vol. xvii nº 63 mai./ago. 2015webserver.crcrj.org.br/asscom/pensarcontabil/revistaspdf/...crcrj...

Pensar Contábil CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ

1Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. XVII, n. 63, p. XX - XX, mai./ago. 2015

ISSN 1519-0412

vol. XVII nº 63 mai./ago. 2015

Adesão dos balanços sociais publicados pelos CFC e CRCs das Regiões Sul e Sudeste do país à NBC T 15, na categoria de Recursos Humanos no ano de 2012

Avaliação dos ativos intangíveis no setor de construção civil brasileiro: Um estudo documental

Moeda funcional, uma abordagem conceitual e interpretativa para investidores e gestores financeiros

Mudança no processo orçamentário: Estudo de caso numa empresa de comunicação do Rio Grande do Sul

Relacionamento e desempenho: Estudo bibliométrico e sociométrico da produção científica do programa de pós-graduação em Contabilidade da UFSC

Utilidad para el Control de Gestión de la Transferencia de Conocimiento desde las Relaciones Universidad-Empresa

CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJPensar Contábil

Ficha catalográfica

P418 Pensar Contábil, v. 1, n.1, ago. 1998-. - Rio de Janeiro: CRCRJ, 1998-.

Quadrimestral ISSN 1519-0412 1.Contabilidade. I.Conselho Regional de Contabilidade do Estado do Rio de Janeiro

CDU – 657

Josir Simeone Gomes (Rio de Janeiro – RJ)EditorPós-doutor em Controle de Gestão na Universidade Carlos III de Madrid e Professor da UNIGRANRIOAdriano Rodrigues (Rio de Janeiro – RJ)Doutor em Controladoria e Contabilidade pela USP, Mestre em Ciências Contábeis pela UFRJ, Professor da área de Contabilidade e Finanças da UFRJ, dos Programas de Pós-Graduação da FACC e COPPEAD UniverCidade e Professora da Faculdade Moraes Júnior Mackenzie Rio, da UniverCidade, do MBA de Perícia e de Auditoria e Compliance da Universidade Cândido MendesAntônio Ranha da Silva (Rio de Janeiro – RJ) Mestre em Economia Empresarial pela UCAM, Bacharel em Ciências Contábeis pela UGF, Professor Assistente da Universidade Federal Fluminense, Professor da FGV Management, Membro do IBRACON, Membro da Academia de Ciências Contábeis do Estado do RJ - ACERJ, Conselheiro de Administração da HAGA SAEmma Taliani Castelló (Espanha)Professora titular da Universidad AlcaláErnesto Lopes-Valeiras Sampedro (Espanha)Professor Depto. Economia Financeira e Contabilidade de Vigo Francisco José dos Santos Alves (Rio de Janeiro – RJ)Doutor em Contabilidade e Controladoria – FEA/USP, Professor da UNISUAM, Professor e Coordenadordo PPGCC da UERJHector Jaime Correa Pinzon (Colômbia)Contador Público da Universidade de Manizales, Membro do Conselho Permanente para Evolução da Normas Internacionais de Contabilidade na Colômbia, Membro e Presidente da Comissão de Administração e Finanças da Associação Interamericana de Contabilidade, Membro do Instituto Nacional de Contadores Públicos de Colômbia, Presidente da Federação de Contadores Públicos da Colômbia - FedecopJorge Ribeiro dos Passos Rosa (Rio de Janeiro – RJ)Contador, Administrador, pós-graduado em Didática de Ensino Superior. Livre docente em Contabilidade Financeira pela UGF, professor com dedicação exclusiva em Contabilidade Gerencial da UFF. Atua nos MBAS de Controladoria e Finanças; Contabilidade e Auditoria; Gestão Contábil e Tributária da UFFJosé Alonso Borba (Florianópolis – SC)Doutor em Contabilidade pela USP e Professor da UFSCMagno Tarcísio de Sá ( Rio de Janeiro – RJ) Contador, Especialização em Contas Públicas pela Universidade do Estado do Rio de Janeiro, Professor Assistente da Faculdade Béthencourt da Silva e Supervisor de Auditoria da Auditoria Geral do Estado – Secretaria de Estado e Fazenda (RJ) Maria Thereza Pompa Antunes (São Paulo – SP)Doutora em Controladoria e Contabilidade pela USP e Professora Adjunta da Universidade PresbiterianaMackenzie/FAAPNahor Plácido Lisboa (São Paulo – SP)Doutor em Controladoria e Contabilidade pela FEA/USP, Professor da FEA/USP e Pesquisador da FIPECAFIOscar Diaz Becerra (Perú)Mestre em Contabilidade e Gestão pela UNMSM. Professor honorário da Universidade Nacional Santiago Antúnez de Mayolo, Patrícia Gonzalez Gonzalez (Colômbia)Graduada em Contadoria pública pela Universidade Del Valle, Especialização em Finanças e Gerência em Impostos pela Universidade Del Valle, Doutora em Controladoria e Contabilidade pela USP. Chefe do Programa em Finanças da Universidade Del Valle. Sandra Maria dos Santos (Fortaleza – CE)Pós-Doutora em Economia Regional e Urbana pela UFPE/PIMES, Doutora em Economia Industrial pelaUFPE/PIMES e Editora Chefe da Contextus – Revista Contemporânea de Economia e GestãoVicente Mateo Ripoll-Feliu (Espanha), Doutor em Contabilidade pela Universidade de Valencia, Professor Titular da Universidade de Valencia (Espanha)Waldir Jorge Ladeira dos Santos (Rio de Janeiro – RJ)Doutor em Políticas Públicas e Formação Humana pela UERJ, Mestre em Contabilidade Financeira pelaUERJ, Professor da UERJ, Professor Adjunto da FACC/UFRJ e Professor da EPGE da FGV Management

Consultores Ad Hoc Adolfo Henrique Coutinho e Silva (Doutor em Contabilidade e Controladoria pela FEA/USP, Professor Adjunto da FAF/UERJ), Andre Carlos Busanelli de Aquino (Doutor em Ciências Contábeis - FEA/USP, Professor Associado da FEA-RP/USP), André Paula Osório Duque (Doutora em Ciência da Informação pela UFF), Aracéli Cristina de Sousa Ferreira (Doutora em Controladoria e Contabilidade pela USP, Professora Titular da UFRJ), Francisco Antônio Bezerra (Doutor em Ciências Contábeis pela FEA/USP, Professor Permanente no PPGCC/Furb), Jorge Vieira da Costa Junior (Doutor em Controladoria e Contabilidade pela USP), Jose Augusto Veiga da Costa Marques (Pós-Doutor em Contabilidade e Controladoria pela FEA/USP, Professor Associado da FACC/UFRJ), José Maria Dias Filho (Doutor em Controladoria e Contabilidade pela USP, Professor Adjunto da Faculdade de Ciências Contábeis da UFBA), Marcelo Coletto Pohlmann (Doutor em Controladoria e Contabilidade pela USP, Professor Adjunto da PUC-RS), Miguel Ângelo Caçoilo Gonçalves (Doutorando em Contabilidade da Universidade do Minho) Natan Szuster (Doutor em Contabilidade pela USP, Pós-Doutor pela University of Illinois at Urbana-Champaign, Professor da FACC/UFRJ), Poueri do Carmo Mario (Doutor em Ciências Contábeis pela FEA/USP, Professor Adjunto do Departamento de Ciências Contábeis da UFMG), Ricardo Lopes Cardoso (Doutor em Ciências Contábeis pela FEA/USP, Professor Adjunto da EBAPE/FGV e da FAF/UERJ, Pesquisador Produtividade CNPQ nível 2), Simone Silva da Cunha Vieira (Doutora em Ciências Contábeis pela FEA/USP, Professora Adjunta da UERJ),Vinícius Aversari Martins (Doutor em Controladoria e Contabilidade pela USP, Professor Doutor da FEA-RP/USP)

Conselho Regional de Contabilidade do Estado do Rio de Janeiro

Rua Primeiro de Março, 33 – Centro – Rio de Janeiro – RJCEP: 20.010-000 • tel.: (21) 2216-9595 • fax: (21) 2216-9607www.crc.org.br Envio de artigos e assinatura: [email protected] de impressão: agosto/2015Tiragem: 2.000 exemplares

ISSN 1519-0412Distribuição: por assinatura anual (R$ 16,00)Atendimento ao assinante •tel.: (21) 2216-9602

ExpedienteConselho Diretor do CRCRJ

Vitória Maria da SilvaPresidente

Francisco José dos Santos AlvesVice-presidente

Waldir Jorge Ladeira dos SantosVP de Desenvolvimento Profissional

Josir Simeone GomesVP de Pesquisa e Estudos Técnicos

Samir Ferreira Barbosa NehmeVP Operacional

Gil Marques MendesVP de Registro Profissional

Márcia Tavares Sobral de SousaVP de Fiscalização, Ética e Disciplina

Irany Onofre RodriguesVP de Interior

Antonio Ranha da SilvaVP de Controle Interno

CONCEITO QUALIS/CAPES: B3Esta revista está indexada em www.atena.org.br, www.latindex.org e www.sumarios.org.

Corpo Editorial

Produção Editorial e Design: Cajá Comunicação Jornalista responsável: Bruno Chuairi (Mtb15963/97/79) Impressão: Gráfica SumaúmaApoio administrativo: Beatriz Rodrigues Fernandes e Patrícia Silva

“As opiniões emitidas em artigos são de exclusiva responsabilidade de seus autores. É permitida a reprodução de qualquer matéria, desde que citada a fonte.”

2


Editorial

Sumário Summary

Adesão dos balanços sociais publicados pelos CFC e CRCs das regiões sul e sudeste do país à NBC T 15, na categoria de Recursos Humanos no ano de 2012

4

Bruna Januário dos Santos, Denize Demarche Minatti Ferreira, Lisiane Adriana Martins e Luiz Felipe Ferreira


12

Francisco Carlos Ibanez, Julio Vieira Neto e Leonardo Soares Francisco de Almeida


22

Fabiano de Almeida Barboza

Mudança no processo orçamentário: Estudo de caso numa empresa de comunicação do Rio Grande do Sul

31

Paulo Roberto Reichelt Ayres, Sandra Belloli Vargas e Carlos Alberto Diehl


41

Eurides Bastos Junior, Daniela Torres da Rocha, June Alisson Westarb Cruz, Otávio Augusto Morais Aires e Joel Pereira Munhoz Junior


52

Dr. Vicente Ripoll Feliú e Lic. Anadairin Díaz Rodríguez

Membership of social balance published by CFC and CRCs region south and southeast of the country to NBC T 15 in category of human resources in the year 2012.

4

Bruna Januário dos Santos, Denize Demarche Minatti Ferreira, Lisiane Adriana Martins e Luiz Felipe Ferreira

Evaluation of intangible assets in the Brazilian civil construction industry: an epistemological and documentary approach

12

Francisco Carlos Ibanez, Julio Vieira Neto e Leonardo Soares Francisco de Almeida

Functional currency, conceptual and interpretative approaches for investors and financial managers

22


Change in the budget process: case study in communications company

31

Paulo Roberto Reichelt Ayres, Sandra Belloli Vargas e Carlos Alberto Diehl

Relationship and performance: bibliometric and sociometric study of the scientific production of postgraduate program in accounting from UFSC

41

Eurides Bastos Junior, Daniela Torres da Rocha, June Alisson Westarb Cruz, Otávio Augusto Morais Aires e Joel Pereira Munhoz Junior

Utility for Management Control of knowledge transference from the University-Enterprise Relations

52

Dr. Vicente Ripoll Feliú e Lic. Anadairin Díaz Rodríguez

A presente edição de nossa Revista, em continuidade à política desenvolvida por nosso seleto Corpo Editorial, apresenta a contribuição de diversos autores para a Clas-se Contábil Brasileira através da discussão de temas rele-vantes para a expansão do conhecimento na área.

O primeiro artigo explora a adesão dos balanços sociais pu-blicados pelo CFC e CRCs das Regiões Sul e Sudeste do país à NBC T 15, na categoria de recursos humanos no ano de 2012.

O segundo trabalho trata da avaliação dos ativos intan-gíveis no setor de Construção Civil Brasileiro.

O terceiro artigo, discute o conceito de moeda funcio-nal por meio de uma abordagem conceitual e interpretativa voltada para investidores e gestores financeiros.

O quarto trabalho usando a metodologia de estudo de caso, discorre sobre a mudança no processo orçamentário.

O quinto artigo aborda questões referentes ao relacio-namento e desempenho, usando um estudo bibliométrico e sociométrico da produção científica do Programa de Pós-Graduação em Contabilidade da Universidade Fede-ral de Santa Catarina.

Finalmente, o sexto trabalho trata da importância da utilidade para o controle de gestão da transferência de conhecimento através das relações Universidade--Empresa.

Agradecendo mais uma vez a preferência por nosso ve-ículo de comunicação, desejamos a todos uma boa leitura.

Atenciosamente,

Josir Simeone GomesEditor

3


Artigo recebido em 05/07/2015 e aceito em 25/08/2015

Adesão dos balanços sociais publicados pelos CFC E CRCs das Regiões Sul e Sudeste do país à NBC T 15, na categoria de Recursos Humanos no ano de 2012

Bruna Januário Dos SantosFlorianópolis - SCBacharel em Ciências Contábeis pela UFSC1

[email protected]

Denize Demarche Minatti FerreiraFlorianópolis - SCPós-Doutoranda do Programa de Pós-Graduação em Contabilidade na UFSC 1

[email protected]

Lisiane Adriana MartinsFlorianópolis - SCBacharel em Ciências Contábeis pela UFSC1

[email protected]

Luiz Felipe FerreiraFlorianópolis - SCProfessor do Departamento de Ciência Contábeis da UFSC1

[email protected]

ResumoEste estudo tem como objetivo principal identificar o nível

de adesão dos Balanços Sociais, na categoria de Recursos Humanos, nos CFC e CRCs das regiões Sul e Sudeste do País, quanto à aplicação da NBCT 15 para o ano de 2012. E como objetivo específico comparar com um estudo anterior realizado em 2009 que busca averiguar se houve melhoras desses Conselhos no atendimento dessa norma. A metodo-logia quanto aos objetivos é de pesquisa descritiva. No que se refere aos procedimentos técnicos, trata-se de pesquisa documental. Quanto à abordagem do problema, trata-se de qualitativa. A trajetória metodológica possui quatro fases: a primeira é a Revisão Teórica, na qual são abordados os temas: Responsabilidade Social; e NBC T 15/ Res. 1.003/04 CFC. A segunda refere-se à escolha dos conselhos regionais

1 UFSC – Universidade Federal de Santa Catarina –CEP: 88040-380 – Florianópolis – SC.

de contabilidade para estudo. A terceira trata da identifica-ção de quais conselhos regionais do Sul e Sudeste publi-caram o Balanço Social no ano de 2012. E na quarta fase se define a amostra com base na quantidade de conselhos que efetivamente publicaram seu Balanço Social no ano analisado. No final, verificou-se que os CRCs/CFC vêm evi-denciando as informações de acordo com a norma, embora ainda deixem de apresentar alguns aspectos. Nenhum dos conselhos atingiu o nível máximo de adesão e nem deixou de evidenciar as informações a um ponto em que o nível de adesão ocupasse a categoria “insuficiente”.

Palavras-chave: Responsabilidade social, Balanço social, NBC T 15, CRCs

Abstract

This study aims to identify the membership level the Social Reports in the category of Human Resources, and the CRCs CFC of South and Southeast regions of the country, on the ap-plication of NBCT 15 for the year 2012. Specific goal and how to compare with a previous study conducted in 2009 seeking to find out whether there were improvements in these Coun-cils to meet this standard. The methodology and the objecti-ves it is descriptive. With regard to the technical procedures it is the document retrieval. How to approach the problem it is qualitative. The methodology has four phases: The first is the Theoretical Review, in which it examines the themes: Social Responsibility; and NBC T 15 / Res 1.003/04 CFC. The second refers to the choice of regional councils to study accounting. The third deals with the identification of regional councils whi-ch South and Southeast, the Social Report published in 2012. And the fourth stage defines the sample based on the amount of advice that effectively published its Social Responsibility Report for the year under review. In the end, it was found that the CRCs / CFC have been evidencing information according

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to the standard, even though no longer present some aspects. None of the advice peaked membership or left to highlight the information to a point where the level of adherence to occupy the “inadequate” category.

Key words: Social responsibility, Social report, NBC T 15, CRCs

1. IntroduçãoA prática de responsabilidade social pelas empresas tem

sido evidenciada na forma de Relatórios de Sustentabilidade como, por exemplo, o Balanço Social. Tais relatórios, por sua vez, refletem o desempenho socioambiental das organiza-ções e os seus anseios de melhorias para o futuro. Segundo PFITSCHER (2009), a responsabilidade social deve expres-sar o compromisso com valores, conduta e procedimentos que estimulem o contínuo aperfeiçoamento dos processos.

O trabalho buscou analisar, a partir do Balanço Social apresentado pelos conselhos estudados, como está carac-terizada a adesão das informações socioambientais apre-sentadas, especificamente na categoria de recursos huma-nos, por meio de um checklist a partir do qual se identificou e categorizou o nível de adesão dos Conselhos à NBC T 15.

Assim, a problemática desta pesquisa está baseada na seguinte questão problema: como se caracteriza a aderên-cia das informações socioambientais presentes nos Balan-ços Sociais, na categoria de recursos humanos, publicados pelos CFC e CRCs em relação à NBC T 15?

Nesta perspectiva, o objetivo do estudo foi identificar o nível de adesão dos Balanços Sociais, na categoria de Re-cursos Humanos, nos CFC e CRCs das regiões Sul e Sudeste do País, quanto à aplicação da NBCT 15 para o ano de 2012.

O trabalho está dividido em cinco seções. Esta, primei-ra, apresenta a introdução. A segunda traz a metodologia adotada, seguida pela terceira seção, que contempla a fundamentação teórica sobre responsabilidade social, balanço social, relatórios de sustentabilidade e a NBC T 15. Na quarta seção faz-se a análise dos resultados dos conselhos estudados e, na quinta, são apresentadas as considerações finais do trabalho.

2. Justificativa e metodologiaA Resolução nº1003/04 – NBC T 15 foi elaborada pelo

CFC e, de acordo com esta, para as entidades que queiram demonstrar sua responsabilidade social são estabelecidos alguns procedimentos para a evidenciação das informações de natureza social e ambiental. Cabe então aos conselhos regionais, dentro de seus projetos de fiscalização, verificar essas informações. A importância deste trabalho está em averiguar se os conselhos, responsáveis pela fiscalização, estão de acordo com a NBC T 15.

A metodologia deste trabalho enquadra-se quanto aos objetivos em pesquisa descritiva quanto aos procedimentos como documental, e a abordagem do problema é qualitativa. Gil (2008, p. 28) define a pesquisa descritiva como aquela cujo objetivo principal consiste em descrever “características de determinada população ou fenômeno ou o estabeleci-mento de relações entre variáveis”. Tem como uma de suas características o processo de coleta de dados. Neste trabalho

são coletadas as informações dos balanços socioambientais dos CFC e CRCs das regiões Sul e Sudeste e descritas as características dessas informações para análise.

Essa pesquisa é considerada documental, por basear--se nas informações fornecidas pelos CRCs/CFC através dos balanços socioambientais e que, por definição, é o tipo de pesquisa que faz uso de materiais “que podem ser reelaborados de acordo com os objetivos da pesquisa” (BEUREN, 2006, p.89).

A análise se deu de forma qualitativa ao verificar o nível de adesão dos CRCs/CFC à norma e ao comparar com es-tudo anterior. Pesquisas de caráter qualitativo “podem des-crever a complexidade de determinado problema, analisar a interação entre certas variáveis, compreender e classificar processos dinâmicos vividos por grupos sociais” (RICHAR-DSON, 1999, p. 80)

A coleta de dados se deu através dos balanços socio-ambientais disponíveis nos sítios eletrônicos dos conselhos analisados neste trabalho. A população delimitada na pes-quisa é composta de sete CRCs dos 27 existentes no Brasil e o CFC. Desta população, todos disponibilizavam o seu Balanço Socioambiental de 2012. Sendo assim, definiram-se como amostra os sete CRCs e o CFC.

A partir da definição da amostra verificou-se a confor-midade dos balanços socioambientais com o disposto na categoria de Recursos Humanos da NBC T 15. A análise dos dados deu-se a partir de um checklist a ser preenchido com os procedimentos listados na norma. Cada informação requisitada pelo checklist tinha como opção de resposta Informação Completa (IC), Informação Incompleta (II) e In-formação Ausente (IA). O significado e o peso de cada en-quadramento podem ser verificados no quadro abaixo:

Quadro 1: Categorias da qualidade das informações

Categorias Posição Significado Pesos

ICInformação Completa

A informação é evidenciada no balanço social e atende plenamente ao que se propõe a norma NBC T 15.

4

IIInformação Incompleta

A informação prevista encontra-se no balanço social, porém de maneira incompleta, deficitária, ou sem conformidade com a norma.

2

IAInformação Ausente

A informação prevista não foi evidenciada no balanço social.

0

Fonte: Adaptado de Alves (2013)

Após classificadas como “completa”, “incompleta” ou “ausente”, as informações analisadas nos balanços so-cioambientais serão somadas e seu resultado qualificará os respectivos conselhos, no que se refere à categoria de recursos humanos em “insuficiente”, “regular”, “bom” e “óti-mo”. Tal atribuição é feita com base nas faixas de pontuação dispostas no quadro 2.

5Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. XVII, n. 63, p. 04 - 11, mai./ago. 2015


Bruna Januário Dos Santos, Denize Demarche Minatti Ferreira, Lisiane Adriana Martins e Luiz Felipe Ferreira

Quadro 2 : Classificação da aderência à NBC T 15 para cada Conselho

Pontuação FinalClassificação por nível de aderência por CFC/CRC

0 a 23 Insuficiente

24 a 46 Regular

47 a 69 Bom

70 a 92 Ótimo

Fonte: Adaptado de Alves (2013)

Estas faixas de pontuação foram adaptadas de uma metodologia adotada por Alves (2013), na qual se buscou multiplicar o total de questões do checklist (23 questões) pelo valor da informação completa, que, no caso, é de 4 pontos. O resultado é dividido pela quantidade de níveis de aderência (4 níveis), determinando assim as faixas de valores de cada nível. Ainda conforme Alves (2013, pg. 76):

“A classificação da aderência à NBC T 15 insuficiente significa que, em geral, as informações socioambientais são apresentadas de forma deficiente, diminuta, pou-co estão adequadas à norma. A classificação regular significa que a aderência das informações à norma es-tudada é mediana, nem boa nem ruim. A classificação boa significa uma aderência positiva à norma, favorável. E a classificação ótima significa que as informações apresentadas nos balanços sociais estão adequadas, atendem de forma muito boa à norma.”

A partir dos procedimentos acima citados serão feitas as análises e conclusões a fim de que se possa averiguar se os CRCs/CFC estão cumprindo com a NBC T 15.

3. Revisão teóricaPara a realização desse trabalho se fez necessário o

entendimento acerca dos temas Responsabilidade Social e NBC T 15/ Res. 1.003/04 CFC.

3.1 Responsabilidade SocialA responsabilidade social, no contexto mundial, é um

conceito que vem sendo abordado desde a década de 60; no Brasil, ele ganhou forma a partir da década de 80. Seu surgimento e disseminação estão relacionados ao interes-se tanto do setor público quanto do privado em discutir e ressaltar os efeitos da ação humana no meio ambiente e na sociedade como um todo.

Desse modo, tem-se que a responsabilidade social: [...] pressupõe o reconhecimento da comunidade e

da sociedade como partes integrantes da organiza-ção, com necessidades que precisam ser atendidas. Significa ainda a responsabilidade pública, ou seja, o cumprimento e a superação das obrigações legais decorrentes das próprias atividades e produtos da organização. É também o exercício de sua consciên-cia moral e cívica, advinda da ampla compreensão do seu papel no desenvolvimento da sociedade. (TINOCO, 2008, p.116).

Atualmente, nas organizações a responsabilidade so-cial ainda é um desafio, pois traz o propósito de enfatizar, de forma ampla, a tomada de decisão com base nos va-

lores éticos, tendo em vista consequências positivas de suas atuações a curto, médio e longo prazos.

Ao direcionar o estudo para a categoria de recur-sos humanos, faz-se necessário abordar a responsabilida-de social interna. De acordo com o Instituto Ethos (2014), agir de maneira socialmente responsável com os funcio-nários vai além do que está determinado e garantido pela legislação, respeitando as culturas locais e “mantendo um relacionamento ético e responsável com as minorias e as instituições que representam seus interesses”.

Conforme Polancchini (2008, p. 77 e 78), dar ên-fase às áreas de “educação, salários e benefícios, bem como assistência médica, odontológica, e social, tem por objetivo obter maiores níveis de satisfação pessoal do trabalhador”. Essas ações promovidas pela empresa proporcionam ao público interno um ambiente agradável ao bom desempenho de suas funções, o qual conse-quentemente reflete resultados positivos para a própria organização.

Por outro lado, a ausência de uma postura de respon-sabilidade social interna por parte da entidade pode acar-retar prejuízos. Guimarães (2004) descreve como principais prejuízos: aparecimento de conflitos, desmotivação gene-ralizada, degeneração do clima organizacional, aumento do número de acidentes de trabalho, diminuição da produtivi-dade e aumento no índice de atrasos e faltas.

Atrelado à responsabilidade social, o Balanço Social passou a existir na mesma época. Considerado desde en-tão como importante instrumento de avaliação e divulgação das informações contábeis, econômicas e socioambientais em relação ao desenvolvimento das organizações.

Para Reis e Medeiros (2007), o Balanço Social tem como finalidade a prestação de informações sobre diver-sos aspectos da relação capital-trabalho das entidades, ou seja, um conjunto de informações, contábeis ou não, gerenciais, econômicas e sociais, que proporcionam um panorama dos aspectos relacionados à sociedade.

Existem três modelos de Balanço Social mais empre-gados no Brasil, são eles: IBASE –Instituto Brasileiro de Análises Sociais e Econômicas; GRI - Global Reporting Initiative e Instituto ETHOS. O modelo IBASE, fundado em 1981, vem ganhando espaço nas empresas, devido a seu fácil preenchimento e leitura, comparado aos demais, além de demonstrar objetividade e clareza quanto às informa-ções nele contidas.

O GRI trata de um relatório de sustentabilidade com reconhecimento internacional, lançado em 1997 como iniciativa não governamental. Considerado atualmente nas organizações como o principal instrumento de comunica-ção social, ambiental e econômico, tem a missão de desen-volver parâmetros de comparabilidade por meio das suas diretrizes e indicadores, contribuindo para a elaboração adequada dos relatórios de sustentabilidade.

O modelo Ethos teve início em 1998, é uma organiza-ção não-governamental que tem como objetivo ajudar as empresas a gerir seus negócios de forma socialmente responsável. Esse modelo se antecipa e vem mostrar o que se faz necessário anteriormente para que essas ações sustentáveis dêem certo.

6 Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. XVII, n. 63, p. 04 - 11, mai./ago. 2015


3.2 NBC T15 - Resolução CFC nº 1.003/04 e estudos similares

A NBC T 15 - Informações de Natureza Social e Ambiental foi aprovada pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) em 19 de agosto de 2004. Entrou em vigor a partir de 1º de janeiro de 2006. Para Alves, Ferreira e Voss (2013), a norma estabelece procedimentos para a evidenciação, voluntária, com a finalidade de demonstrar à sociedade a responsabili-dade social da entidade.

Para fins desta norma, entende-se por informações de natureza socioambiental: a geração de riqueza; os recursos humanos; a interação da entidade com o ambiente externo; e a interação com o meio ambiente. O presente trabalho tem como finalidade analisar as informações de natureza socio-ambiental relacionadas aos recursos humanos.

Segundo a NBC T 15, a Demonstração de Informações de Natureza Social e Ambiental, ora instituída, quando elaborada deve evidenciar os dados e as informações de natureza social e ambiental da entidade, extraídos ou não da contabilidade, de acordo com os procedimentos deter-minados por esta norma.

Estudos similares a este vêm sendo publicados. Faria e Vieira (2007) buscaram averiguar a partir de um checklist baseado na NBC T 15 se as 14 maiores empresas por fatu-ramento no segmento de alimentos e bebidas da economia brasileira que publicaram suas demonstrações em 2005 evidenciaram, de maneira adequada, informações de res-ponsabilidade social. Analisaram Balanço Social e Demons-tração do Valor Adicionado (se publicados), Notas Explica-tivas, Pareceres da Auditoria e Relatórios da Administração. Concluiu-se que, mesmo não sendo claramente evidente, as empresas preocupam-se com a questão social.

Faria e Pereira (2009) analisaram as informações ambien-tais das maiores empresas brasileiras do segmento químico e petroquímico dos anos de 2006 e 2007, verificando se elas estavam de acordo com a NBC T 15. Duas das empresas analisadas apresentaram um nível de evidenciação “ruim”, ao passo que as demais ocuparam o nível “regular”.

