vol. viii nº 34 out/dez 2006 -...

ISSN 1519-0412

vol. VIII nº 34 out/dez 2006

Ficha catalográfica

P418 PensarContábil,v.1,n.1,ago.1998-. -RiodeJaneiro:CRC-RJ,1998-.

Trimestral ISSN1519-0412

1.Contabilidade.I.ConselhoRegionalde ContabilidadedoEstadodoRiodeJaneiro

CDU–657

Conselho Regional de Contabilidade do Estado do Rio de JaneiroPraça Pio X, 78 - 6º, 8º e 10º andares - Rio de Janeiro - RJCEP: 20091-040 • tel.: (21) 2216-9595 - fax: (21) 2516-0878www.crc.org.br Envio de artigos e assinatura: [email protected] de impressão: dezembro/2006Tiragem: 2.000 exemplares

ISSN 1519-0412Distribuição: por assinatura anual (R$ 16,00)Atendimento ao assinante -tel.: (21) 2216-9544 / fax: (21) 2516-9268

ExpedienteConselho Diretor do CRC-RJ

Antonio Miguel FernandesPresidente

Carlos de La RocqueVice-presidente

Francisco José dos Santos AlvesVice-presidente de Pesquisa e Desenvolvimento Profissional

João FigueiraVice-presidente de Administração e Finanças

Walter Carlos da ConceiçãoVice-presidente de Fiscalização e de Ética e Disciplina

Carlos Alberto do NascimentoVice-presidente de Registro Profissional

Adriano Luiz MedinaVice-presidente de Interior

CONCEITO QUALIS/CAPES: LOCAL C

Corpo EditorialFrancisco José dos Santos AlvesRio de Janeiro - RJEditorDoutor em Contabilidade e Controladoria – FEA/USPProfessor da Universidade Estácio de Sá

Antonio Miguel FernandesRio de Janeiro - RJMestre em Ciências Contábeis – UERJProfessor da Faculdade Moraes Júnior, da EPGE da FGV Management e do CPGE da UCAM

José Alonso BorbaFlorianópolis - SCDoutor em Contabilidade - USPProfessor da UFSC

Josir Simeone GomesRio de Janeiro - RJPós-doutorado em Controle de Gestão na Universidade Carlos III de MadridProfessor da UERJ

Maria Thereza Pompa AntunesSão Paulo - SPDoutora em Controladoria e Contabilidade – USPProfessora Adjunta – Universidade Presbiteriana Mackenzie/FAAP

Nahor Plácido LisboaSão Paulo - SPDoutor em Controladoria e Contabilidade – FEA/USPProfessor da FEA/USP e Pesquisador da FIPECAFI

Sandra Maria dos SantosFortaleza - CEPós-Doutorado em Economia Regional e Urbana – UFPE/PIMESDoutora em Economia Industrial – UFPE/PIMES Editora Chefe da Contextus – Revista Contemporânea de Economia e Gestão

Waldir Jorge Ladeira dos SantosRio de Janeiro - RJMestre em Contabilidade Financeira – UERJProfessor da UERJ, da Faculdade Moraes Junior, do Centro Universitário Celso Lisboa e da EPGE da FGV Management

Jornalista responsável: Alessandra Vale (Mtb 21.215)Capa e diagramação: Renata AguiarRevisão: Carlos NouguéProdução editoral: Cajá - Agência de ComunicaçãoApoio administrativo: Fátima Bacelo e Paula Ribas

“As opiniões emitidas em artigos são de exclusiva responsabilidade de seus autores. É permitida a reprodução de qualquer matéria, desde que citada a fonte.”

PensarContábil

Editorial

SumárioA Profissão Contábil no Viés da Sustentabilidade 5Emílio Lebre La RovereEurídice Soares Mamede de AndradeMartha Macelo L. Barata

Balanço Social como Instrumento para Demonstrar a Responsabilidade Social das Entidades: umaDiscussão quanto à Elaboração, Padronização eRegulamentação 13Tânia Cristina AzevedoCláudia Ferreira da Cruz

Evidenciação Contábil Comparativa entre Brasil e EUA das Práticas Contábeis Realizadas na Operação de Combinação de Negócios em uma Empresa do Setor de Papel e Celulose 21Sergio WatanabeMarcio Martins FerreiraNilson Gianoto JúniorNatan Szuster

O Futuro Bacharel em Ciências Contábeis Possui Conhecimentos Básicos sobre a DOAR? Um Estudo nasInstituições de Ensino Superior da Grande Florianópolis 29José Alonso BorbaLuana Lima MeriziKamille Simas Ebsen

Responsabilidade Social e o Meio Ambiente: NovosRumos para a Contabilidade 36Carmen Fernández Cuesta

Francisco José dos Santos Alves Vice-Presidente de Pesquisae Desenvolvimento Profissional

Contabilidade e desenvolvimento sustentável

Accounting Qualification in Sustentability Bias 5Emílio Lebre La RovereEurídice Soares Mamede de AndradeMartha Macelo L. Barata

Social Balance as an Instrument for Stating the Social Responsibility of Entities: a DiscussionRegarding Elaboration, Standardizationand Regulation 13Tânia Cristina AzevedoCláudia Ferreira da Cruz

Comparative Study of Practical Countable Involvedin an Operation of Business Combination in a Company of the Paper and Cellulose 21Sergio WatanabeMarcio Martins FerreiraNilson Gianoto JúniorNatan Szuster

Does Future Accountants Have Basic Knowledgeabout DOAR? An Empirical Study in the Universitiesof the Florianópolis Region 29José Alonso BorbaLuana Lima MeriziKamille Simas Ebsen

Responsabilidad Social e el Médio Ambiente: NuevosRumbos para La Contabilidad 36Carmen Fernández Cuesta

Uma publicação do

Prezado leitor,

Nesta edição publicamos os artigos “Evidenciação Contábil Comparativa entre Brasil e EUA das Práticas Contábeis Realizadas na Operação de Combinação de Negócios em uma Empresa do Setor de Papel e Celu-lose”, no qual os autores analisam as operações de acordo com as normas brasileiras e norte-americanas; e “O Futuro Bacharel em Ciências Contábeis Possui Conhecimentos Básicos sobre a DOAR? Um Estudo nas Instituições de Ensino Superior da Grande Florianópolis”, que nos traz uma reflexão a respeito dos conhecimentos sobre a DOAR por parte dos alunos que cursam a última fase do curso de graduação em Ciências Contábeis na Grande Florianópolis.

Dos trabalhos apresentados na 53ª Convenção dos Conta-bilistas do Estado do Rio de Janeiro, e avaliados pela mesma Comissão deste periódico, apresentamos o artigo “Respon-sabilidade Social e o Meio Ambiente: Novos Rumos para a Contabilidade”, de autoria da professora espanhola Carmen Cuesta, professora titular da Universidad de Leon, Espanha, e

dois trabalhos que foram classificados em 3º lugar na referida Convenção. Um deles, “Balanço Social como Instrumento para Demonstrar a Responsabilidade Social das Entida-des: uma Discussão quanto à Elaboração, Padronização e Regulamentação”, discute as questões relativas à responsa-bilidade social das empresas no seu ambiente interno e exter-no, sendo enfatizada a importância e relevância da divulgação, modelos e obrigatoriedade desta demonstração; no outro tra-balho, “A Profissão Contábil no Viés da Sustentabilidade”, foi utilizado um estudo de caso para demonstrar o quanto os cursos de ciências contábeis oferecidos por instituições brasi-leiras com tradição nesta área de conhecimento colaboram ou poderiam colaborar para que seus alunos atuem como agen-tes do desenvolvimento sustentável. Boa leitura.

Summary

Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 8, n. 34, p. 3 - 4, out./dez. 2006

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CRC-RJ Conselho Regional de Contabilidade do RJPensar Contábil

Orientações aos colaboradores da revista Pensar ContábilPerfil temático e objetivos da publicação:A revista Pensar Contábil é um periódico trimestral do Conselho Regional de Contabilidade, existente desde agosto de 1998 e tem como missão a divulgação de artigos relevantes na área de contabilidade, com o objeti-vo de fomentar a pesquisa.

Mecanismo de avaliação de artigos:Podem encaminhar artigos para a revista colaboradores do Brasil e do exterior.Os artigos recebidos são avaliados pelo Corpo Editorial, através do sistema double blind review, não sendo conhecidos os autores durante a avaliação.Os artigos são apreciados e pontuados para uma edição específica da revista.

Envio e regras para publicação de artigos:Os artigos deverão ser inéditos, podendo estar no idioma português, espanhol ou inglês. Devem ser encami-nhados para o e-mail [email protected], nos prazos e características a seguir:

Para publicação na Revista número Prazo para receber artigos 35 – Jan/Fev/Mar - 2007 29/12/06 36 – Abr/Mai/Jun - 2007 30/03/07

a) em folha de rosto, deverá constar: - o título do artigo; - identificação e qualificação do(s) autor(es) constando: o nome completo, número de registro (se for o caso), for-

mação e qualificação profissional e/ou acadêmica (no caso de citar instituição de ensino, informar também o CEP, Cidade e UF correspondente);

- endereço completo, telefone, fax e e-mail do(s) autor(es);b) a estrutura de apresentação do artigo deverá conter: título do artigo, resumo e palavras-chaves, assim como os

mesmos tópicos em inglês (title, abstract, key words), introdução, desenvolvimento e conclusão;c) a bibliografia completa deverá ser apresentada em ordem alfabética no fim do texto, de acordo com as normas da

ABNT (NBR-6023 revisada);d) a formatação do artigo deve ser: - digitado em Word, tamanho A4, fonte Times New Roman; - fonte tamanho 12 para texto e tamanho menor para citações de mais de 3 linhas, notas de rodapé, paginação e

legendas das ilustrações e tabelas; - as folhas devem apresentar margem esquerda e superior de 3 cm; direita e inferior de 2 cm; - entrelinhas simples; - alinhamento justificado;e) os artigos deverão estar redigidos em português. Os artigos de autores do exterior serão publicados em inglês,

espanhol ou português, conforme o caso;f) os artigos deverão ter no mínimo 10 e no máximo 15 páginas;g) os artigos deverão ter sido completa e perfeitamente revisados;h) o autor deverá encaminhar “DECLARAÇÃO DE RESPONSABILIDADE E TRANSFERÊNCIA DE DIREITOS

AUTORAIS”, devidamente assinada, para o endereço do Conselho Regional de Contabilidade do Estado do Rio de Janeiro (CRC-RJ), A/C da revista Pensar Contábil. O modelo da Declaração encontra-se no site do CRC-RJ, (www.crc.org.br) na parte destinada à revista.


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CRC-RJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ Pensar Contábil

Trabalho recebido em 31/07/2006 e aceito em 24/08/2006.

A Profissão Contábil no Viés da SustentabilidadeResumo

Alguns estudos se utilizam da técnica de previsão de cená-rios e apresentam algumas das imagens possíveis do mundo no futuro. Os cenários variam de situações insuportáveis até o Novo Paradigma da Sustentabilidade, que poderia ser alcan-çado mediante alterações profundas no comportamento das pessoas, dos governos e das corporações. A capacitação dos agentes que poderiam contribuir para estas alterações, entre os quais os profissionais da área contábil, depende, prepon-derantemente, dos conhecimentos que puderem adquirir em sua formação acadêmica. Um estudo de caso foi utilizado para demonstrar o quanto os cursos de Ciências Contábeis ofereci-dos por instituições brasileiras com tradição nesta área de co-nhecimento colaboram ou poderiam colaborar para que seus alunos atuem como agentes do Desenvolvimento Sustentá-vel. Foi utilizado o teste de Cochran, para atribuir graduação ao conteúdo programático das disciplinas. Constatou-se que, em média, apenas 21% das disciplinas possuem abordagem com o viés da Sustentabilidade. Conclui-se, finalmente, que as instituições assumem diretrizes sustentáveis que parecem se concretizar apenas parcialmente nas salas de aula da gra-duação, devido à falta de integração entre as diversas áreas de conhecimento. A Contabilidade Ambiental e a Demonstra-ção de Informações de Natureza Social e Ambiental aparecem como passos importantes para reverter este quadro.Palavras-chaves: Contabilidade Ambiental, Desenvolvimento Sus-tentável, Sustentabilidade, Demonstração de Informação de Nature-za Social e Ambiental.

AbstractSceneries techniques are used to project images of pos-

sible futures to our world. Possibilities vary from chaos and destruction through the New Sustentability Paradigm, which could be reached through profound changes in people, go-vernment and corporations behavior. In this path some help could be provided by consultants, amongst which the accoun-ting professionals, depending preponderantly of the knowled-ge they have access during their academic formation. Starting from this point a study was made to evaluate how countability graduation courses offered by important universities with re-search tradition are contributing or could be contributing in the professional qualification of their students, so that they could be important actors in the Sustentable Development path. Cochran test was used to attribute some levels to the pro-grammatic content of disciplines. It was seen that only 21% of disciplines have some approach to the sustentability bias. We

can conclude that institutions assume sustentable directions that are concreted only partially in graduation classes, this because of lack of integration between diverse areas of the knowledge. Environmental Accounting and Social and Envi-ronmental Information Demonstration approaches, appear as important steps to reverse this picture. Key words: Environmental Accounting, Sustentable Development, Sustentability, Social and Environmental Information Statement.

IntroduçãoO objetivo deste estudo é discutir os motivos que podem

estar sendo determinantes para que alguns profissionais da área contábil tenham dificuldades de assumir, dentro das em-presas, o papel de “agentes de mudança por um mundo sus-tentável”. Parece que, com a instituição por iniciativa do CFC – Conselho Federal de Contabilidade da Demonstração de Informações de Natureza Social e Ambiental, os profissionais desta área encontrarão oportunidade para assumir este impor-tante papel e preencher o vácuo que o processo de evidencia-ção da Contabilidade Financeira ainda não preencheu.

Estes profissionais conhecem os efeitos sobre o plane-ta dos atos agressivos ao meio ambiente praticados pelos gestores de algumas entidades. Com os conhecimentos ade-quados, poderiam contribuir para a mudança de atitude des-tas instituições públicas ou privadas. Confirma-se, assim, a necessidade de consolidar uma formação acadêmica voltada para o registro, o controle e a preservação dos recursos na-turais de forma sustentável. Parece definitiva a importância da formação multidisciplinar destes agentes da mudança que poderão colaborar de forma decisiva para o êxito da Grande Transição para um Mundo Sustentável.

1 UFRJ – Universidade Federal do Estado do Rio de Janeiro – CEP 02.290-240 – Rio de Janeiro – RJ.

Trabalho classificado em 3º lugar e apresentado na 53ª Convenção dos Contabilistas do Estado do Rio de Janeiro – 2006


Emílio Lebre La RovereRio de Janeiro – RJ Professor do PPE/COPPE/UFRJ1

[email protected]

Eurídice Soares Mamede de Andrade Rio de Janeiro – RJProfessora da FACC/UFRJ1

[email protected] Martha Macedo L. BarataRio de Janeiro – RJ Pesquisadora do LIMA/COPPE/UFRJ1

[email protected]

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Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v.8, n. 31, p. 5 - 11, fev./mar. 2006

A Grande TransiçãoNo texto “Grande Transição – a promessa e o encanto do

futuro” Raskin, Banuri et al (2002), utilizando-se da técnica de previsão de cenários, apresentam algumas das principais carac-terísticas possíveis do mundo no futuro. A metodologia de previ-são de cenários oferece esta oportunidade de visualizar diversas possibilidades futuras, no longo prazo, ao mesmo tempo.

Admite-se que qualquer previsão surge carregada de uma dose de indeterminação, de imprecisão. Todo futuro é imprevisível, mas, observando os comportamentos atuais que consomem os recursos naturais até limites críticos, algu-mas imagens do futuro podem ser previstas com rigor cien-tífico, mantidas as alternativas atuais, pois qualquer escolha diferente alteraria a imagem do cenário futuro.

Esta técnica de previsão, com algumas variações de al-cance e de origem dos dados, também é utilizada por pro-fissionais da Administração, da Economia e da Contabili-dade para fazer projeções de fluxos econômico-financeiros em entidades públicas e privadas.

No relatório das Grandes Transições aparecem três gran-des classes de cenários que se subdividem em cenários es-pecíficos, como descritos no Quadro 1:Quadro 1 – Cenários Globais e Específicos

Cenário Variações EspecíficasMundo Convencional(Conventional World)

Forças de MercadoReformas Políticas

Barbarização(Barbarization)

ColapsoMundo Fortaleza

Grandes Transições(Great Transitions)

Eco-ComunalismoSustentabilidade

Fonte: elaborado pelos autores.

Os cenários diferem entre si a despeito de partirem do mesmo momento histórico. No Mundo Convencional presu-me-se que haverá uma continuidade do comportamento das forças que dominam o mundo de referência atual. No cenário de Barbarização as mudanças de comportamento ocorrem, mas são desfavoráveis à continuidade do planeta, e nas Grandes Transições o comportamento muda para melhor e transformações sociais importantes são implementadas para garantir a sobrevivência da humanidade.

Assim, o futuro da humanidade poderia assumir qualquer um dos cenários descritos abaixo, representados na Figura 4 do texto Grandes Transições.Figure 4 – Scenario Structure with Illustrative Patterns

– Forças de Mercado (market forces): nesta hipótese os comportamentos atuais seriam mantidos e seriam acentua-dos os problemas contemporâneos. O crescimento econô-mico continuaria sendo a prioridade das nações. Produzir, vender e consumir sem responsabilidade social ou ambiental são hábitos enraizados nas pessoas e corporações. Have-ria aumento da degradação do meio ambiente com poluição crescente do ar, mais dificuldade para acesso a água potável e maior concentração de renda, aumentando a diferença en-tre ricos e pobres. A população continuaria a aumentar nas regiões mais pobres das cidades, acentuando os conflitos sociais decorrentes da ausência de saneamento, educação, cultura e de bens essenciais para uma vida decente.

– Reformas políticas (policy reforms): neste caso eviden-cia-se uma forte dependência de ações públicas para resol-ver os problemas contemporâneos e traçar um futuro mais razoável. Existiria uma tentativa de conjugar o crescimento econômico com ações governamentais que busquem me-lhor distribuição da renda, maior proteção do meio ambien-te, apesar do comportamento consumista permanecer na moda. A população poderá crescer mais moderadamente em função de ações políticas de contenção. Pode-se notar uma melhora na eqüidade, mas as desigualdades sociais continuam. Políticas públicas estimulam os investimentos em tecnologia para melhorar a produção e o consumo de recursos naturais. Os conflitos sociais podem diminuir em resposta ao esforço político.

– Colapso (breakdown): neste cenário a humanidade parte do atual mundo de referência fazendo escolhas equivoca-das. No aspecto econômico haveria um crescimento des-controlado das atividades industriais poluidoras, e haveria depressão da economia com o PIB global decrescendo for-temente. Os aspectos ambientais também pioram com as mudanças climáticas, a pesca marítima entra em colapso, a agricultura é afetada, a fome cresce e fica evidenciado um decréscimo na taxa de crescimento populacional afetada pela mortalidade crescente. O avanço tecnológico continua, mas o conhecimento científico concentra-se nas mãos de pessoas que têm em sua retaguarda interesses econômi-cos específicos e privados. Aumentariam os conflitos milita-res e sociais, haveria discórdias internacionais e regionais, a violência aumentaria e se instalaria um clima de barbárie, de anarquia, ou seja, de rompimento.

– Mundo fortaleza (fortress world): tendo o mundo atual como referência, as escolhas, neste caso, tentam controlar o crescimento econômico através de políticas que visam a uma melhor distribuição de renda e maior proteção ambien-tal. São feitas alianças que beneficiam poucos, acentuando o desnível social. Dentro das “fortalezas” há eqüidade, mas do lado de fora a pobreza está maior e o acesso aos recur-sos é negado. A população ainda cresce bastante. Existem medidas políticas que aumentam a segurança e o contro-le das áreas de reserva mineral, água potável e reservas biológicas, melhorando a recuperação ambiental. As inova-ções tecnológicas são mantidas nas fortalezas, mas num ritmo menos acelerado. Os conflitos entre ricos e pobres


Emílio Lebre La Rovere Eurídice Soares Mamede de Andrade Martha Macedo L. Barata A Profissão Contábil no Viés da Sustentabilidade

ScenarioConventional Worlds

Market Forces

Policy Reform

Breakdown

Fortress World

Eco-Communalism

New SustainabilityParadigm

Population Economy Environment Equity Technology Conflict

Barbarization

Great Transitions

Source: Gallopin et al. (1997)

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Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v.8, n. 31, p. 5 - 11, fev./mar. 2006

são acentuados, somente as forças armadas poderiam im-por a ordem; fora das fortalezas não há segurança.

– Eco-comunalismo (eco-communalism): neste cenário a humanidade faria a escolha da criação de comunidades re-gionais atraídas por características comuns. Seriam estru-turas regionais de pequenos grupos sociais. Neste contexto a preocupação com o meio ambiente cresce em função da conscientização destes grupos. A população decresce e as comunidades ficam mais auto-suficientes, aparecendo maior eqüidade entre ricos e pobres apesar da redução da atividade econômica e do comércio internacional. A tecno-logia sustentável avança, mas sem grande aceleração. Os conflitos diminuem, mas ainda ocorrem alguns comporta-mentos agressivos devido às diferenças culturais, sociais ou religiosas entre os grupos regionais.

– Novo Paradigma da Sustentabilidade (new sustainability paradigm): neste caso a sociedade alcança novos valores, como o comunitarismo, o consumo básico suficiente e um desenvolvimento coletivo. A eqüidade social é crescente en-tre países e cidadãos; medidas políticas globais ajudam a estabilizar a população. O meio ambiente melhora sensivel-mente através da adoção de tecnologias corretas e medidas de educação ambiental. Os investimentos em ciência e tec-nologia aumentam, e os conflitos diminuem drasticamente.

É ao cenário da Sustentabilidade que desejamos chegar, mas estamos vivendo no mundo de referência, semelhante ao mundo convencional, o qual é controlado pelas forças de mercado e pelas forças políticas. É neste contexto que os profissionais de contabilidade, podem ser considerados como agentes de mudança para ajudar a conduzir estas forças para a construção de um mundo melhor. Seu apoio seria fundamental para estimular as iniciativas de adoção da ecoeficiência e a aplicação das normas ambientais nas atividades empresariais.

Estudos desenvolvidos por Sunkel (1981) sobre a Amé-rica Latina identificam que as forças dominantes ou forças de mercado são representadas pelas grandes empresas, que reconhecem os problemas ambientais como ameaças ou obstáculos aos seus negócios, tratando-os na seguinte seqüência:

1. negam as irregularidades ambientais;2. tentam minimizar, simplificar, atenuar, diminuir a impor-tância do problema causado;3. colocam o problema como inevitável, necessário para os benefícios que a empresa proporciona para a comu-nidade, como empregos, infra-estrutura e crescimento; informam que o mercado resolverá o problema quando for preciso, mas acabam transferindo os custos para so-lucionar os problemas para a sociedade;4. buscam adaptação às imposições legais do Estado, tiram proveito do próprio enquadramento dentro de uma gestão ambiental adequada (normas ISO, certificações ambientais, Balanço Social, selo verde etc.)Os profissionais de contabilidade que atuam nestas cor-

porações e com seus clientes, fornecedores, financiadores ou investidores deveriam estar capacitados para contribuir

para que este comportamento empresarial seja alterado e adaptado aos princípios da sustentabilidade de forma res-ponsável e coerente, alcançando não só as corporações transnacionais, mas também as empresas nacionais ou re-gionais de menor porte.

A Formação do Profissional ContábilA partir dos anos 90 se intensificaram as exigências das

partes interessadas com relação à mudança de atitude das corporações, motivando-as a assumir seu papel social e a colaborar com a preservação da natureza. A sociedade civil e outros agentes de mudanças passaram a exigir dos admi-nistradores que adotem procedimentos que visem reduzir a emissão de efluentes, aumentar a reciclagem de materiais, reavaliar o ciclo de vida dos produtos e de seu impacto so-bre o meio ambiente. A preocupação dos administradores com estas novas exigências da governança reflete-se no maior cuidado que passam a ter durante a elaboração de seus planos estratégicos, nos quais incorporam tecnologias mais limpas, utilização de fontes renováveis de energia, reutilização e reciclagem de materiais, valorização dos re-cursos humanos, apoio à comunidade local e preservação do meio ambiente.

Se o comportamento da administração empresarial está sendo alterado pela nova ordem mundial em busca de um desenvolvimento sustentável, então a Contabilidade deve acompanhar esta mudança. Para isto os cursos de gradu-ação devem formar os profissionais com base nesta nova conjuntura, munindo-os das ferramentas necessárias para o exercício da função com qualidade e consciência ambiental.

Cavalcanti (1998), citando o relatório Brundtland, escla-rece que Desenvolvimento Sustentável é desenvolvimento que satisfaz as necessidades do presente sem comprome-ter a capacidade das futuras gerações de satisfazer as suas próprias necessidades. Trata-se da combinação de eficiência econômica com justiça social e prudência ecológica.

Identifica-se a necessidade de conhecimentos multidis-ciplinares, dinâmicos e flexíveis. Os conceitos decorrentes do Desenvolvimento sustentado não pertencem a uma dis-ciplina específica, mas devem permear todas as disciplinas de todos os cursos de graduação. Esta parece ser a diretriz de algumas das mais tradicionais instituições públicas de ensino superior dos Estados do Rio de Janeiro e de São Paulo que abrigam cursos de Ciências Contábeis, dentre as quais se destacam a USP – Universidade do Estado de São Paulo, a UERJ – Universidade do Estado do Rio de Janeiro, a UFF – Universidade Federal Fluminense e a UFRJ – Universidade Federal do Rio de Janeiro. Estas ins-tituições serão objeto do estudo de caso específico deste trabalho, no qual se procura avaliar se a diretriz institucional de estimular a Sustentabilidade no Brasil está refletida os-tensivamente nos conteúdos programáticos desenvolvidos por seus corpos docentes.

