éRICO ELEUTERIO DA LUZ

2ª edição

O que é contabilidade tributária?

Quais são os princípios e asnormas da legislação tributária?

O que são tributos?

Quais são os aspectos contábeis e fiscais que envolvem

a contabilidade tributária?

Como declarar impostos e lucratividade da minha empresa?

CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA

A informação contábil é imprescindível para

o gerenciamento de qualquer negócio e, por isso, requer

reconhecimento e acompanhamento adequados.

Neste livro, você será apresentado aos principais conceitos da contabilidade tributária e às políticas e ações que, em conformidade com os princípios e normas fiscais em vigor, poderão ajudá-lo a definir as práticas que conduzirão a empresa em que você atua a uma gestão eficaz.

Aqui você encontrará explicações gerais sobre leis, normas, resoluções e outros dispositivos que compreendem a estrutura tributária brasileira. A intenção é elucidar dúvidas frequentes no estudo, reconhecimento e controle das operações que demandam o pagamento de tributos, contemplando-se as seguintes temáticas:

éRICO ELEUTERIO DA LUZ CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA

DIA

LÓGIC

AS

ÉRIE

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CONTABILIDADE tributária

dia

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O selo DIALÓGICA da Editora InterSaberes faz referência às publicações que privilegiam uma linguagem na qual o autor dialoga com o leitor por meio de recursos textuais e visuais, o que torna o conteúdo muito mais dinâmico. São livros que criam um ambiente de interação com o leitor – seu universo cultural, social e de elaboração de conhecimentos –, possibilitando um real processo de interlocução para que a comunicação se efetive.

Érico Eleuterio da Luz Contabilidade tributária

2ª edição

Conselho editorial Dr. Ivo José Both (presidente) Drª Elena Godoy Dr. Nelson Luís Dias Dr. Ulf Gregor Baranow

Editor-chefe Lindsay Azambuja

Editor-assistente Ariadne Nunes Wenger

Capa Stefany Conduta Wrublevski

Projeto gráfico Raphael Bernadelli

Diagramação Fabiana Edições

Informamos que é de inteira res-ponsabilidade do autor a emissão de conceitos. Nenhuma parte desta publicação poderá ser reproduzida por qual-quer meio ou forma sem a prévia autorização da Editora InterSaberes.A violação dos direitos auto-rais é crime estabelecido na Lei n. 9.610/1998 e punido pelo art. 184 do Código Penal.

Av. Vicente Machado, 317, 14o andarCentro – CEp 80420-010 – Curitiba – PR – BrasilFone: (41) 2103-7306www.editoraintersaberes.com.br editora@editoraintersaberes.com.br

Luz, Érico Eleuterio daContabilidade tributária [livro eletrônico]/Érico Eleuterio da

Luz. 2. ed. Curitiba: InterSaberes, 2014. (Série Gestão financeira)2 Mb; PDF

Bibliografia.ISBN 978-85-443-0027-5

1. Contabilidade tributária 2. Contabilidade tributária - Leis e legislação I. Título. II. Série.

14-07653 CDD-657.46

Índices para catálogo sistemático:1. Contabilidade tributária 657.46

Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP) (Câmara Brasileira do Livro, SP, Brasil)

1ª edição, 2012.2ª edição, 2014.Foi feito o depósito legal.

Sumário

Agradecimentos 7Dedicatória 9

Apresentação 11Como aproveitar ao máximo este livro 13

1Contabilidade tributária 17

1.1 Definição de contabilidade 20

1.2 Princípios fundamentais de contabilidade 23

1.3 Conceito de patrimônio 25

1.4 Estrutura dos relatórios contábeis 26

2Princípios e normas da legislação tributária 55

2.1 Limitações do poder de tributar 58

2.2 Princípios constitucionais tributários 59

2.3 Imunidade e isenção tributária 62

2.4 Competência tributária 62

2.5 Planejamento e gestão tributária 66

3Tributo 73

3.1 Conceito de tributo 76

3.2 Elementos fundamentais do tributo 77

3.3 Espécies tributárias 78

3.4 Impostos diretos e indiretos 83

4Contabilidade tributária aplicada:

aspectos contábeis e fiscais 87

4.1 Formas de tributação sobre o resultado 90

4.2 Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) 104

4.3 Tributação sobre receita e faturamento 106

4.4 Tópicos especiais 121

Considerações finais 135Referências 137Respostas 145

Sobre o autor 149

Agradecimentos

A Deus pela vida.

Ao meu filho, Matheus Lourenço Eleuterio da Luz,

por me proporcionar a certeza de um novo “amanhã”...

de amor, ternura e suprema felicidade!

Amanhã!

Será um lindo dia

Da mais louca alegria

Que se possa imaginar

Amanhã!

Redobrada a força

Pra cima que não cessa

Há de vingar

(Guilherme Arantes)

Dedicatória

À minha mãe, Emídia Alves da Luz,

pelo exemplo de força, ternura e sublime amor.

A todos da minha família,

por todos os motivos.

Apresentação

Neste livro, trataremos da conceituação da contabili-dade tributária, apresentando os aspectos contábeis e fiscais que estruturam o estudo dessa disciplina. Você verá que uma gestão tributária responsável implica o cuidado com políticas e ações que visem reduzir o impacto dos tributos no resultado e no caixa das empresas, porém sempre em observância aos prin-cípios e normas fiscais. A busca constante da elisão fiscal, que compreende o planejamento tributário, deve superar a visão imediatista e insensata da evasão, posto que esta é proibida pelo fato de residir na simples burla da legislativa tributária.

O emaranhado de leis, normas, resoluções e outros tantos tipos legislativos que constituem a estrutura tributária bra-sileira, por vezes, dificulta o estudo e a análise dos efeitos fiscais sobre o patrimônio e os resultados das entidades. Essa dificuldade serve como justificativa para ações que criam segui-damente riscos e contingências, com todas as consequências

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que delas resultam. O propósito deste livro é contribuir com conceitos tributários e contábeis que possam, de maneira con-junta, auxiliar na compreensão e na definição de políticas que conduzam a uma gestão tributária eficaz.

O controle estatal sobre a arrecadação está se aprimorando a passos largos, com a informatização de controles e informações sobre contribuintes e tributos. É imprescindível, portanto, que o gestor tributário entenda do negócio com o qual está envol-vido e tenha uma considerável compreensão da contabilidade societária e dos efeitos tributários das operações.

É com base nessas premissas que apresentamos esta obra, que se propõe a colaborar no estudo e na aplicação dos con-ceitos necessários para a obtenção do melhor efeito na prática tributária.

Como aproveitar ao máximo este livro

Este livro traz alguns recursos que visam

enriquecer o seu aprendizado, facilitar

a compreensão dos conteúdos e tornar

a leitura mais dinâmica. São ferramentas

projetadas de acordo com a natureza

dos temas que vamos examinar. Veja

a seguir como esses recursos se encontram

distribuídos no decorrer desta obra.

Conteúdos do capítulo

Logo na abertura do capítulo,

você fica conhecendo os

conteúdos que nele serão

abordados.

Após o estudo deste capítulo,

você será capaz de:

Você também é informado a res-

peito das competências que irá

desenvolver e dos conhecimen-

tos que irá adquirir com o estudo

do capítulo.

Exercícios resolvidos

A obra conta também com

exercícios seguidos da resolução

feita pelo próprio autor, com

o objetivo de demonstrar,

na prática, a aplicação dos

conceitos examinados.

Síntese

Você dispõe, ao final do capítulo,

de uma síntese que traz os

principais conceitos nele abordados.

Questões para revisão

Com estas atividades, você

tem a possibilidade de rever os

principais conceitos analisados.

Ao final do livro, o autor

disponibiliza as respostas às

questões, a fim de que você

possa verificar como está sua

aprendizagem.

Perguntas & respostas

Nesta seção, o autor

responde a dúvidas

frequentes relacionadas

aos conteúdos do capítulo.

Saiba mais

Você pode consultar as obras

indicadas nesta seção para

aprofundar sua aprendizagem.

Contabilidade tributária 1

Conteúdos do capítulo

• Conceito e objetivo da contabilidade.

• Estrutura conceitual básica da contabilidade.

• Contabilidade tributária.

• Objetivos da contabilidade tributária.

Após o estudo deste capítulo, você será capaz de:

1. compreender o conceito de contabilidade e os princípios

que a fundamentam;

2. identificar e aplicar as principais técnicas contábeis;

3. entender a importância da contabilidade para efeitos

tributários;

4. compreender a evidenciação da estrutura do Balanço

Patrimonial e da Demonstração do Resultado do Exercício.

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Neste capítulo, trataremos dos conceitos fundamentais de contabilidade, enfocando alguns aspectos dos impactos tri-butários na estrutura dos relatórios contábeis mais tradicionais, como o Balanço Patrimonial e a Demonstração do Resultado, e procurando analisar a importância e o objetivo dos princípios fundamentais de contabilidade. O domínio dos conceitos da contabilidade tributária requer o estudo e o conhecimento de conceitos e técnicas da contabilidade societária ou finan-ceira, regulada por princípios e regras previamente estabele-cidos na lei societária, notadamente na Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976 (Brasil, 1976), também conhecida como Lei das Sociedades por Ações, que foi alterada pela Lei n. 11.638, de 22 de dezembro de 2007 (Brasil, 2007a), e pela Lei n. 11.941, de 27 de maio de 2009 (Brasil, 2009c).

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1.1 Definição de contabilidade

O conhecimento dos conceitos da contabilidade societária é determinante para a correta compreensão e aplicação dos fun-damentos da contabilidade tributária. Entender a estrutura e os conceitos dos relatórios contábeis, notadamente o Balanço Patrimonial e a Demonstração do Resultado do Exercício, é condição fundamental para o planejamento, a racionalização e a economia de tributos.

1.1.1 Conceito

A contabilidade é uma ciência que capta, registra, resume, analisa e interpreta todos os fatos ocorridos em um deter-minado período que afetem o patrimônio e o desempenho (resultado) de uma entidade.

A captação e o registro dos dados ocorrem via recepção de tais fatos pelo sistema contábil. O resumo constitui-se nos relatórios que são disponibilizados aos usuários após o reconhecimento contábil (lançamento) das operações. A aná-lise e a interpretação referem-se a técnicas (índices, análises vertical e horizontal e outras) aplicadas sobre os relatórios contábeis para fins de verificação da situação econômica e financeira da empresa.

Observe o que determina o art. 176 da Lei das Sociedades por Ações (Lei n. 6.404/1976):

Art. 176. Ao fim de cada exercício social, a diretoria fará ela-borar, com base na escrituração mercantil da companhia, as seguintes demonstrações financeiras, que deverão exprimir com clareza a situação do patrimônio da companhia e as muta-ções ocorridas no exercício:I – balanço patrimonial;II – demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados;III – demonstração do resultado do exercício;

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IV – demonstração dos fluxos de caixa; e (Redação dada pela Lei n. 11.638, de 2007)V – se companhia aberta, demonstração do valor adicionado (Incluído pela Lei n. 11.638, de 2007). (Brasil, 1976)

Percebemos, portanto, que a lei societária exige a elabora-ção anual, no mínimo, das demonstrações contábeis, embora devamos ressaltar que a escrituração contábil deve ser efetuada mensalmente. O exercício social pode coincidir com o ano civil, embora não seja uma determinação da lei.

Cabe aqui um destaque especial para o Pronunciamento Técnico do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) que trata da contabilidade aplicada às pequenas e médias empre-sas – PMEs, aprovado pela Resolução do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) n. 1.255, de 10 de dezembro de 2009 (Brasil, 2009b). Essa norma brasileira de contabilidade tem por objetivo simplificar a aplicação das regras internacionais de contabilidade quando internalizadas no Brasil por meio dos CPCs. A Resolução n. 1.255/2009 define pequenas e médias empresas, para efeito de enquadramento em seus preceitos, como aquelas que:

(a) não têm obrigação pública de prestação de contas; [essa obriga-ção pública de prestação de contas existe para aquelas empresas que têm ações negociadas em bolsa ou possuem debêntures negociadas no mercado financeiro; estão em processo de aber-tura de capital ou possuem ativos em condições fiduciárias perante um amplo número de investidores, casos dos bancos, cooperativas de crédito, companhias de seguro, corretoras de seguro, fundos mútuos e bancos de investimento.] e(b) elaboram demonstrações contábeis para fins gerais para usuários externos. Exemplos de usuários externos incluem proprietários que não estão envolvidos na administração do negócio, credores existentes e potenciais, e agências de avalia-ção de crédito. (Brasil, 2009b, grifo nosso)

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Esclarece essa resolução que, no Brasil, as sociedades por ações fechadas (sem negociação de suas ações ou outros ins-trumentos patrimoniais ou de dívida no mercado e que não possuam ativos em condição fiduciária perante um amplo grupo de terceiros), mesmo que obrigadas à publicação de suas demonstrações contábeis, são tidas, para fins dessa norma, como PMEs, desde que não enquadradas pela Lei n. 11.638/2007 como sociedades de grande porte. Sociedade de grande porte é aquela empresa que possui ativos superiores a R$ 240.000.000,00 (duzentos e quarenta milhões de reais) ou faturamento superior a R$ 300.000.000,00 (trezentos milhões de reais) no exercício social anterior. As sociedades limitadas e demais sociedades comerciais, desde que não enquadradas pela Lei n. 11.638/2007 como sociedades de grande porte, também são tidas, para fins dessa norma, como PMEs.

1.1.2 Objetivo

O objetivo da contabilidade é o estudo com vistas ao controle do patrimônio e do resultado das entidades, sejam elas de fins lucrativos ou não. Assim, o patrimônio é o objeto da contabi-lidade. O objetivo será cumprido quando os usuários tiverem acesso ao conjunto de informações financeiras que devem estar contempladas nas demonstrações listadas anteriormente, pre-vistas na Lei n. 6.404/1976.

O enfoque tributário da contabilidade concretiza-se no registro contábil das provisões relativas aos tributos a reco-lher, em obediência aos princípios fundamentais de conta-bilidade e às regras fiscais. A contabilidade tributária tem a responsabilidade de informar, de forma correta e tempestiva, os valores dessas provisões, ocupando-se também da escri-turação dos documentos fiscais em livros fiscais próprios ou registros auxiliares para apurar e determinar o montante dos tributos a serem recolhidos.

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No entanto, um dos objetivos mais nobres da contabilidade tributária é, sem dúvida, prestar orientações adequadas aos diversos setores da empresa acerca da legislação tributária e suas alterações, bem como de possíveis planejamentos fiscais que possam ser feitos de forma positiva e que ofereçam, dentro da legalidade, ganhos para todos os envolvidos, sejam filiais, sejam departamentos ou sociedades participantes de um grupo econômico.

1.1.3 Finalidade e campo de aplicação

A contabilidade tem como finalidades principais a geração e a distribuição de informações que sejam úteis para o planeja-mento e o controle de um determinado patrimônio.

As técnicas de contabilidade aplicam-se a todas as entidades que ne cessitem de informações acerca de sua situação econômica e financeira, independentemente do porte, do tipo de atividade e do regime tributário a que estiverem sujeitas.

Por meio dos relatórios contábeis, os gestores verificam se o que foi definido como objetivos e metas está sendo executado. Esse processo denomina-se controle.

Tais objetivos e metas são definidos durante a etapa de pla-nejamento e consubstanciados no plano orçamentário, o que permite a comparação entre os valores orçados e aqueles reali-zados (extraídos da contabilidade). Essa comparação possibilita à administração decidir-se por ações rápidas e eficazes caso algum aspecto dos planos não tenha sido atingido.

1.2 Princípios fundamentais de contabilidade

São as regras adotadas pelos profissionais de contabilidade, dentro de um consenso geral, e que devem ser observadas na elaboração das demonstrações contábeis. São de observância obrigatória por força da Lei n. 6.404/1976, que em seu art. 177 determina:

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Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em regis-tros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geral-mente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contá-beis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência.

Devemos destacar que a teoria contábil e o CFC consagram, além dos princípios fundamentais de contabilidade, também as convenções contábeis.

Por meio da Resolução n. 750, de 29 de dezembro de 1993 (Brasil, 1993), o CFC definiu os princípios que devem ser obser-vados em todo o país:

• Princípio da entidade: o patrimônio é o objeto da conta-bilidade, não se confundindo, para efeito contábil, com o patrimônio dos sócios ou acionistas. Esse princípio determina a clara distinção entre o que pertence à enti-dade é o que é das pessoas, físicas ou jurídicas, que são seus sócios e acionistas.

• Princípio da continuidade: as empresas são criadas para operarem indefinidamente. Essa premissa deve ser observada quando do registro e da avaliação das muta-ções patrimoniais, alterando-se esse princípio apenas se surgirem fortes evidências de descontinuidade.

• Princípio da oportunidade: o registro das operações deve ser efetuado no tempo certo e com a extensão correta; caso exista uma possibilidade, ainda que apenas razoável, de ocorrer um evento, este deve ser considerado.

• Princípio do registro pelo valor original: os elementos que compõem o patrimônio das entidades devem ser escri-turados (registrados) pelos respectivos valores originais das transações, demonstrados a valor presente na moeda do país.

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• Princípio da competência: as receitas e as despesas devem ser incluídas no resultado do período em que ocorre-ram, e não quando efetivamente recebidas ou pagas. O resultado (lucro ou prejuízo) de um exercício deve corresponder ao confronto das receitas e despesas gera-das naquele exercício.

• Princípio da prudência ou do conservadorismo: o enunciado desse princípio expressa que a contabilidade deve adotar o menor valor para os elementos do ativo e o maior valor para os do passivo sempre que se apresentem alternati-vas igualmente válidas para a avaliação das quantifica-ções das mutações patrimoniais.

1.3 Conceito de patrimônio

O patrimônio é o conjunto de bens, direitos e obrigações per-tencentes a uma entidade em um determinado momento e suscetíveis à avaliação econômica.

1.3.1 Bens

Um bem é todo item que pode ser avaliado em dinheiro e satisfaz uma necessidade. Os bens podem ser tangíveis ou intangíveis.

• Bens tangíveis: são representados por itens de natureza concreta, palpável, existente fisicamente. Exemplos: mer-cadorias em estoques, veículos.

• Bens intangíveis: não apresentam forma física. São bens simbólicos que, entretanto, têm utilidades, valor econômico e prestam-se à satisfação de determinada necessidade. Exemplos: marcas e patentes, direitos autorais, fundo de comércio.

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1.3.2 Direitos

São todos os créditos que a entidade tem a receber de terceiros. Direito pode ser considerado tudo aquilo que futuramente irá tornar-se um bem, quando recebido. Exemplos: duplicatas a receber por venda a prazo, aplicações financeiras.

1.3.3 Obrigações

As obrigações são as dívidas da empresa. São considerados, também, como obrigação os valores relativos ao investimento efetuado pelos sócios da empresa e que esta deve devolver caso necessário. Em razão disso, faz-se uma divisão:

• Obrigações com terceiros: passivo.

• Obrigações com os sócios ou acionistas: patrimônio líquido.