Beuren et al (2010) verificou a observância da NBC T 15 pe-las 23 empresas de capital aberto presentes na Revista Exame 150 Melhores Empresas para Você Trabalhar, edição especial do ano de 2007 através da evidenciação das informações de natureza social e ambiental no relatório de administração e no-tas explicativas nos anos de 2005 e 2007. A conclusão foi de que dez empresas melhoraram sua pontuação de 2005 para 2007 e sete pioraram sua pontuação. Dentre as classificações houve predomínio da classificação regular.

Silveira et al (2011) buscou entender como a CONAB – Companhia Nacional de Abastecimento estava evidencian-do a responsabilidade social e ambiental a partir da NBC T 15. Para tanto, analisou os Balanços Sociais de 2005 a 2009. Constatou que a empresa não cumpriu muitos dos quesitos conforme a referente norma.

Fonseca, Almeida e França (2012) buscaram averiguar a aderência das informações ambientais das empresas do setor de utilidade pública listadas na BM&F Bovespa de acordo com o proposto na NBC T 15 nos anos de 2008 a 2010. Concluíram que o grau médio de aderência foi de 25%. Comparado ao estudo anterior do mesmo grupo de empre-

sas em 2007, houve um decréscimo no nível de divulgação entre 2007 e 2010.

Alves, Ferreira e Voss (2013) objetivaram verificar o nível de aderência dos balanços sociais publicados pelo sistema CFC/CRCs quanto a aplicação da NBC T 15 em 2009. Concluíram que o CFC é o que melhor atende a norma e na visão do sis-tema como um todo o nível de aderência à norma foi regular.

Pela importância do assunto abordado, observa-se um crescimento nas pesquisas relacionadas ao tema. De 2007 a 2013 estudos buscam verificar qual o nível de pre-ocupação ambiental de empresas de diversas áreas de atuação, por meio da evidenciação de informações am-bientais, principalmente através das recomendações do Conselho Federal de Contabilidade em sua resolução CFC nº 1.003/04 - NBC T 15.

4. Análise dos resultadosNesta seção são feitas as análises das informações co-

letadas nos balanços socioambientais dos CRCs/CFC que compõem a amostra. O quadro 3 traz o checklist usado, nos quais os quesitos preenchidos são as recomendações da NBC T 15 no que se refere ao item Recursos Humanos.

Quadro 3: Checklist dos quesitos da NBC T 15 no que se refere a Recursos Humanos

SC PR RS SP RJ MG ES CFC

Quanto à remuneração e benefícios concedidos aos empregados, administradores, terceirizados e autônomos, devem constar:

- - - - - - - -

Remuneração bruta segregada por empregados, administradores, terceirizados e autônomos

IA IA IA IA IA IA IA IA

Relação entre a maior e a menor remuneração da entidade, considerando os empregados e os administradores


Gastos com encargos sociais

IC IC IC IC IC IC IC IC

Gastos com alimentação

IC IC II II II II II II

Gastos com transporte IC IC II IA IA IA II II

Gastos com previdência privada


Gastos com saúde IC IC II II II II II II

Gastos com segurança e medicina do trabalho

II II IA II IA IA II II

Gastos com educação (excluídos os de educação ambiental)

IC IC II IC II II IA II


Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. XVII, n. 63, p. 04 - 11, mai./ago. 2015 7


Gastos com cultura IA IA IA IA II IA IA IA

Gastos com capacitação e desenvolvimento profissional

IC IC IC IC II II IC IC

Gastos com creches ou auxílios-creche

IA IA IA IA IA IA IA II

Participações nos lucros ou resultados


Informações acima devem ser expressas monetariamente pelo valor total do gasto com cada item e a quantidade de empregados, autônomos, terceirizados e administradores beneficiados.

II II II II II II II II

Nas informações relativas à composição dos recursos humanos, devem ser evidenciados:

- - - - - - -

Total de admissões, demissões e empregados no final do exercício

IC IC IC II II IC II IC

Total de estagiários no final do exercício

IC IC IC IA IC IC IC IC

Total de empregados portadores de necessidades especiais no final do exercício

IA IA IA IA IC IA IA IC

Total de prestadores de serviços terceirizados no final do exercício

IC IC IA IA IC IC IC IC

Total de empregados por sexo

IC IC IC IC IC IC IC IC

Total de empregados por faixa etária, nos seguintes intervalos: menores de 18 anos; de 18 a 35 anos; de 36 a 60 anos; acima de 60 anos

IC IC II II II IC II IC

Total de empregados por nível de escolaridade, segregados por: analfabetos; com ensino fundamental; com ensino médio; com ensino técnico, com ensino superior, pós-graduados

IC IC II II II IC IC IC

Percentual de ocupantes de cargos de chefia, por sexo

IC IC IC IA IC IC IC IC

Nas informações relativas às ações trabalhistas movidas pelos empregados contra a entidade, devem ser evidenciados:

- - - - - - -

Número de processos trabalhistas movidos contra a entidade; número de processos trabalhistas julgados procedentes/improcedentes; valor total das indenizações e multas pagas por determinação da justiça

II IC II IA IA IA IC IC

Fonte: Autores

Conforme o quadro 3, nenhum dos conselhos apresen-tou em seu balanço socioambiental: a remuneração bruta segregada por empregados, administradores, terceirizados e autônomos; a relação entre a maior e a menor remunera-ção da entidade, considerando os empregados e os admi-nistradores; gastos com previdência privada; participações nos lucros ou resultados. Em contrapartida, as informações “total de empregados por sexo” e “gastos em encargos so-ciais” foram apresentadas por todos os conselhos, confor-me recomendado pela norma.

Os gastos com alimentação e com saúde foram classificados como informação completa pelos conse-lhos de Santa Catarina e Paraná. Os demais conselhos atenderam a esses dois itens de maneira incompleta. No caso dos gastos com alimentação, as informações não atendiam à norma por trazerem o gasto por funcionário, no caso do conselho de São Paulo. No conselho do Rio Grande do Sul a porcentagem de vale alimentação/ vale refeição incide sobre o total dos vales. Os CRCs do Rio de Janeiro e de Minas Gerais citavam que haviam gastos com alimentação, porém não os demonstravam em valo-res monetários. Por sua vez, o do Espírito Santo e o Con-selho Federal traziam esses gastos embutidos num mon-tante com outros gastos, impossibilitando saber o valor realmente gasto com alimentação. De todos os conselhos que apresentam os gastos com saúde de maneira incom-pleta, São Paulo, Rio de Janeiro e Minas Gerais o fazem demonstrando que há gastos, mas não qual é o seu valor monetário. Rio Grande do Sul cita a porcentagem sobre a mensalidade, assim como gastos com alimentação, e Espírito Santo e CFC apresentam os gastos embutidos num montante com outros gastos.

No item “gastos com transporte”, os conselhos de Santa Catarina e Paraná atendem com informação completa Rio Grande do Sul, Espírito Santo e CFC com informação in-completa; já São Paulo, Rio de Janeiro e Minas Gerais não apresentam tal informação. Os gastos com transporte são considerados como informação incompleta pelo conselho do Rio Grande do Sul por este apresentar que oferece 6% do salário-base ou valor integral dos vales, dos dois o menor para seus funcionários, que não é informação suficiente para




atender plenamente ao que sugere a norma. Espírito Santo e CFC apresentam o gasto incluído num montante com gastos de outras finalidades.

Nenhum dos conselhos demonstra informação completa sobre: gastos com segurança e medicina do trabalho, gastos com cultura e gastos com creche ou auxílio creche. A infor-mação sobre gastos com segurança e medicina do trabalho foi considerada incompleta pelo fato de os conselhos ape-nas evidenciarem que promovem atividades como ginástica laboral, porém sem informar o gasto em reais. O CRC do Rio de Janeiro foi o único a mencionar que promoveu oficinas de teatro; contudo, por não relacionar o gasto envolvido, atendeu ao quesito como informação incompleta. Os gastos com creche ou auxílio creche foram demonstrados apenas pelo CFC, de maneira incompleta por estarem incluídos num montante com outros gastos.

No item “gastos com educação”, 3 conselhos apre-sentam informação completa, 1 conselho não apresenta a informação e os 4 restantes apresentam informação in-completa, Rio Grande do Sul, Rio de Janeiro e Minas Ge-rais apresentam que investiram neste aspecto em 2012, sem divulgar o valor, e o CFC traz o gasto incluso num montante com outros gastos. Os gastos com capacitação e desenvolvimento profissional são evidenciados de ma-neira completa por 75% da amostra, ou outros 25%, ou seja, 2 conselhos evidenciam que investiram, sem men-cionar o gasto envolvido (informação incompleta).

Nenhum dos conselhos deixou de apresentar o to-tal de admissões, demissões e empregados no final do exercício; entretanto, os conselhos de São Paulo, Rio de Janeiro e Espírito Santo deixaram de apresentar um dos três aspectos. O número de estagiários deixou de ser evidenciado apenas pelo conselho de São Paulo. O total de portadores de necessidades especiais no final do exercício estava presente no balanço socioambiental do conselho do Rio de Janeiro e do conselho Federal. O total de prestadores de serviços terceirizados no final do exercício só não é atendido pelos CRCs do Rio Grande do Sul e de São Paulo. O item “total de empregados por fai-xa etária, nos seguintes intervalos: menores de 18 anos; de 18 a 35 anos; de 36 a 60 anos; acima de 60 anos” foi considerado como informação completa por 4 dos 8 conselhos da amostra. Os demais conselhos tiveram esse item classificados como informação incompleta por usa-rem faixas de idade diferentes ou por não apresentarem a quantidade de funcionário de determinadas faixas. O total de empregados por nível de escolaridade, segregados por: analfabetos; com ensino fundamental; com ensino médio; com ensino técnico; com ensino superior; e pós--graduados foi apresentado por todos os conselhos, mas três destes conselhos o fizeram de maneira incompleta por não trazerem o número de empregados em algumas faixas. O percentual de ocupantes de cargos de chefia por sexo não é evidenciado apenas no balanço socioambien-tal do CRC de São Paulo.

Nas informações relativas às ações trabalhistas movidas pelos empregados contra a entidade, verificou-se se haviam sido evidenciados o número de processos trabalhistas mo-vidos contra a entidade, os julgados procedentes/improce-

dentes e o valor total das indenizações e multas pagas por determinação da Justiça. Os CRCs do Paraná e do Espírito Santo, bem como o Conselho Federal de Contabilidade, apresentaram as informações de maneira completa. Os CRCs de Santa Catarina e do Rio Grande do Sul atenderam ao item de maneira incompleta por não apresentarem todas as informações que compõem o item. Os demais conselhos não apresentaram essa informação.

Após as análises, podem-se classificar os conselhos por nível de adesão à NBC T 15 no que diz respeito aos Recursos Huma-nos. O quadro 4 apresenta o nível de adesão dos CRCs/CFC:

Quadro 4: Nível de adesão dos CRCs/CFC à NBC T 15 na categoria de Recursos Humanos

CRC/CFCPontuação alcançada

Classificação por nível de adesão

Santa Catarina (SC) 58 Bom

Paraná (PR) 60 Bom

Rio Grande do Sul (RS) 40 Regular

São Paulo (SP) 30 Regular

Rio de Janeiro (RJ) 42 Regular

Minas Gerais (MG) 42 Regular

Espírito Santo (ES) 46 Regular

Conselho Federal de Contabilidade (CFC)

58 Bom

Fonte: Autores

Verifica-se que 3 dos 8 conselhos da amostra se enqua-dram em nível “Bom”, e os demais no nível “Regular”.

O trabalho anterior, no qual se baseou o presente estudo, analisou dados de 2009. Adaptaram-se então os cálculos, visto que a pontuação do estudo anterior diferia da usada neste trabalho, e buscou-se fazer uma comparação a fim de verificar se houve melhoras na evi-denciação das informações.

Quadro 5: Comparativo do nível de adesão em 2009 e 2012

SC RS SP MG CFC

2009 2012 2009 2012 2009 2012 2009 2012 2009 2012

58 58 36 40 44 30 58 42 68 58

Fonte: Autores

Nem todos os conselhos foram comparados devido ao fato de que nem todos os CRCs que compuseram a amostra do estudo anterior compõem a amostra deste es-tudo. A partir das comparações verificou-se que o CRC de Santa Catarina e o CFC se mantêm com o nível de adesão “Bom”, embora o CFC tenha 10 pontos a menos em relação a 2009. Os CRCs do Rio Grande do Sul e de São Paulo permanecem enquadrados como “Regular”, porém o pri-meiro obteve melhoras na evidenciação das informações, ao passo que o segundo diminuiu sua pontuação. O CRC de Minas Gerais passou do nível de adesão de “Bom” para “Regular”, o que mostra um declínio no nível de informa-ções evidenciadas de acordo com a NBC T 15.




5. ConclusõesNos últimos anos, os temas relacionados à preocupação

social e ambiental vêm sendo percebidos pelas mais diversas áreas da sociedade. Essa preocupação promoveu uma série de medidas a serem tomadas por parte das organizações, de modo que estas, ao tomarem tais medidas, receberiam desde uma imagem positiva perante a sociedade até certificações. Este novo cenário, repleto de novas informações disponibilizadas ao público em geral, tornou-se objeto de estudo para muitas pesquisas relacionadas ao tema.

As recomendações da NBC T 15, como observado no trabalho, promoveram alguns estudos que abordaram sua aplicação em diversos setores, e, na maioria deles, os resul-tados não eram satisfatórios.

A partir dos resultados obtidos no presente estudo, verificou-se que os CRCs/CFC vêm evidenciando as infor-mações de acordo com a norma, embora ainda deixem de apresentar alguns aspectos. Nenhum dos conselhos atingiu o nível máximo de adesão e nem deixaram de evidenciar as informações a um ponto em que o nível de adesão ocupasse a categoria “insuficiente”.

Sabendo-se que é o CFC o responsável pela aprovação da NBC T 15 e a fiscalização do cumprimento dela é encar-

go dos Conselhos, esperava-se que estes atendessem à norma em sua totalidade. Constatou-se que isso não vem ocorrendo. Considerando a crescente exigência por parte desses mesmos Conselhos às demais organizações, para que haja aderência e cumprimento dessa norma, isto se torna contraditório, uma vez que os próprios órgãos regu-ladores não servem como referência.

É importante salientar que, por tratar-se de pesquisa qua-litativa, os resultados são influenciados pelo entendimento dos autores. A comparação entre os estudos permitiu averi-guar que, com exceção de Santa Catarina, houve diferenças nas pontuações, algumas positivas (pontuação aumentou) e outras negativas (pontuação diminuiu). No caso de Minas Ge-rais, o nível de adesão passou de “Bom” para “Regular”, mos-trando um declínio no nível de informações evidenciadas de acordo com a NBC T 15. Não se pode afirmar que os balanços socioambientais de 2009 para 2012 melhoram ou pioraram o nível de informações, visto que os autores dos trabalhos comparados não são os mesmos e as classificações estão sujeitas à opinião dos autores.

Recomenda-se para futuros trabalhos replicar o mesmo estudo em um horizonte de tempo maior, com todos os CRCs, ou em outros setores de mercado, agregando todas as categorias da NBC T 15.

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Artigo recebido em 19/03/2015 e aceito em 25/08/2015.


Francisco Carlos Ibanez Niterói – RJ Mestre em Engenharia Civil pela UFF1

Julio Vieira Neto Niterói – RJ Doutor em Engenharia Civil pela UFF1

Leonardo Soares Francisco de Almeida Niterói – RJ Mestrado em Engenharia Civil pela UFF¹ Pós-Graduado em Controladoria e Finanças pela UCAM2

ResumoA Indústria da Construção Civil participa efetivamente

no cenário econômico e financeiro nacional. A metodologia para elaboração deste artigo foi uma pesquisa documental e exploratória sobre o conceito de ativo intangível, propondo a elaboração do seu cálculo em empresas da indústria da construção civil, tendo como base o Balanço Patrimonial destas, para os exercícios findos de 2008 a 2013. Propõe-se ainda a pesquisar as metodologias orientadas pela literatu-ra para mensuração dos ativos intangíveis e os praticados nas empresas estudadas, procurando assim, comparar os valores encontrados em ambos. Com isto chegou-se ao objetivo principal desta pesquisa, que visa verificar se as formas existentes na literatura para cálculo dos ativos intangíveis apresentam variações significativas com o que foi demonstrado nos balanços patrimoniais estudados. De posse destes dados foi possível realizar a verificação das diferenças qualitativas encontradas nos valores apresenta-dos pela empresa e o que foi proposto no método orientado pela academia.

Palavras-chave: Ativos Intangíveis , Avaliação , Goodwill - Construção Civil

AbstractThe Building Industry effectively participate in the natio-

nal economic and financial scenario. The methodology for the preparation of this article was documentary and explo-ratory research on the concept of intangible assets, propo-

1 UFF - Universidade Federal Fluminense. CEP: 24220-900 - Niterói - RJ2 UCAM - Universidade Cândido Mendes. CEP: 20040-020 - Rio de Janeiro - RJ

sing the development of its calculation in the construction industry companies, based on the balance sheet of these, for the years ended 2008 to 2013. It is also proposed to in-vestigate the methodologies guided by the literature for the measurement of intangible assets and those charged in the companies studied, attempting to compare the values found in both. With this came to the main objective of this research, designed to ensure that the existing forms in the literature for calculation of intangible assets vary significantly with what was shown in the balance sheets studied. Using these data it was possible to perform the verification of qualitative differences in the numbers of the company and what was proposed in the method oriented by the academy.

Key words: Intangible assets, evaluation, goodwill

1. IntroduçãoNo atual momento econômico, as empresas são avaliadas

menos por suas instalações e equipamentos e mais pela ino-vação e qualidade; menos pela quantidade de recursos dis-poníveis e mais pela capacidade de torná-los investimentos compartilhados com outras organizações; menos pelo porte e mais pela capacidade de devolver à sociedade um meio sustentável do ponto de vista econômico, social e ambiental. Nesse sentido, não são mais as “coisas” materiais que reve-lam uma grande organização, mas seu arcabouço de conhe-cimentos, e como estes são convertidos em valores por meio de ativos intangíveis – por exemplo, a prevalência de um clima de trabalho superior ao da concorrência – e evidenciados na forma de capital intelectual – por exemplo, uma maior parcela do consumo efetuado por clientes frequentes.

Segundo Orlikowski, W.J.(2002), em artigo publicado na Organization Science delineou-se uma perspectiva de co-nhecimento, na prática, na qual foi possível destacar o papel essencial da ação humana em saber como fazer as coisas numa tarefa de organização complexa. Neste sentido validou--se a perspectiva que sugere que o conhecimento não é um recurso incorporado, estático ou à disposição estável dos atores, mas sim uma conquista social contínua, constituída e reconstituída de como os atores envolvem o mundo na prá-tica. Na interpretação dos resultados de um estudo empírico realizado por ele em uma organização de alta tecnologia, mas




geograficamente dispersa, sugere-se que a competência para fazer o desenvolvimento de produto global é ao mesmo tempo coletiva e distribuída individualmente, fundamentada nas práticas cotidianas de membros da organização.

Ativos intangíveis estão sendo estudados por diver-sas áreas do conhecimento. Bontis (2002) constatou que a preocupação com o tema está presente na economia, na sociologia, na psicologiae naadministração (tecnologia da informação, administração de recursos humanos, pesquisas em gerenciamento).

Segundo MARTINS (2012), o que se pode concluir, com base na pesquisa atenta de diversas fontes, é que os ativos intangíveis não são considerados recursos autôno-mos, estabelecidos de modo hermético, isolados de outros ativos e fatores capazes de restringir a sua influência ou estabelecer e ampliar seu valor nas atividades produtivas e na imagem das organizações. Em estudo sobre a avaliação de propriedade intelectual, a Comissão Econômica das Nações Unidas para a Europa apresenta uma interpretação nessa direção (ONU, 2002, p.19):

“O conceito de “capital intelectual” (CI) é usado es-sencialmente pelos gestores na administração do pessoal e dos ativos intangíveis, na criação de uma imagem favorável da empresa com o objetivo de atrair investimentos e na valorização de negócios baseados no conhecimento com objetivo de venda ou compra. Ele é mais vasto do que os conceitos usuais de “pro-priedade intelectual” (IP) e “ativos intangíveis” (IA). Ao mesmo tempo, está mais próximo do significado do conceito de “capital intangível”, utilizado nos trabalhos de econometria pelo menos desde 1990.”

2. Revisão de literatura

2.1. Conceito de avaliaçãoIudícibus et tal (2003) conceituam avaliação como: “Pro-

cesso que consiste em traduzir os potenciais de serviços em reais (quantia de moeda) equivalentes. Conceitualmente, a medida de valor de um ativo é a soma dos preços futuros de mercado dos fluxos de serviços a serem obtidos, desconta-dos pela probabilidade de ocorrência e pelo fator juro, a seus valores atuais. Verifica-se que, no âmago de todas as teorias para mensuração de ativos, encontra-se a vontade de que a avaliação represente a melhor quantificação possível dos potenciais de serviços que o ativo apresenta para a entidade”.

Os ativos intangíveis têm sua avaliação de acordo com a sua finalidade: financeiro ou estratégico. O quadro a seguir demonstra estes dois focos.

Quadro 01: Focos e Finalidades da Avaliação de Intangíveis.

FOCO FINALIDADES

Financeiro

· Balanço da empresa;· Fusões, aquisição e joint venture;· Planejamento tributário;· Securitização de financiamento;· Licenciamento e franquia;· Relações com investidores;· Suporte ao processo de litígio;· Gerenciamento do risco.

Estratégico

· Definição de estratégia de marca;· Revisão e determinação da arquitetura e portfólio de

marcas;· Determinação do orçamento e alocação de marketing;· Balanced scoredcard da marca (brand value trackers);· Desenvolvimento de novos produtos e novas marcas;· Comunicação interna e externa;· Avaliação da performance das agências de

publicidade na construção de valor:· Avaliação de retorno sobre os investimentos em

marketing;· Decisões de investimento.

Fonte: Adaptado de Nunes (2003).

2.2. Ativos intangíveis - conceituaçãoNão é possível reconhecer, avaliar, julgar e administrar ativos

intangíveis sem o conhecimento mínimo de suas bases teóricas, conceitua MARTINS (2012, p.29). Se o avaliador não conhecer os principais fundamentos, bem como os pesquisadores sérios da área, certamente fará análises incompletas e produzirá avalia-ções ou julgamentos equivocados, complementa.

Compreender o sentido dos conceitos “ativos intan-gíveis” e “capital intelectual” é uma providência preliminar muito importante.

A IAS 38, International Accounting Standards, editada pela International Accounting Standards Board3, define o ativo intangível como “ativo não monetário identificável, sem substância física”. A entidade estabelece três condições para o reconhecimento de um ativo intangível:

• Identificabilidade (se pode ser separado do controla-dor atual e se existe com base em direitos contratuais ou legais);

• Controle (se pode impedir que terceiros o utilizem sem autorização);

• Benefício econômico futuro (vendas de produtos ou serviços, redução de custos, vantagens comerciais).

Sobre esta definição, Martins (2012) ressalta que eles são cada vez mais importantes para empresários, pesquisa-dores, estudantes, empreendedores, economistas, adminis-tradores e tantos outros, já que interferem de maneira con-tundente na forma como vemos e atuamos produtivamente na sociedade do conhecimento.

O Comitê de Pronunciamentos Contábeis-CPC, através do Pronunciamento Técnico-04, sobre ativo intangível, define:

“As entidades frequentemente despendem recursos ou contraem obrigações com a aquisição, o desenvolvimento, a manutenção ou o aprimoramento de recursos intangíveis como conhecimento científico ou técnico, desenho e im-plantação de novos processos ou sistemas, licenças, pro-priedade intelectual, conhecimento mercadológico, nome, reputação, imagem e marcas registradas (incluindo nomes comerciais e títulos de publicações). Exemplos de itens que se enquadram nessas categorias amplas são: softwares, pa-tentes, direitos autorais, direitos sobre filmes cinematográfi-cos, listas de clientes, direitos sobre hipotecas, licenças de pesca, quotas de importação, franquias, relacionamentos

3 Disponível em:<http//www.iasb.org/Home.htm>.



Francisco Carlos Ibanez, Julio Vieira Neto, Leonardo Soares Francisco de Almeida

com clientes ou fornecedores, fidelidade de clientes, partici-pação no mercado e direitos de comercialização.”

No Brasil, a constituição brasileira estabelece: “Ativos intangíveis são direitos que tenham por objeto bens incorpó-reos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquiri-do” (Lei 11.638 de 28/12/2007).

Kayo (2002) conceitua ativos intangíveis como um con-junto estruturado de conhecimentos, práticas e atitudes da empresa que interagem com seus ativos.

Outra conceituação é a de que ativos intangíveis são aqueles que não têm existência física, mas ainda assim têm valor para a organização. (EDVINSSON E MALONE 1998).

Por outro lado, Reilly e Schweihs (1999, p.5) fazem uma des-crição mais abrangente, apreciando os ativos intangíveis desde a perspectiva de sua avaliação. Para eles, um ativo intangível:

• Deve estar sujeito a uma identificação específica e descrição reconhecível.

• Deve estar sujeito a existência legal e proteção.• Deve estar sujeito ao direito privado de propriedade,

a qual deve ser legalmente transferível.• Deve haver alguma evidência tangível ou manifesta-

ção de existência do ativo intangível. Por exemplo, um contrato, uma licença, um documento de registro, um CD, uma lista de clientes, um conjunto de infor-mações financeiras, etc.

• Deve ter sido criado ou desenvolvido em um período identificável de tempo, ou como o resultado de um evento identificável.

• Deve estar sujeito à destruição ou término de existên-cia em um tempo identificável, ou como o resultado de um evento identificável.

Neste sentido, podem-se perceber que conceitos para ativos intangíveis não são apenas aqueles de ausência físi-ca, mas os que constituem valor para a empresa mediante a aplicação de métodos de avaliação.

2.3. Diferença entre ativos tangíveis e intangíveisO Comitê de Pronunciamento Contábil 00 (CPC

00.cap.4.4)4 define: O ativo é um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que resultem futuros benefícios econômicos para a entidade. Repare-se que a figura do controle (e não da propriedade formal) e a dos futuros benefícios econômicos esperados são essenciais para o reconhecimento de um ati-vo. Se não houver expectativa de contribuição futura, direta ou indireta, ao caixa da empresa, não existe o ativo.

São citadas outras diferenças pelos autores estuda-dos nesta pesquisa, entre os ativos tangíveis e intangíveis (LEV, 2001; STEWART, 1998; SVEIBY, 1998). Abaixo, se-gue esta diferenciação:

• Limitação quanto ao uso: os ativos tangíveis são de uso exclusivo e limitado, enquanto os intangíveis podem ser utilizados por grande número de pessoas simultaneamente.

4 Disponível em: <http://static.cpc.mediagroup.com.br/Documentos/147_CPC00_R1.pdf.> Acesso em: 31/08/2014.

• Exaustão do bem: os ativos tangíveis se desgastam pelo uso, enquanto os intangíveis aumentam seu valor.

• Gastos adicionais para a produção de uma unidade adicional: nos ativos tangíveis, o gasto de uma unida-de adicional é semelhante ao gasto da primeira unida-de produzida; já nos ativos intangíveis, à medida que os investimentos são criados, os custos incrementais decrescem e as expectativas de retorno aumentam.

• Mercado potencial: os ativos intangíveis estão limi-tados ao próprio tamanho do mercado, enquanto os ativos tangíveis estão limitados à existência de recur-sos e capacidade produtiva.

• Controle: os ativos tangíveis são mais fáceis de se-rem controlados do que os ativos intangíveis.

2.4. O valor dos ativos intangíveisA valorização econômica dos ativos intangíveis é questão

ainda bastante controversa, não apenas devido à falta de regula-mentação uniforme ou do possível rigor contábil na questão dos custos desses ativos, mas o desafio, quando os ativos intangíveis são examinados, é conciliar as avaliações àquilo que os controla-dores dos ativos pretendem com elas. (MARTINS, 2012).

Sobre propriedade intelectual, Anson et al (2005) expres-sam que é um subconjunto da família de ativos intangíveis, que, por sua vez, é um subconjunto de todo o goodwill. Ele prossegue destacando que a propriedade intelectual é, de fato, um ativo intangível que possui proteção legal e reco-nhecimento, compreendendo marcas e nomes de produtos e serviços, patentes, segredos comerciais e tecnologia pro-prietária, copyrights, nomes de domínio e demais ativos de internet, softwares, entre outros itens.

