos operacionais que são diferentes de fornecer bens ou serviços a um lucro ou lucro equivalente; e

c) ausência de interesse de propriedade definida que pode ser vendido, transferido, ou resgatado, ou que possua di-reito a uma parte de uma distribuição residual de recursos no caso da liquidação da organização (FASB nº 4, 1980, p. 11).

2.3.2 Fontes de Recursos e Prestação de ContasAs atividades desenvolvidas pelas organizações sociais

necessitam de alguma fonte de recurso para seu financia-mento. No Brasil é comum a participação tanto do Estado como da iniciativa privada no financiamento de tais organiza-ções. Em geral, a parceria entre o Estado e as organizações da sociedade civil tem sido baseada em três formatos ou re-gimes (SILVA, JACCOUD e BEGHIN, 2005, p. 396):1) regime de execução não estatal com financiamento pú-



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blico direto, em que as partes estabelecem e formalizam diretamente – por meio de instrumentos jurídicos como o convênio ou termo de parceria – um objetivo comum; o Estado participa com os recursos materiais e a fiscaliza-ção, e a execução fica a cargo da instituição conveniada;

2) regime de execução não estatal com financiamento pú-blico indireto, em que não há definição de objetivos de maneira formal ou determinada; o Estado concede certifi-cados, imunidades de impostos, isenções fiscais e outros mecanismos legais às entidades que comprovadamente atuam na oferta de serviços públicos;

3) regime de mobilização de recursos privados (de trabalho voluntário, de recursos financeiros ou de bens materiais) por meio do qual o Estado recebe apoio da iniciativa priva-da para realização de ações determinadas, sem a formali-zação jurídica do primeiro caso.Desta forma, as principais fontes de recurso das OCIPs

são provenientes das doações privadas, das subvenções governamentais e das possíveis renúncias fiscais. Segundo Olak e Nascimento (2006, p. 10), as ONGs podem ser clas-sificadas em dois grandes grupos, de acordo com a origem dos recursos financeiros e materiais que viabilizam as suas atividades: as que não dependem de subvenções governa-mentais e as que dependem fundamentalmente desse auxí-lio para manter-se em funcionamento.

No que se refere à prestação de contas para o Ministério da Justiça, as OSCIPs deverão atender às prescrições do artigo 4º da Lei 9.9790/1999, que determina observar:

“os princípios fundamentais de contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade, a publicidade, por qualquer meio eficaz, no encerramento do exercício fiscal, ao rela-tório de atividades e das demonstrações financeiras da entidade, incluindo-se as certidões negativas de débitos junto ao INSS e ao FGTS, colocando-os à disposição para exame de qualquer cidadão; a realização de auditoria, in-clusive por auditores externos independentes se for o caso, da aplicação dos eventuais recursos objetos do Termo de Parceria, conforme previsto em regulamento; a prestação de contas de todos os recursos e bens de origem pública recebidos pelas Organizações da Sociedade Civil de Inte-resse Público” (BRASIL, 2008c).

Para ser titulada OSCIP, além de atender aos requisitos da Lei nº 9.790/1999, as pessoas jurídicas de direito priva-do, sem fins lucrativos, observado o enquadramento devi-do à natureza da atividade e o atendimento aos princípios constitucionais acima referenciados, deverão, de acordo com Decreto no 3.100/1999, solicitar através de requerimento ao Ministério da Justiça o título de OSCIP, encaminhando para tal os seguintes expedientes: estatuto registrado em cartório, ata de eleição de sua atual diretoria, balanço patrimonial e demonstração do resultado do exercício, declaração de isen-ção do Imposto de Renda e inscrição no Cadastro Geral de Contribuintes (BRASIL, 2008a).

A finalidade precípua da Lei nº 9.790/1999 está relacio-nada com a possibilidade da criação de parcerias entre as OSCIPs e o Poder Público, por meio do instrumento deno-minado Termo de Parceria. Esse tem por finalidade a coope-ração entre as partes através de fomentos concedidos pelo Poder Publico para o desenvolvimento das atividades de

interesse da sociedade. Na prática isto se dá por meio de in-vestimentos direcionados pelo poder público a organizações de notória relevância social, como, por exemplo, organiza-ções que promovam ações na área de saúde e da educação. Outras possibilidade de fomento são os editais públicos, nos quais as OSCIPs submetem seus projetos ao Conselho de Políticas Públicas da área correspondente de sua atuação (BRASIL, 2008c).

De acordo com o artigo 10º da Lei nº 9.790/1999, apro-vado o Termo de Parceria, ele será publicado em diário ofi-cial formalizando os direitos, obrigações e responsabilidades das OSCIPs para com o Poder Público, entre as quais a de apresentar ao Poder Público, ao término de cada exercício, relatório sobre a execução do objeto do Termo de Parceria, contendo comparativo específico das metas propostas com os resultados alcançados, acompanhado de prestação de contas dos gastos e receitas efetivamente realizados, além de detalhamento das remunerações e benefícios de pessoal a serem pagos com recursos oriundos ou vinculados ao Ter-mo de Parceria, a seus diretores, empregados e consultores (BRASIL, 2008c).

Em atendimento ao princípio constitucional da publici-dade, o Ministério da Justiça criou por meio da Portaria nº 24/2007 (MINISTÉRIO DA JUSTIÇA, 2008) o Cadastro Na-cional de Entidades de Utilidade Pública – CNEs/MJ para que o Departamento de Justiça, Classificação, Títulos e Qualificação – DEJUS/SNJ/MJ, a partir de meios eletrônico e físico, pudesse certificar o envio obrigatório como previs-to na Lei nº 9.790/1999 dos seguintes documentos: relatório anual de execução da atividade, demonstração de resultado do exercício, balanço patrimonial, demonstração da origem e aplicação de recursos, demonstração das mutações do patri-mônio social, notas explicativas e parecer de auditoria (quan-do for o caso) e outros documentos fiscais previstos para ser enviados até o dia 30 de junho de cada ano.

3. MetodologiaQuanto aos objetivos, esta pesquisa é considerada descri-

tiva. Este tipo de pesquisa tem como principal objetivo des-crever características de determinada população ou fenôme-no ou o estabelecimento de correlações entre as variáveis (GIL, 1999).

Em relação aos procedimentos, trata-se de uma pesquisa documental, que se baseia em materiais que ainda não re-ceberam um tratamento analítico ou que podem ser reelabo-rados de acordo com os objetivos da pesquisa (GIL, 1999). Este meio foi adotado em decorrência do objeto do estudo, que são os relatórios das OSCIPs disponíveis na homepage do Ministério da Justiça.

De acordo com uma consulta realizada na homepage do Ministério da Justiça (http://www.mj.gov.br/SistemaOscip/resul-tadoconsulta.asp) em 5 de agosto de 2008, existem no Brasil 4.606 entidades qualificadas como organizações da sociedade civil de interesse público enquadradas nas diversas finalidades enumeradas na Lei nº 9.790/1999, das quais 380 se localizam no Estado do Rio de Janeiro (8,25%). Para esta pesquisa, fo-ram selecionadas as OSCIPs cuja finalidade é a promoção da assistência social (Lei nº 9.790/1999, art. 3º, I). De acordo com a Lei nº 8.742/1993 – Lei Orgânica da Assistência Social, a assis-



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tência social tem entre os seus objetivos: a proteção à família, à maternidade, à infância, à adolescência e à velhice; o amparo às crianças e adolescentes carentes; a promoção da integração ao mercado de trabalho; a habilitação e reabilitação das pesso-as portadoras de deficiência e a promoção de sua integração à vida comunitária; e outros (BRASIL, 2008b). A escolha dessa categoria é justificada pelo fato de ser uma finalidade que tem campo de atuação em todo o Estado do Rio de Janeiro, assim como em todo o Brasil, e também por conter 103 entidades, o maior número das OSCIPs por finalidade localizadas no Estado do Rio de Janeiro (27,11%).

Assim, é considerado como universo de pesquisa o total das OSCIPs localizadas no Estado do Rio de Janeiro que têm por fi-nalidade a promoção da assistência social. Inicialmente tinha-se o objetivo de realizar um levantamento de todas essas OSCIPs. Entretanto, só foram obtidos os relatórios de 51 OSCIPs, fican-do a amostra da presente pesquisa caracterizada como de tipo não probabilístico por acessibilidade, que segundo Gil (1999) é aquela em que o pesquisador obtém apenas os elementos de maior facilidade de acesso, admitindo que eles representem o universo. A Tabela 1 apresenta a amostra da pesquisa de acordo com o ano da qualificação das entidades como OSCIPs.

Tabela 1: Amostra da Pesquisa

Ano de Qualificação F f fac

2001 4 7,84% 7,84%

2002 6 11,76% 19,61%

2003 7 13,73% 33,33%

2004 9 17,65% 50,98%

2005 14 27,45% 78,43%

2006 6 11,76% 90,20%

2007 5 9,80% 100%

Total 51 100%

Fonte: Dados da Pesquisa, dez./2008.

De acordo com os dados apresentados na Tabela 1, verifi-ca-se que a maioria das OSCIPs (78,43%) que compuseram a mostra dessa pesquisa tem mais de três anos de qualifica-ção (foram qualificadas até o ano de 2005). Isso sinaliza que tais organizações já devem ter apresentado várias presta-ções de contas de suas atividades, com vistas a garantir não apenas a sua captação de recursos, mas a própria manuten-ção da qualificação.

Foi desenvolvido um formulário com a utilização do Micro-soft Excel 2003© para registro dos dados coletados. O formulá-rio foi composto pelas seguintes informações: (1) classificação das entidades: ano de qualificação, localização (capital e região metropolitana ou interior) e se a entidade possui ou não home-page; (2) informações dos relatórios de prestação de contas referentes aos anos de 2006 e 2007: se disponibiliza suas pres-tações de contas na homepage; se apresenta pontualidade na apresentação das prestações de contas ao Ministério da Justiça (de acordo com o prazo determinado para envio eletrônico dos relatórios); se as prestações de contas foram enviadas correta-mente ou eram retificadoras (informação disponível no sistema CNEs/MJ); se a entidade recebeu recursos do poder público para custeio e manutenção de suas atividades (informação dis-

ponível no sistema CNEs/MJ – Relatório Anual de Execução de Atividades); valor do ativo total da entidade; valor do déficit ou superávit do exercício; e disponibilização dos relatórios exigidos pela Lei nº 9.790/1999 (art. 11, § 2º): relatório anual da exe-cução de atividade; demonstração de resultados do exercício; balanço patrimonial; demonstração das origens e aplicações de recursos; demonstração das mutações do patrimônio social; notas explicativas; e parecer e relatório de auditoria (o Decreto nº 3.100/99 determina que a OSCIP deverá realizar auditoria independentemente da aplicação dos recursos objeto do Termo de Parceria nos casos em que o montante de recursos for maior ou igual a R$ 600.000,00).

A coleta de dados foi realizada entre os dias 13 e 15 de de-zembro de 2008 no banco de dados do Cadastro Nacional de Entidades de Utilidade Pública (CNE’s/MJ), que consiste em um sistema eletrônico que tem como objetivo principal facilitar a comunicação entre Estado, entidades e sociedade, criado em 2007 (Portaria SNJ nº 24/2007) para disponibilizar os relatórios a partir do exercício referente a 2006. Nesse sistema, as OS-CIPs têm um cadastro básico e enviam a prestação de contas on-line, e o objetivo é que tais informações fiquem disponíveis na Internet para consulta de qualquer pessoa interessada. Con-tudo, como já expresso anteriormente, só estavam disponíveis as informações de 51 OSCIPs com a finalidade de promoção de assistência social situadas no Estado do Rio de Janeiro. No entanto, é preciso ressaltar que não foi possível identificar se as informações das demais OSCIPs não estavam disponíveis por falhas no sistema, em decorrência do não envio por parte das OSCIPs ou ainda pela não aprovação das contas.

4. Apresentação dos resultadosOs relatórios das 51 OSCIPs analisadas nessa pesquisa

referem-se aos anos de 2006 e 2007. Isso porque não foram disponibilizados dados de anos anteriores em nenhuma das entidades investigadas, uma vez que o sistema de prestação de contas on-line (CNEs/MJ) foi criado em 2007 para dispo-nibilizar os relatórios a partir do exercício referente a 2006. Os relatórios das entidades que compõem a amostra dessa pesquisa estavam dispostos da seguinte forma: OSCIPs que disponibilizaram relatórios apenas referentes ao exercício de 2006: 17; exercícios de 2006 e 2007: 25; apenas exercício de 2007: nove, o que totaliza 51 entidades.

Como expresso na seção anterior, apenas 21,57% das entidades analisadas receberam o título de OSCIP há menos de dois anos. Essa constatação sinaliza que as entidades que formam a amostra da presente pesquisa, por terem mais de três anos de qualificação, em sua maioria, teoricamente já se encontram estruturadas e familiarizadas com o processo de prestação de contas.

A Tabela 2 mostra a localização das OSCIPs do Estado do Rio de Janeiro cuja finalidade é promoção da assistência social.

Tabela 2: Localização das OSCIPsLocalização F F

Capital 38 74,5%

Interior 13 25,5%

Total 51 100%




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De acordo com a Tabela 2, mais de 74,5% das OSCIPs do Estado do Rio de Janeiro que têm por finalidade a promoção da assistência social estão localizadas na capital do Estado ou região metropolitana, enquanto as demais atuam no interior do estado. Esse percentual está conformidade com a localização das demais OSCIPs cujos relatórios não estavam acessíveis no sistema do Ministério da Justiça: no conjunto das 103 enti-dades que promovem a assistência social no Estado do Rio de janeiro, 70% localizam-se na capital ou região metropolitana.

A Tabela 3 apresenta a frequência absoluta e relativa das OSCIPs do Estado do Rio de Janeiro cuja finalidade é pro-moção da assistência social que possuem e não possuem homepage.

Tabela 3: Homepage das OSCIPs

Homepage F f

Possui 28 54,90%

Não possui ou não foi localizada

23 45,10%

Total 51 100%


Uma das premissas das OSCIPs é dar publicidade das informações contábeis à comunidade em geral. Conforme visto, isso possibilita o uso de meios eletrônicos (Internet) na disseminação de tais informações. De acordo com as infor-mações da Tabela 3, mais da metade das OSCIPs pesqui-sadas possui homepage, e isso deixa aberta a possibilidade de uma divulgação mais abrangente e transparente dos re-cursos que tais entidades têm recebido e de como os têm aplicado na consecução de suas finalidades principais.

A Tabela 4 apresenta os valores absolutos e relativos em relação à disponibilização das prestações de contas das OSCIP’s em sua homepages.

Tabela 4: Prestações de contas das OSCIP’s em suas ho-mepages

Ano 2006 2007F f F f

Sim 4 10% 3 9%Não 38 90% 31 91%Total 42 100% 34 100%


Embora se tenha constatado na Tabela 3 que mais da me-tade das OSCIPSs pesquisadas possui homepage, apenas quatro delas (10%) disponibilizaram o conjunto dos relató-rios que compõem a prestação de contas relativos ao ano de 2006 e apenas três (9%) em relação ao exercício de 2007. Isso constitui uma contradição, uma vez que a finalidade da titulação das OSCIPs é promover tais entidades como par-ceiras do poder público e tornar as prestações de contas des-sas entidades mais transparentes para a sociedade.

A Tabela 5 apresenta a frequência absoluta e relativa em relação à pontualidade do envio das prestações de contas das OSCIPs ao Ministério da Justiça.