O viés de Sustentabilidade assumido pelas instituições fica evidenciado em seus endereços eletrônicos através de textos, entre os quais se destacam:

“Acreditamos estar, assim, cumprindo o verdadeiro papel de uma Universidade de produzir e difundir saberes que possam contribuir para a melhoria da qualidade de vida



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da coletividade (UERJ, 2005).”“A USP foi criada com a finalidade de promover a pes-quisa e o progresso da ciência; transmitir pelo ensino co-nhecimentos que enriqueçam ou desenvolvam o espírito e que sejam úteis à vida; e formar especialistas em todos os ramos da cultura e em todas as profissões de base científica ou artística (USP, 2005).”“Fórum UFF Cidades teve participação ativa na Con-ferência do Município de Niterói que aprovou medidas importantes, como a criação de novas unidades de con-servação e a exigência de estudos de impacto ambiental para todas as novas obras, além de aprovação da liga-ção viária por metrô, da revisão da concessão municipal às empresas de ônibus, bem como das tarifas, e do aces-so pleno a estudantes, idosos, pessoas com deficiência e gestantes ao transporte viário (UFF, 2005).”“Constituem objetivos da Universidade Federal do Rio de Janeiro formar diplomados nas diferentes áreas de conhe-cimento, aptos para a inserção em setores profissionais e para a participação no desenvolvimento da sociedade brasileira, e colaborar na sua formação contínua; estimu-lar o conhecimento de problemas do mundo presente, em particular os nacionais e regionais (UFRJ, 2005).”

O objetivo do estudo de caso é identificar visualmente, através da técnica de Análise de Conteúdo, se os progra-mas das disciplinas obrigatórias, eletivas ou complementa-res dos cursos de Ciências Contábeis destas instituições incluíam pelo menos um aspecto ou faziam alguma referên-cia a qualquer dos conceitos que envolvem o Desenvolvi-mento Sustentável.

A metodologia consistiu em fazer o levantamento de to-das as disciplinas constantes na estrutura curricular do Curso de Ciências Contábeis das citadas instituições, listá-las orde-nadamente, condensando-as de acordo com as nomenclatu-ras mais semelhantes entre si.

Na seqüência foram feitas as Análises de Conteúdo através de contato visual com o programa divulgado pela instituição. Com base na filosofia do teste de Cochran, fo-ram atribuídos valores numéricos 1 (um) para os Sim e 0 (zero) para os Não, conforme fossem identificadas as se-guintes ocorrências:

1 (Sim) – se fosse localizada no programa da disciplina pelo menos uma referência a algum conceito que envolvesse o Desenvolvimento Sustentável.

0 (Não) – se não fosse localizada no programa da discipli-na nenhuma referência a nenhum dos conceitos que envol-vessem o Desenvolvimento Sustentável.

Os testes não-paramétricos oferecem oportunidades es-peciais para a valorização das pesquisas das ciências so-ciais, nas quais as variáveis muitas vezes são qualitativas e prestam especial colaboração para o estudo de caso que visa documentar as experiências práticas e fornecer subsí-dios para a construção de novas teorias delas decorrentes.

Para sistematizar a comparação entre os diversos conte-údos programáticos, estabeleceu-se uma lista de palavras-chaves que representam alguns dos principais conceitos que seriam aceitos para atribuir o valor “1” para a disciplina, con-forme quadro a seguir.

Quadro 2 – Palavras-chaves

Referências sobre Desenvolvimento Sustentável

Agenda global Impactos ambientais

Auditoria ambiental Inclusão digitalCiclo de vida do produto Legislação ambientalCidadania Matriz energéticaClima Meio ambienteColeta seletiva Missão, crenças e valoresConflitos sociais Passivo ambientalContabilidade ambiental PoluiçãoCrimes ambientais Reciclagem e ReutilizaçãoCustos ambientais PreservaçãoDemografia Recursos não-renováveisDesenvolvimento econômico Recursos renováveisDesenvolvimento sustentável Recursos naturaisDesperdício ResíduosDireitos universais Responsabilidade ambientalDistribuição de renda Responsabilidade civilDiversidade Responsabilidade socialEcologia Risco AmbientalEcossistemas SolidariedadeEqüidade Sustentabilidade

Ética nos negócios Tecnologias alternativas

Globalização


A lista das palavras-chaves, sem a pretensão de esgotar o assunto, reflete alguns dos conhecimentos científicos que o dis-cente deve compreender e utilizar para o exercício pleno de sua função social como agente de mudança dentro das empresas.

O fator determinante para atribuição do valor “1” é que pelo menos uma palavra-chave, seu sinônimo ou concei-to, apareça ostensivamente no programa da disciplina. Nos quadros 3-A e 3-B aparecem as pontuações obtidas pelas disciplinas das instituições citadas, no enfoque dos temas inerentes ao Desenvolvimento Sustentável. A ausência de pontuação indica que a disciplina pode não estar sendo ofe-recida na instituição para o curso de Ciências Contábeis.

Admite-se que o programa da disciplina divulgado é aque-le que está sendo desenvolvido em sala de aula, utilizando a carga horária prevista no planejamento geral. Alterações feitas informalmente ou ainda não divulgadas não foram consideradas. Em alguns poucos casos os programas não foram ostensivamente divulgados ou não foram disponibili-zados tempestivamente, impedindo, assim, que a respectiva disciplina aparecesse nos quadros de pontuação.

Quadro 3-A: Pontuação das Disciplinas Oferecidas (parte 1)

Conhecimentos obrigatórios, eletivos e complementares

USP UERJ UFF UFRJ

Administração de materiais 0Administração financeira ou Cálculo financeiro 0 0 0 0

Administração I ou Fundamentos de administração 0 1 0 0

Análise econômico-financeira 0 0 0 0



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Análise investimentos ou gerência financ. ou invest. capital 0 0 1

Aplic. merc. Financeiro 0Auditoria das entidades governamentais 0

Auditoria de sistemas ou Análise de Sistemas 0 0

Auditoria I 0 0 1Auditoria II ou Relatórios de auditoria 0 0 0 0

Contabilidade avançada ou financeira ou superior 0 0 0 0

Contabilidade comercial ou mercantil 0 0 0

Contabilidade Comercial II 0Contabilidade das entidades governamentais ou públicas 0 0 0 0

Contabilidade das instituições financeiras 0 0 0 0

Contabilidade de custos I 0 0 0 0Contabilidade de custos II ou industrial 0 0 0

Contabilidade de seguros 0 1 1Contabilidade do meio ambiente 1Contabilidade do Terceiro Setor 1Contabilidade em moeda constante 0

Contabilidade fiscal ou tributária 0 0 0 0Contabilidade gerencial ou analítica ou gestão de custos 0 0 0

Contabilidade I ou introdutória 0 0 0 0Contabilidade II ou básica 0 0 0Contabilidade intermediária I e II 0 0 0Contabilidade rural ou agrícola 1 0Contabilometria 0Controladoria 0 0 0Demonstrações consolidadas ou financeiras 0 0

Economia brasileira 1 0 1Estatística I 0 0 0 0Estatística II 0 0 0 0Estratégia financeira 1Ética contábil, profissional, geral 1 1Finanças públicas 1 1Fundamentos de auditoria 0Geografia econômica 1Gestão estratégica de negócios I 0Gestão estratégica de negócios II 0Gestão internacional e negócio no Brasil 0

História da contabilidade 0Informática aplicada à contabilidade ou microinformática 0 0 0 0

Informática aplicada à contabilidade II ou microinformática

0 0 0 0

Instituições do direito (público e privado) I e II 0 1 0 0

Intro. à Economia I, Teoria Econômica I, Microeconomia 0 0 0 0



Intro. à Economia II, Teoria Econômica II 0 1

Subtotal 1 – Disciplinas Oferecidas 30 31 28 32


Quadro 3-B: Pontuação das Disciplinas Oferecidas (parte 2)

Conhecimentos obrigatórios, eletivos e complementares

USP UERJ UFF UFRJ

Laboratório de Gestão Empresarial I 0

Laboratório de Gestão Empresarial II 0

Legislação comercial e civil e empresarial 0 0 0 0

Legislação do trabalho e social 0 0 0 0Legislação tributária 0 0 0Liderança e comportamento humano 1 0

Língua Portuguesa 0 0Macroeconomia 1 1Marketing 0Matemática Financeira 0Matemática I ou Cálculos 0 0 0 0Matemática II ou Cálculos 0 0 0Mecanismos de instituições financeiras 0 1

Mercado financeiro ou de capitais 1 1

Métodos e técnicas de pesquisa ou do trabalho científico

0 1 0

Métodos quantitativos aplicados I 0 0

Métodos quantitativos aplicados II 0

Orçamento das entidades governamentais 0 0

Orçamento empresarial 0Organização e métodos, comportamento organizacional 0 0

Perícia contábil ou investigação 0 0Planejamento controle e análise da liquidez 1 1

Planejamento e organização de sistemas contábeis 0

Planejamento estratégico e orçamento empresarial 1

Planejamento tributário 0 0Política de negócios 0Processamento Contábil I 0Processamento Contábil II 0Psicologia aplicada à administração 0 0

Relatórios Contábeis 0Seminário ou tópicos contemporâneos de contabilidade

1 0

Seminário de cultura contemporânea 1

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Sistema de inform. Empresariais, gestão econ. de empresas

0

Sistema de informações contábeis 0

Sociologia aplicada ou econômica ou introdutória 1 1 1 1

Sociologia II ou econômica II 0 1 0Técnicas comerciais ou de controle contábil 1 1 1

Teoria da contabilidade 0 0Teoria das organizações 0Teoria geral da administração I 0Teoria geral da administração II 1Teoria Geral de sistemas 0Tópicos de análise de projetos 1Tópicos de contabilidade gerencial 1

Tópicos de contabilidade internacional 1

Trabalho de fim de curso ou monografia 0 1



Total Disciplinas Oferecidas (A) 56 46 46 56Total Disciplinas com grau 1 (B) 13 9 9 12Proporcionalidade (B/A) 23,2% 19,6% 19,6% 21,4%Proporcionalidade média 21%


Os resultados da pesquisa apontam para as seguintes conclusões, entre outras:

1) as diretrizes de sustentabilidade assumidas pelas instituições de ensino podem não estar sendo refletidas satisfatoriamente no conteúdo programático oferecido ao corpo discente;2) da totalidade das disciplinas oferecidas nos cursos, apenas 21% em média tratam, mesmo que superficial-mente, de temas voltados para a sustentabilidade;3) algumas disciplinas de formação profissional, que re-presentam as ferramentas para o exercício da profissão, parecem não considerar os conceitos da responsabilida-de socioambiental;4) depois de concluído o curso de graduação, o formando pode ter dificuldades para compreender e utilizar os co-nhecimentos necessários para apoiar ações da entidade pública ou privada nas práticas das responsabilidades social e ambiental.Pode-se observar que as instituições pesquisadas incluí-

ram apenas parcialmente nos conteúdos programáticos das disciplinas os conceitos necessários para a formação socio-ambiental dos profissionais.

As instituições de ensino precisariam desenvolver ou aperfeiçoar mecanismos para aferir se o perfil profissional, social e humano que desejam oferecer a seus alunos está sendo construído em sala de aula, nos seus diversos cursos. De seus quadros discentes poderiam sair os futuros gestores ou colaboradores de entidades públicas ou privadas, e o de-

sempenho delas depende da qualidade deste capital intelec-tual no viés da sustentabilidade.

Talvez a Contabilidade Ambiental seja uma oportunidade concreta para contagiar os estudantes e docentes da gradu-ação com os temas socioambientais.

A Demonstração de Informações de Natureza Social e Ambiental (DINSA)

A DINSA, segundo a NBC T 15 (Resolução CFC 1003/04), visa promover a evidenciação de informações de natureza so-cial e ambiental, com o objetivo de demonstrar à sociedade a participação e a responsabilidade social da entidade. Quatro abordagens são estabelecidas para as informações que serão divulgadas, conforme demonstra o quadro a seguir:

A regulação do CFC, incluindo a exigência de auditoria independente para estas informações, constitui um marco histórico na evidenciação socioambiental. Trata-se de um im-portante passo para o progresso da qualidade da divulgação destas informações.

Algumas informações adicionais poderiam ser forneci-das, até sobre as atividades específicas, como sugere TEI-XEIRA (2000):Bancos comerciais:• Que providências foram tomadas no sentido de minimizar o impacto ambiental de suas atividades (conservação de ener-gia, reciclagem de papel etc.)? • Em relação à política de empréstimos, foi assinada a Con-venção das Nações Unidas sobre Atividade Bancária e Meio Ambiente? • Existem regulamentos que evitem empréstimos a empresas que causem dano ambiental significativo?

Empresas de distribuição: • Que medidas são utilizadas para aferir a redução no con-sumo de energia, particularmente no transporte de merca-dorias?

Quadro 4 - Informações de Natureza Social e Ambiental

Abordagens Tópicos para divulgaçãoGeração e distribuição de riqueza

conforme a Demonstração do Valor Adicionado.

Recursos humanos

remuneração, benefícios concedidos, composi-ção do corpo funcional, contingências e passi-vos trabalhistas.

Interação com o ambiente externo

relacionamento com a comunidade na qual a entidade está inserida, com os clientes e com os fornecedores, incluindo incentivos decorren-tes dessa interação.

Interação com o meio ambiente

manutenção nos processos operacionais para a melhoria do meio ambiente; preservação e/ou recuperação de ambientes degradados; gastos com outros projetos ambientais.educação ambiental para empregados, terceiri-zados, autônomos e administradores da entida-de; educação ambiental para a comunidade.quantidade de processos ambientais, administra-tivos e judiciais movidos contra a entidade; mul-tas e indenizações relativas à matéria ambiental; passivos e contingências ambientais

Elaborado pelos autores, adaptado de NBC T 15.


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• Os fornecedores são questionados sobre suas políticas am-bientais durante o processo produtivo?

Empresas de engenharia: • Os fatores ambientais são levados em conta nos momentos iniciais do planejamento de novos produtos a fim de reduzir os impactos ambientais ao longo de sua vida útil (produção, uso, reutilização e disposição final)? • Existem metas de minimização de resíduos, particularmen-te de resíduos tóxicos?

Empresas de saúde: • Que procedimentos existem para a disposição de resíduos hospitalares e outros resíduos tóxicos? • São estabelecidas metas, esquemas ou procedimentos no sentido de assegurar a redução no uso de energia? • Que iniciativas são tomadas no sentido de melhorar a qua-lidade de vida dos pacientes?

Empresas de materiais domésticos: • Qual a política em relação à seleção de matérias-primas e ao desempenho ambiental dos fornecedores? • De que maneira as embalagens da empresa facilitam a re-ciclagem, a reutilização ou a recuperação?

Hotéis e lazer: • Como fica assegurado que novos investimentos não terão efeito adverso sobre o meio ambiente? Existem procedimen-tos diferenciados para os países em desenvolvimento? • Existem metas ou esquemas de redução de consumo de energia, água e de minimização da produção de lixo?

Empresas varejistas: • Existem iniciativas de redução do consumo de energia nas operações de venda e distribuição? • Que medidas existem para reduzir resíduos de embalagens e estimular a reciclagem? • Quando são adquiridos insumos ou mercadorias de países em desenvolvimento, que especificações são feitas em relação às condições de trabalho? São verificadas estas condições?

Empresas farmacêuticas: • Que metas existem para a redução de emissões tóxicas? Que procedimentos são observados na disposição de resíduos? • Existem relatórios referentes à poluição do ar, da água e da produção de resíduos? • Quais as políticas relacionadas à utilização de cobaias? Fo-ram tomadas providências no sentido de reduzir os testes em animais?

A ampliação da quantidade e da profundidade dos temas relacionados com a sustentabilidade nas disciplinas dos cur-sos de graduação muito contribuiria para a evolução da DIN-SA e da Contabilidade Ambiental. A Contribuição da Contabilidade Ambiental

A ecoeficiência nas empresas presume o trabalho inte-grado da gestão ambiental com a gestão financeira. Com o objetivo de auxiliar empresas nesta tarefa, em 1993, o

Business Council for Sustainable Development – BCSD pu-blicou um documento reconhecendo o crescimento da im-portância que a contabilidade de custos ambientais vinha adquirindo entre organizações privadas e governamentais. Na mesma ocasião procurou definir o termo ecoeficiência como a prática de produzir bens e serviços úteis e ao mes-mo tempo reduzir continuamente o consumo de recursos e a poluição.

Tradicionalmente, os mercados não refletem eficiente-mente os custos da degradação ambiental provocados pelo uso intensivo de recursos naturais e pela geração de re-síduos que o planeta parece ser incapaz de suportar. Em geral, os mercados falham em integrar os custos de degra-dação ambiental nas decisões econômicas tanto do meio empresarial como governamental. Uma missão importante do BCSD é modificar tal prática, encorajando o setor em-presarial a desenvolver objetivos e ações para alcançarem o Desenvolvimento Sustentável dentro do processo corren-te de geração de lucros.

Segundo o BCSD, inúmeras empresas já identificaram vantagens competitivas e econômicas decorrentes da ecoe-ficiência. Produção limpa e melhoria nos produtos proporcio-naram aumento na demanda e na participação no mercado. A prevenção da poluição possibilitou a redução dos custos ambientais e de energia, concomitante ao incremento de lu-cros e produtividade. Claramente a ecoeficiência beneficia produtores, consumidores e meio ambiente.

Apesar do potencial para ganhos financeiros significativos, a maioria dos gestores do mercado produtivo ainda não consi-dera a variável ambiental. Os atuais sistemas de contabilidade de custos parecem não revelar a freqüência e a magnitude dos custos ambientais que as empresas incorrem.

Integrar a ecoeficiência na operação corporativa moderna é um deliberado, multifacetado processo. Os executivos ne-cessitam direcionar o comprometimento de cima para baixo e os recursos em direção às práticas, produtos e operações ambientais sustentáveis. Gerentes da estrutura média da empresa necessitam ser receptivos para reaprender práticas fundamentais, tolerando incertezas de curto prazo, criando informação interdisciplinar e ferramentas analíticas.

A política contábil deve considerar a segregação dos itens relativos aos impactos ambientais das atividades da empresa no meio ambiente, o que se dará através da dis-criminação dos gastos ambientais por tipo, da determinação das bases de mensuração das provisões e das contingências ambientais, da política de capitalização, da política de reco-nhecimento de perdas, da política de remediação da terra e de desativação de instalações e da política de depreciação, entre outros fatores (BERGAMINI, 2000).

Assim, auxiliar a interação entre os responsáveis pela to-mada de decisão no âmbito público e privado para que estes adotem as políticas e instrumentos de gestão ambiental mais adequadas ao desenvolvimento sustentável é uma preocu-pação que deve estar sempre presente nas políticas educa-cionais adotadas pelas instituições de ensino superior.

ConclusõesNo mundo globalizado, a filosofia das Grandes Transi-

ções sugere algumas reflexões sobre o destino da humani-


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dade, caso sejam mantidos os mesmos comportamentos in-sustentáveis atuais, e sobre as oportunidades de alcançar os cenários mais favoráveis para as futuras gerações, através de escolhas mais responsáveis e solidárias.

Para garantir escolhas acertadas, especialmente pelas enti-dades empresariais, as instituições de ensino superior deveriam investir na qualificação técnica, socioambiental e humana de seus alunos e na qualificação de seus docentes e funcionários, que representam suas próprias diretrizes diante da sociedade.

Uma de suas preocupações deveria ser colaborar para que todos os docentes se especializem em suas áreas de conhecimento sob o aspecto socioambiental, para que pos-sam reconhecer-se como formadores de opinião e agentes de mudança para um mundo sustentável. Ou seja, as insti-tuições de ensino deveriam promover a educação continua-da, estimular a auto-realização, enfim, manter sempre viva a


BibliografiaBCSD, Internalizing Environmental Costs to Promote Eco-Efficiency – Draft Task Force Report,1993.BERGAMINI JUNIOR, S. Contabilidade e riscos ambientais. BNDES, 2000.CAVALCANTI, C. Desenvolvimento e natureza: estudo para uma sociedade sustentável, 2a edição. São Paulo: Cortez, 1998.CORREA, F. MEDEIROS, J. “Responsabilidade social corporativa para quem?” In: Responsabilidade social das empresas: a contribuição das universidades, vol. II. Peirópolis: Instituto Ethos, 2003. DONAIRE, Denis. Gestão ambiental na empresa. São Paulo: Atlas, 1999.DUPUY, J.P. Introdução à crítica da Ecologia Política. São Paulo: Civilização Brasileira, 1980.RASKIN, P. BANURI, T. GALLOPIN, G. GUTMAN, P. HAMMOND, A. KATES, R. SWART, R. Great Transition – the Promise and Lure of Times Ahead. Global Scenario Group, mar. 2002.SACHS, I. Desenvolvimento: includente, sustentável, sustentado. Rio de Janeiro: Garamond, 2004. SFREDO, J. Oração do educador. São Paulo: Edições Paulinas, 1998.SUNKEL, O . “La dimensión ambiental en los estilos de desarrollo de América Latina”. In: Revista de la CEPAL, mar.1981. TEIXEIRA, Luciano G. A. “Contabilidade Ambiental – a busca da eco-eficiência”. In: Anais do XI Congresso Brasileiro de Contabilidade. CFC, 2000. Disponível em www.redecontabil.com.br/artigos/ambiental. TESTE DE COCHRAN. .www.ime.uerj.br/~orestes/nparametricaprograma (acesso em jun. 2005).WWW.EAC.FEA.USP.BR (acesso em jun. 2005 e ago. 2006).WWW.FACC.UFRJ.BR (acesso em jun. 2005 e ago. 2006).WWW UFF BR (acesso em jun. 2005 e ago. 2006).WWW UERJ BR (acesso em jun. 2005 e ago. 2006)

Emílio Lebre La Rovere Eurídice Soares Mamede de Andrade Martha Macedo L. Barata

filosofia de SFREDO (1998) quando afirma que do professor dependerá a participação de seus alunos na construção do paraíso, que começa aqui, agora e sempre.

Deve-se promover o intercâmbio entre as áreas de co-nhecimento através de cursos, seminários, grupos de tra-balho, nos quais, por exemplo, professores de Biologia, Matemática, Psicologia, Economia, Direito, Ecologia ou Con-tabilidade possam trocar experiências entre si e colaborar concretamente com a construção do Novo Paradigma da Sustentabilidade.

As instituições de ensino superior poderiam promover a imediata revisão dos conteúdos programáticos do Curso de Ciências Contábeis para identificar em todas as disciplinas seus pontos de convergência com os conceitos do Desen-volvimento Sustentável e oferecer ao corpo discente uma formação à altura destes desafios.

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ResumoCompreendendo que as entidades empresariais pos-

suem interação com a sociedade em que estão inseridas, é inegável que há uma tendência mundial ao oferecimento de produtos com qualidade, preço e comodidade competitíveis e de acessibilidade aos consumidores, tornando-se neces-sário que tais organizações apresentem um diferencial que lhes possibilite, entre outras conquistas, alcançar maior fatia de mercado. Nesse sentido, o trabalho discutiu as questões relativas à responsabilidade social das empresas no seu am-biente interno e externo, sendo enfatizada uma abordagem sobre a o Balanço Social, ou seja, os aspectos referentes à importância e relevância na divulgação, modelos e obriga-toriedade desta demonstração. Este trabalho foi conduzido por meio de uma revisão da literatura, em livros, periódicos, artigos e trabalhos monográficos. No que tange ao aspecto empírico do estudo, foram discutidos exemplos reais de em-presas que adotam práticas de evidenciação da responsabi-lidade social. Concluiu-se que o Balanço Social representa um instrumento de gestão dos negócios, sendo de vital im-portância que as organizações adotem tal concepção, pois sua divulgação irá refletir em crescimento, estratégias, credi-bilidade e continuidade das entidades.Palavras-chaves: Balanço Social, Divulgação, Padronização, Empresas.

AbstractConsidering that entrepreneurial entities have interaction

with the society they are inserted, it is undeniable that there is a worldwide tendency to deliver products with competitive price, quality and convenience, and accessibility to the con-sumers. Therefore, it is necessary that such organizations present a differential which enable them to reach, besides other achievements, a bigger share in the market. This work examined questions related to the Social Balance of enter-prises, considering their external and internal environment. It used an approach which emphasizes some aspects of the Social Balance, as the importance and relevance of divulga-tion, models and the compulsory nature of this statement. This study was accomplished through a literature review including books, journals and monographs. Regarding the empirical character of this study, it discussed real examples of enterprises which adopted evidential practices of social re-sponsibility. It concluded that the Social Balance represents

Tânia Cristina Azevedo Salvador – BAContadora CRC-BA 18.300/OProfessora da UEFS1 e da FABAC1

e-mail : [email protected]

Cláudia Ferreira da CruzFeira de Santana – BAPesquisadora do Núcleo Interdisciplinar de Estudos emEconomia e Administração – UEFS1

e-mail : [email protected]

an instrument for business management, and it is very im-portant that organizations adopt such conception, because its divulgation will result in growth, strategies, credibility and continuity for the entities.Key words: Social Balance, Divulgation, Standardization, Enterprises.

1. IntroduçãoÉ inquestionável que o homem sempre necessitou utili-

zar os recursos naturais para a produção de seus bens de consumo, afetando, assim, a capacidade de recuperação do ecossistema.

Não obstante, a causa da degradação do meio ambiente e dos seus recursos pode ser conseqüência tanto da falta como do excesso de desenvolvimento econômico. Nota-se, porém, que os efeitos nocivos decorrentes das atividades econômicas oneram o meio ambiente, acarretando perdas na qualidade de vida da população e destruição dos recursos naturais.

É claro que o desenvolvimento econômico e tecnológi-co que se deu após a Revolução Industrial ampliou muito a produção de riquezas, e em alguns casos isso significou ma-ximização da utilização de todos os recursos naturais, igno-rando-se se eram renováveis ou não. Entretanto, tem-se as-sistido à preocupação da sociedade com o desenvolvimento econômico sustentável, exigindo uma atitude considerada socialmente correta por parte dos agentes econômicos.

Com isso, a sociedade tem cobrado das empresas uma prestação de contas no sentido de identificar aquelas entida-des que geram prejuízos ou que não acrescentam nenhum va-lor à qualidade de vida da comunidade onde estão inseridas.