Dentro desse entendimento, Anson (2005), acrescenta o importante conceito de bundling (empacotamento), funda-mental para se entender e avaliar ativos intangíveis e conse-quentemente o valor das empresas. O conceito significa que um ou mais elementos da propriedade intelectual e/ou dos ativos intangíveis sempre andam juntos. Por exemplo, cita Mar-tins (2013), em um projeto de avaliação econômica de ativos intangíveis, a marca Coca-Cola só faria sentido (e teria valor) se acompanhada de outros ativos intangíveis, como, no caso, a receita do xarope, seus acordos de engarrafamento, infraes-trutura de distribuição, softwares e assim por diante.

A Organisation for Economic Co-operation and Develop-ment (OECD,1997) admite o termo geral “direitos de proprie-dade intelectual” para a atribuição dos direitos de propriedade por meio de patentes, direitos autorais e marcas registradas.

A seguir, o entendimento da OECD, que em seu glossário descreve três categorias de ativos intangíveis:

I Ativos Intangíveis fixos: são ativos fixos produtivos não financeiros, que consistem, principalmente, em explo-ração mineral, softwares, entretenimento, originais li-terários ou artísticos destinados a serem utilizados por mais de um ano.

II Outros ativos intangíveis fixos: são novas infor-mações, conhecimentos especializados, etc., não especificados em outra classe, cuja utilização na produção é restrita às unidades que estabeleceram os direitos de propriedade sobre esses bens ou para outras unidades licenciadas por elas.




III Ativos intangíveis não produtivos: são ativos que confe-rem aos seus titulares a participação em determinadas atividades específicas ou para a produção de deter-minados bens ou serviços específicos e para excluir outras unidades institucionais de fazê-lo, exceto com a permissão do proprietário (por exemplo, entidades patenteadas ou goodwill adquirido). (OECD, 1997).

Lev (2001) segmentou os ativos intangíveis, como também criou uma forma de destacar os seus fatores de ascendência, propondo o seu agrupamento em três núcleos, conforme figura 01 a seguir (a ascendência dos ativos intangíveis):

Figura 1: A Ascendência dos Ativos Intangíveis, adaptado de Lev 2001.

CONCORRÊNCIAINTENSIVA

• GLOBALIZAÇÃO;• DESREGULAMENTAÇÃO;• PRIVATIZAÇÕES;• TECNOLOGIA.

• MARCAS;• LICENÇAS;• CONTRATOS;• CONCESSÕES.

MUDANÇAS FUNDAMENTAIS NAS EMPRESAS

RELACIONADOS AOS RECURSOS

HUMANOS

RELACIONADOS A INOVAÇÃO

INTANGÍVEIS ORGANIZACIONAIS

• INOVAÇÃO;• DESVERTICALIZAÇÃO;• USO INTENSIVO DE TI.

• PATENTES;• PROCESSOS;• SISTEMAS;• COPYRIGHTS.

• EQUIPES ESPECIALIZADAS;• GRUPOS DE PESQUISA;• FUNCIONÁRIOS INTERNOS;• FUNCIONÁRIOS EXTERNOS.

Fonte: Adaptado pelo Autor (2014)

2.5. Goodwill

Para Padoveze (2010), o goodwill representa um valor acrescido ao da empresa, que se obtém da diferença entre a avaliação da empresa como um todo e a soma de seus ativos avaliados um a um e, diminuído de seus passivos. A avaliação sugerida pelo autor pode ser a avaliação pelo valor de mercado, por exemplo, considerando-se aspectos como marca, relacionamento com clientes, funcionários e a comu-nidade onde está inserida, unidos à avaliação de todos os intangíveis que agregam valor à empresa, intangíveis estes que compõem o goodwill.

Com relação a este aspecto, Martins (2012) cita a Lei nº 11.638/07 em seu artigo 183, que trouxe alterações no âmbito do estabelecimento de diretrizes específicas para os traba-lhos de avaliação econômica de bens intangíveis, exceto a previsão de se apurar o “valor de mercado ou valor equivalen-te quando se tratar de aplicações destinadas à negociação ou disponíveis para venda”.

A OECD reconhece o termo “goodwill adquirido” (pur-chased gooddwill) como:

“A diferença entre o valor pago por uma empresa em con-tinuidade e a soma dos seus ativos menos a soma das suas responsabilidades, onde cada item tenha sido identificado separadamente e valorizado. O valor do ágio inclui qualquer benefício de longo prazo para a empresa que não tenha sido identificado separadamente como um ativo, bem como o valor do fato de o grupo de ativos serem usados em conjunto e não ser simplesmente uma coleção de ativos separáveis”.

2.6. Quadros comparativos de quatro grupos de ativos intangíveis

Quadro 2

Fonte: Martins, José R. Capital Intangível.p.126-127 (2012)

2.7. Custo de capitalO “Weighted Average Cost of Capital” (WACC), ou

Custo Médio Ponderado de Capital, representa o retorno mínimo requerido pelos fornecedores de capital à Com-panhia. Ele é a média ponderada dos custos de capital de acionistas e de terceiros. O WACC é composto de duas parcelas: o Custo de Capital de Terceiros e o Custo de Capital Próprio ou dos Acionistas.

Para Morard e Balu (2009), o custo de dívida deve ser considerado após os impostos, para que seja exclu-ído o benefício fiscal gerado pelos juros apropriados na Demonstração de Resultado tradicional. Assim, este be-nefício deve ser considerado no cálculo do Encargo de Capital, através do WACC

2.8. Métodos de avaliação e mensuração dos ativos intangíveis

Segundo avaliação de Higgins (2013) e Martins, (2012) muitas pessoas não habituadas à avaliação de ativos in-tangíveis imaginam que o termo “metodologia” se refere a uma fórmula matemática imbatível ou a uma receita mágica capaz de produzir os resultados desejados em qualquer tipo de situação.

Neste sentido, utilizaremos dois métodos para avaliação de ativos intangíveis para nas empresas estudadas da In-dustria da Construção Civil, sendo estes, o método Holístico e o Modelo Brand Finance.




2.8 .1. Método holísticoO método holístico de avaliação é uma forma híbrida, pois pres-

tigia uma série de outros métodos. De acordo com Hoog (2004), “este método não é um método parametrizado como se fosse uma camisa-de-força que amarra o vivente e, após uma observação do lucro líquido ou uma biópsia das suas entranhas, evidencia o indicio de lucro, gera um valor atribuível ao fundo de comércio”. Uma forma híbrida que prestigia outros métodos e fundamenta-se no conjunto empresarial como um todo, “prestigia e valoriza as diferenças típicas do segmento onde habita a organização sob todos os aspectos, produto, capital intelectual, clientela, capital aplicado no ativo operacional, réditos e tendências, mercado etc.”

O método holístico tem como ponto de partida o lucro líqui-do, que deve ser trabalhado com uma amostra de 3 a 5 anos, visando evidenciar o lucro líquido médio do período avaliado que, no Brasil, deve ser corrigido monetariamente por um ín-dice como, por exemplo, o Índice de Preços ao Consumidor Amplo – IPCA ou Taxa de Juros de Longo Prazo – TJLP, ou outro indicador que retrate a corrosão do valor dos ativos.

2.8 .2. Modelo brand financeEste método consiste em estimar o valor econômico da

marca para seu proprietário pelo uso corrente. Considera o retorno que o proprietário obterá pelo fato de a marca ser de sua propriedade, ou ainda, o retorno da contribuição líquida da marca ao negócio para o presente e o futuro.

Também considera seu lucro operacional de períodos passados e projetados para o futuro, descontando o custo de capital; para isso, pode-se utilizar a taxa de juros a longo prazo-TJLP. Assim sendo, o valor de ativos, marcas, patentes, histórico, credibilidade de marca, etc. somente possuem valor efetivo à medida que possam reverter-se em lucros futuros. É isto que o método dos lucros futuros descontados ou fluxo de caixa descontado busca projetar e avaliar.

Hoji (2014) considera que, projetadas as Demonstrações de Resultados (DER) e as Demonstrações dos Fluxos de Caixa (DFC), “dentro do horizonte de tempo razoável, de 3 a 5 anos, os resultados de anos seguintes serão considerados como “perpe-tuidade”, mantendo a taxa de crescimento anual em torno de 2%”.

O quadro nº 3 apresenta a sequência de cálculo para apu-rar o valor da empresa. No modelo desenvolvido, o custo de capital de terceiros foi pago por meio de “despesas de juros”. Logo, o que sobrou, lucro líquido, pertence ao acionista que é o proprietário da empresa. (HOJI, 2014)

Quadro 3 - Avaliação do Valor da “Empresa Avaliada” – Quadro Resumo.

Premissas Valores Resultado

(A) Lucro do ano 5: 24.851 = DRE

(B) Perpetuidade a partir do Ano 6 (em valor do Ano 5)

24.851 = premissa

(C) Custo de oportunidade (% a.a.): 15,5% = premissa

(D) Taxa de crescimento anual: 2,0% = premissa

(E) Lucros futuros descontados até o Ano 5 (valor residual)

184.081 = b / (c-d)

(F) Fluxos de caixa acumulado no Ano 5 162.297 = DFC

(G) Valor da empresa no Ano 5: 346.378 = e + f

Valor da empresa em valor presente: 168.516 = g / d

Fonte: Adaptado de Hoji (2014)

3. Metodologia da pesquisa Para Gil (2008), os conceitos quanto dos tipos de pesqui-

sa apresentam-se segundo os objetivos abaixo:I Exploratória – porque se propôs a explorar a impor-

tância do Ativo Tangível e Ativo Intangível realizando o cálculo da amortização dos intangíveis dentro das em-presas de construção civil;

II Descritiva – porque descreve a evolução, análise e compreensão dos ativos intangíveis realizando o cál-culo da amortização;

III Explicativa – pela explicação dada aos comentários e ci-tações dos autores pesquisados e comentados referentes aos conceitos de ativos tangíveis e intangíveis e o conceito de amortização e o método de realização do cálculo;

IV Metodológica – porque se propõe comparar e estudar o cálculo da amortização a partir de demonstrações financeiras para os exercícios findos em 2008 a 2013, anexadas a este trabalho das empresas estudadas.

V Documental – para sua elaboração foi utilizado ma-terial disponibilizado na Internet, publicações sobre o assunto e arquivos técnicos especializados como: monografias, dissertações e teses, além de revistas e periódicos e artigos nacionais e internacionais; análi-se e compararação mediante estudo documental das múltiplas empresas que adotam esta metodologia, bem como as possíveis causas das suas variações.

VI Bibliográfica – pelas obras consultadas e comenta-das nesta pesquisa.

4. Análise das variáveis estudadas

4.1. Apuração do ativo intangível e de suas variáveis a partir dos demonstrativos financeiros analisados.

conforme metodologia fundamentada na revisão de lite-ratura da pesquisa e mediante os conceitos relativos ao Ativo Intangível explicitados no referencial teórico, descrevemos os cálculos dos conceitos, para as empresas estudadas.

As informações, como o perfil das empresas e os documen-tos referentes às demonstrações financeiras, são de conheci-mento público, e foram obtidas nos sites da BOVESPA e das empresas Gafisa, João Fortes Engenharia e MRV Engenharia.

4.1.1. Composição da taxa de juros, atratividade, para proprietários e terceiros

para efeito de cálculo do retorno esperado relativo à taxa de atratividade esperada tanto pelos proprietários como por tercei-ros, na composição do Custo Médio Ponderado (CAPM), que representa o custo de oportunidade mínimo requerido por estes para manter o negócio, também chamado de WACC (Weighted Average Cost of Capital), a Taxa Selic e o índice IGPM-DI, foi realizada uma composição na qual se levou em consideração a taxa Selic mais o IGPM-DI, índices que medem a inflação num dado período, assim transmitindo a realidade inflacionária vivida no cenário da indústria da Construção Civil. Abaixo apresenta-se tal quadro de composição para devido entendimento:




Quadro 4 – Composição da taxa de Juros, Atratividade, para Proprietários e Terceiros

ANO SELIC IGPM-DI SOMA

2008 1,13 0,0911 1,22

2009 1,11 0,9856 2,10

2010 1,11 0,1131 1,22

2011 1,13 0,0501 1,18

2012 1,09 0,0811 1,18

2013 1,09 0,0553 1,14

Fonte: Elaborado pelo próprio autor (2014)

4.1.2. Cálculo dos ativos intangíveis da Gafisa

Quadro 5 - Cálculo dos Ativos Intangíveis– Gafisa


CONTA %

Variáveis Estutadas

Realizado

2.008 2.009 2.010 2.011 2.012 2.013

a) Lucro Operacional. 244.423,00 142.962,00 439.980,00 -905.189,00 -77.679,00 867.678,00

b) Capital Tangível Empregado (Ativo Total).

5.542.692,00 7.736.709,00 9.549.554,00 9.506.624,00 8.712.569,00 8.183.030,00

c) Custo do Capital TJLP(*). 4,0740% 225.809,27 315.193,52 389.048,83 387.299,86 354.950,06 333.376,64

d) Lucro do Intangível. 18.613,73 -172.231,52 50.931,17 -1.292.488,86 277.271,06 534.301,36

e) Lucro da Marca. 100% 18.613,73 -172.231,52 50.931,17 -1.292.488,86 277.271,06 534.301,36

f) Taxa de Impostos. 34%

g) Impostos. 6.328,67 -58.558,72 17.316,60 -439.446,21 94.272,16 181.662,46

h) Lucro após imposto 12.285,06 -230.790,24 33.614,57 -1.731.935,07 182.998,90 352.638,90

i) Taxa Desconto - CAPM ou WACC (*).

18,87% 79,32% 17,36% 16,22% 15,06% 12,13%

j) Fator de Desconto. 100% 100% 100% 100% 100% 100%

k) Fluxo de Caixa Descontado. 12.285,06 -230.790,24 33.614,57 -1.731.935,07 182.998,90 352.638,90

l) Valor até o ano 6. (soma dos fluxos de caixa dos 6 anos)

-1.381.187,89

m) Perpetuidade = l / (r + t).

n) Taxa de Crescimento. 0%

o) Taxa de Perpetuidade da Marca.

-1.698.135,77

p) Valor do Intangível no Balanço Patrimonial.

213.155,00 204.686,00 209.954,00 229.484,00 230.087,00 106.340,00

p) Valor do Intangível para a Academia. (c x v)

248.833,60 415.346,36 410.877,01 -58.746,88 285.304,17 165.029,42

q) Variação do Valor do Intangível. [(c-g)*(1+v)]

-35.678,60 -210.660,36 -200.923,01 288.230,88 -55.217,17 -58.689,42

CÁLCULO DO CUSTO MÉDIO PONDERADO DE CAPITAL

r) Capital de Terceiros - CT. 3.347.071,00 5.352.528,00 5.765.885,00 6.759.530,00 6.026.740,00 4.968.547,00

s) Taxa Bruta Terceiros - CCT. 22,48% 109,69% 21,84% 17,67% 17,56% 14,30%

t) Capital Próprio - CP. 2.195.621,00 2.384.181,00 3.783.669,00 2.747.094,00 2.685.829,00 3.214.483,00

u) Taxa Bruta Terceiros - CCP 13,37% 11,13% 10,53% 12,66% 9,45% 8,78%

CMPC =(CTxCCT+CPxCCP)/(CT+CP).

v) WACC OU CMPC. 18,87% 79,32% 17,36% 16,22% 15,06% 12,13%



CONTA %Variáveis Estutadas

Realizado 2.008 2.009 2.010 2.011 2.012 2.013

a) Lucro Operacional. -5.240,00 60.305,00 89.114,00 69.419,00 25.953,00 52.344,00 b) Capital Tangível Empregado (Ativo Total). 443.777,00 615.448,00 1.204.674,00 1.831.861,00 2.623.695,00 3.400.251,00

c) Custo do Capital TJLP(*). 4,0740% 18.079,47 25.073,35 49.078,42 74.630,02 106.889,33 138.526,23 d) Lucro do Intangível. -23.319,47 35.231,65 40.035,58 -5.211,02 132.842,33 -86.182,23 e) Lucro da Marca. 100% -23.319,47 35.231,65 40.035,58 -5.211,02 132.842,33 -86.182,23 f) Taxa de Impostos. 34%g) Impostos. -7.928,62 11.978,76 13.612,10 -1.771,75 45.166,39 -29.301,96 h) Lucro após imposto -31.248,10 23.252,89 26.423,48 -6.982,76 87.675,94 -115.484,18 i) Taxa Desconto - CAPM ou WACC (*). 18,95% 70,31% 18,71% 16,50% 15,35% 12,68%j) Fator de Desconto. 100% 100% 100% 100% 100% 100%k) Fluxo de Caixa Descontado. -31.248,10 23.252,89 26.423,48 -6.982,76 87.675,94 -115.484,18 l) Valor até o ano 6. (soma dos fluxos de caixa dos 6 anos) -16.362,73

m) Perpetuidade = l / (r + t). n) Taxa de Crescimento. 0%o) Taxa de Perpetuidade da Marca. -20.129,93 p) Valor do Intangível no Balanço Patrimonial. 3.211,00 3.742,00 4.392,00 64.884,00 40.059,00 29.976,00

p) Valor do Intangível para a Academia. (c x v) 29.486,38 14.551,86 39.201,06 86.072,47 67.553,91 182.557,67

q) Variação do Valor do Intangível. [(c-g)*(1+v)] -26.275,38 -10.809,86 -34.809,06 -21.188,47 -27.494,91 -152.581,67

CÁLCULO DO CUSTO MÉDIO PONDERADO DE CAPITAL r) Capital de Terceiros - CT. 271.666,00 369.541,00 871.541,00 1.403.595,00 1.907.954,00 2.401.142,00 s) Taxa Bruta Terceiros - CCT. 22,48% 109,69% 21,84% 17,67% 17,56% 14,30%t) Capital Próprio - CP. 172.111,00 245.907,00 333.133,00 428.266,00 715.741,00 999.109,00 u) Taxa Bruta Terceiros - CCP 13,37% 11,13% 10,53% 12,66% 9,45% 8,78%CMPC =(CTxCCT+CPxCCP)/(CT+CP). v) WACC OU CMPC. 18,95% 70,31% 18,71% 16,50% 15,35% 12,68%


4.1.3. Cálculo dos ativos intangíveis da João Fortes EngenhariaQuadro 06 - Cálculo dos Ativos Intangíveis de João Fortes


4.1.4. Cálculo dos ativos intangíveis da MRV



Realizado 2.008 2.009 2.010 2.011 2.012 2.013

a) Lucro Operacional. 231.030,00 347.422,00 675.199,00 816.291,00 574.837,00 450.195,00

b) Capital Tangível Empregado (Ativo Total). 2.682.420,00 4.358.965,00 6.791.338,00

9.160.646,00 11.108.742,00 10.198.449,00

c) Custo do Capital TJLP(*). 4,0740% 109.281,79 177.584,23 276.679,11 373.204,72 452.570,15 415.484,81 d) Lucro do Intangível. 121.748,21 169.837,77 398.519,89 443.086,28 1.027.407,15 34.710,19 e) Lucro da Marca. 100% 121.748,21 169.837,77 398.519,89 443.086,28 1.027.407,15 34.710,19 f) Taxa de Impostos. 34%g) Impostos. 41.394,39 57.744,84 135.496,76 150.649,34 349.318,43 11.801,46 h) Lucro após imposto 80.353,82 112.092,93 263.023,13 292.436,95 678.088,72 22.908,72 i) Taxa Desconto - CAPM ou WACC (*). 17,21% 55,58% 16,75% 15,66% 14,57% 11,94%j) Fator de Desconto. 100% 100% 100% 100% 100% 100%k) Fluxo de Caixa Descontado. 80.353,82 112.092,93 263.023,13 292.436,95 678.088,72 22.908,72 l) Valor até o ano 6. (soma dos fluxos de caixa dos 6 anos)

1.448.904,26

m) Perpetuidade = l / (r + t). n) Taxa de Crescimento. 0%o) Taxa de Perpetuidade da Marca. 1.757.327,29 p) Valor do Intangível no Balanço Patrimonial. 13.073,00 21.110,00 29.448,00 34.199,00 44.652,00 47.500,00 p) Valor do Intangível para a Academia. (c x v) 76.966,55 133.176,07 156.049,37 250.725,78 113.005,92 439.112,73 q) Variação do Valor do Intangível. [(c-g)*(1+v)]

-63.893,55 -112.066,07 -126.601,37 -216.526,78 -68.353,92 -391.612,73


r) Capital de Terceiros - CT. 1.130.659,00 1.966.045,00 3.738.588,00

5.490.557,00 7.020.769,00 5.833.049,00


t) Capital Próprio - CP. 1.551.761,00 2.392.920,00 3.052.750,00

3.670.089,00 4.087.973,00 4.365.400,00

u) Taxa Bruta Terceiros - CCP 13,37% 11,13% 10,53% 12,66% 9,45% 8,78%CMPC =(CTxCCT+CPxCCP)/(CT+CP). v) WACC OU CMPC. 17,21% 55,58% 16,75% 15,66% 14,57% 11,94%



Realizado 2.008 2.009 2.010 2.011 2.012 2.013

a) Lucro Operacional. -5.240,00 60.305,00 89.114,00 69.419,00 25.953,00 52.344,00 b) Capital Tangível Empregado (Ativo Total). 443.777,00 615.448,00 1.204.674,00 1.831.861,00 2.623.695,00 3.400.251,00

c) Custo do Capital TJLP(*). 4,0740% 18.079,47 25.073,35 49.078,42 74.630,02 106.889,33 138.526,23 d) Lucro do Intangível. -23.319,47 35.231,65 40.035,58 -5.211,02 132.842,33 -86.182,23 e) Lucro da Marca. 100% -23.319,47 35.231,65 40.035,58 -5.211,02 132.842,33 -86.182,23 f) Taxa de Impostos. 34%g) Impostos. -7.928,62 11.978,76 13.612,10 -1.771,75 45.166,39 -29.301,96 h) Lucro após imposto -31.248,10 23.252,89 26.423,48 -6.982,76 87.675,94 -115.484,18 i) Taxa Desconto - CAPM ou WACC (*). 18,95% 70,31% 18,71% 16,50% 15,35% 12,68%j) Fator de Desconto. 100% 100% 100% 100% 100% 100%k) Fluxo de Caixa Descontado. -31.248,10 23.252,89 26.423,48 -6.982,76 87.675,94 -115.484,18 l) Valor até o ano 6. (soma dos fluxos de caixa dos 6 anos) -16.362,73

m) Perpetuidade = l / (r + t). n) Taxa de Crescimento. 0%o) Taxa de Perpetuidade da Marca. -20.129,93 p) Valor do Intangível no Balanço Patrimonial. 3.211,00 3.742,00 4.392,00 64.884,00 40.059,00 29.976,00

p) Valor do Intangível para a Academia. (c x v) 29.486,38 14.551,86 39.201,06 86.072,47 67.553,91 182.557,67

q) Variação do Valor do Intangível. [(c-g)*(1+v)] -26.275,38 -10.809,86 -34.809,06 -21.188,47 -27.494,91 -152.581,67

CÁLCULO DO CUSTO MÉDIO PONDERADO DE CAPITAL r) Capital de Terceiros - CT. 271.666,00 369.541,00 871.541,00 1.403.595,00 1.907.954,00 2.401.142,00 s) Taxa Bruta Terceiros - CCT. 22,48% 109,69% 21,84% 17,67% 17,56% 14,30%t) Capital Próprio - CP. 172.111,00 245.907,00 333.133,00 428.266,00 715.741,00 999.109,00 u) Taxa Bruta Terceiros - CCP 13,37% 11,13% 10,53% 12,66% 9,45% 8,78%CMPC =(CTxCCT+CPxCCP)/(CT+CP). v) WACC OU CMPC. 18,95% 70,31% 18,71% 16,50% 15,35% 12,68%


4.2. Síntese dos resultadosMediante a realização dos cálculos obtidos dos quadros

05, 06 e 07, foi possível fazer a síntese destas variáveis para compreensão e realização das análises possíveis, conforme quadro 08 abaixo:

Quadro 08 – Valores encontrados para o intangível para a empresa e pela academia

Valores encontrados para o Intangível Variação

Empresas Ano BP Academia

Gafisa

2008 213.155 48.834 16,74

2009 204.686 415.346 102,92

2010 209.954 410.877 95,70

2011 229.484 - 58.747 - 25,60

2012 230.087 285.304 24,00

2013 106.340 165.029 55,19

João Fortes Eng.

2008 3.211 29.486 818,29

2009 3.742 14.552 288,88

2010 4.392 39.201 792,56

2011 64.884 86.072 32,66

2012 40.059 67.554 68,64

2013 29.976 182.558 509,01

MRV

2008 13.073 76.967 488,74

2009 21.110 133.176 530,87

2010 29.448 156.049 429,91

2011 34.199 250.726 633,14

2012 44.652 113.006 153,08

2013 47.500 439.113 824,45


4.2.1 Variáveis estudadas – métrica intangível apresentado nos balanços x cálculo pela academia.

Quadro 18 – Variáveis estudadas – métrica intangível apresentada nos balanços x cálculo pela academia


5. ConclusãoNo presente trabalho, procurou-se analisar se o cálculo

apresentado na mensuração dos ativos intangíveis apresen-tados pelas empresas Gafisa, João Fortes Engenharia e MRV corresponde ao proposto pela academia e constatou-se que, ao fazê-lo, as empresas analisadas apresentaram valores próximos, caracterizando uniformidade nas apresentações contábeis.

As empresas, listadas na BMF BOVESPA utilizam técni-cas de mensuração econômica de ativos intangíveis obje-tivando o registro patrimonial e não existe um método co-mum, no qual cada empresa usa a metodologia que melhor se adapta às suas atividades, buscando proporcionar aos acionistas os melhores resultados.

As demonstrações contábeis publicadas pelas em-presas como o Balanço Patrimonial, as Demonstrações de Resultados, Demonstrações de Fluxo de Caixa e as Notas Explicativas evidenciam uma preocupação em de-talhar os valores correspondentes aos seus intangíveis, umas mais que outras. Mas quanto às normas e pronun-ciamentos existentes, as empresas buscam atender ao exigido pela legislação.

As empresas estudadas utilizaram como métrica para mensuração do seu ativo intangível, conforme notas expli-cativas disponibilizadas nos seus relatórios financeiros, o método de fluxo de caixa projetado. Foi possível constatar esta evidência mediante os valores apurados nos próprios balanços patrimoniais analisados, pois estes se compor-tam de forma linear, ou seja, de maneira constante mesmo apresentado prejuízo, o que modificaria o resultado a ser encontrado.

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Realizado 2.008 2.009 2.010 2.011 2.012 2.013

a) Lucro Operacional. 231.030,00 347.422,00 675.199,00 816.291,00 574.837,00 450.195,00

b) Capital Tangível Empregado (Ativo Total). 2.682.420,00 4.358.965,00 6.791.338,00

9.160.646,00 11.108.742,00 10.198.449,00

c) Custo do Capital TJLP(*). 4,0740% 109.281,79 177.584,23 276.679,11 373.204,72 452.570,15 415.484,81 d) Lucro do Intangível. 121.748,21 169.837,77 398.519,89 443.086,28 1.027.407,15 34.710,19 e) Lucro da Marca. 100% 121.748,21 169.837,77 398.519,89 443.086,28 1.027.407,15 34.710,19 f) Taxa de Impostos. 34%g) Impostos. 41.394,39 57.744,84 135.496,76 150.649,34 349.318,43 11.801,46 h) Lucro após imposto 80.353,82 112.092,93 263.023,13 292.436,95 678.088,72 22.908,72 i) Taxa Desconto - CAPM ou WACC (*). 17,21% 55,58% 16,75% 15,66% 14,57% 11,94%j) Fator de Desconto. 100% 100% 100% 100% 100% 100%k) Fluxo de Caixa Descontado. 80.353,82 112.092,93 263.023,13 292.436,95 678.088,72 22.908,72 l) Valor até o ano 6. (soma dos fluxos de caixa dos 6 anos)

1.448.904,26

m) Perpetuidade = l / (r + t). n) Taxa de Crescimento. 0%o) Taxa de Perpetuidade da Marca. 1.757.327,29 p) Valor do Intangível no Balanço Patrimonial. 13.073,00 21.110,00 29.448,00 34.199,00 44.652,00 47.500,00 p) Valor do Intangível para a Academia. (c x v) 76.966,55 133.176,07 156.049,37 250.725,78 113.005,92 439.112,73 q) Variação do Valor do Intangível. [(c-g)*(1+v)]

-63.893,55 -112.066,07 -126.601,37 -216.526,78 -68.353,92 -391.612,73


r) Capital de Terceiros - CT. 1.130.659,00 1.966.045,00 3.738.588,00

5.490.557,00 7.020.769,00 5.833.049,00


t) Capital Próprio - CP. 1.551.761,00 2.392.920,00 3.052.750,00

3.670.089,00 4.087.973,00 4.365.400,00

u) Taxa Bruta Terceiros - CCP 13,37% 11,13% 10,53% 12,66% 9,45% 8,78%CMPC =(CTxCCT+CPxCCP)/(CT+CP). v) WACC OU CMPC. 17,21% 55,58% 16,75% 15,66% 14,57% 11,94%


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Fabiano de Almeida Barboza Rio de Janeiro – RJ Bacharel em Ciências Contábeis pela UFRJ1 MBA em Gestão Financeira, Controladoria e Finanças pela FGV2

ResumoAs normas internacionais de contabilidade fazem uma

distinção entre moeda funcional e moeda de apresenta-ção das demonstrações contábeis e uma entidade pode apresentá-las em qualquer moeda. A moeda funcional de uma entidade é a moeda do ambiente econômico princi-pal no qual a entidade opera, e este ambiente é normal-mente o que gera entradas e saídas de caixa. Dessa for-ma, uma entidade poderá adotar uma moeda funcional diferente da sua moeda nacional para manter a sua con-tabilidade. Por exemplo, a Embraer, fabricante brasileira de aeronaves, ao implantar as normas internacionais de contabilidade, adotou o dólar norte-americano como moeda funcional e utiliza esta moeda como base de toda a elaboração de sua contabilidade. Existem outros ca-sos, como no segmento de exploração e produção de petróleo, em que empresas como OGX e Queiroz Galvão determinaram o dólar norte-americano como moeda fun-cional de empresas controladas no exterior, em países diferentes dos Estados Unidos. O tema é de certa impor-tância para investidores e gestores financeiros, visto que as variações cambiais a serem contabilizadas no resul-tado do exercício podem ser materialmente diferentes do seu montante ideal, caso a moeda funcional adotada por uma entidade não seja aquela que realmente representa o seu ambiente econômico principal, impactando o lucro líquido apurado em moeda nacional que servirá de base de cálculo de dividendos e de impostos sobre o lucro, por exemplo.