Tabela 5: Pontualidade no envio das prestações de contas

Ano 2006 2007

F f F f

Pontuais 18 43% 26 76%

Não pon-tuais

24 57% 8 24%

Total 42 100% 34 100%


De acordo com o Manual do CNEs/MJ (Ministério da Justi-ça, 2007), a entrega da prestação de contas para renovação das entidades deve ser encaminhada anualmente ao Minis-tério da Justiça até o dia 30 de junho. Para a prestação de contas relativa ao exercício de 2007, a Portaria nº 16/2008 da Secretaria Nacional de Justiça prorrogou o prazo até 31 de julho de 2008, fato que foi considerado na coleta de da-dos. O Manual CNEs/MJ – Cadastro Nacional das Entida-des e o Manual de entidades sociais do Ministério da Justiça (2007) não estabelecem prazos para divulgação da avalia-ção das prestações de contas enviadas por meio eletrônico, nem para liberação de certidão de regularidade. No entanto, observou-se na coleta de dados que o prazo de avaliação e liberação da certidão de regularidade variou de 15 a 45 dias para entidades cujos relatórios foram localizados, isso porque a homepage do Ministério da Justiça divulga a data de envio eletrônico dos relatórios e a data em que eles foram aprovados e a certidão de regularidade liberada.

Conforme a Tabela 5, 43% das OSCIPs pesquisadas fo-ram pontuais na apresentação da prestação de contas do exercício de 2006 ao Ministério da Justiça e 57% enviaram com atraso. Quanto ao exercício de 2007, 76% dos relatórios pesquisados foram enviados no prazo, o que pode sinalizar um maior compromisso dessas entidades em cumprir os pra-zos e determinações do órgão a que prestam contas de suas atividades.

A Tabela 6 evidencia a frequência absoluta e relativa quanto ao fato das prestações de contas das OSCIPs terem sido enviadas corretamente ou serem retificadoras.

Tabela 6: Necessidade de retificação nas prestações de con-tas

Ano 2006 2007

F f F f

Sim 33 79% 4 12%

Não 9 21% 30 88%

Total 42 100% 34 100%


Quando do envio eletrônico da prestação de contas ao CNEs/MJ, é verificada a conformidade dos dados fornecidos, e, no caso de alguma irregularidade, a prestação de contas deve ser retificada e reenviada. Com relação às OSCIPs pes-quisadas, 79% das prestações analisadas relativas ao ano de 2006 foram retificadoras, enquanto 21% não apresenta-ram nenhuma não conformidade. Em relação ao exercício



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de 2007, 88% das prestações de contas não apresentaram nenhuma inconsistência e apenas 12% foram retificadoras. Essa melhora talvez possa ser explicada pelo fato de 2006 ter sido o primeiro ano do sistema e em 2007 as entidades já estarem mais adaptadas a ele.

A Tabela 7 apresenta a frequência absoluta e relativa em relação ao recebimento ou não de recursos públicos para custeio das atividades das OSCIPs.

Tabela 7: Recebimento de Recursos Públicos

Recebimento de Recursos Públicos

2006 2007

F F F f

Sim 12 28,57% 8 23,53%

Não 30 71,43% 26 76,47%

Total 42 100% 34 100%


Como pode ser observado pelos dados da Tabela 7, ape-nas 28,57% das OSCIPs pesquisadas declararam ter rece-bido recursos públicos no ano de 2006 para custeio de suas atividades. No ano de 2007, constatou-se que apenas oito entidades (23,53%) declararam ter recebido recursos públi-cos por meio da assinatura de convênios ou de termos de parceria. Essa constatação parece revelar uma contradição com os objetivos iniciais que levaram à aprovação da Lei das OSCIPs (Lei nº 9.790/1999), que era proporcionar uma maior interação dessas entidades com o poder público, por meio de convênios e parcerias, com as OSCIPs assumindo um maior compromisso com a prestação de contas e transparência de suas atividades.

A Tabela 8 contém medidas de posição e dispersão do ativo total e do déficit ou superávit relativos aos anos de 2006 e 2007.

Tabela 8: Medidas de posição e dispersão do valor do ativo e superávit/déficit do exercícioMedida Ativo Total (R$) Déficit/ Superávit(R$)

2006 2007 2006 2007Mínimo 0,00 0,00

(2.986.057,52)

(278.420,34)Média

376.262,89

469.496,22

146.614,61 92.094,75

Máximo 4.004.169,89

3.812.566,46

4.131.488,05

1.761.493,14

Desvio-padrão

733.072

853.211

877.615

385.083


De acordo com os dados da Tabela 8, verifica-se que as OSCIPs pesquisadas possuem valores de ativos totais de di-versas magnitudes. No ano de 2006, observou-se desde o valor mínimo de zero até o valor máximo ultrapassando qua-tro milhões de reais. Já em relação a 2007, verificou-se uma dispersão ainda maior dos valores do ativo total das OSCIPs cujos relatórios estavam acessíveis no site do Ministério da Justiça. Enquanto em 2006, a média dos ativos das 42 OS-CIPs ficou em torno R$376.262, em 2007 foi de R$ 469.496

para as 34 entidades cujos relatórios foram acessados. No entanto, em ambos os anos, os valores do desvio-padrão relevam que se trata de distribuições bastante heterogêne-as. Embora se tenha verificado balanços patrimoniais zera-dos entre as OSCIPs pesquisadas, o Manual das entidades sociais do Ministério da Justiça (2007, p. 15) determina que todos os relatórios devem obedecer aos preceitos das Nor-mas Brasileiras de Contabilidade e que não é aceito Balanço Patrimonial zerado. Isso indica a possibilidade de que o sis-tema do Ministério da Justiça tem aceitado e disponibilizado relatórios em desacordo com as normas estabelecidas.

Em relação ao déficit ou superávit verificado nos anos de 2006 e 2007 pelas entidades pesquisadas, tanto o ano de 2006 como o de 2007 tiveram um superávit como resultado médio. A despeito dessa média, diversas entidades apre-sentaram déficit no resultado de suas atividades, e assim as medidas de dispersão revelam tratar-se de amostra hetero-gênea. Ressalta-se ainda que algumas entidades apresenta-ram expressivos montantes de recursos em sua movimenta-ção financeira, proporcionando folga de recursos para cobrir os custos das atividades e projetos de outros exercícios.

A Tabela 9 evidencia as frequências de OSCIPs que apre-sentaram cada um dos relatórios contábeis obrigatórios pre-vistos no Decreto nº 3.100/1999.

Tabela 9: Apresentação dos relatórios contábeis obrigatórios no CNEs Público

Relatório 2006 2007Sim Não Sim Não

Relatório anual de execução de atividades 38 4 29 5

Demonstração do Resultado do Exercício 42 0 34 0

Balanço Patrimonial 42 0 34 0

Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos

1 41 0 34

Demonstração das Mutações do Patrimônio Social

1 41 0 34

Notas explicativas 42 0 34 0

Parecer e relatório de auditoria 1 41 0 34


De acordo com esse decreto, anualmente as entidades enviarão os relatórios contábeis previstos ao Ministério da Justiça para renovação da sua qualificação como OSCIP. Isso significa, a princípio, que se tal procedimento não for feito essas entidades podem perder a qualificação e, além disso, ser impedidas de assinar convênios ou termos de par-ceria com o poder público e também inaptas para receber recursos de empresas privadas que poderão ser deduzidos da base de cálculo do imposto de renda delas, conforme ar-tigo 4º da Lei nº 9.790/1999. Em última análise, isso pode comprometer o fluxo de recursos da entidade.

De acordo com a tabela 9, verifica-se que em nenhum dos anos pesquisados os relatórios contábeis previstos estavam disponíveis em sua totalidade. Em ambos os anos anali-sados, apenas o Balanço Patrimonial, a Demonstração do Resultado e as Notas explicativas estavam disponíveis em todas as OSCIPs pesquisadas. O Relatório anual de execu-



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ção de atividades foi disponibilizado por 38 das 42 entidades em 2006 e por 29 das 34 OSCIPs pesquisadas em relação a 2007. Já a Demonstração das Origens e Aplicações de Re-cursos, a Demonstração das Mutações do Patrimônio Social e o Parecer e relatório de auditoria foram encontrados em apenas uma entidade em relação ao ano de 2006, enquanto que em relação a 2007 nenhuma entidade disponibilizou tais relatórios.

Algumas das entidades analisadas apresentaram superá-vits significativos, e as respectivas Demonstrações do Resul-tado do Exercício informam que não houve nenhuma opera-ção no exercício ou as operações se revelam incompatíveis com o volume de recursos recebidos.

Em relação à apresentação do Parecer de Auditoria, o De-creto nº 3.100/1999 determina que a OSCIP deverá realizar auditoria independente da aplicação dos recursos objeto do Termo de Parceria nos casos em que o montante de recur-sos for maior ou igual a R$ 600.000,00 (seiscentos mil reais). Verificou-se que algumas entidades investigadas deveriam disponibilizar esse relatório e não o fizeram.

Alguns outros pontos observados nos relatórios encontra-dos se referem à inconsistência de procedimentos em sua elaboração. A Lei das OSCIPs e o Decreto que a regulamen-tou estabelecem que os relatórios de prestações de contas de tais entidades devem ser elaborados de acordo com os Princípios e Normas Brasileiras de Contabilidade. De acordo com a Resolução CFC nº 877/2000, que aprovou a NBC T 10.19 (Entidades sem finalidade de lucros), quando do regis-tro contábeis de receitas e despesas em tais entidades deve ser observado o princípio da competência (CFC, 2006). Po-rém, a partir da leitura das notas explicativas, em muitos re-latórios foi expresso que o regime contábil usado foi o caixa, ou ainda o de caixa e competência. Isso também aponta para uma falta de conformidade com as normas estabelecidas.

Muitas entidades listadas entre as qualificadas como OS-CIPs no serviço de busca do site do Ministério da Justiça não possuem nenhuma informação registrada. Quando da reali-zação de sua busca no sistema CNEs/MJ por meio do CNPJ da entidade, ele indica que nenhum registro foi encontrado.

5. ConclusõesEssa pesquisa de natureza descritiva teve como objetivo

principal analisar as prestações de contas das OSCIPs que atuam no Estado do Rio de Janeiro com a finalidade de pro-mover a assistência social e confrontá-las com as exigências destacadas na regulamentação pertinente, tentando identifi-car possíveis inconformidades que levem a uma descontinui-dade do fluxo dos recursos.

De acordo com a literatura, no Brasil existem milhares de organizações do Terceiro Setor atuando em diversas áreas da sociedade. Com a aprovação em 1999 da Lei nº 9.790 e do Decreto nº 3.100 que a regulamenta, as chamadas entida-des do Terceiro Setor adquiriram a possibilidade de obter a qualificação de Organizações da Sociedade Civil de Interes-se Público (OSCIP). A partir de então, foram estabelecidas regras para o financiamento público no desenvolvimento das ações de parceria entre as entidades e os governos.

Com base na metodologia adotada, os principais resul-tados da pesquisa feita numa amostra composta de 51 OS-

CIPs revelam que: a maioria das OSCIPs (78,43%) tem mais de três anos de qualificação, estão localizadas na capital do Estado ou região metropolitana (74,5%) e possuem homepa-ge (54,9%). No entanto, as homepages não têm sido usadas pelas OSCIPs para divulgação de suas contas e de suas ati-vidades; apenas quatro das OSCIPs investigadas disponibi-lizaram suas contas na Internet relativas ao ano de 2006 e três relativas a 2007.

Em geral, mais da metade das OSCIPs da amostra foi pon-tual na apresentação da prestação de contas ao Ministério da Justiça. No entanto, uma grande parte delas se constitui de prestações de contas retificadoras, ou seja, que apresenta-ram alguma não conformidade e precisaram ser reenviadas. Isso talvez possa ser explicado pelo fato de 2006 ter sido o primeiro ano do sistema eletrônico de envio dos relatórios.

O percentual de OSCIPs que declararam ter recebido recursos públicos é considerado baixo, 28,57% em 2006 e 23,53% em 2007, o que revela uma contradição quanto aos objetivos da criação da Lei das OSCIPs, que eram propor-cionar uma maior interação dessas entidades com o poder público, por meio de convênios e parcerias.

Embora o Manual do CNE estabeleça que os relatórios devem ser elaborados de acordo com os princípios e nor-mas de Contabilidade vigentes no Brasil, e que não seriam aceitos balanços zerados, em diversos relatórios foi declara-do o uso do regime de caixa ou de caixa e competência em sua elaboração. Os valores dos ativos totais das OSCIPs da amostra formaram uma distribuição bastante dispersa, sendo observados desde o valor mínimo de zero até o valor máximo de mais de quatro milhões de reais. As entidades pesquisas apresentaram superávit como resultado médio em ambos os exercícios analisados, porém elas movimentaram montantes bastante discrepantes de recursos.

Em nenhum dos anos pesquisados os relatórios contá-beis previstos estavam disponíveis em sua totalidade para a amostra. Somente o Balanço Patrimonial, a Demonstração do Resultado e as Notas explicativas estavam disponíveis em todas as OSCIPs pesquisadas. A Demonstração das Ori-gens e Aplicações de Recursos, a Demonstração das Muta-ções do Patrimônio Social e o Parecer e relatório de auditoria foram encontrados em apenas uma OSCIP em relação ao ano de 2006. Verificou-se que algumas entidades investiga-das deveriam disponibilizar o Parecer e relatório de Auditoria e não o fizeram.

Foram observadas inconsistências no enquadramento quanto às finalidades das OSCIPs. Além disso, muitas enti-dades listadas entre as qualificadas como OSCIPs no serviço de busca do site do Ministério da Justiça não possuem ne-nhuma informação registrada.

Tendo em vista os objetivos da pesquisa, conclui-se que as OSCIPs do Estado do Rio de Janeiro que atuam na pro-moção da assistência social não têm prestado contas dos recursos públicos e privados recebidos de forma transparen-te, e que o nível de atendimento das normas regulamentares de prestação de contas por parte delas é considerado baixo. Essas constatações sinalizam para a possibilidade de com-prometimento da captação de recursos por essas entidades.