Diante deste cenário, ressurge a discussão da elaboração e divulgação de uma demonstração que pudesse apresentar o desempenho social das entidades. E a Contabilidade, en-

Balanço Social como Instrumento para Demonstrar a Responsabilidade Social das Entidades: uma Discussão quanto à Elaboração, Padronização e Regulamentação

Trabalho recebido em 31/07/2006 e aceito em 24/08/2006.

1 UEFS – Universidade Estadual de Feira de Santana – CEP 44.031-460 – Feira de Santana – BA.2 FABAC – Faculdade Baiana de Ciências – CEP 41.680-440 – Salvador – BA.

Trabalho classificado em 3º lugar e apresentado na 53ª Convenção dos Contabilistas do Estado do Rio de Janeiro – 2006


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quanto ciência que tem como objetivo fornecer informações do desempenho econômico-financeiro, possui, portanto, os instrumentos necessários para contribuir na identificação do nível de responsabilidade social dos agentes econômicos. Estes instrumentos se traduzem no Balanço Social.

Segundo Calixto (2005):por não haver obrigatoriedade de publicação, assim como a padronização de um modelo de Balanço Social, as empresas divulgam o que lhes convém e, geralmente, abordam, com maior riqueza de detalhes, os aspectos positivos dos seus investimentos sociais, o que pode ser considerado um desvio quanto aos reais objetivos propostos com tal divulgação. (CALIXTO, 2005, p. 23):

A visão da autora reforça a necessidade de estabelecer parâmetros mínimos que sejam direcionadores da divulga-ção das informações de natureza socioambiental, de modo a permitir a comparabilidade temporal e espacial.

No Brasil esta demonstração tem sido alvo de discussão e estudos desde 1961 pela ADCE (Associação de Dirigentes Cristãos de Empresas); todavia, só recentemente o sociólo-go Hebert de Souza — o Betinho (1935-1997) — e as depu-tadas Conceição Tavares, Marta Suplicy e Sandra Starling motivaram a retomada das discussões sobre o tema, pro-pondo critérios para elaboração e dimensionando os aspec-tos relacionados com a obrigatoriedade da publicação pelas empresas, inclusive sugerindo itens que deveriam compor a estrutura do Balanço Social.

Atualmente a discussão da divulgação de informações de natureza social e ambiental tem sido fortalecida por organis-mos que se preocupam com o retorno estratégico das informa-ções para as organizações empresariais. Um exemplo disso tem-se no Instituto ETHOS, que desenvolve ações que permi-tem às empresas divulgar suas práticas sociais e ambientais.

Entretanto, mesmo com tantas discussões em torno do tema, ainda não se chegou a um consenso quanto aos ele-mentos, à estrutura e à periodicidade do Balanço Social. Um outro ponto a ser definido é a obrigatoriedade ou não desta demonstração.

Para desenvolver este trabalho, adotou-se uma revisão da literatura em livros, periódicos, artigos e trabalhos mo-nográficos. Discutiu-se neste artigo o modelo sugerido pelo IBASE, através do qual as empresas poderão apresentar, conjuntamente com as demais peças contábeis, a sua intera-ção com os elementos que a cercam ou que contribuem para sua existência, além da sua contribuição para a qualidade de vida da sociedade onde está inserida.

Concluiu-se que as informações apresentadas no Balanço Social são de grande importância para toda a sociedade, uma vez que representam um instrumento de gestão dos negócios, sendo de vital importância que as organizações adotem tal concepção, pois sua divulgação irá refletir em crescimento, estratégias, credibilidade e continuidade das entidades.

2. A Empresa e a Sua Responsabilidade Social

2.1. Uma visão sistêmica da empresaPara NAKAGAWA (apud AZEVEDO, BITENCOURT e

BRITO 1999), a empresa é um complexo sistema social,

e, sob uma perspectiva sistêmica, propõe que ela pode ser mais bem definida enunciando-se uma série de proposições gerais, em vez de tentar uma única e global definição:

• A empresa deve ser concebida como um sistema aberto, o que significa que ela se encontra em constante interação com todos os seus ambientes, absorvendo matérias-primas, recursos humanos, energia e informações, transformando-os em produtos e serviços, que são exportados para esses ambientes.

• A empresa deve ser concebida como um sistema com múl-tiplas finalidades ou funções, que envolvem interações entre ela e seus diversos ambientes. Muitas atividades dos subsistemas existentes na empresa não podem ser compreendidas sem que se considerem essas múltiplas interações e funções.

• A empresa é constituída de muitos subsistemas que es-tão em interação dinâmica uns com os outros. Em vez de se analisarem os fenômenos organizacionais em termos de comportamento individual, cada vez se torna mais importante analisar o comportamento desses subsistemas, quer sejam considerados em termos de coalizões, grupos, funções ou outros elementos conceituais.

• Devido ao fato de que os subsistemas, em graus vari-áveis, são interdependentes, as modificações ocorridas em um subsistema, provavelmente, afetam o comportamento dos outros subsistemas.

• A empresa existe dentro de um conjunto de ambientes, alguns maiores, outros menores do que ela. Os ambientes, de diversos modos, fazem exigências e oferecem restrições à empresa e a seus subsistemas. O funcionamento total da empresa não pode ser compreendido, portanto, sem explí-cita referência a essas exigências e restrições e à maneira como ela os enfrenta a curto, médio e longo prazos.

• As numerosas vinculações entre a empresa e seus am-bientes tornam difícil especificar claramente seus limites.

Diante desse cenário, a empresa é vista como um siste-ma aberto, que se encontra em constante interação com seu ambiente, como pode ser visualizado na Figura 1. Figura 1 – Sistema Empresa

Fonte: CORNACHIONE Júnior, Edgard Bruno. Informática: para as áreas de

Contabilidade, Administração e Economia, 2001 (adaptado).

A Figura 1 destaca que o sistema empresa recebe os INPUTS do ambiente em que está inserida, processa-os, devolvendo ao ambiente os OUTPUTS, ou seja, a empresa é influenciada pelo meio ambiente em que se encontra, e influencia, por sua vez, esse mesmo ambiente.

Ainda sobre a continuidade de uma empresa, Azevedo, Bitencourt e Brito (1998, p. 23), defendendo que, se a em-presa não for entendida sistematicamente, perderá tanto a empresa quanto a sociedade, salientam que:

Processamentoinputs outputs

Meio Ambiente

Empresa

Concorrentes

Acionista Governo

bens e serviços

matéria-primamão-de-obratecnologia

Mercado Sociedade

Cliente Fornecedores

Tânia Cristina Azevedo Cláudia Ferreira da CruzBalanço Social como Instrumento para Demonstrar a Responsabilidade Social das Entidades:

uma Discussão quanto à Elaboração, Padronização e Regulamentação


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a empresa, para sobreviver, terá que focar a sua missão voltada para o todo, identificando os benefícios que po-derão trazer para os acionistas, os impostos recolhidos ao Estado, mas não esquecendo do meio ambiente, for-necedores e sociedade.

Portanto, uma empresa não pode ser vista como um sis-tema isolado. E, para garantir a sua continuidade, é funda-mental que ela cumpra o seu papel de ser útil e produtiva.

2.2. Responsabilidade social empresarialSempre se aceitou que a responsabilidade social da em-

presa, em um sistema de mercado livre, é a maximização dos seus lucros, e assim se presume que ela maximiza sua contribuição para a sociedade. Segundo esta idéia, os lucros de uma empresa, que opera dentro da estrutura legal de uma comunidade, poderão produzir resultados que contribuirão para o desempenho social dessa sociedade.

Diversamente, Gonzalez (2005) conceitua a responsabili-dade social empresarial como sendo:

a postura que se manifesta por meio de prática cujos indica-dores evidenciem (a) o favorecimento da sustentabilidade das pessoas, (b) a promoção do desenvolvimento sustentá-vel das organizações e (c) a opção pelo uso de tecnologias mais econômicas e menos impactantes, tendo em vista po-líticas de (re)inclusão e a melhoria da qualidade de vida.

Nesse contexto, com a crescente e assustadora degra-dação do meio ambiente, as empresas se viram obrigadas, pela pressão da sociedade, governos, associações de defe-sa do ecossistema, clientes e fornecedores entre outros, a incorporar também, no seu planejamento estratégico, objeti-vos sociais que envolvam, entre outras coisas, o bem-estar da população na sua integridade.

Analisando essa premissa, Gonzalez (2005) diz que:apesar de alguns estudiosos defenderem que a gestão deve ser voltada para os acionistas, pois o papel social cabe ao Estado, o mundo corporativo nada mais é do que um microcosmo da sociedade. Assim, todas as em-presas, não importante de qual setor da economia po-dem e devem ser socialmente responsáveis. Afinal, estas são, desde o nascimento, instituições sociais.

Na opinião de RIBEIRO (1993, p. 79), as empresas ne-cessitam empenhar-se na consecução de alguns fatores para proporcionar o bem-estar da população. São eles:

• Manutenção de condições saudáveis de trabalho, seguran-ça, treinamento e lazer para seus funcionários e familiares;• Contenção e/ou eliminação dos níveis de resíduos tóxi-cos decorrentes de seu processo produtivo e do uso ou consumo de seus produtos de forma a não agredir o meio ambiente de forma geral;• Elaboração e entrega de produtos ou serviços de acor-do com as condições de qualidade e segurança deseja-das pelos consumidores.

ORTIZ (1993, pp. 13-17), discorrendo sobre este assunto, entende que a responsabilidade social da empresa deve ser compartilhada por todos os seus integrantes e deve estar de-monstrada em todas as suas atitudes, ou seja: nos produtos;

nos processos produtivos; na geração e distribuição de utili-dade; nas relações com os fornecedores; nas relações traba-lhistas; nas relações com os clientes; nas relações com outras empresas. Diante disso, o Quadro 1 apresenta uma sugestão de classificação da responsabilidade social de uma empresa.

Quadro 1 – Responsabilidade Social da Empresa

RESPONSABILIDADES SOCIAIS DA EMPRESAINTERNAS EXTERNAS

•Criação de riqueza;•Oferecer produtos úteis à sociedade;•Contribuir para o desenvolvimento dos seus participantes;•Assegurar a continuidade da empresa.

•Preocupação com a degradação do meio ambiente,•Diminuição dos postos de trabalho;•Problemas relacionados com salubridade;•Falta de meios para difusão e formação cultural;•Inexistência de legislação ambiental e o seu descumprimento.

Fonte: GALLO, apud GOMES (1998).

Deste modo, toda a riqueza agregada pela empresa por meio das suas atividades econômicas é distribuída à comuni-dade onde ela se insere, sendo, portanto, grande responsável pelo desenvolvimento econômico e social desta comunidade. Com isso, as organizações têm mostrado uma crescente pre-ocupação em divulgar para a sociedade a sua participação em ações que contribuem para o desenvolvimento da comunida-de, o que pode ser feito através do Balanço Social.

Segundo Iudícibus, Martins e Gelbcke (2003, p. 33), “o Balanço Social tem por objetivo demonstrar o resultado da in-teração da empresa com o meio em que está inserida”. Para evidenciar essa interação, focalizam-se as informações em quatro eixos, a saber, Ambiental, Recursos Humanos, DVA e Benefícios à sociedade em geral, demonstrando, assim, uma multipolaridade de enfoques, de modo que contemple os vários pontos da interação empresa-sociedade.

3. A Demonstração de Responsabilidade Social Com o despertar da sociedade, nas últimas décadas, para

os problemas ambientais e sociais, surge um novo padrão de consumo: produtos recicláveis, antipoluentes, não-tóxicos etc. e sociais: qualidade de vida, níveis de miséria e outros, além do novo contexto no mundo do trabalho: diminuição do trabalho assalariado, desaparecimento de postos de trabalho, novos mecanismos de negociação trabalhista, aumento da participação feminina, entre outros, levaram as empresas a re-pensar o seu papel como agentes do desenvolvimento social.

Em conseqüência, tem-se assistido a uma crescente preocupação das empresas com realizar investimentos que contribuam para a qualidade de vida de seus trabalhadores e da comunidade na qual está inserida.

Neste contexto, tornou-se fundamental para a empresa evidenciar para o mercado e a sociedade informações até então consideradas irrelevantes, como a sua efetiva contri-buição para o desenvolvimento social e econômico do seu ambiente de atuação, expressa através de seu relaciona-mento com empregados, clientes, fornecedores, acionistas, sindicatos e instituições do poder público.

O instrumento que tem sido evocado para divulgar estas informações é o Balanço Social (BS), no qual é possível ve-




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rificar as relações da empresa com os empregados, com a comunidade e com o meio ambiente. É portanto um registro do perfil social da empresa.

Segundo Kraemer e Tinoco (2004, p. 87), o Balanço So-cial é um instrumento de gestão e de informação que visa evidenciar da forma mais transparente possível informações contábeis, econômicas, ambientais e sociais do desempenho das entidades para os mais diferenciados usuários.

Para Sucupira (2004, p. 58), “o Balanço Social está se tor-nando uma peça importante não só para prestar contas à so-ciedade das ações das empresas no campo social, mas tam-bém para fornecer informações relevantes sobre o respeito aos princípios éticos” por parte da empresa, numa demonstração da grande potencialidade e versatilidade desse instrumento.

Cabe salientar que o conceito de Balanço Social não é novo, mesmo no meio empresarial brasileiro. Nas décadas de 70 e 80 já era tema de pesquisa acadêmica e discussão entre alguns empresários, e era evidenciado por algumas empresas. Na França, por exemplo, é obrigatória a sua divulgação desde 1977 para as empresas com 300 ou mais empregados.

Assim, o Balanço Social é um relatório que apresenta um conjunto de informações econômicas e sociais, com o objetivo de demonstrar os gastos e investimentos realizados em benefício dos empregados, da comunidade e do meio ambiente e informações sobre a formação e distribuição da riqueza gerada; é portanto um instrumento de gestão estra-tégica. Além disso, este relatório, como um instrumento de medição do desempenho social da entidade, fornece:

• AOS GESTORES – informações relevantes para as suas tomadas de decisões, no que se refere aos progra-mas e às responsabilidades sociais que cumpre à empre-sa enfrentar e desenvolver;• AOS FUNCIONÁRIOS – indicadores dos investimentos na melhoria das condições de trabalho e qualificação do trabalhador, etc.; • À SOCIEDADE – elementos para avaliar o desempenho social da empresa;• AO GOVERNO – subsídios para a elaboração de nor-mas legais e tributação de impostos;• ÀS ENTIDADES DE CLASSE – aprimorar o processo de negociação com a classe empresarial, bem como para verificar as ações da empresa na área social.

Apesar do valor informativo do Balanço Social, ainda existem algumas questões a serem resolvidas, tais como o conteúdo, ou seja, as informações que devem ser divulga-das, a forma de apresentação e a obrigatoriedade.

Na opinião de Kroetz (apud Tinoco 2004, p. 91), o Ba-lanço Social deveria evidenciar o desempenho da empresa, suprindo as necessidades de informações de natureza social e ambiental, tais como:

a) revelar em conjunto com as demais demonstrações financeiras a estratégia de sobrevivência e crescimento da entidade;b) evidenciar, através de indicadores econômicos e so-ciais, as contribuições da empresa à qualidade de vida da comunidade;c) abranger todo o conjunto de interações sociais, as contri-buições da empresa à qualidade de vida da comunidade;

d) divulgar os investimentos realizados no desenvolvi-mento de pesquisa tecnológicas;e) composição de um banco de dados confiável para análise e tomada de decisão dos usuários externos;f) medir os impactos das informações apresentadas no Balanço Social perante a comunidade onde mantém re-lação de negócios;g) servir de instrumento para as negociações laborais entre empresa, sindicatos e representantes dos empregados; h) clarificar os objetivos e as políticas administrativas que possibilitem avaliar a entidade, em função não apenas do resultado econômico, mas também dos resultados sociais;i) ampliar o grau de confiança da sociedade em relação à entidade.

Também Perazzo (2006) acredita que “a incorporação dos aspectos sociais nas decisões e ações estratégicas das empresas e empreendimentos econômicos globalizados ou não, é uma opção cada vez mais reivindicada pelos agentes sociais”, o que exige que se ofereçam informações que aten-dam a esses anseios.

Desta forma a elaboração do BS deveria obedecer a dois requisitos intrínsecos:

• Utilização de indicadores que reflitam o desempenho da empresa no campo humano e social e o grau de satisfação dos empregados em relação aos programas desenvolvidos;

• Caráter participativo que deve presidir o desenvolvimen-to do processo, desde a escolha dos indicadores até a padro-nização de cada um deles para a empresa.

Com isso, alguns modelos para divulgação deste relatório são sugeridos por diversos organismos, a exemplo do proposto pelo IBASE (Instituto Brasileiro de Análises Sociais e Econômi-cas), o qual teve o apoio da CVM (Comissão de Valores Mobili-ários): sugere informações sobre o faturamento bruto, gastos e investimentos com reflorestamento, despoluição, conservação do meio ambiente, com os empregados, e informações sobre a formação e distribuição da riqueza gerada pela empresa. Esse modelo confere às empresas que o adotam um selo, o qual as mesmas podem trazer impresso em seus produtos.

Há também o modelo sugerido pelo Instituto Ethos, o qual sugere um check-list, que propõe à empresa o registro dos seus resultados quanto aos seus esforços de evidenciar a responsa-bilidade social no que tange a: perfil da empresa, geração e dis-tribuição da riqueza, postura com as políticas de meio ambiente, local de trabalho, comunidade, mercado e direitos humanos.

Enfim, as evidenciações de informações sociais diferem consideravelmente de um país para outro, de uma empresa para outra, principalmente quanto à forma de divulgação, na utilização de medidas quantitativas e qualitativas e no signifi-cado dos itens publicados.

Na Holanda, por exemplo, o Balanço Social utiliza medi-das qualitativas para informar sobre o impacto dos objetivos sociais da empresa, e quantitativas para programas sociais a serem implementados. Já nos Estados Unidos, as informações sociais publicadas valem-se de medidas qualitativas. Em Por-tugal, este relatório é elaborado para atender, principalmente, o Ministério para a Qualificação e Emprego (Departamento de Estatística), portanto, utiliza dados estatísticos.




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Nos países desenvolvidos, as informações sociais, geral-mente evidenciadas no Balanço Social, na sua maioria são fei-tas voluntariamente; todavia, na França existe a obrigatoriedade da elaboração do Balanço Social. Em Portugal, as empresas que tenham mais de 100 empregados são obrigadas, no final do exercício social, a elaborar o Balanço Social, tendo como usuário principal o Ministério para a Qualificação e Emprego.

Para ser mais completo o Balanço Social, compreende-se que se o mesmo for acompanhado pela Demonstração do Va-lor Adicionado evidenciará como foi que a empresa produziu o valor adicionado, ou seja, riqueza, ou ainda, numa linguagem mais de natureza econômica do que contábil, a renda.

Segundo De Luca (1991, p. 25), “A Demonstração de Va-lor Adicionado é um conjunto de informações de caráter eco-nômico, normalmente apresentado com as informações do Balanço Social. É um relatório contábil que visa demonstrar o valor da riqueza gerada pela empresa e a sua distribuição”. O valor adicionado ou agregado representa quanto uma enti-dade ou nação criou de riqueza em determinado período. Na abordagem econômica o cálculo do valor agregado é feito com base na produção.

Confirmando essa posição, Iudícibus, Martins e Gelbcke (2003, p. 34) advogam que “a utilidade da empresa, isto é, sua importância para a sociedade, fica bastante transparente com a elaboração da Demonstração de Valor Adicionado – DVA”.

Para uma empresa, o valor agregado representa o quan-to ela conseguiu adicionar em um determinado período aos seus insumos, isto é, a riqueza criada, ou seja, a diferença entre o valor da produção (faturamento) e os insumos inter-mediários consumidos em um determinado período.

Essa riqueza pode ser comparada com o conceito de renda nacional que coincide com o próprio valor agregado gerado pela atividade produtiva. Neste contexto, entende-se como renda nacional a soma das remunerações pagas aos fatores de produção durante um determinado período.

Considerando que, junto ao total da riqueza gerada pela economia de um país, encontra-se a soma do valor adiciona-do das empresas, donde a importância da Demonstração do Valor Adicionado, que traduz a formação do valor agregado aos insumos e a sua distribuição para os beneficiários, tais como: trabalhadores – pelo pagamento de salários, gratifi-cações, encargos sociais, e outros; acionistas – dividendos pagos; governo – os impostos recolhidos; fornecedores de capital – pela remuneração em forma de juros e aluguéis.

É inegável o valor informativo do Balanço Social, princi-palmente quando evidencia a formação e a distribuição do valor adicionado para todos os usuários das informações contábeis e o grau de satisfação dos trabalhadores, e, claro, quando reflete a conscientização da entidade quanto à sua responsabilidade social.

4. Modelo Sugerido para Apresentação do Balanço Social como Instrumento de Demonstrar a Responsabilidade Social

Nota-se um novo despertar em torno desse tema no Bra-sil, possivelmente em conseqüência da abertura da economia, da conscientização do conceito de cidadania pela sociedade e do fenômeno da globalização. Tais transformações no cenário empresarial têm impulsionado diversas empresas a elaborar

o Balanço Social há mais de uma década, entre as quais se destacam o Banco do Brasil, Yashica, Sadia, Concórdia, Pe-trobras, e mais recentemente outras empresas, como: Itaú, O Boticário, Natura, Klabin, Grupo Pão de Açúcar, etc.

Como o Balanço Social é uma demonstração de respon-sabilidade social da organização para com a sociedade e, portanto, um valioso instrumento de gestão estratégica, é de vital importância que a sua divulgação seja feita de forma uniforme e padronizada, ou seja, as empresas que publicam esse demonstrativo devem uniformizar as informações, como acontece atualmente com as demonstrações financeiras pu-blicadas no Brasil.

Uniformizando as informações contidas no Balanço So-cial, a entidade terá mais um instrumento de aferição na gestão dos negócios, pois ele servirá como ferramenta de análise empresarial na condução de suas atividades e ainda proporcionará ao usuário externo a possibilidade de compa-rar as informações ali divulgadas com as de outras empresas do mesmo segmento empresarial.

A seguir, será apresentada uma sugestão de itens básicos que podem ser incluídos quando da elaboração do Balanço Social, tendo como parâmetro o roteiro do IBASE. A proposta consiste em dividir em dois demonstrativos, onde um apresenta a Demonstração do Valor Adicionado, exemplificada no Qua-dro 2, e composta pelo faturamento bruto da entidade, ou seja, vendas ou serviços realizados. Deduzem-se então os insumos, a matéria-prima e os custos ligados ao fator de produção, e ain-da deverão ser expurgados os gastos com serviços de tercei-ros, tais como: transportes, aluguéis, terceirizações, etc., para então termos o valor adicionado da entidade. A demonstração deverá ainda descrever como o valor adicionado foi distribuído, ou seja, a parcela que foi destinada aos empregados (custos com a mão-de-obra), governo (impostos governamentais), fi-nanciadores (juros e financiamentos com terceiros), acionistas (dividendos pagos) e a parcela retida que se refere aos lucros e depreciação do período. Portanto, o resultado da distribuição deverá se igualar ao valor adicionado da entidade.Quadro 2 – Demonstração do Valor Adicionado da empresa: sugestãoEm 31/12/19x0

ITENS VALOR (R$)PERCENTUAL

(%)Vendas(-) Matéria-prima Adquirida de TerceirosServiços de TerceirosOutras Receitas(=) Valor Adicionado

Distribuição do Valor AdicionadoEmpregadosRemuneração da mão-de-obra

GovernoImpostos Governamentais

FinanciadoresJuros e Financiamentos

AcionistasDividendos

RetençõesDepreciaçãoLucroTotal da Distribuição

Fonte: Santos (2003), adaptado.




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Logo, a Demonstração do Valor Adicionado apresentada no Quadro 2 traduz a formação do valor agregado aos in-sumos e a sua distribuição para os beneficiários, tais como: trabalhadores – pelo pagamento de salários, gratificações, encargos sociais e outros; acionistas – dividendos pagos; governo – os impostos recolhidos; fornecedores de capital – pela remuneração em forma de juros e aluguéis

A outra demonstração, sugerida no Quadro 3, apresenta a essência da participação socioeconômica da empresa pe-rante a sociedade. Refere-se a um quadro em que a empresa informa o seu desempenho funcional e social em determina-do exercício. Tal demonstrativo foi denominado Demonstra-tivo de Indicadores Sociais, que abrange informações perti-nentes ao quadro funcional da empresa e aos investimentos feitos para a comunidade.

Quadro 3 – Demonstrativo de Indicadores Sociais da empresa sugestão

1. Indicadores Funcionais Totais

1.1 Número de empregados ao final do exercício

1.2 Número de admissões durante o exercício

1.3 Número de mulheres que trabalham na empresa

1.4 Percentual de cargos de Chefia ocupados por mulheres

1.4 Número de Empregados portadores de deficiências

2.Indicadores Laborais

Valor (R$)

% sobre 4.1

% sobre 4.2

% sobre 4.3

2.1 Programa de Alimentação ao empregado

2.2 Encargos Sociais Compulsórios

2.3 Plano de Previdência Privada p/ empregados

2.4 Seguro Saúde para empregados

2.5 Investimentos em educação dos empregados

2.6 Participação dos empregados nos Lucros e Resultados

2.7 Outros benefícios a empregados

Total – Indicadores Laborais

3. Indicadores Sociais

3.1 Impostos Pagos

3.2 Contribuições para a Sociedade

3.2.1 Educação e Cultura

3.2.2 Saúde e Saneamento

3.2.3 Habitação

3.2.4 Esporte e Lazer

3.2.5 Outros

3.3 Investimentos em Meio Ambiente

3.3.1 Relacionados com a atividade da empresa

3.3.2 Programas / Projetos Externos

Total – Indicadores Sociais

4. Base de cálculo para os percentuais dos itens 2 e 3 Valor (R$)

4.1 Faturamento Bruto

4.2 Lucro Bruto

4.3 Folha de Pagamento Bruta

Fonte: IBASE (2006) adaptado.

O Quadro 3 deve ser preenchido como um dos componen-tes do Balanço Social. Para isso, observam-se os itens que precisam de maiores esclarecimentos para o preenchimento.

• Encargos Sociais compulsórios – incluir o INSS (parte competente à empresa) e o FGTS.

• Previdência Privada – planos de aposentadoria, funda-ções previdenciárias, complementações de benefícios aos aposentados e seus dependentes.