RESuminDO:

Patrimônio = Conjunto de bens, direitos e obrigações

Bens + direitos = Ativo

Obrigações = Passivo

1.4 Estrutura dos relatórios contábeis

Vamos estudar neste tópico a estrutura dos principais relató-rios contábeis. O Balanço Patrimonial e a Demonstração do Resultado do Exercício são os demonstrativos mais comumente utilizados pelos usuários, uma vez que trazem informações fundamentais para o controle e o acompanhamento de qual-quer negócio. A forma e o conteúdo dessas duas demonstrações serão explicadas a seguir.

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1.4.1 Balanço Patrimonial

O Balanço Patrimonial é um relatório contábil obrigatório segundo a Lei das Sociedades por Ações, que, por meio do Decreto n. 1.598, de 26 de dezembro de 1977 (Brasil, 1977a), teve estendida sua aplicação às demais sociedades.

Esse relatório mostra a configuração do patrimônio – daí o termo balanço patrimonial – de uma empresa em termos de ativo, passivo e patrimônio líquido. Ele proporciona ao empresário a possibilidade de acompanhar a evolução de seu patrimônio em diversos períodos.

Os elementos que constam no Balanço Patrimonial, repre-sentados pelas contas contábeis, classificam-se em dois gran-des grupos e vários subgrupos, como apresentado no quadro a seguir:

Quadro 1.1 – Estrutura do Balanço Patrimonial

Ativo Passivo

Ativo circulante Passivo circulante

Disponível Fornecedores

Clientes Empréstimos e financiamentos

Estoques Obrigações fiscais

Despesas antecipadas Outras obrigações

Ativo não circulante Passivo não circulante

Realizável a longo prazo

Investimentos Patrimônio líquido

Imobilizado Capital social

Intangível Reservas

Ajustes de aval patrimonial

Prejuízos acumulados

Fonte: Elaborado com base em Brasil, 1976.

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1.4.1.1 Ativos

O ativo é o aspecto mais importante em um negócio, por-que é ele que vai determinar a estrutura e o potencial que a empresa tem para atender a uma demanda do mercado e aproveitar oportunidades. Conceitualmente, conforme sua finalidade, podemos dividi-lo em dois grandes grupos: ativos de realização e ativos de uso. Ativos de realização são aqueles que compõem o ativo circulante, que se realizam integral e diretamente em dinheiro, em menor ou maior prazo, como as duplicatas a receber, os estoques e outros. Já os ativos de uso

são os que proporcionam a estrutura que a empresa necessita para poder exercer sua atividade. Estes não são realizados diretamente em dinheiro, mas cumprem sua finalidade, pro-porcionando à empresa a condição necessária para exercer sua atividade, como máquinas e participações de capital em outras sociedades.

A propriedade é um dos requisitos para a caracterização de um elemento como ativo, implicando o direito de uso, gozo e disposição do ativo. Não basta a posse, pois esta é a mera deten-ção de algum objeto. Por exemplo: quando uma determinada empresa aluga uma máquina para efetuar determinado traba-lho, tem a posse dessa máquina, porém não pode dispor total-mente dela (vender, por exemplo), pois não detém sua proprie-dade. Outro requisito essencial para qualificarmos um ativo é a possibilidade de que este seja mensurado monetariamente, ou seja, tem de haver a possibilidade objetiva de atribuir-se um valor monetário a esse ativo. A marca, por exemplo, é um dos ativos mais importantes de propriedade da empresa, mas há uma dificuldade em sua avaliação monetária: os critérios utilizados são subjetivos e não atendem ao que determinam os princípios contábeis da objetividade. A mensuração mone-tária requer uma dose considerável de objetividade, difícil de ser atendida em avaliações de ativos imateriais, como a marca.

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Requisito essencial também para conceituação do ativo é a sua potencialidade como elemento gerador de benefícios pre-sentes ou futuros. Cada bem e direito deve ser constantemente analisado para se medir sua potencialidade de satisfação das necessidades da empresa. Caso se perceba que será muito difí-cil, ou quase impossível, a obtenção desses benefícios, pode ser o caso de se proceder à sua baixa. Um exemplo seria um valor a receber de um cliente cujas possibilidades de cobrança estão esgotadas.

REQuiSitOS PARA um itEm SER COnSiDERADO um

AtivO:

• Ser um bem ou direito.

• Ser de propriedade da empresa.

• Ser mensurável monetariamente (ter um valor).

• Representar um benefício presente ou futuro.

A propósito dos critérios de classificação do ativo, de acordo com a Lei n. 6.404/1976, no ativo as contas devem ser dispos-tas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos registrados, ou seja, primeiro aparecem as contas que repre-sentam os bens ou direitos mais rapidamente conversíveis em dinheiro. Exatamente por isso é que a conta Caixa é a primeira a ser colocada no balanço patrimonial, pois representa o pró-prio dinheiro da empresa.

Portanto, os grupos e os subgrupos do ativo devem aparecer na ordem em que são apresentados a seguir.

Ativo circulante

Constitui-se pelos bens e direitos realizáveis no curso do exercí-cio social subsequente ou nos próximos 12 meses. A Resolução n. 1.185, de 28 de agosto de 2009, do CFC estabelece que:

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Art. 66. O ativo deve ser classificado como circulante quando satisfizer qualquer dos seguintes critérios:(a) espera-se que seja realizado, ou pretende-se que seja ven-dido ou consumido no decurso normal do ciclo operacional da entidade;(b) está mantido essencialmente com o propósito de ser negociado;(c) espera-se que seja realizado até doze meses após a data do balanço; ou(d) é caixa ou equivalente de caixa (conforme definido na NBC T 3.8 – Demonstração dos Fluxos de Caixa), a menos que sua troca ou uso para liquidação de passivo se encontre vedada durante pelo menos doze meses após a data do balanço. (Brasil, 2009a)

Os ativos que podem ser considerados como circulantes incluem:

• Disponibilidades: representam os saldos existentes no caixa e nas contas correntes em bancos, que são movi-mentadas por meio de cheques. Exemplos: caixa, bancos, aplicações de liquidez imediata.

• Créditos: exemplos: duplicatas a receber, títulos a receber, provisão para créditos de liquidação duvidosa, estoques.

• Duplicatas a receber: representam o saldo ainda não rece-bido das vendas feitas a prazo aos clientes da empresa.

• Duplicatas descontadas: representam duplicatas a receber cuja posse foi transferida para bancos em troca do rece-bimento imediato do valor das duplicatas. No Balanço Patrimonial, a conta duplicatas descontadas é mostrada como redutora de duplicatas a receber no ativo circulante.

• Provisão para devedores duvidosos: é uma conta redutora de duplicatas a receber. Trata-se de uma provisão consti-tuída sobre possíveis perdas de duplicatas a receber que

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podem ocorrer por falta de pagamento dos clientes. Tais perdas nem sempre se realizam, mas é prudente fazer-se a provisão em cada exercício contábil.

• Estoques: são bens adquiridos ou produzidos pela empresa com o objetivo de venda ou utilização própria no curso normal de suas atividades. Nas empresas comerciais, com-preendem o saldo existente de mercadorias adquiridas para revenda. Nas empresas industriais, dividem-se em maté-ria-prima, os produto em processo e os produto acabado. Os direitos que tenham por objeto mercadorias e produ-tos produzidos ou comercializados pela empresa, bem como as matérias-primas, os produtos em fabricação e os bens que estejam no almoxarifado, serão avaliados pelo custo de aquisição ou produção, com provisões para ajustá-los ao valor de mercado quando este for menor.

• Estoques de matéria-prima: representam o saldo das maté-rias-primas existentes na empresa e ainda não utilizadas no processo de fabricação.

• Estoques de produtos em fabricação: representam o saldo de produtos que estão sendo fabricados na data do balanço. O estoque de produtos em fabricação é com-posto de matérias-primas, salários e encargos do pessoal da fábrica e de outros custos indiretos de fabricação (energia, manutenção, limpeza e outros).

• Estoques de produtos acabados: apresentam o resultado final do processo de produção em uma indústria. Trata-se do valor de produtos que já estão prontos para a venda e cujo processo de produção já foi concluído.

• Aplicações de recursos em despesas cujo benefício se dará

no exercício seguinte: exemplos: despesas de seguros a apropriar, despesas financeiras pagas antecipadamente.

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Ativo não circulante

O grupo de ativos não circulantes é um grupo novo trazido pela Lei n. 11.638/2007, substituindo o permanente. Contém ele-mentos que se realizam em moeda (aqueles que integram o rea-lizável a longo prazo), bem como aqueles ativos que apresen-tam uma duração maior e são utilizados continuamente, como os investimentos permanentes, o imobilizado e o intangível.

• Ativo realizável a longo prazo: trata-se das contas repre-sentativas de bens e direitos realizáveis após o término do exercício social seguinte ou após o 12o mês da data de fechamento das demonstrações contábeis. Classificam-se nesse subgrupo também os valores relativos e as ope-rações não usuais realizados com empresas coligadas e controladas, sócios, acionistas e diretores.

Engloba valores de realização demorada e superior a um ano. Os valores normalmente encontrados são pequenos (depósitos compulsórios, depósitos judiciais e outros). Eventualmente são encontrados valores a receber de sócios, diretores ou empresas coligadas e controladas. Nesses casos, mesmo que seu recebimento ocorra a curto prazo, eles devem ser classificados a longo prazo por determinação do art. 179, inciso II, da Lei n. 6.404/1976.

• Depósitos judiciais: constituem o saldo de depósitos feitos judicialmente sobre questões pendentes, como contesta-ção de ações judiciais trabalhistas ou tributárias.

• investimentos e participações permanentes em outras

empresas: investimentos permanentes representam apli-cações de recursos no capital social de outras socieda-des com intenção de permanência. Não são aplicações temporárias ou meramente especulativas. Traduzem a estratégia da empresa em diversificar a atividade, pulve-rizando seu risco operacional (quando investe em ativi-dades diferentes da sua), ou em concentrar investimentos

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e aumentar a participação na mesma atividade, obtendo ganhos de escala e visando à obtenção de maior rentabi-lidade. Exemplos: ações de outras empresas, provisões para perdas permanentes.

• Ativo imobilizado: o imobilizado são os bens corpóreos que a empresa utiliza para manter a sua atividade no mercado. Dependendo do ramo da empresa, ela terá maior ou menor necessidade de investir em estrutura física. Uma empresa de consultoria e prestação de servi-ços, via de regra, não necessita de muito imobilizado, ao passo que uma indústria terá necessariamente de con-centrar um maior volume de investimentos nesses ativos.

O imobilizado se classifica por sua natureza: móveis e utensílios, máquinas, equipamentos, veículos, edifi-cações. Pela análise do imobilizado se vê a capacidade que a empresa tem de manter-se no mercado. Exemplos: imóveis, instalações, móveis e utensílios, veículos, mar-cas e patentes, depreciação.

• Depreciação acumulada: é uma conta redutora do imo-bilizado. A depreciação acumulada mostra a soma das depreciações feitas ao longo dos anos. Trata-se de uma conta negativa que reduz o valor do imobilizado. O valor acumulado da depreciação, representado pela conta depreciação acumulada, demonstra quanto do imobili-zado já foi depreciado. Se quisermos saber o valor líquido contábil de cada bem, basta deduzirmos a depreciação acumulada do valor original desses bens. Depreciação, em um sentido comum, é a perda de valor de alguma coisa. Depreciar alguma coisa é diminuir o seu valor. Em contabilidade, é o reconhecimento da despesa ou do custo relativo ao desgaste havido no ativo imobilizado, conforme a vida útil estimada desses bens.

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• intangível: classificam-se nesse subgrupo os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos (intangíveis) desti-nados a manter a atividade da companhia ou que serão exercidos com essa finalidade. A Lei n. 6.404/1976 deter-mina que se inclui nesse subgrupo o fundo de comér-cio adquirido. Exemplos: marcas e patentes adquiridas pela empresa e os gastos com o desenvolvimento de novos produtos, anteriormente classificados como ati-vos diferidos.

1.4.1.2 Passivo: obrigações

De acordo com a Lei n. 6.404/1976, no passivo as contas devem ser dispostas em ordem decrescente do grau de exigibilidade dos elementos registrados, ou seja, primeiro aparecem as contas representativas das dívidas com menor tempo para pagamento.

A seguir, veremos a ordem em que os grupos e os subgrupos do passivo devem aparecer.

Passivo circulante

As dívidas da entidade, incluindo-se os financiamentos para aquisição de itens do ativo não circulante, serão classifica-das no passivo circulante, quando tiverem seus vencimentos durante o transcurso do exercício social seguinte (próximos 12 meses) e no passivo não circulante, se tiverem vencimento em prazo maior que um ano. O passivo circulante é também de recursos de terceiros de curto prazo ou dívidas de curto prazo. É composto de dívidas com fornecedores, salários e encargos a pagar, impostos a pagar, empréstimos bancários e contas a pagar, entre outras contas.

A Resolução n. 1.185/2009 do CFC dispõe que:

Art. 69. O passivo deve ser classificado como circulante quando satisfizer qualquer dos seguintes critérios:(a) espera-se que seja liquidado durante o ciclo operacional normal da entidade;

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(b) está mantido essencialmente para a finalidade de ser negociado;(c) deve ser liquidado no período de até doze meses após a data do balanço; ou(d) a entidade não tem direito incondicional de diferir a liqui-dação do passivo durante pelo menos doze meses após a data do balanço.

Os passivos que podem ser considerados como circulantes incluem:

• Fornecedores: representam o saldo das dívidas de curto prazo resultantes das compras a prazo de mercadorias (comércio) ou matérias-primas e embalagens (indústria).

• Contas a pagar: incluem as contas e as despesas a pagar, como luz, água, telefones, aluguéis, serviços de consul-tores, advogados ou auditores, propaganda, material de limpeza e material de escritório.

• Dividendos a pagar: são o saldo de dividendos que ainda não foram pagos aos acionistas ou sócios. Sempre que os sócios decidirem pela retirada de lucros, o contador deve reduzir o valor de lucros acumulados no patrimô-nio líquido e passar o valor para dividendos a pagar, constituindo-se, assim, uma dívida com prazo certo para pagamento.

• Salários e encargos a pagar: representam o saldo a pagar dos salários e dos encargos que incidem sobre eles (des-conto do Instituto Nacional do Seguro Social – INSS, Fundo de Garantia do Tempo de Serviço – FGTS, férias e 13o salário).

• Empréstimos bancários: compreendem basicamente os saldos e os empréstimos ou financiamentos bancários de curto prazo ainda não pagos na data do balanço. Os valores dos empréstimos estão corrigidos e acresci-dos de juros ainda não pagos até a data do balanço.

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• Adiantamentos de clientes: representam valores pagos antecipadamente pelos clientes por conta de fornecimento de mercadorias. Se a empresa não entregar a mercado-ria, será obrigada a devolver ao cliente o valor recebido antecipadamente.

• Adiantamentos sobre contratos de câmbio (ACC): trata-se da conta utilizada quando ocorre uma operação cambial na qual o exportador calcula o câmbio antes da entrega dos documentos de embarque relativos à exportação. Nesse caso, o exportador contrata a venda de moeda estrangeira a um banco por um valor em reais. A operação de câmbio é liquidada quando o importador efetua o pagamento no exterior. Assemelha-se ao desconto de títulos (duplicatas, cheques) em operações comerciais normais, equivalendo a um empréstimo.

• impostos a pagar: representam o saldo de impostos originados pelas vendas e que ainda não foram pagos, entre os quais os mais comuns são o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços (ICMS), o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS), o Programa de Integração Social (PIS) e a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins)1. Pode estar também incluído aqui o Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF).

• imposto de Renda a pagar: representa a dívida de Imposto de Renda (IR) sobre os lucros da empresa naquele ano.

Passivo não circulante

O passivo não circulante representa as dívidas de longo prazo e que serão pagas a partir de 365 dias após a data do balanço ou balancete. É chamado também de recursos de terceiros de longo prazo ou de fontes de longo prazo. Essas dívidas serão transferidas

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para o passivo circulante sempre que faltar menos de um ano para seu pagamento.

• Financiamentos: são títulos que equivalem a empréstimos bancários, normalmente utilizados para indicar emprés-timos de longo prazo. No saldo dos financiamentos são incorporados juros e variações monetárias ainda não pagas.

• impostos parcelados: são dívidas de impostos atrasa-dos e que a empresa parcelou para pagar a longo prazo. O parcelamento pode ser espontâneo ou forçado pela fiscalização, e seu valor será atualizado por multas, juros e atualização monetária ainda não paga. As primeiras 12 parcelas são incluídas no passivo circulante, perma-necendo no longo prazo apenas as demais cujo prazo de vencimento for maior que 365 dias.

Patrimônio líquido

O art. 182 da Lei n. 6.404/1976 determina que devem ser classificadas no patrimônio líquido as contas representativas dos investimentos dos proprietários na empresa, das reservas de lucros oriundas de lucros obtidos pela empresa, dos ajustes de avaliação patrimonial, das ações em tesouraria e dos pre-juízos acumulados.

Chamado também de capital próprio ou de recursos próprios, o patrimônio líquido é constituído essencialmente pelos recur-sos fornecidos pelos sócios e por lucros que permanecem na empresa. Também entendido como o resultado da diferença entre ativo e passivo, é principalmente o valor contábil per-tencente aos acionistas ou sócios da empresa.

O patrimônio líquido é dividido em:

• Capital social: representa o valor do capital social cons-tante dos estatutos e registrado na junta comercial devi-damente integralizado. O capital sempre se divide em ações ou quotas. Os aumentos de capital podem ser

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feitos por meio da entrega de recursos pelos sócios ou por incorporação de reservas de capital ou de lucros. A decisão de aumentar o capital cabe à maioria dos sócios com direito a voto.

• Reservas de capital: essas reservas são constituídas por valores recebidos pela sociedade e que não transitaram pelo resultado como receitas, pois se destinam a reforço de capital. Exemplos desse tipo de reserva são os ágios na emissão de ações, a alienação de partes beneficiárias e a alienação de bônus de subscrição. A Lei n. 6.404/1976, alterada pela Lei n. 11.638/2007, em seu art. 200, elenca cinco possibilidades para utilização do saldo das reser-vas de capital:

Art. 200. [...] I – absorção de prejuízos que ultrapassarem os lucros acumulados e as reservas de lucros (artigo 189, parágrafo único);II – resgate, reembolso ou compra de ações;III – resgate de partes beneficiárias;IV – incorporação ao capital social;V – pagamento de dividendo a ações preferenciais, quando essa vantagem lhes for assegurada (artigo 17, § 5o).

• Reservas de lucros: são reservas constituídas sobre os lucros para evitar que sejam distribuídos aos sócios e, assim, fortalecer a estrutura financeira da empresa. Outras podem ser constituídas por decisão dos sócios.

• Prejuízos acumulados: representam o saldo dos prejuízos do ano em questão e de anos anteriores.

• Ajustes de avaliação patrimonial: essa conta foi criada recen-temente pela Lei n. 11.638/2007, que a incluiu no patrimô-nio líquido. Devem ser classi ficadas aqui, enquanto não computadas no resultado do exercício em obediência ao regime de competência, as contrapartidas de aumentos

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ou diminuições de valor atribuído a elementos do ativo e do passivo, em decorrência da sua avaliação a valor justo.