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Anderson Soares SilvaRio de Janeiro - RJMestre em Ciências Contábeis pela FACC/UFRJ1 [email protected]

Erivelton Araujo GracilianoRio de Janeiro - RJMestrando em Ciências Contábeis pela FACC/UFRJ1

[email protected]

José Ricardo Maia de SiqueiraRio de Janeiro - RJDoutor em Engenharia de Produção pela COPPE/UFRJ2

[email protected]

1FACC/UFRJ - Faculdade de Administração e Ciências Contábeis, Universidade Federal do Rio de Janeiro - CEP 22.290-240 - Rio de Janeiro - RJ 2 COPPE/UFRJ -Instituto Alberto Luiz Coimbra de Pós-graduação e Pesquisa de Engenharia da Universidade Federal do Rio de Janeiro - CEP 21945-970 - Rio de

Janeiro - RJ

ResumoAté o ano de 1994, a Marinha do Brasil (MB) convivia com

um problema relativo à sua falta de capacidade de mensu-ração dos custos de suas organizações industriais e pres-tadoras de serviços, em decorrência da inexistência de um sistema de custos. Diante de tal realidade, a partir do mes-mo ano, a Alta Administração Naval optou pela mudança na forma de gestão das mencionadas organizações, criando o Sistema das Organizações Militares Prestadoras de Serviços (OMPS), onde a MB passou a adotar o emprego da conta-bilidade de custos, por meio da utilização do custeio por ab-sorção nas suas organizações industriais e prestadoras de serviços. Com isso, o objetivo final deste estudo foi verificar se a utilização da contabilidade de custos na MB se encon-tra alinhada com os preceitos teóricos preconizados na lite-ratura. Para tanto, foi realizada uma análise detalhada das principais características do Sistema OMPS, com ênfase no uso do custeio por absorção. Dos resultados encontrados, foi possível depreender que os preceitos teóricos do sistema de custos das OMPS estão de acordo com as finalidades prin-cipais da contabilidade de custos abordadas pelos autores analisados, uma vez que o referido sistema se demonstrou capaz de gerar informações que servem como instrumento de planejamento e tomada de decisão para a Alta Administra-ção Naval. O emprego dos mencionados preceitos teóricos apresentou-se como uma ferramenta adequada ao contribuir para revelar com maior clareza os pontos de desperdícios cometidos, propiciando, por exemplo, a redução das perdas no período analisado. Assim, verificou-se, por exemplo, que houve uma tendência de queda no Indicador de Perdas das OMPS, que passou de um patamar de 2,5% dos custos para 0,9%. Além disso, constatou-se que o emprego apropriado do Sistema OMPS permitiu à MB, mediante o melhor conhe-cimento dos custos de suas organizações, decidir pela ex-tinção de uma organização que, além de deficitária, não era estratégica para as atividades da Marinha. Assim, conforme

se verificou, o método tradicional por absorção implantado pela Marinha está atendendo com eficiência o seu sistema de custos. Tal situação mostra que o custeio por absorção não deve ser esquecido, pois pode vir a contribuir eficien-temente como método de apuração de custos para o setor público, obviamente, dependendo do segmento em que seja aplicado.Palavras-chave: Contabilidade de Custos, Marinha do Bra-sil, OMPS.

AbstractBy the year 1994, the Navy of Brazil (Marinha do Brasil -

MB) lived with a problem on its inability to measure the costs of their industrial organizations and service providers, due to the lack of a cost system. Faced with this reality, from the same year, the High Naval Administration opted for change in management of the aforementioned organizations, creating the System of Military Organizations Service Providers (Or-ganizações Militares Prestadoras de Serviços - OMPS), whe-re MB started to adopt the use of accounting costs through


Trabalho classificado em 4º lugar no X Prêmio Contador Geraldo de La Rocque


Anderson Soares Silva Erivelton Araujo Graciliano José Ricardo Maia de Siqueira

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the use of absorption costing in their industry organizations and service providers. Thus, the ultimate goal of this study was to determine whether the use of cost accounting in the MB is aligned with the theoretical rules recommended in the literature. To this end, we conducted a detailed analysis of the main features of the system OMPS, with emphasis on the use of absorption costing. From the results it was possible to conclude that the theoretical rules of the system cost of OMPS agree with the main purposes of cost accounting in accordance with the authors discussed, since this system has shown itself capable of generating information on which as a planning and decision making for the High Naval Administra-tion. The use of the aforementioned theoretical principles pre-sented as an appropriate tool to help reveal more clearly the points of waste made, providing, for example, the reduction of losses during the period. Thus, it was found, for example, that there was a downward trend in the indicator of OMPS losses, which increased from a level of 2.5% of the costs to 0.9%. In addition, it was found that the appropriate use of the sys-tem allowed the OMPS MB, through better knowledge of the costs of their organizations, decided by the extinction of an organization that, in addition to loss-making was not strategic for the activities of the Navy. Thus, as stated, the traditional absorption deployed by the Navy is meeting its efficiency with cost system. This situation shows that the absorption costing should not be forgotten, because it can potentially contribu-te as an effective method for calculating costs for the public sector, of course, depending on the segment as it is applied.Key words: Cost Accounting. Navy of Brazil. OMPS.

1. IntroduçãoA rapidez com que as mudanças têm ocorrido no mundo,

especialmente nas últimas décadas, iniciada com a globa-lização, está exigindo das organizações a utilização de ins-trumentos rápidos e eficazes para aperfeiçoamento de suas técnicas de custeio dos produtos e serviços, de gerencia-mento de resultados e de apoio às suas decisões (BRAGA, 2009, p.14).

Pereira (2006) afirma que a globalização, além de afetar as organizações privadas, acabou por atingir de forma se-melhante a administração pública, gerando questionamentos sobre seu modelo. Tais questionamentos têm demandado a busca de novas soluções a fim de atender a um cidadão cada vez mais informado e, por conseguinte, exigente.

Nesse contexto, segundo Silva, Davis e Viveiros (2008), entra em cena a questão da qualidade do gasto público, onde a eficiência da administração pública se torna essen-cial, dada a necessidade de redução de custos e de au-mento da qualidade dos serviços prestados aos cidadãos. A afirmação anterior encontra respaldo no pensamento de Schwengber (2007) ao afirmar que um dos três níveis de análise da qualidade do gasto público é a eficiência com que, uma vez alocados os recursos públicos entre as distin-tas funções do governo, esses recursos são transformados em bens e serviços públicos.

Diante do exposto, o presente artigo descreve o caso da criação do Sistema das Organizações Militares Prestadoras de Serviços (OMPS), onde a Marinha do Brasil (MB) adotou o emprego da contabilidade de custos, por meio da utilização

do custeio por absorção, no processo de controle gerencial de suas organizações industriais e prestadoras de serviços. Com isso, o objetivo final deste estudo é verificar se a utiliza-ção da contabilidade de custos na MB, por meio da adoção do custeio por absorção em suas OMPS, se encontra alinha-da com os preceitos teóricos preconizados na literatura. Com o propósito de propiciar um melhor entendimento do proble-ma de pesquisa, na próxima seção é apresentada uma breve caracterização do Sistema OMPS.

1.1 Relevância do Tema e Justificativa da PesquisaAs tentativas de verificação empírica da aplicação de con-

ceitos teóricos oriundos do ambiente acadêmico são valiosas tanto para os teóricos quanto para os práticos, ressaltando-se que, quando uma destas tentativas se refere a uma área de conhecimento vital para o êxito de organizações que dão sustentação à nossa sociedade, a sua relevância fica ainda mais elevada.

Assim, de acordo com Moura (2003), o modelo de gestão do Estado, previsto constitucionalmente, cria as condições para utilizar os conceitos da contabilidade de custos, como um dos critérios de avaliação de desempenho. Isso decorre do fato de a contabilidade de custos ser um sistema de mensu-ração, onde se relacionam insumos (material, pessoal, etc.) com resultados ou benefícios atingidos. A ausência de um sistema de custos impede que a administração pública possa avaliar a utilização dos recursos alocados aos seus agentes e os resultados por eles atingidos, como prevê o dispositivo constitucional (WIEMER; RIBEIRO, 2004, p.5). Configura-se, dessa forma, a importância da contabilidade de custos dentro do ambiente público, que tem na sociedade ao mesmo tem-po sua cliente e proprietária, e que cada vez mais exige um comportamento adequado de seus agentes a fim de que se obtenha a efetividade da gestão pública no país.

Diante do ora exposto, o tema abordado no presente tra-balho reveste-se de importância teórica e prática. Do ponto de vista teórico o assunto estudado revela-se enriquecedor da moderna literatura voltada para a administração pública, ao constatarmos o pequeno número de trabalhos acadêmi-cos com foco na gestão de custos no âmbito da esfera pú-blica federal. Tal exiguidade de trabalhos se confirma pela pesquisa realizada por Almeida, Borba e Flores (2009), que analisaram publicações em periódicos com avaliação Qua-lis/Capes Nacional A e B (redistribuídos atualmente entre as categorias A1 e B3), na área de ciências sociais aplicadas, e nos congressos ENANPAD e Congresso Brasileiro de Cus-tos, no período de 2000 a 2004, mostrando que são poucos os artigos científicos divulgados a respeito da aplicação das técnicas de gestão de custos na área pública. Na mencio-nada pesquisa, foram analisados 5.839 artigos, tendo sido encontrados apenas 71 artigos que tratavam de custos na área pública.

Quanto ao aspecto da relevância, em termos práticos, o trabalho busca destacar os benefícios decorrentes do pos-sível atendimento de procedimentos apresentados como eficazes pela teoria da contabilidade de custos por meio da comparação entre os mecanismos de custos utilizados pelas OMPS com os mecanismos sugeridos pela literatura. Assim, pode-se perceber a possibilidade de preenchimento de uma



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lacuna na área das ciências contábeis, no que tange a es-tudos e pesquisas sobre a aplicação prática da gestão de custos na esfera governamental.

Por fim, a presente pesquisa justifica-se pelas recen-tes demonstrações do aumento da importância dada pelo Governo Federal ao emprego da Contabilidade de Custos na Gestão Pública, em especial no que diz respeito à sua capacidade de contribuir para o incremento da qualidade do gasto público. Entre as mencionadas demonstrações pode-se citar a criação de uma Comissão Interministe-rial de Custos, composta por servidores dos Ministérios da Fazenda, do Planejamento e da Ciência e Tecnologia, entre outros. Essa Comissão expediu seu relatório final em setembro de 2008, destacando a expectativa de que a implantação de sistemas de custos deva contribuir fa-voravelmente para o melhor aproveitamento dos recursos públicos, especialmente no contexto de restrição fiscal do Estado. Outro fato que merece destaque, quanto à com-provação da pertinência do tema na atualidade, foi a divul-gação em agosto de 2009, por parte da STN, da 2ª edição do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, onde já consta um capítulo exclusivo dedicado à Contabili-dade de Custos. Além disso, a própria STN disponibilizou, em julho de 2009, pesquisa sobre Custos na Administra-ção Pública Federal, cuja finalidade é obter a contribuição dos servidores públicos para a definição do futuro Siste-ma de Informações de Custos, a ser implementado pelo Governo. A mencionada pesquisa pode ser acessada por meio do website www.questionariocustos.fazenda.gov.br.

1.2 Organização do EstudoO presente estudo encontra-se organizado em cinco

seções. Na primeira destas, a introdutória, buscou-se re-alizar a contextualização do tema, bem como demonstrar sua relevância e os motivos que justificaram a execução da pesquisa. Além disso, foram elencados os objetivos que se pretende alcançar visando responder ao problema de pesquisa formulado. A segunda seção tem por objetivo apresentar o construto teórico utilizado na pesquisa, que alicerçará o estudo por meio de uma revisão bibliográfica com ênfase em Contabilidade de Custos e na Administra-ção Pública, por constituírem as pedras basilares da pes-quisa. Nessa seção foi abordada a teoria relativa à conta-bilidade de custos, apresentando-se algumas abordagens consideradas como referência no que se refere à análise de custos no setor público. Na terceira seção foram abor-dados os aspectos metodológicos de acordo com os quais a pesquisa foi delineada. Na quarta seção foi realizada a caracterização do caso da utilização da contabilidade de custos nas OMPS, abordando-se os aspectos relativos ao seu desenvolvimento. Por fim, na seção 5, foram expostas as considerações finais, através de uma análise dos resul-tados encontrados na pesquisa, bem como da formulação das conclusões e recomendações.

2. Revisão de Literatura2.1 Sistema OMPS

O Sistema OMPS foi implantado no âmbito da MB vi-sando solucionar a preocupação existente entre a Alta Ad-

ministração Naval quanto à incapacidade de mensuração dos custos das organizações militares industriais e pres-tadoras de serviços. Tal preocupação encontrava origem, principalmente, nos seguintes fatos: constantes déficits financeiros dessas organizações; e desconhecimento de outras posições econômico-patrimoniais que possibilitas-sem a identificação e a correta avaliação das diversas atividades desenvolvidas nessas organizações (BRASIL, 2008, p.1-1).

Diante de tal cenário, percebeu-se a necessidade de criação de um sistema que permitisse: a) conhecimento dos gastos efetivos de operação dessas organizações, separa-dos em custos de produção/prestação de serviços e gastos inerentes às atividades administrativas; e b) gerência dos ati-vos, isto é, domínio perfeito das disponibilidades financeiras, conhecimento dos faturamentos efetuados e da imobilização dos estoques (idem).

Assim, a Marinha criou as Organizações Militares Pres-tadoras de Serviços (OMPS) e o Sistema OMPS, no ano de 1994, na busca do aprimoramento dos controles internos e da determinação mais eficiente dos custos das organizações militares industriais e prestadoras de serviços (ibidem). Para operacionalizar a implantação do sistema, foram utilizadas duas ferramentas: o Sistema Integrado de Administração Fi-nanceira do Governo Federal (SIAFI) e a Contabilidade de Custos. No que se refere à contabilidade de custos, a MB, por ocasião da adoção do Sistema OMPS, pautou-se pelo método de custeio denominado “tradicional” ou “por absor-ção”, em virtude de esse método apropriar todos os custos incorridos na produção aos produtos/serviços que a OMPS produziu/prestou no período de apuração de custos (op. cit., p.1-2). A utilização dessas ferramentas visava permitir que a Alta Administração Naval passasse a visualizar tanto os reais custos dos serviços prestados por aquelas organiza-ções quanto a necessidade estratégica de suas existências (BRASIL, 2008, p.1-2).

Adicionalmente, ocorriam distorções oriundas da transfe-rência de recursos financeiros entre as Organizações Milita-res (OM), gerando a dupla execução do mesmo recurso. No intuito de resolver deficiências relacionadas à dupla execução da despesa e ao desconhecimento das posições econômico-patrimoniais, a MB, com o apoio da Secretaria do Tesouro Na-cional (STN), adaptou o plano de contas criado para o SIAFI e, em 1994, criou o Sistema de Moedas Virtuais. Nesse sistema, as denominadas Fontes de Recursos Escriturais (FRE) passa-ram a ser utilizadas como unidades monetárias de circulação interna entre as OM para a efetuação dos pagamentos, sen-do somente convertidas em moeda corrente no momento do pagamento aos fornecedores. Com isso, possibilitou-se à MB efetuar operações internas somente por meio escritural e utili-zar recursos reais somente quando houvesse a necessidade de efetuar desembolsos para órgãos extra-MB. Ressalta-se que as FRE são operadas por intermédio de contas contábeis do grupo COMPENSADO do SIAFI.

Assim, conceitualmente, OMPS é a organização militar que presta serviços a outras organizações militares e, even-tualmente, a organizações extramarinha, em uma das se-guintes áreas: industrial; de ciência e tecnologia; e hospitalar (idem, p.1-4). Vale ressaltar que uma OMPS não visa a lucro, pois isso oneraria a própria Marinha, que é o seu principal




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“cliente”, devendo, portanto, faturar o necessário para cobrir os seus gastos, de acordo com o preconizado nas normas internas da Marinha.

2.2 Contabilidade de CustosBacker e Jacobsen (1974, p. 2) afirmam que a contabilida-

de de custos tem três finalidades principais:

a) fornecer dados para a avaliação dos estoques e a determi-nação dos lucros; b) fornecer informações para o controle; e c) prover dados para o planejamento e a tomada de decisões.

Já para Martins (2003, p.21),

a contabilidade de custos tem duas funções relevantes: o auxílio ao controle e a ajuda às tomadas de decisões. No que diz respeito ao controle, sua mais importante missão é fornecer dados para o estabelecimento de padrões, orça-mentos e outras formas de previsão e, num estágio imedia-tamente seguinte, acompanhar o efetivamente acontecido para comparação com os valores anteriormente definidos. No que tange à decisão, seu papel reveste-se de suma importância, pois consiste na alimentação de informações sobre valores relevantes que dizem respeito às consequên-cias de curto e longo prazos, sobre medidas de introdução ou corte de produtos, administração de preços de venda, opção de compra ou produção etc.