• Seguro Saúde – Plano de saúde, assistência médica, pro-gramas de medicina preventiva, inclusive dos aposentados.

• Educação a empregados – treinamento, programas de estágios, reembolso de educação, bolsas de ensino, assina-turas de revistas, gastos com bibliotecas e outros gastos com a educação de empregados.

• Participação nos lucros e resultados – valores recebidos por empregados que não se caracterizem como complemen-to de salários.

• Outros benefícios – seguros (parcela paga pela empre-sa), gastos em atividades recreativas, transportes, creches e outros benefícios oferecidos a empregados.

• Impostos pagos – refere-se a tributos federais, estaduais e municipais pagos pela entidade, excluindo os encargos sociais.

• Contribuições para a Sociedade – incluir os investimen-




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tos em cidadania sem fins lucrativos, feitos à comunidade sem considerar os gastos com empregados.

• Investimentos em meio ambiente, relacionados com a atividade da empresa – despoluição, conservação de recur-sos ambientais, campanhas ambientais e outros.

• Investimentos em meio ambiente, programas e projetos externos – espaço disponível para que a empresa agregue outras informações que considere reveladoras de sua ação social, visando à conservação do meio ambiente.

Salienta-se que há uma corrente que defende a inclusão no Balanço Social das informações pertinentes à participa-ção dos afrodescendentes nas empresas. Porém tal item tem sido alvo de polêmica, tanto no meio empresarial como no acadêmico, como cita Sucupira (2004, p. 59): quando o IBA-SE reuniu empresários(as), consultores (as) e acadêmicos (as), ficou evidenciado uma forte resistência à introdução do tema diversidade racial.

Os demonstrativos sugeridos no Quadro 3 visam facilitar a compreensão das realizações de uma empresa no campo social, uma vez que as demonstrações tradicionais que são veiculadas publicamente no Brasil não refletem as realiza-ções sociais das empresas e principalmente a riqueza por ela gerada em prol da comunidade.

A tendência é cada dia aumentar o número de empre-sas que passem a elaborar e divulgar o Balanço Social, pois esta é uma exigência da economia globalizada que revela a participação de empregados, trabalhadores e principalmente da sociedade como usuários das informações contidas nesta demonstração, ou seja, evidencia os efeitos socioeconômi-cos da atividade empresarial.

5. Conclusões e Recomendações Até pouco tempo atrás não havia preocupação quanto

às contribuições e impactos acarretados pela presença de uma empresa em determinado local, pois se pensava que ela só traria benefícios através da oferta de produtos e serviços e da geração de emprego e renda. Mas a industrialização transformou a tal ponto a vida social e ambiental, que gerou a necessidade de uma avaliação criteriosa acerca dos custos e benefícios que acompanham uma empresa na sociedade.

A crescente e assustadora degradação do meio ambien-te, decorrente do desenvolvimento econômico desordenado do pós-guerra, levou a sociedade a se preocupar com um tipo de desenvolvimento econômico que levasse em consi-deração que os recursos naturais são limitados.

Diante deste cenário, as empresas, sendo um dos agen-tes econômicos, viram-se obrigadas a incorporar ao seu sis-tema informações e objetivos sociais que demonstrassem a sua responsabilidade com o bem-estar da população.

Com isso, as pressões impostas pela sociedade estimu-laram uma conscientização das empresas sobre a necessi-dade de tornar público, além do desempenho econômico-fi-

nanceiro, o desempenho social. Isto traduzido na sua efetiva contribuição para o desenvolvimento social e econômico do seu ambiente de atuação, expressa através de seu relacio-namento com empregados, clientes, fornecedores, acionis-tas, sindicato e instituições do poder público.

Na verdade, a consciência da responsabilidade social das empresas torna-se cada vez mais visível no meio empresa-rial, consagrando o conceito de que elas desempenham duas funções integradas: A FUNÇÃO ECONÔMICA, que busca a maximização da taxa de retorno dos recursos financeiros in-vestidos, e A FUNÇÃO SOCIAL, que busca promover o bem-estar dos grupos sociais que com ela interagem.

E, sendo a Contabilidade a ciência que tem por objeto de estudo o patrimônio (conjunto de riqueza) de uma entidade e como objetivo fornecer informações sobre este patrimônio às diferentes categorias de usuários, apresenta como resposta o Balanço Social como uma Demonstração de Responsabili-dade Social (DRS), como meio de informar aos empregados, sindicatos de trabalhadores e, principalmente, à sociedade os efeitos da participação socioeconômica da atividade em-presarial. Esse relatório representa um instrumento essencial na gestão empresarial, pois evidencia o desempenho da po-lítica social da empresa e o seu relacionamento com o meio ambiente, uma vez que o crescimento econômico e o ama-durecimento democrático despertam a concepção de que as empresas têm por objetivo não somente auferir lucros, mas também contribuir para o bem-estar da sociedade.

Com o propósito de ampliar as discussões sobre este as-sunto é que foi apresentado o modelo do IBASE para elabo-ração e divulgação do Balanço Social, representando assim uma forma uniforme e padronizada que as empresas têm para tornar público o seu desempenho social.

Acredita-se que, assim que houver padronização, cre-dibilidade e consistência das informações do BS, haverá a consolidação de uma base de sustentação da empresa, baseada no equilíbrio entre questões de desempenho eco-nômico e social.

Portanto, uma empresa que se preocupa com o meio am-biente e o bem-estar dos seres humanos estará contribuindo e até inspirando outras entidades a unir forças para uma me-lhor qualidade de vida e uma sociedade mais equilibrada e justa para todos. Principalmente estará concebendo a idéia de que para a gestão dos negócios é de vital importância que as organizações tenham um papel social para com a comu-nidade, e de que tal conduta representará seu crescimen-to e até continuidade. O Balanço Social representa, assim, uma ferramenta essencial na gestão empresarial, pois esta demonstração irá ampliar o leque de usuários, revelando-se como um instrumento elaborado pela Contabilidade para atender a toda a sociedade, e divulgando informações sobre o desempenho da política social da empresa e o seu relacio-namento com o meio ambiente.




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Tânia Cristina Azevedo Cláudia Ferreira da Cruz


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ResumoO presente estudo comparativo analisa as operações

de Business Combination (ou combinações de negócios) de acordo com as normas brasileiras e norte-americanas. Nos Estados Unidos, há normas específicas para estas opera-ções, como o Statement of Financial Accounting Standards 141 – FAS 141; já no Brasil o assunto é tratado, de acordo com a legislação societária vigente, como operações de re-organização societária, tais como: fusão, incorporação, cisão e alienação. Investiga o atual estado da arte acerca da har-monização das normas contábeis brasileiras BR-GAAP (Prin-cípios contábeis geralmente aceitos brasileiros) com relação às normas US-GAAP (princípios contábeis geralmente aceitos norte-americanos), a partir da identificação das igualdades e das diferenças nas demonstrações financeiras elaboradas por uma empresa brasileira do setor de papel e celulose, sobre a divulgação de uma operação de Business Combination.Palavras-chave: Combinações de negócios, evidenciação contábil; harmonização contábil.

AbstractThe present comparative study it in accordance with

analyzes the business-oriented operations of Business Com-bination the Brazilian and North American norms. In the Uni-ted States, it has specific norms for these operations as the Statement of Financial Accounting Standards 141 – FAS 141, while that in Brazil the subject is treated, in accordance with the legislation, as operations of business reorganization, such as: fusing, incorporation, split and alienation. It investigates the current state-of-the-art of harmonization of accounting norms Brazilian BR – GAAP (Generally Accepted Accounting Prin-ciples in Brazil) with relation to norms US – GAAP (Generally Accepted Accounting Principles in USA), from the identification of the equalities and the differences in the financial demonstra-tions elaborated by a Brazilian company of the sector of paper and cellulose, on the spreading of an operation of Business Combination. Key words: Business combinations, disclosure, harmonization ac-counting.

Sergio Watanabe Rio de Janeiro – RJ Mestrando em Contabilidade – UFRJ1

[email protected].

Marcio Martins Ferreira Rio de Janeiro – RJMestrando em Contabilidade – UFRJ1

[email protected]

Nilson Gianoto JúniorRio de Janeiro – RJMestrando em Contabilidade – UFRJ1

[email protected] Natan SzusterRio de Janeiro – RJDoutor em Contabilidade – USP2

Programa de Mestrado em Contabilidade e Gestão da FACC/UFRJ1

Prof. L.D. da Faculdade de Administração e Ciências Contábeis – UFRJ1

[email protected]

Evidenciação Contábil Comparativa entre Brasil e EUA das Práticas Contábeis Realizadas na Operação de Combinação de Negócios em uma Empresa do Setor de Papel e Celulose

1. IntroduçãoHá um aumento da demanda por informações econômico-

financeiras advindas de empresas sediadas em outros países, porque no contexto da globalização estas procuram realizar in-vestimentos e operações em nível global realizando combina-ções de empresas (Business Combinations), o que segundo Godoy (2000) ocorre quando as operações de duas ou mais empresas são colocadas sob controle comum de uma única vez ou, simplesmente, quando da união dos negócios de di-ferentes entidades buscando financiamento além das suas fronteiras. Ocorre, entretanto, que cada país possui normas e padrões diferentes, relativamente ao tratamento de tais infor-mações financeiras, incorporando aspectos de cultura, estru-tura de financiamento, estrutura empresarial, regulamentação governamental, entre outros fatores. Como resultado, seria possível obter informações contábeis diferenciadas para uma mesma organização, dependendo do padrão (ou normatiza-

Artigo recebido em 24/07/2006 e aceito em 25/10/2006.

1 UFRJ – Universidade Federal do Estado do Rio de Janeiro – CEP 22.290-240 – Rio de Janeiro – RJ. 2 USP – Universidade de São Paulo – CEP 05.0508-900 – São Paulo – SP.

Tânia Cristina Azevedo Cláudia Ferreira da Cruz


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ção) contábil empregado naquela região.A ciência contábil reflete o entendimento de cada país,

ensejando estudos comparativos, e fornecendo subsídios aos processos decisórios dos usuários.

O Statement of Financial Accounting Standards 141 da Financial Accounting Standards Board – FASB, publicado em 30.06.2001, alterou a metodologia contábil utilizado na Business Combination, ou seja, na combinação de negócios. As principais mudanças foram que, a partir de 01.07.2001, deve-se utilizar exclusivamente o purchase method (método da compra); o goodwill (diferença positiva entre o valor pago e o valor justo dos ativos líquidos) deve ser contabilizado se-gregado dos ativos intangíveis; não é mais permitida a amor-tização do goodwill oriundo da aquisição de uma empresa, e há a exigência, no mínimo anual, do teste de impairment (teste de recuperabilidade do custo, FIPECAFI, p. 211) nas report units (unidade de negócios) da empresa adquirida, cuja eventual perda reconhecida é proibida de ser revertida.

No Brasil ainda não há um conceito similar a Business Combination; contudo, no Anteprojeto de Reformulação da Lei 6.404/76 – PL 3.741/2000 – Harmonização da Lei com as melhores práticas contábeis internacionais (CVM, 2003), prevê-se que nas operações de combinação de empresas (Business Combination), que incluem a incorporação, fusão e cisão, previstas na legislação societária, seja reconhecido o patrimônio da empresa adquirida pelo seu valor de nego-ciação. O valor de mercado seria atribuído a cada item de ativo e de passivo, sendo a diferença entre o valor global negociado e o somatório desses valores individuais conside-rada como ágio ou deságio (goodwill positivo ou negativo).

Atualmente, há diferenças entre as demonstrações con-tábeis elaboradas de acordo com os Princípios contábeis geralmente aceitos norte-americanos (US-GAAP) e os bra-sileiros (BR-GAAP). Este trabalho tem como objetivo compa-rar a divulgação, a evidenciação (disclosure) e o tratamento contábil utilizado na aquisição de uma entidade no setor de papel e celulose (Business Combination).

A NBTC 1.3.1, que trata dos atributos da informação contábil, afirma que a informação contábil deve ser veraz e eqüitativa, de forma a satisfazer um grande número de dife-rentes usuários, não podendo privilegiar nenhum deles. Este trabalho efetuou uma revisão bibliográfica sobre a aquisição de companhias de acordo com os Princípios contábeis geral-mente aceitos norte-americanos (US-GAAP) e os brasileiros (BR-GAAP), atendo-se aos principais conceitos envolvidos.

2. Referencial Teórico

2.1. Normas norte-americanasObserva-se no § 1º da APBO 16 (1970) que uma combi-

nação de empresas ocorre quando duas ou mais empresas são reunidas em uma única entidade contábil. A entidade re-sultante continua com as atividades das empresas anterior-mente separadas e independentes. A norma ressalta a inde-pendência das entidades envolvidas antes da combinação, e a resultante final de uma única entidade contábil. Apesar de uma ou mais empresas combinadas poderem perder sua identidade jurídica, essa dissolução jurídica não é necessária pelo conceito contábil. Os negócios de empresas separadas

serão colocados juntos em uma mesma entidade quando seus ativos e suas operações vierem a ser colocados sob o controle de uma mesma equipe de administradores, sendo o controle estabelecido na combinação de empresas em que: uma ou mais empresas se tornam subsidiárias; uma empre-sa transfere seus ativos para outra; ou cada uma das empre-sas transfere seus ativos líquidos para a empresa combinada conforme o dita o §5º da norma da APBO 16 (1970).

Além do percentual mínimo necessário para que uma aquisição seja considerada uma combinação de empresas, uma combinação entre duas ou mais empresas só pode ocor-rer de uma única vez, pois a aquisição adicional das ações de uma empresa que já seja subsidiária é simplesmente um investimento adicional.

Quando um investimento em ações com direito a voto cria uma relação “controladora-subsidiária”, a entidade com-pradora (controladora) e a entidade adquirida (subsidiária) continuam a funcionar como entidades separadas e man-têm seus registros contábeis juridicamente separados. As Demonstrações Contábeis para a entidade combinada são construídas convertendo-se as demonstrações separadas da controladora e da subsidiária em Demonstrações Contá-beis que reflitam a posição financeira e os resultados das operações da entidade contábil combinada.

A divulgação das informações da subsidiária por uma nova base contábil pode prejudicar a análise comparativa dos credores e do público em geral, que precisam comparar os dados para avaliar o valor e o risco de seus investimentos. Similarmente, os minoritários podem ter seus direitos signifi-cativamente alterados pela nova base contábil.

O FAS 141 não conceitua a Business Combination, como comprovado na tradução do § 10 do FAZ em Bufoni (2005), que informa as características de uma Business Combination:

(a) uma ou mais entidades são fundidas ou se tornam subsidiárias, (b) uma entidade transfere ativos líquidos ou seus proprietários transferem suas cotas para outros, ou (c) todas as entidades transferem seus ativos líquidos ou os proprietários transferem seus direitos para uma nova entidade formada (as quais algumas são denominadas como “roll-up” ou put-together). Todas estas transações são Business Combinations independente de se a forma de contrapartida dada foi caixa, outros ativos, um negócio ou uma subsidiária da entidade, dívidas, ações ordinárias ou preferenciais, ou outra forma títulos, ou a combinação destas formas e independentemente se os proprietários formadores de uma das entidades combinadas como gru-po retém ou recebe a maioria dos direitos de voto da enti-dade combinada. Uma operação de troca de um negócio por outro é também um Business Combination.

O FASB bcpm orienta que a Business Combination é “uma transação ou um evento em que um comprador obtém o con-trole sobre um ou mais negócios”. Já o ITCANADA entende que “significa uma aquisição total ou de uma parte substancial de uma entidade por outra entidade, ou uma união de duas ou mais entidades incorporadas” [tradução do autor].

Segundo Beams (1996, p. 1): “Business Combination é a união de entidades de negócios, sendo uma alternativa para a expansão ou desenvolvimento que, freqüentemente, ofere-

Evidenciação Contábil Comparativa entre Brasil e EUA das Práticas Contábeis Realizadas na Operação de Combinação de Negócios em uma Empresa do Setor de Papel e CeluloseSergio Watanabe Marcio Martins Ferreira Nilson Gianoto Júnior Natan Szuster


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ce vantagens para todas as entidades e seus proprietários”. Assim enfatiza uma única entidade contábil e a independên-cia das empresas existentes antes da união, determinando a predominância do conceito econômico sobre o jurídico. Por-tanto, o termo Business Combination decorre de uma tran-sação econômica, na qual uma empresa obtém o controle em outra empresa, independentemente da forma legal ou jurídica, abrangendo as operações de: fusão de uma ou mais entidades; incorporação; e transferência de ativos líquidos, cotas de proprietários, ou de direitos.

Nas regras norte-americanas há normas específicas para as operações de Business Combination, FAS 141, que inclui as operações de fusão e incorporação, além de existirem ou-tras normas específicas, como a eliminação de determinadas divulgações para combinações de negócios, FAS 79 e goo-dwill e ativos intangíveis, FAS 142. Vide também: SFAS 109 (Imposto de Renda), ARB 48 (substituído APB 16) e APB Opinion 16 (substituído FAZ).

O FASB, por meio do FAS 141 e 142, revogou APB Opi-nion 16, definiu a utilização exclusiva do método purchase (método de compra), ou seja, extinguiu o pooling (combina-ção de interesses), passou a exigir uma maior identificação e divulgação dos ativos intangíveis adquiridos, como por exemplo: o reconhecimento em separado dos ativos intan-gíveis dos ativos intangíveis decorrentes de contratos e de direitos; e dos ativos intangíveis que podem ser negociados isolados; além de determinar que os intangíveis sujeitos a amortização não possuem mais prazo determinado.

No método de compra, utilizado na combinação de ne-gócios, a diferença entre o valor pago e o valor contábil da empresa adquirida é alocado aos respectivos ativos adqui-ridos e aos passivos assumidos, de acordo com valores de mercado apurados, que puderem ser identificados (incluindo ativos e passivos intangíveis e tangíveis que não foram con-tabilizados). Se a diferença entre o valor pago pela entidade e o valor de mercado dos ativos adquiridos e dos passivos assumidos da entidade adquirida for positiva, o montante é reconhecido como goodwill.

O goodwill decorrente de compra não é mais amortizado, porém há a exigência, no mínimo anual, conforme o § 28 do FAS 141 define quando deve ser efetuado o teste de impair-ment na(s) report unit(s) da entidade adquirida. O teste é feito em duas etapas. Na primeira etapa é comparado o valor con-tábil (incluindo goodwill) com o valor justo da unidade (fluxo de caixa descontado); quando o valor contábil for superior, é necessário uma segunda etapa que efetua o cálculo do valor da despesa (impairment loss) comparando o valor contábil do goodwill com o goodwill implícito, ou seja, o valor justo da unidade subtraído do valor justo dos ativos e dos passivos sem considerar o goodwill. A perda eventual que for reconhe-cida no teste de impairment é proibida de ser revertida.

O FASB determina ainda que os ativos adquiridos e pas-sivos assumidos em um Business Combination, incluindo goodwill, sejam alocados para uma unidade de negócios (report unit) na data de aquisição. As bases e o método de determinação do preço de compra de uma entidade adquiri-da, as razões da aquisição, as expectativas da administração como redução de custo, sinergia e índices financeiros devem ser evidenciados nas demonstrações financeiras. As princi-

pais determinações do FASB, conforme o FAS 141 e 142 no tocante a Business Combination, são: • Método de compra nas combinações de negócios;• Identificação e divulgação dos ativos intangíveis adquiridos;• Não há prazo determinado para a amortização dos ativos intangíveis; • Fim da amortização do goodwill decorrente de compra;• Teste de impairment na report unit, no mínimo anual;• Proibição da reversão da perda reconhecida no teste de impairment.

Por último, é apresentado o Quadro 1, que discrimina a participação societária, o nível de influência, o tipo de investi-mento, o método de avaliação e a apresentação no Balanço, segundo as regras norte-americanas.

Quadro 1 – Investimentos SocietáriosParticipação

societária no capital votante

Nível de influência

econômica

Tipo de Investimento

Método de Avaliação

Apresentação Balanço

Patrimonial

0 < 20% nenhuma ou pequena

temporário de cuto ou longo

prazo

Fair value ou custo Investimentos

0 < 20% significativa Coligada (investida)

Método de Equivalência Patrimonial

Investimentos

20% < 50% significativa Coligada (investida)

Método de Equivalência Patriomonial

Investimentos

50% < 100% controle Controlada Consolidação Demonstrações Consolidadas

Fonte: EL HAJJ (1999, p. 29).

2.2. Normas brasileirasDe acordo com a legislação societária e as normas con-

tábeis brasileiras, a Business Combination pode ser com-parada às operações de reorganização societária, como a fusão, a incorporação, a cisão, a alienação e a aquisição. As principais regras sobre a reorganização societária estão contidas nas Leis 6.404/76, 9.457/97 e 10.303/01 e nas Ins-truções CVM 319/99, 320/99, 349/01 e 358/02. Ressalte-se que o § 28 do FAS 141 define quando deve ser efetuado o teste de impairment.

O artigo 227 da Lei 6.404/1976 define incorporação como “a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações”, ou seja, há a extinção da empresa incorpo-rada. O artigo 228 define a fusão como “a operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar socie-dade nova, que lhes sucederá em todos os direitos e obri-gações”. O artigo 229 define cisão como a “operação pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim ou já existentes, extinguindo-se a companhia cindida, se houver versão de todo o seu patrimônio, ou dividindo-se o seu capi-tal, se parcial a versão”. Os artigos 254-A ao 256, seção V, da Lei 6.404/1976, alterada e/ou revogada pelas Leis 9.457, de 5.5.1997 e 10.303, de 31.10.2001, abordam a alienação de controle da companhia aberta; o § 1º do artigo 254-A des-creve que “alienação de controle a transferência, de forma direta ou indireta, de ações integrantes do bloco de controle, de ações vinculadas a acordos de acionistas e de valores



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mobiliários conversíveis em ações com direito a voto, cessão de direitos de subscrição de ações e de outros títulos ou di-reitos relativos a valores mobiliários conversíveis em ações que venham a resultar na alienação de controle acionário da sociedade”, e a aquisição de controle mediante oferta pú-blica de companhia aberta é abordada na seção VII, artigos 257 ao 263, da Lei 6.404/1976.

Apesar de termos como fusão, incorporação e aquisição não possuírem perfeita similaridade com o termo Business Combi-nation, o mesmo é adotado no Brasil e pode ser considerado adequado, tendo em vista que a obtenção do controle de uma entidade, principal característica da combinação de negócios, pode ocorrer através das operações de reorganização societá-ria definidas pelas regras brasileiras sobre o assunto.

No tratamento contábil das operações de combinações de negócios no Brasil, como a compra de participações acionárias, segundo o Artigo 13 da Instrução CVM 247/96, é comparado o custo de aquisição do investimento em co-ligada e controlada com os valores resultantes da equiva-lência patrimonial, sendo o ágio ou o deságio na aquisição apurado pela diferença positiva ou negativa entre o custo de aquisição do investimento e o valor apurado na equiva-lência patrimonial. Ressalve-se o artigo 21 da Lei 9.249/95, que determina que “a pessoa jurídica que tiver parte ou todo o seu patrimônio absorvido em virtude de incorporação, fu-são ou cisão deverá levantar balanço específico para esse fim, no qual os bens e direitos serão avaliados pelo valor contábil ou de mercado”.

Possibilita-se que o montante utilizado nas operações de fusão ou incorporação no Brasil seja o valor contábil ou de mercado; contudo, o valor de mercado é pouco utilizado em decorrência dos impactos decorrentes da Legislação tri-butária. O ágio ou deságio, conforme determina o Artigo 14 da Instrução CVM 247/96, oriundo da compra deve indicar o fundamento econômico que o determinou.

Como a expectativa de resultado futuro, o direito de ex-ploração, a concessão e a permissão emanadas do Poder Público, sendo que o ágio não justificado pelos fundamentos econômicos deve ser reconhecido imediatamente como per-da. A amortização do ágio ou deságio decorrente da expec-tativa de resultado futuro deverá ser realizada no prazo máxi-mo de 10 anos, conforme determina o Artigo 2º da Instrução CVM 285/98.

O ágio ou deságio oriundo do valor de mercado do ativo deve ser amortizado na proporção em que o ativo for sen-do realizado (depreciação, amortização, exaustão ou baixa), conforme verificamos na Instrução CVM nº 247/96:

Art. 14, § 1º, O ágio ou deságio decorrente da diferença en-tre o valor de mercado de parte ou de todos os bens do ativo da coligada e controlada e o respectivo valor contábil deve-rá ser amortizado na proporção em que o ativo for sendo realizado na coligada e controlada, por depreciação, amor-tização, exaustão ou baixa em decorrência de alienação ou perecimento desses bens ou do investimento.

Os investimentos em participações acionárias devem empregar o método de custo ou o método de custo e a con-solidação, de acordo com o nível de participação no capital social e na relevância do investimento, conforme demonstra-

do no quadro abaixo:Quadro 2 – Participação Acionária

Nível de Participação

acionária (capital social)

Relevância do

Investimento

Tipo de Investimento

Avaliação do Investimento

Apresentação Balanço

Patrimonial

0 < 10% nenhuma ou pequena

Temporário de curto ou longo

prazo

Método de Custo ou Valor de Mercado

Investimentos CP ou LP

10% < 50% significativa ColigadaMétodo de

Equivalência Patrimonial

InvestimentosPermanentes

50% < 100% controle Controlada

Método de Equivalência Patrimonial

ou Método de Custo

DemonstraçõesConsolidadas

Fonte: Adaptado EL HAJJ (1999, p. 127).

2.3. Comparações entre as normas norte-americanas e as brasileiras

As regras norte-americanas utilizam o método de com-pra, enquanto pelas regras brasileiras se empregam as ope-rações de reorganização societária, como a fusão e a incor-poração. Ressalve-se que as operações de reorganização societária, no Brasil, também podem ser consideradas como combinação de negócios, desde que a entidade obtenha con-trole sobre outra entidade. Nas operações de reorganização societária, é requerida a consolidação das demonstrações financeiras quando a entidade adquirida passa a ser contro-lada, conforme a Instrução CVM 247 de 27.3.1996, que trata da avaliação de investimentos em sociedades coligadas e controladas e dos procedimentos para elaboração e divulga-ção das demonstrações contábeis consolidadas.