Palavras-chave: Moeda funcional, moeda de apresen-tação, variação cambial, demonstrações contábeis, demonstrações financeiras, balanço patrimonial (s), de-monstração do resultado (s)

AbstractThe international accounting standards distinguish func-

tional currency and presentation currency of the financial sta-tements and an entity can present them in any currency. The functional currency of an entity is the currency of the primary economic environment in which the entity operates, and this environment is normally the one that generates cash inflows and outflows. Thus, an entity may adopt a functional currency different from their local currency to keep their accounts.

For example, Embraer, an Brazilian aircraft manufacturer, when adopted the international accounting standards as-sessed the US dollar as their functional currency and uses this currency as the basis of its accounting. There are other cases, as the oil & gas exploration and production segment where oil companies such as OGX and Queiroz Galvão de-termined the US dollar as the functional currency of their fo-reign subsidiaries in countries other than the United States. The subject is of some importance for investors and financial managers because the exchange differences to be recorded in the income statement may be materially different from its ideal amount if the functional currency adopted by an en-tity is other than the one that truly represents your primary economic environment, impacting the net income in local currency which will be the base for calculation of dividends and incomes taxes, for example.

Key words: Functional currency, presentation currency., exchange difference, financial statements, statement of fi-nancial position (s), income statements (s)



1 Universidade Federal do Rio de Janeiro. CEP: 22290-240 - Rio de Janeiro - RJ 2 FGV - Fundação Getúlio Vargas. CEP: 24020-077 - Rio de Janeiro - RJ


1. IntroduçãoEste artigo tem o propósito de abordar e interpretar os

conceitos relacionados à determinação da moeda funcional e à conversão das demonstrações contábeis, e também de simular os impactos contábeis dessas práticas, inclusive mostrando exemplos de empresas brasileiras que adotaram uma moeda funcional diferente da moeda nacional.

Com a expansão de empresas brasileiras no exterior, muitas delas passaram a ter seus principais clientes e for-necedores fora do país, além de terem adquirido ativos e passivos em moeda estrangeira. Neste contexto, as moedas estrangeiras têm refletido melhor o negócio e a posição con-tábil e financeira dessas empresas. Apesar de empresas brasileiras com expansão no exterior estarem domiciliadas no país, isto não significa que suas transações em moedas estrangeiras geram uma exposição cambial, e o assunto deveria ser tratado no caminho inverso, ou seja, as transa-ções em moeda nacional é que podem gerar uma exposição cambial.

Em uma visão geral da norma internacional e de sua aplica-ção no Brasil, o IAS 21, adotado no Brasil através do CPC 02, prescreve como as transações conduzidas no exterior, ou mais especificamente, em outra moeda funcional por uma empresa, devem ser devidamente registradas e apresentadas em suas de-monstrações contábeis, e também determina os critérios a se-rem adotados para a conversão das demonstrações contábeis de uma companhia para uma moeda de apresentação diferente da sua moeda de reporte, assunto que será tratado ao longo deste artigo. No caso de investimentos em empresas que usam outra moeda funcional, as principais questões que surgem de-correm, principalmente, das taxas de câmbio a serem utilizadas no processo de conversão, bem como dos critérios para a men-suração e registro das variações cambiais nas taxas de câmbio.

A norma determina ainda os conceitos a serem utiliza-dos por uma companhia no tocante à determinação de sua moeda funcional, assunto que também será tratado ao longo deste artigo, a qual será utilizada para fins de elaboração e apresentação das demonstrações contábeis da empresa.

Vale falar sobre os fundamentos da formulação desta norma internacional e dos fundamentos jurídicos, econômico, fiscal e contábil da norma que influenciam ou — possivelmente influen-ciam — a sua aplicação. A norma internacional abordou o tema incialmente em julho de 1982, pelo IASC, quando foi emitido o Pronunciamento original IAS 21 - The Effects of Changes in Fo-reign Exchange Rates, que seguiu a tendência de alinhamento sobre o assunto em relação a outras normas relacionadas emiti-das no reino Unido, Canadá e Estados Unidos. Assim, a primeira versão do IAS 21 teve como objetivo harmonizar a matéria.

A versão original do IAS 21, emitida pelo IASC, foi elabora-da com base no conceito de taxa de fechamento e de investi-mento líquido, assim como em uma abordagem de conversão relacionada às consequências no fluxo de caixa decorrentes dos efeitos das variações nas taxas de câmbio. Em dezembro de 2003, o IASB emitiu uma versão atualizada da IAS 21, que substituiu o pronunciamento anterior, emitido em julho de 1983.

O IASB emitiu a versão revisada da IAS 21 como par-te do projeto de melhoria das normas internacionais de contabilidade, que se iniciou em decorrência de críticas e questionamentos levantados por órgãos reguladores, pro-

fissionais da área contábil e outras partes interessadas nas demonstrações contábeis, em relação aos pronunciamentos anteriormente emitidos. O objetivo do projeto foi o de eli-minar ou reduzir alternativas, redundâncias e conflitos entre as normas emitidas até então, iniciar o alinhamento dos pronunciamentos com práticas contábeis de outros países e realizar outras melhorias.

A revisão do IAS 21 pelo IASB teve como principal objetivo aprimorar as diretrizes relativas aos métodos de conversão e a determinação e apresentação da moeda funcional, não tendo sido consideradas alterações nos princípios básicos para o registro contábil dos efeitos de variações nas taxas de câmbio.

Visto que o CPC 02 não apresenta diferenças relevan-tes em relação ao IAS 21, sua publicação e aprovação pela CVM eliminou, por assim dizer, a lacuna existente pela au-sência de norma brasileira que versasse sobre o assunto e contribuiu sensivelmente para a harmonização das práticas contábeis adotadas no Brasil com as normas internacionais de contabilidade. Entretanto, uma vez que o CPC 02 não representa uma alteração na legislação societária brasileira, e a Lei das S.A. não foi alterada nessa matéria, muitas em-presas poderão vir a não adotar os conceitos nele previstos, por estarem fora do universo das “companhias abertas” e, portanto, não serem sujeitas às normas e aos regulamentos determinados pela CVM. Para isso, existe a aprovação do mesmo Pronunciamento Técnico por parte do CFC, que tem atuação sobre os profissionais.

2. Revisão dos principais conceitos aplicáveis ao tema

No decorrer deste artigo serão feitas algumas conside-rações que vão requerer o entendimento de determinados conceitos, e que, portanto serão revisados como segue.

• CPC: Comitê de Pronunciamentos Contábeis.• CPC 02: pronunciamento técnico emitido pelo CPC

sobre o assunto Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis, o qual está correlacionado com as normas interna-cionais de contabilidade - IAS 21.

• IAS 21: normal internacional emitida pelo IASB sobre o as-sunto The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates.

• IASB: International Accounting Standard Board é a or-ganização internacional sem fins lucrativos que publica e atualiza as IFRS em língua inglesa. A criação do IASB teve objetivo de melhorar os anteriores pronunciamen-tos contábeis internacionais emitidos pelo IASC.

• IASC: International Accounting Standards Commit-tee, criado em 1973 pelos organismos profissionais de contabilidade de 10 países: Alemanha, Austrália, Canada, Estados Unidos, França, Irlanda, Japão, Mé-xico, Países baixos e Reino Unido, com o objetivo de formular e publicar de forma totalmente independente um novo padrão de normas contábeis internacionais que possa ser universalmente aceito no mundo. Em 1º de abril de 2001 foi criado o IASB, que assumiu as responsabilidades do IASC.




• IFRS: International Financial Reporting Standards são normas internacionais de contabilidade, um con-junto de pronunciamentos contábeis internacionais publicados e revisados pelo International Accounting Standards Board (IASB).

• Investimento líquido em entidade no exterior: é o montante que representa o interesse (participação na maior parte das vezes) da entidade que reporta a informação nos ativos líquidos dessa entidade.

• Moeda estrangeira: é qualquer moeda diferente da moeda funcional da entidade.

• Moeda funcional: é a moeda do ambiente econômico principal no qual a entidade opera.

• Moeda de apresentação: é a moeda na qual as de-monstrações contábeis são apresentadas.

• Taxa de câmbio: é a relação de troca entre duas moedas.• Taxa de fechamento: é a taxa de câmbio à vista vi-

gente ao término do período de reporte.• Variação cambial: é a diferença resultante da conver-

são de um número específico de unidades em uma moeda para outra, a diferentes taxas cambiais.

3. Determinação da moeda funcional

3.1. Critério de escolha da moeda funcional de uma entidade

De forma geral, moeda funcional é a moeda do ambiente econômico principal no qual a entidade opera, no qual gera e despende os seus recursos, sendo a moeda que influencia: preços de venda, custos, fluxo de caixa, investimentos, finan-ciamentos, e outras transações. Para a atribuição do peso a ser dado a cada fator e/ou no caso de a moeda não ser óbvia, a administração da companhia usa o seu julgamento e decidirá qual indicador é mais ou menos importante.

Uma entidade considera os seguintes fatores ao determi-nar a sua moeda funcional:

(i) a moeda que mais influencia os preços de venda de bens e serviços (geralmente é a moeda na qual os preços de venda para seus bens e serviços estão expressos e são liquidados);

(ii) a moeda do país cujas forças competitivas e regula-ções mais influenciam na determinação dos preços de venda para seus bens e serviços;

(iii) a moeda que mais influencia fatores como mão de obra, matéria-prima e outros custos para o forneci-mento de bens ou serviços, e geralmente é a moeda na qual tais custos estão expressos e são liquidados.

Outros fatores podem também proporcionar evidências relativamente à moeda funcional de uma entidade, como:

(i) a moeda na qual os fundos de atividades provenien-tes de financiamentos, como emissão de instrumen-tos de dívida e de capital próprio, são gerados;

(ii) a moeda na qual os recebimentos relativos a ativida-des operacionais são normalmente retidos.

Além disso, segundo o IAS 21, os seguintes fatores adicio-nais são considerados para determinar a moeda funcional de uma entidade no exterior, e também se a moeda funcional de tal entidade é a mesma da entidade acionista que a detém como subsidiária, sucursal, associada, ou empreendimento conjunto.

(i) se as atividades da entidade no exterior forem exe-cutadas como extensão da entidade nacional que tem essa entidade no exterior como subsidiária, sucursal, associada, ou empreendimento conjun-to, e não com um grau significativo de autonomia. Um exemplo da primeira situação seria quando a entidade no exterior somente vende bens que são importados da entidade que reporta a informação e remete a esta o resultado obtido. Um exemplo da segunda situação seria quando a entidade no exte-rior acumula caixa e outros itens monetários, incorre em despesas, gera receita e angaria empréstimos, tudo substancialmente em sua moeda local;

(ii) se as transações entre essas entidades ocorrem em uma proporção alta ou baixa das atividades da enti-dade no exterior;

(iii) se os fluxos de caixa advindos das atividades da entidade no exterior afetam diretamente os fluxos de caixa da entidade nacional e estão prontamente disponíveis para remessa para esta;

(iv) se os fluxos de caixa advindos das atividades da en-tidade no exterior são suficientes para pagamento de juros e demais compromissos, existentes e espera-dos, normalmente presentes em título de dívida, sem que seja necessário que a entidade nacional disponi-bilize recursos para servir a tal propósito.

Quando os indicadores acima relacionados forem mis-tos e a moeda funcional não for óbvia, a administração da companhia usará o seu julgamento para determinar a moeda funcional que representa fidedignamente os efeitos econô-micos das transações, dos acontecimentos e das condições subjacentes. Como parte dessa abordagem, a administra-ção da companhia deverá dar prioridade aos indicadores primários antes de considerar os indicadores os indicadores de evidências adicionais de suporte para concluir sobre a determinação da moeda funcional.

Vale ressaltar que, como a moeda funcional reflete as transações, os acontecimentos e as condições subjacentes que sejam relevantes para a companhia, a mesma somente deverá ser alterada caso ocorra uma alteração nesses fatores.

Vide no APÊNDICE A uma demonstração da aplicação dos critérios de escolha da moeda funcional de uma entida-de através de dois exemplos ilustrativos.

4. Uso de moeda de apresentação diferente da moeda funcional

4.1. Conversão das demonstrações contábeis para moeda de apresentação

A norma IAS 21 possibilita que uma companhia apre-sente suas demonstrações contábeis em qualquer moeda. Se a moeda de apresentação diferir da moeda funcional da companhia, esta deve converter seus resultados e posição financeira para a moeda de apresentação. Por exemplo, quando um grupo possui investimentos em diversas enti-dades com diferentes moedas funcionais, os resultados e a posição financeira de cada entidade são convertidos para uma moeda comum, de forma a possibilitar a apresentação de demonstrações contábeis consolidadas.




Os resultados e a posição financeira de uma companhia cuja moeda funcional não seja a moeda de uma economia hiperinflacionária devem ser convertidos para uma moeda de apresentação diferente utilizando-se os seguintes critérios:

(i) ativos e passivos devem ser convertidos pelas taxas de câmbio de fechamento de cada data-base, in-cluindo saldos comparativos;

(ii) as receitas, custos, e despesas, incluindo saldos com-parativos, devem ser convertidos com base nas taxas de câmbio vigentes nas datas das respectivas transações que geraram as receitas, custos e despesas individual-mente, ou por uma taxa média de câmbio do período, se forem distribuídas de forma homogênea ao longo do tempo e as taxas de câmbio também tiverem comporta-mento relativamente uniforme nesse mesmo período;

(iii) todas as diferenças de câmbio (variações cambiais) apuradas em decorrência do processo de conversão de ativos, passivos, receitas, custos e despesas apre-sentados nos itens (i) e (ii) acima com relação à taxa de encerramento devem ser registrados em outros resultados abrangentes e em conta específica do pa-trimônio líquido. Essas variações cambiais não devem ser reconhecidas na demonstração do resultado por-que as mudanças nas taxas de câmbio têm pouco ou nenhum efeito direto sobre os fluxos de caixa atuais e futuros advindos das operações. Os resultados e a posição financeira da entidade cuja moeda funcional é a moeda de economia hiperinflacionária devem ser convertidos para moeda de apresentação diferente, adotando-se os seguintes procedimentos:

(iv) todos os montantes (isto é, ativos, passivos, itens do patrimônio líquido, receitas e despesas, incluindo saldos comparativos) devem ser convertidos pela taxa de câmbio de fechamento da data do balanço patrimonial mais recente, exceto que,

(v) quando os montantes forem convertidos para a moeda de economia não hiperinflacionária, os mon-tantes comparativos devem ser aqueles que seriam apresentados como montantes do ano corrente nas demonstrações contábeis do ano anterior (isto é, não ajustados para mudanças subsequentes no nível de preços ou mudanças subsequentes nas taxas de câmbio).

Vide no APÊNDICE B uma demonstração da aplica-ção desses conceitos através de um teste de conversão efetuado sobre Balanços Patrimoniais e Demonstrações do Resultado arquivados na CVM - Comissão de Valores Mobiliários pela Embraer, referentes à data-base de 31 de dezembro de 2013.

5. Distinção entre “conversão das demonstrações contábeis” e “contabilidade em moeda estrangeira”

No caso de contabilidade em moeda estrangeira, as operações são convertidas de moeda funcional para moe-da estrangeira à medida que ocorrem e são registradas em sistema contábil próprio, apurando ao término do exercício as demonstrações contábeis em moeda estrangeira, não havendo necessidade de nenhuma conversão.

No caso de conversão de demonstrações contábeis a companhia mantém sua contabilidade em moeda funcional de acordo com os princípios contábeis, e somente no final do exercício, após o encerramento das demonstrações con-tábeis em moeda funcional, aplica os procedimentos de con-versão, conforme veremos a seguir. Neste caso, também são mantidos os controles em moeda estrangeira.

Com isso, as variações cambiais ativas ou passivas a serem contabilizadas no resultado do exercício são diferentes, depen-dendo da moeda funcional adotada pela entidade, visto que as moedas estrangeiras serão todas as outras diferentes da moeda funcional adotada. Por exemplo, se uma empresa estabelecida no Brasil capta um financiamento em dólar norte-americano, haverá variação cambial a ser registrada contabilmente nos seus livros em R$ somente se a moeda funcional desta empre-sa brasileira for o próprio real; caso a moeda funcional adotada por esta empresa brasileira for o próprio dólar norte-americano, mesma moeda de captação do financiamento, não haverá varia-ção cambial a ser registrada contabilmente nos seus livros em US$. Vide no APÊNDICE C uma situação hipotética com uma simulação desses efeitos e impacto no resultado do exercício.

6. Divulgação em notas explicativasCom a adoção das normas internacionais de contabilidade

no Brasil, as empresas têm divulgado informações importantes em suas notas explicativas a respeito da definição de sua moe-da funcional. Estas informações são necessárias e de grande valia para os investidores, à medida que estes poderão con-siderar em suas decisões de investimento os riscos cambiais a que tais empresas estariam expostas, e principalmente ter o conhecimento de qual é a moeda que afeta o ambiente de negócio das suas empresas investidas. Vide no ANEXO I divul-gações em notas explicativas efetuadas por algumas empre-sas brasileiras em relação ao tema moeda funcional, conforme notas explicativas na CVM – Comissão de Valores Mobiliários.

7. ConclusãoCom base na análise apresentada neste artigo, podemos

concluir que a definição do ambiente econômico principal de uma entidade é o ponto crucial para a determinação da moeda funcio-nal, e este fato convida todos os gestores, investidores, e inclusive contadores, a fazerem uma reflexão sobre o entendimento que cada um possui sobre o ambiente de negócio das companhias onde atuam ou investem, além de, se necessário for, também revi-sitarem qual é a exposição cambial aplicável a essas companhias. Consequentemente, uma companhia que deveria adotar uma moeda funcional diferente da sua moeda nacional e não a adota, terá o seu resultado do exercício em moeda nacional afetado por registros contábeis de variação cambial que não seriam pertinen-tes, afetando o lucro líquido do exercício.

A necessidade de uma sinergia entre os gestores e os con-tadores também ficou evidente neste artigo, visto que os conta-dores são profissionais especialistas no conhecimento da norma contábil, mas podem não ser profundos conhecedores dos ne-gócios das companhias onde atuam, enquanto que os gestores da companhia conhecem profundamente o ambiente de negó-cio, o posicionamento de mercado, o planejamento estratégico, dentre outras informações importantes das companhias onde atuam, mas podem não ter o conhecimento da norma contábil.




Referências

ERNST & YOUNG E FIPECAFI. Manual de Normas Internacionais de Contabilidade – IFRS versus Normas Brasileiras. 2. Ed. São Paulo: Atlas, 2010.

COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS - CPC. CPC-02 (R2): efeitos das mudanças nas taxas de câmbio e conver-são de demonstrações contábeis. Brasília, set. 2010. Disponível em: <http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos/Pronunciamento?Id=9>. Acesso em: 08 nov. 2014.

CVM - Comissão de Valores Mobiliários <http://www.cvm.gov.br>

APÊNDICE A - Aplicação dos critérios de escolha da moeda funcional em exemplos ilustrativos

Exemplo 1: Qual é a moeda funcional da entidade descrita abaixo, estabelecida na Arábia Saudita, que negocia e vende seus produtos em dólares norte-americanos?

Principais características:

• A empresa Shake S.A. detém uma refinaria na Arábia Saudita;

• Todas as suas receitas de vendas são negociadas e recebidas em dólares norte-americanos e os seus produtos são exportados para os Estados Unidos;

• O preço do óleo vendido é impactado por diversas variáveis econômicas, como a demanda mundial pelo produto e as possibilidades de fornecimento, e o petróleo é globalmente precificado e negociado em dólares norte-americanos;

• Cerca de 55% das saídas de caixa da empresa Shake S.A. estão relacionadas aos custos de importação e aos salários de funcionários expatriados, que são pagos em dólares norte-americanos. Os 45% remanescentes das saídas de caixa são denominadas e pagas na moeda local da Arábia Saudita;

• As depreciações e amortizações também foram denominadas em dólar norte-americano, conforme o investimento inicial efetuado no Ativo Imobilizado.

Solução proposta: Os fatores nos levam a concluir que a moeda funcional da entidade deve ser o dólar norte-americano, já que as suas receitas são claramente impactadas por esta moeda, ao passo que os custos são impactados parcialmente por uma moeda e parcialmente por outra, sendo o caixa operacional influenciado tanto pela moeda local da Arábia Saudita (45%) quanto pelo dólar norte-americano (55%). As depreciações e as amortizações (ou qualquer outra despesa que não gera desembolso de caixa) não são consideradas na análise, já que a moeda do ambiente econômico é a que gera entradas e saídas de caixa.

Exemplo 2: Qual é a moeda funcional da entidade descrita abaixo, estabelecida na Rússia, que negocia e vende seus produtos em dólar norte-americano?

Principais características:

• A empresa Sibéria S.A. detém um campo produtor de petróleo e uma refinaria na Rússia e fornece os seus produtos para postos de gasolina em Moscou;

• Todas as suas receitas de vendas são negociadas em dólar norte-americano, mas são recebidas de forma mista, parte em moeda nacional e parte em dólares norte-americanos;

• Cerca de 45% das saídas de caixa da empresa Sibéria S.A. estão relacionadas aos salários de funcionários expatriados, e são também são pagos em dólar norte-americanos. Os 55% remanescentes das saídas de caixa são denominadas e pagas na moeda local da Rússia.

Solução proposta: Mesmo que as suas receitas sejam determinadas em dólares norte-americanos, a demanda pelo produ-to é claramente dependente do ambiente econômico doméstico da Rússia, e, mesmo que os custos sejam impactados par-cialmente por ambas as moedas analisadas, com base no nível de demanda do mercado interno para a geração de receitas e de margem de lucro, podemos concluir que a moeda funcional da entidade deve ser a sua própria moeda local na Rússia.




APÊNDICE B - Aplicação dos conceitos relativos à conversão das demonstrações contábeis em exemplo ilustrativo

BALANÇO PATRIMONIAL CONSOLIDADO 31.12.2013

Em milhares US$ R$ Taxa de conversão

ATIVO a b c = b/a

CIRCULANTE

Caixa e equivalentes de caixa 1.683.737 3.944.323 2,3426

Investimentos financeiros 939.903 2.201.816 2,3426

Contas a receber de clientes, líquidas 572.155 1.340.329 2,3426

Instrumentos financeiros derivativos 14.642 34.300 2,3426

Financiamentos a clientes 9.554 22.382 2,3427

Contas a receber vinculadas 10.540 24.691 2,3426

Estoques 2.287.325 5.358.286 2,3426

Outros ativos 250.049 585.766 2,3426

TOTAL DO CIRCULANTE 5.767.905 13.511.893 2,3426

NÃO CIRCULANTE

Investimentos financeiros 45.356 106.250 2,3426

Contas a receber de clientes, líquidas 6.467 15.149 2,3425


Financiamentos a clientes 64.135 150.241 2,3426

Contas a receber vinculadas 415.399 973.113 2,3426

Depósitos em garantia 574.734 1.346.372 2,3426

Imposto de renda e contribuição social diferidos 8.486 19.880 2,3427

Outros ativos 141.945 332.522 2,3426

Investimentos 5 12 2,4000

Imobilizado 1.993.334 4.669.584 2,3426

Intangível 1.109.101 2.598.179 2,3426

TOTAL DO NÃO CIRCULANTE 4.374.805 10.248.417 2,3426

TOTAL DO ATIVO 10.142.710 23.760.310 2,3426

Em milhares (continuação) US$ R$ Taxa de conversão

PASSIVO a b c = b/a

CIRCULANTE

Fornecedores 1.013.595 2.374.449 2,3426

Empréstimos e financiamentos 79344 185.871 2,3426

Dívidas com e sem direito de regresso 12103 28.353 2,3426

Contas a pagar 304816 714.061 2,3426

Contribuições de parceiros 33.584 78.675 2,3426

Adiantamentos de clientes 875.914 2.051.913 2,3426


Impostos e encargos sociais a recolher 133.130 311.869 2,3426

Imposto de renda e contribuição social 18.788 44.014 2,3427

Garantia financeira e de valor residual 90.042 210.933 2,3426

Dividendos 45.679 107.007 2,3426

Receitas diferidas 173.639 406.766 2,3426

Provisões 98.452 230.634 2,3426

TOTAL DO CIRCULANTE 2.892.802 6.776.676 2,3426

NÃO CIRCULANTE

Empréstimos e financiamentos 2.115.035 4.954.682 2,3426

Dívidas com e sem direito de regresso 388.106 909.177 2,3426




Contas a pagar 88.324 206.907 2,3426Adiantamentos de clientes 131.060 307.022 2,3426Impostos e encargos sociais a recolher 215.563 504.979 2,3426Imposto de renda e contribuição social diferidos 209.169 490.000 2,3426Garantia financeira e de valor residual 203.476 476.662 2,3426Receitas diferidas 101.078 236.785 2,3426Provisões 165.805 388.411 2,3426TOTAL DO NÃO CIRCULANTE 3.617.616 8.474.625 2,3426 PATRIMÔNIO LÍQUIDO Capital social 1.438.007 4.789.617 3,3307Ações em tesouraria -103.836 -181.034 1,7435Reservas de lucros 2.205.168 3.331.416 1,5107Remuneração baseadas em ações 27.811 52.155 1,8753Ajustes de avaliação patrimonial -33.788 285.101 Participação de acionistas não controladores 98.930 231.754 2,3426TOTAL DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO 3.632.292 8.509.009 2,3426

TOTAL DO PASSIVO E PL 10.142.710 23.760.311 2,3426

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO 31.12.2013Em milhares US$ R$ Taxa de conversão a b c = b/aRECEITAS LÍQUIDAS 6.234.954 13.635.846 2,1870Custo dos produtos e serviços vendidos -4.818.946 -10.540.019 2,1872LUCRO BRUTO 1.416.008 3.095.827 2,1863 RECEITAS (DESPESAS) OPERACIONAIS Administrativas -210.534 -453.664 2,1548Comerciais -454.405 -978.829 2,1541Pesquisas -74.711 -158.058 2,1156Outras receitas (despesas) operacionais, líquidas 36.900 100.609 2,7265RESULTADO OPERACIONAL 713.258 1.605.885 2,2515 Receitas (despesas) financeiras, líquidas -96.408 -221.485 2,2974Variações monetárias e cambiais, líquidas -14.477 -32.109 2,2179LUCRO ANTES DO IMPOSTO 602.373 1.352.291 2,2449 Imposto de renda e contribuição social -256.407 -565.881 2,2070LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO 345.966 786.410 2,2731

Em relação aos Balanços Patrimoniais, na coluna “taxa de conversão”, a taxa de 2,34 obtida através da divisão dos saldos divulgados em R$ pelos saldos divulgados em US$ confere com a taxa de conversão divulgada pelo Banco Central do Brasil para a data de 31 de dezembro de 2013. Desta forma, fica demonstrado em termos práticos que os saldos de Ativos e Passivos foram convertidos conforme a norma contábil disposta no CPC 02 e IAS 21, e também fica demonstrado que as rubricas de Patrimônio Líquido foram convertidas pelas suas taxas históricas e com a rubrica de Ajustes de Avaliação Patrimonial recebendo os ajustes contábeis de conversão, fazendo com que o saldo total do Patrimônio Líquido ficasse convertido à taxa de 2,34.