Cada uma dessas finalidades busca informações dife-rentes, visando às diversas necessidades dos usuários da contabilidade de custos. Se os dados gerados para uma fi-nalidade forem empregados para outra, é possível chegar a conclusões insatisfatórias e inadequadas (FONSECA, 2003, p.14). Leone (2000) afirma que existem vários tipos de cus-tos, e que essa diversidade existe para atender às diferentes necessidades gerenciais que foram surgindo com o passar dos anos. Tal afirmação encontra respaldo no pensamento de Horngren, Datar e Foster (2005), ao afirmarem que exis-tem custos diferentes para objetivos diferentes.

Na administração pública, assim como na administração privada, torna-se importante conhecer o custo daquilo que é produzido. Contudo, na administração pública, esse fator, até o momento, mereceu poucos estudos que viabilizassem sua aplicação. Os métodos de custeio mais utilizados e que podem ser úteis para a melhoria do processo decisório por parte dos gestores são: custeio por absorção, custeio variável, custeio baseado em atividades e custeio padrão (SLOMSKI, 2006).

Assim, diante do objetivo do presente trabalho, será apresentado o arcabouço conceitual do custeio por absor-ção, que dará o embasamento teórico para o desenvolvi-mento da pesquisa.

2.2.1 Custeio por AbsorçãoO custeio por absorção, segundo Martins (2003, p. 214),

é um “critério onde se apropriam todos os custos de produ-ção quer fixos, quer variáveis, quer diretos ou indiretos, e tão somente os custos de produção, aos produtos elaborados”.

Os custos diretos (aqueles que podem ser mensurados em cada produto) são alocados diretamente em cada objeto de custeio. Já os custos indiretos (aqueles que não podem ser mensurados diretamente em cada produto) são alocados

ao objeto de custeio por meio de critérios de rateio.Em qualquer método, o que será discutido, trabalhado e

analisado são os custos indiretos. Os críticos do custeio por absorção condenam o seu uso por entenderem que o rateio é arbitrário, que não identifica corretamente o custo a ser atri-buído ao bem ou serviço produzido (SLOMSKI, 2006).

O custeio por absorção utiliza centros de custos e critérios de rateio para distribuir os custos indiretos aos produtos. Os centros de custos podem ser divididos em centros de custos auxiliares e centros de custos produtivos. Os centros de cus-tos auxiliares são aqueles que não atuam sobre os produ-tos, servindo de apoio aos centros produtivos. Já os centros produtivos são aqueles com atuação direta sobre os produ-tos, ou seja, estão diretamente envolvidos na fabricação dos itens ou prestação dos serviços (MEGLIORINI, 2007).

As principais alegações que os críticos, representados nes-te trabalho por Martins (2003), tecem ao sistema de custeio por absorção centram-se em três argumentações, a saber: a) os custos fixos, independentemente de haver ou não produ-ção de determinado produto, existem, dentro de determinada faixa. Assim, os custos fixos podem ser encarados como cus-tos da estrutura organizacional, que apenas dão condições de produção para a organização; b) há necessidade de proceder à utilização de critérios de rateio, justamente por não se poder fazer uso de alocação direta, já que os custos fixos não per-tencem a um e outro produto em particular. Ressalta-se que, além de os critérios de rateio apresentarem certo grau de arbi-trariedade, a própria escolha de um critério também é subjeti-va e arbitrária; e c) o valor dos custos fixos a ser distribuído a cada produto depende, além dos critérios de rateio, do volume de produção. A argumentação central, nesse caso, é que o custo de um produto pode alterar em função da variação da quantidade produzida de outro produto ou dele próprio.

Com relação às vantagens do custeio por absorção, des-tacam-se as defendidas por Maher (2001, p. 376), que são: a) o fato do custeio por absorção reconhecer os custos fixos e a importância de reconhecer todos os custos de um produ-to; e b) o fato de que sua implantação pode ser mais barata, porque ele não exige a separação dos custos de produção em fixos e variáveis.

Por fim, Martins (2003) explica a metodologia de aplica-ção do custeio por absorção por meio de três passos bási-cos: 1º passo — Separação entre custo e despesas, uma vez que despesas não podem ser alocadas aos produtos, pois pertencem ao período em que incorrem; 2º passo — Apropriação dos custos diretos, por meio da identificação dos custos que estão diretamente relacionados com os produtos; e 3 — passo — Apropriação dos custos indiretos, por meio de bases de rateio, já que estes custos não são identificáveis diretamente aos produtos.

2.3 Apuração de Custos na Administração Pública

Silva e Drumond (2004, p. 3) afirmam que

[...] fundamentalmente, há duas vertentes precípuas que justificam a apuração de custos no setor público, ambas em sintonia com o que propõe a Administração Pública Ge-rencial: primeira, a adoção dos custos como critério para a



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formação de preços públicos e de receitas de prestação de serviços; segunda, a redução de despesas e a consequen-te utilização como mecanismo de aferição de eficiência.

Ao analisar essa segunda utilidade, Alonso (1999, p.39) aponta o esgotamento do modelo de gestão tradicional ou burocrático da administração pública, por enfatizar “os con-troles formais e o estrito cumprimento das leis” e o surgimen-to de correntes em defesa de um modelo de gestão de resul-tados, preocupado com a “melhoria do desempenho”.

Segundo Alonso (1999), para que os resultados e energias da administração pública estejam orientados para resultado, é necessário que o perfil dos gerentes e os sistemas de in-formações estejam totalmente alinhados com esta orientação. O mesmo autor (op. cit.) enfatiza que, para avaliar adequa-damente o desempenho do serviço público, é crucial que os sistemas de informação do governo disponham de uma infor-mação gerencial mais refinada que a despesa: os custos.

Nesse sentido, Mileski (2000, p.12) afirma queo conhecimento dos custos é condição para o cumprimento do princípio constitucional da transparência, e também, da eficiência, especialmente no sentido estrito da economici-dade, que em outras palavras pode ser tomada como sinô-nimo de custo-benefício.

Por fim, ao defender a aplicação de custos no setor pú-blico, Alonso (1999, p. 45) afirma que sua apuração e sua divulgação podem exercer papel de “poderosos instrumentos de controle social”, por permitir aos usuários e à auditoria a avaliação de eficiência dos serviços prestados. Dessa forma, o mesmo autor destaca a utilidade dos custos como instru-mento de detalhamento do planejamento estratégico e sele-tividade de cortes orçamentários, quando da necessidade de se tomarem decisões de redução nos gastos públicos.

Para Alonso (1999) os custos estão entre os principais in-dicadores de desempenho das organizações. Assim, os siste-mas de custo desempenham um papel importante nos proces-sos decisórios e na avaliação do desempenho institucional.

No combate a ideia de alguns críticos que defendem que a contabilidade de custos não teria serventia para as organi-zações governamentais, em função de existir a obrigatorie-dade da prestação dos serviços, mesmo que seja deficitário, Leone (2000) afirma que o fato de a prestação de alguns serviços públicos ser de caráter obrigatório não diminui a im-portância da implantação da contabilidade de custos, pois ela não serve somente para verificar a viabilidade da manuten-ção de tais serviços, mas para controlar e comparar o custo da prestação dessa mesma atividade em períodos diferen-tes, por exemplo: se o serviço for deficitário, a contabilidade de custos pode demonstrar até que ponto ele é deficitário e até que ponto poderiam empregar-se outros meios mais ba-ratos para realizá-los, além do fato de que saber o custo das atividades realizadas serve para realização do planejamento e do orçamento público (ALMEIDA; BORBA, 2005, p. 3).

Por fim, Almeida e Borba (2005) destacam que a reali-zação da gestão de custos na administração pública pode proporcionar muitos benefícios relacionados com a melhor aplicação dos recursos, quando orientada ao controle e à tomada de decisão. Na questão do controle, ela pode ser

um poderoso instrumento para verificar questões referentes a desperdício, roubo ou má utilização desses recursos. Na questão da tomada de decisão, pode produzir informações importantes quando fornece dados sobre o custo das ativi-dades realizadas, que poderão permitir decisões do tipo ter-ceirizar, ou não, atividades que podem ter esta prerrogativa.

3. MetodologiaDiante da existência de várias taxonomias de tipos de

pesquisa, no presente trabalho será adotada a de Vergara (2003), que propõe classificar as pesquisas quanto aos fins pretendidos e quanto aos meios propostos. A mesma autora observa ainda que os tipos de pesquisa “não são mutuamen-te excludentes”, sendo possível utilizá-las de forma combina-da (VERGARA, 2003, p. 49).

Dessa forma, pode-se classificar a presente pesquisa como exploratória e descritiva quanto aos fins. Exploratória, porque visou buscar a identificação da aplicação de concei-tos teóricos sobre contabilidade de custos em organizações industriais e prestadoras de serviços do setor público fede-ral, especificamente no âmbito da Marinha do Brasil, tendo em vista que há pouco conhecimento acumulado nesta área. Descritiva, pois se buscou expor as características do Sis-tema OMPS, em especial aquelas que se referem ao seu sistema de custeio e a utilização de indicadores econômico-financeiros no processo de controle gerencial das OMPS.

Quanto aos meios, trata-se de uma pesquisa bibliográfi-ca, documental e de campo, utilizando-se o estudo de caso como estratégia de pesquisa, de acordo com Yin (2001). Bi-bliográfica, tendo em vista a importância da sua fundamen-tação teórica, que tomou por base importantes obras cujo reconhecimento se dá pelo notório saber de seus autores. Documental e de campo, porque envolveu a coleta de da-dos primários através da análise de documentos internos não acessíveis ao público em geral.

Outra fonte utilizada na coleta de dados primários foi a observação não participante, facilitada em grande parte pelo fato de um dos pesquisadores ser lotado na Diretoria de Fi-nanças da Marinha. Segundo Richardson (1989, p. 213), “a observação é o exame minucioso ou a mirada atenta sobre um fenômeno no seu todo ou em alguma de suas partes, é a capacitação precisa do objeto examinado”. O mesmo autor (op. cit.) afirma que de maneira geral a observação é a base de toda investigação no campo social, podendo-se utilizá-la em trabalho científico de qualquer nível, dos mais simples aos mais avançados. Na observação não participante o pesqui-sador afigura-se, somente, como um espectador atento a um grupo observado, sendo guiado pelos objetivos da pesquisa e procurando registrar o máximo de ocorrências que convém ao seu trabalho (RICHARDSON, 1989). Diante do exposto, e tendo em vista que não houve nenhum tipo de interferência do pesquisador nas atividades desenvolvidas pelas organizações analisadas, fica configurada a observação não participante.

Yin (2001) afirma que existem três fundamentos lógicos que representam as razões para conduzir um estudo de caso. O primeiro configura-se quando representa o “caso de-cisivo” ao se testar uma teoria bem formulada. O segundo é aquele em que o caso representa um “caso raro ou extremo”. Por fim, o terceiro fundamento para um estudo de caso único




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é o “caso revelador”. Nessa situação, o pesquisador tem a oportunidade de observar e analisar um fenômeno previa-mente inacessível à investigação científica (YIN, 2001, p.63).

Nesse sentido, é possível afirmar que a presente pesquisa, desenvolvida sob a lógica de um estudo de caso, fundamenta-se na natureza reveladora do caso em estudo, justificando-se, assim, a escolha feita. Diante do exposto, e tendo em vista o objetivo a que se propôs esta pesquisa, o estudo de caso apre-sentou-se como a técnica mais indicada, por ser aquela que possibilita alcançar um maior nível de profundidade sobre o as-sunto, permitindo, por conseguinte, um maior poder de análise.

4. A Contabilidade de Custos no Sistema OMPSAs OMPS utilizam-se do sistema de acumulação de cus-

tos por ordem de serviço (OS) ou ordem de produção (OP), haja vista que trabalham sob encomenda. Os principais con-ceitos envolvidos no processo de custeio, de acordo com as normas internas da Marinha, são: a) gasto — sacrifício financeiro com que a entidade arca para a obtenção de um produto ou serviço qualquer, sacrifício esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos; b) custos — são os gastos (insumos) incorridos no processo produtivo ou na prestação de serviços; c) despesas — são os gas-tos incorridos nos Setores Administrativos (ADM) da OMPS, necessários ao funcionamento e à manutenção da OM; d) perda — gasto não intencional, decorrente de fatores exter-nos fortuitos ou da atividade produtiva normal da OMPS. Cor-responde a bens ou serviços consumidos de forma anormal e involuntária. Com base no exposto, depreende-se que os gastos decorrentes de retrabalho e de garantia dos serviços executados pela OMPS se encontram enquadrados no con-ceito de perda; e) custos diretos — são os insumos de pro-dução, reparo ou prestação de serviços que podem ser per-feitamente conotados ao produto ou serviço executado; e f) custos indiretos — são os insumos de produção, reparo ou prestação de serviços que não podem ser conotados direta-mente a um produto ou serviço, sendo apropriados aos cen-tros de Produção/Atividade (PROD), de Apoio à Produção/Atividade (APP). Tais custos são incorporados aos serviços ou produtos em elaboração, pela aplicação de um critério de rateio previamente estabelecido (BRASIL, 2008).

Para a apropriação dos custos indiretos na contabilidade da OMPS, deverão ser utilizados os mesmos critérios adotados para efeito de orçamento/faturamento, levando-se em conta, entretanto, os custos indiretos efetivos de cada mês. Por oca-sião do estabelecimento dos critérios de rateio, os seguintes cuidados são tomados: a) análise da adequação do critério de rateio, de forma a permitir que os custos reflitam a sua reali-dade. Essa adequação decorre da afinidade entre os custos indiretos e a base escolhida para seu rateio. O custo indireto deve, portanto, guardar a mais estreita correlação possível de “causa e efeito” com os dados escolhidos como critério de ra-teio; b) verificação da relação custo-benefício na utilização do critério, uma vez que o sacrifício financeiro despendido em sua aplicação não deverá ser superior à utilização que se pretende dar à informação obtida. O esforço e o gasto realizados para a sua obtenção não devem ser superiores aos resultados que se espera alcançar com a aplicação do critério; e c) estabele-cimento de uma periodicidade para a revisão dos critérios de

rateio, de modo a torná-los consistentes por um período pre-estabelecido. Qualquer mudança, se necessária, deverá ser adotada, preferencialmente, no início do exercício.

Destaca-se que, de acordo com as normas em vigor, mensalmente, as OMPS devem confrontar os valores reais de seus custos indiretos e de suas despesas administrati-vas, apropriados em conformidade com os procedimentos previstos nas normas em vigor, com os respectivos valo-res orçados/faturados para o período, a fim de verificar a correção dos índices e das taxas aplicados no seu fatura-mento para a recuperação dos custos indiretos e despe-sas administrativas incorridos no período.