O método de compra de acordo com os US-GAAP deve identificar o valor pago pela empresa adquirida; mensurar o valor justo dos ativos adquiridos e dos passivos assumidos na empresa adquirida; alocar a diferença entre o valor pago e o valor contábil da entidade adquirida para os ativos ad-quiridos e dos passivos assumidos com base no valor justo; e registrar como goodwill decorrente de compra a diferença entre o valor pago e o valor justo dos ativos adquiridos e dos passivos assumidos na empresa adquirida. Nas operações de combinação de negócios de acordo com o BR-GAAP o ágio é obtido pela diferença entre o valor pago e o valor con-tábil da empresa adquirida. A demonstração elaborada de acordo com as regras norte-americanas na Business Com-bination reconhece os ativos tangíveis e intangíveis que não foram registrados pela entidade adquirida, e os valores da entidade adquirida são registrados pelo valor de mercado. Pelas regras brasileiras são reconhecidos apenas os ativos e passivos da entidade adquirida que estiverem registrado no Balanço, e o valor da entidade adquirida é o valor contábil.

Quanto ao emprego do goodwill decorrente de compra, pelas regras norte-americanas o ativo não é mais amortiza-do e há a exigência do teste de impairment nas unidades de negócios adquiridas. Desta forma o goodwill é considerado um ativo com vida indefinida, ou seja, permanece registrado e somente é reduzido pelas perdas oriundas do teste de impair-ment. No Brasil, o ágio é amortizado de acordo com o funda-mento econômico, com prazo máximo para amortização das expectativas de resultados futuros de 10 anos, e desta forma o



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ágio contabilizado vai sendo periodicamente baixado.A demonstração contábil elaborada de acordo com os

US-GAAP exige que seja discriminado o motivo da aquisi-ção, e detalha o método de compra, incluindo a apuração dos valores justos e a alocação da diferença entre o valor de compra e o valor contábil aos ativos e passivos da entidade adquirida. Já a demonstração elaborada de acordo com os BR-GAAP fornece menores detalhes. O Quadro 3 compara as principais diferenças entre as demonstrações elaboradas de acordo com os US-GAAP e os BR-GAAP:

Quadro 3 – Comparação entre as normas na combinação de negócios

US-GAAP BR-GAAP

Método/operação empregado Compra (purchase)

Reorganização societária (fusão, aquisição, incorporação)

Ativos adquiridos e passivos assumidos oriundos da entidade adquirida

Todos os ativos e passivos tangíveis e intangíveis, inclusive os ativos e passivos não registrados no Balanço, da empresa adquirida são reconhecidos pelo valor justo

i) Os ativos e passivos registrados no Balanço da empresa adquirida são reconhecidos pelo valor contábil ii)exceção: reavaliação dos ativos imobilizados

Ágio (Goodwill)/Deságio (Goodwill negativo)

i) Goodwill - diferença entre o valor pago na aquisição e o valor justo dos ativos e passivos adquiridos. ii) Não há goodwill negativo

Diferença entre o valor pago na aquisição e o valor contábil dos ativos e passivos adquiridos

Prazo de amortização do Ágio (Goodwill)/Deságio (Goodwill negativo)

i)Goodwill de ativos com vida indefinida não são mais amortizados, ii)Não há mais prazo definido para amortização do Goodwill de ativos sujeitos à amortização iii)Não há a goodwill negativo. A eventual diferença deve ser contabilizada diretamente no resu

i) Até 10 anos para amortização decorrente de expectativa de resultados futuros. ii)a amortização decorrente do valor de mercado do ativo na proporção em que o ativo for realizado (depreciação, amortização, exaustão ou baixa) iii)Exceções: direitos de exp

Divulgação

Nome e descrição das atividades da empresa adquirida, data de aquisição, percentual de capital adquirido, motivo da aquisição, detalhamento da alocação do fair value e informações do resultado da empresa adquirida

Nome e descrição das atividades da empresa adquirida, data de aquisição, percentual de capital adquirido, motivo da aquisição


3. Estudo de CasoA Aracruz Celulose, empresa objeto deste estudo descri-

tivo, produz celulose branqueada de eucalipto (28% da oferta global do produto), e nas operações florestais possui cerca de 252 mil hectares de plantio de eucalipto. A sua capacida-de nominal de produção de celulose nas unidades fabris de

Barra do Riacho (ES) e Guaíba (RS) é de 2,4 milhões de to-neladas/ano. Detém ainda, com o grupo Weyerhaeuser dos EUA, um terço da Aracruz Produtos de Madeira, que fornece produtos sólidos de madeira de alta qualidade para as indús-trias de móveis e design de interiores. Seu controle acionário é composto pelos Grupos Safra (28%), Lorentzen (28%), Vo-torantim (28%) e pelo Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social – BNDES (12,5%). Já a Riocell, empresa que foi adquirida pela Aracruz, se localiza em Guaíba (RS) e detém uma capacidade nominal para produção de celulose branqueada de eucalipto de 400 mil toneladas/ano, além de possuir 33 mil hectares de plantio de eucalipto. [Dados obti-dos do site da ARACRUZ (2005).]

Extraímos as informações das demonstrações financei-ras (BR-GAAP):

a) Notas Explicativas1 – Contexto operacional: Em 2003, a Aracruz Celulose

S.A. adquiriu o controle integral da Riocell S.A. pelo valor de R$ 1.635.055. Foi apurado um ágio de R$ 839.305.

A Riocell, localizada no município de Guaíba, no Rio Grande do Sul, produz celulose branqueada de eucalipto e exporta a maior parte da sua produção. A atual capacidade de produção é de 400 mil toneladas anuais de celulose. Pos-sui 33 mil hectares de plantios de eucalipto. Em 7.01.2004 a Riocell S.A. foi incorporada pela Aracruz Celulose S.A.

Investimentos – controladora

Quadro 4 – Nota Explicativa dos Investimentos da Controladora

Em controladas e controlada em conjuntoParticipação no capital votante - % 100Informação em 31 de dezembro de 2003Capital subscrito e integralizado 269.861 Patrimônio líquido 858.235 Lucro líquido (prejuízo) do exercício 64.653 Movimentação dos investimentosNo início do exercícioIntegralização de capitalAquisição de empresa 795.750 Aumento de participação no capital de controlada (iv)Incorporação de controladaRedução de capital em controlada (v)Resultado de equivalência patrimonial (vi) 62.485

858.235 Ágio na aquisição de investimento (iii) 839.305 Realização de ágios (3.967)Outros investimentos

1.693.573

Fonte: ARACRUZ (2005).

Em seguida destacamos as informações sobre Business Combination das demonstrações financeiras em US-GAAP:

Em 2 de julho de 2003, a companhia finalizou a aquisição de todas as ações não liquidadas (outstanding) da Riocell S.A. e suas subsidiárias (“Riocell”) da Klabin S.A. e da Klabin Pa-raná Produtos Florestais Ltda. pela quantia de USS 610,500. A Riocell é uma produtora da polpa branqueada de eucalipto, a maior parte é exportada, possui uma capacidade de produ-ção de 400.000 toneladas de polpa por ano, e as operações



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de área florestal abrangem 40.000 hectares de plantações de eucaliptos. A aquisição está de acordo com os objetivos da es-tratégia da companhia em aumentar a capacidade. O goodwill pago é relacionado aos ganhos potenciais na sinergia das operações. O preço final pago está de acordo com a avalia-ção do valor de mercado feita por avaliadores independentes. Depois de completa a due diligence, o preço de compra inicial de USS 610,500 foi reduzido para USS 567,296. A compa-nhia contratou um avaliador independente para executar uma avaliação detalhada do valor justo dos ativos e passivos da Riocell. A avaliação terminou em 23 de dezembro de 2003 e, após a alocação do preço de compra aos ativos líquidos ad-quiridos, a companhia reconheceu um goodwill no montante de USS 192,035 em 31 de dezembro de 2003. Não havia ativo intangível identificado na aquisição.

A apuração final do goodwill de acordo com o BR-GAAP foi de R$ 839,3 milhões (deduzíveis no cálculo de apuração do imposto no Brasil), dos quais R$ 282,1 (USS 97.5 03) fo-ram fundamentados no valor de mercado do ativo, para ser amortizado em um período equivalente à depreciação das propriedades, da fábrica e dos equipamentos (aproximada-mente 18 anos); e R$ 557,2 (aproximadamente USS 192,7 milhão na taxa de câmbio de 31 de dezembro de 2003) tive-ram por fundamento o retorno previsto dos investimentos a serem amortizados em 10 anos. Os resultados pro forma, que não foram auditados, das operações que terminaram em 31 de dezembro de 2003, bem como a aquisição da que ocorreu no começo de 2003, são apresentados abaixo. A Riocell foi incorporada em 30 de novembro de 2002, e nenhuma infor-mação financeira estava disponível no ano encerrado em 31 de dezembro de 2002. Os resultados pro forma das opera-ções incluem estimativas e suposições que a administração acredita serem razoáveis. Entretanto, os resultados pro forma não incluem nenhuma antecipação das economias de custo, e não são necessariamente indicativos dos resultados que poderiam ter ocorrido se a combinação de negócio tivesse ocorrido de fato nas datas indicadas ou que pudessem afetar o futuro. [Tradução literal dos autores.]

Quadro 5 – Informações sobre Business Combination das demons-trações financeiras em US-GAAP

2003 (Unaudited)Operating revenues 1,104,350Net income 148,577Earnings per share, basic and diluted :Preferred shares 0.15Common shares 0.14 Fonte: ARACRUZ (2005).

A demonstração financeira relativa à compra da Riocell pela Aracruz, elaborada de acordo com US-GAAP, informa: dia, mês e ano da aquisição, nome dos antigos proprietários, montante pago e motivo da aquisição. Em contrapartida, na demonstração BR-GAAP consta apenas ano da aquisição e montante pago, não se mencionando os antigos proprietários e o motivo da aquisição. No tocante às informações da adqui-rida, a demonstração financeira elaborada de acordo com BR-GAAP e US-GAAP apresenta os mesmos dados sobre o nome da empresa adquirida, produtos da empresa e capacidade de produção. A demonstração, de acordo com as regras brasilei-

ras, menciona a localização da empresa adquirida, o que não consta da demonstração em US-GAAP. Nas operações flores-tais da Riocell constam 33 mil hectares de plantio de eucalipto na demonstração BR-GAAP, enquanto na demonstração US-GAAP são informados 40 mil hectares, apresentando, portanto, divergência não justificada entre os valores informados, pois a medida de hectare é a mesma no Brasil e nos EUA.

Quadro 6 – Comparação entre as demonstrações financeiras

BR-GAAP US-GAAPInformações sobre a aquisiçãoData de aquisição 2003 2/7/2003

Dados dos vendedores não menciona

Klabin S.A. e Klabin do Paraná Produtos Florestais Ltda.

Valor pago R$ 1.635.055US$ 610,500 que foi reduzido para US$ 567,296

Motivo da aquisição não menciona

aumento da capacidade (estratégia da companhia)

Data incorporação 7/1/2004 30/11/2002Dados da empresa adquirida

Nome da empresa Riocell S.A. Riocell S. A. e suas subsidiárias (“Riocell”)

Localização Guaíba - RS não menciona

Produtos

celulose branqueada de eucalipto e exporta a maior parte de sua produção

celulose branqueada de eucalipto e exporta a maior parte de sua produção

Capacidade de produção

de 400 mil toneladas anuais de celulose

de 400 mil toneladas anuais de celulose

Operações florestais

33 mil hectares de plantios de eucalipto

40,000 hectares de plantio de eucalipto

Dados do ágio/goodwill

Ágio/Goodwill Ágio de R$ 839.305

i) goodwill de US$ 192,035 ii) menciona o ágio (goodwill - BR GAAP) de R$ 839,3 milhõesiii) segrega o montante do ágio em R$ 282,1 referente ao valor de mercado dos ativos e em R$ 557,2 referente à estimativa de rentabilidade futura

Fundamento do ágio/goodwill

i) valor de mercado dos ativos ii) estimativa de rentabilidade futura

ganhos na sinergia

Amortização do ágio/goodwill

i) valor de mercado - de acordo com a realizaçãoii) rentabilidade futura em 10 anos

i) não é permitidaii) cita que a amortização, de acordo BR-GAAP, será efetuado pela depreciação dos ativos (property, plant and equipment) em aproximadamente 18 anos; e a expectativa de retorno dos investimentos será amortizada em 10 anos

Fonte: elaborado pelos autores com dados das Demonstrações Contábeis de

2003 da Aracruz.

A demonstração financeira elaborada de acordo com os



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US-GAAP descreve e detalha o processo de determinação dos valores relacionados à compra da Riocell. Relata a deter-minação do valor de compra, a apuração dos valores justos do ativo adquirido e do passivo assumido, o processo de alo-cação dos valores pagos aos valores justos do ativo adqui-rido e do passivo assumidos e a determinação do montante reconhecido como goodwill.

Já na demonstração elaborada de acordo com os BR-GAAP é apresentado apenas o montante do ágio, sua funda-mentação econômica e os prazos para a sua amortização.

Ressalte-se que na demonstração financeira elaborada de acordo com os US-GAAP são mencionados os procedi-mentos contábeis de acordo com os BR-GAAP: montante do ágio, incluindo a segregação do ágio por fundamento econô-mico (que não consta da demonstração de acordo com as regras brasileiras) e o prazo de amortização (incluindo uma estimativa para amortização dos ativos a valor de mercado de 18 anos que não consta da demonstração de acordo com as regras brasileiras). Enquanto na demonstração elaborada de acordo com os BR-GAAP não é apresentada nenhuma referência aos procedimentos contábeis adotados de acordo com as regras norte-americanas.

Na análise comparativa entre as demonstrações, nota-se um maior nível de detalhamento das informações sobre o processo de combinações de negócios nos demonstrativos de 2003 elaborados em US-GAAP pela Aracruz.

4. ConclusãoO nível de divulgação e evidenciação da demonstração

financeira elaborada pela Aracruz em 2003 sobre a operação de Business Combination de acordo com os US-GAAP é su-perior ao brasileiro, pois oferece aos usuários da informação contábil maiores detalhes sobre o processo de compra e a apuração dos valores envolvidos, além de informar sobre o ágio e sua respectiva amortização pelas regras brasileiras. Segundo Gensiejewski Jr. (2002, p. 18), “Um importante ele-mento do FAS 141 é a divulgação requerida nas demonstra-ções financeiras. Essencialmente, as divulgações identifica-rão o preço de compra alocado aos ativos, a natureza e o

montante dos ativos intangíveis adquiridos, e o montante do goodwill reconhecido”. [Tradução dos autores.]

Considerando a longo prazo, no caso em que a empresa adquirida, a Riocell, torne-se econômica e financeiramente viável e não ocorra a venda ou extinção da empresa adqui-rida, pelos padrões brasileiros seu valor registrado nas de-monstrações será o valor contábil acrescido dos resultados, que serão avaliados pelo método de custo ou da equivalência patrimonial, enquanto pelos padrões americanos será o valor de mercado dos ativos adquiridos e passivos assumidos na data da compra reduzidos de eventuais perdas reconhecidas no teste de impairment.

A falta de convergência das regras sobre combinações de negócios utilizadas no Brasil e nos Estados Unidos pode levar a uma distorção no nível de divulgação das informa-ções obtidas nas demonstrações financeiras elaboradas de acordo com o US-GAAP e BR-GAAP pelos usuários brasi-leiros e pelos estrangeiros, conforme foi demonstrado neste trabalho, e novas pesquisas poderiam abordar os impactos e as diferenças apuradas entre os valores contabilizados nas operações de combinações de negócios nas demonstrações financeiras no longo prazo, após o fim da amortização do goodwill decorrente de compra, em 30.6.2001, e a implemen-tação do teste de impairment.

O presente estudo corrobora as conclusões de Borely et al (2006), entre as quais a de que, “No Brasil, esta necessi-dade da harmonização contábil já afeta o ambiente corpora-tivo das organizações”, e de que “O novo desafio dos pro-fissionais da área contábil, é a busca da harmonização das normas contábeis, facilitando o entendimento das demons-trações contábeis em diferentes países, e se adequando à realidade da informação globalizada”.

Diante do exposto, sugere-se que os órgãos normatiza-dores brasileiros incluam as formas de combinações de em-presas em nossa legislação. Incorporando estes avanços que fazem parte das práticas americanas, conforme preconiza Khana (2004), o Brasil estará contribuindo para a harmoniza-ção contábil e o aumento da evidenciação, e melhorando o ní-vel de informação e confiança dos investidores internacionais.



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Sergio Watanabe Marcio Martins Ferreira Nilson Gianoto Júnior Natan Szuster

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ResumoA Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos

– DOAR é uma demonstração de caráter financeiro que evi-dencia como fluíram as entradas e saídas de recursos que provocaram mutações no capital circulante líquido dentro de um exercício social. Por conter importantes informações sobre investimentos e financiamentos de longo prazo, revela uma nítida visão da parte financeira de uma empresa, auxiliando na tomada de decisões. Além de útil na tomada de decisão, sua elaboração e publicação são exigidas pela Lei 6.404/76 (Lei das Sociedades por Ações) para empresas de grande porte. Sendo assim, surge a preocupação com a formação do conhecimento dos futuros profissionais da área contábil so-bre a referida demonstração. Esta pesquisa demonstra uma visualização básica do conhecimento dos alunos que cursam a última fase do curso de graduação de Ciências Contábeis nas instituições de ensino superior da Grande Florianópolis (UFSC, Unisul, Univali e Barddal) sobre a DOAR. Para tanto foi realizada uma pesquisa de levantamento através de um questionário contendo questões simples que tratam de tó-picos específicos sobre a DOAR, como objetivo, estrutura, origens e aplicações de recursos, capital circulante líquido e operações que a constituem. Nesta pesquisa não se procura buscar quais as causas que afetam os resultados obtidos, mas sim, ao se evidenciarem os conhecimentos dos acadê-micos sobre a DOAR, repensar a maneira como esta está sendo tratada na graduação e sugerir a mesma verificação quanto às demais demonstrações contábeis.Palavras-chaves: Demonstração das Origens e Aplicações de Re-cursos. Curso de Ciências Contábeis. Conhecimento.

AbstractThe report on Statement of Sources and Uses of Foun-

ds (Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos – DOAR) is a financial report which shows how resources enter and leave an organization thus triggering changes in its net current capital within a calendar year. Since it contains important information on non-current borrowing and invest-ments it unveils a clear financial portrait of the enterprise and

José Alonso BorbaSanta Catarina – SCDoutor em Contabilidade – USP1 Professor da UFSC2

[email protected]

Luana Lima Merizi Florianópolis-SCBacharel em Ciências Contábeis pela UFSC2

[email protected]

Kamille Simas EbsenSanta Catarina – SCBacharel em Ciências Contábeis e Mestranda em Contabilidade pela UFSC2 [email protected]

O Futuro Bacharel em Ciências Contábeis Possui Conhecimentos Básicos sobre a DOAR? Um Estudo nas Instituições de Ensino Superior da Grande Florianópolis

thus helps with the decision making process. Furthermo-re its elaboration and publication are demanded by the law 6.404/76 from big organizations. Thus the concern arises on the knowledge acquired on DOAR by the last-year students of the undergraduate course on Accounting in big Florianópo-lis (UFSC, UNISUL, UNIVALI and BARDDAL). In order to ve-rify it a data collection was undertaken through the application of a questionnaire with plain questions on DOAR, such as its objectives, structure, source of resources and their applica-tions, net current capital and the operations that constitute it. This research does not search for the elements that affect the results obtained but, as it reveals the knowledge of the stu-dents about DOAR, it rethinks the way the topic is being dealt with in the undergraduate level and it suggests that the same inquiry be made as regards the other financial reports.Key words: Sources and Applications of Resources Report; Under-graduate course on Accounting; Knowledge.

1. IntroduçãoA Contabilidade é considerada um instrumento essencial

para o controle de uma empresa por apresentar ferramentas que auxiliam o usuário a obter informações necessárias para tomada de decisões. Devido a inúmeras particularidades que a Contabilidade possui, é exigido do profissional um conheci-

Artigo recebido em 16/05/2006 e aceito em 25/10/2006.

1 UFRJ – Universidade Federal do Estado do Rio de Janeiro – CEP 22.290-240 – Rio de Janeiro – RJ. 2 USP – Universidade de São Paulo – CEP 05.0508-900 – São Paulo – SP.


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mento amplo que agregue todas as suas especificidades. A formação acadêmica é fundamental para a construção des-se conhecimento, pois é geralmente dentro das instituições de ensino superior que o futuro profissional adquire a base conceitual que utilizará no exercício profissional. Com uma base conceitual satisfatória, adquirida na graduação, o futuro profissional estará mais capacitado a atender as exigências específicas da profissão, por isso a preocupação com sua formação acadêmica.

No exercício da profissão contábil o profissional acabará por se deparar com as demonstrações contábeis, seja para fins de elaboração, interpretação ou mesmo como sujeito capaz de entender os reflexos de determinada operação no patrimônio das entidades.

Neste sentido, entre os conceitos básicos que deverão compor o conhecimento do futuro contador, encontram-se as demonstrações financeiras1, as quais são peças essenciais por conter informações importantes sobre a empresa, bem como por permitir projeções futuras, o que deve auxiliar o usuário na tomada de decisão.

No Brasil, das demonstrações hoje existentes, algumas ainda não são obrigatórias por força de lei para efeito de ela-boração e publicação. As demonstrações obrigatórias pela Lei 6.404 (Lei das Sociedades por Ações) de 15 de dezembro de 1976 são as seguintes: Balanço Patrimonial; Demonstração do Resultado do Exercício; Demonstração dos Lucros e Preju-ízos Acumulados, e a Demonstração de Origens e Aplicações de Recursos. Para elaborá-las, o futuro profissional deve co-nhecer a finalidade de cada uma delas, como apresentá-las estruturalmente, e saber interpretar os fatos e eventos con-tábeis que compõem cada uma para não cometer erros que possam prejudicar as entidades e seus usuários.

Tais demonstrações são apresentadas aos graduandos no decorrer do curso de graduação. Durante este período alguns alunos vão agregando informações a fim de aumentar o conhecimento sobre as demonstrações, e passam a apre-sentar maior facilidade para sua elaboração e análise. Outros deixam de absorver alguma etapa na aprendizagem essen-cial para obter um bom nível de conhecimento, e ao final do curso não interpretam com facilidade tópicos específicos de alguma demonstração.

O intuito deste estudo é verificar o grau de conhecimento sobre demonstrações contábeis necessário no exercício pro-fissional. Porém o limitamos à Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos – DOAR, que, segundo Assaf (1998, p. 97), “permite uma identificação mais nítida das causas que determinaram as mutações na posição financeira a curto pra-zo, fornecendo uma visão mais ampla da estrutura de equi-líbrio financeiro da empresa”. Por esse motivo, possibilita a seus analistas adotar uma política compatível com as neces-sidades financeiras da empresa.

A exigência legal de elaboração e publicação da DOAR encontra-se fundamentada na Lei 6.404/76 (Lei das Socie-dades por Ações). Em seu artigo 176, ela dispõe sobre a obrigatoriedade de elaboração e publicação. Já o artigo 188, seção IV, menciona a estrutura da DOAR, que deve compre-ender as origens de recurso, aplicações de recursos, aumen-

to ou redução no capital circulante líquido e saldos do início e fim do exercício social, bem como a alteração no capital cir-culante líquido, compreendido como a diferença ente ativos e passivos circulantes, resultante de operações entre itens circulantes e não-circulantes.

As fontes de recursos (origens) podem ser separadas em recursos próprios e de terceiros. Os recursos próprios são os recursos dos sócios ou acionistas ou recursos gerados pelos resultados das operações da empresa (ressalta-se a necessidade de ajustar o lucro do exercício com receitas e despesas que não afetaram o capital circulante líquido, re-presentado pela diferença entre ativo e passivo circulantes, com a finalidade de obter o lucro ou prejuízo financeiro). Em relação aos recursos de terceiros pode-se afirmar que geral-mente são representados por obrigações exigíveis, com data de vencimento específica.

As aplicações mostram onde os recursos originados das fontes acima foram utilizados. Geralmente as principais apli-cações são em investimentos na empresa e na distribuição de lucro entre os sócios.

Segundo Iudícibus, Martins e Gelbcke (2000, p. 343): Como pretendemos obter as origens e aplicações em re-lação ao Capital Circulante Líquido, devemos transcrever os balanços no papel de trabalho, a fim de apurarmos o Capital Circulante Líquido no inicio e no fim do exercício, e também sua variação. Tal variação será o valor final que deverá constar da Demonstração de Origens e Apli-cações de Recursos.

A mutação do capital circulante líquido e os saldos inicial e final do ativo e do passivo circulantes (ambos fazem parte da estrutura da DOAR) auxiliam na análise da liquidez corrente, permitindo tomar decisões sem correr o risco de obter dívidas maiores que a capacidade da empresa de obter recursos.

O capital circulante líquido representa a capacidade da empresa de converter seus recursos em capital de giro em curto prazo, além de auxiliar na análise da liquidez e solvên-cia. Pode ser positivo, quando o ativo circulante for maior que o passivo circulante; negativo, quando o passivo circulante for maior que o ativo circulante; ou nulo, quando o ativo cir-culante for igual ao passivo circulante. Quando é positivo, significa que os bens e direitos que a empresa possui são suficientes para cobrir suas obrigações, ou seja, a empresa financia bens e direitos de curto prazo com origens de longo prazo. Caso contrário, ou seja, negativo, significa que a em-presa financia bens e direitos de longo prazo com recursos de curto prazo, o que pode comprometer sua liquidez.

Sendo a DOAR uma demonstração importante para a análise da posição financeira de uma entidade, esta pesqui-sa tem como objetivo investigar os conhecimentos básicos sobre a DOAR dos alunos que estão prestes a obter o grau de bacharelado no curso de Ciências Contábeis nas institui-ções de ensino superior da Grande Florianópolis. Primeira-mente será feita uma revisão bibliográfica que contempla os aspectos específicos da DOAR, e em seguida evidenciados e analisados os resultados da pesquisa.

Para efeito de elaboração desta pesquisa, será descon-

1Terminologia utilizada pela Lei das Sociedades Anônimas – Lei 6.404 de 15 de dezembro de 1976.