Já em relação às Demonstrações de Resultado, na coluna “taxa de conversão” obtivemos taxas variadas justamente porque a taxa de conversão a ser utilizada é aquela do dia de registro de cada transação, ou as taxas médias mensais ou anuais conforme o disposto no CPC 02 e IAS 21.

APÊNDICE C – Simulação dos impactos no lucro líquido através de situação hipotética

Hipótese: Em 31.10.2013 a companhia Mundial S.A., forte importadora e exportadora estabelecida na cidade de Jundiaí - SP, concluiu a compra de 150.000 camisas importadas da China pelo valor de US$ 1.000 com prazo de pagamento em 90 dias (31/01/2014). Em 31 de outubro de 2013 cada dólar norte-americano (US$) equivalia a dois reais (R$).

Questões propostas: Se a Mundial S.A. adotar o US$ como moeda funcional e apresentar as suas demonstrações contábeis em R$, qual será o impacto das variações cambiais no resultado do exercício encerrado em 31.12.2013, tanto para o resultado divulgado em US$ como para o resultado divulgado em R$? No sentido inverso, se a Mundial S.A. adotar o R$ como moeda funcional e apresentar as suas demonstrações contábeis em US$, qual será o impacto das variações cambiais no resultado do exercício encerrado em 31.12.2013, tanto para o resultado divulgado em R$ como para o resultado divulgado em US$?




Vamos supor que a taxa de conversão aplicável ao encerramento do exercício de 31.12.2013 seja 2,50.

Solução proposta:

(i) Cálculo da variação cambial para o período de 31.10.2013 a 31.12.2013:

Data da compra Moeda Valor Observações

31.10.2013 US$ 1.000 Valor de compra em US$

31.10.2013 2,00 Taxa de conversão US$ x R$

31.10.2013 R$ 2.000 Valor de compra em R$

Encerramento do exercício Moeda Valor Observações

31.12.2013 US$ 1.000 Valor de compra em US$

31.12.2013 2,50 Taxa de conversão US$ x R$

31.12.2013 R$ 2.500 Valor de compra em R$

Variação Cambial R$ 500 Despesa - registro no exercício de 2013

(ii) Impacto na Demonstração do Resultado de 2013, considerando o US$ como moeda funcional e o R$ como moeda de apresentação:

Moeda Moeda de

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO

Funcional Apresentação

RESULTADO FINANCEIRO US$ R$

Despesas com Variação Cambial

0 0

Observa-se que não há despesa com variações cambiais na Demonstração do Resultado em moeda funcional porque a moeda da compra e a moeda funcional da Mundial S.A. são as mesmas. Logo, como não há variação cambial registrada em moeda funcional, também não há saldos contábeis a serem convertidos para a apresentação desta mesma Demonstração de Resultado em R$.

(iii) Impacto na Demonstração do Resultado de 2013, considerando o R$ como moeda funcional e o US$ como moeda de apresentação:

Moeda Moeda de

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO Funcional Apresentação

RESULTADO FINANCEIRO R$ US$

Despesas com Variação Cambial -500 -200

Observa-se que há despesa com variação cambial na Demonstração do Resultado em moeda funcional porque a moeda da compra e a moeda funcional da Mundial S.A. são diferentes, R$ e US$ respectivamente. Logo, como há variação cambial registrada em moeda funcional também há saldos contábeis a serem convertidos para a apresentação desta mesma De-monstração de Resultado em US$.

Desta forma, na situação hipotética apresentada fica demonstrado que haveria impacto de uma despesa de variação cambial no valor de R$ 500, afetando o resultado do exercício da empresa Mundial S.A., caso a moeda funcional adotada não fosse correta. Vale ressaltar que o lucro líquido do exercício seria base para o cálculo de dividendos e de impostos sobre o lucro.

ANEXO I - Notas explicativas de algumas empresas brasileiras em relação ao tema moeda funcional

I.I - Embraer S.A. - Notas explicativas às demonstrações financeiras em 31.12.2013.






2.2.3. Moeda Funcional e apresentação das Demonstrações Financeiras

a) Moeda funcional da Controladora

A Administração, após análise das operações e negócios da Embraer, em relação principalmente aos fatores para determi-nação de sua moeda funcional, concluiu que o Dólar (“US$” ou “Dólar”) é a sua moeda funcional. Esta conclusão baseia-se na análise dos seguintes indicadores:

• Moeda que mais influencia os preços de bens e serviços;

• Moeda do país cujas forças competitivas e regulamentos mais influenciam na determinação do preço de venda de seus produtos e serviços;

• Moeda que mais influencia mão de obra, material e outros custos para fornecimento de produtos ou serviços;

• Moeda na qual são obtidos, substancialmente, os recursos das atividades financeiras; e

• Moeda na qual são normalmente acumulados os valores recebidos de atividades operacionais.

b) Moeda de apresentação das demonstrações financeiras

Em atendimento à legislação brasileira, estas demonstrações financeiras estão sendo apresentadas em reais, convertendo-se as demonstrações financeiras preparadas na moeda funcional da Companhia para reais, utilizando os seguintes critérios:

• Ativos e passivos pela taxa de câmbio de fechamento do período;

• Contas do resultado, do resultado abrangente, demonstração dos fluxos de caixa e do valor adicionado pela taxa média mensal; e

• Patrimônio líquido ao valor histórico de formação.

As variações cambiais resultantes da conversão acima referidas são reconhecidas na rubrica específica do patrimônio líquido denominada “Ajustes acumulados de conversão”.

I.II - QGEP Participações S.A. - Notas explicativas às demonstrações financeiras em 31.12.2013.

2.21. Moeda funcional

A moeda funcional da QGEPP, assim como de sua controlada brasileira QGEP, em operação, utilizada na preparação das demonstrações financeiras, é a moeda corrente do Brasil - real (R$), sendo a que melhor reflete o ambiente econômico no qual o Grupo está inserido e a forma como é gerido. As controladas sediadas na Holanda e na Áustria e a controlada em conjunto, sediada na Holanda, utilizam o dólar norte americano (US$) como moeda funcional. As demonstrações financeiras das controladas e controlada em conjunto são apresentadas em reais (R$), que é a moeda funcional e de apresentação da QGEPP.

Esta definição da moeda funcional foi baseada na análise dos seguintes indicadores, conforme descrito no pronunciamento técnico CPC 02 (R2):

• Moeda que mais influencia os preços de bens e serviços;

• Moeda na qual são obtidos ou investidos, substancialmente, os recursos das atividades financeiras;

• Moeda na qual são normalmente acumulados os valores recebidos de atividades operacionais (venda dos derivados de petróleo).

I.III - OGX Petróleo e Gás S.A. - Notas explicativas às informações trimestrais em 30.09.2014.

3 (c). Moeda estrangeira

A Administração da Companhia definiu que sua moeda funcional é o Real. Transações em moeda estrangeira são converti-das para moeda funcional pela taxa de câmbio da data de cada transação. Nas datas de fechamento, ativos e passivos mo-netários em moeda estrangeira são convertidos para a moeda funcional pela taxa de câmbio do fechamento e os ganhos e perdas de variação cambial são reconhecidos na demonstração de resultados. Ativos e passivos não monetários adquiridos ou contratados em moeda estrangeira são convertidos, nas datas de fechamento, com base nas taxas de câmbio das datas das transações, e, portanto, não geram variações cambiais. Nos casos de controladas e coligadas no exterior, em ambiente econômico estável, com moeda funcional distinta da controladora, convertem-se (translation), para fins de consolidação, seus ativos e passivos pela taxa de câmbio de fechamento, o patrimônio líquido pela taxa histórica e o resultado pela taxa de câmbio média mensal. A diferença gerada pelas conversões a taxa distintas é reconhecida no patrimônio líquido, em “ou-tros resultados abrangentes”, como ajustes acumulados de conversão (CTA) e reconhecida na demonstração do resultado quando esses investimentos são alienados, no todo ou parcialmente. As controladas no exterior definiram como sua moeda funcional o Dólar Norte- Americano. As controladas no país utilizam o Real como moeda funcional.


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Mudança no processo orçamentário: estudo de caso numa empresa de comunicação do Rio Grande do Sul

Paulo Roberto Reichelt AyresSão Leopoldo - RSMestrando na UNISINOS1 [email protected]

Sandra Belloli VargasSão Leopoldo - RSMestranda na UNISINOS¹[email protected]

Carlos Alberto DiehlSão Leopoldo - RSDoutor em Engenharia de Produção e professor titular do programa de pós-graduação da UNISINOS¹[email protected]

Resumo

Este estudo tem como objetivo analisar os fatores que levaram uma empresa a alterar o processo orçamentário, sem eliminar a utilização do modelo anterior. Observou-se um período de transição para um modelo caracterizado como orçamento base zero, mantendo algumas caracte-rísticas do modelo anterior. A metodologia adotada é um estudo de caso, efetuada em um grupo de comunicação do Rio Grande do Sul. No estudo desenvolvido percebeu--se que a motivação para implementar um modelo de or-çamento foi a necessidade de reduzir custos e auxiliar a disciplinar e formalizar procedimentos internos. Em relação à mudança de processo de orçamentário, que foi realiza-da após dez anos de utilização do orçamento matricial, observou-se que, mesmo com elevados benefícios identifi-cados durante o período, houve a necessidade de reavaliar a existência de determinadas atividades e sua contribuição para o negócio. Diante disso, o orçamento de base zero foi adotado para auxiliar a rever todas as atividades, ana-lisando a real pertinência destas para a consecução dos objetivos estratégicos.

1 UNISINOS - Universidade do Vale do Rio dos Sinos. CEP: 93022-000 - São Leopoldo - RS Artigo recebido em 21/03/2015 e aceito em 25/08/2015.

Palavras-chave: Orçamento Base Zero, orçamento matri-cial, comunicação

AbstractThis study aims to analyze the factors that led a com-

pany to change the budget process without eliminating the use of the previous model. There was a period of transition to a model characterized as a zero-based budget, keeping some features from the previous model. The methodology used is a case study, performed in a communication group of Rio Grande do Sul. In the study it was realized that the motivation to implement a budget model was the need to reduce costs and help to formalize and disciplinary proce-dures. In relation to changes to the budget process, which was conducted after ten years use of matrix budget, it was observed that even with high benefits identified during the period, there was a need to reevaluate the existence of cer-tain activities and their contribution to business. Thus, the zero-based budget has been adopted to assist in reviewing all activities, analyzing real relevance to the achievement of these strategic objectives.

Key words: Zero Base Budget, matrix budget, communication

1. IntroduçãoO setor de comunicação está inserido num ambiente de

negócios com grandes desafios, como o atendimento aos exi-gentes aspectos regulatórios e as incertezas sobre o futuro de seus meios tradicionais de contato com o público (televisão, rádio, jornal). Este cenário complexo exige que as empresas invistam seus recursos de forma criteriosa e seletiva e acompa-nhem, sistematicamente, a aplicação destes recursos.

O acompanhamento da aplicação dos recursos pode ser realizado pelo orçamento que contempla, de forma detalhada, o plano de negócio da empresa e pode ser iniciado a partir do planejamento estratégico (NASCIMENTO; REGINATO, 2013). Para FREZATTI (2009), o processo orçamentário divide--se em duas etapas: a operacional, que deve proporcionar

Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. XVII, n. 63, p. 31 - 40, mai./ago. 2015

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condições para estruturar as atividades da organização em seus diversos planos (marketing, suprimentos, produção, re-cursos humanos), e a financeira, que traduz as necessidades advindas dos planos operacionais para o aspecto monetário, ou seja, fluxo de caixa e demonstrações financeiras. Existem diversos tipos de processos orçamentários, os quais pos-suem características básicas, porém apresentam aspectos e procedimentos distintos em sua aplicação, sendo estes decorrentes do acompanhamento de tendências e adaptação ao ambiente dos negócios (LUNKES, 2013).

Neste contexto, o objetivo do presente artigo é analisar o modelo orçamentário de um grupo de comunicação de mídia sediado no Rio Grande do Sul e os fatores que impulsiona-ram a decisão de implementar outro modelo de orçamento. Foram considerados os modelos de orçamento abordados pela literatura e que foram informados pela empresa para embasamento da mudança. Uma possível contribuição da pesquisa é, além da análise dos fatores que determinam a mudança, buscar compreender se alterações no processo orçamentário são decorrentes de uma evolução natural da aplicação da ferramenta de controle gerencial.

O presente estudo está organizado em cinco seções. Além desta seção introdutória, a seção dois apresenta a revisão de conceitos abordados pela literatura, destacando os processos orçamentários que são objetos do estudo de caso. São analisados os estudos relacionados e efetuadas as considerações sobre os pontos abordados. Na sequ-ência, apresenta-se a metodologia proposta de estudo de caso. A seção quatro aborda o resultado da pesquisa re-alizada e, por último, a seção cinco tem as considerações finais seguidas das referências utilizadas no estudo.

2. Referencial teórico

2.1. Orçamento O controle gerencial representa uma importante atividade

que ocorre nas organizações e se situa entre a formulação do planejamento estratégico e o controle de tarefas (ANTHONY; GOVINDARAJAN, 2002). Em geral, o controle gerencial cor-responde a um plano formal que tem a incumbência de mo-nitorar as estratégias estabelecidas pela alta administração. Um exemplo de plano formal é o orçamento que pode auxiliar no desdobramento das diretrizes estratégicas para os demais níveis organizacionais, sendo normalmente definido para o período de um ano. Para que este plano orçamentário assuma um caráter gerencial, é necessário que seja elaborado de for-ma a contemplar metas relacionadas com os objetivos estra-tégicos, apresentação dos meios para atingi-las e indicadores de controle (DIEHL, 2004).

O orçamento pode ser definido como planejamento dos processos operacionais para determinado período (LUNKES, 2011). É uma forma representativa dos objetivos econômico--financeiros a serem atingidos pela organização. O orçamento, além de ser parâmetro para avaliação do plano operacional, permite a apuração do resultado por centro de responsabili-dade, desempenhando papel de controle, via utilização dos sistemas de custos e contabilidade. Ele pode ser definido em termos amplos, com enfoque sistemático e formal à execu-ção das responsabilidades do planejamento e controle. Outra

visão para o conceito de orçamento é a de que se trata de uma expressão quantitativa das entradas de numerário para determinar se um plano financeiro atingirá os objetivos da or-ganização (ATKINSON; BANKER; KAPLAN; YOUNG, 2008).

O processo de orçamento pode ser considerado um dos pilares da gestão, pois proporciona a possibilidade de avaliação do desempenho das entidades e seus gestores, disseminando o conceito de accountability, ou seja, a obri-gação dos gestores de prestar contas de suas atividades (FREZATTI, 2009). Ao prover meios para disponibilizar recur-sos e comunicar as metas de curto prazo, o orçamento atin-ge uma de suas principais finalidades: direcionar esforços para o cumprimento dos objetivos da organização.

A implementação de um processo de orçamento esta-belece as metas da organização, individuais e de equipe. Nesta etapa, podem surgir problemas de comportamentos disfuncionais conforme a meta (i) for inatingível, (ii) muito fácil de ser atingida ou (iii) gerar conflitos entre a empresa e os objetivos dos funcionários (WARREN; REEVE; FESS; 2008). Eventuais problemas na condução do processo de orçamento podem ser decorrentes do alto grau de ênfase do orçamento perante a avaliação de desempenho dos funcio-nários. O Quadro 1 apresenta um resumo das características do processo orçamentário.

Quadro 1 - Resumo das Características

Autores Possibilidades Pontos de Atenção

FREZATTI et. al (2010)

Traduz medidas financeiras em números para acompanhamento.

Em geral, não conseguem refletir medidas de desempenho qualitativas (qualidade de produtos, clima organizacional).

KUNG; HUANG (2013)

Permite uma previsibilidade na aplicação dos recursos e estimula uma disciplina financeira.

Desalinhamento com o planejamento estratégico e falta de flexibilidade podem deixar este processo desatualizado em relação a mudanças imprevistas nos cenários interno e externo da organização.

FREZATTI et al (2010)

Faz o desmembramento do Planejamento estratégico através da criação de controles e indicadores associados.

Podem reprimir a inovação e a experimentação (maior grau de risco), caso sejam estabelecidas metas rígidas.

JENSEN (2003)

CHONG; EGGLETON; LEONG (2006)

A implementação do orçamento pode ter relação com a avaliação de desempenho.

Gerar comportamentos antiéticos de gestores via manipulação de metas orçamentárias, tornando-as mais fáceis de ser atingidas. Essa “disfunção” é decorrente da necessidade de atingir metas para alcance de bônus.

Fonte: autores citados

Paulo Roberto Reichelt Ayres, Sandra Belloli Vargas, Carlos Alberto Diehl



As seções seguintes tratam dos processos orçamentá-rios que são objeto de análise deste artigo, sendo o orça-mento de base zero e o orçamento matricial.

2.1.1. Orçamento base zeroPara Phyrr (1981), o orçamento base zero é um processo

que auxilia a administração a ajustar suas operações e recur-sos, conforme o ambiente de negócios em que a organização está inserida, consistindo na identificação de pacotes de de-cisão e sua priorização, de acordo com grau de importância e análise custo/benefício. Os pacotes de decisão descrevem uma atividade específica e permitem que a administração ava-lie a real necessidade de sua existência, assim como priorize sua permanência. A decisão sobre a manutenção e/ou prio-rização das atividades precisa ser submetida à aprovação da alta administração, a qual avaliará se existe conexão com o planejamento estratégico (PHYRR, 1981).

O processo de orçamento base zero evita perpetuar erros de elaboração, pois não considera dados do passado. Este modelo projeta todos os planos orçamentários como se esti-vessem sendo compilados pela primeira vez (LUNKES, 2003). Para Bornia e Lunkes (2009), este modelo trabalha com a projeção dos dados orçamentários em pacotes de decisão e cada gestor demandante da dotação tem a obrigação de justificar o valor solicitado. Um pacote de decisão contempla a descrição das atividades de uma área e serve para facilitar o processo decisório sobre os recursos que serão ou não di-recionados para a execução daquela atividade.

Os pacotes de decisão, ao serem submetidos a uma ava-liação e aprovação, tornam o processo de elaboração do orça-mento mais lento e, por consequência, o consumo de tempo neste processo é uma das principais críticas ao seu formato. Para Phyrr (1981), o problema pode ser resolvido com a prio-rização do número de pacotes, permitindo que a alta adminis-tração mantenha o foco de decisão em atividades mais repre-sentativas e deixe para os níveis mais operacionais a avaliação detalhada de pacotes de decisão menos relevantes.

Lunkes (2003) afirma que este modelo de orçamento pode ser implementado em qualquer organização com ou sem fins lucrativos, e possui as seguintes vantagens:

a) Forçar os gestores a refletir sobre as operações e procurar oportunidades de melhoria;

b) Informação detalhada relativa a recursos necessários para realizar os fins desejados;

c) Chama a atenção para os excessos e duplicidade entre as atividades ou departamentos;

d) Concentra-se nas reais necessidades e não nas va-riações do ano anterior;

e) Melhora o acompanhamento do planejado versus orçado.

Estas vantagens foram corroboradas por Costa, Moritz e Machado (2007) e Gimenez e Oliveira (2013), que observa-ram ser este processo de orçamento uma oportunidade de revisar processos, conhecer as atividades que estão origi-nando as despesas e efetuar análise criteriosa das atividades que não estão gerando valor ao cliente, permitindo assim, sua eliminação. Para Singh e Yadav (2011), este processo também permite definir os níveis de serviços acordados das atividades, visando a manter a entrega das atividades, po-

rém em patamares de custo aceitáveis pela administração. A próxima seção trata do modelo de orçamento matricial que apresenta similaridade com o orçamento de base zero.

2.1.2. Orçamento matricialO orçamento matricial possui pouco referencial teórico em

periódicos reconhecidos pelos meios acadêmicos, mas sua utilização é conhecida desde 1999, quando apresentado por uma consultoria denominada Instituto Nacional de Desenvol-vimento Gerencial – INDG (CARVALHO, 2012). Para Wanzuit (2009), este modelo apresenta os princípios do orçamento de base zero, sendo também orientado para a análise detalhada dos gastos, visando à sua redução ou eliminação.

O modelo deriva de uma matriz na qual um eixo apresen-ta um grupo de receitas ou despesas, denominado pacote, e em outro eixo estão as unidades de negócio ou centros de custos, chamados de entidade. A figura 1 demonstra o formato do modelo.

A definição dos pacotes é a primeira etapa do proces-so de elaboração do orçamento matricial, sendo a relação das entidades da empresa e a indicação dos respectivos gestores, as etapas posteriores. Para Carvalho (2012), esta sequência atende a um princípio básico do modelo, o con-trole cruzado, ou seja, o acompanhamento da execução orçamentária pelo gestor do pacote (visão horizontal) e pelo responsável pela unidade de negócio (visão vertical). Este modelo também auxilia no desdobramento detalhado dos gastos até o nível das atividades e unidades e efetua um acompanhamento sistemático dos resultados, comparando--os com metas e elaboração dos planos de ação para even-tuais desvios orçamentários.

Figura 1. Modelo de matriz orçamentária

Fonte: adaptado de WANZUIT (2009)

O acompanhamento sistemático pode ser considerado uma vantagem importante do orçamento matricial frente aos demais métodos, tendo em vista que dá início a uma verificação regular do gasto orçado versus realizado e exige planos de ação para tentar a reversão de resultados não ali-nhados à meta orçamentária (CARVALHO, 2012). Essa fase de acompanhamento também pode representar a quebra da hierarquia organizacional, no que tange ao controle das despesas. Possivelmente, os gestores de pacote não esta-rão ligados hierarquicamente aos gestores das entidades e torna-se relevante a obtenção de autonomia para a cobran-ça de eventuais estouros orçamentários.

Na próxima seção será analisada a comparação entre os dois métodos.




2.2. Análise comparativa: orçamento base zero e orçamento matricial

Para Carvalho (2012), o orçamento de base zero e o orçamento matricial buscam a redução ou eliminação de custos fixos e a escolha de um determinado modelo a ser implementado dependerá da cultura organizacional da empresa. Empresas que desempenham suas atividades orientadas a processos podem apresentar nível menor de dificuldade para implementar o modelo de orçamento de base zero. Por outro lado, o orçamento matricial exige uma estrutura organizacional maior, tendo em vista que é necessário estabelecer o controle cruzado para acom-panhar a execução dos gastos. O Quadro 2 apresenta um resumo das características que envolvem os dois modelos orçamentário.


Quadro 2 - Características orçamentárias

Orçamento Base Zero Orçamento Matricial

Não considera dados do ano anterior, evitando manter erros do passado.

Pode considerar dados do ano anterior e possibilita a manutenção de eventuais erros.

Enfoque na relação custo/benefício da existência e/ou nível de serviço das atividades.

Comparação de orçado versus realizado e elaboração de planos de recuperação para eventuais metas não alcançadas.

Participação dos funcionários na definição das despesas. Participação dos funcionários na definição das despesas.

Necessidade de justificar onde, quanto e como será executado o orçamento.

Forte detalhamento dos gastos com proposição de metas para redução de custos.

Orientado para processos, visando à geração de valor para o negócio.

Incentiva a análise comparativa interna e externa.

Exige maior alinhamento ao planejamento estratégico Não necessariamente alinhado ao planejamento estratégico

Fonte: Adaptado de Carvalho (2012)

Quadro 3- Estudos relacionados

Autor Tipo de pesquisa Objetivo Principais achados

Costa, Moritz, Machado, 2007

Estudo de caso Identificar as contribuições do orçamento base zero (OBZ) para o planejamento e controle de resultados numa empresa de produção e comercialização de bebidas.

Gerou maior conhecimento sobre as despesas orçadas e identificação de alternativas para sua redução. Observou que a organização necessita de um sistema de informação com parâmetros adequados para acompanhar o orçamento e gerar dados para críticas.

Ekholm e Wallin, 2011

Survey Identificar se há uma associação positiva entre orçamento e utilidade percebida dos orçamentos (fixos ou flexíveis).

Constatou-se que não há relação entre ambientes de incerteza e a utilização de orçamento fixo, e que são úteis para empresas que dependem pesadamente da estratégia para ganhar vantagem competitiva. Além disso, constatou-se que os orçamentos fixos e flexíveis se complementam e não são considerados rivais.

Gimenez, Oliveira, 2013

Pesquisa ação Apresentar a implantação de orçamento base zero em uma prestadora de serviços de locação de equipamentos para movimentação de carga usando a metodologia pesquisa ação.

Verificou que o OBZ é adequado para o setor de serviços, pois auxiliou corte de custos, melhoria dos resultados operacionais, financeiros e como fator de melhoria do ambiente organizacional (aspectos comportamentais), indiretamente criando valor para os stakeholders.

Kung e Huang (2013)

Survey Investigar se a relação entre a importância do orçamento e modelos de planejamento de orçamento impacta no desempenho.

Sugestiona-se que as empresas que utilizam estratégias mais competitivas consideram o orçamento mais importante para atingir os objetivos de curto prazo e redução de custos. Também se identificou uma influência indireta do uso de orçamento no desempenho.

Tissot et al., 2013

Estudo de caso Avaliar o gerenciamento de custos de uma operadora de saúde, utilizando o orçamento matricial.

Observou que o processo de orçamento detectou oportunidades de melhoria nas atividades e no acompanhamento do orçado versus realizado.

Fonte: Autores citados.

Observa-se que os dois modelos de orçamento necessi-tam da participação dos funcionários para sua elaboração, bem como são voltados para a redução de custos. A abor-dagem para buscar essa redução de custos tem caracterís-ticas diferentes. A próxima seção elenca estudos de caso da aplicação desses processos de orçamento.

2.3. Estudos relacionadosO Quadro 3 traz estudos relacionados com o objetivo

da pesquisa, nos quais se dá suporte para a investiga-ção; eles também servem como base comparativa para análise de dados. Desta forma, abordam-se estudos relacionados à utilização de métodos de custeio que abordam setores que serão alvo deste estudo de caso (indústria e serviços).



Observa-se nos estudos relacionados que o orçamento pode ser um grande aliado na busca pela competitividade, apoiando os objetivos de curto prazo, a redução de custos, ao acompanhamento das atividades, bem como a melhoria em aspectos comportamentais. Também se sugere que a utilização dos orçamentos fixo e flexível pode ser comple-mentar. A próxima seção aborda os procedimentos metodo-lógicos deste trabalho.

3. Procedimentos metodológicos O presente estudo caracteriza-se por apresentar uma

abordagem qualitativa. De acordo com Collis e Hussey (2005), o método de pesquisa é o processo pelo qual a pesquisa será executada. E o método qualitativo abran-ge analisar e entender a complexidade do que está sen-do pesquisado. Em relação aos objetivos da pesquisa, se classifica como descritiva, pois tem como objetivo a descrição de características de determinada população ou fenômeno, ou estudo das relações entre suas variá-veis (GIL, 2008).

A pesquisa se desenvolveu por meio de um estudo de caso único em uma empresa brasileira, localizada no estado do Rio Grande do Sul, atuante no segmento de comunicação, considerada de porte grande confor-me classificação do BNDES. Para manutenção do rigor da pesquisa científica, foi elaborado um protocolo de estudo de caso, conforme indicado por Yin (2010). A composição do protocolo dispunha dos seguintes itens: objetivos do estudo, caracterização da empresa, fluxo das entrevistas, informações sobre os entrevistados, planejamento de perguntas para orientar a entrevista e informações sobre a análise documental.

A coleta de dados foi realizada no mês de junho de 2014 através da realização de entrevistas semi-estru-turadas com os principais gestores da empresa. Para Collis e Hussey (2005) considera que o grande potencial das entrevistas semiestruturas é que os assuntos discu-tidos mudam de uma entrevista à outra. Optou-se por entrevistar funcionários da Vice-Presidência Financeira, área responsável por consolidar os dados orçamentários provenientes das unidades de negócio, e um funcionário de uma unidade de negócio, que trata do orçamento de todas as televisões e rádios do grupo. O Quadro 4 elenca o perfil dos entrevistados.

Quadro 4 - Dados dos Entrevistados

CargoTempo de empresa

Formação acadêmica

Vice Presidente de Finanças 19 anosPós-graduado, especialista

Diretor de Controle 18 anosPós-graduado, especialista

Gerente Planejamento 6 anosPós-graduado, especialista

Gerente Executivo (TV) 10 anosPós-graduado, especialista

Fonte: Dados da pesquisa.

A escolha dos entrevistados se deu em virtude da sua relação com o tema de pesquisa, identificado no primeiro contato com o Diretor de Controle. Os dados foram anali-sados de forma interpretativa, refletindo-se sobre eles para melhor compreendê-los. Os dados obtidos com a pesquisa foram comparados aos resultados de pesquisas que tratam do mesmo tema, publicadas em anais de congressos e peri-ódicos, propiciando maior compreensão do assunto.