4.1 Esquema Básico da Contabilidade de Custos das OMPS

O esquema básico para apuração dos custos empregado pelas OMPS, constante da norma sobre Contabilidade das OMPS, pode ser apresentado, resumidamente, da seguin-te forma: 1º Passo: Separação dos gastos incorridos pela OMPS entre custos e despesas administrativas (pré-rateio). Nesse momento, essas despesas administrativas devem ser apropriadas no SIAFI diretamente às contas contábeis es-pecíficas destinadas a registrar os acúmulos anuais desses gastos; 2º Passo: Apropriação dos custos diretos diretamen-te às OS/OP; 3º Passo: Apropriação dos custos indiretos aos setores de produção (PROD) ou de apoio à produção (APP) aos quais podem ser perfeitamente vinculados, agru-pando, à parte, os custos indiretos comuns (aqueles que não foram vinculados a nenhum setor PROD ou APP); 4º Passo: Rateio dos custos indiretos comuns aos setores de produção (PROD) e de apoio à produção (APP), de acordo com critérios escolhidos pela OMPS; 5º Passo: Rateio dos custos acumulados nos setores de apoio à produção (APP) aos setores produtivos (PROD), de acordo com sequência e critérios escolhidos pela OMPS; e 6º Passo: Distribuição dos custos indiretos, que agora se encontram concentrados ape-nas nos setores de produção (PROD), às OS/OP, segundo critérios de rateio fixados nas normas internas da Marinha.

Na próxima seção será visto como a apuração dos custos/despesas é utilizada no processo de análise gerencial e ava-liação de desempenho das OMPS.

4.2 A Análise Gerencial e a Avaliação do Desempenho Econômico-Financeiro das OMPS

A Diretoria de Finanças da Marinha (DFM), enquanto Ór-gão Central de Contabilidade da Marinha do Brasil, tem por atribuição realizar a análise gerencial das OMPS, bem como acompanhar o desempenho econômico-financeiro delas. Um dos instrumentos utilizados para o cumprimento da mencio-nada tarefa é o Relatório Econômico-Financeiro (REF) das OMPS, elaborado trimestralmente, com o propósito de prover aos diversos setores da Alta Administração Naval elemen-tos sobre o desempenho econômico-financeiro das OMPS nos períodos de: janeiro a março; janeiro a junho; janeiro a setembro; e janeiro a dezembro. Para a confecção do REF, são utilizados diversos demonstrativos, dentre os quais se destacam: Demonstrativo de Resultado do Período (DRP); Demonstrativo de Gastos Estruturais (DGE) das OMPS, que representam os gastos fixos dessas organizações; Demons-



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trativo da Mão-de-Obra (DMO) das OMPS, que consolida os gastos com pessoal; e Demonstrativo do Prazo Médio de Re-novação de Estoques (PMRE) das OMPS. Apesar da utiliza-ção de vários tipos de demonstrativos, como acima exposto, o presente se concentrará no DRP, dada a sua importância dentro do processo de análise realizado pela DFM.

Inicialmente é preciso destacar que as OMPS, após a realização de todos os lançamentos no SIAFI, consolidam mensalmente suas informações sobre custos, despesas e faturamentos no DRP. Tal documento, à semelhança do De-monstrativo de Resultado do Exercício (DRE), utilizado na iniciativa privada, contribui para a análise do desempenho econômico das OMPS. Então, o DRP é enviado para a DFM, que consolida as informações produzindo o REF. Esse re-latório analisa os atos praticados pelos gestores das OMPS consubstanciados em registros contábeis do SIAFI e nos do-cumentos comprobatórios encaminhados à DFM. O REF é submetido trimestralmente à apreciação do Conselho Finan-ceiro e Administrativo da Marinha (COFAMAR), para efeito de avaliação do quadro geral das OMPS, em termos de de-sempenho, bem como para servir de subsídio ao processo decisório no âmbito da Alta Administração Naval.

Os principais conceitos, relativos ao resultado econômico do período, utilizados nos relatórios de análise emitidos trimestral-mente pela DFM, como subsídio à tomada de decisão por parte do COFAMAR, de acordo com as normas internas da Marinha, possuem os seguintes significados: a) Faturamento — repre-senta o somatório das faturas emitidas pela OMPS no período, independentemente de terem sido pagas pelas OM clientes; b) Custo dos Produtos/Serviços Vendidos — representa o somatório dos custos dos produtos ou serviços realizados, re-gistrados como vendidos; c) Resultado Bruto — demonstra se o faturamento da OMPS foi suficiente para cobrir os custos dos serviços / produtos executados. d) Total de Despesas Admi-nistrativas — representa o somatório das despesas adminis-trativas com pessoal, serviços e material; e) Resultado Opera-cional — demonstra se o faturamento da OMPS foi suficiente para cobrir os custos dos serviços/produtos executados e as despesas administrativas; f) Perdas — representa o montante de mão de obra direta e material que não foi aplicado como cus-to direto ou indireto dos serviços/produtos, nem utilizado pelos setores administrativos da OMPS; e g) Resultado Líquido — demonstra se o faturamento da OMPS foi suficiente para cobrir

Período

DRP – Demonstrativos do Resultado do Período

Faturamento Descontos CustosResultado

Bruto

Total Despesas

Administrativa

Resultado Operacional

PerdasResultado

Líquido

JAN-DEZ/00 744.249.871 0 583.846.358 160.403.513 116.261.643 44.141.870 8.063.989 36.077.881JAN-DEZ/01 911.132.719 0 686.828.099 224.304.620 139.214.020 85.090.600 5.308.360 79.782.241JAN-DEZ/02 773.741.664 19.330.976 651.238.267 103.172.422 119.610.137 -16.437.715 13.523.827 -29.961.542JAN-DEZ/03 704.693.358 8.000.338 581.201.150 115.491.870 112.000.561 3.491.308 6.602.108 -3.110.800JAN-DEZ/04 741.332.812 8.828.461 602.026.639 130.477.712 112.762.088 17.715.625 4.655.776 13.059.848JAN/DEZ/05 734.599.568 5.430.988 592.838.288 136.330.292 107.798.841 28.531.451 4.985.218 23.546.233JAN/DEZ/06 797.478.050 11.286.304 642.337.827 143.853.919 118.457.633 25.396.286 4.293.920 21.102.366JAN/DEZ/07 817.498.200 8.468.021 661.032.002 147.998.177 109.637.036 38.361.141 8.814.024 29.547.117JAN/DEZ/08 957.701.481 2.015.336 785.633.835 170.052.309 124.536.344 45.515.965 5.094.406 40.421.559

os custos dos serviços/produtos executados, as despesas ad-ministrativas e as perdas. Este saldo corresponde ao montante de crédito escritural transferido da OM cliente acima do neces-sário à manutenção da OMPS.

No quadro 1 é possível visualizar os valores consoli-dados dos DRP de todas as OMPS para o período com-preendido entre os anos 2000 e 2008. A escolha dessa moldura temporal é justificada por questões de compara-bilidade, pois entre 1994 e 1999 algumas OMPS foram ex-tintas e outras foram criadas. Dessa forma, só a partir do ano 2000 chegou-se à configuração mantida até os dias de hoje. Por fim, ressalta-se que da composição do qua-dro 1 foram expurgados os valores de uma OMPS tendo em vista a identificação de possíveis inconsistências nos lançamentos feitos no SIAFI, fato que poderia contribuir para a ocorrência de distorções na análise a ser realizada. Assim, a amostra utilizada para a confecção do quadro 1 representa cerca de 96% do total das OMPS.

Diante de uma melhor visualização, obtida com o uso do DRP, dos recursos consumidos, em decorrência do conhe-cimento mais transparente dos custos e despesas adminis-trativas incorridos no processo produtivo, permitiu-se à Alta Administração Naval, por exemplo, a detecção de desperdí-cios com gastos e, principalmente, com as perdas referentes à mão de obra das OMPS. Deve-se citar, também, que como decorrência da possibilidade de uma melhor análise do de-sempenho das OMPS, fruto da utilização do DRP, ocorreu inclusive a extinção de unidades que não estavam apresen-tando padrões satisfatórios de eficiência, tendo sido conside-radas não estratégicas para a Marinha.

Como principal exemplo de tal tipo de decisão, cita-se o caso da Imprensa Naval no Rio de Janeiro, parque gráfico de grande porte, que apresentava dificuldades re-lacionadas à eficiência e atualização tecnológica, o que implicava um custo de produção superior ao existente no setor privado; considerando-se os altos investimentos necessários à manutenção ou modernização, foi decidida a extinção desse parque gráfico.

Outro aspecto que merece destaque foi o fato de que com as informações oriundas do DRP se possibilitou o desenvol-vimento e aperfeiçoamento dos indicadores de desempenho econômico e financeiro.

Dentre os indicadores de desempenho na análise realiza-

Quadro 1 - Demonstrativo do Resultado do Período Consolidado das OMPS

Valores atualizados monetariamente pelo IPCA para JAN/2009.Fonte: SIAFI.




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da trimestralmente pela DFM, destacam-se os seguintes: a) Resultado Bruto/(Faturamento – Descontos) — tem por fi-nalidade indicar que percentual do faturamento foi destinado a cobrir as despesas administrativas e as perdas; b) Despesas Administrativas/Custos dos Serviços ou Produtos Vendi-dos — tem por finalidade avaliar o percentual dos gastos das OMPS com seus setores e atividades administrativas em rela-ção aos custos dos serviços/produtos vendidos; c) Resultado Operacional/(Custos dos Serviços ou Produtos Vendidos + Despesas Administrativas) — tem por finalidade avaliar a correção do faturamento das OMPS. Este índice deve ser de no máximo 5%, pois a OMPS somente pode faturar pelos serviços prestados em suas atividades, além de seus custos e despesas administrativas, a taxa cujo percentual máximo é de 5% sobre os custos e despesas administrativas; e d) Perdas/Custos dos Serviços ou Produtos Vendidos — tem por fi-nalidade avaliar o percentual de perdas (material e mão de obra) em relação aos custos dos serviços/produtos vendidos.

Tais indicadores são analisados de acordo com a rea-lidade de cada organização, tendo sido estabelecido um parâmetro de referência entendido como dentro da nor-malidade, faixa verde, para a realidade das OMPS. Dessa maneira, existem quatro faixas de desempenho para ava-liação das OMPS, conforme será visto a seguir. Vale men-cionar que todos os conceitos acima descritos constam do guia para o acompanhamento do relatório econômico-financeiro (GAREF) das OMPS, emitido pela Diretoria de Finanças da Marinha.

O estabelecimento das quatro faixas de desempenho teve como escopo permitir a distinção entre os pequenos desvios, em relação aos padrões de normalidade estabe-lecidos, e os resultados que efetivamente contribuíram

Principais características Faixas InferioresNormalidade

Faixas SuperioresAveriguar Alerta Atenção Atenção Alerta Averiguar

1Resultado Bruto/ (Faturamento – Descontos)

x<-10% -10% < x < -5% -5% < x < 0% 0% < x < 30% 30% < x < 35% 35% < x < 40% x > 40%

2Resultado Operacional/(Custos + Despesas Administrativas)

x < -10% -10 < x < -5% -5% < x < 0% 0% < x < 5% 5% < x < 10% 10% < x < 15% x > 15%

3Despesas Administrativas / Custos

0% < x < 20% 20% < x < 30% 30% < x < 40% x > 40%

4 Perdas / Custos 0% < x < 2,5% 2,5% < x < 5% 5% < x < 10% x > 10%

Quadro 2 – Faixas de Desempenho das OMPS

7,3%

5,6%

-0,4%

1,5%

3,1%

4,3%

1,1%

1,8%

1,6%

2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008-1,0%

0%

1,0%

2,0%

3,0%

4,0%

5,0%

6,0%

7,0%

8,0%

24,5%

22,1%

19,0%

19,0%

18,6%

19,2%

20,5%

18,7%

18,9%

25,0%

24,0%

23,0%

22,0%

21,0%

20,0%

19,0%

18,0%

17,0%2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008

Figura 2 – Indicador de Despesas Administrativas das OMPS

para uma avaliação de desempenho negativa das OMPS, visando a auxiliar as análises a serem efetuadas pela Di-retoria de Finanças da Marinha.

A seguir serão apresentados os resultados apurados pelas OMPS em alguns dos principais indicadores de desempenho utilizados pela DFM para a elaboração das análises gerenciais realizadas. Todos os valores foram extraídos dos Relatórios

2,5%

2,1%

1,7% 1,4%

1,3%

1,2%

0,9%

1,7%

0,9%

3,0%

2,5%

2,0%

1,5%

1,0%

0,5%

0,0%2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008

Econômico-Financeiros das OMPS emitidos pela DFM.A figura 1, a seguir exposta, contém os resultados apu-

rados pelas OMPS para o Indicador do Resultado Opera-cional. A partir do exercício de 2003 os resultados obtidos encontram-se dentro da faixa de normalidade.

A Figura 2 apresenta os resultados apurados para o Indi-cador das Despesas Administrativas. Tais valores apresen-tam uma tendência de queda a partir do ano 2000, tendo entrado na faixa de normalidade estabelecida desde o exer-


Figura 1– Indicador do Resultado Operacional das OMPS Figura 3 – Indicador de Perdas das OMPS


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cício de 2002. A próxima figura contém informações sobre os valo-

res obtidos no que se refere ao Indicador das Perdas. Verifica-se que, também em relação a tal indicador, as organizações analisadas apresentaram uma tendência de queda a partir do ano 2000, encontrando-se o referido indicador durante todo o período analisado dentro da fai-xa de normalidade.

5. Considerações FinaisO objetivo principal do presente artigo foi verificar se

a utilização da contabilidade de custos na MB, por meio da adoção do custeio por absorção em suas organizações industriais e prestadoras de serviços, se encontra alinha-da com os preceitos teóricos preconizados na literatura. Para tanto, buscou-se, em primeiro lugar, o embasamento teórico necessário ao correto entendimento do tema em lide por meio da revisão de literatura, exposta na seção 2, que contribui para a definição de um plano de referência utilizado como elemento balizador do desenvolvimento da pesquisa. Além disso, foi realizada uma análise detalhada das principais características do Sistema OMPS, com ên-fase no uso do custeio por absorção.

Diante das características e propósitos deste trabalho optou-se pela adoção do estudo de caso como estratégia de pesquisa por possibilitar o alcance de uma maior pro-fundidade sobre o assunto. A estrutura analítica consistiu na descrição do caso estudado, tomando-se por base as informações contidas nos documentos disponíveis, segui-da de uma análise qualitativa, onde se procurou relacionar os resultados obtidos no trabalho de campo ao plano de referência desenvolvido.

Dos resultados encontrados, foi possível depreen-der que os preceitos teóricos do sistema de custos das OMPS da Marinha estão de acordo com as finalidades principais da contabilidade de custos segundo o pen-samento de Backer e Jacobsen (1974), uma vez que o referido sistema é capaz de gerar informações que passaram a ser incluídas nos relatórios econômico-financeiros das OMPS, servindo como instrumento de planejamento e tomada de decisão para a Alta Adminis-tração Naval, no que tange às prioridades de alocação dos recursos da Marinha.

Assim, verificou-se que o emprego de preceitos teóri-cos contidos na contabilidade de custos, em especial os que se referem ao auxílio ao controle e à ajuda às toma-das de decisões, de acordo com o defendido por Martins (2003), apresentou-se como uma ferramenta adequada ao oferecimento de informações que permitam uma melhor tomada de decisão por parte dos administrado-res públicos, uma vez que revelam com maior clareza os pontos de desperdícios cometidos, permitindo, por exemplo, a redução das perdas no período analisado. Tal pensamento se respalda no fato de que no período analisado houve uma tendência de queda no Indicador de Perdas das OMPS, que passou de um patamar de 2,5% dos custos para 0,9%.

Isso se confirma pela constatação de que a Marinha passou a utilizar os custos mensurados como indicadores

gerenciais, que servem para apontar disfunções ou avaliar atividades. Assim, possibilitou à Alta Administração conhe-cer os valores gastos para manter determinada atividade e, em função disso, decidir pela sua continuação ou extinção.