O Futuro Bacharel em Ciências Contábeis Possui Conhecimentos Básicos sobre a DOAR? Um Estudo nas Instituições de Ensino Superior da Grande FlorianópolisJosé Alonso Borba Luana Lima Merizi Kamille Simas Ebsen


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siderada a metodologia de aprendizagem do aluno na sua instituição de ensino, bem como a qualidade de ensino de cada instituição.

2. MetodologiaConsidera-se essa uma pesquisa de caráter exploratório

por ter pouco conhecimento sobre a temática abordada na região onde foi realizada a pesquisa. Através de uma pes-quisa exploratória Beuren (2003, p. 80) afirma que é possí-vel “conhecer com maior profundidade o assunto, de modo a torná-lo mais claro ou construir questões importantes para a conclusão da pesquisa”.

Como recurso metodológico se utilizou a pesquisa de levantamento, através de um questionário constituído por dez questões de múltipla escolha, contendo quatro alterna-tivas por questão.

A definição do universo da pesquisa é dada pelo total de alunos que estão na última fase do curso de Ciências Contábeis das instituições de ensino superior localizadas na Grande Florianópolis. Foi escolhida a última fase para se ter certeza de que todos os alunos já haviam estudado a DOAR durante o curso. Através de um levantamento informal, veri-ficou-se que das instituições de ensino superior da Grande Florianópolis apenas quatro possuem alunos na última fase do curso de Ciências Contábeis. Essas instituições são: Uni-versidade Federal de Santa Catarina (UFSC), Universidade do Sul do Estado (Unisul), Faculdades Barddal e Universida-de do Vale do Itajaí (Univali). A partir desse levantamento, o universo da pesquisa passa a ser limitado pelos alunos matri-culados nessas quatro instituições, constituindo-se também como sujeitos da pesquisa.

O critério de seleção da amostra foi por amostragem não-probabilística por acessibilidade, sendo o dia e horá-rio de aplicação do questionário escolhidos aleatoriamente. Desse modo, os resultados alcançados, bem como as con-siderações feitas, referem-se à amostra analisada. Ressal-ta-se que cada instituição possui particularidades que serão expostas a seguir.

Na Univali o curso de graduação de Ciências Contábeis tem duração de quatro anos, sendo dividido em oito fases e ministrado somente no período noturno no Campus IV, loca-lizado em Biguaçu. A última fase do curso é dedicada espe-cialmente à monografia, e por esse motivo o questionário foi aplicado na sétima fase do período noturno.

Na Unisul o curso é ministrado somente no período no-turno na unidade Pedra Branca, tendo duração de quatro anos e dividindo-se em oito fases. Como o ingresso de alu-nos ocorre uma vez por ano, sendo apenas uma turma por ano, no ano corrente não há alunos matriculados na oitava fase. Por esse motivo o questionário foi aplicado na penúl-tima fase, ou seja, na sétima. Os alunos que responderam ao questionário são os supostos formandos do segundo se-mestre de 2005.

Na Faculdade Barddal encontra-se uma situação seme-lhante à da Unisul. O curso tem duração de quatro anos, sendo dividido em oito fases, e é ministrado o período no-turno, no bairro Trindade da Grande Florianópolis. Pelo mesmo motivo da Unisul, o questionário teve de ser aplica-do na penúltima fase.

Na UFSC encontra-se uma situação diferente. O curso é ministrado no período noturno e no período matutino, tendo duração diferente. No período noturno o curso tem duração de cinco anos, sendo divido em dez fases; já no matutino a duração é de quatro anos, sendo dividido em oito fases. Em ambos o questionário foi aplicado na última fase. A pesquisa apresenta como delimitação os alunos matriculados nas últi-mas fases das referidas instituições no semestre 2005.1.

3. Análise dos ResultadosPara a coleta dos dados, foi utilizado um questionário, que

se encontra no apêndice A deste trabalho, contendo dez ques-tões, cada uma com quatro alternativas de múltipla escolha. Nas questões numeradas de um a nove há apenas uma alter-nativa correta. A de número dez é sobre a opinião do aluno, e por esse motivo as quatro alternativas expostas são válidas.

São questões simples que tratam de tópicos específi-cos sobre a DOAR, mas amplos, como objetivo, estrutura, origens e aplicações de recursos, capital circulante líquido, operações que a constituem e tendências quanto à sua substituição pela Demonstração do Fluxo de Caixa, confor-me Projeto de Lei 3.741 do ano de 2000, que propõe a re-formulação da Lei 6.404/76. O questionário não mensura a total compreensão do aluno sobre a DOAR. Sua finalidade é visualizar o conhecimento mínimo que o aluno deveria ter sobre a DOAR. Os resultados serão demonstrados através de tabelas e gráficos para melhor compreensão do leitor, e as respostas corretas encontram-se no apêndice B.

A tabela número 1 demonstra a quantidade de ques-tionários aplicados em cada instituição com sua respectiva porcentagem, revelando quanto cada instituição represen-ta no total de questionários. Os dados expostos na coluna “freqüência absoluta” foram utilizados no cálculo das tabe-las seguintes, e os dados da coluna “freqüência relativa” são apenas representativos.

Tabela 1 – Quantidade de questionários aplicados

Instituições Freqüência Absoluta Freqüência Relativa

UFSC 37,00 56,92%

UNISUL 11,00 16,92%

BARDDAL 6,00 9,23%

UNIVALI 11,00 16,92%

Total 65,00 100,00%

Fonte: os autores.

A discrepância de valores entre as instituições é devido à escolha do método por amostragem não-probabilística por acessibilidade na coleta de dados, e também mostra uma realidade brasileira em que algumas instituições possuem suas salas de aulas lotadas, enquanto outras se apresen-tam com um baixo número de alunos. Ressalta-se que das quatro instituições pesquisadas apenas uma é de ensino público e gratuito, a UFSC, que nesta pesquisa possui o maior número de entrevistados.

Objetivando analisar individualmente cada questão, foi elaborada a tabela número 2, que demonstra a freqüência relativa ao acerto de cada questão por instituição e a fre-qüência relativa de todos os entrevistados por questão. O cálculo feito para alcançar o resultado exposto na tabela 2


Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 8, n. 34, p. 29 - 35 out./dez. 2006

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foi elaborado dividindo-se o número de alunos que acerta-ram pelo número de alunos que responderam à questão. A coluna total representa a soma de acertos por questão de todas as instituições.

Após a apresentação da Tabela 2, segue-se a análise de cada questão e a descrição de sua importância na visualiza-ção do conhecimento básico do aluno. Ressalta-se, reiteran-do, que todas as questões da pesquisa são de conhecimento básico da DOAR.

Tabela 2 – Freqüência relativa dos acertos por questão

Questões UFSC UNISUL BARDDAL UNIVALI TOTAL

1. Qual o principal objetivo da DOAR? 45,95% 90,91% 33,33% 9,09% 46,15%

2. Pode-se afirmar sobre a estrutura da DOAR:

70,27% 90,91% 33,33% 45,45% 66,15%

3. Que movimentação se reflete na estrutura da DOAR?

51,35% 36,36% 33,33% 18,18% 41,54%

4. As origens de recursos na DOAR são representadas por:

40,54% 54,55% 33,33% 45,45% 43,08%

5. As aplicações de recursos na DOAR são representadas por:

48,65% 18,18% 0,00% 54,55% 40,00%

6. Que operação CONSTA da DOAR? 78,38% 81,82% 16,67% 90,91% 75,38%

7. Que operação NÃO CONSTA da DOAR?

67,57% 45,45% 50,00% 72,73% 63,08%

8. Sobre o Capital Circulante Líquido assinale a alternativa correta:

70,27% 18,18% 50,00% 45,45% 55,38%

9. O Projeto de Lei 3.741 sugere alterações na Lei 6.404/76 como a substituição da DOAR por outra demonstração semelhante. Que demonstração é esta?

81,08% 81,82% 50,00% 54,55% 73,85%

Fonte: os autores.

A primeira questão trata do objetivo da DOAR. Como mencionado anteriormente, a DOAR é uma demonstração de caráter financeiro que apresenta a procedência das entradas de recursos e onde estes foram aplicados, evi-denciando assim as alterações na posição financeira da empresa através das informações relativas às operações de financiamento e investimento durante o exercício. Ana-lisando os dados da tabela, observa-se que dos sessenta e cinco acadêmicos entrevistados apenas 46,15% soube-ram responder corretamente a esta questão. Em número absoluto isso representa trinta alunos. Pode-se dizer que é uma média relativamente baixa, considerando que todos os entrevistados já haviam visto, durante a formação acadê-mica, a demonstração em questão. Das quatro instituições

entrevistadas apenas a Unisul se destaca, por apresentar a freqüência relativa acima do total de acertos geral. E a instituição que mais se distancia deste total é a Univali, com uma freqüência relativa de apenas 9,09%, ou seja, um re-sultado que ajuda a diminuir o total de acertos geral.

Considera-se o objetivo de uma demonstração o primeiro passo para compreendê-la posteriormente. Caso um profis-sional necessite fazer uma análise ampla e simplificada das demonstrações financeiras, e ele apresentar dificuldades em compreender o objetivo de uma demonstração, essa análise ficará comprometida. Sem saber o objetivo da demonstra-ção, o profissional não saberá que informações extrair dela.

Em síntese, a DOAR deve apresentar dois grupos distin-tos, as origens de recursos e as aplicações de recursos, nes-sa ordem respectivamente; as variações do capital circulante líquido; e por último os saldos no início e no fim do exercício do ativo e do passivo circulantes. Essa é a base teórica e legal que sustenta a segunda pergunta do questionário.

Para o acadêmico não estruturar a DOAR de forma in-completa, ele deve ter conhecimento dos grupos que a com-põe. Apenas 66,15% dos alunos entrevistados sabem como a DOAR deve ser estruturada, o que em número absoluto representa quarenta e três alunos. Na Unisul a freqüência relativa de acertos igual a 90,91% é, novamente, a mais alta de todas as instituições.

Enquanto a segunda trata da estrutura da DOAR, a ter-ceira questiona que movimentação entre ativo e passivo se reflete nessa estrutura total. Cada demonstração financeira possui regras próprias para sua estruturação, e na DOAR não é diferente. Além de conhecer as divisões em grupos que compõem a estrutura total, o acadêmico deve ter conhe-cimento de que movimentação afetará essa estrutura. O total geral de acertos nessa questão é de 41,54%, sendo o se-gundo total geral mais baixo em relação às outras questões. Observando cada instituição, a UFSC foi a única que obteve freqüência relativa acima do total geral.

A questão quatro avalia o conhecimento do aluno sobre que movimentação entre ativo e passivo caberia no grupo das origens. Analisando por instituição, cabe à Unisul nova-mente a freqüência relativa mais alta. O total de acertos geral igual a 43,08% demonstra que a maioria dos entrevistados não tem conhecimento sobre as movimentações entre ativo e passivo que constituem as origens de recursos. Essa ques-tão se relaciona com a questão anterior em um ponto: se o entrevistado tivesse certeza da resposta correta da questão três, a probabilidade de errar a questão quatro diminuiria, pois, das quatro alternativas que constam da questão, duas seriam eliminadas.

A quinta questão possui a mesma linha de raciocínio da questão quatro. Enquanto esta avalia as origens, a questão cinco avalia o conhecimento do aluno sobre a mesma movi-mentação, porém relacionado às aplicações de recursos. O total geral foi o mais baixo de todas as questões, sendo igual a 40,00%. Essa questão se relaciona com a questão três pelo mesmo motivo da questão anterior: uma vez que tenha certeza da resposta correta da questão três, não teria como errar essa questão, pois das alternativas expostas somente uma corresponderia à resposta da três.

Na Faculdade Barddal nenhum aluno acertou esta ques-



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tão, mas 33,33% acertaram a questão três. Isso comprova que, infelizmente, alguns alunos não observam atentamente o que estão respondendo, “chutaram”, ou, ainda, não pos-suem conhecimento suficiente para responder às questões com algum fundamento teórico. Estas possibilidades, rela-cionadas ao resultado encontrado nesta questão, acabam afetando, de forma negativa, o resultado final da pesquisa.

Depois de analisar as questões anteriores que dizem res-peito à estrutura correta, à movimentação entre ativo e passivo que deve constituir a estrutura e às movimentações que repre-sentam as origens e as aplicações de recursos, as questões seis e sete citam exemplos práticos de operações que devem ou não ser incluídas na estrutura da DOAR. São questões in-terligadas que seguem uma linha de raciocínio contínua.

Com o total de acertos igual a 75,38%, o conhecimento dos alunos em relação à questão número seis destaca-se das demais. A Faculdade Barddal contribuiu de forma ne-gativa, com apenas 16,67%, para o cálculo de acertos total. Encontram-se nessa questão simples exemplos práticos que acontecem na rotina de qualquer empresa, e interroga-se qual dos exemplos citados deve fazer parte da constitui-ção da DOAR.

A sétima questão é o oposto da questão seis, pois men-ciona qual operação não consta da DOAR. Foi observado que, apesar de se repetirem algumas alternativas em am-bas as questões o total de acerto não é semelhante, sendo nesta igual a 63,08%.

A mutação do capital circulante líquido também faz parte da estrutura da DOAR, como citado anteriormente. Por esse motivo há no questionário uma pergunta específica sobre ele. Apresentado um total de acerto de 55,38%, a UFSC des-taca-se das demais instituições por obter a freqüência rela-tiva de 70,27%, sendo a mais elevada dentre as analisadas. Para responder corretamente a essa questão, o acadêmico precisaria lembrar-se do conceito de capital circulante líqui-do e cruzar essa informação com as respostas corretas das questões quatro e cinco.

A questão nove diferencia-se das demais por não estar relacionada a aspectos conceituais da DOAR, mas a ques-tões atuais relativas a mudanças na legislação societária. Uma transformação sugerida que vem sendo discutida é a substituição da DOAR pela Demonstração de Fluxo de Cai-xa. A fim de avaliar se os acadêmicos demonstram ter conhe-cimento sobre as tendências na contabilidade, foi elaborada a nona questão. Ela interroga que demonstração semelhante à DOAR pode vir a substituí-la.

Dos sessenta e cinco acadêmicos entrevistados, 73,85% souberam responder corretamente, sendo o segundo total de acertos mais elevado. Nota-se a semelhança entre a fre-qüência relativa da UFSC e a da Unisul (81,08% e 81,82%, respectivamente) e entre a da Faculdade Barddal e a da Univali (50,00% e 54,55%, respectivamente).

Para analisar a questão de número dez, foi elaborada uma tabela separada das demais (tabela 3), pois as ques-tões numeradas de um a nove possuem apenas uma alter-nativa correta. Tal situação não cabe para a décima questão, uma vez que ela relata a opinião dos entrevistados sobre a obtenção de conhecimento nas suas respectivas instituições de ensino. Sendo assim, todas as alternativas são válidas.

Tabela 3 – Freqüência relativa da décima questão 10. Na sua opinião, você obteve conhecimentos sobre a DOAR na sua instituição de ensino para:

UFSC UNISUL BARDDAL UNIVALI TOTAL

Elaborar perfeitamente a DOAR;

24,32% 18,18% 0,00% 18,18% 20,00%

Elaborar e analisar perfeitamente a DOAR;

13,51% 63,64% 66,67% 63,64% 35,38%

Não obtive conhecimento para elaborar a DOAR;

27,03% 18,18% 33,33% 0,00% 21,54%

Não obtive conhecimento nem para elaborar nem para analisar a DOAR.

35,14% 0,00% 0,00% 18,18% 23,08%

TOTAL 100,00% 100,00% 100,00% 100,00% 100,00%

Fonte: os autores.

O cálculo dos dados expostos foi elaborado a partir do banco de dados e da tabela 1. Para obter a freqüência relati-va por instituição, foi dividido o número de alunos que assina-laram cada alternativa pelo número total de alunos que res-ponderam ao questionário da instituição. E, para obter o total, foram somados os alunos que assinalaram uma alternativa, e este número foi dividido pelo número total de alunos, ou seja, sessenta e cinco.

Observa-se, segundo a tabela 3, que a UFSC se diferen-cia das demais instituições em dois aspectos: primeiro, por apresentar freqüência relativa diferente de zero nas quatro opções; e, segundo, por mostrar a freqüência relativa mais elevada na opção que não obteve conhecimento nem para elaborar nem para analisar a DOAR.

Nas outras instituições a maioria dos alunos assinalou a opção na qual afirma que, na sua respectiva instituição de ensino, obtiveram conhecimento para elaborar e analisar perfeitamente a DOAR. E o total geral com 35,38% também aponta para esta opção.

Para analisar a média de acertos por instituição, foi ela-borada a tabela 4 da seguinte forma: usando os dados da tabela número 1, foi realizada a soma das freqüências re-lativas por coluna. O resultado obtido foi dividido por nove, que representa o número de questões analisadas. Assim se obteve o resultado apresentado abaixo.

Tabela 4 – Média de acertos geral por instituição

MÉDIA UFSC UNISUL BARDDAL UNIVALI

Acertos 61,56% 57,58% 33,33% 48,48%

Erros 38,44% 42,42% 66,67% 51,52%

TOTAL 100,00% 100,00% 100,00% 100,00%

Fonte: a autora.

O objetivo desta pesquisa não é comparar resultados por instituições, mas ela mostra um resultado instigante: das quatro instituições, duas estão com a freqüência relativa de acertos maior que a de erros, e as outras duas apresentam o inverso, a freqüência relativa de erros mais elevada que a de acertos. Por ser um resultado preocupante, podendo vir a



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prejudicar o aluno futuramente, sugere-se uma análise mais complexa em outros tópicos.

O gráfico a seguir apresenta a média geral de acertos e erros, calculados a partir da tabela anterior, pela soma de to-das as médias de erros e acertos dividindo o resultado obtido pelo número de instituições pesquisadas.

Gráfico 1 – Média geral de acertos e erros

Em geral, observa-se que a média dos questionários contendo respostas corretas é praticamente igual à média dos que contêm respostas erradas. É uma margem de acerto considerada baixa, já que os alunos entrevistados estão con-cluindo o curso e as questões apresentadas não são comple-xas. Por esses motivos, os alunos deveriam ter demonstrado um nível satisfatório de conhecimento básico.

Nas quatro instituições de ensino em que foi feita a pes-quisa, os alunos, em conversa informal, afirmaram ter visto a DOAR apenas nas fases inicias do curso e por isso não se lembravam claramente de alguns tópicos sobre o assunto.

Através da análise dos dados coletados, pode-se detectar que muitos acadêmicos estão entrando no mercado de traba-lho sem ter um conhecimento básico sobre a DOAR.

4. Considerações FinaisO objetivo geral desta pesquisa foi visualizar, de forma

ampla e simplificada, o conhecimento que os alunos do curso de Ciências Contábeis das instituições de ensino su-perior da Grande Florianópolis obtiveram sobre a DOAR, através da aplicação de um questionário, contendo ques-tões objetivas sobre seu objetivo, estrutura, composição e atualidades.

Ao analisar o conhecimento geral dos alunos, na figura 1, conclui-se que o resultado obtido não é satisfatório, pois a freqüência de acertos foi muito próxima à freqüência de er-ros, 50,24% e 49,76%, respectivamente. Apesar da média de acertos ultrapassar a de erros, observou-se a existência de um nível de conhecimento baixo, pois as questões apresen-tadas aos alunos são de caráter básico e não apresentavam qualquer dificuldade aparente.

Confrontando esses dados com a tabela 3, que mostra a opinião dos alunos sobre seu conhecimento, observa-se que os alunos concluem a graduação considerando ter aprendi-do a DOAR de forma significativa, a ponto de elaborá-la e analisá-la perfeitamente, quando, na realidade, conhecem parcialmente a demonstração.

Sugere-se para o corpo docente de cada instituição ve-rificar a que ponto seus alunos estão absorvendo a aprendi-zagem sobre a DOAR e sobre outras demonstrações. Pois o mesmo problema pode estar ocorrendo não só com essa demonstração, mas com as demais e outros conteúdos fun-damentais para os futuros profissionais.

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49,76% 50,24%acertos

erros

Fonte: os autores.

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Apêndice A - Questionário

1. Qual o principal objetivo da DOAR?( ) Demonstrar a movimentação financeira da empresa em relação a investimentos e financiamentos;( ) Demonstrar o saldo final de caixa;( ) Demonstrar as contas que não afetam o Capital Circulante Líquido;( ) Servir como base para estruturar a Demonstração de Fluxo de Caixa.

2. Pode-se afirmar sobre a estrutura da DOAR:( ) Estrutura-se horizontalmente, demonstrando de um lado o aumento de caixa e do outro as reduções;( ) Estrutura-se horizontalmente, expondo de um lado as origens e do outro as aplicações;( ) É composta pelas origens e aplicações de recursos e pela mutação do Capital Circulante Líquido;( ) É composta somente pela mutação do Capital Circulante Líquido.

3. Que movimentação se reflete na estrutura da DOAR?( ) Grupo circulantes x conta caixa;( ) Grupo não-circulantes x não-circulantes;( ) Grupo circulantes x circulantes;( ) Grupo circulantes x não-circulantes.

4. As origens de recursos na DOAR são representadas por:( ) Aumento do ativo circulante e do passivo circulante simultaneamente;( ) Aumento do ativo circulante e diminuição do ativo realizável a longo prazo;( ) Aumento do passivo circulante e diminuição do passivo exigível a longo prazo;( ) Aumento do ativo realizável a longo prazo e do passivo exigível a longo prazo simultaneamente.

5. As aplicações de recursos na DOAR são representadas por:( ) Aumento do passivo circulante e do ativo circulante simultaneamente;( ) Aumento do passivo exigível a longo prazo e do ativo realizável a longo prazo simultaneamente;( ) Aumento do passivo circulante e diminuição do passivo exigível a longo prazo;( ) Diminuição do ativo circulante e aumento do passivo circulante no mesmo valor.

6. Que operação CONSTA da DOAR?( ) Compra de mercadorias para revenda à vista;( ) Transferência de empréstimo do longo para o curto prazo;( ) Pagamentos a fornecedores (passivo circulante);( ) Recebimentos de clientes (ativo circulante).

7. Que operação NÃO CONSTA da DOAR?( ) Distribuição de dividendos;( ) Transferência de empréstimo do longo para o curto prazo;( ) Pagamentos de fornecedores (passivo circulante);( ) Compra a vista de uma máquina para utilizar na produção.

8. Sobre o Capital Circulante Líquido assinale a alternativa correta:( ) Sua redução representa uma aplicação de recurso;( ) Sua redução representa uma origem de recurso;( ) Seu aumento é devido à aplicação de recurso;( ) Não há relação entre o Capital Circulante Líquido e a DOAR.

9. O Projeto de Lei nº 3.741 sugere alterações na Lei 6.404/76 (Lei das Sociedades Anônimas), sendo uma delas a substituição da DOAR por outra demonstração semelhante. Que demonstração é esta?( ) Demonstração do Valor Adicionado;( ) Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido;( ) Demonstração do Lucro ou Prejuízo Acumulado;( ) Demonstração de Fluxo de Caixa.

10. Na sua opinião, você obteve conhecimentos sobre a DOAR na sua instituição de ensino para:( ) Elaborar perfeitamente a DOAR;( ) Elaborar e analisar perfeitamente a DOAR; ( ) Não obtive conhecimento para elaborar a DOAR; ( ) Não obtive conhecimento nem para elaborar nem para analisar a DOAR.



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ResumoO objeto deste trabalho são os novos rumos que está ado-

tando a Contabilidade ante a responsabilidade social empre-sarial e as interações entre as empresas e o meio ambiente. Seguidamente se analisa a informação contábil com conteúdo ambiental, que as empresas tornam públicas, atendendo aos conceitos e fundamentos econômicos, às informações obrigató-ria nos Demonstrativos Contábeis e às informações voluntárias, com uma atenção especial aos Relatórios de Sustentabilidade. Tudo isso se completa com as conclusões deste estudo e com endereços na web que permitem ampliar a informação.Palavras-chaves: Contabilidade ambiental, responsabilidade so-cial corporativa.

ResumenEl objeto de este trabajo son los nuevos rumbos que

esta adoptando la Contabilidad ante la responsabilidad so-cial empresarial y la interacción entre la empresa y el medio ambiente. Seguidamente se analiza la información contable con contenido ambiental, que las empresas hacen pública, atendiendo a los conceptos y fundamentos económicos, la información obligatoria en los Estados Contables de Propó-sito General y la información voluntaria, con una atención especial a las Memorias de Sostenibilidad. Todo ello se com-pleta con las conclusiones de este estudio y las direcciones web que permiten ampliar la información.Palabras-clave: Contabilidad ambiental, responsabilidad social corporativa.

1. Concepto y fundamentos económicosLa evolución del concepto de medio ambiente, en los di-

ferentes cuerpos normativos y en la literatura especializada, es de gran utilidad para la observación y el análisis de los cambios sociales y culturales producidos.

Cuando existen, las definiciones de medio ambiente en los diferentes países son heterogéneas, dependiendo del momen-to en que se realizaron y de la legislación (administrativa, pe-nal, mercantil, contable, etc) en que se encuentran integradas. Lo mismo ocurre en la literatura específicamente contable.

Sin embargo es posible distinguir tres planteamientos básicos hasta los años 70 del pasado siglo. El medio am-biente como:

• Una parte de las ciencias biológicas: la Ecología• Un movimiento social y político de protección de la na-

Carmen Fernández CuestaDoctora en Ciencias Económicas y Empresariales -Uni-versidad de Oviedo EspañaProfesora Titular - Universidad de León EspañaMiembro de las Comisiones de Contabilidad de Gestión y de Responsabilidad Social Corporativa de AECA. España.Ha participado en la redacción de todas las normas españo-las obligatorias y voluntarias, sobre contabilidad [email protected]

Responsabilidade Social e o Meio Ambiente: Novos Rumos para a Contabilidade1

turaleza frente a las actividades humanas: El Medioam-bientalismo• El conjunto de recursos económicos naturales, o factor de producción tierra de la literatura económica clásica

Estos planteamientos han ido evolucionando, hasta con-siderar actualmente que el medio ambiente es inseparable de la innovación tecnológica, el tiempo y los criterios estéti-cos, culturales, económicos y sociales.