4. Apresentação e análise dos resultados

4.1. Caracterização da empresa pesquisadaO estudo de caso trata de um grupo de comunicação

multimídia, de capital fechado e origem nacional, que possui empresas de televisão, rádio e jornal, atuando nos estados de Santa Catarina e Rio Grande do Sul. Além disso, possui negócios adjacentes que contemplam empresas de produ-ção de eventos, editora, gráfica e logística. O grupo possui dezoito emissoras de televisão aberta, duas emissoras de TV comunitária (atuação local), vinte e quatro emissoras de rádio e oito jornais. Em 2013, teve faturamento de R$ 1,50 bilhões e lucro líquido de R$ 110 milhões e tem, aproximada-mente, 6.500 funcionários.

4.2. Descrição do processo de orçamento matricial

A compreensão do processo de orçamento matricial aplicado no grupo econômico foi obtida com a realização de entrevista com o Diretor de Controle e análise de apre-sentações sobre a metodologia. O processo de orçamento matricial foi utilizado pelo grupo de comunicação no período de 2003 a 2013 e a escolha deste modelo foi impulsionada pela necessidade de reduzir custos. Entre 2000 e 2002, as receitas do mercado publicitário brasileiro reduziram 23% e, por consequência, o grupo não apresentava a rentabilida-de esperada pelos acionistas e necessitava melhorar a sua geração de caixa para quitar compromissos financeiros. O orçamento da época era realizado com base em histórico e apenas incrementava custos e despesas sem estabelecer qualquer tipo de meta para sua redução. Algumas unida-des de negócio apresentavam estruturas operacionais se-melhantes, porém não eram realizadas comparações para estabelecer boas práticas de gestão que pudessem ser replicadas com o intuito de reduzir custos e despesas.

Durante a implementação, constatou-se a necessidade de estabelecer orientações gerais para o consumo interno de recursos. Para tanto, foram elaboradas as Diretrizes Or-çamentárias (DO) que estabeleciam a forma adequada de registro contábil das despesas, limites para o consumo de recursos e definição sobre aprovadores das despesas dos pacotes de despesas.

A elaboração do orçamento tem periodicidade anual e é coordenada pela área de Planejamento Econômico-Finan-ceiro, subordinada à Diretoria de Controle. Este processo conta com o envolvimento de todas as unidades da empresa e tem como finalidade quantificar o resultado econômico--financeiro do ano seguinte e estimular uma gestão racional dos custos. A área também é responsável pela proposição




do nome e quantidade de pacotes que foram criados para controlar as despesas. Em 2013, foram elaborados 22 paco-tes de despesas, envolvendo diretores e gerentes executivos para ocuparem as funções de dono e gestor do pacote.

No formato de elaboração, é utilizada uma matriz de responsabilidade em que cada despesa orçada e exe-cutada possui um “dono de entidade” de um lado, e um “gestor” e “dono de pacote” de outro lado. A Figura 2 demonstra essa relação.

Figura 2 - Matriz de responsabilidade

DONOS DE ENTIDADE

Entidades

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Aluguéis

Pessoal

...

Total

Fonte: Elaborado pelo autor

A diretoria executiva, com base em premissas estabele-cidas pelos acionistas, estabelece as metas orçamentárias e estas são desdobradas pelos pacotes de despesas. O papel do “dono do pacote” é auxiliar na negociação das metas e propor soluções que alcancem a máxima eficiência operacio-nal, visando ao cumprimento das metas estabelecidas. Nesta etapa, são analisadas as práticas operacionais de unidades de negócio similares, objetivando identificar ações que redu-zam o custo e que possam ser disseminadas para demais unidades do mesmo porte. Por sua vez, o “gestor do pacote” tem a incumbência de redigir a diretriz orçamentária (DO) e acompanhar a execução das despesas dos “donos de entida-de”, os quais representam os responsáveis pelas unidades de negócio. O “gestor do pacote” precisa analisar, mensalmen-te, o orçamento executado das unidades de negócio e tem a prerrogativa de exigir do “dono de entidade” um plano de recuperação para as despesas acima do previsto, bem como abonar eventuais excessos, desde que estes tenham relação com aumento de receitas. A regra estabelece uma tolerância de até 2% ou R$ 500,00 (o que for maior) acima da meta.

Mensalmente, são feitas reuniões de acompanhamento do Orçamento Matricial de Despesas com a presença obrigatória de todo o Comitê Matricial (composto pela Diretoria Executiva e por todos os donos e gestores de Pacote). Neste momento, são analisadas as economias de cada pacote, as anomalias, justificativas, abonos, planos de recuperação e rejeições.

Outro aspecto do processo é a ênfase do orçamento matricial na avaliação de desempenho. As unidades de negócio possuem metas relativas ao cumprimento da do-tação orçamentária prevista, detalhada em cada pacote de decisão que abrange a unidade, e também de lucro antes do imposto de renda, juros e imposto de renda (LAJIDA). A unidade de negócio somente atinge integralmente a meta se alcançar o LAJIDA previsto e não ultrapassar as despe-sas orçadas em cada pacote de despesa, sendo que não é possível compensar valores entre os pacotes.

4.3. Aspectos do processo de mudança orçamentária

As entrevistas realizadas com os responsáveis pela formulação e condução do processo orçamentário forne-ceram as percepções sobre o modelo anterior (matricial) e o atual (base zero), que está em implantação. As entre-vistas tiveram duração entre 45 a 60 minutos e foram fei-tas individualmente e na sede do grupo de comunicação.

O VP de Finanças e o Diretor de Controle participaram da análise das alternativas de processo de orçamento que culminou com a escolha do matricial. A decisão foi motivada pela possibilidade de reduzir custos e despe-sas, pois havia a necessidade de melhorar a rentabilida-de do negócio. Outras razões elencadas foram: a) maior envolvimento dos gestores no processo, visando a gerar alto grau de comprometimento; b) elaboração descen-tralizada, mas coordenada para focar na redução das despesas; c) estimular um processo de melhoria contí-nua e d) questionamento de todas as despesas enfoque. A gerente de planejamento e o gerente executivo (TV) corroboraram que o orçamento matricial foi importante para ajudar a melhorar resultados econômico-financeiro e disciplinar a execução da despesa.

Em relação à implementação do processo de orça-mento base zero, os entrevistados foram unânimes ao afirmar que havia necessidade de rever as atividades executadas, tanto pelas unidades de negócio, quanto pela corporação, que fornece o suporte administrativo (recursos humanos, contabilidade, compras, tecnologia da informação). Ficou claro que o modelo anterior não proporcionava o questionamento da necessidade, bem como do nível de entrega das atividades realizadas.

De modo geral, todos abordaram a importância do orçamento na avaliação de desempenho, sendo que este enfoque permanecerá no novo processo (base zero). O cumprimento das metas estabelecidas, portanto, conti-nuará a repercutir diretamente na remuneração variável dos gestores. Um ponto importante que todos menciona-ram é o papel ativo que o processo de orçamento base zero terá no auxílio do desdobramento do planejamento estratégico. Os entrevistados entendem que o orçamento matricial não tinha esse enfoque.

As questões abordadas estão descritas no Quadro 5, juntamente com os principais comentários dos entrevis-tados.






Quadro 5 - Resumo das entrevistas

Questão Abordada Entrevistado Comentários

Relação do orçamento com o planejamento estratégico.

Vice Presidente de Finanças O orçamento matricial não apresentava alinhamento com o planejamento estratégico, pois o foco era a redução de custos. O orçamento de base zero deverá ter alinhamento com a estratégia, pois sua elaboração considera as atividades relevantes para o grupo e propõe a eliminação ou redução de níveis de serviço.

Diretor de Controle

Gerente Executivo Planejamento

Gerente Executivo (TV)

Manifesta concordância sobre maior alinhamento do orçamento base zero com o planejamento estratégico. Contudo, mencionou que definir a permanência e o nível de serviços entregue das atividades é um desafio complexo.

Função que o orçamento desempenha na empresa

Vice Presidente de Finanças

Controle de custos e avaliação de desempenho; com a utilização do orçamento base zero, haverá o desdobramento dos objetivos estratégicos.

Diretor de Controle



Participação no processo

Vice Presidente de Finanças Negociação das metas junto ao Conselho de Administração.

Diretor de ControleConduzir o processo de orçamento, conforme orientações da Diretoria Executiva. Consolida os dados e prepara a apresentação da proposta orçamentária para a Diretoria Executiva.

Gerente Executivo PlanejamentoExecuta as atividades da Diretoria de Controle sobre o orçamento. Mencionou que ainda falta maior clareza sobre o processo de acompanhamento e reporte


Estabelecer as premissas que serão observadas pelas unidades de negócio (capital e interior do RS e SC) na elaboração do orçamento. Após receber todas as propostas de orçamento, efetua a consolidação e verifica se o resultado final do LAJIDA está alinhado com as metas previstas. Eventuais ajustes serão realizados até a obtenção do orçamento previsto.


Tentativa de facilitar o cumprimento do orçamento (folga de orçamento).

Vice Presidente de Finanças O orçamento matricial é top-down, partindo das metas dos acionistas para posterior desdobramento nos pacotes de despesas. Este modelo emprega uso sistemático de benchmarking interno que privilegia boas práticas das unidades de negócio, replicando procedimentos para ganho de eficiência e redução de custos. Além disso, projeções econômicas dos mercados de atuação eram adquiridas para servir como referência no orçamento. Existia, segundo os entrevistados, pouca margem para constituir uma folga orçamentária que pudesse facilitar o cumprimento das metas. O orçamento base zero segue no formato top-down, mas permite maior liberdade para as unidades de negócio definirem suas estratégias para o alcance da meta. Foi comentado que haverá diferentes níveis de aprovação na defesa dos pacotes de decisão. Além disso, para os VP’s, principais responsáveis pelo resultado das unidades de negócio, aumenta a relação do base zero com a remuneração variável. Comentam que, para negócios ainda ‘não maduros’ dentro do grupo (ex: logística), existe maior dificuldade de identificar eventual tentativa de ‘folga de orçamento’. Contudo, é uma opção do grupo estimular novos negócios na tentativa de incrementar as receitas não originadas da publicidade.

Diretor de Controle



O orçamento continua top-down e provém de metas estabelecidas pelos acionistas para a Diretoria Executiva do negócio televisão. Apesar de as unidades de negócio possuírem maior liberdade para executar as despesas, será mantido um acompanhamento mensal da execução orçamentária e, possivelmente, será exigido plano de ação para metas não alcançadas. Este ponto tem semelhança com o orçamento matricial; porém, sua implementação ainda não está definida. Ressalta que o controle da execução das despesas não é tão rigoroso quanto era no processo matricial, mas haverá acompanhamento do orçamento, pois ele ainda é base relevante para a avaliação de desempenho. Destacou que a aplicação e o aprendizado de 10 anos do orçamento matricial contribuíram para manter a preocupação com o nível de despesas das unidades.

Fatores que motivaram a mudança do processo de orçamento.

Vice Presidente de Finanças

Todos ressaltaram que o orçamento matricial foi decisivo para o grupo melhorar seus resultados econômico-financeiros, especialmente num período que as receitas do mercado publicitário estavam em queda. Além disso, o processo trouxe uma disciplina para os mais diversos tipos de despesas que não contavam com orientação formal para sua execução (viagens, pessoal, manutenção, etc.). Após dez anos, observou-se que o ganho com a utilização do processo matricial foi marginal para a redução dos custos. Havia dificuldade de propor a diminuição do valor orçado por pacote de despesa e os tipos de negócio (televisão, rádio, jornal) atravessam cenários distintos de mercado. Então, torna-se necessário rever as atividades realizadas pelas unidades de negócio e áreas corporativas, visando a definir sua existência e em que nível de entrega. O orçamento base zero, por ter como princípio a revisão do nível de atividades, via análise dos pacotes de decisão, foi escolhido.

Fonte: dados da pesquisa.




Nas entrevistas realizadas, tornou-se perceptível a importância do orçamento matricial para a organização. Na época da adoção deste processo de orçamento, existia muita incerteza sobre o rumo da receita do mer-cado publicitário brasileiro. Logo se fez necessário gerir os custos com maior rigor, buscando questionar e disci-plinar os gastos da organização. Embora não houvesse um enfoque na avaliação das atividades executadas, visando a justificar sua existência ou nível de entrega, existiam questionamentos, de forma não sistemática, sobre manter determinadas atividades.

Outro item destacado nas entrevistas é a utilização do processo de orçamento como importante fator para avaliação de desempenho, que é base para a remunera-ção variável. Essa premissa permanecerá na implemen-tação do orçamento base zero e haverá maior ênfase do orçamento na remuneração variável de funcionários da diretoria executiva.

Observa-se que, conforme apontado por Gimenez e Oliveira (2013), a implantação do orçamento base zero trará redução de custos, impactando nos resultados operacionais e financeiros, e melhoria no ambiente or-ganizacional, fato confirmado nesta pesquisa. Entretan-to, a utilização do orçamento na avaliação de desempe-nho, de acordo com Ekholm e Wallin (2011), pode ser melhorada se a empresa optar pelo uso do orçamento contínuo. De acordo com os autores, o orçamento con-tínuo pode ser considerado melhor ferramenta para a avaliação de desempenho, pois permite a aprendizagem dos gestores sobre o ambiente empresarial, mesmo que as metas não sejam claras.

Diante dos estudos anteriores pesquisados, os achados relacionam-se com a pesquisa de Piccoli et al. (2014), que identificou que as principais razões para utilização do orçamento são: avaliação de de-sempenho, comunicação dos objetivos e formação de estratégia.


5. Considerações finaisO objetivo do presente artigo é analisar os motivos que

impulsionam a mudança de um processo orçamentário que estava consolidado e tinha apresentado resultados impor-tantes para um grupo econômico. O entendimento sobre os fatores que determinaram a mudança podem servir para au-xiliar futuras decisões sobre o processo de orçamento que melhor se adapta às necessidades da organização.

Para Lunkes (2013), houve evolução dos processos or-çamentários que, ao longo do tempo, foram se adaptando às teorias de gestão. Existem características próprias para cada processo orçamentário (empresarial, contínuo, base zero, flexível, por atividades, perpétuo e, mais recentemen-te, o beyond budgeting), mas isso não impede uma junção das particularidades de cada modelo. Esta composição pode possibilitar maior grau de sucesso na implementação de um processo orçamentário.

O orçamento base zero, que está sendo implementado pela organização, tem a função de questionar o nível de en-trega e a manutenção das atividades executadas e busca romper com a inércia de projeção de despesas que estava afetando o orçamento matricial. Embora tenha apresentado resultados importantes no controle de custos, a redução de despesas apresentava uma contribuição marginal sobre a meta prevista. Além disso, cada unidade de negócio (tele-visão, rádio e jornal) tem desafios distintos e o processo matricial promove uma gestão uniforme dos pacotes de despesas, dificultado a execução de diferentes estratégias.

Como limitação de estudo, entende-se que os fatores que motivaram a mudança podem não ser aplicáveis a qualquer organização. Além disso, o estágio inicial de im-plementação do orçamento base zero não permite avaliar o grau de eficiência no alcance das metas da organização, comparativamente com o orçamento matricial. Sugere-se que, no futuro, seja realizada uma análise comparativa dos processos de orçamento matricial e base zero em relação ao cumprimento das metas estabelecidas.

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Eurides Bastos JuniorCuritiba- PR Bacharel em Sistemas de Informação pela Uniandrade1

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Daniela Torres da RochaCuritiba - PR Doutora em Administração pela PUCPR2

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June Alisson Westarb CruzCuritiba - PR Doutor em Administração e Professor do Programa de Pós-Graduação em Administração pela PUCPR 2

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Otávio Augusto Morais Aires Curitiba - PRPós-Graduado em Gerenciamento de Projetos pela UP3

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Joel Pereira Munhoz Junior Curitiba - PRMestrando em Administração pela PUCPR2

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ResumoA análise das capacidades de relacionamento entre

atores sociais e suas variáveis de desempenho têm obtido grande relevância nos últimos tempos. Tal evidência se dá

1 UNIANDRADE - Centro Universitário Campos de Andrade. CEP 80310-310 - Santa Quitéria - PR

2 PUCPR - Pontifícia Universidade Católica do Paraná . CEP 80215-901 - Curitiba - PR

3 UP - Universidade Positivo. CEP 81280-330 -Curitiba - PR

pela aparente necessidade de relação entre os mais di-versos stakeholders e seus ambientes de interesse. Nesse sentido, o presente artigo propõe analisar a publicação cien-tífica dos pesquisadores Programa de Pós-Graduação em Contabilidade da UFSC nos períodos de 2007 a 2012, sob suas perspectivas relacionais e de desempenho (pontuação segundo qualis). Com base na análise do Currículo Lattes dos pesquisados e por meio de métodos sociométricos, bi-bliométricos, análise de redes sociais e demais abordagens estatísticas, foi identificado que o Programa, objeto de estu-do, conta com 12 pesquisadores, que apresentaram um total de 1.277 publicações científicas, distribuídas entre Anais de Congressos e periódicos. Tais publicações representam uma pontuação de 2.630 no primeiro triênio (2007-2009), e 5.040 no segundo triênio (2010-2012), sendo estas analisadas de forma individual (por pesquisador) com os indicadores de centralidade de redes, possibilitando realizar uma análise descritiva integrada sobre o desempenho em pontos dos pesquisadores e suas perspectivas relacionais, observando, como consideração final, uma predominante associação direta e persistente entre os indicadores de relacionamento dos pesquisadores e seu desempenho em pontos.

Palavras-chave: Desempenho, bibliometria, sociometria e redes sociais.

Abstract The analysis of the relationship capacities between social

actors and their performance variables have obtained great importance in recent times, such evidence is given by the apparent need for relationship among the various stakehol-ders and their environments of interest. In this sense, this article aims to analyze the scientific publication of researchers Graduate Program in Accounting at UFSC in the periods from

Artigo recebido em 06/03/2015 e aceito em 25/08/2015



2007 to 2012 under their relational perspectives and perfor-mance (scores according qualis). Based on the analysis of the Curriculum Lattes of respondents and through sociometric methods, bibliometrics, social network analysis and other sta-tistical approaches, it was identified that the Program, subject matter, has 12 researchers, who presented a total of 1.277 scientific publications, distributed among Annals of Congress and periodicals. These publications represent a score of 2.630 in the first three years (2007-2009) and 5.040 in the second three-year period (2010-2012), which are analyzed individually (by researcher) with the centrality of networks indicators, ena-bling perform a descriptive analysis built on the performance points of the researchers and their relational perspectives, watching as a final consideration, a predominant direct and persistent association between relationship indicators of re-searchers and their performance into points.

Key words: Performance, bibliometrics, sociometry, social networks

1. IntroduçãoA busca por um desempenho efetivo vem se tornando

um dos principais focos de grande parte dos mercados, dentre eles, nas áreas acadêmicas, tal busca apresenta-se igualmente emergente. Nesse sentido, Cruz (2012) destaca a importância de compreender as principais características de desempenho em cada um dos mercados, observando a partir deste os esforços necessários para o aumento da efetividade, e assim apresentando a capacidade de relacionamento como uma dessas características essenciais. Sob tal contexto, se-guindo a base do estudo realizado por Rocha et al (2014), tem como principal objetivo identificar a associação entre relacio-namento e desempenho, tendo como objeto de estudo o Pro-grama de Pós-Graduação Stricto Sensu em Contabilidade da Universidade Federal de Santa Catarina (UFSC). O Programa Pós-Graduação Stricto Sensu em Contabilidade da Univer-sidade Federal de Santa Catarina (UFSC) possui nota 4 na avaliação da CAPES e tem ênfase na área de controladoria e governança, contando com duas linhas de pesquisa, sendo a primeira Controle de Gestão e Avaliação de Desempenho e a outra, Contabilidade Financeira e Pesquisa em Contabilidade.

Para atingimento do objetivo da pesquisa, bem como a aplicação deste no objeto de estudo, foi necessária a definição de duas variáveis (desempenho e relacionamen-to), sendo a variável de desempenho representada pela pontuação dos pesquisadores (variável dependente), ana-lisada por meio da vinculação dos artigos publicados com sua respectiva classificação na Plataforma CAPES. Já a variável relacionamento é representada pelos indicadores individuais de análise de redes sociais (variável indepen-dente), tais como: centralidade de grau; centralidade de intermediação; e centralidade de proximidade. De posse de tais variáveis, e suas associações, analisadas de for-ma descritiva, foi realizada a classificação de imersão, proposta por Cruz (2012), apresentando a verificação de associação entre o desempenho dos autores em pontos e suas capacidades relacionais.

Por fim, o presente artigo apresenta-se estruturado nos seguintes capítulos: Introdução; Abordagem teórica; Abor-

dagem metodológica; Apresentação e análise dos dados; Considerações finais.

2. Abordagem teóricaO objetivo deste capítulo é estabelecer a relação teórica

dos temas principais da pesquisa, compreendendo a pers-pectiva geral e específica de Redes Sociais e desempenho. Neste sentido, a presente abordagem teórica está estrutura-da com base nas duas principais correntes exploradas pelos pesquisadores nos últimos anos. A primeira apresenta a rede como ferramenta de análise cujo objetivo é compreender as relações sociais num conjunto de atores com objetivos dis-tintos (Martes et al., 2008). A segunda é denominada como interdisciplinar, e nela as redes são consideradas como forma de gestão das relações entre atores econômicos, e assim apresentam relação direta com o desempenho (Cruz, 2012).

Com predominância da segunda abordagem, o embasa-mento teórico apresenta-se estruturado em um único bloco, separado em duas temáticas, que vinculam a perspectiva conceitual de redes, suas principais métricas de análise e formas de imersão com o desempenho, integrando de forma constitutiva essas temáticas, fundamentando de forma teó-rica a proposição central da pesquisa.

2.1. Contexto analítico de redes sociaisPara Van Aken e Weggeman (2000), toda e qualquer orga-

nização ou individuo está envolvido em alguma forma de rede, porém, alguns aspectos estruturais e gerenciais determinam a formação de redes no ambiente, que pode, segundo Hutt et al. (2000), apresentar maior relação de densidade a partir de atores que se envolvem em alianças horizontais e verticais em busca de objetivos congruentes. Tais reflexões são influenciadas por Powell e Smith-Doerr (1994), que descrevem as redes como um conjunto de relações entre atores cujo conteúdo representa sua tipologia e forma sua intensidade, estando tipicamente inseridas em redes múltiplas e até sobrepostas. Sob uma perspectiva so-ciológica, Granovetter e Swedberg (2001) descrevem rede como um grupo regular de contatos entre indivíduos ou organizações.

Para Fensterseifer et al. (1997), uma forte evidência con-ceitual de redes se apresenta na identificação de parcerias, cooperação, associação e na complementaridade entre as organizações e indivíduos, partindo do princípio de que, no atual ambiente de negócios, nenhuma empresa, seja ela pe-quena ou grande, é independente e autossuficiente.

Com relação à análise de redes sociais sob uma perspec-tiva conceitual, esta pode ser considerada como metodologia aplicada ao estudo das relações entre atores com objetos de qualquer natureza (Borgatti et al., 2002). Segundo Wellman (1988), a análise de redes sociais como método é originalmen-te estruturalista. Contudo, alguns principais conceitos mere-cem ser esclarecidos. A seguir são apresentadas inicialmente algumas das principais tipologias de redes para análise:

• redes simétricas: são compostas por relacionamen-tos com atores dotados da mesma capacidade de in-fluência, ou seja, não apresentam formas de poderes diferenciados entre si (Olave; Amato Neto, 2001);

• redes assimétricas: são caracterizadas pela presença de agentes centrais, ou seja, que têm formas de poderes diferenciados aos demais (Olave; Amato Neto, 2001).




Neste contexto, algumas medidas de análise de redes merecem especial atenção, dentre elas, segundo Lorrain e White (1971), destacam-se medidas como centralidade de grau, centralidade de proximidade, centralidade de interme-diação, densidade, distância geodésica, entre outros, con-forme apresentado a seguir:

a. centralidade de grau (degree): demonstra o núme-ro de laços que um ator possui com outros ato-res em uma rede (Freeman, 1979). Tal medida é mensurada pela divisão do grau do nó pelo grau máximo que um nó qualquer possa ter;

b. centralidade de proximidade (closeness): demonstra a distância de um ator em relação aos outros autores da rede (Wasserman; Faust, 1994). Para o cálculo do grau de proximidade, deve-se somar a distância geodésica do nó em relação a todos os demais nós da rede, invertendo a resultante, obtendo-se a dis-tância e, consequentemente, a proximidade, uma vez que, quanto maior a distância, menor a proximidade e vice-versa;

c. centralidade de intermediação (betweenness): de-monstra a interação entre atores não adjacentes. Um ator é considerado um intermediário se liga vários outros atores que não se conectam diretamente (De-genne; Forsé, 1999), mensurando a soma de probabi-lidades de o mesmo nó estar no caminho entre todos os demais nós da rede;

d. densidade: cálculo da proporção de linhas exis-tentes em um gráfico, com relação ao máximo de linhas possíveis (Scott, 2000);

e. distância geodésica: é a menor distância entre dois nós (Wasserman; Faust, 1994).

Tais conceitos são utilizados como fundamento para es-tudos cuja pretensão é estabelecer uma base de associação entre o posicionamento na rede com o comportamento ou uma medida de desempenho dos atores, utilizar medidas de rede, embora os estudos de De Nooy et al. (2005) tenham demonstrado uma relação limitada dessa associação, pois, segundo os autores, tais medidas não são recomendadas para redes de grande porte, embora a consideração do ta-manho não se apresente tão clara.

Alinhado à afirmação cuja associação positiva é verdadeira, Simmel (1950) destaca que a estrutura relacional afeta direta-mente seu conteúdo e desempenho. Ao compreender a relevân-cia da afirmação de Simmel (1950), Mizruchi (2006) afirma que a análise de redes pode ser aplicável a qualquer assunto empírico, dando especial importância aos efeitos do comportamento de centralidade dos atores na rede e a natureza das relações entre indivíduos e organizações, sobre o seu comportamento estraté-gico e objetivos contemplados em séries temporais.

Como evidência de tal afirmação, Mizruchi (2006) cita a pesquisa de Leavitt (1951) que demonstra por uma série de estruturas de redes a influência da maior ou menor centra-lidade dos atores no alcance dos seus objetivos, levando a uma associação positiva entre a centralidade e o desempe-nho, cuja confirmação pode ser percebida nas pesquisas de Cruz (2012) que também relacionam a estrutura histórica

de redes com o desempenho dos seus atores, propondo uma escala de imersão dos atores.

A imersão dos atores na rede é caracterizada pelo que Uzzi (1997) denomina como embeddedeness, que, segundo o autor, são separados em três componentes, a saber: so-luções de problemas em conjunto; confiança; e transferên-cia de informações. Embora separados, os elementos são apresentados relacionados em uma única estrutura social. A partir desse ponto, Uzzi (1997) salienta que os laços se dão por meio das relações sociais e de mercado, o que nos remete ao conceito de embeddedness, que, segundo Granovetter (1985), é a incorporação do ator numa estrutura de rede, sendo considerado um importante conceito para compreender por que as instituições e as redes se formam, se mantêm e se transformam (Martes et al., 2008, p. 27).

Simsek et al. (2003) destacam a existência de três tipos de embeddedness. São eles: estrutural, relacional e cogni-tivo. O embeddedness estrutural corresponde à quantidade de ligações da rede; dessa forma, quanto maior o número de laços entre os atores, maior a incorporação estrutural da rede. Já o embeddedness relacional corresponde aos con-teúdos dos relacionamentos (confiança e cooperação): por fim, o embeddedness cognitivo corresponde à similaridade de objetivos e normas sociais entre os atores. Os dois pri-meiros tipos de embeddedness são avaliados na presente pesquisa, sendo o embeddedness estrutural relacionado aos indicadores de centralidade estratificados, e o embe-ddedness relacional pela distinção dos tipos de relaciona-mentos ocorridos na rede, sendo eles: de troca e doação de materiais, comerciais, de financiamento e incentivos e regulação e desenvolvimento.

Para Uzzi (1997), a imersão em redes está sujeita a um paradoxo, denominado como paradoxo de embeddedness, que relata o fato de processos geradores de efeitos positi-vos sobre os atores da rede, ou a própria estrutura da rede, gerarem também efeitos negativos, estando estes condicio-nados a três fatores: perda de um ator central da rede, que eventualmente pode impactar na própria viabilidade da rede; mudanças nos arranjos institucionalizados; e o excesso de laços imersos na estrutura da rede, que pode gerar estagna-ção nos processos de inovação.

Nesse sentido, Cruz et al (2013), ao avaliar a possi-bilidade de vinculação da imersão dos atores na rede e o desempenho alcançado, propõe os seguintes conceitos e categorização de embeddedness:

a. Embeddedness associado é representado pela asso-ciação positiva persistente entre variáveis de redes (grau, proximidade e intermediação) e desempenho.

b. Embeddedness não associado corresponde à ausên-cia persistente de associação positiva entre as variá-veis de desempenho e as variáveis de relacionamento.