1.4.2 Demonstração do Resultado do Exercício (DRE)

A DRE é um relatório que expressa o montante de receitas e despesas geradas em determinado período e que, em obser-vância ao princípio da competência, serão escrituradas nesse período. É elaborada concomitantemente com o Balanço Patrimonial e os demais relatórios obrigatórios por força da Lei n. 6.404/1976. Pode-se dizer que é um resumo das operações realizadas pela empresa no decorrer de determinado período de tempo, as quais envolvem uma receita e um consumo de recursos (gasto ou perda). Esse relatório oferece ao gestor um dos valores mais importantes dos negócios: o resultado líquido

do exercício (lucro ou prejuízo).

Essa demonstração deve ser estruturada de forma dedutiva, contemplando-se primeiramente todas as receitas (ganhos) e então as despesas e custos (gastos) ocorridos num exercício, formando o resultado desse período.

Esse relatório contábil proporciona o estudo da estrutura, da formação e da composição do resultado de um determinado exercício social. Mediante sua análise, é possível compreender a performance econômica e financeira de qualquer atividade. Os critérios de avaliação de ativos e passivos monetários e os critérios utilizados para efetuar as provisões podem influen-ciar para mais ou para menos o resultado empresarial, e este, por representar a remuneração que uma entidade está obtendo pelo capital aplicado, indica a maior ou menor possibilidade de a entidade manter-se no mercado.

A DRE é composta por receitas e despesas reconhecidas ou apropriadas em obediência ao princípio da competência. Receita é a contrapartida que a empresa obtém por uma venda efetuada ou um serviço prestado. As receitas originam-se,

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regra geral, da atividade comercial da entidade, mas também podem ter origem numa atividade secundária: a atividade financeira. Nesses casos, derivam de rendimentos decorrentes de aplicações financeiras, de descontos obtidos em negocia-ções com fornecedores e também de juros cobrados dos clien-tes quando do recebimento de títulos com atraso. Num con-ceito mais sofisticado, de acordo com a Comissão de Conceitos e Padrões de Contabilidade da Associação Americana de Contabilidade (1957), citado por Hendriksen e Breda (2005, p. 229), a receita é considerada “a expressão monetária dos produtos ou serviços agregados transferidos por um empresa a seus clientes num período” ou, ainda, “são entradas ou outros aumentos de ativos de uma entidade ou liquidações de seus passivos (ou ambos), decorrentes da entrega ou produção de bens, prestação de serviços, ou outras atividades corres-pondentes a operações normais ou principais da entidade”.

Devemos diferenciar receita de ganhos, já que estes últimos são periféricos às atividades da empresa, ou seja, são even-tuais e extraordinários.

Outro elemento componente do resultado das entidades é a despesa. As despesas são recursos consumidos para a obtenção das receitas, e ambas devem ser reconhecidas no mesmo instante. Essa confrontação é que permite a mensu-ração do resultado no tempo em que este é gerado. As perdas são consumos extraordinários de recursos e, assim como os ganhos, são periféricas às atividades da empresa.

Os princípios fundamentais de contabilidade determinam que a receita e, portanto, os lucros devem ser reconhecidos nas demonstrações contábeis quando os seguintes critérios são atendidos:

• deve ter sido acrescentado valor pela empresa a seu produto;

• o nível da receita deve ser mensurável;

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• a mensuração deve ser verificável e relativamente isenta de distorções;

• deve ser possível estimar as despesas correspondentes com um grau razoável de precisão. (Hendriksen; Breda, 2005, p. 229)

Como regra geral, as receitas devem ser reconhecidas o mais rapidamente possível após a mensuração do aumento de valor, conforme o Quadro 1.2 a seguir.

Quadro 1.2 – Reconhecimento de receitas

Época do registro Critérios Exemplos

Durante a produção

Estabelecimento de um preço firme baseado em um contrato ou em condições gerais de negócio, ou na existência de preços de mercado em vários estágios de produção.

Contratos a longo prazo.Crescimento natural.

Na conclusão da produção

Existência de preço de venda determinável ou preço de mercado estável. Não há custo substancial de venda.

Metais preciosos.Produtos agrícolas.Serviços.

No momento da venda

Preço determinado para o produto. Método razoável de estimação do montante a ser recebido. Estimação de todas as despesas significativas associadas.

Maioria das vendas de mercadorias.

No momento do pagamento

Impossível avaliar ativos recebidos com grau razoável de exatidão. Despesas adicionais significativas prováveis, que não podem ser estimadas com grau razoável de precisão no momento da venda.

Vendas a prestação.Troca por ativos fixos sem valor determinável com precisão.

.

Os dois relatórios, Balanço Patrimonial e DRE, completam-se no objetivo de informar aos usuários a situação econômica e financeira da empresa.

Por meio da utilização desses documentos, é possível efe-tuar análises, estudos e interpretações de variações ocorridas entre um período e outro, analisar a evolução econômica e financeira do negócio e efetuar novos planos e objetivos; basta que se busquem informações e dados que estão disponíveis na contabilidade.

Fonte: Hendriksen; Breda, 2005, p. 229.

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A Resolução n. 1.185/2009 do CFC, já referida nesta obra, trouxe uma novidade em termos de demonstração do resul-tado: a denominada Demonstração do Resultado Abrangente, que pode ser entendida como uma extensão da Demonstração do Resultado do Período.

Estabelece a resolução: “A entidade deve apresentar todos os itens de receita e despesa reconhecidos no período em duas demonstrações: demonstração do resultado do período e demonstração do resultado abrangente do período; esta última começa com o resultado líquido e inclui os outros resultados abrangentes”.

Consta ainda na citada resolução que a Demonstração do Resultado Abrangente deve, no mínimo, incluir as seguintes rubricas:

(a) resultado líquido do período;(b) cada item dos outros resultados abrangentes classificados conforme sua natureza (exceto montantes relativos ao item (c);(c) parcela dos outros resultados abrangentes de empresas investidas reconhecida por meio do método de equivalência patrimonial;(d) resultado abrangente do período. (Brasil, 2009a)

Iudícibus et al. (2010, p. 482) afirmam que a Demonstração do Resultado Abrangente “apresenta as receitas, despesas e outras mutações que afetam o patrimônio líquido, mas que não são reconhecidas, ou não foram reconhecidas ainda, na demonstração do resultado do exercício conforme determi-nam os Pronunciamentos, Interpretações e Orientações que regulam a atividade contábil”. Essas receitas e despesas caracterizadas anteriormente são identificadas como “outros resultados abrangentes”. Ao se estruturar a Demonstração do Resultado Abrangente, deve-se iniciá-la com a última linha da Demonstração do Resultado. Em seguida, são incluídos todos os itens de outros resultados abrangentes, conforme

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classificação dada pelo Pronunciamento Técnico CPC n. 26 (CPC, 2009).

Os outros resultados abrangentes compreendem itens de receita e despesa que não são reconhecidos na Demonstração do Resultado como requeridos ou permi-tidos pelas normas, interpretações e comunicados técnicos emitidos pelo CFC. Esses itens compreendem os seguintes resultados:

a) Variações na reserva de reavaliação quando per-mitidas legalmente. Aqui se recomenda a leitura dos Pronunciamentos Técnicos CPC 27 – Ativo Imobilizado e CPC 04 – Ativo Intangível.

b) Ganhos e perdas atuariais em planos de pensão com benefício definido reconhecidos conforme item 93A do Pronunciamento Técnico CPC 33 – Benefícios a Empregados.

c) Ganhos e perdas derivados de conversão de demonstrações contábeis de operações no exterior (ver Pronunciamento Técnico CPC 02 – Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis).

d) Ajuste de avaliação patrimonial relativo aos ganhos e perdas na remensuração de ativos financeiros dispo-níveis para venda (ver Pronunciamento Técnico CPC 38 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Men- suração).

e) Ajuste de avaliação patrimonial relativo à efetiva par-cela de ganhos ou perdas de instrumentos de hedge em hedge de fluxo de caixa (ver Pronunciamento Técnico CPC 38 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração).

Fonte: Adaptado de Moraes Júnior, 2013.

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Conforme a Resolução n. 1.185/2009 do CFC, os itens que se seguem devem ser divulgados nas respectivas demonstrações do resultado e do resultado abrangente como alocações do resultado do período:

(a) resultados líquidos atribuíveis:(i) à participação de sócios não controladores;(ii) aos detentores do capital próprio da empresa controladora;(b) resultados abrangentes totais do período atribuíveis:(i) à participação de sócios não controladores;(ii) aos detentores do capital próprio da empresa controladora.

Observe, no quadro a seguir, a estrutura da DRE.

Quadro 1.3 – Estrutura da Demonstração do Resultado do Exercício (DRE)

Receita bruta de vendas

(–) Deduções da receita bruta (impostos sobre vendas, devoluções, abatimentos)

= Receita líquida de vendas

(–) Custo das mercadorias vendidas

= Resultado bruto (lucro ou prejuízo)

(–) Despesas operacionais

(–) Despesas gerais e administrativas

(–) Despesas comerciais

= Resultado operacional antes dos efeitos financeiros

(–) Encargos financeiros líquidos (despesas financeiras deduzidas das receitas financeiras)

(–) Outras despesas e receitas operacionais

= Resultado operacional (lucro ou prejuízo) antes dos impostos

(–) Provisão para Imposto de Renda e Contribuição Social

= Lucro ou prejuízo líquido antes das participações

(–) Participações (debêntures, empregados, administradores e partes beneficiárias)

= Lucro ou prejuízo líquido do exercício

Fonte: Elaborado com base em Brasil, 1976.

Descrevemos a seguir, as contas da Demonstração do Resultado do Exercício.

• Receita bruta de vendas: é a soma de todas as vendas, à vista ou a prazo, realizadas pela empresa durante todo o

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período. A receita de vendas é registrada na data de sua ocorrência, independentemente de ter sido recebida ou não. O registro é feito sempre pelo valor total das vendas, sem dedução de impostos ou custos.

• impostos sobre vendas: representam os impostos que inci-dem sobre o faturamento da empresa. Os mais comuns são: Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), Programa de Integração Social (PIS), Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) e Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS).

• Receita líquida de vendas: pode aparecer com outros nomes – vendas líquidas ou receita operacional líquida. Contém as receitas provenientes das vendas de produtos ou da prestação de serviços oriundos da atividade ope-racional da empresa, já deduzidas de impostos e devolu-ções. Nessa conta nunca é registrado valor algum. Ela é resultado das vendas brutas deduzidas de impostos e devoluções, quando é estruturada a Demonstração do Resultado. É a conta de receita mais importante para a análise financeira.

• Custos de produtos vendidos (CPv): são todos os custos incorridos no processo de fabricação do produto (se for indústria), na aquisição da mercadoria para revenda (se for comércio) ou na prestação de serviços. O CPV é sempre resultante da venda de estoque e representa o custo do estoque que foi vendido.

• Despesas gerais e administrativas: englobam todas as des-pesas relacionadas à área administrativa da empresa, como Departamento de Contabilidade, Tesouraria, Departamento de Pessoal, Cobrança, Faturamento, Departamento de Custos, Processamento de Dados, Diretoria, serviços gerais (copa, limpeza, office boys).

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As despesas incorridas nessas áreas – salários, encargos, material de escritório, despesas de viagens, condução, aluguéis e outras – são incluídas nessa conta, desde que se relacionem à administração.

• Despesas comerciais: são despesas relacionadas às ativida-des de comercia lização, promoção e venda dos produtos, como Departamento de Vendas, Marketing, Promoção e Propaganda. As despesas incorridas nessas áreas – salários e comissões de vendedores, encargos sociais, despesas de viagens, material de escritório, despesas de propaganda, promoções de eventos, folhetos, aluguéis ou outras – são incluídas nessa conta, desde que se rela-cionem à venda e à comercialização dos produtos.

• Despesas financeiras: são resultantes de encargos finan-ceiros sobre empréstimos ou financiamentos bancários, empréstimos de coligadas ou sócios, juros de mora, mul-tas e correção monetária de parcelamento de impostos. Normalmente, essas despesas são separadas em juros passivos e variações monetárias passivas. Os juros são despesas reais e as variações monetárias passivas nada mais são do que a correção monetária das dívidas.

• Equivalência patrimonial: pode ser receita ou despesa. Representa o lucro ou o prejuízo das empresas coliga-das ou controladas. Se for receita, as coligadas ou con-troladas deram lucro no período; se for despesa, deram prejuízo. O mesmo valor que aparece na Demonstração do Resultado é somado (se for receita) ou deduzido (se for despesa) da conta de investimentos no ativo não circulante, pois representa um ganho ou uma perda des-ses investimentos.

• Receitas financeiras: representam rendimentos sobre ativos, como aplicações financeiras, empréstimos concedidos

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e outros. Normalmente, essas receitas são separadas em juros ativos e variações monetárias ativas. Os juros são receitas reais, e as variações monetárias ativas, a correção monetária sobre tais ativos.

• variações monetárias ativas: são constituídas pela correção monetária ou varia ção cambial que incide sobre ativos, como aplicações financeiras e depósitos judiciais, que estejam no ativo circulante ou realizável a longo prazo. As variações monetárias são registradas mesmo que não tenham sido recebidas até a data do balanço.

• variações monetárias passivas: são constituídas pela correção monetária ou variação cambial que incide sobre passivos, como empréstimos ou financiamentos bancá-rios, créditos de coligadas ou controladas, impostos atra-sados ou parcelas, outras dívidas que estejam no passivo circulante ou no passivo não circulante. As variações monetárias são registradas mesmo que não tenham sido pagas até a data do balanço.

Síntese

Os relatórios contábeis estudados neste capítulo – Balanço Patrimonial, Demonstração do Resultado do Exercício e Demonstração do Resultado Abrangente – são, em essência, modelos que representam a situação econômica e financeira de uma entidade em um determinado momento. A adequada com-preensão da estrutura, da forma e do conteúdo dos demons-trativos é imprescindível para a gestão tributária. Os eventos econômicos ocorridos geram ativos e passivos tributários e devem ser reconhecidos contabilmente, como acontece quando a empresa apura o Imposto de Renda sobre o lucro e o con-tabiliza ou quando determinadas operações geram créditos tributários.

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Como profissional envolvido com o estudo e a aplicação da contabilidade tributária, você deve conhecer a legislação socie-tária, representada fundamentalmente pela Lei n. 6.404/1976 – alterada de forma significativa pela Lei n. 11.638/2007 –, pois, dessa forma, pode acompanhar e analisar o surgimento de ativos e passivos tributários e planejar a melhor estrutura tri-butária, considerando a realidade da empresa em que atua.

A contabilidade é responsável pela geração e disponibiliza-ção de informações que sejam úteis aos gestores ao tomarem decisões que tenham consequência econômica. É recomen-dável que ela esteja integrada no processo de gestão, ou seja, que seja parte efetiva nas etapas de planejamento, organização, coordenação e controle.

Assim, a contabilidade tem por função a geração e a distri-buição de informações econômicas que sejam úteis ao processo decisório, possibilitando o acompanhamento dos impactos tributários decorrentes dos eventos reconhecidos pelo sistema contábil.

Exercícios resolvidosConsiderando os dados a seguir, responda às questões 1 e 2.

Empresa PLX S.A.

Balancete de verificação 31/12/2009

COntASSALDOS FinAiS

Devedores Credores

Despesas com aluguéis 620,00

Caixa 1.820,00

Capital social 9.180,00

Clientes 7.250,00

Custo com mercadorias vendidas 4.700,00

Custo de venda de bens do ativo imobilizado 950,00

Depósitos bancários à vista 4.180,00

Depreciação acumulada de móveis e utensílios

1.220,00

(continua)

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Despesas com depreciações 610,00

Despesas com salários 2.100,00

Despesas com vendas 670,00

Despesas financeiras 1.900,00

Despesas gerais 810,00

Devolução de vendas de mercadorias 450,00

Duplicatas descontadas 2.620,00

Estoque final de mercadorias 4.800,00

Fornecedores 5.850,00

ICMS sobre vendas de mercadorias 1.490,00

Juros recebidos 780,00

Móveis e utensílios 3.600,00

Receita de aplicações financeiras 2.100,00

Vendas de mercadorias 12.600,00

Vendas de bens do ativo permanente 1.600,00

total 35.950,00 35.950,00

1. Com base no balancete da empresa PLX S.A., indique, res-pectivamente, os totais do ativo, do patrimônio líquido e do lucro líquido do exercício:

a) R$ 17.810,00; R$ 11.110,00; R$ 1.930,00.

b) R$ 20.430,00; R$ 19.060,00; R$ 1.930,00.

c) R$ 19.060,00; R$ 11.960,00; R$ 2.780,00.

d) R$ 20.430,00; R$ 11.110,00; R$ 3.180,00.

Resolução:

Questão de fácil resolução, exigindo conhecimentos básicos de con-tas de ativo, passivo e resultado. Devemos lembrar que, para classificar as contas do ativo, identificamos os bens e os direitos. No patrimônio líquido, incluem-se as contas de capital social, reservas de capital e de lucros e o lucro do exercício transferido da Demonstração do Resultado. O lucro líquido do exercício será calculado pela diferença entre as contas de receitas e as contas de despesa.

(conclusão)49

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2. Com base no balancete da empresa PLX S.A., indique, res-pectivamente, o lucro bruto, o custo de mercadorias vendi-das e o resultado financeiro líquido:

a) R$ 6.810,00; R$ 4.700,00; R$ 130,00.

b) R$ 6.810,00; R$ 5.950,00; R$ 780,00.

c) R$ 5.960,00; R$ 4.700,00; R$ 130,00.

d) R$ 5.960,00; R$ 4.700,00; R$ 780,00.

Resolução:

Receita bruta: R$ 12.600,00

(–) Deduções (devoluções e ICMS): R$ 1.940,00

(–) Custo das mercadorias vendidas: R$ 4.700,00

= Lucro bruto: R$ 5.960,00

CMV = dado pelo valor de R$ 4.700,00

Resultado financeiro líquido: R$ 130,00

Receitas financeiras (juros recebidos): R$ 780,00

(–) Despesas financeiras: R$ 650,00

Para solucionarmos esse exercício, devemos lembrar que a estrutura da DRE exige a forma dedutiva de apuração do resultado. Partindo da receita bruta, deduzimos os impostos e as devoluções (ajustes da receita bruta). O lucro bruto é composto pela receita líquida menos o custo das mercadorias vendidas. Obtemos o resultado financeiro líquido pela subtração de receitas financeiras (variações monetárias ativas, receita de juros e descontos financeiros) das despesas finan-ceiras (variações monetárias passivas, juros sobre financiamentos e empréstimos e descontos concedidos).

3. Indique o resultado bruto e o resultado líquido do exercício, respectivamente, em face dos saldos apurados nas contas relacionadas a seguir:

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Custo das mercadorias vendidas R$ 500.000,00

Custo dos serviços prestados R$ 100.000,00

Despesas administrativas R$ 110.000,00

Despesas financeiras R$ 130.000,00

Dividendos propostos R$ 23.000,00

ICMS sobre vendas R$ 150.000,00

ISS R$ 40.000,00

Provisão para Imposto de Renda R$ 40.000,00

Receitas de serviços prestados R$ 300.000,00

Vendas de mercadorias R$ 1.000.000,00

a) R$ 1.300.000,00 e R$ 230.000,00.

b) R$ 510.000,00 e R$ 230.000,00.

c) R$ 1.300.000,00 e R$ 270.000,00.

d) R$ 510.000,00 e R$ 270.000,00.