Por óbvio, resta afirmar que essa decisão não se ba-seia apenas na questão dos gastos, pois muitas vezes se torna necessário manter em funcionamento determina-das organizações ou alguns setores de uma organização mesmo que deficitários, pois são importantes ou indis-pensáveis para o cumprimento da missão constitucional da Marinha.

Dessa maneira, pode-se depreender que o emprego apropriado do Sistema OMPS permitiu à MB, mediante o melhor conhecimento dos custos de suas organizações, decidir pela extinção da Imprensa Naval, que, além de de-ficitária, não era estratégica para a Força.

Por fim, destaca-se que, mesmo diante dos propaga-dos óbices oriundos da utilização do custeio por absorção em relação a métodos mais modernos de custeio, como, por exemplo, o ABC, o qual permite detectar as ativida-des que agregam ou não valor ao produto, a implantação do método de custeio por absorção é mais simples e, portanto, menos onerosa que o ABC, haja vista que este último envolve grande volume de trabalho e necessita de profissionais que conheçam e saibam utilizá-lo, além de exigir elevado nível de informatização em face do grande número de cálculos realizados periodicamente.

Diante disso, é possível evocar Maher (2001), ante-riormente mencionado, ao destacar uma maior facilidade na implantação do custeio por absorção. Lembrando-se, ainda, que no âmbito da Administração Pública existe a questão da quebra de paradigma cultural quanto à men-suração de custos. Tal fato pode apontar para a indi-cação da escolha de métodos de custeio mais simples, como é o caso do custeio por absorção. Nesse sentido, conforme se verificou, o método por absorção implantado pela Marinha está atendendo com eficiência o seu sis-tema de custos. Tal situação mostra que o método de custeio por absorção não deve ser esquecido, podendo vir a contribuir eficientemente como método de apuração de custos para o setor público, obviamente, dependendo do segmento em que seja aplicado.

Entretanto, faz-se necessário lembrar que a apuração de custos não encerra, por si só, o problema da avaliação de desempenho das entidades públicas. Segundo Silva e Dru-mond (2004, p. 10),

os trabalhos que melhor representam a preocupação com custos no setor público chamam a atenção para o fato de que o bom desempenho das organizações públicas depen-de, primeiro, do uso racional dos recursos disponíveis na busca das metas priorizadas nos instrumentos de planeja-mento e, segundo, de ações que realinhem os objetivos da organização com as aspirações da sociedade.

Portanto, recomenda-se a replicação deste estudo em períodos posteriores, inclusive com a inclusão das orga-nizações que não foram incluídas na análise pelos mo-tivos já explicitados, no intuito de ratificar os resultados ora encontrados.




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ResumoEste artigo aborda a necessidade de reavaliarem-se as

características dos sistemas de controle de gestão, para obter as informações necessárias para a tomada de de-cisão e como elaborar indicadores que possam avaliar os resultados alcançados. São discutidos nos sistemas de controle de gestão dois tipos de custos que estão presen-tes nos centros de responsabilidades. São eles: os custos discricionários e os custos disciplinados. Alguns aspectos dinâmicos de controle são propostos e é avaliada a rela-ção destes com a os sistemas de planejamento segundo sua natureza. Palavras-chave: Sistema de controle, Gerencial, Centros de responsabilidades.

AbstractThis article discusses the need to reassess the cha-

racteristics of systems of management control, to obtain the information necessary for decision making and how to develop indicators to assess the results achieved. Are dis-cussed in the systems of management control two types of costs occur a centers of responsibility they are: the costs and discretionary costs disciplined. Some dynamic aspects of control are proposed and is evaluated their relationship with the planning systems according to their nature. Key words: System control, management, responsibilities Centers

1. IntroduçãoO sistema de controle de gestão é de suma importância

para controlar atividade e processos nas empresas e se buscar a congruências de objetivos entre os stakeholders. Para isso é necessário que se tenham as informações que permitam a formulação dos objetivos e a medição dos re-sultados (GOMES e AMAT, 2001).

Sendo assim, para compreender como obter as infor-mações necessárias para o sistema de controle e como elaborar indicadores que possam avaliar os resultados al-cançados foi realizada uma revisão bibliográfica usando-se o trabalho Gomes e Amat (2001). Além disso, para en-tender melhor a necessidade de haver diferentes sistemas


Cíntia de Melo de AlbuquerqueRio de JaneiroMestranda em Ciências Contábeis – FAF/UERJ1

[email protected]

Márcia Rodrigues SilvaMestranda em Ciências Contábeis – FAF/UERJ1

[email protected]

1FAF/UERJ – Faculdade de Administração e Finanças da Universidade do Estado do Rio de Janeiro – CEP 20550-013 – Rio de Janeiro – RJ

de controle para diferentes empresas foi estudado os tipos de controle existente nas empresas. Ao se discorrer sobre o desenho do sistema de controle de gestão foi confronta-da algumas idéias e conceitos entre Gomes e Amat (2001) e Anthony (2002).

2. Referencial Teórico2.1 Características básicas dos sistemas de controle

Para que se entendam os diferentes sistemas de contro-le existentes, é necessário que se conheçam os fatores que exercem influência na adoção de cada tipo de controle, tais como os que advém do contexto social e os do contexto or-ganizacional.

Segundo Gomes e Amat (2001) as características da orga-nização e do contexto social é que vão determinar a utilização de um ou de outro Sistema de Controle. As características organizacionais são determinadas pela dimensão da organi-zação, sua relação de propriedade, sua cultura, seu grau de descentralização e formalização da atividade, além das carac-terísticas das relações interpessoais. Já as características do contexto social são o grau de dinamismo e a concorrência.

Em um contexto social mais local, a concorrência será menor e a organização mais protegida. Quando se expan-dem as fronteiras e a empresa deixa de ser local e amplia seus mercados tornando-se mais internacional, há um au-mento na concorrência.

Se o contexto social é dinâmico e competitivo, passa a existir uma tendência à descentralização e utilização de sis-temas de controle financeiro orientado a gestão.

Além disso, quanto maior for a empresa, mais formalizado deverá ser o sistema de controle para garantir que a delega-ção de autoridade possa ser adequadamente avaliada.



Trabalho classificado em 5º lugar no X Prêmio Contador Geraldo de La Rocque - 2009

53


De acordo com essas características os tipos de controle organizacional podem ser classificados como: controle fami-liar, controle burocrático, controle por resultados e controle adhoc (GOMES e AMAT, 2001, p. 56).

Figura 1

Dimensão

Pequena

Contexto SocialLocal Internacional

Centralizada DescentralizadoControle familiar

Controle adhoc

Limitada Formalização

GrandeControle

burocráticoControle por resultados

Formalização Formalização

Fonte: Gomes e Amat, 2001, p.56.

• Controle familiar (personalista)Para que aconteça o controle familiar não é necessário

que a empresa seja familiar, mas sim que tenha as mesmas características que tais empresas. Ou seja, uma empresa de pequena dimensão, onde o contexto social permite um con-trole mais informal, com uma gerência de controle muito cen-tralizada (geralmente é o proprietário), com pouca delegação e descentralização (isto reduz a necessidade de controle, e, quando é feito, é baseado na amizade pessoal e no desen-volvimento de uma cultura que promova a lealdade e con-fiança). As limitações deste sistema se dão quando a empre-sa se volta para um ambiente mais competitivo, aumenta sua dimensão e surgem ameaças à figura do líder. Além disso, a prevalência da lealdade ao líder sobre a inovação e a eficácia é um fator limitador também (GOMES e AMAT, 2001).

• Controle burocráticoTipo de controle existente em empresas de grande porte,

que são formalmente centralizadas e fechadas para o exte-rior, com normas rígidas e estrutura funcional distribuída de forma hierárquica, mas com pouca autonomia, o que leva à centralização das decisões. É próprio de ambientes pouco competitivos. Tem grande ênfase em mecanismos formais e medidas de desempenho financeiro. Torna-se limitado quan-do exposto a um ambiente mais hostil e competitivo (GOMES e AMAT, 2001).

• Controle por resultadosTípico de contexto sociais muito competitivos, baseado em

sistema de controle financeiro mais abrangente, amplamente descentralizado através de centros de responsabilidades que são avaliados através de seus resultados e criados de acor-do com os objetivos. Tal descentralização aumenta o grau de autonomia, responsabilidade e discricionariedade, o que torna necessário um controle maior. (GOMES e AMAT, 2001).

A cultura existente neste tipo de organização é mais pro-fissional e orientada para redução dos custos e para dife-renciação. Os gestores estão mais preocupados com a li-gação entre as estratégias, diretrizes, metas e operações e com planos de incentivos ligados aos resultados alcançados pelos responsáveis pelos centros de responsabilidade (GO-MES e AMAT, 2001).

Torna-se limitado devido à fragilidade da relação do con-trole de resultados e a motivação e participação das pessoas no processo de definição de mecanismos de controle que serão utilizados para avaliar o desempenho dos centros de responsabilidade (GOMES e AMAT, 2001).• Controle adhoc

Baseado em mecanismos não formais que promovem o autocontrole. Estruturas amplamente descentralizadas atra-vés de centros de responsabilidade, com limitada utilização de medidas de desempenho financeiro para controle dos re-sultados. Característico de empresas de grande porte pre-sentes em ambientes muito dinâmicos e de grande comple-xidade, orientados para inovação como organizações de alta tecnologia, design, publicidade, consultoria, etc. (GOMES e AMAT, 2001).

Em empresas de grande porte em contextos sociais dinâ-micos observa-se a descentralização e a adoção de centros de responsabilidade, que segundo Anthony (2002) é a unida-de da organização sob supervisão de um executivo respon-sável por suas atividades.

2.2 Centros de responsabilidadesUm centro de responsabilidade é uma unidade da orga-

nização sob supervisão de um executivo responsável por suas atividades (ANTHONY, 2002, p. 180). Uma empresa é formada por vários centros de responsabilidade. No nível bai-xo, encontram-se turmas de trabalho. Em nível mais elevado, encontram-se departamentos ou unidades operacionais com-postas de várias unidades menores de gerência e assessoria.

2.2.1 Natureza dos centros de responsabilidadeOs centros de responsabilidades existem para ajudar a

implementar as estratégias e para alcançar as metas esta-belecida para a empresa, fixadas pela alta administração.Um centro de responsabilidade tem entradas, que são: os materiais, horas trabalhadas e serviços. Esses recursos são geralmente utilizados junto com outros recursos, como ca-pital de giro (estoque, contas a receber, etc.), equipamento e outros ativos para cumprir seu trabalho, e os centros de responsabilidade transferem seus serviços ou produtos para outro centro de responsabilidade ou mercado (essas quanti-dades de saídas são denominadas receitas).

O centro de responsabilidade tem saídas que podem ser produtos, se tangíveis, ou serviços, se intangíveis (AN-THONY, 2002, p. 181).

2.2.1.1Sistema de planejamento segundo sua naturezaExistem quatro tipos de centro de responsabilidade, se-

gundo sua natureza: são os centros de receitas, despesas, de lucro e investimento.

• Centros de receitas

As saídas são avaliadas em termo monetário e não existe nenhuma tentativa formal para relacionar a entrada. São volta-dos para a atividade de marketing e não têm responsabilidade de conseguir lucros, vendas ou pedidos são comparados com orçamento ou cotas. Os centros não são onerados com o cus-to do produto; seus gerentes são responsáveis pelo custo do centro apenas.

Cíntia de Melo de Albuquerque Márcia Rodrigues Silva


54


• Centros de despesasSomente as entradas são avaliadas em termos monetá-

rios. Há dois tipos de centro de despesas: Custos disciplina-dos, cujos componentes podem ser estimados em volumes “corretos” e “apropriados” com um razoável grau de precisão (ANTHONY, 2002, p. 186). Algumas de suas características são que as entradas podem ser avaliadas em termos mone-tários e saídas em quantidade física, ou pode ser determina-do o valor necessário para produzir uma unidade de saída (normalmente área de operação).

Segundo Anthony (2002), custos discricionários, também chamados de custo gerenciado, são custos para os quais não é possível fazer estimativas acuradas; os custos incorri-dos dependem de julgamento dos valores que são razoáveis nas circunstâncias. Algumas de suas características são que as saídas não podem ser avaliadas em termo monetário, as decisões são feitas pela administração através da adoção de política que devem balizar as operações da empresa: políti-cas que definem quando igualar, exceder ou não o nível de esforços da concorrência, serviço, pesquisa.

• Centros de LucrosSegundo Iudicibus (1986, p. 255), “Há muitas definições

para um centro de lucro, porém nenhuma abrange o sentido de encorajamento nas iniciativas de tomada de decisões; logo pode-se definir centro de lucro como “unidade sobre a qual o gerente tem autoridade para tomar decisões sobre fontes de fornecimento e mercados”.

Os principais problemas para medir lucro são: escolha de um índice de lucro que inclua a alocação de custos e receitas ao centro de lucro, e “atribuição de preço de transferência de bens entre os centros de lucro”.

• Centros de investimentosSegundo Figueiredo (p. 6), representam o último estágio

na descentralização do processo de tomada de decisão. Nele os gestores divisionais são responsáveis não somente pelas metas de custo e pela margem de contribuição às metas de lucro, mas também pelos elementos do capital investido na divisão. Aí os gestores são avaliados não somente pelos re-sultados alcançados, mas pelo nível de resultado relaciona-do com o investimento fixo em sua unidade.

Retorno sobre o Investimento e Lucro residual são medi-das de desempenho típicas para

casos como esse.Os centros de investimento ampliam os princípios dos

centros de lucro, associando oslucros divisionais com o capital investido nas divisões.O critério mais comumente empregado para determinar o

desempenho financeiro doscentros de investimento é o do Retorno Sobre o Capital

Empregado (ROI).É uma medida de desempenho financeiro que possibilita

a comparação entre companhias e divisões para propósitos de avaliação da eficiência de como os ativos estão sendo utilizados.

2.2.1.2 Relação entre entradas e saídasA administração é responsável pela relação entre entra-

das e saídas. Por exemplo, na produção, as entradas de recursos são constituídas por matéria-prima, torna-se parte das saídas de produtos acabados, o controle da eficiência situa-se em produzir a saída no tempo necessário, na quan-tidade desejada, de acordo com as especificações corretas e com a quantidade mínima de recurso.

Em alguns casos as entradas e saídas não estão di-retamente relacionadas. Um exemplo é a publicidade. A entrada esperada é que seja o aumento da receita, mas não se pode relacionar a saída porque outros fatores po-dem influenciar. Assim o relacionamento existente entre cada valor monetário adicional de despesa de propagan-da e o resultado das vendas raramente é determinado. A decisão dos gestores a respeito do valor que deve ser investido em propaganda é baseado, muitas vezes, em critérios subjetivos.

2.2.1.3 Eficiência e eficáciaEficiência é a relação entre as saídas e as entradas, ou a

quantidade saída por unidade de entrada (ANTHONY, 2002, p. 183).

Segundo Anthony (2002, p. 183), em muitos centros de responsabilidades, é possível desenvolver uma forma de avaliação comparando-se os custos com determinados pa-drões, isto é, com grandeza que expressa os custos deve-riam ser incorridos para se obter a quantidade de saída. Tal avaliação pode ser uma indicação útil de eficiência, mas nun-ca é perfeita, pelo menos por duas razões: 1) os custos regis-trados não são uma medida precisa e acurada dos recursos consumidos e 2) os padrões são, na melhor das hipóteses, apenas medidas aproximadas do que deveria ser idealmente o consumo nas condições existentes.