Tais conceitos auxiliam na elucidação se o impacto dos comportamentos dos atores na rede apresenta-se diretamente associado ao contexto externo à rede, que influencia diretamente o embeddedness estrutural e rela-cional, evidenciando o fato de o paradoxo de embeded-ness, apresentado por Uzzi (1997), ser moderado pela influência de fatores externos (macro) e internos (micro)

Eurides Bastos Junior, Daniela Torres da Rocha, June Alisson Westarb Cruz, Otávio Augusto Morais Aires,Joel Pereira e Munhoz Junior



sobre a relação entre as variáveis de desempenho e mo-tivação dos atores da rede, que se apresentam imersos sob especificidades de associação e não associação entre variáveis.

Vale ressaltar que a moderação de influência dos fatores externos e internos sobre a relação entre as variáveis pode derivar das características de simetria e assimetria da rede, pois a existência de um ator central na estrutura da rede pode levar ao processo de seleção e conveniência. Fato menos provável em casos de simetria, em que, devido à ausência de um polo de poder diferenciado, todos os atores têm igual possibilidade de influência e relacionamento, diminuindo a probabilidade de isolamento, mesmo que haja um alto grau de imersão entre os atores na rede (Cruz, 2012).

2.2. Redes Sociais e DesempenhoO presente item tem como principal objetivo apresentar

uma estruturação da relação teórica entre a estrutura de redes e a perspectiva do desempenho em séries temporais. Dentre os principais autores que sugerem a presente relação teórica, Becker (2007) destaca que o desenvolvimento das estruturas de redes como algo participativo e negociado gera um processo de amadurecimento das organizações, estabe-lecendo-se uma relação essencialmente dinâmica e evolutiva, sendo este o ambiente de reflexão, implementação e controle de estratégias com foco em desempenho (Cruz at al, 2008).

Segundo Arbix et al. (2001), os objetivos congruentes de uma estrutura de redes podem ser alcançados mais facil-mente a partir da crescente densidade de articulação dos atores envolvidos no mercado específico.

Tal envolvimento, pode levar a uma crescente diver-sidade de atores, que podem possibilitar a articulação de ações de escala local com maior facilidade, viabilizando a participação direta dos envolvidos, sendo uma das mais sig-nificativas riquezas do desenvolvimento local da rede o fato de se poder adequar as ações às condições extremamente diferenciadas que as populações enfrentam, com foco em desempenhos específicos a todos os atores da estrutura de redes (Arbix et al., 2001).

A diversidade de tipos de atores gera também uma pers-pectiva diversificada de formas de desempenho. Para Cruz et al. (2011), desempenho pode ser descrito como o resul-tado obtido em uma determinada ação em confronto com a expectativa preestabelecida.

Além da discussão da forma de desempenho e sua re-levância no contexto específico dos atores de uma rede, especial destaque se dá à complexidade de mensuração da associação positiva entre a estrutura de redes e o ple-no cumprimento dos objetivos dos integrantes da rede. Tal preocupação é salientada por Luitz e Rebelato (2003), que destacam a necessidade da identificação de métodos para avaliar o seu desempenho das redes, permitindo a verifica-ção dos objetivos alcançados em relação ao que se espera, a fim de validar as estratégias adotadas e reavaliar os objeti-vos sob uma perspectiva temporal e dinâmica.

A avaliação de desempenho em redes é tema pouco explorado no campo da pesquisa, apresentando um desen-volvimento restrito de literaturas que dizem respeito a instru-

mentos que possam avaliar o grau de sucesso dessas redes e seus diversificados atores no tempo (Luitz; Rebelato, 2003).

Vale destacar que a relação de uma estrutura social em redes, focada em desempenho, surge como perspectiva interessante ao efetivo fortalecimento da estrutura, pos-sibilitando a geração de maior valor agregado aos atores (Kneteman; Gree, 2009), valorizando um tipo de abordagem alternativa, sob forte influência da abordagem econômica neoclássica, que apresenta as relações entre atores (indiví-duos e organizações), e não indivíduos isolados, como foco de análise (Martes et al., 2008). Isto acaba gerando correla-ção positiva entre as relações sociais e o desempenho de seus atores (Granovetter; Swedberg, 2011), que pode ser prioritariamente medida por indicadores de estruturais em séries temporais (Mizruchi, 2006).

Tal evidência pode ser confirmada por meio das pesqui-sas de U) e Cruz (2012), que salientam a interessante relação entre a estrutura de redes e o grau de imersão de seus ato-res com as variáveis de desempenho, revelando tal hipótese como verdadeira, desde que as relações não ocorram sem-pre entre as mesmas organizações, o que pode configurar--se como um vício de relacionamento, afetando diretamente a perspectiva de desempenho de seus atores.

Neste sentido, a associação positiva entre o posiciona-mento dos atores na rede e desempenho merece especial cuidado. Embora a presente abordagem teórica apresente tal associação, vale ressaltar a necessidade de estabelecer sob qual métrica de análise de redes ela é comprovadamen-te positiva em séries temporais.

Sob tal ressalva, Mizruchi (2006) apresenta uma série de estudos cuja centralidade é apresentada como principal in-dicativo relacional. Segundo o autor, grande parte dos estu-dos temporais, cuja métrica utilizada é a centralidade, revela associação positiva com o desempenho dos atores da rede, reforçando a tese de que a posição de um ator numa estru-tura de redes tem impacto significativo sobre seus anseios.

3. Abordagem MetodológicaO presente estudo aborda métodos de pesquisa bi-

bliográfica e bibliométrica. Segundo Pádua (2004), a fina-lidade da pesquisa bibliográfica é colocar o pesquisador em contato com o que já foi produzido a respeito do tema da pesquisa. Já a pesquisa bibliométrica é utilizada para quantificar os processos de comunicação escrita e o em-prego de indicadores bibliométricos para medir a produ-ção científica (Oliveira, 2001). Tal opção metodológica se baseia no evidente crescimento dos estudos científicos e sua forma de disseminação por meio da tecnologia da informação, que criou novos canais de comunicação do saber e provocou nas últimas décadas uma revolução na maneira de se perceber a relação entre a produção do conhecimento, a pesquisa e suas formas de registro e a sua divulgação e abrangência.

A partir desse crescimento, muito se tem discutido so-bre a importância de buscar métricas para avaliação da qualidade desse conhecimento e de sua disseminação para sociedade acadêmica e geral. Porém, de acordo com Vanti (2002), questiona-se de que maneira é possível fazer este




diagnóstico. Como medir a produtividade dos responsáveis pela produção de conhecimento por meio de pesquisa?

Portanto, uma das possibilidades de controle e avaliação consiste na utilização de técnicas específicas que permitam medir a produtividade dos pesquisadores, grupos ou insti-tuições de pesquisa; dentre elas, ressalta-se a bibliometria.

A busca de compreensão do fenômeno da produção cien-tífica e sua disseminação não é algo novo. De acordo com Dos Santos e Kabashi (2009, p. 157), “o uso de métodos es-tatísticos e matemáticos para mapear informações a partir de registros bibliográficos e documentos (livros, artigos, periódi-cos) não constitui fato novo”. No Brasil os estudos bibliomé-tricos se proliferaram a partir da década de 70 (Araujo, 2006)

Porém, da maneira como é conhecido atualmente, deri-vada da bibliografia estatística que, segundo Campos (2003), foi um termo cunhado por Hulme em 1923. Este método de análise – bibliometria – surgiu no início do século XX a partir de estudos de Paul Otlet na década de trinta (Vanti, 2002; Santos, 2003; Dos Santos e Kabashi, 2009). Para Otlet (1934 apud Dos Santos e Kabashi, 2009), que disserta sobre a de-finição de bibliometria estar relacionada à área que se ocupa da medida e da quantidade aplicada a livros, ou seja, busca mensurar, monitorar e descrever como determinado material de divulgação de conhecimento é difundido na sociedade.

Ainda de acordo com Dos Santos e Kabashi (2009), na busca do entendimento da quantificação dos produtos de atividades científicas, necessário se faz citar autores impor-tante para área como Lotka, Bradford, Zipf e Price.

Dentre as leis bibliométricas clássicas, vale desta-car neste estudo a Lei de Lotka, que Araújo (2006) apresen-ta como sendo baseada na descrição de que uma grande quantidade da literatura científica é produzida por um pe-queno número de autores, e ainda que um grande número de pequenos autores se iguale, em produção, a um pequeno número de grandes autores.

E a Lei de Bradford, (apud, Araujo, 2006) que se intitula de “Lei da Dispersão” trata das publicações em periódicos. Segundo essa lei, “se dispusermos periódicos em ordem decrescente de produtividade de artigos sobre determinado tema, pode-se distinguir um núcleo de periódicos mais par-ticularmente devotados ao tema e vários grupos ou zonas que incluem o mesmo número de artigos que o núcleo”. Ou seja, existem poucos periódicos que têm um mesmo foco central e muitos que possuem focos periféricos ao tema.

Ao buscar esclarecer o entendimento da bibliometria para que este estudo possa atender seu objetivo, tem importância significativa citar o que Vanti (2002, p. 155) descreve como sendo algumas das possiblidades de utilização da bibliometria.

São elas:a. Identificar as tendências e o crescimento do conheci-

mento em uma fase;b. Identificar as revistas do núcleo de uma temática;c. Mensurar a cobertura das revistas secundárias;d. Prever tendências de publicação;

e. Estudar a dispersão e a obsolescência da literatura;f. Prever a produtividade de autores individuais, organi-

zações e países;g. Medir o grau e padrões de colaboração entre autores;h. Analisar os processos de citação e co-citação;i. Dentre outras.Portanto, este estudo chega ao consenso de que os es-

tudos fundamentados na técnica da bibliometria têm como foco colaborar para o entendimento do cenário contempo-râneo da produção e disseminação do conhecimento cien-tífico nas ciências contábeis, levando-se em consideração todos os sujeitos envolvido nesse processo.

Como amostra, foram analisadas as publicações dos úl-timos 2 triênios (2007 á 2009; 2010 á 2012) dos professores vinculados ao programa de pós-graduação em Contabilida-de da UFSC – Universidade Federal de Santa Catarina.

A coleta de dados valeu-se de pesquisa de dados se-cundários, enquanto a perspectiva temporal compreendeu observações longitudinais. A obtenção dos artigos revisa-dos se deu por buscas eletrônicas realizadas no currículo lattes dos professores vinculados ao programa por meio da Plataforma lattes.

Os dados coletados sobre as publicações incluem: ano de publicação, título do artigo, autor/coautores, nome do professor, local em que foi publicado (periódicos, anais, capítulos de livros, etc.), título do Periódico/Evento, qualifi-cação no Qualis (apenas para periódicos). Após a tabulação dos dados, procedeu-se à verificação da grafia dos nomes, afastando-se a possibilidade de serem incluídos nomes com grafias diferentes, mas não a incidência de homônimos, conforme apontado por Silva et al. (2006). A padronização dos nomes é necessária para construção de relações de coautoria.

Com relação à forma de análise dos dados, o estudo compreende duas formas distintas de análise: software de análise de redes sociais (Ucinet) e análise descritiva.

4. Apresentação e análise de resultadosO presente capítulo tem como objetivo estabelecer a

relação teórica e prática dos temas principais da pesquisa, compreendendo a perspectiva geral e específica de Redes Sociais e desempenho em pontuação (Qualis) dos pesqui-sadores envolvidos, bem como a descrição específica das principais características das produções científicas do Pro-grama de Pós-Graduação em Contabilidade da Universida-de Federal de Santa Catarina – UFSC, objeto de estudo.

4.1. Objeto do estudo e perspectivas temporais das Publicações

O Programa de Pós-Graduação em Contabilidade da UFSC atualmente possui o conceito 4 na avaliação da CAPES. Com ênfase na área de Controladoria e Governança, o pro-grama conta com duas linhas de pesquisa, sendo a primeira Controle de Gestão e Avaliação de Desempenho, e a outra, Contabilidade Financeira e Pesquisa em Contabilidade.




O Programa estudado conta com 12 professores a ele vinculados, e estes apresentaram no período pesquisado 5.040 publicações científicas (artigos/resumos publicados em periódicos/eventos; capítulos de livros; livros). A Tabela 1 apresenta a distribuição das publicações por tipo e triênio.

Tabela 1 – Relação de publicações distribuídas por tipo

ProfessorTriênio 2007-2009 Triênio 2010-2012

CL AA AP LP RE RA CL AA AP LP RE RA

A 0 31 7 0 0 1 0 33 19 0 0 0

B 0 51 9 1 0 23 0 81 54 3 0 8

C 4 16 8 0 0 0 0 15 15 2 0 0

D 2 21 4 0 0 1 0 19 7 0 0 0

E 0 35 33 0 0 0 0 23 26 0 0 0

F 6 48 26 0 3 1 0 19 79 0 1 6

G 0 28 15 1 0 3 0 12 9 2 0 1

H 0 8 2 0 0 0 1 7 12 1 0 0

I 1 24 10 3 0 0 0 31 41 5 1 0

J 4 72 37 0 0 0 0 35 79 0 0 0

K 0 6 2 0 0 0 0 33 14 0 0 0

L 0 17 6 0 0 0 0 8 5 0 0 0

Total 17 357 159 5 3 29 1 316 360 13 2 15

Legenda: CL-Capítulos Livros; AA-Artigos Anais; AP-Artigos Periódicos: LP-Livros Publicados; RE-Resumo Expandido Anais; RA-Resumo Anais.

Do total de 1.277 artigos publicados ao longo do período pesquisado, cerca de 52,70% correspondem a artigos publicados em Anais de Congressos, seguidos de 40,64% publicados em periódicos.

Os artigos publicados em periódicos foram analisados de acordo com a classificação da Qualis na área de Administração, Contábeis e Turismo, conforme apresentada na Tabela 2.

Tabela 2 – Classificação dos Periódicos

Professor

2007-2009 2010-2012

A1 A2 B1 B2 B3 B4 B5 C N/D Pontuação A1 A2 B1 B2 B3 B4 B5 C N/D Pontuação

A 0 0 0 0 1 1 0 2 3 50 0 0 1 0 1 5 1 3 8 200

B 0 0 0 1 0 1 0 2 5 70 0 0 0 0 1 8 0 6 39 190

C 0 0 0 0 1 3 0 1 3 90 0 0 1 0 0 2 0 1 11 100

D 0 0 1 0 1 1 0 0 1 110 0 0 1 1 1 0 1 0 3 150

E 0 0 6 4 3 6 2 2 10 790 0 0 2 1 4 5 1 2 11 400

F 1 0 0 2 2 11 0 3 7 480 4 9 2 1 5 12 3 6 37 1710

G 0 0 1 0 0 5 1 3 5 170 0 0 0 0 0 3 0 2 4 60

H 0 1 1 0 0 0 0 0 0 140 0 0 0 5 3 1 0 0 3 360

I 0 0 0 1 3 2 0 2 2 180 1 0 1 2 4 3 1 1 28 450

J 0 0 1 5 5 9 4 3 10 680 2 9 1 3 6 9 2 3 44 1510

K 0 0 0 0 0 2 0 0 0 40 0 1 0 0 0 6 0 1 6 200

L 0 0 0 0 1 1 0 3 1 50 0 0 0 0 0 1 0 1 3 20

Total Geral 1 1 10 13 17 42 7 21 47 2850 7 19 9 13 25 55 9 26 197 5350

Nota: * N/D – Artigos não avaliados no Qualis CAPES.




4.2 Perfil dos Elos Relacionais da Rede Observando a perspectiva relacional entre os autores

(pesquisadores do Programa e demais autores constantes de suas publicações, aqui denominados como “outros”) que apresentaram publicações no período pesquisado (2007-2012), é apresentado o mapeamento dos elos relacionais entre os autores (pesquisadores e outros). Neste sentido, os autores foram estruturados em uma matriz quadrada com observações binárias (0 e 1) de acordo com existên-cia ou não de relações entre os principais autores na área. A densidade da rede é calculada pela proporção de linhas existentes em um gráfico, com relação ao máximo de linhas possíveis, podendo variar de 0 a 1. A escolha dessa medida tem como objetivo demonstrar o padrão de densidade geral das relações do período proposto.

Figura 1 - Sociogramas gerais da rede 2007-2009 (superior) e de 2010-2012 (inferior)

Embora os dados apresentem sua coleta no período total de 2007 a 2012, optou-se por separar o período em dois triênios (conforme definido pela CAPES): o primeiro corresponde ao período de 2007 a 2009, e o segundo corresponde ao período de 2010 a 2012. Tal separação procura evidenciar a evolução do campo de pesquisa numa relação temporal, procurando perceber a construção das relações nos períodos propostos.

Conforme se observa na Figura 1, no período de 2007-2009, foram identificados 324 e uma densidade geral da rede de 0.018 (escala de 0 a 1); e no período de 2010-2012 identificaram-se 380 autores e uma densidade geral da rede

de 0.014. Observe-se a seguir o sociograma geral de cada um dos períodos propostos.

Ao compararmos os dados estatísticos do período de 2007-2009 com 2010-2012, percebemos o aumento do nú-mero de participantes (324 para 380) e uma diminuição da densidade das redes (0.018 para 0.014).

Tabela 3 – Comparativo de dados quantitativos

Característica 2007-2009 2010-2012

Número de Participantes Ativos 324 380

Densidade Geral 0.018 0.014

Nesse sentido, pode-se perceber uma densidade geral (0.018 e 0.014), possibilitando evidenciar que a rede de coo-peração entre pesquisadores (outros) que escreveram com professores vinculados ao Programa de pós-graduação em Contabilidade da UFSC apresenta fraca relação de elos, que podem ser reforçados na análise criteriosa do sociograma constante da Figura 2; que resolvê-las demonstra a pers-pectiva de centralidade por atores (individual). Neste caso, quanto maior o tamanho do “nó”, maior a centralidade do autor na perspectiva relacional.

Figura 2 - Sociogramas gerais da rede por centralidade 2007-2009 (esquerda) e de 2010-2012 (direita)

Ao observar os indicadores sob a ótica individual dos atores, podemos observar que a percepção da centralidade por autor sugere o grau de interrelação, podendo evidenciar, neste contexto, que, quanto maior o grau de centralidade do autor na rede, maior sua importância na estrutura relacional entre os pesquisadores da área (Tabela 4). O grau de centra-lidade visa a revelar o número de laços que um ator possui com outros atores em uma rede, considerando somente os relacionamentos adjacentes, resultando na centralidade lo-cal dos atores (Rossoni; Hocayen-Da-Silva; Ferreira Júnior, 2006, p. 2). Valores baixos representam uma rede mais dis-persa em termos de centralidade.




Tabela 4 – Centralidade por autor em relações gerais (pesquisadores vinculados ao programa)

Triênio 2007-2009 Triênio 2010-2012Autor Cent. Grau Posição Autor Cent. Grau PosiçãoB 0.291 1 B 0.330 1J 0.196 2 J 0.183 2F 0.171 3 F 0.161 3G 0.165 4 K 0.148 4E 0.139 5 I 0.143 5D 0.120 6 A 0.130 6C 0.120 7 E 0.100 7A 0.108 9 C 0.087 9L 0.095 11 G 0.074 10I 0.095 12 D 0.057 13H 0.032 28 L 0.043 18K 0.025 39 H 0.030 26

Com relação à classificação dos principais autores de acordo com o grau de centralidade, percebe-se que os maio-res indicadores são vinculados aos pesquisadores do Progra-ma, fato normal devido à importância de alguns autores como o Pesquisador “B” (0.291; 0.330) que obteve o maior grau de centralidade nos dois períodos, seguido de “J”, que obteve o segundo maior indicador de centralidade. Percebe-se que, em relação aos 324 pesquisadores encontrados no triênio 2007-2009, 8 pesquisadores do programa apresentaram grau de centralidade expressivo, ficando entre as dez primeiras posi-ções. No que diz respeito ao triênio 2010-2012 (380 autores), oito pesquisadores vinculados ao programa ficaram entre as dez primeiras colocações, permanecendo o pesquisador “B” e “J” em destaque. O grau de centralidade por autor tem o objetivo de identificar os autores que apresentam relação de autoria e/ou coautoria com os demais, não apresentando a perspectiva de importância da produção científica, e sim a

importância dos autores no estabelecimento de relações en-tre os pesquisadores da área.

Ao observar os atores (pesquisadores) sob a ótica inte-grada das centralidades de grau, intermediação e proximi-dade, observam-se os seguintes indicadores:

Tabela 5 – Indicadores de Redes dos Pesquisadores do Programa de Pós-Graduação em Contabilidade da UFSC

Triênio 2007-2009 Triênio 2010-2012

AutorCent. Grau

Cent. Prox.

Cent. Int.

AutorCent. Grau.

Cent. Prox.

Cent. Int.

A 0.108 0.471 0.087 A 0.130 0.513 0.135

B 0.291 0.585 0.207 B 0.330 0.568 0.332

C 0.120 0.550 0.082 C 0.087 0.475 0.073

D 0.120 0.531 0.078 D 0.057 0.393 0.063

E 0.139 0.538 0.085 E 0.100 0.465 0.106

F 0.171 0.554 0.113 F 0.161 0.498 0.143

G 0.165 0.574 0.100 G 0.074 0.464 0.046

H 0.032 19.412 0.001 H 0.030 0.391 0.023

I 0.095 0.521 0.061 I 0.143 0.512 0.138

J 0.196 0.571 0.129 J 0.183 0.501 0.148

K 0.025 0.409 0.003 K 0.148 0.468 0.145

L 0.095 0.485 0.048 L 0.043 0.378 0.021

4.3. Relacionamento e desempenhoCom a pretensão inicialmente descritiva, devido à baixa

amostra temporal da pesquisa (apenas dois fluxos), o pre-sente item tem como objetivo verificar se existe associação entre os indicadores de relacionamento dos pesquisadores e seu desempenho em pontos (qualis). Para tanto, a seguir apresenta-se a Tabela 6, cujo conteúdo apresenta, para cada um dos pesquisadores, suas pontuações, quantidade de publicações e centralidades em cada um dos triênios:

Relacionamento e Desempenho: Estudo bibliométrico e sociométrico da produção científica do programa de pós-graduação em Contabilidade da UFSC

Tabela 6 – Indicadores de Redes e de Publicação dos pesquisadores do Programa de Pós-Graduação em Contabilidade da UFSC (2007-2009/2010-2012).

Triênio 2007-2009

Autor Cent. Grau Cent. Prox. Cent. Int. N. de Publicações Pontos

A 0.108 0.471 0.087 39 50B 0.291 0.585 0.207 84 70C 0.120 0.550 0.082 28 90D 0.120 0.531 0.078 28 50E 0.139 0.538 0.085 68 730F 0.171 0.554 0.113 84 460G 0.165 0.574 0.100 47 170H 0.032 19.412 0.001 10 80I 0.095 0.521 0.061 38 180J 0.196 0.571 0.129 113 660K 0.025 0.409 0.003 8 40L 0.095 0.485 0.048 23 50




Triênio 2010-2012

Autor Cent. Grau. Cent. Prox. Cent. Int. N. de Publicações Pontos

A 0.130 0.513 0.135 52 200B 0.330 0.568 0.332 146 190C 0.087 0.475 0.073 32 100D 0.057 0.393 0.063 26 150E 0.100 0.465 0.106 49 380F 0.161 0.498 0.143 105 1600G 0.074 0.464 0.046 24 60H 0.030 0.391 0.023 21 280I 0.143 0.512 0.138 78 450J 0.183 0.501 0.148 114 1430K 0.148 0.468 0.145 47 180L 0.043 0.378 0.021 13 20

Ao observar, para cada um dos pesquisadores, a relação histórica de cada um dos indicadores de redes (Centralidade de grau, intermediação e proximidade) e a variável de desempenho (Pontos), podem-se identificar os eventos crescentes (+) e decrescentes (-), conforme apresentado na Tabela 7, a seguir:

Tabela 7 – Crescimento ou Decrescimento dos Indicadores de Redes e de Publicação dos pesquisadores do Programa de Pós-Graduação em Contabilidade da UFSC (2007-2009/2010-2012).

Autor Cent. Grau Cent. Prox. Cent. Int. N. de Publicações Pontos

07-09 10-12 07-09 10-12 07-09 10-12 07-09 10-12 07-09 10-12

A 0.108 0.130 + 0.471 0.513 + 0.087 0.135 + 39 52 + 50 200 +

B 0.291 0.330 + 0.585 0.568 - 0.207 0.332 + 84 146 + 70 190 +

C 0.120 0.087 - 0.550 0.475 - 0.082 0.073 - 28 32 + 90 100 +

D 0.120 0.057 - 0.531 0.393 - 0.078 0.063 - 28 26 - 50 150 +

E 0.139 0.100 - 0.538 0.465 - 0.085 0.106 + 68 49 - 730 380 -

F 0.171 0.161 - 0.554 0.498 - 0.113 0.143 + 84 105 + 460 1600 +

G 0.165 0.074 - 0.574 0.464 - 0.100 0.046 - 47 24 - 170 60 -

H 0.032 0.030 - 19.412 0.391 - 0.001 0.023 + 10 21 + 80 280 +

I 0.095 0.143 + 0.521 0.512 - 0.061 0.138 + 38 78 + 180 450 +

J 0.196 0.183 - 0.571 0.501 - 0.129 0.148 + 113 114 + 660 1430 +

K 0.025 0.148 + 0.409 0.468 + 0.003 0.145 + 8 47 + 40 180 +

L 0.095 0.043 - 0.485 0.378 - 0.048 0.021 - 23 13 - 50 20 -

Diante de tais evidências, ao analisar cada um dos atores, é possível perceber uma aparente relação descritiva entre as variáveis independente (Indicadores de Redes) e dependente (Desempenho).

Com relação à tipificação descritiva de associação (embeddedness associado e embeddedness não associado), conforme tipologia apresentada por Cruz et al (2013), percebe-se que em apenas quatro dos pesquisadores o embeddedness é Asso-ciado de forma plena (A, G, K e L), pois relaciona de forma direta o crescimento ou decrescimento entre todas as variáveis independentes e a variável dependente. Já os demais pesquisadores com Embeddedness de Associação (B, E, F, H, I e J)



apresentam relação parcial entre os indicadores de redes e a pontuação; por fim, os pesquisadores C e D, não apresentam qualquer relação descritiva entre as variáveis, sendo configurados com embeddedness não associado.

Tabela 8 – Classificação de embeddedness

Pesquisador CG CP CI Q P Variáveis Tipo de Embeddedness

A* + + + + + CG + CP + CI = P Embeddedness de Associação

B + - + + + CG + CI = P Embeddedness de Associação

C - - - + + ≠ Embeddedness de não Associação

D - - - - + ≠ Embeddedness de não Associação

E - - + - - CG – CP = P Embeddedness de Associação

F - - + + + CI = P Embeddedness de Associação

G* - - - - - CG – CP – CI = P Embeddedness de Associação

H - - + + + CI = P Embeddedness de Associação

I + - + + + CG + CI = P Embeddedness de Associação

J - - + + + CI = P Embeddedness de Associação

K* + + + + + CG + CP + CI = P Embeddedness de Associação

L* - - - - - CG – CP – CI = P Embeddedness de Associação

5. Considerações finais

Conforme já evidenciado na pesquisa aplicada ao Programa de Mestrado em Ciências Contábeis da FURB (Rocha, et al, 2014), a associação entre o relacionamento dos atores sociais e suas formas de desempenho vem provocando intrigantes ques-tões na academia, sobretudo na produção científica dos pesquisadores das áreas de ciências sociais aplicadas. Sob tal provoca-ção, a pesquisa bibliométrica das publicações do Programa de Pós-Graduação em Contabilidade da UFSC, objeto da pesquisa, bem como suas principais características relacionais, revelam de forma evidente em grande parte dos pesquisadores que, além do seu virtuoso histórico de publicações, existe associação aparente entre a pontuação auferida em cada um dos triênios pelos pesquisadores do Programa e suas capacidades de relacionamento, sob as perspectivas de grau, proximidade e intermediação.

Com exceção de dois pesquisadores (C e D), as evidências, mesmo que limitadas a uma perspectiva inicialmente descri-tiva, devido à falta atual de série histórica com maior número de eventos para realização de tratamento estatístico apropriado, mostram que aparentemente existe um aumento ou diminuição de desempenho (pontos) por parte dos atores sociais, na me-dida em que suas relações se mostram mais relevantes, sugerindo que a imersão (embeddedness) nas estruturas relacionais dos atores é um importante elemento de desempenho, demonstrando, sobretudo, a relevância dos relacionamentos entre pesquisadores e alunos no desenvolvimento de novas publicações.

Por fim, vale ressaltar que a provocação inicial do presente artigo, salvo suas limitações, se mostra plenamente abordada, sob a consideração final de que existem evidências qualitativamente consistentes da existência da associação positiva entre relacionamento e desempenho, junto aos pesquisadores do Programa de Pós-Graduação em Contabilidade da UFSC, assim como já evidenciado junto a FURB (Rocha, et al, 2014), e que tais evidências podem ser confirmadas ou refutadas de forma quantitativa no futuro, assim que a série histórica em triênios torne possível tal análise.