Así, desde un punto de vista económico y contable, el me-dio ambiente se define como entorno vital, es decir, conjunto de factores físico-naturales, estéticos, culturales, sociales y económicos, que interaccionan con el individuo y la comuni-dad en que vive, implicándoles directa e íntimamente. Por tan-to, el medio ambiente no es sólo lo que nos rodea en el ámbito espacial, es decir, el entorno físico-natural, sino que, además, incluye el factor tiempo y el uso que hacemos tanto de ese espacio como de nuestra herencia cultural e histórica.

Esta evolución del concepto de medio ambiente y de los paradigmas mecanicista o ambientalista que lo sustentan, permite adoptar tres planteamientos económicos alterna-tivos, sirviendo cada uno de ellos como marco conceptual específico de diversa información contable.

1. En el planteamiento económico tradicional, que arranca con los economistas clásicos y continúa con los neoclásicos, se defiende que:

• La economía es independiente de cualquier considera-ción ambiental, excepto en dos aspectos: a) La Tierra es un factor productivo puesto que suministra algunos recursos económicos útiles para la obtención de bienes y la prestación de servicios y además es también receptora de desechos.b) El único medio para aumentar el desarrollo es la indus-trialización.

Artigo recebido em 29/09/06 e aceito em 25/10/2006

1Conferencia de apertura de la 53ª Convenção dos Contabilistas do Estado do Rio de Janeiro, pronunciada el 31 de agosto de 2006.

Responsabilidade Social e o Meio Ambiente: Novos Rumos para a ContabilidadeCarmen Fernández Cuesta


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• La actuación de un determinado sujeto económico puede provocar efectos no buscados (externalidades o efectos colaterales) en otros, puesto que inevitablemente existen fallos de mercado no controlables.

2. En el extremo contrario se sitúa la economía ecológica, que supone una ruptura total con la economía neoclásica, a partir del rechazo de conceptos económicos básicos tales como valor, mercado, beneficio, crecimiento, etc.

3. La economía ambiental es un planteamiento intermedio, al considerar que el sistema económico está interrelacionado y tiene unos limites impuestos por otros subsistemas, como por ejemplo el natural, cultural, etc. por lo que las externalidades son fallos de mercado a evitar o corregir.

¿Cómo influye todo esto sobre la contabilidad?. La infor-mación contable que las empresas hacen pública acerca de sus variables ambientales significativas, al igual que cualquier otra información contable, puede ser financiera o no financie-ra, cuantitativa o cualitativa, obligatoria (debiendo aplicar las normas contables correspondientes) o voluntaria.

Para que esta información contable sea adecuada, es necesario identificar a sus usuarios más relevantes así como las demandas de dichos usuarios. La experiencia adquirida en los últimos 25 años muestra que:

a)Estos usuarios son diversos, si bien se pueden agrupar en los 7 tipos reflejados en la Figura 1.

Figura 1 – Demandas más significativas de los principales usuarios de la información contable y ambiental que las empresas hacen pública

Principales usuarios Demandas mas significativasInversores

Acreedores financierosCompañías de Seguros

Analistas financieros

Riesgos ambientalesGastos e inversiones ambientales

Comportamiento éticoRelación con clientes

Proveedores

Clientes

Riesgos ambientalesCalidad de productos

Ciclo de vida de productosComportamiento ético

Estado

Cumplimiento legislaciónConsumo de recursos

Ciclo de vida de productosComportamiento ético

Comunidad localRiesgos socialmente aceptados

Riesgos socialmente no aceptadosContaminación

ConsumidoresCalidad de productos

Ciclo de vida de productosCoste de productos

TrabajadoresMedio ambiente interno

Calidad del empleoPolíticas de personal

ONGsImpacto ambientalPolítica ambiental

Sistema de gestión ambiental

b) Con el transcurso del tiempo, las demandas de infor-mación de estos usuarios se van modificando

c) En todos ellos existe un interés creciente por el riesgo ambiental y los efectos no deseados (externalidades) so-bre el medio ambiente, por dos razones:

• El riesgo ambiental puede comportar un riesgo financiero tan elevado que ponga en peligro la continuidad del negocio por reducir drásticamente su capacidad de generar beneficios.• Los efectos no deseados pueden suponer un coste am-biental tan elevado que no existen ingresos económicos capaces de compensar dicho coste, como ocurre por ejem-plo en el caso de catástrofes, agotamiento de recursos na-turales, destrucción de culturas y formas de vida, etc.

Algunos ejemplos de riesgos ambientales que pueden dar lugar a riesgos financieros significativos nos pueden ayudar (Ferreira y Bufoni, 2006; Cabezas Ares y Fernández Cuesta, 2003). Entre ellos están: Sanciones y multas por incumplimientos de la normativa

en vigor Accidentes no cubiertos por las pólizas de seguro Pasivos por litigios y demandas Dificultades en la viabilidad de la empresa (continuidad), de productos (obsolescencia), procesos (disminución de la vida útil del activo fijo), cierre de actividades o procesos por parte de la Administración Pública (limitaciones al proceso, permisos municipales, etc.) Urgencia en realizar determinadas inversiones para solu-cionar problemas ambientales Publicidad negativa y pérdida de cuota de mercado. En ocasiones, basta con la duda por parte de los clientes, los inversores o la sociedad. Costes adicionales para poder seguir realizando las actividades (canon de vertidos, planes especiales de mantenimiento, etc.) Pérdida de trabajadores por una deficiente seguridad e hi-giene (medio ambiente interno) en el trabajo Incobrabilidad de clientes Cobrabilidad de créditos por menor valor del activo conta-minado que garantiza el derecho de cobro Minoración de la cartera de control por deficiencias en la ges-tión ambiental de las empresas en las que se ha invertido

Las entidades financieras han detectado rápidamente estos riesgos. Así, entre otros, la entidad financiera Grupo Santander, hace público que en la concesión de créditos analiza los riesgos medioambientales, indicando El compro-miso con el medio ambiente de Grupo Santander se ha visto fortalecido con la implantación en el plazo previsto del Siste-ma de Valoración de Riesgos Medioambientales VIDA, para incluir seguidamente dos clasificaciones de riesgos ambien-tales, una en unidades monetarias (euros) y otra por empre-sas valoradas (http://www.gruposantander.com/pagina/indi-ce/0,,761_1_2,00.html).

2. Información Contable Obligatoria. Estados Financieros de Propósito General

De acuerdo con la IAS 1, la información contable obli-gatoria, reflejada en los Estados Financieros de Propósito General: Pretenden cubrir las necesidades de los usuarios que no estén en condiciones de exigir informes a la medida de sus necesidades específicas de información Comprenden los estados que se presenten de forma se-parada, o dentro de otro documento de carácter público,



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como el informe anual o un folleto o prospecto de informa-ción bursatil, y Tienen un doble objetivo: Suministrar información acerca de la situación financiera, el rendimiento financiero y los flu-jos de efectivo de la entidad, y mostrar los resultados de la gestión realizada por los administradores con los recursos que se les han confiado

Esta información en una gran parte del mundo, en parti-cular en la Unión Europea, se basa en el marco conceptual diseñado por el IASB, resumido en la Figura 2 y actualmente en revisión. Por tanto, la información ambiental de este tipo también ha de adoptarlo como base.

Figura 2 – Elementos básicos del Marco Conceptual del IASB

Imagen Fiel

Características Cualitativas1. Comprensibilidad2. Relevancia3. Materialidad o importancia relativa4. Fiabilidad

Restricciones1. Oportunidad2. Economicidad3. Equilibrio características cualitativas

Requisitos1. Representación fiel2. Esencia sobre forma3. Neutralidad4. Prudencia5. Integridad6. Comparabilidad

Hipótesis Fundamentales1. Acumulación o devengo2. Negocio en marcha, continuidad o empresa en funcionamiento

Sin embargo esta opción no es neutral, puesto que la fi-nalidad de esta información es facilitar la toma de decisiones económicas a sus usuarios (IAS 1) y, por tanto, la información suministrada puede orientar dichas decisiones.

La información contable, pública y obligatoria es aquella que refleja los impactos directos de la entidad en el medio ambiente, a fin de conocer el efecto de los riesgos ambien-tales de la entidad sobre su situación financiera y sus resul-tados. Esta definición requiere delimitar claramente ¿qué se entiende por entidad y por medio ambiente?

a) El principio contable de entidad fija el perímetro de dicha entidad de acuerdos con criterios jurídicos como la forma jurídica (empresa individual, sociedad anónima, cooperativa, contratos en vigor, etc). b) En cuanto a medio ambiente, tiene la consideración de un factor productivo, Tierra, junto con Trabajo y Capital.

Por tanto, se opta por el planteamiento económico que, anteriormente, definimos como propio de la economía tradi-cional, limitándose a regular la información derivada de los outputs no deseados (vertidos, residuos, emisiones) y los inputs adicionales para prevenir, reducir y eliminar la conta-minación. Este es el marco conceptual específico para la in-formación ambiental en todas normas contables obligatorias tanto de la IASB como de la Unión Europea.

Con este marco conceptual, a partir de las normas obliga-torias y en vigor, en diversos países, es posible elaborar una Guía con las mejores prácticas (Figura 3), que no siempre coinciden con lo establecido en las Normas Internacionales de Información Financiera del IASB.

Figura 3 – Información contable, financiera y ambiental. Mejores prácticas normalizadoras

Publicación de gastos e inversiones

•Descripción del tipo de cuestiones que dan lugar a gastos ambientales

•Importe total de los gastos ambientales, excluyendo la amortización de activos ambientales y distinguiendo aquellos que tienen naturaleza operativa

•Criterios que se han seguido para calificar a los gastos como ambientales

•Importe y descripción de las pérdidas ambientales

•Importe y descripción de las inversiones ambientales, distinguiendo los gastos que se han capitalizado y los criterios que se han utilizado para ello

Publicación de obligaciones

•Cuantía y naturaleza de las provisiones ambientales por grupos homogéneos

•Naturaleza de las incertidumbres que pueden afectar a la valoración de las provisiones

•En el caso de que se opte por reconocer el valor actual de las provisiones, estimación del coste actual y futuro de liquidación de la obligación, así como las tasas de inflación y de descuento utilizadas en su cálculo.

•En su caso, declaración de que no se puede estimar el gasto futuro junto con la descripción de la naturaleza de la pérdida esperada, su probabilidad y la distribución temporal de los posibles pagos a realizar

Publicación de compromisos

•Información sobre los efectos operativos y financieros que se prevean como consecuencia de los compromisos y de las inversiones futuras

Publicación de la política contable

•Criterios adoptados para capitalizar gastos ambientales, amortizar activos ambientales y reconocer provisiones ambientales

Fuente: Adaptado de: Larrinaga y otros, 2002.

Por ejemplo, para comprender adecuadamente esta in-formación, parece imprescindible que la entidad haga públi-cos los criterios específicos aplicados a la valoración de sus gastos, inversiones, obligaciones y compromisos ambientales más significativos, así como, la política contable adoptada para identificar y definir la relevancia (materialidad) de estas partidas contables, de forma que los usuarios puedan evaluar sucesos pasados, presentes o futuros, y confirmar o corregir las evaluaciones que hayan realizado anteriormente (IAS 1).

La situación en la Unión Europea nos puede ayudar a comprender diversas alternativas, al coexistir dos tipos de normalización contable: Las empresas y grupos de empresas que cotizan en un mercado de valores organizado han de cumplir las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) del IASB que la Unión Europea haya aprobado. Las demás entidades se rigen por la legislación específica de cada uno de los Estados Miembros, teniendo en cuenta la Recomendación de la Unión Europea del 2001 sobre as-



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pectos ambientales a publicar en los Estados Contables de Propósito General.

a) Entidades cotizadasComo se acaba de señalar, en la Unión Europea las en-

tidades cotizadas han de atenerse a las NIIF del IASB que haya aprobado la Unión Europea. Pues bien, en las NIIF no hay ni una definición de medio ambiente ni una norma es-pecífica sobre contabilidad ambiental. Pero además, aunque varias NIIF repercuten directamente en la información am-biental (figura 4), al elaborar estas normas, no se ha seguido una política de información ambiental sino de información financiera, por lo que, en la práctica, son de muy difícil aplica-ción sin incurrir en cambios de criterio contable.

Figura 4 – NIIF-UE con repercusión directa en la información ambiental

NIC 2 Existencias

NIC 8Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores

NIC 16 Inmovilizado material

NIC 20Contabilización de las subvenciones oficiales e información a revelar sobre ayudas públicas

NIC 36 Deterioro del valor de los activos

NIC 37 Provisiones, activos contingentes y pasivos contingentes

NIC 38 Activos intangibles

NIIF 5Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas

SIC 10Ayudas públicas. Sin relación específica con actividades de explotación

CINIIF 1Cambios en pasivos existentes por desmantelamiento, restauración y similares

Esta situación, se puso especialmente de manifiesto en el proceso seguido por la IFRIC 3, sobre contabilización de de-rechos de emisión de GEI que, finalmente hubo de ser retira-da ante el rechazo de la Unión Europea, principal destinatario de esta interpretación, al menos por el momento.

Algunos ejemplos del contenido de esta información son los siguientes:

1. Inmovilizado:• Reconocimiento y obtención de beneficios futuros• Inversiones en equipos o instalaciones independientes o de final de línea y en equipos o instalaciones integrados cuya finalidad es sólo parcialmente ambiental• Inversión en equipos totalmente nuevos: Mejores Tecnolo-gías Disponibles• Costos posteriores a la entrada en funcionamiento: amorti-zaciones y modificaciones en la vida útil; mantenimiento de equipos e incrementos de valor del activo; variaciones en los valores de mercado; desmantelamiento, descontaminación y restauración; seguros ambientales• Ecoinnovación• Inversión en derechos de emisión y sus derivados y en Fon-dos de carbono para comercializar en el mercado

• Fondos éticos, solidarios y ambientales

2. Ingresos:• Modificaciones en las ventas• Derechos de emisión de gases de efecto invernadero asig-nados gratuitamente• Beneficios procedentes de operaciones en el mercado de derechos de emisión y sus derivados

3. Producción: • Limitaciones en compras y consumos de recursos de origen natural y en cantidad producida• Valoración de recursos renovables y no renovables: ago-tamiento• Materiales energéticos (combustibles, materiales de mante-nimiento, materias primas, etc) y las emisiones de gases de efecto invernadero que genera su consumo• Medio ambiente interno (seguridad y salud laboral)

4. Efectos no deseados:• Pérdidas por sanciones por incumplimiento de la legislación• Costos de recuperación o compensación por daños al entorno • Costos por otros riesgos ambientales traducibles a riesgos financieros

b) Entidades no cotizadasLas entidades no cotizadas han de atender a la legislaci-

ón propia de cada Estado Miembro de la Unión Europea que, en 2001, hizo pública una Recomendación relativa al recono-cimiento, la medición y la publicación de las cuestiones am-bientales en los Estados Financieros de Propósito General.

Aunque, por ser una Recomendación, su aplicación era voluntaria, esta norma indicaba que cada Estado Miembro te-nía el plazo de un año para adaptarla a su legislación nacio-nal o, si esto no era posible, justificar ante la UE las razones para no hacerlo. Como consecuencia, la adaptación, conver-tida ahora en norma contable obligatoria nacional se llevó a cabo en toda la UE. Además, en algunos Estados Miembros como España, Portugal, Francia, etc, existe una norma con-table obligatoria para el reflejo del impacto del Protocolo de Kioto en los Estados Contables de Propósito General.

Al estudiar la Recomendación 2001 de la Unión Euro-pea, lo primero a considerar es su objetivo estrictamente financiero, por lo que no guarda ninguna relación con los sistemas de gestión ambiental normalizados (ISO serie 14000, EMAS, etc) y las Memorias de Sostenibilidad que posteriormente se estudian.

La adaptación de la Recomendación 2001 a las legis-laciones nacionales de los Estados Miembros de la Unión Europea ha sido diversa. Por ejemplo, España o Francia han seguido su propia tradición contable (convirtiendo esta Re-comendación en una norma contable nacional mucho más restrictiva) mientras que Portugal ha adoptado, con carácter general, las NIIF. Así, la norma portuguesa aplicable a enti-dades no cotizadas sigue las definiciones de las NIIF, que también incluye en su Plan General de Contabilidad (POC), ampliándolas con las definiciones de meio ambiente y dis-pendios ambientais de la Recomendación 2001 de la Unión Europea y con la clasificación de costes e inversiones am-



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bientales establecida, en 1996, por la agencia oficial de esta-dística de la Unión Europea (EUROSTAT).

3. Información Contable Voluntaria. Memorias de Sostenibilidad

Ante las demandas de información por diversos interesa-dos, las exigencias derivadas de la Responsabilidad Social de las empresas y la búsqueda, por éstas, de una imagen corporativa que las legitime ante la sociedad, la información ambiental que obligatoriamente ha de figurar en los Estados Contables de Propósito General es claramente insuficiente y se desfasa con demasiada rapidez. Se requiere, por tanto, una mayor información a la que tengan fácil acceso una gran diversidad de usuarios y, a ser posible, en tiempo real.

Estas consideraciones han dado lugar a numerosas ini-ciativas internacionales de Reporting voluntario. Surge así la información contable y ambiental, que las empresas hacen pública de forma voluntaria, entre la que destacan las Memo-rias de Sostenibilidad por su difusión mundial y, en muchas entidades, por la calidad de su contenido.

Al tratarse de información voluntaria, cada empresa pue-de elegir los planteamientos que considere más oportunos. Sin embargo, tanto en la normalización contable voluntaria como en la práctica empresarial internacional, en el marco conceptual adoptado generalmente: Se ha basado en los planteamientos propios de la econo-mía ecológica o, al menos, de la economía ambiental. Se reconoce que la entidad es un subsistema que influye y se ve condicionado por su entorno vital, de forma que la en-tidad puede modificar sustancialmente su medio ambiente, y, a su vez, el medio ambiente puede condicionar y limitar la actividad de la entidad, multiplicándose la relación entre ambos con el transcurso del tiempo Por ello, el contenido de esta información contable debe poner de manifiesto la responsabilidad social de la entidad y sus impactos directos e indirectos, positivos y negativos, tanto a corto como a largo plazo

Puesto que las empresas actúan en la sociedad, acuden a mercados financieros atomizados y consumen recursos cuya propiedad, en ocasiones, es compartida con la socie-dad, como el aire, el agua, la herencia cultural e histórica, etc, tienen una responsabilidad que comprende aspectos económicos, sociales y ambientales. De ahí que la sociedad, tenga derecho a estar informada adecuadamente sobre el comportamiento empresarial y los efectos económicos, so-ciales y ambientales de su actividad. Pero, ¿de qué efectos estamos hablando?.

Las relaciones entre una empresa y sus grupos de in-terés son de muy diversas, pudiendo abarcar desde el de-sarrollo económico sostenible hasta la degradación y el em-pobrecimiento de una determinada zona geográfica; desde la defensa de los derechos humanos en sus políticas de personal hasta la explotación infantil o la discriminación por razón de sexo, raza, religión o cultura; desde la mejora de las condiciones para la vida hasta la destrucción de los me-dios de subsistencia. Por tanto, ¿qué es la responsabilidad social corporativa?.

De acuerdo con AECA (2005 y 2006), la Responsabilidad

Social Corporativa se puede definir:a) Como una capacidad, que da lugar a un compromiso por parte de la empresa y que condiciona todo su pensa-miento estratégico, y b) Como una obligación, que conduce a desarrollar un deter-minado comportamiento y, por tanto, unos sistemas de direc-ción y gestión sostenibles tanto a corto como a largo plazo.

En definitiva se trata de responder a dos cuestiones: ¿qué sacrificios de recursos no son admisibles para la entidad? y ¿qué actividades no deben emprenderse?. La respuesta a estas cuestiones configura la cultura propia de cada entidad y su modus operandi, su actuación cotidiana.

Esta visión empresarial ha dado lugar a diversas inicia-tivas internacionales, entre las que, en el ámbito contable, destaca la propuesta por Global Reporting Initiative (GRI), que también toma en consideración los planteamientos de otras propuestas, como por ejemplo los Principios Ceres o los del Pacto Mundial.

GRI se constituye en 1997, como iniciativa conjunta del PNUMA (Programa de las Naciones Unidas para el Medio Ambiente) y CERES (coalición estadounidense, cuyo origen se sitúa en la elaboración de los Principios Valdez, a raíz del desastre provocado en las Costas de Alaska al partirse el petrolero Esson Valdez).

GRI ha elaborado la Guía para la elaboración de Me-morias de Sostenibilidad de aplicación general (versiones 2000, 2002 y 2006) y adaptaciones sectoriales: automóvil, servicios financieros, minería y metales, agencias públi-cas, tour operadores, telecomunicaciones. Para ello, ha contado con la participación de diversas administraciones públicas, empresas, trabajadores, organismos profesiona-les y académicos, etc.

La difusión internacional de la Guía GRI se pone de ma-nifiesto en la figura 5, que refleja, por continentes, las Memo-rias de Sostenibilidad elaboradas de acuerdo con las directri-ces de esta Guía, así como las Memorias que, en 2005, han recibido el distintivo de calidad In Accordance.

Figura 5 – Memorias de Sostenibilidad elaboradas siguiendo la Guía GRI (1-1-2006)

Entre estas empresas están las entidades brasileñas si-guientes, de las que 3 han recibido el calificativo In Accordance en su Memoria de Sostenibilidad de 2005, publicada en 2006:

400

300

200

100

0

150

28

379

85

338 7 10

163

54

América Europa Africa Asia Oceanía

Total

I.A.

Fuente: www.globalreporting.org



41


Entidad Actividad In Accordance

1. ABN AMRO Bank/Banco Real Financial services

2. Alcoa Aluminio SA Metals products

3. Banco Itau Holding Financeira S.A. Financial services

4. Copesul Chemicals

5. CPFL Energia Energy utilities

6. Holcim Brazil Construction materials

7. McDonald’s Brazil Retailers

8. Natura Cosmeticos Household & personal products IA

9. Petróleo Brasileiro (Petrobras) Energy

10. Samarco Mineração S.A Mining

11. Serasa S/A Financial services IA

12. Shell Brasil Energy

13. Souza Cruz (British American Tobacco) Tobacco

14. Telefonica Brazil Telecommunications

15. Usinas Siderúrgicas de Minas Gerais S/A (USIMINAS)

Metals products

16. Vivo Telecommunications

17. Y. Takaoka Empreendimentos S.A. Construction IA

De acuerdo con la Guía GRI, una Memoria de Sostenibili-dad debe contener, al menos, los aspectos siguientes:• Perfil de la organización y alcance de la memoria de sos-tenibilidad• Indicadores de desempeño económico, ambiental y social, es decir, una triple cuenta de resultados (Triple botton line)• Índice o listado que permita ubicar fácilmente cada indica-dor en las páginas de la Memoria de sostenibilidad• En su caso, el informe de validación In Accordance de la Memoria.

Para ello, la Memoria de sostenibilidad debe atenerse a los siguientes principios, cuya similitud con los principios con-tables tradicionales se aprecia con facilidad:• Generales: Transparencia, Globalidad (Implicando a todos los grupos de interés) y auditabilidad o facilidad para verifi-car la información por terceros.• Para delimitar el alcance y contenido de la Memoria de Sostenibilidad: exhaustividad (limites, alcance y dimensión temporal de la información), relevancia (en función de los diversos usuarios) y consideración de un contexto (natural y humano) sostenible.• Para dotar de calidad y veracidad a la Memoria: precisión (claridad, detalle y equilibrio de la información), neutralidad (incluyendo también los aspectos poco favorables para la en-tidad) y comparabilidad entre distintos periodo y entidades.• Para facilitar el acceso a esta información por los diversos

grupos de interés: claridad (explicando los términos cientí-ficos y técnicos menos conocidos en la propia Memoria) y periodicidad (calendario de publicación predecible por los usuarios de la Memoria).

Al delimitar el perfil de la entidad informante, se trata de que el usuario de esta información pueda obtener una visi-ón completa de las operaciones, productos y servicios de dicha entidad. Por ello, la Memoria de Sostenibilidad ha de informar, como mínimo, acerca del nombre de la entidad, su forma jurídica (Empresa individual, S.A, Cooperativa, etc.), sus principales departamentos y filiales, su estructura ope-rativa, su magnitud, los mercados en que actúa, los países en los que opera y sus productos y servicios principales.

Al seleccionar el alcance y contenido de la Memoria de Sostenibilidad es necesario tener en cuenta que una cifra, por si misma, no es indicio claro del carácter positivo o ne-gativo de un impacto. Por ejemplo, el consumo de agua siempre será mayor en una empresa de celulosa o en una eléctrica que en una empresa de transporte. Y, además, que los valores numéricos pueden perder relevancia en el pro-ceso de consolidación. Por ejemplo, los datos sobre el in-cumplimiento de determinadas normas legales obligatorias o la representación sindical de los trabajadores pueden per-der parte de su significado al agrupar países con regímenes y controles legales muy diferentes.

Una parte muy sustancial de la Memoria de Sostenibili-dad son los indicadores de desempeño, que la Guía GRI or-dena de acuerdo con una jerarquía (indicadores centrales y adicionales), tres aspectos interrelacionados (económicos, sociales y ambientales) y los indicadores o medidas espe-cíficas sobre la actuación de la entidad en un aspecto con-creto. Por ejemplo, en el ámbito del desempeño ambiental, los indicadores se agrupan como sigue: 1. Consumo de ma-terias primas, 2. Consumo de energía, 3. Consumo y conta-minación del agua, 4. Biodiversidad, 5. Emisiones, vertidos y residuos, 6. Actuación de los proveedores, 7. Impacto de productos y servicios, 8. Cumplimiento e incumplimiento de la legislación, 9. Transporte y 10. Aspectos generales sobre los gastos ambientales.

Como ya indicaba anteriormente, las organizaciones que lo deseen pueden identificar sus Memorias de Sostenibilidad In Accordance con la Guía 2002 del GRI. Para ello, deben cumplir cinco condiciones:

a) Informar sobre la visión y estrategia, el perfil, la es-tructura de gobierno y los sistemas de gestión de la organizaciónb) Incluir un índice de ubicación de los distintos elemen-tos e indicadores reflejados en la Memoriac) Responder a cada uno de los indicadores económicos, sociales y ambientales, centrales, informando sobre ellos o explicando el motivo de su omisión.d) Garantizar que la memoria sea coherente con los prin-cipios establecidos por la Guía GRI para su elaboración.e) Incluir la siguiente declaración firmada por la junta directiva o el presidente: Esta memoria se ha elabo-rado en conformidad con la Guía de 2002 del GRI, y constituye una presentación equilibrada y razonable del desempeño económico, ambiental y social de nuestra organización.