Resolução:

Observe as contas a seguir:

Resultado bruto: R$ 510.000,00

Receita de serviços prestados: R$ 300.000,00

Vendas de mercadorias: R$ 1.000.000,00

(–) ICMS sobre vendas: R$ 150.000,00

(–) ISS: R$ 40.000,00

(–) Custos dos serviços prestados: R$ 100.000,00

(–) Custos das mercadorias vendidas: R$ 500.000,00

Resultado líquido: R$ 230.000,00

Resultado bruto: R$ 510.000,00

(–) Despesas administrativas: R$ 110.000,00

(–) Despesas financeiras: R$ 130.000,00

(–) Provisão para IR: R$ 40.000,00

Conhecendo as contas de resultado (receitas, despesas e custos), percebemos que a conta de dividendos propostos não se enquadra no conceito, pois é uma conta patrimonial.

51

52

Perguntas & respostas

Assinale a opção que contém, na ordem certa, os grupos e sub-grupos do Balanço Patrimonial, de acordo a Lei n. 6.404/1976:

a) Ativo circulante, disponível, estoques, ativo exigível a longo prazo, ativo permanente, passivo circulante, passivo exigível a longo prazo e patrimônio líquido.

b) Ativo circulante, ativo realizável a longo prazo, ativo permanente, passivo circulante, passivo exigível a longo prazo e patrimônio líquido.

c) Ativo circulante, ativo não circulante, ativo permanente, ativo imobilizado, passivo circulante, passivo exigível a longo prazo e patrimônio líquido.

d) Ativo circulante, ativo não circulante, realizável a longo prazo, investimentos permanentes, imobilizado e intan-gível, passivo circulante, passivo não circulante e patri-mônio líquido.

Resposta:

Alternativa “d”. Com as alterações introduzidas na Lei n. 6.404/1976 pela Lei n. 11.638/2007, o Balanço Patrimonial teve as seguintes modi-ficações em sua estrutura, em termos de grupos e subgrupos:

• suprimiu-se o conceito de permanente, sendo incluído em seu lugar o grupo ativo não circulante;

• o diferido deixou de existir, surgindo o subgrupo intangível;

• o passivo exigível a longo prazo passou a denominar-se passivo não circulante e o subgrupo resultado de exercícios futuros foi extinto.

53

Questões para revisão

1. Quais são os requisitos para que uma sociedade seja enqua-drada no conceito de “sociedade de grande porte”, criado pela Lei n. 11.638/2007?

2. O que se deve classificar no intangível?

Saiba mais

Para aprofundar seus estudos sobre os conceitos de contabi-lidade, consulte:

Iudícibus, S. de; Martins, E.; Gelbcke, E. R. manual de

contabilidade das sociedades por ações. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2007.

Weygandt, J. J.; Kieso, D. E.; Kimmel, P. D. Contabilidade financeira. 3. ed. Rio de Janeiro: LTC, 2005.

Princípios e normas da legislação tributária 2

Conteúdos do capítulo

• Princípios constitucionais tributários.

• Imunidade e isenção fiscal.

• Competência tributária.

• Planejamento e gestão tributária.

Após o estudo deste capítulo, você será capaz de:

1. perceber a relevância dos princípios constitucionais

tributários;

2. compreender as diferenças entre imunidade e isenção

no âmbito fiscal;

3. entender a competência tributária;

4. relacionar os tópicos anteriores com uma política

tributária, visando a uma melhor gestão dos tributos.

57

A contabilidade tributária é a essência, a combinação adequada entre a legislação tributária e a legislação contábil societária. A legislação relativa aos tributos, no Brasil, tem como fonte originária a Constituição Federal, de 5 de outu-bro de 1988 (Brasil, 1988a). É na Carta Magna que estão os princípios basilares que norteiam a relação entre o fisco e o contribuinte e que podem, quiçá, frear o ímpeto arrecadató-rio do Estado. Neste capítulo, vamos expor esses princípios e essas normas, notadamente constitucionais, que são fun-damentais para a compreensão e a aplicação das regras da contabilidade tributária. Sem o conhecimento da legislação tributária e dos seus enunciados, a prática da contabilidade tributária arrisca-se a ser mera escrituração, sem o aproveita-mento de todo o seu arcabouço teórico e, obviamente, sem a obtenção do resultado que se almeja, ou seja, a adequada ges-tão e controle dos tributos, até para se evitar o aparecimento de contingências fiscais.

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2.1 Limitações do poder de tributar

Os princípios constitucionais tributários (que constam no art. 150 da Constituição Federal de 1988) expressam garan-tias asseguradas ao contribuinte contra a força imperativa do Estado. Representam verdadeiras limitações ao poder de tributar, cuja competência é da União, do Distrito Federal, dos estados e dos municípios.

A ideia de limitar o poder de tributação, consubstanciado na Carta Política Constitucional de 1988 e outorgado ao ente público, tem a ver com a segurança jurídica e com a estabi-lidade nas relações entre o Estado e o contribuinte. O poder, qualquer que seja sua natureza ou a esfera a que pertença, não pode ser absoluto. No âmbito tributário, as limitações ao poder de tributar estão contidas no conjunto de princípios e normas que regram condutas relativas aos entes políticos dotados de competência tributária. Na lição de Amaro (2010, p. 106), “o exercício do poder de tributar supõe o respeito às fronteiras do campo material de incidência definido pela Constituição e a obediência às demais normas constitucionais ou infraconstitucionais que complementam a demarcação desse campo e balizam o exercício daquele poder”.

Moraes (2002, p. 59) afirma que, “na visão ocidental de democracia, governo pelo povo e limitação de poder estão indis-soluvelmente combinados” [grifo nosso]. Conforme Rabello Filho (2005), na esfera privada é permitido fazer tudo aquilo que não é proibido, ao passo que na esfera pública só se pode fazer o previsto em norma.

Para Carvalho (2010, p. 105), as limitações demarcam, deli-mitam, fixam fronteiras ou limites ao exercício do poder de tributar, sendo, por consequência, instrumentos definidores (ou demarcadores) da competência tributária. Rabello Filho (2002, p. 49), ao tratar do princípio da anterioridade, ensina que “o exercício da competência tributária, no Brasil, está sob

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o foco de uma mancheia de princípios constitucionais a que o legislador não consegue escapar”.

As limitações servem para esclarecer o que pode ser tribu-tado e como será a tributação. Para a doutrina1, as situações que caracterizam uma não observância dos limites fixados ensejam a inexistência da respectiva competência. Um exem-plo é oferecido por Amaro (2010), o qual afirma que determi-nada lei que pretendesse tributar situação imune não somente feriria o preceito constitucional da imunidade, mas também exerceria competência tributária que não lhe é autorizada.

2.2 Princípios constitucionais tributários

O exercício do poder, ou competência tributária, no Brasil, está qualificado por uma gama de preceitos constitucionais. O art. 150 da Constituição Federal destaca esses princípios:

“Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contri-buinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I – exigir ou aumentar tributos sem lei que o estabeleça.”

É o princípio da legalidade tributária que, segundo Carvalho (2010), prescreve a necessidade de uma lei para a instituição, “descrever a regra-matriz de incidência” e a majoração de tributos. É a aplicação, na órbita tributária, do princípio da legalidade expresso na Constituição Federal em seu art. 5o, inciso II: “Ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”.

2.2.1 Princípio da isonomia ou igualdade tributária

Ainda no art. 150 da Constituição, observe o que estabelece o inciso II sobre a igualdade entre os contribuintes:

Art. 150. [...] é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: 1

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[...]II – Instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer dis-tinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos. (Brasil, 1988a)

Trata-se aqui da igualdade formal perante a lei, posto que esta deve ser geral e abstrata. Os contribuintes que se encon-trem em equivalente situa ção econômica devem ser tratados igualmente. A tributação deve buscar a justiça social e con-siderar a capacidade contributiva do sujeito passivo. Amaro (2010, p. 135) afirma que “nem pode o aplicador, diante da lei, discriminar, nem se autoriza o legislador, ao ditar a lei, a fazer discriminações, visando o princípio à garantia do indivíduo, evitando perseguições e favoritismos”.

2.2.2 Princípio da irretroatividade da lei tributária

Previsto no inciso III do art. 150 da Constituição Federal de 1988, esse dispositivo veda a tribução de fatos anteriores à vigência da lei que instituiu ou aumentou o tributo.

Art. 150. [...] é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:[...]III – cobrar tributos:a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado; [...].

Não haverá retroação da lei tributária para alcançar fatos geradores pretéritos, ocorridos na vigência da lei anterior, pois o preceito constitucional expresso no inciso XXXVI do art. 5o dita: “a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada”.

61

2.2.3 Princípio da anterioridade

O princípio da anterioridade é uma garantia de que haverá um intervalo de tempo entre a publicação da lei e sua efetiva aplicação aos fatos ocorridos e que serão tributados, preve-nindo a surpresa ao contribuinte, como rege a Constituição Federal de 1988:

Art. 150. [...] é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...]III – cobrar tributos: [...]b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; [...].

Para instituir ou aumentar um tributo no exercício seguinte, é necessário que a lei seja publicada até 31 de dezembro do ano anterior. O dispositivo contém o vocábulo cobrar, o que, numa interpretação literal, pode dar a entender que, se uma lei é publicada em 2004, o tributo só poderia ser cobrado em 2005, mas poderia ser “exigido” sobre fatos geradores ocorridos em 2004 após a promulgação da lei. No entender de Difini (2003, p. 68), não é esse o sentido do texto nem o alcance do princípio da anterioridade. O dispositivo em questão veda a imposição de tributos sobre fatos imponíveis ocorridos no próprio exer-cício financeiro em que haja sido publicada a lei.

Uma exceção para esse princípio diz respeito aos impos-tos previstos nos arts. 153, incisos I, II, IV e V, e 154, inciso II, da Constituição Federal. Ainda quanto às contribuições sociais, especialmente aquelas destinadas ao financiamento da seguridade social, não se aplica o dispositivo em apreço, mas o regramento constante do art. 195, parágrafo 6o, da Constituição. O referido artigo estipula uma anterioridade de 90 dias (noventena) da publicação da lei que as houver ins-tituído ou aumentado.

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2.3 Imunidade e isenção tributária

A imunidade tributária é uma limitação constitucional ao poder de tributar, assim dispondo a Constituição Federal:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao con-tribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...]VI – instituir impostos sobre:a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;b) templos de qualquer culto;c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclu-sive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.

Note que a imunidade tributária alcança apenas os impostos, não atingindo as demais espécies de tributos. No entanto, a despeito dessa previsão constitucional, existem controvérsias por parte de doutrinadores e decisões jurisprudenciais que versam sobre a extensão das imunidades a outras espécies tributárias. A isenção é a modalidade de exclusão do crédito tributário, que implica dispensar o sujeito passivo da obriga-ção tributária, ou seja, da incidência de determinado tributo previsto em lei. A isenção é outorgada por lei infraconstitu-cional, ao passo que a imunidade está inserida no dispositivo constitucional que trata das limitações do poder tributante.

2.4 Competência tributária

Ao tratar da competência, é oportuno conceituá-la conforme ensina José Afonso da Silva (2004, p. 476): “é a faculdade juri-dicamente atribuída a uma entidade, órgão ou agente do Poder Público para emitir decisões”. O autor afirma ainda que “com-petências são as diversas modalidades de poder de que se

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servem os órgãos ou entidades pra realizar suas funções” (Silva, 2004, p. 476). Competência tributária é o poder que cada ente federativo (União, estados-membros e municípios) tem de criar tributos. Essa é uma premissa da Federação para financiamento das atividades específicas de cada ente federado. Carvalho2 (2010, p. 214) sintetiza o conceito de competência tributária ao afirmar que se trata de uma das parcelas entre as prerroga-tivas legiferantes de que são portadoras as pessoas políticas, consubstanciada na possibilidade de legislar para a produ-ção de normas jurídicas sobre tributos. Segundo esse autor, a competência tributária é intransferível. A responsabilidade legislativa não se transfere3. Nisso diferencia-se a competência tributária da capacidade tributária, pois esta, ainda conforme Carvalho (2010, p. 215), “é tema a ser considerado no ensejo do desempenho das competências, quando o legislador elege as pessoas componentes do vínculo abstrato, que se instala no instante em que acontece, no mundo físico, o fato previsto na hipótese normativa”.

Podemos concluir, assim, que a competência é anterior à capacidade tributária, pois esta só terá efetividade após a cria-ção do tributo pelo ente dotado da respectiva competência para instituí-lo.

A definição da competência tributária está prevista na Constituição Federal, que a distribui da seguinte forma:

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:I – importação de produtos estrangeiros;II – exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;III – renda e proventos de qualquer natureza;IV – produtos industrializados;V – operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários;VI – propriedade territorial rural;VII – grandes fortunas, nos termos de lei complementar. [...] 2

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Art. 154. A União poderá instituir:I – mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição;II – na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação.

À União cabem também as contribuições sociais dispos-tas no inciso I do art. 195 da Constituição Federal, com a nova redação dada pela Emenda Constitucional n. 20/1998; as Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico (Cides), previstas no art. 149; e empréstimos compulsórios com previsão legal no art. 148 da Carta Magna, que autoriza que “a União, mediante Lei Complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios”.

A competência dos estados e do Distrito Federal está prevista no art. 155 da Constituição Federal:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:I – transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermuni-cipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;III – propriedade de veículos automotores.

A competência dos municípios está regulada pelo art. 156 da Constitui ção de 1988, que dispõe:

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:I – propriedade predial e territorial urbana;II – transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos

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reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.

A competência tributária é um poder conferido à União, aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios para a instituição e a majoração de tributos. Pode ser comum (quando conferida a todos os entes) e exclusiva (quando conferida a apenas um ente político, por exemplo, a competência da União para ins-tituir empréstimos compulsórios).

2.4.1 Classificação da competência

Visto que a competência tributária é a extensão do poder de imposição de tributos deferido pela Constituição Federal a cada um dos entes políticos (União, estados, Distrito Federal e muni-cípios), temos, portanto, a repartição dessa competência entre esses entes. A isso a doutrina denomina discriminação de rendas, ou discriminação constitucional de rendas tributárias. A competên-cia, como o poder de um ente estatal para emitir decisões, não é absoluta, geral. Com efeito, num regime federativo, a fim de se preservar a autonomia do ente público, determinam-se os níveis de competência tributária que cabe a cada um deles, no tocante à criação de tributos. Os tributos de competência privativa são mencionados na Constituição Federal como inerentes especifi-camente à União, aos estados e aos municípios. A competência privativa implica a capacidade exclusiva do ente destinatário daquela faculdade de instituir tributos. A Constituição Federal, nos arts. 153 (União), 155 (estados e Distrito Federal) e 156 (municípios), define os tributos de competência privativa de cada ente. Você pode notar que a doutrina não é unânime com respeito a essa classificação da competência, destacando-se, sobre isso, a opinião de Carvalho (2010), com o argumento de que a União, em caso de guerra, pode impor tributos que

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seriam “privativos” dos estados, do Distrito Federal e dos municípios, dando a entender que impostos privativos seriam somente aqueles listados para a União.

A previsão contida no art. 145 da Constituição abre a possibilidade de criação de tributos de mesma natureza pelos três entes da Federação (União, estados e municípios). Tais tributos são de competência comum e todos os níveis fede-rativos podem instituí-los. São as taxas e as contribuições de melhoria e, ainda, a contribuição previdenciária a cargo de servidores públicos. Amaro (2010, p. 96) explica que a clas-sificação da competência em privativa, comum e residual não apresenta rigor científico.

A competência residual compreende a faculdade da institui-ção de tributos não previstos na competência específica de cada ente político da Federação. No entender de Difini (2003, p. 87),

“competência residual é a possibilidade, deferida a algum ou alguns entes tributantes, de instituir tributos, além dos previs-tos na Constituição”. A Constituição Federal atribuiu referida competência tão somente à União, em seu art. 154, devendo-se, entretanto, observar determinadas condicionantes, previstas no inciso I do artigo em comento, como: tais tributos devem ser instituídos por lei complementar; trata-se de tributos da espécie “impostos”; devem ser não cumulativos; não podem ter fato gerador ou base de cálculo idênticos aos dos impostos discriminados na Constituição.

2.5 Planejamento e gestão tributária

Essencial para o direcionamento de qualquer negócio, o pla-nejamento deve ser uma ferramenta de gestão efetivamente utilizada pelas organizações. A sua importância está no favo-recimento do estabelecimento de metas, objetivos e diretrizes estratégicas, determinando o que cada grupo dentro da orga-nização irá fazer e quais recursos serão disponibilizados para

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que as metas sejam alcançadas. Ou seja, é um ponto referencial para o sistema de gestão da empresa.

Por meio do planejamento, tenta-se sistematicamente avaliar o comportamento da organização tendo em vista o longo prazo, buscando melhorar o futuro da empresa com ações no presente. Procura-se ainda traçar uma perspectiva de futuro, intervindo ativamente no presente. Essa intervenção deve ser planejada para que a empresa possa alcançar esse futuro adaptada ao ambiente que encontrará.

Planejar significa que as decisões serão previamente consi-deradas, dando-se preferência a uma determinada alternativa em detrimento de outra, assumindo-se os riscos. Planejamento tributário é a sistematização da análise de um negócio, visando, de forma lícita, suprimir, reduzir ou retardar o pagamento de um tributo. Como “plano” formulado para fins de raciona-lização dos efeitos tributários sobre um fato econômico, ele deve anteceder-se ao fato gerador, decorrendo daí sua licitude. O contribuinte, ao analisar a hipótese legal de incidência e sua respectiva estrutura (aspectos pessoal, material, espacial e temporal), busca legitimamente formas de se afastar do con-teúdo da norma.

O objetivo de um legítimo planejamento tributário é a redu-ção dos impactos financeiros resultantes da incidência tribu-tária sobre um evento econômico. A expressão planejamento tributário remete à necessidade de se estabelecer o entendi-mento adequado dos termos elisão fiscal e evasão fiscal, pois estes se relacionam intimamente com essa expressão. Em regra, considera-se elisão fiscal a economia lícita de tributos, pois esse conceito implica que se evite (por um ato legal) a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária. A evasão, por outro lado, caracteriza-se pelo não pagamento de tributos, mesmo tendo ocorrido o fato gerador. Nesse sentido, Oliveira (2005, p. 167) afirma que o conceito corrente de evasão fiscal na doutrina

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brasileira corresponde à situação em que o agente (contri-buinte), por meios ilícitos, visa eliminar, reduzir ou retardar o recolhimento de um tributo já devido pela ocorrência do fato gerador. Na elisão fiscal, ensina o professor, o agente visa licitamente evitar, minimizar ou adiar a ocorrência do próprio fato gerador, que daria origem à obrigação tributária. Extrai-se da doutrina o entendimento de que o “momento” do emprego dos meios para o não recolhimento ou diminuição do valor do tributo consiste no aspecto de maior relevância para delimitar propriamente a separação entre elisão e evasão fiscal.