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Dr. Vicente Ripoll Feliú Valencia - Espanha Profesor Titular Universidad - Universitat de Valencia1

[email protected]

Lic. Anadairin Díaz Rodríguez,Matanzas - CubaProfesora en Universidad de Matanzas Camilo Cienfuegos2 [email protected]

Resumenlos centros universitarios son generadores de conoci-

miento, lo que contribuye en parte al desarrollo económico mundial, aunque en ocasiones no se dispone de los recur-sos necesarios para generar en mayor medida Investigación, Desarrollo e Innovación (I+D+i). Con el presente trabajo nos proponemos evidenciar la existencia de las relaciones de las universidades con su entorno, en particular con el sector empresarial. Para ello se hace necesario explorar la evolu-ción que han tenido las relaciones entre la universidad con el sector productivo, los beneficios que representan estas relaciones tanto para el crecimiento económico de una re-gión como para su desarrollo social en general. Se muestra un caso de como esa transferencia se produce a través del Control de Gestión.

Palabras claves: Control de gestión, relación universidad- empresa, transferencia de conocimiento

AbstractThe University centres are knowledge generators, which

contributes partly to the world economic development, al-though in occasions there are not affordable the necessary resources to generate in a greater extent research develop-ment and innovation (RDI). By means of the present work, our purpose is to demonstrate the existence of the univer-sities relations with its environment, particularly with the managerial sector. For it, it becomes necessary to explore

1- Departamento de Contabilidad. Facultad de Economía. Universidad de Valencia, 46010 - Valencia - España

2- Universidad de Matanzas - Camilo Cienfuegos - Matanzas - Cuba

the evolution of the relations between the university and the productive sector, the benefits that this relations suppose both for the economic growth of a region and for its social development in general. A case of how this transfer is produ-ced across the management accounting is showned in this case.

Key words: Management control, knowledge transfer, relationship university–business, management ac-counting

1. IntroducciónPotenciar la investigación y la transferencia de conoci-

miento se convierte en una necesidad inherente de la socie-dad actual. El presente trabajo tiene como objetivo exponer las relaciones universidad – empresa (RUE), enumerando los elementos relacionados con la evolución de estas relaciones así como la evidencia de organismos que potencian las mis-mas a nivel internacional.

Como resultado de las investigaciones realizadas en las universidades se genera el conocimiento, el cual puede ser transmitido, constituyendo esta la tercera misión de las mismas. En el informe Rankings ISSUE3 2015 se pone de manifiesto que las tres misiones asignadas a la universidad son: a) docencia, b) investigación e innovación y c) desarro-llo tecnológico (transferencia de conocimiento) de ahí que los pesos de importancia otorgados a cada una de ellas son los correspondientes al Delphi realizado entre los expertos, respectivamente, el 56%, el 34% y el 10%.

En el presente artículo se ha llevado a cabo una revisión del estado de la cuestión en las publicaciones y se considera que existen pocos trabajos sobre el tema en relación a la impor-tancia atribuida al respecto, a pesar de ser un tema que en la actualidad preocupa a las universidades a nivel internacional.

3- Disponible en Fundación BBVA IVIE: http://www.u-ranking.es/analisis.php




2. Estado de la cuestión de las relaciones Universidad- Empresa.

La universidad como fuente generadora de conocimiento debe mantener una estrecha relación con el mundo que le ro-dea. Gould, (1997) y Campos y Sánchez, (2005) plantean que las relaciones entre la universidad y su entorno han formado parte del terreno de la educación superior por más de un siglo y consideran que el origen de la universidad contemporánea, y por ende de sus relaciones, sería a finales del siglo XIX. Se-gún Moreno, (1998) ya para 1910 se establece que la actividad académica de la educación no debería permanecer ajena a las necesidades sociales y a la problemática del país., por lo que la extensión de la enseñanza superior y de la investigación ha-cia la sociedad quedó establecida como uno de los principios básicos de la Universidad. A partir de entonces, el quehacer de las instituciones de educación superior adquirió uno de sus compromisos más relevantes: contribuir con sus medios al desarrollo nacional. Esta relación entre la universidad y su entorno atravesaron grandes momentos históricos. El primero fue el de la primera revolución, que tuvo lugar en el siglo XIX, cuando se integró la investigación a las universidades como otra de sus tareas sustanciales. Un segundo momento que se encuentra reflejado en la actualidad, implica que las universi-dades asuman nuevas responsabilidades económicas con la sociedad, además de ofrecer educación y realizar investiga-ción, la cual se concibe como un estudio original, sistemático (figura 1), organizado (figura 2), y objetivo(figura 3).

Figura 1: INVESTIGACION – Estudio Original: I. SISTEMATICO

Formulacíon de HIPOTEIS-objetivo

del estudio

Recogida de Datos-Según Plan

prestablecido

Se Analizan e Interpretan

MODIFICAN o AÑADEN NUEVO CONOCIMIENTO

Figura 2: INVESTIGACION – Estudio Original: II. ORGANIZADO

Detalhar un Protocolo de Investigación

Donde se espacifican los

detalhes del estudio

1

2

Figura 3: INVESTIGACION – Estudio Original: II. OBJETIVO

Las conclusiones de la investigación

Son hechos observados y

medidos obletivamente

No INFLUYE el prejuicio del investigador

El fomento de la Relación Universidad Empresa (RUE) está respaldado e impulsado por quiénes pueden afectar o son afectados por las actividades de una empresa, no sólo desde la innovación empresarial sino desde el desarrollo y la validación social de la investigación universitaria (Baldvins-dottira et all, 2010; Vega et al, 2011).

Esta relación debe traducirse en una cooperación mutua entre la universidad y el tejido empresarial, que generara be-neficios para ambos. En el Cuadro 1, Marzo et al, (2008), se pone de manifiesto las ventajas inherentes que puede repre-sentar dicha relación, para cualquiera de estos agentes. Es evidente que cuanto mayor sea la satisfacción de la empresa en su relación con la universidad, mayor será el compro-miso que sientan hacia el mantenimiento de las relaciones. La universidad traduce esa percepción de compromiso en responsabilidad para con la empresa.

Estas RUE pueden definirse según Corona (1994) de diversas formas conceptuales, con las siguientes posiciones diferenciadas:

Cuadro 1. Ventajas de la relación universidad y empresa

Universidad Empresa

Facilita la creación de equipos mixtos de investigación.

Favorece el flujo de personal desde la empresa hacia la universidad.

Favorece el flujo de personal universitario a las empresas.

Permite el acceso a estudiantes y personal altamente cualificado.

Genera ingresos adicionalesCrea un soporte técnico e investigador

Financia la compra de inmovilizado

Reduce los gastos en I+D+i.

Integra a las universidades en su entorno económico y social.

Mejora la adaptación del capital humano a las necesidades empresariales.

Facilita la identificación del perfil de capital humano demandado por las empresas.

Mejora su imagen pública

Incrementa la producción científica

Aumenta el número de patentes y licencias de productos y/o procesos

Sirve de apoyo para la realización de tesis doctorales

Mejora las oportunidades de empleo de los graduados




• Quienes consideran que se resuelve exclusivamente mediante un acercamiento físico con la sociedad.

• Quienes consideran que las RUE tiene un contenido básicamente económico.

• Quienes consideran que la relaciones son una nueva función sustantiva de las universidades.

En tal sentido este posible financiamiento derivado de las RUE no resuelve, la situación económica de las universidades. La idea de ver a las RUE como nueva fun-ción de las universidades reconoce que estas tienen tres funciones sustantivas: la docencia, la investigación y la extensión, pero se hace necesario ampliar este horizonte hacia el campo empresarial. Las RUE permiten a las uni-versidades realinear sus objetivos y visiones al futuro y está ligada a estructuras de soporte institucional con una perspectiva diferente de las actividades de docencia y de investigación. (Corona, 1994; Campos y Sánchez, 2005)

Para lograr un fortalecimiento de dichas relaciones la uni-versidad debe contar con el apoyo de la administración públi-ca y del entorno social donde la misma desempeña su papel.

3. La universidad como fuente de investigación y transferencia.

En una sociedad basada en el conocimiento, la Uni-versidad se convierte en un elemento clave del sistema de innovación y debe reformar su papel dentro de la so-ciedad. En la medida que el conocimiento vaya teniendo una importancia creciente en la innovación, la Universi-dad, como institución que produce y disemina conoci-miento, habrá de desempeñar un protagonismo mayor en la misma. (Rodríguez et al., 2001; Etzkowitz, 2003; Leydesdorff et al., 2003).

Desde la Declaración de Lisboa, (2000) se aboga por la incorporación de la universidad, como principal agente creador de nuevo conocimiento a través de los procesos de I+D, en el centro de gravedad de la nueva economía basada en el conocimiento. En los últimos años, según Rubiralta (2007), han aparecido algunos programas, políticas de in-novación autonómicas, iniciativas locales o actividades de algunas universidades encaminados a mejorar este reto de la transferencia efectiva de la I+D académica a la empresa. De ahí que la investigación científico-técnica, y sus resulta-dos aplicados a las industrias da lugar a la innovación como un proceso interactivo que se desarrolla como consecuencia del flujo, entre las unidades de producción y los centros de generación y transferencia de conocimiento científico-téc-nico. (Mouritsen et al, 2009; Muscio et al, 2012a; Wu, 2012). Una de las contribuciones más prominentes y extendidas a la creación y la transferencia de conocimiento en la empre-sa es la conceptualización de “Ba”4, este es utilizado para definir un espacio en el cual se crea el conocimiento, y se utiliza a través de la acción e interacción personal. (Nonaka, Toyama y Konno, 2000; Martin y Montoro, 2013).

4- palabra japonesa para definir “lugar

La ciencia y la tecnología son instrumentos que permiten dar solución a muchos problemas, por lo que es necesario que las universidades sean capaces de crear una simbiosis entre ciencia-tecnología e innovación, cambiando el papel que desempeñan las universidades a través de la transfe-rencia de tecnología del mundo académico a la industria (McAdam et al, 2012; Muscio et al, 2012b).

Pavitt, (2001) señala que la relación con universidades ra-ramente se traduce en innovaciones de productos o servicios, mientras que Bercovitz y Feldman, (2007) y Nieto, M. y Santa-maría, Ll., (2010) concuerdan en que las universidades son los socios preferidos por las empresas que realizan actividades y proyectos de exploración, en la medida en que se constituyen como fuentes de conocimiento científico y técnico.

Estas formas de transferencia de tecnología e innova-ción pueden ser las siguientes: Patentes y otros títulos de propiedad intelectual e industrial; Licencias y creación de empresas de base tecnológica derivadas de estos resulta-dos (Spin-off); Elaboración y difusión de la Oferta Científi-co-Técnica de los grupos de investigación y Organización de jornadas y eventos focalizados sectorialmente.

Lo anterior expuesto se traduce en estímulos para elevar el contacto con el sector privado, con el objetivo de:

• Mejorar el conocimiento disponible sobre la demanda empresarial en materia de innovación y poder cana-lizar estas necesidades hacia los grupos e institutos de investigación.

• Fomentar la cultura de transferencia de conocimiento y de cooperación público-privada en la comunidad investigadora de las universidades.

• Difundir las buenas prácticas en materia de protecci-ón de resultados de investigación ofreciendo una for-mación básica sobre estrategias de comercialización de los resultados y capacidades científico-técnicas.

Para obtener los resultados de transferencia de tecno-logía e innovación es necesario contar con capital humano como fuente de conocimiento, el cual constituye por una parte el output del proceso de investigación y desarrollo y, por otra, el input en el desarrollo de los nuevos graduados universitarios (Andrés et al, 2002). La competencia de las empresas por tener buenos profesionales se puede nutrir de los graduados universitarios que respondan a las exigencias empresariales. (Seal, 2010); (Violette et al, 2013).

El impulso que la Unión Europea está dando a la investiga-ción en todos sus países miembros, se hace patente en la ley orgánica de universidades (2007), a cual hace referencia a los acuerdos en política de educación superior en Europa y, seña-la que la implicación de las universidades en la respuesta a las demandas de la sociedad y el sistema productivo es otro de los ejes sobre los que ha girado la reforma. En concreto, el artículo 42, señala que la transferencia del conocimiento es una función de las universidades. Estas determinarán y establecerán los me-dios e instrumentos necesarios para facilitar la prestación de este servicio social por parte del personal docente e investigador.

Es importante destacar el papel que desempeña la ad-ministración pública en este sistema de transferencia de conocimientos e innovación, ya que constituye un canal de comunicación muy importante para el desarrollo de la uni-versidad y por ende de la sociedad en general, por lo que se

Dr. Vicente Ripoll Feliú y Lic. Anadairin Díaz Rodríguez



hace necesario el apoyo incondicional de la misma hacia la universidad (Heldena et al, 2010; Yildirim et al, 2012)

Gobiernos, de muchos países, reconocen la importan-cia que la I+D tiene en el desarrollo económico. Etzkowitz et al. (2000); Etzkowitz y Leydesdorff (2000); Benner y Sandstrom (2000); Okubo y Sjoberg (2000), discuten sobre lo que ellos denominan Modelo de la Triple Hélice, el cual establece el papel que juega el estado en la RUE y que visualizamos en la figura 4.

Figura 4. Modelo de la Triple Hélice

Relaciones Estado - Universidad - Empresa

Universidad

Estado

Tejido Empresarial

En este modelo de la triple hélice las tres instituciones se solapan e interactúan entre sí y se afirma que la Universidad ha de tener mayor protagonismo en la innovación en las eco-nomías basadas en el conocimiento. (Rodríguez et al., 2001).

Globalizando cada vez más estas tendencias las univer-sidades tendrán que jugar un papel más significativo desde la I+D e innovación, identificando y comunicando sus áreas de fuerza en la investigación, lo que para el Department for Education and Skills (2004), les permitirá aprovecharse de nuevas oportunidades de manera más eficaz.

Lo ideal sería que las universidades tuvieran incentivos para apoyar y construir una infraestructura para la co-mercialización de la investigación (Nieto et al, 2010). Los cambios legislativos, de políticas, y el aumento de las ex-pectativas de que las universidades deben contribuir a la comercialización de la investigación, han dado lugar a una serie de iniciativas en el ámbito universitario como desde el gobierno. (Rasmussen, 2008).

4. Apoyo de la I+D al crecimiento económicoExiste una relación directamente proporcional entre gastos

por I+D y desarrollo económico, o lo que es lo mismo aquellos países que inviertan mayor cantidad de recursos económicos y financieros para potenciar el desarrollo de I+D alcanzarán los mayores resultados económicos, y esto tiene como base la transferencia de conocimiento y la investigación aplicada desde los centros de investigación y universidades hacia las empresas.

En el caso de los países de América Latina existen investiga-ciones precedentes por autores como Arocena y Sutz, (2001) los cuales plantean que en Brasil, cerca de 8.3% de las empresas declaran que las relaciones con los centros de I+D son impor-tantes para el desarrollo y logro de innovaciones; sin embargo, las universidades son la opción menos mencionada como origen de ideas para la innovación. En México, los acuerdos de coope-ración para proyectos innovadores se constituyen solo en el 6% de las empresas. A su vez, en Venezuela, las vinculaciones con universidades alcanzan solo el 3.5% de las empresas.

Según Rasmunssen, (2008) las universidades son responsables del 80% de la investigación fundamental realizada en Europa. Es importante señalar entonces que, en la medida que la sociedad perciba que la investigación que se realiza tiene resultados que inciden en su desarrollo y bienestar, se afianzarán las bases para destinar mayores recursos públicos y privados para financiar actividades de investigación y desarrollo.

5. Transferencia de conocimiento.Los recursos financieros dedicados a la educación han

aumentado considerablemente en la Unión Europea, lo que pone de manifiesto la prioridad que los países conceden a la educación. Dentro de este crecimiento, se ha hecho un especial énfasis en la educación superior o terciaria.

El informe Rankings ISSUE (Indicadores Sintéticos del Sistema Universitario Español) (2015), al establecer el listado de indicadores, ámbitos y dimensiones de las tres misiones de la universidad, señala refiriéndose a la innovación y desa-rrollo tecnológico, las siguientes variables a analizar:

1. Recursos1.1. Ingresos por patentes por profesor doctor1.2. Ingresos por contratos de asesoramiento por profe-

sor doctor1.3. Ingresos por formación continua por profesor doctor 2. Producción 2.1. Número de patentes por profesor doctor 2.2. Horas de formación continua por profesor doctor 2.3. Número de contratos por profesor doctor 3. Calidad3.1. Patentes comercializadas por profesor doctor 4. Internacionalización4.1. Patentes triádicas5 por profesor doctor 4.2. Ingresos por contratos internacionales por profesor

doctor

El Sistema Universitario Español se articula a través de la Red de Oficina de Transferencia de Resultados de Investiga-ción (Red OTRI). Esta red, tal y como parece en el Cuadro 2, tiene como objetivo, promover dentro de las universidades, la generación de conocimientos acordes con las necesida-des del entorno y facilitar su transferencia. Para ello facilita el contacto con los expertos que pueden aportar el conoci-

5- Conjunto de patentes solicitadas en la Oficina Europea de Patentes y la Oficina Japonesa (JPO) y concedidas por la Oficina de Estados Unidos (USPTO) que protegen la misma invención. Son utilizadas por la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos como un indicador para medir y comparar los resultados de los diferentes países en materia de innovación y su desarrollo internacional.




miento que necesita la empresa, ayudan a encontrar fuentes de financiación pública y privada para las actividades de co-laboración que se establezcan, difunden el catálogo de co-nocimientos y capacidades disponibles para ser transferidos a la empresa, gestionan las patentes de las universidades y su explotación por empresas interesadas.

Cuadro 2. Oficina de Transferencia de los Resultados de la Investigación.

En la realidad española la RedOTRI forma parte de la Co-misión Sectorial de I+D de la CRUE que la hace ser conside-rada como una de las piezas esenciales del Sistema Español de Transferencia de Tecnología (SETT). De ahí entonces que los informes anuales de la RedOTRI se han consoli-dado como uno de los documentos clave para entender la evolución de la «función transferencia» en las universidades españolas (Rubiralta, 2007).

6. Contribución del Control de Gestión.Describimos aquí, la experiencia que hemos desarrollado

a lo largo de estos años, en torno a transferir conocimiento desde IMACCev6, Equipo Valenciano de Investigación en Gestión Estratégica de Costes. El grupo está registrado en la OTRI (Oficina de Transferencia de los Resultados de la Inves-tigación) con el código UV – 0723 y en AECA dentro de los Equipos de Investigación con el código UV60. IMACC-EV. Se configura como equipo de investigación al estar trabajando un grupo de profesores del Departamento de Contabilidad de la Universidad de Valencia, desde 1992, dentro de la Lí-nea de investigación titulada: Aportaciones del Management Accounting a la Gestión Estratégica de Costes.

Dicha línea, pretendía dar respuesta a los entornos turbu-lentos en los que se desarrollaba la Contabilidad de Gestión desde mediados de la década de los 80. Desde su creación, ha participado en más de 40 proyectos de investigación con el fin de ayudar a empresas del sector público y privado a implantar sistemas de control de gestión. Desde aquella época, el contable de gestión, asumió un nuevo papel den-tro de la organización. Pasaba de ser un mero registrador de la información y un elaborador de estados financieros, a ocupar una posición proactiva participando en el equipo de dirección y su misión era y es el de suministrar información relevante para la toma de decisiones.

6- Actualmente, los miembros más relevantes son: Dr. Alcoy. Dra. Barrachina. Dra. Crespo. Dra. Tamarit y la Dra. Urquidi

La información económica, y más concretamente la in-formación contable interna, desarrolla un papel importante en la mejora de la eficiencia económica y de la transparencia de las empresas privadas y públicas.

En el contexto de globalización económica en el que es-tamos inmersos, juega un papel importante para aumentar la competitividad, la Contabilidad, y muy especialmente el Control de Gestión, el cual tiene dos países como exponen-tes en el ámbito Iberoamericano, Brasil y España. Una pieza clave en este desarrollo, ha sido el profesor Josir Simeone Gomes, verdadero líder en su país en temas relacionados con el control de gestión. Referenciamos algunos de sus tra-bajos Gomes (1997; 1998; 2006; 2011) con el fin de entender el crecimiento brasileño del control de gestión.

El conocimiento, racionalización, rediseño y optimización de los costes de los bienes y servicios, se convierte en una herramienta estratégica, para mejorar la competitividad, ad-quiriendo especial relevancia los sistemas internos de infor-mación empresarial al ofrecer información útil para la toma de decisiones.

Las empresas viven en entornos dinámico y altamente competitivo que obliga a gestionar eficazmente sus activida-des, y el Control de Gestión se han configurado como uno de los pilares básicos para la empresa, ya que pretende en este contexto de continuo cambio, dar respuesta a las ne-cesidades planteadas en el seno de las organizaciones así como optimizar la eficiencia de sus costes y conseguir que sea competitiva.

El Control de Gestión se ha diseñado fundamentalmente para las empresas industriales. Sin embargo las empresas de servicios ocupan un lugar fundamental en la economía de nuestro país, ya que este sector constituye uno de los componentes más dinámicos del sistema económico, con una alta tasa de participación sobre el total de la economía. Los últimos informes emitidos sobre empleabilidad en estos tres últimos años, siempre han posicionado la figura del con-troller como una delas mas demandadas.

IMACCev, siempre ha entendido la transferencia de co-nocimiento, tal y como aparecen en la Figura 5, como aquel proceso en el que ambas partes, la empresa por uno y la investigación universitaria por otro, se benefician del mismo.

IMACCev, ha llevado a cabo su actividad en empresas Mul-tinacionales y Nacionales de tamaño, grande, mediano y pe-queño. Alguna de sus líneas de actuación están centradas en:

Figura 5. Transferencia de conocimiento de IMACCev a la Empresa




1. SISTEMAS DE COSTES Y GESTIÓN BASADOS EN LAS ACTIVIDADES. Los Sistemas de Costes y Gestión basados en las Actividades (ABC/ABM), han obtenido un gran auge como técnicas para mejorar el cálculo de costes y ayudar a entender el proceso mediante el cual los recursos son consumidos a través de la cadena de valor de la organización. Para elaborar un modelo de costes basado en las actividades se necesita una mo-desta aportación de tiempo y de recursos financieros y de personal. El equipo de trabajo debe analizar e iden-tificar las actividades realizadas con los recursos de la organización, y se calcula el coste de realización de las actividades. De esta forma podremos cuestionarnos el valor añadido de cada actividad, suministrar medidas para la mejora continua y programas de calidad total, identificar aquellas actividades que no añaden valor (para eliminar o minimizar). En ocasiones actividades relacionadas con el procesamiento de pedidos, reu-niones directivas, complejos canales de distribución, procesamientos de facturas, etc, añaden poco valor. Aquí cabria citar entre otros, por ejemplo, los traba-jos que se han realizado para la Unidad de Negocio CARGAS RENFE, El Ayuntamiento de Valencia o la empresa cárnica Martínez Loriente.

2. CONTABILIDAD DE GESTIÓN MEDIOAMBIENTAL y COSTES DE LA CALIDAD. La empresa, en su afán de adaptarse y en la medida de lo posible adelantarse a las exigencias del entorno en el que se desenvuelve, necesita realizar una gestión total de la organización inscrita en la Calidad Total, donde la calidad primero y el medioambiente después se han convertido en factores claves en la competitividad y de imagen em-presarial. En este sentido se encuentra ante la tarea de obtener y emplear indicadores financieros y no financieros que permitan evaluar la gestión que rea-liza en estas materias y en nuestro caso especial en medioambiente, entendiendo que dentro de esta filo-sofía de Calidad Total quedarían incluidos los Siste-mas de Gestión Medioambiental, donde se traten las cuestiones medioambientales de manera proactiva, integrándolas en la gestión global de la organización. Aquí cabria citar entre otros, por ejemplo, los trabajos que se han realizado para AUTORIDAD PORTUARIA DE VALENCIA, una de las 25 mayores del mundo.

3. NUEVOS DESARROLLOS DE LOS COSTES DE MA-RKETING EN CONTABILIDAD DE GESTION. Nuestro trabajo se desarrolla en el área de los costes de ma-rketing, es decir, aquellos que son generados por las actividades que se ejecutan desde que el producto entra en el almacén de productos terminados hasta que llega a manos del cliente o consumidor final y es destruido; éstos representan, una parte muy signifi-cativa del coste total del producto, tanto cualitativa como cuantitativamente, siendo actualmente, uno de los elementos más importantes en un mercado orientado a satisfacer las necesidades del consumi-dor. Destacamos entre otros, por ejemplo, el trabajo

realizado para la Empresa Factor, de mecanizado o para la textil Kanui.

4. CONTABILIDAD DE GESTIÓN EN EMPRESAS DE SERVICIOS. Esta Las empresas de servicios ocupan un lugar fundamental en la economía mundial, ya que este sector constituye uno de los componentes más dinámicos del sistema económico, con una alta tasa de participación sobre el total de la economía, sin embargo ha sido la gran olvidada, sobre todo si nos referimos al grado de implantación de sistemas de control de gestión, sin embargo esto ha revertido en estos últimos años, sobre todo motivado por cómo se ha visto presionada la administración pública a fin de ser más eficiente y adoptar sistemas de control de gestión. . Destacamos entre otros, por ejemplo, Administraciones Locales, Sistemas Portuarios, Uni-versidades, etc.

5. APRENDIZAJE ORGANIZATIVO EN LOS SISTEMAS DE INFORMACIÓN PARA LA GESTIÓN. El aprendiza-je hace que las maneras de hacer propias sean difíci-les de imitar pues no se pueden comprar en el mer-cado lo que requiere tiempo, esfuerzo y un contexto organizativo que casi nunca es transportable a otra organización. El aprendizaje organizativo y los siste-mas de gestión deben centrarse en algo fundamental en la dirección de empresas: resolver problemas. Un problema puede definirse como una situación perci-bida y evaluada cómo insatisfactoria. Los problemas se resuelven mediante modelos mentales, escalas de valores, reglas de invocación de esas escalas de valores. El Controller se ha convertido en gestor del aprendizaje individual y colectivo de la organización en su área, dando un grado de coherencia a las acti-vidades de la organización.

6. CONCENTRACIÓN EMPRESARIAL: IMPORTANCIA DE LOS SISTEMAS CONTABLES DE GESTIÓN. La mayoría de países industrializados están sometidos a una intensa actividad de Fusiones y Adquisiciones empresariales, siendo un fenómeno significante de nuestro tejido empresarial. En esta línea, una de las áreas consideradas de mayor utilidad para evitar las consecuencias de integrar empresas culturalmente diferentes, ha sido la gestión de la comunicación in-terna en donde se enfatiza la importancia de arraigar las técnicas y sistemas de comunicación que van a emplearse en la nueva situación entre los emplea-dos y la dirección de las empresas involucradas en el F&A, como requisito imprescindible para concien-ciar a los diversos actores sobre la nueva cultura de la firma. El cambio radical de un sistema de control a otro puede reducir la identificación y la motivación del empleado al distorsionar el estilo de gestión que caracterizaba el comportamiento de los individuos dentro de la firma.

7. Conclusiones• Se propone que se potencie, de forma considerable,

dentro de la OTRI, una oficina con especialistas, y dotada de los recursos humanos y económicos




necesarios, para detectar en las empresas sus ne-cesidades y facilitar el contacto con los expertos de los diferentes equipos de investigación universitarios, que pueden aportar el conocimiento que necesita la empresa, difundiendo el catálogo de conocimientos y capacidades disponibles. De esta forma, se dina-mizaría esta relación y sería mucho más efectiva, lo que generaría una nueva entrada de recursos, en una Universidad, la pública, que también debe venderse en el mercado para seguir captando estudiantes.

• La universidad constituye la institución más impor-tante dedicada al desarrollo de la ciencia y la tecnolo-gía, por lo que debe fortalecer la relación de la misma con el sector empresarial.

• En la bibliografía consultada se pone de manifiesto la existencia de buenas prácticas en las relaciones

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universidad - empresa en países como Alemania, Australia, Canadá, China, Estados Unidos, Francia, Japón, Nueva Zelanda, Reino Unido, entre otros.

• Se evidenció la existencia de organismos que potencian la investigación en las universidades y la trasferencia de tecnología, como son la ASTP, ProTon Europa, AURIL, Netval, Technologie/Allianz, TechTrans, TII, OTRI.

• Por lo que respecta al control de gestión, el mismo ha colaborado, desde la investigación realizada en la Universidad, en la eficiencia de muchas empresas de cualquier sector empresarial. El beneficio obtenido por los investigadores de IMACCev, ha sido el tener un conocimiento práctico empresarial para la exce-lencia en la docencia. Han percibido la aplicabilidad de las técnicas de gestión y no han desvinculado la investigación de la realidad empresarial.




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