42


BibliografíaAECA, 2005: “Marco conceptual de la responsabilidad social corporativa”. Documento nº 1. Comisión de Responsabilidad Social Corporativa. AECA. Madrid.AECA, 2006: “Límites de la información de sostenibilidad: entidad, devengo y materialidad”. Documento nº 2. Comisión de Res-ponsabilidad Social Corporativa. AECA. Madrid.CABEZAS ARES Y FERNÁNDEZ CUESTA, 2003: “Evaluación del riesgo medioambiental”. Revista Interdisciplinar de Gestión Ambiental. N. 55. Julio. P. 11-25.FERREIRA Y BUFONI, 2006: “A asimetría informacional do risco ambiental nas demostraçoes financieras: um estudo compara-tivo Brasil x EUA”. Revista Pensar Contábil. V. VIII. Nº 31. Fev/Mar. P. 20-26.LARRINAGA Y OTROS, 2002: “Regulación contable de la información medioambiental. Normativa española e internacional”. AECA. Madrid

ConclusionesTodo lo anterior pone de manifiesto que nuestra profesión

está en un proceso de cambio incuestionable y permite extra-er las conclusiones siguientes:

1º La Responsabilidad Social Corporativa demanda una información contable interna y externa y,, en esta última, tan-to obligatoria como voluntaria, más amplia.

2º La excesiva normalización contable obligatoria no pa-rece recomendable, pues, hasta el momento, la experiencia europea muestra que da lugar a un cumplimiento de mínimos y no una mayor transparencia.

3º La aceptación y credibilidad de esta información au-menta sustancialmente cuando la misma está auditada o, en

su defecto, verificada, por expertos independientes.

4º Ante determinados aspectos ambientales, la conta-bilidad para la gestión es imprescindible, como en el caso de la implantación de un sistema de gestión ambiental, la aplicación del Protocolo de Kioto, la reducción de consumos de materiales y energía, la disminución de la generación de residuos, vertidos y emisiones, etc.

Por todo ello, se puede afirmar que estamos ante un ámbito de investigación, actividad profesional y docencia contable, con un presente y un futuro apasionantes y prome-tedores que, además, facilita nuestra contribución como con-tables a un desarrollo en el que se armonizan los resultados económicos, sociales y ambientales.

Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA) www.aeca.es

Bibliografia Autores Españoles www.upo.es/depa/cicsma/indcicsma.htm

Global Reporting Initiative (GRI) www.globalreporting.org

Institute Of Social And Ethical Accountability www.accountability.org

Pacto Mundial de las Naciones Unidas www.globalcompac.org

PARA MÁS INFORMACIÓN


43


ÍNDICE DE TÍTULOSvol./nº pag.

A adoção do sistema de custeio padrão e do custo-meta em órgãos públicos: subsidiando a criação de valor público VIII-31 38

A assimetria informacional do risco ambiental nas demonstrações financeiras: um estudo comparativo Brasil X EUA VIII-31 20

A ciência contábil inserida no contexto ambiental VIII-31 27

A contabilidade, os avanços tecnológicos e a educação profissional continuada VIII-31 12

A demonstração dos fluxos de caixa como ferramenta de análise financeira VIII-32 18

A educação inclusiva e a contabilidade VIII-31 5

A metodologia de elaboração de um laudo pericial VIII-31 47

A profissão contábil no viés da sustentabilidade VIII-34 5

Aplicação do custeio baseado em atividades no setor de maternidade de uma organização hospitalar VIII-31 31

Balanço social como instrumento para demonstrar a responsabilidade social das entidades: uma discussão quanto à elaboração, padronização e regulamentação

VIII-34 13

Capital intelectual e goodwill: ativos intangíveis de difícil mensuração VIII-33 20

Contabilidade, controle interno e controle externo: trinômio necessário para combater à corrupção VIII-31 55

Evidenciação contábil comparativa entre Brasil e EUA das práticas contábeis realizadas na operação de combinação de negócios em uma empresa do setor de papel e celulose

VIII-34 21

Evidenciações financeiras na tradução para moeda estrangeira com base nas normas contábeis FAS 52 VIII-32 24

Formas de apresentação da informação social e ambiental VIII-33 5

Formas de controle de investimentos no capital humano em uma agroindústria VIII-32 11

Honorários do perito judicial VIII-32 5

O ativo jogador de futebol VIII-33 33

O futuro bacharel em ciências contábeis possui conhecimentos básicos sobre a DOAR? Um estudo nas instituições de ensino superior da grande Florianópolis

VIII-34 29

O planejamento estratégico nas empresas madeireiras roraimenses VIII-32 33

O uso de indicadores de desempenho em fundações privadas VIII-33 39

O valor da contabilidade ambiental agregado ao planejamento estratégico organizacional VIII-33 26

Responsabilidade social e o meio ambiente: novos rumos para a contabilidade VIII-34 36

ÍNDICE DE AUTORESvol.-nº pag.

Aguiar, João LuisHonorários do perito judicial

VIII-32 5

Almeida, Wagner Augusto deA adoção do sistema de custeio padrão e do custo-meta em órgãos públicos: subsidiando a criação de valor público

VIII-31 38

Alves, Luiz Claudio OtrantoA demonstração dos fluxos de caixa como ferramenta de análise financeira

VIII-32 18

Andrade, Eurídice Soares Mamede deA profissão contábil no viés da sustentabilidade

VIII-34 5

Andrade, Geraldo Magela deCapital intelectual e goodwill: ativos intangíveis de difícil mensuração

VIII-33 20

Azevedo, Tânia Cristina Balanço social como instrumento para demonstrar a responsabilidade social das entidades: uma discussão quanto à elaboração, padronização e regulamentação

VIII-34 13

Barata, Martha Macedo L.A profissão contábil no viés da sustentabilidade

VIII-34 5

Bastos, Paulo Sergio SiqueiraA adoção do sistema de custeio padrão e do custo-meta em órgãos públicos: subsidiando a criação de valor público

VIII-31 38


44


Beuren, Ilse MariaAplicação do custeio baseado em atividades no setor de maternidade de uma organização hospitalar

VIII-31 31

Beuren, Ilse MariaFormas de controle de investimentos no capital humano em uma agroindústria

VIII-32 11

Borba, José AlonsoO futuro bacharel em ciências contábeis possui conhecimentos básicos sobre a DOAR? Um estudo nas instituições de ensino superior da grande Florianópolis

VIII-34 29

Bufoni, André LuizA assimetria informacional do risco ambiental nas demonstrações financeiras: um estudo comparativo Brasil x EUA VIII-31 20

Cabral, Gilson VieiraHonorários do perito judicial

VIII-32 5

Caldas Neto, CíceroCapital intelectual e goodwill: ativos intangíveis de difícil mensuração

VIII-33 20

Cardoso, Amilton FernandoEvidenciações financeiras na tradução para moeda estrangeira com base nas normas contábeis FAS 52

VIII-32 24

Cardoso, Ana CláudiaO valor da contabilidade ambiental agregado ao planejamento estratégico organizacional

VIII-33 26

Cavalcante, Paulo Roberto NóbregaCapital intelectual e goodwill: ativos intangíveis de difícil mensuração

VIII-33 20

Cosenza, José PauloFormas de apresentação da informação social e ambiental

VIII-33 5

Cruz, Cláudia Ferreira daBalanço social como instrumento para demonstrar a responsabilidade social das entidades: uma discussão quanto à elaboração, padronização e regulamentação

VIII-34 13

Cuesta, Carmen FernándezResponsabilidade social e o meio ambiente: novos rumos para a contabilidade

VIII-34 36

Davis, Marcelo DavidO ativo jogador de futebol

VIII-33 33

Durieux, AndréaAplicação do custeio baseado em atividades no setor de maternidade de uma organização hospitalar

VIII-31 31

Ebsen, Kamile Simas O futuro bacharel em ciências contábeis possui conhecimentos básicos sobre a DOAR? Um estudo nas instituições de ensino superior da grande Florianópolis

VIII-34 29

Ferreira, Aracéli Cristina de SousaA assimetria informacional do risco ambiental nas demonstrações financeiras: um estudo comparativo Brasil x EUA

VIII-31 20

Ferreira, Marcio MartinsEvidenciação contábil comparativa entre Brasil e EUA das práticas contábeis realizadas na operação de combinação de negócios em uma empresa do setor de papel e celulose

VIII-34 21

Fey, Vladimir ArthurO uso de indicadores de desempenho em fundações privadas

VIII-3339

Gianoto Júnior, Nilson Evidenciação contábil comparativa entre Brasil e EUA das práticas contábeis realizadas na operação de combinação de negócios em uma empresa do setor de papel e celulose

VIII-34 21

Gomes Filho, FranciscoO planejamento estratégico nas empresas madeireiras roraimenses

VIII-32 33

Hoeltgebaum, MarianneEvidenciações financeiras na tradução para moeda estrangeira com base nas normas contábeis FAS 52

VIII-32 24

Kraemer, Maria ElisabethA educação inclusiva e a contabilidade

VIII-31 5

Kroetz, César Eduardo StevensFormas de apresentação da informação social e ambiental

VIII-33 5

La Rovere, Emílio LebreA profissão contábil no viés da sustentabilidade

VIII-34 5


45


Lage, Wladimir MoreiraA metodologia de elaboração de um laudo pericial

VIII-31 47

Lopes, Hilton de AraújoO ativo jogador de futebol

VIII-33 33

Marques, José Augusto Veiga da CostaA demonstração dos fluxos de caixa como ferramenta de análise financeira

VIII-32 18

Merizi, Luana Lima O futuro bacharel em ciências contábeis possui conhecimentos básicos sobre a DOAR? Um estudo nas instituições de ensino superior da grande Florianópolis

VIII-34 29

Melo, Vanessa Krepsky deFormas de controle de investimentos no capital humano em uma agroindústria

VIII-32 11

Negra, Carlos Alberto Serra A metodologia de elaboração de um laudo pericial

VIII-31 47

Negra, Elizabete Marinho SerraA metodologia de elaboração de um laudo pericial

VIII-31 47

Nunes, Antonio CarlosA contabilidade, os avanços tecnológicos e a educação profissional continuada

VIII-31 12

Oliveira, Robson RamosContabilidade, controle interno e controle externo: trinômio necessário para combater à corrupção

VIII-31 55

Passoni, EdgarO uso de indicadores de desempenho em fundações privadas

VIII-33 39

Pinto, Marco de OliveiraA ciência contábil inserida no contexto ambiental

VIII-31 27

Pires, Marco Antonio AmaralA metodologia de elaboração de um laudo pericial

VIII-31 47

Raupp, Fabiano MauryO uso de indicadores de desempenho em fundações privadas

VIII-33 39

Raupp, Fabiano MauryAplicação do custeio baseado em atividades no setor de maternidade de uma organização hospitalar

VIII-31 31

Raupp, Fabiano MauryFormas de controle de investimentos no capital humano em uma agroindústria

VIII-32 11

Resende Filho, Nourival de SouzaA metodologia de elaboração de um laudo pericial

VIII-31 47

Sant’Anna, Paulo Roberto deA ciência contábil inserida no contexto ambiental

VIII-31 27

Santos, Célio Corrêa dos Evidenciações financeiras na tradução para moeda estrangeira com base nas normas contábeis FAS 52

VIII-32 24

Silva, Antônio TorquatoHonorários do perito judicial

VIII-32 5

Silva, Ruiter Carlos da Honorários do perito judicial

VIII-32 5

Szuster, NatanEvidenciação contábil comparativa entre Brasil e EUA das práticas contábeis realizadas na operação de combinação de negócios em uma empresa do setor de papel e celulose

VIII-34 21

Toledo, Jorge RibeiroEvidenciações financeiras na tradução para moeda estrangeira com base nas normas contábeis FAS 52

VIII-32 24

Watanabe, SergioEvidenciação contábil comparativa entre Brasil e EUA das práticas contábeis realizadas na operação de combinação de negócios em uma empresa do setor de papel e celulose

VIII-34 21

Wensing, Flávia DefreinAplicação do custeio baseado em atividades no setor de maternidade de uma organização hospitalar

VIII-31 31

Yoshitake, MarianoA metodologia de elaboração de um laudo pericial

VIII-31 47


46


ÍNDICE DE ASSUNTOSvol.-nº pág.

AGROINDUSTRIA

Formas de controle de investimentos no capital humano em uma agroindústria

VIII-32

11

ASSIMETRIA INFORMACIONAL

A assimetria informacional do risco ambiental nas demonstrações financeiras: um estudo comparativo Brasil x EUA

VIII-31

20

ATIVO ESPECIAL

O ativo jogador de futebol

VIII-33

33

ATIVOS INTANGÍVEISCapital intelectual e goodwill: ativos intangíveis de difícil mensuração

VIII-33

20

BALANÇO SOCIAL

Formas de apresentação da informação social e ambiental

Balanço social como instrumento para demonstrar a responsabilidade social das entidades: uma discussão quanto à elaboração,padronização e regulamentação

VIII-33

VIII-34

5

13

CAPITAL HUMANO


VIII-32

11

CAPITAL INTELECTUAL

Capital intelectual e goodwill: ativos intangíveis de difícil mensuração

VIII-33

20

CICLO DE VIDA DAS EMPRESAS

A demonstração dos fluxos de caixa como ferramenta de análise financeira

VIII-32

18

COMBINAÇÕES DE NEGÓCIOS

Evidenciação contábil comparativa entre Brasil e nos EUA das práticas contábeis realizadas na operação de combinação de negócios em uma empresa do setor de papel e celulose

VIII-34

21

COMPETITIVIDADE

O planejamento estratégico nas empresas madeireiras roraimenses

A contabilidade, os avanços tecnológicos e a educação profissional continuada

VIII-32

VIII-31

33

12

CONTABILIDADE


CONTABILIDADE AMBIENTAL

O valor da contabilidade ambiental agregado ao planejamento estratégico organizacional


A ciência contábil inserida no contexto ambiental

A profissão contábil no viés da sustentabilidade

Resposanbilidade social e o meio ambiente: novos rumos para a contabilidade

VIII-33

VIII-31

VIII-31

VIII-34

VIII-34

26

20

27

5

36

CONTABILIDADE FINANCEIRA


VIII-32

18

CONTROLE DE INVESTIMENTOS


VIII-32

11

CONTROLE GOVERNAMENTAL

Contabilidade, controle interno e controle externo: trinômio necessário para combater à corrupção

VIII-31

55

CORRUPÇÃO


VIII-31 55

CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS


VIII-34

29

CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES

Aplicação do custeio baseado em atividades no setor de maternidade de uma organização hospitalar

VIII-31

31

CUSTO-META

A adoção do sistema de custeio padrão e do custo-meta em órgãos públicos: subsidiando a criação de valor público

VIII-31

38


47


CUSTO-PADRÃO


VIII-31

38

CUSTOS


VIII-31

38

DEMONSTRAÇÃO DAS ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS (DOAR)


VIII-34

29

DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

Evidenciações financeiras na tradução para moeda estrangeira com base nas normas contábeis FAS 52

VIII-32

24

DESEMPENHO AMBIENTAL


DESENVOLVIMENTO SUSTENTÁVEL

A ciências contábil inserida no contexto ambiental

A profissão contábil no viés da sustentabilidade

VIII-31

VIII-34

27

5

EDUCAÇÃO CONTINUADA

A contabilidade, os avanços tecnológicos e a educação profissional continuada

VIII-31

12

EDUCAÇÃO INCLUSIVA

A educação inclusiva e a contabilidade

VIII-31

5

EMPRESAS

Balanço social como instrumento para demonstrar a responsabilidade social das entidades: uma discussão quanto à elaboração,padronização e regulamentação

VIII-34 13

EMPRESAS MADEIREIRAS

O planejamento estratégico nas empresas madeireiras roraimenses

VIII-32

33

EVIDENCIAÇÃO

Evidenciações financeiras na tradução para moeda estrangeira com base nas normas contábeis FAS 52 VIII-32 24

EVIDENCIAÇÃO CONTÁBIL



VIII-31

VIII-34

20

21

FUNDAÇÕES PRIVADAS

O uso de indicadores de desempenho em fundações privadas

VIII-33

39

GOODWILL

Capital intelectual e goodwill: ativos intangíveis de difícil mensuração

VIII-33

20

HARMONIZAÇÃO CONTÁBIL


VIII-34

21

HONORÁRIOS

Honorários do perito judicial

VIII-32

5

INDICADORES DE DESEMPENHO

O uso de indicadores de desempenho em fundações privadas

VIII-33

39

INFORMAÇÕES PARA INVESTIDORES


VIII-32

18

JOGADOR DE FUTEBOL

O ativo jogador de futebol

VIII-33

33

LAUDO PERICIAL

A metodologia de elaboração de um laudo pericial

VIII-31

47

MEIO AMBIENTE

A ciências contábil inserida no contexto ambiental

VIII-31

27

NORMAS CONTÁBEIS

Evidenciações financeiras na tradução para moeda estrangeira com base nas normas contábeis FAS 52 VIII-32

24


48


ORGANIZAÇÃO


VIII-31

55

ORGANIZAÇÃO HOSPITALAR

Aplicação do custeio baseado em atividades no setor de maternidade de uma organização hospitalar VIII-31 31

PADRONIZAÇÃO

Balanço social como instrumento para demonstrar a responsabilidade social das entidades: uma discussão quanto à elaboração, padronização e regulamentação

VIII-34

13

PERÍCIA CONTÁBIL

A metodologia de elaboração de um laudo pericial VIII-31 47

PERITO JUDICIAL

Honorários do perito judicial VIII-32 5

PLANEJAMENTO ESTRATÉGICO

O planejamento estratégico nas empresas madeireiras roraimenses VIII-32 33

RESPONSABILIDADE SOCIAL


RESPONSABILIDADE SOCIAL CORPORATIVA

Formas de apresentação da informação social e ambiental

Resposanbilidade social e o meio ambiente: novos rumos para a contabilidade

VIII-33

VIII-34

5

36

VALOR PÚBLICO


VIII-31 38

VANTAGEM COMPETITIVA


VÍNCULO DESPORTIVO

O ativo jogador de futebol VIII-33 33


Demandadepublicação-2006ArtigosSubmetidos 50ArtigosAceitos 18ArtigosRejeitados 32ArtigosPublicados 23**

**Publicadosem2006,masaceitosem2005e2006

O que é o teste ANPAD?Criado em 1987, pela Associação Nacional de Pós-Graduação e Pesquisa em Administra-ção, o Teste ANPAD é um exame que tem por finalidade subsidiar o processo de seleção dos candidatos aos cursos de Mestrado e de Dou-torado em Administração e em Contabilidade.

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LançamentosEstas páginas se destinam à divulgação de livros da área de contabilidade. Os autores interessados deverão encaminhar um exemplar do livro ao Núcleo de Pesquisa e Desenvolvimento Profissional do CRC-RJ, que, após tomar conhecimento, o disponibilizará em sua biblioteca para consulta.

Balanced Scorecard no Setor de SaúdeOrganizadores: Victor Prochnik e Ana Carolina FonsecaAutores: Bruno Folly Guimarães e Silva, Heles Soares Júnior, Gustavo Neiva, Fernando de Medeiros Carvalho, Lidiane Nazeré da Silva Dias, Rodrigo Matos do Carmo

O Balanced Scorecard (BSC) é uma ferramenta de gestão e de mensuração de desempenho que organizações de ponta do mundo inteiro estão implantando. Apesar de ser atual e importante para as empresas, a literatura é escassa e sem exemplos nacionais, aspecto crítico para o sucesso da implantação do BSC no Brasil.

Através de exemplos reais, recentes e detalhados (mostrando ganhos, dificuldades, erros etc.) na área de saúde, constrói-se um verdadeiro guia para as pessoas e organizações que querem utilizar o BSC para fortalecimento dos negócios.

Os autores são professores e pesquisadores da UFRJ e com vasta experiência na implantação do BSC em empresas.

Finanças Corporativas – Aspectos Essenciais Organização: José Augusto Veiga da Costa Marques e José Ricardo Maia de SiqueiraAutores: José Ricardo Maia de Siqueira, Marcio de Araújo Resende,João Bosco Arbués Carneiro Júnior, Mônica Zaidan Gomes Rossi, Marcelo Álvaro da Silva Macedo

O objetivo da obra é, num texto enxuto e de qualidade, tornar um tema considerado desafiador e extremamente útil em uma ferramenta para estudiosos e profissionais.

O livro se inicia com um capítulo apresentando os fundamentos da matemática financeira e, logo em seguida, apresenta-se um caso prático onde se demonstra a aplicabilidade do conceito de valor do dinheiro no tempo em um caso prático envolvendo uma empresa do setor industrial.

No terceiro capítulo, são apresentados o conceito de risco e sua relação com as dimensões retorno e valor. No capítulo quatro, são abordadas as técnicas de análise de projetos, fundamentais para fins de orçamento de capitais, seguida, no capítulo cinco, por uma abordagem crítica, envolvendo custo e estrutura de capital. Para fechar, será abordada a administração financeira do curto prazo e a análise financeira de empresas.

O livro foi feito por acadêmicos e profissionais ligados ao mais importante programa de mestrado de Contabilidade do Rio de Janeiro, o da UFRJ, e um dos mais importantes do País.

Ensino e Pesquisa em ContabilidadeOrganizadores: José Ricardo Maia de Siqueira e Wally Chan PereiraAutores: Aracéli Cristina de Souza Ferreira, José Ricardo Maia de Siqueira, Wally Chan de Pereira, Sidnei Celerino da Silva, Ângelo Cupertino, Cláudio Ulysses Coelho, Mônica Zaidan Gomes, Márcia da Silva Carvalho, Vera Esteves

O livro apresenta textos que trazem uma reflexão crítica do atual estágio em que se encontra o ensino e a pesquisa na área de Contabilidade no Brasil.

A obra inicia com um breve histórico do ensino superior e da formação de docentes, passando por ética e responsabilidade social, análise do futuro da profissão contábil, produção acadêmica, análise de pro-gramas stricto sensu nas áreas de Administração e Contabilidade, a correlação entre o curso de Ciências Contábeis e o mercado de trabalho, estudo de um caso prático em que se analisa técnicas de ensino em um curso de Ciências Contábeis e finaliza com a discussão sobre as competências dos docentes.

Trata-se de um livro com ampla aplicação, podendo ser utilizado nas graduações de Ciências Contábeis e Educação e também na disciplina Metodologia do Ensino Superior de cursos de pós-graduação na área contábil. Obra feita por pesquisadores do conceituado Mestrado em Ciências Contábeis da UFRJ.

Normas Internacionais de Contabilidade – IFRS A globalização da contabilidade está inserida no contexto de globalização da economia mundial, em termos principalmente de movimentações de recursos internacionais e de redução das barreiras comerciais entre as nações. Nesse sentido, ações estão sendo desenvolvidas com o objetivo de harmonizar as normas de contabilidade, de maneira que transações idênticas tenham impactos iguais nas contas patrimoniais e de resultado das sociedades, independentemente dos países onde estejam localizadas.

O propósito deste livro é apresentar as normas internacionais de contabilidade (IFRS), que atualmente estão sendo adotadas em quase toda a Europa e em diversos países no mundo, inclusive sendo sua aplicação obrigatória para instituições financeiras no Brasil até 2010.Os capítulos do livro relatam as demonstrações contábeis e as respectivas notas explicativas de acordo com as exigências das IFRS, incluindo critérios de avaliações de ativos e passivos, bem como a forma de apresentação de cada relatório contábil e compa-rações com as normas de contabilidade atualmente adotadas no Brasil (BR GAAP).

Aplicação: Manual de consulta profissional destinado a contadores, auditores, analistas de mercado e outros profissionais da área contábil-financeira das empresas. Livro recomenda-do para o curso superior de Ciências Contábeis. Leitura complementar para atualização e aprimoramento de contabilistas, controladores, auditores, economistas e administradores.

Operações, Regulamentação e Contabilidade de SegurosAutores: Ann E. Myhr, James J. Markham

Leituras em Contabilidade GerencialOrganizadores: Moacir Sancovschi e Samuel CoganAutores: Samuel Cogan, Odilanei Morais dos Santos, Paula Danyelle Almeida da Silva, Paulo Roberto Ferreira, Sidnei Celerino, Ana Carolina Fonseca, Adolfo Henrique Coutinho e Silva, Adriano Rodrigues, Alex Aurelino Albuquerque Nunes, Alexandre Moreira Galvão, André Bufoni, Cleusa Dutra de Araújo Vieira, Diogo Santiago da Silva Pessanha, Kellen Gonçalves Furtado, Mabelle Martinez Montandon, Noé Guilherme Medeiros Gomes

A obra traz desenvolvimentos recentes na área de contabilidade e administração, mais especificamen-te Contabilidade Gerencial, custos e controle gerencial. Os capítulos tratam de custeio baseado na atividade (ABC); Valor Econômico Agregado (EVA); Teoria das Restrições; descentralização; avaliação de desempenho e preços de transferência.

Texto importante para profissionais, que pelo dinamismo do mercado precisam se manter atualizados e a par das novas técnicas. Útil também para estudantes da graduação e pós-graduação em Adminis-tração, Contabilidade, Auditoria e Finanças.Os autores são mestrandos e professores do conceituado Mestrado em Ciências Contábeis da UFRJ.

A Assembléia da ANPCONT tem o prazer de comunicar a aprovação para realização do I Congresso da Associação Nacional dos Programas de Pós-Graduação em Ciências Contábeis.

Período: 14 a 19 de junho de 2007Local: Gramado – Rio Grande do Sul

Mais informações: www.furb.br/congressoanpcont www.anpcont.com.br

I Congresso da Associação Nacional dos Programas

de Pós-Graduação em Ciências Contábeis

I Congresso da Associação Nacional dos Programas

de Pós-Graduação em Ciências Contábeis

vol. viii nº 34 out/dez 2006 -...

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