Peixoto (2004, p. 73) busca na etimologia das palavras o sentido para melhor utilizá-las no contexto de planejamento tributário. O autor afirma que a palavra evasão origina-se do latim evasione e significa “ato de evadir-se; fuga”. Ocorrendo um fato jurídico tributário, o não pagamento do tributo seria por meio de simulação, dolo ou fraude. A palavra elisão, por sua vez, advém do latim elisione e significa “ato ou efeito de elidir; eliminação, supressão”. Elidir o surgimento do fato jurídico tributário, eliminando a ocorrência do respectivo fato gerador ou reduzindo o impacto tributário, é o objetivo da elisão fiscal.

2.5.1 O planejamento tributário e a Lei Complementar n. 104/2001

A Lei Complementar n. 104, de 10 de janeiro de 2001, introduziu um parágrafo único ao art. 116 do Código Tributário Nacional – (CTN) – Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Brasil, 1966) –, cujo texto destaca:

Art. 116. [...] Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (Brasil, 2001)

69

Tal dispositivo causou certa apreensão no que diz respeito à possibilidade de a autoridade administrativa desconsiderar os documentos formados pelo contribuinte para, discricionaria-mente, revesti-los de forma que gerem um pagamento maior de imposto. Para a maior parte da doutrina4, o dispositivo obje-tiva impor limites ao planejamento tributário, privilegiando a interpretação econômica do direito tributário. Ocorre que, sob tal aspecto, ficaria comprometido o princípio da segu-rança jurídica, essencial à estabilidade dos negócios jurídicos. Ademais, é lícito e recomendável que o contribuinte busque um melhor enquadramento tributário para os eventos econô-micos, antecipando-se à ocorrência do fato jurídico tributário. Rocha (2001, p. 27) entende que, no Brasil, a doutrina do direito tributário tende a reconhecer a licitude e a eficácia da elisão tributária sempre que a norma não preveja expressamente a tributação da forma jurídica adotada pelo particular. Ainda conforme o posicionamento de Rocha (2001, p. 28), “o raciocínio fundamental é o de que, em face dos princípios da legalidade e da tipicidade, o fato não previsto na norma tributária – ainda que tenha efeitos econômicos similares ao do fato previsto – não gera efeitos tributários”.

Pela análise da doutrina, pairam dúvidas relevantes: Quais os limites do planejamento tributário? Quais os limites de ação do agente administrativo, para efeito de desconsidera-ção dos atos e negócios jurídicos efetivados pelo contribuinte? Refletindo sobre esses aspectos, Sacha Calmon Navarro Coêlho (2006, p. 1) assevera: “As tentativas de introdução no Direito brasileiro de uma norma geral antielisiva, em matéria tribu-tária vêm envoltas com teorizações pós-modernas, mal com-preendidas e até deformadas”. Os princípios constitucionais e, sobretudo, aqueles específicos do direito tributário (especial-mente os da tipicidade, da legalidade estrita e da segurança jurídica) formam a estrutura norteadora da relação adequada e

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justa entre o contribuinte e o fisco. Coêlho (2006, p. 1) entende ainda que o constitucionalismo atingiu um nível excelente no Brasil, particulamente em matéria tributária, com plena entronização dos princípios da legalidade formal e material, da anualidade, da anterioridade, da igualdade, da capacidade contributiva e do não confisco. O sistema jurídico tributário brasileiro, nas áreas do direito penal e tributário, exaltou a tipicidade e baniu com veemência a analogia e a interpretação econômica do direito tributário.

Síntese

As regras basilares do direito tributário brasileiro emanam da Constituição Federal sob dois aspectos: a definição das competências da União, dos estados-membros, do Distrito Federal e dos municípios e a definição de limites ao poder tri-butante dessas pessoas políticas, mitigando-se a força estatal e procurando-se estabelecer um possível equilíbrio entre o Estado e o contribuinte. O gestor tributário não pode prescin-dir do conhecimento desses institutos para fundamentar e propor o planejamento tributário, posto que, ao tempo em que promove a economia tributária, o faz de forma a não ensejar o surgimento de contingências fiscais que poderão comprometer jurídica e financeiramente o patrimônio da empresa.

Exercício resolvido

1. Os municípios não podem cobrar o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU) relativo a imóveis urbanos de propriedade da União em razão de a Constituição estabelecer:

a) a personalização do imposto.b) a capacidade contributiva.c) a isenção tributária.

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d) a imunidade tributária.e) a isonomia tributária.

Resposta:

Alternativa “d”. A Constituição Federal, em seu art. 150, inciso VI, alínea “a”, veda à União, aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios a cobrança de impostos sobre patrimônio, renda e serviços uns dos outros.

Perguntas & respostas

1. Qual é o período de tempo compreendido como “exercício financeiro” no Brasil?

Resposta:

No Brasil, o exercício financeiro coincide com o ano civil, tendo, portanto, seu início em 1o de janeiro e término em 31 de dezembro de cada ano.

2. Poderia um imposto ser instituído por medida provisória no Brasil?

Resposta:

Sim, devendo-se, porém, atenta às considerações a seguir:

Se a instituição desse imposto estiver reservada a uma lei comple-mentar, ela não será possível, pois o art. 62, parágrafo 1o, inciso III, dispõe que é vedada a edição de medidas provisórias sobre matéria reservada a lei complementar. Observando, portanto, a competência tributária da União, vemos que determinados tributos só poderão ser criados por lei complementar, como o imposto sobre grande fortunas (art. 153, VII). Já o imposto previsto no art. 154, II (impostos extraordi-nários sobre guerra), poderia ser instituído por lei ordinária, havendo possibilidade, por via de regra, de sua criação se dar por medida pro-visória. Mas é importante destacar o enunciado do parágrafo 2o do

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art. 62: “Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, inciso II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada”.

Questões para revisão

1. Discorra sobre a importância do princípio da legalidade para fins de uma política de planejamento tributário da empresa.

2. Escreva sobre um aspecto fundamental que diferencie a elisão da mera evasão fiscal.

Saiba mais

Para um estudo mais aprofundado dos conceitos vistos neste capítulo, recomendamos que você leia:

Carvalho, P. B. Curso de direito tributário. 22. ed. São Paulo: Saraiva, 2010.

Fabretti, L. C. Contabilidade tributária. 11. ed. São Paulo: Atlas, 2009.

Tributo 3

Conteúdos do capítulo

• Tributos e seus elementos fundamentais.

• Espécies tributárias.

• Tributos diretos e indiretos.

Após o estudo deste capítulo, você será capaz de:

1. compreender o conceito de tributo;

2. analisar as espécies tributárias e suas especificidades;

3. diferenciar os tributos diretos dos indiretos e suas

implicações nos valores contábeis.

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Nesta parte do nosso estudo serão tratados temas de importância fundamental para a adequada compreensão da contabilidade tributária e da gestão dos tributos. A compreen-são do conceito e dos elementos estruturais do tributo, bem como o conhecimento das espécies tributárias, são funções primordiais do profissional envolvido com a contabilidade tributária. Também serão apresentados os tributos diretos e indiretos que interferem no preço de venda e no resultado de um negócio.

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3.1 Conceito de tributo

O vocábulo tributo também permite diversas conceituações e interpretações. Carvalho (2010) afirma que o termo experi-menta diversas significações quando utilizado nos textos do direito positivo, nas lições da doutrina e nas manifestações da jurisprudência. Ele define tributo como “Quantia em dinheiro; prestação correspondente ao dever jurídico do sujeito passivo; direito subjetivo de que é titular o sujeito ativo; sinônimo de relação jurídica tributária; norma jurídica tributária; e norma, fato e relação jurídica” (Carvalho, 2010, p. 19).

Para o objetivo deste trabalho, estudaremos a noção jurí-dica do termo. Juridicamente, o tributo resulta sempre de uma exigência do Estado. O contribuinte (genericamente, o que contribui) só o faz compulsoriamente. Nesse sentido, Ataliba (2005, p. 34) ensina:

Juridicamente define-se tributo como obrigação jurídica pecuniária, ex lege, que se não constitui em sanção de ato ilí-cito, cujo sujeito ativo é uma pessoa pública (ou delegado por lei desta), e cujo sujeito passivo é alguém nessa situação posto

pela vontade da lei, obedecidos os desígnios constitucionais

(explícitos ou implícitos). [grifo nosso]

Amaro (2010, p. 25) conceitua tributo como “a prestação pecuniária não sancionatória de ato ilícito, instituída em lei e devida ao Estado ou a entidades não estatais de fins de interesse público”. Não podemos escapar da definição legal de tributo positivada no Código Tributário Nacional (CTN), Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966, que estatui, em seu art. 3o: “Tributo é toda a prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade admi-nistrativa plenamente vinculada” (Brasil, 1966). A despeito

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das ressalvas e críticas que se dirigem ao conceito, ele abarca o conjunto de elementos caracterizadores do gênero1.

Tributo é, portanto, um conceito que identifica o gênero de participação financeira do contribuinte (privado) no financia-mento das atividades do Estado (público). Sua especificação em espécies leva em conta a destinação, a vinculação e os fatos que ensejam a gênese da obrigação tributária, como veremos adiante.

3.2 Elementos fundamentais do tributo

Os elementos fundamentais do tributo constituem-se nos aspectos que devem estruturá-lo de forma que se possa esta-belecer quando ocorre o fato gerador, quem é contribuinte e qual é sua base de cálculo. Na ausência de um desses requi-sitos que marcam sua estrutura, o tributo não incidirá. O fato gerador compreende a concretização da hipótese de incidência (previsão abstrata na lei), fazendo nascer a obrigação tribu-tária. Ele surge da realização de operações (venda, serviços, aquisição e manutenção de patrimônio) que estão descritas na lei como sujeitas a determinado tributo. Fabretti (2009, p. 125) afirma que “a concretização do fato gerador pode fazer nascer a obrigação tributária principal, que é sempre de natureza pecuniária, isto é, pagar um tributo”. A obrigação também pode ter natureza acessória, que se materializa na prestação de informações ao fisco ou a controles fiscais que devem ser mantidos por força de determinação da autoridade fiscal.

O CTN, nos arts. 114 e 115, define:

Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação defi-nida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situa-ção que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.

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O contribuinte é o sujeito passivo da obrigação tributária que tem relação pessoal e direta com o fato gerador. O contri-buinte do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU) é o proprietário de imóvel em área urbana de um município. O contribuinte do Imposto de Renda (IR) é aquele que teve a disponibilidade econômica ou jurídica da renda. A definição legal de contribuinte é dada pelo art. 121 do CTN:

Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obri-gada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação tributária diz-se:I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;II – responsável, quando, sem revestir a condição de contri-buinte, sua obrigação decorra de disposição expressa em lei.

A responsabilidade decorre de determinada situação em que o contribuinte assume o recolhimento de certo tributo, como no caso da retenção de IR na fonte.

A base de cálculo é o valor representativo de um patrimônio, uma renda ou um serviço sobre o qual será aplicada a alíquota para se saber o montante do imposto a pagar.

3.3 Espécies tributárias

tributo é o gênero cujas espécies são impostos, taxas, contri-buições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribui-ções especiais. Veremos nos próximos tópicos cada espécie especificamente.

3.3.1 Impostos

imposto é uma espécie do gênero tributo. É um qualificativo dessa contribuição compulsória do particular, cuja previsão

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legal se encontra no art. 16 da Lei n. 5.172/1966, o qual dispõe que “imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gera-dor uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte”. Disso resulta que, uma vez instituído em lei, o imposto não está vinculado a qualquer prestação específica do Estado ao contribuinte. O essencial, entretanto, é que o fato gerador da obrigação imposta ao con-tribuinte indique a capacidade econômica deste. Essa é uma característica dessa espécie de tributo. Ataliba (2005, p. 139) cita Becker ao afirmar que a regra jurídica tributária que tiver escolhido para base de cálculo de tributo um fato lícito (não consistente em serviço ou coisa estatal) terá criado um imposto.

Dessa forma, podemos destacar que o imposto deve, obri-gatoriamente, estar previsto em lei. O objeto dessa previsão legislativa não pode ser uma sanção por ato ilícito, e o fato gera-dor (auferir renda, vender mercadorias, obter lucro, transmitir patrimônio) da situação independe de qualquer contrapresta-ção direta do Estado relativa àquele contribuinte.

3.3.2 Taxas

Com previsão no art. 77 do CTN, as taxas representam a remuneração cobrada pela União, pelos estados, pelo Distrito Federal e pelos municípios relativamente ao exercício regular do poder de polícia ou à utilização efetiva ou potencial de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou colocado à sua disposição. As taxas não podem ter base de cálculo ou fato gerador próprios daqueles dos impostos. É o que determina o art. 77 do CTN, em seu parágrafo único. Também, conforme o mesmo dispositivo legal, não podem ser calculadas em função do capital das empresas. Ataliba (2005, p. 152) considera a taxa

um tributo vinculado, isto é, somente será devida pelo con-tribuinte se houver contraprestação do ente federativo que

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a instituiu, relativamente a esse contribuinte. Essa vinculação está relacionada com o uso efetivo ou potencial do serviço público disponibilizado, por isso mesmo deve ser específico e divisível. [grifo nosso]

É de competência comum da União, dos estados, do Distrito Federal e dos municípios, devendo ser instituída em lei. O art. 78 do CTN define o que deve ser caracterizado como poder de polícia e serviço público:

Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administra-ção pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse, ou liberdade, regula a prática de ato ou a abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.Parágrafo Único. Considera-se regular o exercício do poder de polícia quando desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com observância do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionária, sem abuso ou desvio de poder.

A cobrança de taxa está vinculada a um serviço prestado ou disponibilizado ao contribuinte, não sendo permitindo a este eximir-se do seu pagamento. Mas essa mesma vinculação dá ao contribuinte o direito de exigir a contraprestação direta do ente que a instituiu.

3.3.3 Contribuições de melhoria

Essa espécie de tributo compõe o rol daqueles tributos vincula-dos, ou seja, está relacionada a uma atividade estatal específica, podendo ser cobrada pelo ente federativo que realizar obra pública de que decorra valorização imobiliária. Os contribuin-tes ou sujeitos passivos são os proprietários de imóveis objetos

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de valorização por obra pública. O art. 81 do CTN estabelece que o valor a ser cobrado deve ter como base o custo total da obra dividido pelos proprietários de imóveis, na proporção da propriedade. Reza o artigo:

Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliá-ria, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.

O art. 82 do mesmo Código estabelece:

Art. 82. A lei relativa à contribuição de melhoria observará os seguintes requisitos mínimos:I – publicação prévia dos seguintes elementos:a) memorial descritivo do projeto;b) orçamento do custo da obra;c) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuição;d) delimitação da zona beneficiada;e) determinação do fator de absorção do benefício da valoriza-ção para toda a zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nelas contidas.

Para Ataliba (2005, p. 170), é a mais típica contribuição, sendo perfeito “tributo especial”, no sentido de que não é imposto e não é taxa. Fabretti (2009, p. 54) afirma que, em face das exigên-cias do art. 82, a contribuição de melhoria raramente é cobrada. Depreende-se da afirmativa do autor que o ente federativo não a instituirá por lei, não ficando, portanto, vinculado conforme dispõe o art. 16 do CTN.

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3.3.4 Empréstimos compulsórios

Empréstimo compulsório é uma espécie tributária considerada pelo Supremo Tribunal Federal (STF) que consiste na obten-ção, por parte da União (que detém a competência exclusiva para sua instituição), de valores relativos a empréstimos com-pulsoriamente efetivados pelos contribuintes, que lhes serão devolvidos após decorrido certo tempo. Sua previsão consta no art. 148 da Constituição Federal de 1988, que estabelece:

Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:I – para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;II – no caso de investimento público de caráter urgente e de rele-vante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b.Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fun-damentou sua instituição. (Brasil, 1988a)

Você pode observar que o empréstimo compulsório difere das demais espécies tributárias, notadamente pela sua natu-reza de crédito constituído pelos contribuintes quando efetuam o empréstimo à União.

3.3.5 Contribuições especiais

As contribuições especiais, outra espécie tributária que foi enquadrada no conceito de tributo pelo posicionamento do STF, constam no art. 149 da Constituição Federal de 1988, que determina:

Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contri-buições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do

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previsto no art. 195, § 6o, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.

A competência para a instituição de contribuições especiais é exclusiva da União, devendo-se observar em sua criação os princípios da legalidade, da irretroatividade e da anterioridade, tanto a normal quanto a nonagesimal.

3.4 Impostos diretos e indiretos

Embora seja uma classificação econômica, e não jurídica, é importante conceituarmos imposto direto e imposto indireto.

Direto é o imposto que, regra geral, incide sobre o patrimônio e a renda das pessoas físicas e jurídicas. Nesses casos, portanto, o ônus financeiro recai sobre o contribuinte de direito, aquele enquadrado nesse conceito pela legislação fiscal. Não há o repasse a terceiros.

Tributos indiretos são aqueles em que há o repasse para o preço do produto, serviço ou mercadoria, recaindo o ônus financeiro sobre o consumidor. Nesses casos, o contribuinte de direito é o empresário que calcula e recolhe o tributo, mas o contribuinte de fato é o adquirente do produto ou serviço. Como exemplos desses tributos podemos citar o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) e o Programa de Integração Social (PIS)2.

Síntese

O CTN, em seu art. 3o, estabelece o conceito de tributo:

Art 3o Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nessa se possa exprimir, que não consti-tua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

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A compulsoriedade estabelece a sujeição passiva do contri-buinte ante o Estado, que cobrará o tributo mediante atividade administrativa vinculada, sendo vedada a discricionariedade do agente público na cobrança. O tributo deve ser instituído por lei e não deve ter como fato gerador a sanção por ato ilícito, caracte-rística intrínseca da multa.

Com relação às espécies tributárias, o CTN define imposto

(art. 16) como tributo cujo fato gerador é uma situação indepen-dente de qualquer atividade estatal relativa ao contribuinte, ou seja, o pagamento do imposto não garante ao contribuinte qual-quer contraprestação direta e imediata do Estado. Já a taxa (art. 77) tem como fato gerador o exercício regular do poder de polícia pela União, pelos estados, pelo Distrito Federal ou pelos municípios ou o uso efetivo ou potencial de algum serviço público, tendo o contribuinte, portanto, ao pagar a taxa, uma contraprestação direta e imediata oferecida pelo Estado. A contribuição de melhoria (art. 81) refere-se à participação do contribuinte no custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária. Os requisitos que devem ser contemplados pela lei que institui esse tributo estão contidos no art. 82 do CTN. No que diz respeito à Constituição Federal, há o acréscimo de mais duas figuras tributárias: as con-tribuições sociais e os empréstimos compulsórios.

Exercício resolvido

1. É elemento essencial da definição de tributo, como estabe-lecido no CTN:

a) Ser sanção de ato ilícito.b) Constituir a sua atividade administrativa plenamente

discricionária.c) Estar submetido à reserva legal.d) Constituir prestação pecuniária alternativa.e) Ser cobrado em função do exercício do poder de

polícia.

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Resposta:

Alternativa “c”. O art. 3o da Lei n. 5.172/1966 define que todo o tributo deve ser instituído em lei, vinculando, portanto, sua denomi-nação jurídica ao princípio da legalidade.

Perguntas & respostas

1. O que diferencia tributo de o imposto?

Resposta:

Tributo é gênero, compreendendo o imposto, a taxa, a contribuição de melhoria, as contribuições sociais e os empréstimos compulsórios. Imposto, portanto, é uma espécie tributária, devendo enquadrar-se no que dispõe o art. 3o do CTN: “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.