Eficácia é a relação entre as saídas de um centro de responsabilidades e seus objetivos de saída. Esses são fre-quentemente mais difíceis de quantificar; logo, os parâme-tros para avaliar a eficácia são difíceis de determinar.

2.2.2 Variabilidades dos custosCustos discricionários tendem a variar proporcionalmente

ao volume de um ano para outro, mas não tendem a variar com flutuação de volume em curto prazo dentro do mesmo ano (ANTHONY, 2002, p. 192).

Segundo Anthony (2002), custos disciplinados tendem a variar com mudanças de volume em curto prazo. A razão desta diferença é o fato de que, ao elaborar o orçamento dos centros disciplinados, a administração tende a aprovar alte-rações de orçamento que correspondam a alterações dos volumes de venda orçado.

2.2.3 Tipo de controle financeiroSegundo Anthony (2002, p. 193), o controle financeiro

exercido num centro disciplinado procura reduzir custos ope-racionais definindo padrões e informando custos reais com-parados com esses padrões.

Segundo Anthony (2002, p. 193), a principal finalidade do orçamento de um centro discricionário é permitir aos seus supervisores controlar custos participando de seu planeja-mento. Os custos são controlados principalmente por meio de decisões sobre as tarefas que devem ser cumpridas e so-



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bre o grau de esforço mais adequado em cada caso. Assim o controle financeiro é exercido primordialmente num estágio de planejamento anterior ao desembolso.

2.2.4 Avaliação de desempenhoO supervisor do centro discricionário deve conseguir a saí-

da desejada com o orçamento designado; despender mais do que o valor orçado causa preocupação, e menos significa que o planejado não está sendo feito. O relatório financeiro não é um bom instrumento para avaliar o desempenho, pois pode levar os responsáveis a ter um dispêndio menor de forma errada.

Nos centros disciplinados os relatórios ajudam a alta ad-ministração a avaliar a eficiência de seu supervisor.

2.2.5 Orçamento incrementalSegundo Anthony (2002, p. 190), o nível atual de despesas

de um centro de despesas discricionário é tomado como ponto de partida. Este nível é ajustado para considerar a inflação, as alterações de carga de trabalho de tarefas recorrentes e de ta-refas especiais, e, ainda, se os dados estão facilmente dispo-níveis, os custos de tarefas comparáveis em centros similares.

2.2.6 Revisão base zeroSegundo Anthony (2002, p. 190), é uma análise profunda

de cada centro de despesa discricionário. Analisam-se mais ou menos os cinco últimos anos do centro, e através dessa analise proporciona-se uma nova base de despesas. A cada cinco anos deve ser estabelecida uma nova base, porque pode ter ocorridos aumento das despesas.

Na hora de estabelecer metas, algumas perguntas devem ser feitas, como, exemplo: a atividade realmente deve ser cumprida? Ela agrega valor do ponto de vista do consumidor? Qual deve ser o nível de qualidade? A ati-vidade deve ser desempenhada dessa maneira? Quanto deve custar?

Alguns problemas que podem ocorrer com a revisão base zero são: toma muito tempo e pode ser traumática para os su-pervisores que terão as operações revisadas. É sempre bom comparar com outro centro ou mercado. Um meio de avaliar esses centros é considerar a opinião de seus usuários.

2.3 Desenho da estrutura do controle de gestãoO intenso crescimento das empresas, com o desenvolvi-

mento de atividades complexas e a necessidade de descen-tralização das diferentes unidades organizacionais, e as rá-pidas mudanças que ocorrem no contexto econômico-social aumentam a necessidade de um maior controle das ativida-des. Tal controle ajuda a reduzir as incertezas e a adaptar-se às mudanças ocorridas. Num contexto cada vez mais dinâ-mico, torna-se muito importante a utilização do controle por exceção, no qual se destaca o controle por resultados (GO-MES e AMAT, 2001).

O controle organizacional refere-se ao desenho de instru-mentos e ações que possam influenciar o comportamento das pessoas que fazem parte da organização e tornar seus objetivos congruentes com os da empresa. Este controle pode ser formal ou informal, e seu exercício e seus resulta-dos sofrem influência da cultura organizacional ou do con-texto social e competitivo do país (GOMES e AMAT, 2001).

De acordo com Gomes e Amat (2001), o Sistema de Con-trole é formado pela estrutura de controle e pelo processo de controle.

Dentro da estrutura de controle são considerados os se-guintes elementos: o próprio sistema de controle, o contexto organizacional e o contexto social. Essa estrutura é desenha-da, em primeiro lugar, de acordo com as variáveis-chave que são derivadas do contexto social e da estratégia da empresa e, em segundo lugar, de acordo com as responsabilidades de cada administrador ou responsável por centros de responsa-bilidade, e é formada pelo sistema de indicadores de controle (medidas), sistema de informação e sistema de incentivos.

Dentro do sistema de controle são encontrados indicado-res que permitem o controle por exceção de cada unidade e a mensuração de sua atuação ― a contabilidade financeira e a contabilidade de gestão (sistema de custos, planejamento e controle orçamentário). O sistema de controle é diferente para cada organização, país, contexto histórico, etc. Dentro de seu contexto organizacional o sistema de controle pode ser analisado a partir de uma perspectiva contigencial, de um ponto de vista político ou de uma perspectiva cultural.

Com o sistema de informação que permite a mensuração da atuação e o acompanhamento periódico da evolução dos indicadores anteriores, onde se coleta e se seleciona a in-formação mais relevante em função das variáveis-chaves e indicadores que melhor representem, podem-se tomar deci-sões ou avaliar o comportamento de cada responsável.

Na constituição do quadro de indicadores de controle e do sistema de informação devem ser levados em considera-ção os aspectos do contexto social e fatores não financeiros; dessa forma os indicadores financeiros são complementados com a constituição de indicadores não financeiros relativos ao contexto social e competitividade, por exemplo.

2.3.1 Desenho do quadro de indicadores de controleGomes e Amat (2001, p. 77) afirmam que, antes de qual-

quer coisa, é indispensável conhecer dois conceitos: variá-vel-chave e indicadores. O primeiro refere-se a um aspecto ou característica teórica que se considera como relevante para assegurar o êxito de uma organização; o segundo ao instrumento empírico que permite representar a dimensão teórica de uma variável-chave.

Os indicadores referem-se, de forma sintética e integrada, às informações sobre os principais índices de evolução de cada unidade ou organização, referindo-se à situação interna e/ou externa. Tais indicadores deve ser um reflexo, o mais objetivo possível, das variáveis-chave.

Dentre as variáveis de aspectos internos, podem-se citar a manutenção da competitividade em custos, a cota de merca-do, a inovação em produtos e a satisfação dos clientes. Entre as externas, tem-se a taxa de crescimento anual do país, a taxa de juros ou o preço de compra de matérias-primas.

Como exemplo pode-se dizer que, se a variável-chave é a manutenção da competitividade em custos, os indicadores que podem ser estabelecidos são: incremento percentual do custo unitário por produto em relação ao ano anterior, a va-riação de custos relativamente ao orçamento de cada centro ou a relação entre o custo de nossa empresa e o custo para empresas competidoras.



56


2.3.2 Desenho do sistema de informação para controleSegundo Gomes e Amat (2001), para que o sistema de

controle de indicadores possa ser usado de forma efetiva e o processo de controle possa acontecer é necessário que haja um sistema de informações. Essas informações podem ser estruturadas ou formalizadas, centradas em aspectos inter-nos ou externos, financeiras ou não financeiras, históricas ou previsionais.

Após serem definidos os indicadores e os tipos de infor-mações necessárias para seu acompanhamento, elabora-se o desenho do sistema de informação. Para isso é necessário:

— a informação final que se quer obter informação neces-sária para elaborar a informação final;

— os instrumentos que serão utilizados para o processa-mento da informação recolhida;

— os critérios para sua transmissão

2.3.3 Desenho da conta de resultadosA contabilidade de gestão orienta-se principalmente pelo

controle por exceção do resultado. A utilização do controle orçamentário simplifica a apresentação e a análise da conta de resultados da empresa e de cada uma de suas unidades, ao permitir centrar-se naquelas variações, em valores abso-lutos ou percentuais, que sejam de maior relevância. A conta de resultados complementa-se com o quadro de indicadores de controle.

O desenho da conta de resultados analíticos corresponde a cada unidade das funções que deve realizar cada centro, do grau de autonomia e, por conseguinte, do nível de respon-sabilidade que deve assumir sobre seus resultados.

Existem alguns centros de responsabilidade dentro de uma empresa que segundo Gomes e Amat (2001, p. 82) são basicamente cinco, segundo sua responsabilidade no resul-tado contábil: de custos discricionários, de custos operacio-nais, de receitas, de lucros e de investimentos. Já Anthony (2002, p. 184) classifica os centros de responsabilidade segundo sua natureza de entradas e/ou saídas de valores monetários em quatro tipos: centros de receitas, centros de despesa, centros de lucros e centros de investimento.

Dentro dos centros de despesa adotados por Anthony, existem os custos disciplinados e o custo discricionário, ou seja, os dois centros adotados por Gomes e Amat (2001) es-tão enquadrados dentro de um único centro para Anthony (2002). É apenas uma questão de classificação, pois sua es-sência é a mesma na descrição de ambos os autores.

Enquanto Anthony (2002) define custos disciplinados como componentes que podem ser estimados em volume corretos e apropriados com razoável grau de precisão, Go-mes e Amat (2001) definem os custos operacionais como tendo sua quantidade e recursos consumidos controláveis, apesar de não se poderem controlar os ingressos. Estes úl-timos autores dão como exemplo a seção de produção, e o primeiro autor os custos com mão de obra, matéria-prima e outros que são evidenciados no setor de produção.

Já em relação aos custos discricionários, são definidos por ambos os autores pesquisados como custos que não são facilmente apurados em relação à atividade que os consome. São custos típicos de departamentos de pesquisa e desen-volvimento, setores administrativos e de informática.

Os centros de receitas têm as saídas avaliadas em termo monetário e não existe nenhuma tentativa formal para rela-cionar a entrada. São voltados para a atividade de marketing e não têm responsabilidade de conseguir lucros; as vendas ou pedidos são comparados com orçamento ou cotas, os centros não são onerados com o custo do produto, e seus gerentes são responsável pelo custo do centro apenas.

O centro de lucro incorpora a responsabilidade de entra-das e saídas que segundo Gomes e Amat (2001) são res-ponsabilidades de centros de custos operacionais, de custos discricionários e de faturamento.

No centro de investimento Anthony (2002) afirma que a relação entre o lucro e o investimento é avaliada, ou seja, o retorno do investimento (GOMES e AMAT, 2001).

Segundo Gomes e Amat (2001), definida a estrutura de controle, dá-se início ao processo de controle.

O processo de controle compreende o estabelecimento dos objetivos e de planejamento, e a análise e avaliação da atuação de cada unidade, ou seja, a formulação dos objeti-vos, o planejamento e orçamentação dos meios e seu custo para o alcance dos objetivos e a avaliação periódica de atu-ação, além da avaliação de desempenho e do resultado de cada unidade organizacional.

O processo de controle pode ser usado como instrumento de motivação e identificação, bem como de aprendizado indi-vidual e organizacional.

2.4 Impactos Do Contexto Social Nas Organizações E No Desenho Do Sistema De Controle

Para Gomes e Amat (2001) a ocorrência do impacto do contexto social nas organizações ocorre de diversas manei-ras:

— estímulo maior da sensibilidade às mudanças no con-texto social;

— ênfase na melhora contínua das atividades e proces-sos que se realizam internamente;

— fatores críticos ligados não somente à minimização dos custos, mas também a aspectos não financeiros, tais como inovação, qualidade, flexibilidade, penetração no mercado.

Dessa forma, estes autores acrescentam que se torna necessário desenhar sistemas de informação e controle que apresentem:

— outros tipos de informações além das financeiras, como: rentabilidade do capital, endividamento, rotação de estoque, satisfação dos clientes;

— informações internas comparadas à concorrência com a utilização de benchmarking: rentabilidade, endividamento, rotação do estoque, expansão comercial, liderança comer-cial, êxito na inovação;

— informações externas que traduzam os aspectos rele-vantes do contexto social, como: dados relativos a fornece-dores, competidores, distribuidores.

3. Considerações finaisEnfim, quanto mais local e quanto menor for a empresa,

maior será a centralização. Quando começa a haver uma ex-pansão de mercados e/ou aumento o porte da empresa, o controle tende a ser descentralizado e mais formal.

Pode-se observar que empresas pequenas tendem a ado-



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tar o controle familiar, que é centralizado e baseado na rela-ção de confiança. Entretanto, quando a empresa começa a perder as características de uma empresa familiar, o contro-le deixa de ser eficaz. Uma empresa que ainda se encontra num contexto local, mas já se tornou uma empresa maior, precisa de um controle mais burocrático e, ainda que não seja tão competitiva, passa a adotar medidas de desempe-nho financeiro.

Quando passamos para a análise de empresas que se encontram em contextos sociais mais amplos, sendo inclu-sive internacionais, é necessário descentralizar o controle e trabalhar com centros de responsabilidade. Nesse contexto

Referências

ANTHONY, Robert N. & GOVINDARAJAN, Vijay. Sistemas de Controle Gerencial. São Paulo, Editora Atlas, 2002.FIGUEIREDO, Sandra, Centros de Responsabilidade e Preço de Transferência: I Encontro Nordestino de Contabilidade. 1993.GOMES, J. S. e AMAT, J. M. : Controle de Gestão: Uma Abordagem Contextual e Organizacional. São Paulo. Ed. Atlas, 3ª Ed. 2002.IUDÍCIBUS, Sérgio, Contabilidade Gerencial, 4ª edição, São Paulo, Atlas 1987.

será adotado um controle por resultados ou adhoc, o que ficará na dependência da orientação da empresa.

Depois de observado esses fatores sociais e organizacio-nais, parte-se para o desenho do sistema de controle, que compreende o próprio sistema de controle e o processo de controle. O processo de controle será realizado após serem elaborados os sistemas que compõem o sistema de controle: sistema de indicadores e de informação. É necessário tam-bém o desenho de um sistema de resultados que seja capaz de evidenciar os resultados alcançados nos diferentes cen-tros de responsabilidade.



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ÍNDICE DE TÍTULOS vol./nº pág.

Accountability na administração pública federal: contribuição das auditorias operacionais do TCU XII/47 43

Análise do desempenho contábil-financeiro no agronegócio brasileiro: aplicando DEA ao Setor agroin-dustrial nos anos de 2006 e 2007 XII/48 5

Aspecto humano e cultural no controle de gestão XII/48 31

Características do Sistema de Controle e o Desenho do Sistema de Controle XII/49 52

Competências do controller: um estudo nas 100 maiores empresas de Santa Catarina XII/47 26

Direito Contábil e a Juridicização da Linguagem Contabil no Direito Tributário XII/49 5

Fatores Determinantes da Variação Salarial dos Mestres em Contabilidade XII/49 13

La información medioambiental divulgada por las empresas turíticas de alojamiento: un enfoque según la teoría de los stakeholders XII/48 46

O comportamento dos futuros contabilistas perante diferentes dilemas éticos XII/48 22

O Emprego do Custeio por Absorção na Marinha do Brasil: o Caso das Organizações Militares Presta-doras de Serviços XII/49 42

O papel da gestão contábil em microindústrias: um estudo empírico em uma capital brasileiras XII/48 36

Proposta de Implementação do Custeio Baseado em Atividades no Legislativo Municipal XII/49 23

Uma Análise das Prestações de Contas das Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público do Estado do Rio de Janeiro XII/49 31

Viagem histórica pelo vestuto mundo da contabilidade XII/47 35

59


ÍNDICE DE AUTORES vol./nº pág.