2. Qual o significado da expressão “cobrada mediante ativi-dade administrativa plenamente vinculada”, que está com-preendida no conceito jurídico de tributo?

Resposta:

Significa que a cobrança do tributo deve estar vinculada aos dispo-sitivos das respectivas leis instituidoras, não se permitindo ao agente público conduzir-se de outra forma senão daquela definida em lei.

Questões para revisão

1. Quais são os tributos de competência da União e qual é sua previsão legal?

2. Quais são as diferenças fundamentais entre imposto e taxa?

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Saiba mais

Reforce os conceitos que você estudou neste capítulo com uma leitura mais atenta das seguintes obras:

Amaro, L. Direito tributário brasileiro. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2010.

Fabretti, L. C. Contabilidade tributária. 11. ed. São Paulo: Atlas, 2009.

Contabilidade tributária aplicada:

aspectos contábeis e fiscais 4

Conteúdos do capítulo

• Tributação sobre o resultado.

• Tributação sobre receita e faturamento.

• Operações de reestruturação societária.

• Equivalência patrimonial e juros sobre o capital próprio.

Após o estudo deste capítulo, você será capaz de:

1. compreender as possibilidades de se tributar o resultado

empresarial;

2. entender o impacto dos tributos sobre a receita e o

faturamento;

3. analisar os aspectos contábeis e fiscais nas operações de

reestruturação societária;

4. calcular e contabilizar a equivalência patrimonial e os

juros sobre o capital próprio.

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As organizações de qualquer porte e atividade buscam sempre a racionalização dos gastos, qualquer que seja a natu-reza destes. O impacto tributário na estrutura de custos e no fluxo de caixa das empresas é alvo de constante preocupação e objeto de ações com vistas à sua minimização. A contabili-dade tributária, como exposto neste material, é a junção dos aspectos contábeis com os aspectos tributários. Portanto, há de se ter uma compreensão adequada desses conceitos para que a gestão tributária possa ser eficaz. Neste capítulo, vamos compreender as sistemáticas de apuração dos tributos sobre o resultado empresarial e em que situações cada uma delas poderia ser mais bem aplicada. Vamos também visualizar as operações societárias e algumas possibilidades de planeja-mento tributário nessas operações.

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4.1 Formas de tributação sobre o resultado

Estudaremos a seguir as diversas sistemáticas de tributação do resultado empresarial. Cada uma dessas formas apre-senta vantagens e desvantagens em sua utilização. Lucro real, lucro presumido e lucro arbitrado são, regra geral, opções que o contribuinte tem à sua disposição.

4.1.1 Sistemática do lucro real

O Código Tributário Nacional (CTN) – (Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966 –, em seu art. 44, ao disciplinar o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, estabe-lece: “A base de cálculo do imposto é o montante, real, arbi-trado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis” (Brasil, 1966). O Regulamento do Imposto de Renda (RIR) – Decreto n. 3.000, de 26 de março de 1999 (Brasil, 1999a) –, no art. 220, dispõe que o imposto será determinado com base no lucro real, presumido ou arbitrado, que poderá ser, por períodos trimestrais, encerrado em 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada exercício financeiro. A sistemática do lucro real (ou lucro tributável, que se diferencia do lucro líquido contábil) exige que este seja apurado.

É com base no lucro líquido do exercício (um conceito eco-nômico) que se apura o lucro tributável, sendo este, portanto, um conceito de lucro ajustado para fins fiscais. A legislação relativa ao Imposto de Renda – IR (RIR/1999) determina que se façam ajustes no lucro líquido do exercício, para efeito de apuração do lucro real. É o que expressa o art. 249 do RIR, quando taxativamente precisa:

Art. 249. Na determinação do lucro real, serão adicionados ao lucro líquido do período de apuração (Decreto-Lei n. 1.598, de 1977, art. 6o, § 2o):

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I – os custos, despesas, encargos, perdas, provisões, participa-ções e quaisquer outros valores deduzidos na apuração do lucro líquido que, de acordo com este Decreto, não sejam dedutíveis na determinação do lucro real;II – os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valo-res não incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo com este Decreto, devam ser computados na determinação do lucro real. (Brasil, 1999a)

Esses ajustes são compreendidos por receitas não tributá-veis e despesas não dedutíveis. A indedutibilidade da despesa implica a não utilização desta para compor o lucro tributável do período. As despesas consideradas como operacionais são, em regra, dedutíveis. O Decreto n. 3.000/1999 estabelece:

Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei n. 4.506, de 1964, art. 47).§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei n. 4.506, de 1964, art. 47, § 1o).§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou nor-mais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei n. 4.506, de 1964, art. 47, § 2o).§ 3o O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem. (Brasil, 1999a)

Destacamos desse conceito legal que a despesa será dedutí-vel quando for considerada normal e necessária para a manu-tenção da atividade da empresa. Deverá, igualmente, já ter sido incorrida, ou seja, os recursos já devem ter sido consumidos, esgotando-se seus benefícios à entidade. Caso o recurso ainda esteja classificado no ativo à espera de futura utilização, não será dedutível. Com base nisso é que, por via de regra, as des-pesas com provisões não são dedutíveis, pois a empresa é que determina o montante, e o recurso que materializa a provisão

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ainda não foi consumido. Você pode tomar como exemplo a Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa (PCLD), que não é considerada como despesa dedutível pelo fato de que as perdas de créditos com clientes que fundamentam a pro-visão ainda não ocorreram. Uma ressalva: as provisões para férias (art. 337, RIR/1999) e décimo terceiro salário (art. 338, RIR/1999) são dedutíveis. Andrade Filho (2009b, p. 151) afirma que, quando a legislação se refere à normalidade como requi-sito para dedutibilidade, deve-se entendê-la sob os aspectos qualitativo e quantitativo. No entender do autor, o gasto nor-mal é aquele que guarda intrínseca relação com as atividades da empresa ditas corriqueiras. Quantitativamente, a normali-dade pode ser entendida como a relação existente entre o valor atribuído à despesa e os benefícios auferidos pela entidade, quando do consumo do recurso.

As receitas não tributáveis que não integrarão a base de cálculo do IR são:

a) os rendimentos e ganhos líquidos produzidos por aplicações financeiras de renda fixa e variável, inclusive:a.1) a diferença positiva entre o valor do resgate, líquido do IOF, e o valor de aquisição de quotas de fundos de investimento, clube de investimento e outros da espécie de renda fixa;a.2) o rendimento auferido em operações de mútuo e de compra vinculada à revenda, no mercado secundário, tendo por objeto ouro, ativo financeiro;a.3) o rendimento auferido no resgate de quotas de fundo de investimento, clube de investimento e outros fundos da espécie renda variável;a.4) os rendimentos auferidos em operações de swap;[...]b) as recuperações de créditos que não representem ingressos de novas receitas;c) a reversão de saldo de provisões anteriormente constituídas;d) os lucros e dividendos decorrentes de participações socie-tárias avaliadas pelo custo de aquisição e a contrapartida do

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ajuste por aumento do valor de investimentos avaliados pelo método da equivalência patrimonial;e) os juros sobre o capital próprio auferidos. (CRCBA, 2013)

No entanto, serão acrescidos à base de cálculo, no mês em que forem auferidos, os ganhos de capital, as demais receitas e os resultados positivos decorrentes de receitas não compreen-didas na atividade (Lei n. 8.981/1995, art. 32; Lei n. 9.430/1996, art. 2o, RIR/1999, art. 225). Estabelece o parágrafo único do art. 219 do RIR/1999:

Art. 219. [...]Parágrafo único. Integram a base de cálculo todos os ganhos e rendimentos de capital, qualquer que seja a denominação que lhes seja dada, independentemente da natureza, da espécie ou da existência de título ou contrato escrito, bastando que decorram de ato ou negócio que, pela sua finalidade, tenha os mesmos efeitos do previsto na norma específica de incidência do imposto [...]. (Brasil, 1999a)

É necessário, na sistemática do lucro real, identificar cla-ramente as despesas dedutíveis e as receitas tributáveis, evi-tando-se correr riscos desnecessários com atuações fiscais.

4.1.1.1 Pessoas jurídicas obrigadas a optar pelo lucro real

São obrigadas a utilizar-se da sistemática do lucro real, con-forme o art. 14 da Lei n. 9.718, de 27 de novembro de 1998, as pessoas jurídicas:

I – cuja receita total, no ano-calendário anterior, seja superior ao limite de R$ 78.000.000,00 (setenta e oito milhões de reais), ou proporcional ao número de meses do período, quando infe-rior a doze meses; (Redação dada pela Lei n. 12.814, de 16 de maio de 2013)II – cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, socie-dades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos,

94

valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta;III – que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior;IV – que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de benefícios fiscais relativos à isenção ou redução do imposto;V – que, no decorrer do ano-calendário, tenham efetuado paga-mento mensal pelo regime de estimativa, na forma do art. 2o da Lei n. 9.430, de 1996;VI – que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring);VII – que explorem as atividades securitização de créditos imo-biliários, financeiras e do agronegócio. (Brasil, 1998)

O contribuinte pode optar pelo pagamento do IR com base em duas modalidades possíveis, conforme o quadro a seguir.

Quadro 4.1 – Formas de apuração do Imposto de Renda (IR)

Apuração Recolhimento Obrigatoriedade contábil

Trimestral – definitivo Pagamentos trimestrais Fechamento trimestral

Anual – por estimativa Pagamentos mensais Fechamento anual

O art. 35 da Lei n. 8.981, de 20 de janeiro de 1995, permite às empresas que optarem pelo lucro real por estimativa suspen-der ou reduzir o pagamento do imposto devido em cada mês, desde que demonstrem, em balanços ou balancetes mensais, que o valor acumulado já pago excede o valor do imposto, inclusive o adicional, calculado com base no lucro real do período em curso. Contudo, os balanços ou balancetes de que trata o citado artigo:

a) deverão ser levantados com observância das leis comerciais e fiscais e transcritos no livro Diário;

95

b) somente produzirão efeitos para determinação da parcela do Imposto de Renda e da contribuição social sobre o lucro devido no decorrer do ano-calendário. (Brasil, 1995a)

A estimativa deve ser feita com base na tabela a seguir.

Tabela 4.1 – Percentuais para estimativa do Imposto de Renda (IR)

AtividadesPercentuais aplicáveis sobre a receita

Revenda, para consumo, de combustíveis derivados de petróleo, álcool etílico, carburante e gás natural

1,6%

Venda de mercadorias ou produtos, exceto revenda de combustíveis para consumo

8%

Prestação de serviços de transporte de carga 8%

Prestação dos demais serviços de transporte 16%

Prestação de serviços em geral para os quais não esteja previsto percentual específico

32%

Prestação de serviços em geral por empresas com receita bruta anual não superior a R$ 120.000,00, exceto serviços hospitalares, de transporte e de profissões regulamentadas

16%

Instituições financeiras e entidades a elas equiparadas 16%

Os contribuintes que exploram atividades diversas deve apurar a base de cálculo e aplicar o percentual sobre as receitas brutas de cada uma das atividades separadamente.

Vale destacar que o conceito de receita bruta compreende as vendas de mercadorias e produtos e o valor dos serviços prestados e que também devem ser acrescidos às respectivas receitas brutas os ganhos de capital, demais receitas e resul-tados positivos, excetuados os rendimentos ou ganhos já tri-butados a título de aplicações financeiras.

Fonte: Elaborado com base em Brasil, 1995b.

96

No entanto, devem ser excluídos das receitas brutas os valo-res relativos a:

• Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) inci-dente sobre as vendas e Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) devido pelo contribuinte substituto, no regime de substituição tributária;

• vendas que foram canceladas e respectivas devoluções de vendas;

• descontos concedidos incondicionalmente, que já constam na nota fiscal e, portanto, não estão sujeitos a nenhuma condição para serem efetivados.

Exemplo:

A Cia. Alfa utiliza a sistemática do lucro real, tendo optado pelo recolhimento mensal por estimativa e posterior apuração do lucro real anual.

A seguir, são demonstradas as suas receitas.

Quadro 4.2 – Demonstração das receitas da Cia. Alfa

Evento valor das vendas valor de serviços

Receitas brutas 500.000 60.000

Deduções das receitas brutas

Imposto sobre produtos industrializados 50.000

Imposto sobre circulação de mercadorias 81.000

Imposto sobre serviços 3.000

Vendas canceladas e devoluções 15.000

Descontos incondicionais 4.000

Total das deduções 150.000 3.000

Receitas líquidas 350.000 57.000

Ganhos de capital no mês

Lucro na venda de ativo imobilizado 30.000

Receita com locação de imóvel 2.000

Rendimentos auferidos nas operações de mútuo com coligadas

6.000

total de ganhos de capital 38.000

Imposto de Renda retido na fonte sobre ganhos de capital

50

Fonte: Oliveira et al., 2004, p. 186.

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97

Quadro 4.3 – Quadro demonstrativo da apuração da base de cálculo do Imposto de Renda (IR) por estimativa

Evento valor das vendas valor de serviços

Receitas brutas 500.000 60.000

Deduções das receitas brutas

Imposto sobre produtos industrializados 50.000

Vendas canceladas e devoluções 15.000

Descontos incondicionais 4.000

Total das deduções 69.000

Receitas líquidas para efeito da apuração da base de cálculo

431.000 60.000

Aplicação do percentual sobre a receita bruta

8% 32%

Lucro estimado 34.480 19.200

Total do lucro estimado (vendas mais serviços)

53.680

Acréscimos dos ganhos de capital 38.000

Base de cálculo do imposto mensal 91.680

Cálculo do imposto devido no mês por estimativa

50

Alíquota normal = 15% de R$ 91.680 13.752

Cálculo do adicional de 10% 1 7.168

Imposto de Renda devido 20.920

Dedução do Imposto de Renda retido na fonte sobre ganhos de capital

50

imposto de Renda a recolher por estimativa no mês

20.870

.

Como você pode notar, para fazermos a estimativa do mon-tante do IR a recolher, aplicamos os mesmos percentuais uti-lizados pela sistemática do lucro presumido, que veremos no próximo tópico.

4.1.2 Sistemática do lucro presumido

O lucro presumido é uma forma de apuração do IR e da con-tribuição social sobre o lucro das empresas que visa facili-tar a apuração desses tributos para recolhimento definitivo.

Fonte: Oliveira et al., 2004, p. 186

98

A fundamentação legal para esse regime de tributação do lucro das empresas encontra-se nos arts. 516 a 528 do Decreto n. 3.000/1999 (RIR/1999). Para Fabretti (2009, p. 202), o lucro presumido é uma alternativa para as empresas até o limite da receita bruta total estabelecida em lei. Conforme o renomado tributarista, as empresas podem presumir esse lucro em vez da apuração pelo lucro real, ou seja, de escrituração contábil.

O imposto com base no lucro presumido será determinado somente por períodos de apuração trimestrais, encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano calendário, observado o disposto nos arts. 1o e 25 da Lei n. 9.430, de 27 de dezembro de 1996 (Brasil, 1996a). Com a utilização da sistemática do lucro presumido, há uma redução na complexidade para se apurarem o IR e a contribuição social a recolher sobre o lucro das empresas. Ressaltamos que a opção da tributação pelo presumido será definitiva para todo o ano calendário e será manifestada com o pagamento da primeira quota única do imposto devido correspondente ao primeiro período de apuração de cada ano calendário (Lei n. 9.430/1996, art. 26, § 1o). Estabelece a Lei n. 9.718/1998:

Art. 13. A pessoa jurídica, cuja receita bruta total, no ano-calen-dário anterior, tenha sido igual ou inferior a R$ 78.000.000,00 (setenta e oito milhões de reais), ou a R$ 6.500.000,00 (seis milhões e quinhentos mil reais) multiplicado pelo número de meses de atividade do ano-calendário anterior, quando inferior a 12 (doze) meses, poderá optar pelo regime de tributação com base no lucro presumido. (Redação dada pela Lei n. 12.814, de 16 de maio de 2013)§ 1o A opção pela tributação com base no lucro presumido será definitiva em relação a todo o ano-calendário.§ 2o Relativamente aos limites estabelecidos neste artigo, a receita bruta auferida no ano anterior será considerada segundo o regime de competência ou caixa, observado o critério ado-tado pela pessoa jurídica, caso tenha, naquele ano, optado pela tributação com base no lucro presumido.

99

O parágrafo 2o traz mais uma opção para o contribuinte: escolher o regime de competência ou caixa para escriturar a receita bruta, que será utilizada como base para presunção do IR e da contribuição social.

O contribuinte deve fazer a presunção do lucro utilizando-se dos percentuais apresentados na tabela a seguir e, sobre o resultado obtido, aplicar o percentual de 15% relativo ao IR. Sobre a parcela mensal do lucro que exceder a R$ 20.000,00 (vinte mil reais) deve ser recolhido o percentual de 10%.

Tabela 4.2 – Percentuais para presunção do lucro

AtividadesPercentuais aplicáveis sobre a receita

Revenda, para consumo, de combustíveis derivados de petróleo, álcool etílico, carburante e gás natural

1,6%

Venda de mercadorias ou produtos, exceto revenda de combustíveis para consumo

8%

Prestação de serviços de transporte de carga 8%

Prestação dos demais serviços de transporte 16%

Prestação de serviços em geral para os quais não esteja previsto percentual específico

32%

Prestação de serviços em geral por empresas com receita bruta anual não superior a R$ 120.000,00, exceto serviços hospitalares, de transporte e de profissões regulamentadas

16%

Fonte: Elaborado com base em Brasil, 1995b; 1999a.

A base de cálculo do imposto e do adicional para efeitos de lucro presumido será o resultado da aplicação dos percentuais de presunção relativos a cada atividade, como demonstrado na tabela anterior, acrescido dos seguintes valores:

• ganhos de capital, rendimentos e ganhos líquidos aufe-ridos em aplicações financeiras de renda fixa e variável;

100

• variações monetárias ativas;

• todos os demais resultados positivos obtidos pela empresa, incluindo o valor relativo ao recebimento de juros sobre o capital próprio;

• descontos financeiros obtidos e juros ativos;

• rendimentos sobre operações de mútuo realizadas com entidades ligadas;

• ganhos auferidos em operações de hedge;

• receita de locação de imóvel, desde que esta não seja a atividade principal da pessoa jurídica;

• juros equivalentes à taxa Selic, para títulos federais, acumulada mensalmente, relativos a impostos e contri-buições a serem restituí dos ou compensados;

• multas e outras vantagens oriundas de rescisões contratuais;

• valores recuperados correspondentes a custos e despesas, inclusive com perdas no recebimento de créditos, salvo se o contribuinte comprovar não os ter deduzido em período anterior àquele em que foi utilizado o regime do lucro real.

4.1.3 Sistemática do lucro arbitrado

O arbitramento do lucro é uma forma de apuração da base de cálculo do imposto por iniciativa do contribuinte ou determi-nação da autoridade tributária. A fundamentação legal para o lucro arbitrado encontra-se na Lei n. 8.981/1995, art. 47, e na Lei n. 9.430/1996, art. 1o. Esses dispositivos legais determinam que o arbitramento do lucro se dará quando:

101

I – o contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real ou submetido ao regime de tributação de que trata o Decreto-Lei n. 2.397, de 1987, não mantiver escrituração na forma das leis comerciais e fiscais, ou deixar de elaborar as demonstrações financeiras exigidas pela legislação fiscal;II – a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes indícios de fraude ou contiver vícios, erros ou defi-ciências que a tornem imprestável para:a) identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive ban-cária; oub) determinar o lucro real.III – o contribuinte deixar de apresentar à autoridade tributária os livros e documentos da escrituração comercial e fiscal, ou o livro Caixa [...];IV – o contribuinte optar indevidamente pela tributação com base no lucro presumido;V – o comissário ou representante da pessoa jurídica estrangeira deixar de cumprir o disposto no § 1o do art. 76 da Lei n. 3.470, de 28 de novembro de 1958;[...]VII – o contribuinte não mantiver, em boa ordem e segundo as normas contábeis recomendadas, livro Razão ou fichas utili-zados para resumir e totalizar, por conta ou subconta, os lan-çamentos efetuados no Diário. [...] (Brasil, 1995a)

O contribuinte poderá optar pelo lucro arbitrado quando a receita bruta for conhecida e ocorrer uma das situações des-critas anteriormente.

Em regra, os percentuais que a serem utilizados para arbi-tramento do lucro serão aqueles do lucro presumido acrescidos de 20%, conforme a tabela a seguir.

102

Tabela 4.3 – Percentuais para arbitramento do lucro

AtividadesPercentuais aplicáveis sobre a receita

Revenda, para consumo, de combustíveis derivados de petróleo, álcool etílico, carburante e gás natural

1,92%

Venda de mercadorias ou produtos, exceto revenda de combustíveis para consumo

9,6%

Prestação de serviços de transporte de carga 9,6%

Prestação dos demais serviços de transporte 19,2%

Prestação de serviços em geral para os quais não esteja previsto percentual específico

38,4%

Prestação de serviços em geral por empresas com receita bruta anual não superior a R$ 120.000,00, exceto serviços hospitalares, de transporte e de profissões regulamentadas

19,6%

Instituições financeiras e entidades a elas equiparadas 45%

Factoring 38,4%

Fonte: Elaborado com base em Brasil, 1995a, 1999a.

O adicional também será devido no lucro arbitrado sobre o valor do lucro que exceder a R$ 60.000,00 (sessenta mil reais) no trimestre (R$ 20.000,00 por mês).

Alternativamente, o fisco poderá adotar outros critérios para o arbitramento, caso a receita bruta não seja conhecida, como você pode ver no RIR/1999:

Art. 535. O lucro arbitrado, quando não conhecida a receita bruta, será determinado através de procedimento de ofício, mediante a utilização de uma das seguintes alternativas de cálculo (Lei n. 8.981, de 1995, art. 51):I – um inteiro e cinco décimos do lucro real referente ao último período em que a pessoa jurídica manteve escrituração de acordo com as leis comerciais e fiscais;II – quatro centésimos da soma dos valores do ativo circulante, realizável a longo prazo e permanente, existentes no último balanço patrimonial conhecido;III – sete centésimos do valor do capital, inclusive a sua correção monetária contabilizada como reserva de capital, constante do último balanço patrimonial conhecido ou registrado nos atos de constituição ou alteração da sociedade;

103

IV – cinco centésimos do valor do patrimônio líquido constante do último balanço patrimonial conhecido;V – quatro décimos do valor das compras de mercadorias efe-tuadas no mês;VI – quatro décimos da soma, em cada mês, dos valores da folha de pagamento dos empregados e das compras de matérias-pri-mas, produtos intermediários e materiais de embalagem;VII – oito décimos da soma dos valores devidos no mês a empregados;VIII – nove décimos do valor mensal do aluguel devido. (Brasil, 1999a)

A figura a seguir demonstra as três formas de apuração e pagamento do IR.

Figura 4.1 – Sistemáticas de apuração do Imposto de Renda (IR)

Lucro arbitrado

Anual ou proporcional

Pagamento definitivo com base na receita bruta ou crédito alternativo

Trimestral

Pagamento definitivo com base

na receita bruta

Lucro real trimestral

Pagamento definitivo com

base no lucro real trimestral

Lucro real anual

Pagamento com base na receita bruta mensal e

ajuste pelo lucro real acumulado mensalmente e ajuste na DIRPJ

anual

Regime de apuração

Regime de pagamento

Lucro presumido Lucro real

Resultado das empresas

Fonte: Oliveira et al., 2004, p. 177.

104

Como você pôde notar, as empresas têm à sua disposição três possibilidades de tributação do lucro para efeito de reco-lhimento do IR. A opção por determinada forma deve levar em consideração inúmeros aspectos, entre os quais a existência de uma contabilidade bem organizada.

4.2 Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL)

A CSLL foi instituída em 1988 pela Lei n. 7.689, de 15 de dezem-bro de 1988 (Brasil, 1988b), e, a princípio, sua base de cálculo seria apurada de forma idêntica à do lucro real, como dispunha o art. 57 da Lei n. 8.981/1995:

Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei n. 7.689, de 1988) as mesmas normas de apuração e de paga-mento estabelecidas para o Imposto de Renda das pessoas jurí-dicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 38, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as alterações introduzidas por esta Lei. (Brasil, 1995a)

Entretanto, a Lei n. 9.779, de 19 de janeiro de 1999, no seu art. 14, modificou a base de cálculo da CSLL, como se pode verificar:

Art. 14. As despesas financeiras relativas a empréstimos ou financiamentos e os juros remuneratórios do capital próprio a que se refere o art. 9o da Lei n. 9.249/1995 não são dedutíveis para efeito de determinação da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido. (Brasil, 1999b)

A alíquota da CSLL é de 9% sobre a base de cálculo das pessoas jurídicas, com exceção das instituições financeiras, cuja alíquota é de 8%, compreendendo bancos comerciais; bancos de desenvolvimento; bancos de investimentos; caixas econômicas; sociedades de crédito imobiliário; sociedades de

105

crédito, financiamento e investimento; sociedades corretoras de títulos e valores mobiliários; sociedades distribuidoras de títulos e valores mobiliários; cooperativas de crédito; empresas de seguros privados e de capitalização; agentes autônomos de seguros privados e de crédito; sociedades corretoras de segu-ros; entidades de previdência privada abertas e fechadas; e empresas de arrendamento mercantil.

As pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real devem cal-cular a CSLL utilizando a seguinte metodologia:

• Base inicial: o lucro contábil, antes da provisão para o IR e para a CSLL, ajustado por inclusões e exclusões.

• inclusões: adições ao lucro contábil:

• resultado negativo da equivalência patrimonial;

• valor da reserva de reavaliação baixado durante o período-base, desde que a contrapartida não tenha sido o resultado do período;

• valor das provisões não dedutíveis na determinação do lucro real;

• despesas não dedutíveis mencionadas pelo art. 13 da Lei n. 9.249, de 26 de dezembro de 1995 (Brasil, 1995b);

• lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior;

• valor dos lucros distribuídos disfarçadamente, con-forme consta no art. 60 da Lei n. 9.532, de 10 de dezem-bro de 1997 (Brasil, 1997b).

• Exclusões: deduções do lucro contábil:

• receita de equivalência patrimonial;

• lucros e dividendos recebidos de investimentos avalia-dos ao custo de aquisição, se foram registrados como receitas;

106

• valor de provisões não dedutíveis adicionadas no exercício anterior e que foram baixadas durante o período-base;

• participações no resultado atribuídas a debenturistas, empregados, administradores, ou contribuições para instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados.

Se a opção do contribuinte for o pagamento mensal por estimativa, deverá ser utilizado um percentual de presunção na alíquota de 12%.

4.3 Tributação sobre receita e faturamento

Como você já aprendeu neste livro, os impostos incidentes sobre o faturamento são ditos indiretos e tributam cada fase do processo produtivo. Entre eles, o ICMS e o IPI são não cumu-lativos, ou seja, a empresa deduz do imposto a pagar, quando da venda, o valor pago por ocasião da compra.

4.3.1 Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS)

O ICMS é um imposto de competência dos estados e do Distrito Federal, conforme define o art. 155, inciso II, da Constituição Federal, regulado pela Lei Complementar n. 87, de 13 de setem-bro de 1996 – Lei Kandir (Brasil, 1996b).

4.3.1.1 Fato gerador

A Lei Kandir estabelece a ocorrência do fato gerador no art. 12:

Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:I – da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular;

107

II – do fornecimento de alimentação, bebidas e outras merca-dorias por qualquer estabelecimento;III – da transmissão a terceiro de mercadoria depositada em armazém geral ou em depósito fechado, no Estado do transmitente;IV – da transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título que a represente, quando a mercadoria não tiver transitado pelo estabelecimento transmitente;V – do início da prestação de serviços de transporte interesta-dual e intermunicipal, de qualquer natureza;VI – do ato final do transporte iniciado no exterior;VII – das prestações onerosas de serviços de comunicação, feita por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza; [...]. (Brasil, 1996b)

O fato gerador do ICMS pode ocorrer de diversas formas, inclusive na prestação de serviços, desde que este mesmo serviço não seja tributado pelo Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS).

materialidade

O art. 2o da Lei Complementar n. 87/1996 elenca as situações em que há incidência do ICMS:

Art. 2o O imposto incide sobre:I – operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;II – prestações de serviços de transporte interestadual e inter-municipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;III – prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;IV – fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;

108

V – fornecimento de mercadorias com prestação de servi-ços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressa-mente o sujeitar à incidência do imposto estadual.§ 1o O imposto incide também:I – sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exte-rior, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contri-buinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade; (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)II – sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior;III – sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, decorren-tes de operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente. (Brasil, 1996b)

A incidência se dá sobre operações referentes à circulação de mercadorias compreendidas numa operação essencial-mente mercantil, nas quais há a transmissão de um direito que tem por objeto essas mercadorias. Não basta, para caracte-rização do fato gerador do ICMS, a mera circulação não eco-nômica; tal operação deve estar fundamentada numa tran-sação comercial. A taxação pelo ICMS envolve não apenas a transferência de propriedade das mercadorias, mas também, por força da Lei Complementar n. 87/1996, a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.

não incidência

Algumas operações em que não há incidência de ICMS podem ser indicadas, tais como as operações societárias, nas quais há transferência de bens, a dação em pagamento (entrega de coisa para cumprimento de uma obrigação vencida), as doa-ções de bens, pois nestas não há operação mercantil (ausência

109

de fundamento econômico). O comodato, como um contrato caracterizado por um empréstimo gratuito de coisas não fungíveis, também não caracteriza operação mercantil, por disposição expressa da Súmula n. 573, de 15 de dezembro de 1976, do Supremo Tribunal Federal, que dispõe: “não consti-tui fato gerador do imposto de circulação de mercadorias a saída física de máquinas, utensílios e implementos a título de comodato” (Brasil, 1977b).

Prestação de serviços de transporte interestadual e

intermunicipal

A prestação de serviços realizada dentro do município é alcançada pela tributação do ISS.

Prestação de serviços de comunicação

Há incidência do imposto nas operações que envolvem presta-ções onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, incluindo a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza, como se percebe pela leitura do art. 2o, inciso III, reproduzido anteriormente.

Com relação aos serviços de comunicação, vale ressaltar o teor das Súmula n. 350, de 11 de junho de 2008, do Superior Tribunal de Justiça (Brasil, 2008), que determina que “O ICMS não incide sobre o serviço de habilitação de telefone celular”, e da Súmula n. 334, de 13 de dezembro de 2007 (Brasil, 2007b) que preceitua que “O ICMS não incide no serviços dos prove-dores de acesso à Internet”.

4.3.1.2 Contribuintes

O art. 4o da Lei Complementar n. 87/1996 define como contribuinte do ICMS qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou

110

prestações de serviços de transporte interestadual e inter-municipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

Substituição tributária

A substituição tributária pode ser conceituada como o regime jurídico que atribui, por determinação legal, a determinado contribuinte a responsabilidade pela retenção e/ou recolhi-mento do imposto incidente em uma ou mais operações ou prestações, sejam elas antecedentes, concomitantes ou subse-quentes. É prevista pela Constituição Federal (Brasil, 1988a), no seu art. 150, parágrafo 7o, que dispõe:

Art. 150. [...]§ 7oA lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributá-ria a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. (Incluído pela Emenda Constitucional n. 3, de 1993)

A substituição tributária é um regime pelo qual a res-ponsabilidade pelo ICMS devido em relação às operações ou prestações de serviços é atribuída a outro contribuinte, denominado contribuinte substituto. Este assume a condição de responsável pela retenção e pelo pagamento do imposto e também pode ser denominado legalmente de substituto tri-butário ou, simplesmente, responsável. O contribuinte que está na próxima etapa da cadeia de atividades será substituído pelo contribuinte substituto e será denominado legalmente de substituído, pois o ICMS que será devido na etapa da cadeia de circulação da mercadoria sob sua responsabilidade será recolhido na etapa anterior pelo contribuinte substituto.

Existem três formas que caracterizam a substituição tribu-tária, conforme a etapa da cadeia em que está o contribuinte

111

substituído e o tipo de operação envolvida. São elas: a subs-tituição tributária regressiva ou antecedente, a substituição tributária de operações subsequentes e a substituição tribu-tária concomitante, as quais são descritas na sequência.

Substituição tributária regressiva ou antecedente

A lei impõe o recolhimento do imposto ao próximo compo-nente da cadeia de atividade, como no caso de diversos for-necedores menores que fornecem matérias-primas a uma grande empresa. O fato gerador ocorre antes, no momento de cada venda efetuada à grande empresa, porém o recolhi-mento será centralizado nesta.

Substituição tributária de operações subsequentes

Esta é a modalidade mais comum de substituição tributária, em que há a atribuição do recolhimento do imposto ao con-tribuinte que se encontra numa etapa anterior (fato gerador futuro) à daquele que se caracteriza como contribuinte de fato e de direito (o substituto, neste caso, encontra-se na pri-meira etapa da cadeia de comercialização, é o fabricante ou o importador), pelo pagamento do valor do ICMS incidente na próxima operação (operações subsequentes).

Exemplo seria o ICMS sobre combustíveis, visto que a empresa distribuidora já recolhe o ICMS que incide sobre a venda destes pelos postos de gasolina.

Substituição tributária concomitante

É caracterizada pela transferência (na realidade, atribuição) da responsabilidade pelo pagamento do imposto a outro con-tribuinte (que se encontra numa etapa posterior da cadeia de atividades), e não àquele que esteja realizando a operação/prestação, concomitantemente à ocorrência do fato gerador. Nessa espécie se encontra a substituição tributária dos servi-ços de transporte de carga por profissional autônomo que não

112

tenha inscrição estadual. Nesse caso, o tomador do serviço fica responsável pelo pagamento do imposto.

Base de cálculo da substituição tributária

Define a Lei Complementar n. 87/1996 o seguinte:

Art. 8o A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será:I – em relação às operações ou prestações antecedentes ou concomitantes, o valor da operação ou prestação praticado pelo contribuinte substituído;II – em relação às operações ou prestações subsequentes, obtida pelo somatório das parcelas seguintes:a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo substituído intermediário;b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou toma-dores de serviço;c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subsequentes.

Ou seja, a Lei Geral do ICMS define que a base de cálculo será formada pelo valor da mercadoria, somado ao valor do frete mais o valor do IPI, acrescida de outras despesas e mul-tiplicada pela margem de lucro.

A seguir, demonstramos um exemplo de cálculo e conta-bilização de substituição tributária em ICMS.

Quadro 4.4 – Modelo de cálculo de substituição tributária em ICMS

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113

Quadro 4.5 – Sugestão de contabilização no substituto – venda com incidência de ICMS – 18%

Contas contábeis Débito Crédito

Clientes ou caixa 1.243,00

Receita de vendas 1.000,00

ICMS sobre vendas – classificado na Demonstração do Resultado do Exercício como dedução da receita

180,00

ICMS a recolher – Substituição Tributária 243,00

Quadro 4.6 – Contabilização da entrada da mercadoria no estoque – contribuinte substituído

Contas contábeis Débito Crédito

Estoques 1.243,00

Fornecedores a pagar 1.243,00

4.3.1.3 Base de cálculo

O art. 13 da Lei Complementar n. 87/1996 trata da base de cálculo do ICMS. Aqui veremos as principais operações. Na saída ou transmissão de mercadoria, conforme estabelecido nos incisos I, III e IV, deverá ser tomado como base de cál-culo o valor da operação. Já quando se tratar de fornecimento de alimentação, bebidas ou outras mercadorias por qualquer estabelecimento, a base de cálculo compreenderá o valor das mercadorias e dos serviços. A base de cálculo na prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação será o preço do serviço.

A Constituição Federal estabelece que o ICMS é não cumu-lativo (art. 155, § 2o, I) e pode ser seletivo (art. 155, § 2o, III).

4.3.1.4 Contabilização

Como o ICMS é não cumulativo, no momento da contabiliza-ção é efetuada a apropriação do crédito obtido pela compra

114

da mercadoria, que será deduzido do ICMS devido quando das vendas.

Quadro 4.7 – Sugestão de contabilização – compra com crédito de ICMS – 18%

Contas contábeis Débito Crédito

Estoques – pelo valor líquido de ICMS 82,00

Fornecedores ou caixa 100,00

ICMS a recuperar – ativo circulante – Será deduzido do ICMS a recolher pelas vendas

18,00

Quadro 4.8 – Sugestão de contabilização – venda com incidência de ICMS – 17%

Contas contábeis Débito Crédito

Clientes ou caixa 200,00

Receita de vendas 200,00

ICMS sobre vendas – classificado na Demonstração do Resultado do Exercício como dedução da receita

36,00

ICMS a recuperar – classificando na própria conta do ativo circulante, torna-se o valor (obviamente após outros ajustes) a recolher ou a manter como crédito para os próximos períodos de apuração. Pode-se utilizar também a conta de ICMS a pagar no grupo do passivo circulante, conforme a política contábil da empresa

36,00

4.3.2 Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)

O IPI é um imposto de competência da União, assim defi-nido na Constituição Federal, no art. 153, IV, e tem como fato gerador aquele descrito no art. 35 do Decreto n. 7.212, de 15 de junho de 2010:

Art. 35. Fato gerador do imposto é (Lei n. 4.502, de 1964, art. 2o):I – o desembaraço aduaneiro de produto de procedência estran-geira; ouII – a saída de produto do estabelecimento industrial, ou equi-parado a industrial. (Brasil, 2010)

115

O IPI, conforme expressa disposição constitucional, é não cumulativo; portanto, o imposto devido em cada operação pode ser compensado com o valor pago na operação anterior.

Quadro 4.9 – Sugestão de contabilização – compra com crédito de IPI – 10% (percentual varia conforme o produto)

Contas contábeis Débito Crédito

Estoques – pelo valor líquido de IPI 90,00

Fornecedores ou caixa 100,00

IPI a recuperar – ativo circulante – Será deduzido do IPI a recolher pelas vendas

10,00

Quadro 4.10 – Sugestão de contabilização – venda com incidência de IPI – 10%

Contas contábeis Débito Crédito

Clientes ou caixa 200,00

Receita de vendas 200,00

IPI sobre vendas – classificado na Demonstração do Resultado do Exercício como dedução da receita

20,00

IPI a recuperar – classificando na própria conta do ativo circulante, torna-se o valor (obviamente após outros ajustes) a recolher ou a manter como crédito para os próximos períodos de apuração

20,00

Observe que, na contabilização do crédito do IPI, podemos utilizar a conta gráfica do ativo circulante iPi a recuperar.