ALBUQUERQUE, Cíntia de Melo de Características do Sistema de Controle e o Desenho do Sistema de Controle

XII/49 52

ALMEIDA, Kátia deAnálise do desempenho contábil-financeiro no agronegócio brasileiro: aplicando DEA ao Setor agroindustrial nos anos de 2006 e 2007

XII/48 5

CARDOSO, Rodirgo dos SantosImpacto da crise do subprime no endividamento das maiores empresas brasileiras

XII/47 16

CARNEIRO, Macerlo LopesO papel da gestão contábil em microindústrias: um estudo empírico em uma capital brasileiras

XII/48 36

CARVALHO, Frederico Antonio Azevedo deO comportamento dos futuros contabilistas perante diferentes dilemas éticos

XII/48 22

CRUz, Cláudia Ferreira daUma Análise das Prestações de Contas das Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público do Estado do Rio de Janeiro

XII/49 31

CRUz, June Alisson Westarb Análise de risco: um estudo bibliométrico e sociométrico da produção científica da área de finanças do EnANPAD 1997-2008

XII/47 5

GONÇALVES, MiguelViagem histórica pelo vestuto mundo da contabilidade

XII/47 35

GRACILIANO, Erivelton AraujoAccountability na administração pública federal: contribuição das auditorias operacionais do TCU

XII/47 43

GRACILIANO, Erivelton AraujoO Emprego do Custeio por Absorção na Marinha do Brasil: o Caso das Organizações Militares Prestadoras de Serviços

XII/49 42

JúNIOR, Roberto Pires SoaresUma Análise das Prestações de Contas das Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público do Estado do Rio de Janeiro

XII/49 31

LUNKES, Rogério JoãoCompetências do controller: um estudo nas 100 maiores empresas de Santa Catarina

XII/47 26

MACEDO, Marcelo Álvaro da SilvaAnálise do desempenho contábil-financeiro no agronegócio brasileiro: aplicando DEA ao Setor agroindustrial nos anos de 2006 e 2007

XII/48 5

MACHADO, Alessandra de OliveiraCompetências do controller: um estudo nas 100 maiores empresas de Santa Catarina

XII/47 26

MARTINEz, Antonio LopoDireito Contábil e a Juridicização da Linguagem Contabil no Direito Tributário

XII/49 5

MARTINS, Orleans SilvaFatores Determinantes da Variação Salarial dos Mestres em Contabilidade

XII/49 13

MARTINS, Tomás SparanoAnálise de risco: um estudo bibliométrico e sociométrico da produção científica da área de finanças do EnANPAD 1997-2008

XII/47 5

MONTE, Paulo Aguiar doFatores Determinantes da Variação Salarial dos Mestres em Contabilidade

XII/49 13

MORAES, Melissa Christina Corrêa deO comportamento dos futuros contabilistas perante diferentes dilemas éticos

XII/48 22

MOREIRA FILHO, José ClaudioAccountability na administração pública federal: contribuição das auditorias operacionais do TCU

XII/47 43


60


PARENTE, Edna Ghiorzi VarelaO papel da gestão contábil em microindústrias: um estudo empírico em uma capital brasileiras

XII/48 36

PÉREz, Maria Victoria LópezLa información medioambiental divulgada por las empresas turíticas de alojamiento: un enfoque según la teoría de los stakeholders

XII/48 46

PETRI, Sergio MuriloCompetências do controller: um estudo nas 100 maiores empresas de Santa Catarina

XII/47 26

PONTES, Fernando Cezar de MeloAccountability na administração pública federal: contribuição das auditorias operacionais do TCU

XII/47 43

RATHKE, Adriana LuizaO papel da gestão contábil em microindústrias: um estudo empírico em uma capital brasileiras

XII/48 36

RAUPP, Fabiano MauryProposta de Implementação do Custeio Baseado em Atividades no Legislativo Municipal

XII/49 23

ROCHA, Daniela Torres daAnálise de risco: um estudo bibliométrico e sociométrico da produção científica da área de finanças do EnANPAD 1997-2008

XII/47 5

ROSA, Fabricia Silva daCompetências do controller: um estudo nas 100 maiores empresas de Santa Catarina

XII/47 26

SCHNEIDER, Aline BotelhoO papel da gestão contábil em microindústrias: um estudo empírico em uma capital brasileiras

XII/48 36

SILVA, Aline Moura Costa daO comportamento dos futuros contabilistas perante diferentes dilemas éticos

XII/48 22

SILVA, Anderson SoaresO Emprego do Custeio por Absorção na Marinha do Brasil: o Caso das Organizações Militares Prestadoras de Serviços

XII/49 42

SILVA, Angelino FernandesUma Análise das Prestações de Contas das Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público do Estado do Rio de Janeiro

XII/49 31

SILVA, Fabiana de Cássia de AraújoLa información medioambiental divulgada por las empresas turíticas de alojamiento: un enfoque según la teoría de los stakeholders

XII/48 46

SILVA, Julio Orestes daImpacto da crise do subprime no endividamento das maiores empresas brasileiras

XII/47 16

SILVA, Márcia RodriguesCaracterísticas do Sistema de Controle e o Desenho do Sistema de Controle

XII/49 52

SILVA, Wesley Vieira daAnálise de risco: um estudo bibliométrico e sociométrico da produção científica da área de finanças do EnANPAD 1997-2008

XII/47 5

SIQUEIRA, José Ricardo Maia deUma Análise das Prestações de Contas das Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público do Estado do Rio de Janeiro

XII/49 31

SIQUEIRA, José Ricardo Maia deO Emprego do Custeio por Absorção na Marinha do Brasil: o Caso das Organizações Militares Prestadoras de Serviços

XII/49 42

TOLEDO FILHO, Jorge Ribeiro deImpacto da crise do subprime no endividamento das maiores empresas brasileiras

XII/47 16

zAMPA, Fabrício FelicioAccountability na administração pública federal: contribuição das auditorias operacionais do TCU

XII/47 43


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ÍNDICE DE ASSUNTOS vol./nº pág.

ADMINISTRAÇÃO PúBLICA Accountability na administração pública federal: contribuição das auditorias operacionais do TCU

XII/47 43

ASSISTêNCIA SOCIALUma Análise das Prestações de Contas das Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público do Estado do Rio de Janeiro

XII/49 31

AUDITORIA OPERACIONALAccountability na administração pública federal: contribuição das auditorias operacionais do TCU

XII/47 43

CENTROS DE RESPONSABILIDADESCaracterísticas do Sistema de Controle e o Desenho do Sistema de Controle

XII/49 52

COMPENTENCIAS PROSISSIONAISCompetências do controller: um estudo nas 100 maiores empresas de Santa Catarina

XII/47 26

CONTABILIDADEFatores Determinantes da Variação Salarial dos Mestres em Contabilidade

XII/49 13

CONTABILIDADE DE CUSTOSO Emprego do Custeio por Absorção na Marinha do Brasil: o Caso das Organizações Militares Prestadoras de Serviços

XII/49 42

CONTABILIDADE ROMANAViagem histórica pelo vestuto mundo da contabilidade

XII/47 35

CONTROLE DE GESTÃOAspecto humano e cultural no controle de gestão

XII/48 31

CONTROLLERCompetências do controller: um estudo nas 100 maiores empresas de Santa Catarina

XII/47 26

CRISE SUBPRIMEImpacto da crise do subprime no endividamento das maiores empresas brasileiras

XII/47 16

CULTURA ORGANIzACIONALAspecto humano e cultural no controle de gestão

XII/48 31

CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADESProposta de Implementação do Custeio Baseado em Atividades no Legislativo Municipal

XII/49 23

DEAAnálise do desempenho contábil-financeiro no agronegócio brasileiro: aplicando DEA ao Setor agroindustrial nos anos de 2006 e 2007

XII/48 5

DESEMPENHO ORGANIzACIONALAnálise do desempenho contábil-financeiro no agronegócio brasileiro: aplicando DEA ao Setor agroindustrial nos anos de 2006 e 2007

XII/48 5

DIREITO CONTÁBILDireito Contábil e a Juridicização da Linguagem Contabil no Direito Tributário

XII/49 5

EMPRESAS BRASILEIRASImpacto da crise do subprime no endividamento das maiores empresas brasileiras

XII/47 16

ÉTICAO comportamento dos futuros contabilistas perante diferentes dilemas éticos

XII/48 22


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EVOLUÇÃO DO PENSAMENTO CONTABILISTICOViagem histórica pelo vestuto mundo da contabilidade

XII/47 35

FINANÇAS REDES SOCIAISAnálise de risco: um estudo bibliométrico e sociométrico da produção científica da área de finanças do EnANPAD 1997-2008

XII/47 5

GERENCIALCaracterísticas do Sistema de Controle e o Desenho do Sistema de Controle

XII/49 52

GESTÃO DE CUSTOSProposta de Implementação do Custeio Baseado em Atividades no Legislativo Municipal

XII/49 23

GESTÃO DE MICROEMPRESASO papel da gestão contábil em microindústrias: um estudo empírico em uma capital brasileiras

XII/48 36

GESTÃO INDUSTRIALO papel da gestão contábil em microindústrias: um estudo empírico em uma capital brasileiras

XII/48 36

HISTÓRIA DA CONTABILIDADEViagem histórica pelo vestuto mundo da contabilidade

XII/47 35

ÍNDICES CONTÁBIL-FINANCEIROSAnálise do desempenho contábil-financeiro no agronegócio brasileiro: aplicando DEA ao Setor agroindustrial nos anos de 2006 e 2007

XII/48 5

LEGISLATIVO MUNICIPALProposta de Implementação do Custeio Baseado em Atividades no Legislativo Municipal

XII/49 23

LINGUAGEM CONTÁBILDireito Contábil e a Juridicização da Linguagem Contabil no Direito Tributário

XII/49 5

MARINHA DO BRASILO Emprego do Custeio por Absorção na Marinha do Brasil: o Caso das Organizações Militares Prestadoras de Serviços

XII/49 42

MESTRADOFatores Determinantes da Variação Salarial dos Mestres em Contabilidade

XII/49 13

NIVEL DE ENDIVIDAMENTOImpacto da crise do subprime no endividamento das maiores empresas brasileiras

XII/47 16

NORMAS TRIBUTÁRIASDireito Contábil e a Juridicização da Linguagem Contabil no Direito Tributário

XII/49 5

OMPSO Emprego do Custeio por Absorção na Marinha do Brasil: o Caso das Organizações Militares Prestadoras de Serviços

XII/49 42

ORIGEM DA CONTABILIDADEViagem histórica pelo vestuto mundo da contabilidade

XII/47 35

OSCIPUma Análise das Prestações de Contas das Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público do Estado do Rio de Janeiro

XII/49 31

PRESTAÇÃO DE CONTASUma Análise das Prestações de Contas das Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público do Estado do Rio de Janeiro

XII/49 31


63



PROVAS CONTÁBEISDireito Contábil e a Juridicização da Linguagem Contabil no Direito Tributário

XII/49 5

REGISTROS CONTABILISTICOSViagem histórica pelo vestuto mundo da contabilidade

XII/47 35

RESPONSABILIDADE SOCIAL CORPORATIVALa información medioambiental divulgada por las empresas turíticas de alojamiento: un enfoque según la teoría de los stakeholders

XII/48 46

RISCOAnálise de risco: um estudo bibliométrico e sociométrico da produção científica da área de finanças do EnANPAD 1997-2008

XII/47 5

SALÁRIOFatores Determinantes da Variação Salarial dos Mestres em Contabilidade

XII/49 13

SISTEMA DE CONTROLECaracterísticas do Sistema de Controle e o Desenho do Sistema de Controle

XII/49 52

STAKEHOLDERSLa información medioambiental divulgada por las empresas turíticas de alojamiento: un enfoque según la teoría de los stakeholders

XII/48 46

SUSTENTABILIDADELa información medioambiental divulgada por las empresas turíticas de alojamiento: un enfoque según la teoría de los stakeholders

XII/48 46

TEORIA DO CAPITAL HUMANOFatores Determinantes da Variação Salarial dos Mestres em Contabilidade

XII/49 13

TOMADA DE DECISÃOO comportamento dos futuros contabilistas perante diferentes dilemas éticos

XII/48 22

64


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deverão encaminhar um exemplar do livro ao

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Profissional do CRCRJ, que, após tomar

conhecimento, o disponibilizará em

sua biblioteca para consulta.

De autoria do Prof. Ril Moura, Conselheiro do Conselho Regional de Contabilidade do Estado do Rio de Janeiro, e segundo informação de seu editor, a 3ª Edição impressa do Livro Perícia Contábil Judicial e Extrajudicial sairá em fevereiro de 2011.

A obra é desenvolvida com fulcro no Código de Processo Civil – CPC, com as modificações advindas referentes à prova pericial; bem como na redação nova dada a vários artigos, considerando o novo Código Civil – Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002, que passou a vigorar a partir do dia 10 de janeiro de 2003; e nas Resoluções de nº 803, 1.243/09 e 1.244/09 do Conselho Federal de Contabilidade; e trata das

normas e procedimentos que sobrevêm de legislações pertinentes, abordando a prática e a processualística necessárias ao conhecimento dos alunos – futuros peritos –, e também a todos profissionais

- quaisquer que sejam as áreas - interessados por esta especialização, que é a Perícia.

Além da legislação que trata das normas e procedimentos judiciais e extrajudiciais, vários exemplos, todos reais, são apresentados, como resultado da experiência adquirida na qualidade de perito do professor Ril Moura, destacando-se nomeação do perito, proposta de honorários, indicação de assistentes técnicos, fundo de comércio, laudos periciais judiciais e extrajudiciais, pareceres técnicos, solicitação de esclarecimentos, esclarecimentos prestados, laudos periciais suplementares, impugnações, audiências de conciliação, sentenças prolatadas, acórdãos, desenvolvimento de suspeição e impedimento do perito e testes de aferição.

Livro-texto essencialmente didático, indispensável para a disciplina PERÍCIA CONTÁBIL dos cursos de graduação em Ciências Contábeis e de especialização em Contabilidade. Consiste em obra de referência e consulta imprescindível para contabilistas, advogados, economistas, engenheiros, administradores, auditores e profissionais que atuam ou que venham atuar na área de Perícia.

No momento, a 3ª Edição do Livro já se encontra na versão eBook (no formato ePub que é a mais moderna) podendo ser lida em computadores, laptops, leitores digitais (eReaders) e nos tablets (uma espécie de laptop sem tampa). Alguns smartphones também conseguem ler.

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Perícia Contábil Judicial e ExtrajudicialAutor: Ril Moura

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Sérgio de Iudícibus∙Eliseu Martins

Ernesto Rubens Gelbcke∙Ariovaldo dos Santos

Em função de grande transformação contábilbrasileira, esta obra, conforme os Pronunciamentos,as Interpretações e as Orientações do CPC e as normas internacionais de contabilidade emitidas pelo IASB, substitui o consagrado Manual de Contabilidadedas Sociedades por Ações, que vendeu mais de300 mil exemplares.

824 páginas

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vol. xii nº 49 set./dez. 2010 -...

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