4.3.3 Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS)

O ISS é um imposto de competência dos municípios, com pre-visão de competência no art. 156, III, da Constituição Federal, e é regulado pela Lei Complementar n. 116, de 31 de julho de 2003 (Brasil, 2003b), que estabelece, no seu art. 1o, que o ISS tem como fato gerador a prestação de serviços constantes em lista anexa, ainda que estes não se constituam como atividade preponderante do prestador. Para Fabretti (2009, p. 191), a nova lei complementar apresenta como principais inovações:

116

a) amplia o alcance da lei, subordinando, além dos prestadores de serviços, também os tomadores de serviços como responsá-veis (comércio, indústria, serviços e pessoas jurídicas isentas e imunes);b) dá ampla competência para os municípios definirem os res-ponsáveis, mediante lei;c) fixou a alíquota máxima em 5%, em seu art. 8o;d) não fixou a alíquota mínima.

4.3.3.1 Base de cálculo

O art. 7o da Lei Complementar n. 116/2003 define como base de cálculo o preço do serviço. O local da prestação do serviço é estabelecido pelo art. 3o como o local do estabelecimento prestador ou, na falta deste, o local do domicílio do prestador do serviço.

Observe, a seguir, uma sugestão de contabilização do ISS.

Quadro 4.11 – Sugestão de contabilização – prestação de serviços com incidência de ISS – 5%

Contas contábeis Débito Crédito

Clientes ou caixa 100,00

Receita de prestação de serviços 100,00

ISS sobre receita de prestação de serviços – classificado na Demonstração do Resultado do Exercício como dedução da receita

5,00

ISS a pagar – passivo circulante, visto que se trata de um imposto cumulativo, portanto, não recuperável

5,00

Como o ISS é um imposto cumulativo, ou seja, não há possibilidade de aproveitamento de créditos por operações anteriores, contabiliza-se o montante do imposto diretamente no resultado, como dedução da receita bruta.

117

4.3.4 Programa de Integração Social (PIS) e Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins)

Essas duas contribuições que incidem sobre o faturamento das empresas são reguladas originalmente pela Lei Complementar n. 07, de 7 de setembro de 1970 (Brasil, 1970), relativa ao PIS, e pela Lei Complementar n. 70, de 30 de dezembro de 1991 (Brasil, 1991), relativa à Cofins. A partir de 2002, a cobrança dessas contribuições passou a se dar de duas formas: cumulativa e não cumulativa. A Lei n. 10.637, de 30 de dezembro de 2002 (Brasil, 2002b), estabeleceu a não cumulatividade, em alguns casos, para o PIS, ao passo que a Lei n. 10.833, de 29 de dezem-bro de 2003 (Brasil, 2003a), modificou parcialmente o paga-mento da Cofins, passando esta também a ser não cumulativa. Ressaltamos que a não cumulatividade só alcança as empresas que utilizam o lucro real como regime de tributação do lucro.

O PIS foi instituído pela Lei Complementar n. 07/1970, sendo contribuinte as pessoas jurídicas de direito privado e aque-las a elas equiparadas pela legislação do IR, incluindo-se as empresas públicas e as sociedades de economia mista e suas subsidiárias. São contribuintes do PIS também as entidades sem fins lucrativos, conforme legislação específica.

A Lei n. 9.718/1998, no seu art. 2o, define como contribuin-tes que recolherão o PIS com base no faturamento as pessoas jurídicas com fins lucrativos, sendo excluídos de sua base de cálculo os seguintes valores, segundo o parágrafo 2o do art. 3o:

I – as vendas canceladas, os descontos incondicionais conce-didos, o Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI e o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário;

118

II – as reversões de provisões e recuperações de créditos bai-xados como perda, que não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita; (Redação dada pela Medida Provisória n. 2158-35, de 2001). [...] (Brasil, 1998)

Recolhem o PIS sobre a folha de salários as entidades sem fins lucrativos, como templos, partidos políticos, entidades de natureza filantrópica, condomínios e outras entidades que se enquadrem como “sem finalidade lucrativa”.

As alíquotas do PIS podem ser demonstradas conforme a figura a seguir.

Figura 4.2 – Alíquotas do PIS

Empresas tributadas pelo lucro real

PIS/Pasep Cofins não cumulativo

Alíquota 1,65%

Empresas tributadas pelo lucro presumido

PIS/Pasep Cofins não cumulativo – Sobre faturamento Alíquota 0,65%

Templos, condomínios, partidos políticos, entidades sem fins

lucrativos.

PIS/Pasep sobre folha de pagamento – 1% Cofins

Fonte: Oliveira et al., 2004.

Os quadros a seguir apresentam sugestões de contabilização do PIS cumulativo e não cumulativo.

119

Quadro 4.12 – Sugestão de contabilização – PIS cumulativo – vendas ou prestação de serviços com incidência de PIS – 0,65% – exemplo com empresa tributada pelo lucro presumido, portanto, sem direito a crédito do PIS

Contas contábeis Débito Crédito

Clientes ou caixa 100,00

Receita de vendas ou prestação de serviços 100,00

PIS sobre receita de vendas ou prestação de serviços – classificado na Demonstração do Resultado do Exercício como dedução da receita

0,65

PIS a pagar – passivo circulante, visto que, no caso, o PIS é cumulativo, portanto, não recuperável

0,65

Quadro 4.13 – Sugestão de contabilização de compra – PIS não cumulativo – exemplo com empresa tributada pelo lucro real, portanto, com direito a crédito do PIS à alíquota de 3%

Contas contábeis Débito Crédito

PIS a recuperar – classificado no ativo circulante 3,00

Contas diversas – estoques e insumos adquiridos no mês

3,00

Tanto para o PIS quanto para a Cofins não cumulativos, ao final do período de apuração, faz-se o encontro de contas entre a obrigação tributária relativa a essas contribuições e o valor dos créditos gerados no período.

A Cofins tem como sujeito passivo a pessoa jurídica em geral e aquelas a ela equiparadas pela legislação do IR, inclusive as instituições financeiras, as construtoras e as incorporadoras de imóveis, como definido pela art. 1o da Lei Complementar n. 70/1991.

As entidades beneficentes de assistência social têm assegu-rada a isenção da Cofins, conforme dispõe o art. 195, parágrafo 7o, da Constituição Federal de 1988, desde que cumpram os requisitos estabelecidos em lei para o devido enquadramento como entidade filantrópica.

120

A base de cálculo dessa contribuição é o faturamento men-sal, considerando-se, para isso, a receita bruta de vendas de mercadorias e de serviços de qualquer natureza. Excluem-se da sua base de cálculo os valores:

a) do imposto sobre produtos industrializados, quando desta-cado em separado no documento fiscal;b) das vendas canceladas, das devolvidas e dos descontos a qualquer título concedidos incondicionalmente. (Brasil, 1991)

Apresentamos, nos quadros a seguir, exemplos de contabi-lização da Cofins cumulativa e não cumulativa.

Quadro 4.14 – Sugestão de contabilização – Cofins cumulativa – vendas ou prestação de serviços com incidência de Cofins – 3% – exemplo com empresa tributada pelo lucro presumido, portanto, sem direito a crédito da Cofins

Contas contábeis Débito Crédito

Clientes ou caixa 100,00

Receita de vendas ou prestação de serviços 100,00

Cofins sobre receita de vendas ou prestação de serviços – classificado na Demonstração do Resultado do Exercício como dedução da receita

3,00

Cofins a pagar – passivo circulante, visto que, no caso, a Cofins é cumulativa, portanto, não recuperável

3,00

Quadro 4.15 – Sugestão de contabilização de compra – Cofins não cumulativa – exemplo com empresa tributada pelo lucro real, portanto, com direito a crédito da Cofins à alíquota de 7,6%

Contas contábeis Débito Crédito

Cofins a recuperar – ativo circulante 7,60

Diversas contas – estoques e insumos adquiridos no mês

7,60

Podemos representar a cumulatividade e a não cumulatividade da Cofins conforme a figura a seguir.

121

Figura 4.3 – Cumulatividade da Cofins

Empresas tributadas pelo lucro real

Cofins não cumulativo

Alíquota 7,6%

Empresas tributadas pelo lucro presumido, arbitrado e optantes

pelo Simples Federal/Real

Cofins sobre

faturamento – cumulativo

Alíquota 3%

Fonte: Oliveira et al., 2004 .

As empresas, ao fornecerem seus bens e serviços, devem ter cuidado especial com a formação do preço de venda, pois é necessário considerar o repasse ao custo de aquisição/produ-ção dos impostos incidentes sobre as operações, incluindo-se uma razoável margem de lucro. Portanto, o preço de venda deve ser o somatório do custo, dos impostos e da margem de lucro. É importante ter cuidado especial com o PIS e a Cofins para que esse preço efetivamente recupere os valores que serão recolhidos aos cofres da União.

4.4 Tópicos especiais

Nas próximas seções serão abordados assuntos que, embora não sejam tão comuns na contabilidade tributária, seguida-mente geram dúvidas aos contadores. As operações de reestru-turação societária e a equivalência patrimonial devem receber especial atenção quando das suas contabilizações.

4.4.1 Operações de reestruturação societária

As reorganizações societárias, também denominadas movi-mentos societários, caracterizam-se por serem operações que envolvem empresas pertencentes ou não a um mesmo grupo

122

econômico. Ou seja, não há necessi dade, para se efetivar uma operação societária dessa natureza, que as entidades envolvi-das tenham algum tipo de relação societária.

Diversos podem ser os motivos para uma reorganização societária, como racionalização de custos e despesas, sucessão e ganhos tributários, pois, como afirma Almeida (2003, p. 65),

“a própria dinâmica comercial impõe às sociedades mercantis diversas modificações”. O autor segue afirmando que algumas dessas modificações societárias decorrem da conveniência dos sócios, como no caso da necessidade de obtenção de maior volume de capital.

Essas reorganizações alcançam qualquer tipo societário (precisamente a sociedade por quotas de responsabilidade limi-tada e a sociedade por ações), sendo que você pode encontrar o tratamento pertinente ao tema em vasta legislação comercial, civil e tributária. Para Iudícibus (2007, p. 518), as operações de reorganização societária permitem às empresas, a qualquer tempo, promover as reformulações que lhes forem apropriadas, sendo estas de natureza e objetivos distintos, entre os quais podemos citar: planejamento sucessório, planejamento fis-cal, solução de divergências de acionistas, abertura de capital. O essencial para uma adequada reorganização societária é o planejamento com vistas à escolha da modalidade (incorpo-ração, fusão ou cisão) que melhor atenda às necessidades das sociedades.

4.4.1.1 Documentos societários

Para a realização dessas operações, a Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976 (Brasil, 1976), impõe determinados proce-dimentos para validação dos atos que deverão ser firmados ou ratificados pelos acionistas das sociedades objetos da cisão, incorporação ou fusão. O primeiro desses documentos é o pro-tocolo, previsto no art. 224 da Lei das Sociedades por Ações:

123

Art. 224. As condições da incorporação, fusão ou cisão com incorporação em sociedade existente constarão de protocolo firmado pelos órgãos de administração ou sócios das socieda-des interessadas, que incluirá:I – o número, espécie e classe das ações que serão atribuídas em substituição dos direitos de sócios que se extinguirão e os critérios utilizados para determinar as relações de substituição;II – os elementos ativos e passivos que formarão cada parcela do patrimônio, no caso de cisão;III – os critérios de avaliação do patrimônio líquido, a data a que será referida a avaliação, e o tratamento das variações patrimoniais posteriores;IV – a solução a ser adotada quanto às ações ou quotas do capital de uma das sociedades possuídas por outra;V – o valor do capital das sociedades a serem criadas ou do aumento ou redução do capital das sociedades que forem parte na operação;VI – o projeto ou projetos de estatuto, ou de alterações esta-tutárias, que deverão ser aprovados para efetivar a operação;VII – todas as demais condições a que estiver sujeita a operação.Parágrafo único. Os valores sujeitos a determinação serão indi-cados por estimativa. (Brasil, 1976)

O protocolo constitui-se em um autêntico roteiro da ope-ração, elencando as condições a que estarão submetidas as operações de fusão, incorporação e cisão.

O segundo documento previsto pela Lei das Sociedades por Ações (Lei n. 6.404/1976) é a justificação, como consta do art. 225 da referida lei:

Art. 225. As operações de incorporação, fusão e cisão serão submetidas à deliberação da assembleia-geral das companhias interessadas mediante justificação, na qual serão expostos:I – os motivos ou fins da operação, e o interesse da companhia na sua realização;II – as ações que os acionistas preferenciais receberão e as razões para a modificação dos seus direitos, se prevista;

124

III – a composição, após a operação, segundo espécies e classes das ações, do capital das companhias que deverão emitir ações em substituição às que se deverão extinguir;IV – o valor de reembolso das ações a que terão direito os acio-nistas dissidentes.

Em regra, a justificação é elaborada juntamente com o pro-tocolo em que deverão constar expressamente os elementos citados no art. 225 da Lei das Sociedades por Ações.

O terceiro documento previsto para a validação dessas ope-rações é o laudo de avaliação, cuja previsão legal é o art. 8o da Lei n. 6.404/1976, que determina:

Art. 8o A avaliação dos bens será feita por 3 (três) peritos ou por empresa especializada, nomeados em assembleia-geral dos subscritores, convocada pela imprensa e presidida por um dos fundadores, instalando-se em primeira convocação com a pre-sença de subscritores que representem metade, pelo menos, do capital social, e em segunda convocação com qualquer número.

Quanto às demonstrações financeiras, com relação a um balanço-base, não existe previsão expressa no texto da Lei das Sociedades por Ações para sua confecção. O fundamento legal para a elaboração dessas demonstrações contábeis está no art. 21 da Lei n. 9.249/1995, que dispõe:

Art. 21. A pessoa jurídica que tiver parte ou todo o seu patri-mônio absorvido em virtude de incorporação, fusão ou cisão deverá levantar balanço específico para esse fim, no qual os bens e direitos serão avaliados pelo valor contábil ou de mercado.§ 1o O balanço a que se refere este artigo deverá ser levantado em até trinta dias antes do evento. (Brasil, 1995b)

Outros documentos necessários para dar início a uma ope-ração de reorganização societária são certidões negativas (previstas na Instrução Normativa 88/2001 do Departamento Nacional de Registro do Comércio – DNRC) e o edital de

125

convocação para a assembleia (cuja previsão legal encontra-se no art. 124 da Lei das Sociedades por Ações).

4.4.1.2 Incorporação

A incorporação é a operação pela qual uma ou mais socieda-des são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e todas as obrigações. Você encontra esse texto na Lei das Sociedades por Ações, que dispõe sobre o tema no art. 227. Para Almeida (2003, p. 68), a incorporação é, antes de tudo, um fenômeno do capitalismo moderno, consubstanciando, essen-cialmente, um processo gradativo e inexorável de absorção de pequenas e médias empresas por grupos econômicos ou multinacionais. O mesmo autor, citando Miranda Valverde, observa que “a incorporação ou a fusão de sociedades, prin-cipalmente anônimas, foram as primeiras formas jurídicas do fenômeno econômico da concentração industrial e comercial que caracteriza a era capitalista” (Almeida, 2003, p. 68).

Várias são as causas determinantes para um processo de incorporação. Entre elas, podemos citar causas econômicas (ganho de escala), causas comerciais e de produção (verticali-zação de atividades ou eliminação de concorrentes) e motivos fiscais (redução de carga tributária). O novo Código Civil, Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002, em seu art. 1.116, conceitua incorporação como a operação pela qual “uma ou mais socie-dades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações, devendo todos aprová-la, na forma esta-belecida para os respectivos tipos” (Brasil, 2002a). Pontes de Miranda, citado em Fabretti (2009, p. 154), ensina que:

Na incorporação e na fusão de sociedades há a persistência do vínculo social, e a finalidade da lei, ao regulá-las, foi a de evitar solução de continuidade que abrisse abismo entre o ontem e o hoje, e implicam que se admitam na sociedade incorporante ou fundente os acionistas ou sócios da incorporada ou fundida.

126

Esse tipo de operação societária pode envolver sociedades de tipos diferentes, pelo que se depreende do art. 223 da Lei das Sociedades por Ações: “Art. 223. A incorporação, fusão e cisão podem ser operadas entre sociedades de tipos iguais ou diferentes [...]”.

A sociedade incorporadora mantém sua identidade inalte-rada, assumindo todos os direitos e obrigações das sociedades incorporadas e devendo providenciar o aumento do seu capital social, com o valor do patrimônio líquido das incorporadas, tendo como contrapartida a absorção dos bens, direitos e obri-gações destas. Assim, há a consequente extinção da sociedade incorporada. Gonçalves Neto (2005, p. 293) lembra que:

A sucessão universal da incorporadora implica a transferência automática de todos os direitos e obrigações das incorporadas para ela, inclusive os contratos mantidos com terceiros, res-salvado a estes, se credores prejudicados com a incorporação, o direito de pedir-lhe a anulação. As sociedades incorporadas desaparecem por estarem integradas à incorporadora.

Fica claro, portanto, que da operação de incorporação, bem como da fusão e da cisão, não pode resultar qualquer prejuízo nem aos sócios ou acionistas nem aos credores. Em relação aos sócios, constitui-se essa possibilidade no direito de retirada, previsto nos arts. 1.029 e 1.057 do Código Civil.

Fabretti (2009, p. 155) entende que, na prática, a incorpora-ção vem sendo cada vez menos utilizada. Isso ocorre porque as empresas têm preferido recorrer à aquisição do controle do capital da outra empresa – representado por ações ou quotas – ou à fusão das empresas interessadas. O principal motivo, segundo o autor, pode ser um planejamento tributário com vistas ao melhor aproveitamento da situação fiscal das empresas participantes da operação.

127

4.4.1.3 Fusão

A fusão é definida na Lei n. 6.404/1976, art. 228, como: “[...] a operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar sociedade nova, que lhes sucederá em todos os direi-tos e obrigações”. O Código Civil, em seu art. 1.119, define a operação de fusão como aquela que “determina a extinção das sociedades que se unem, para formar sociedade nova, que a elas sucederá nos direitos e obrigações”.

A fusão diferencia-se da incorporação porque, enquanto nesta há uma sociedade que absorve outra, naquela há o desa-parecimento de todas as sociedades envolvidas, surgindo uma nova sociedade. Gonçalves Neto (2005, p. 304) observa que as duas figuras apresentam aspectos comuns, como a união de duas ou mais sociedades resultando em uma só; a congemi-nação dos sócios de todas elas na sociedade resultante, salvo ajuste diverso; a extinção de sociedades, independentemente de dissolução e liquidação; e a sucessão universal em direitos e obrigações.

A operação de fusão prevista no art. 228 da Lei n. 6.404/1976, em que há a extinção das sociedades fundidas, é também deno-minada fusão direta. Outra forma de se realizar tal operação é com a criação de uma entidade controladora, cujo capital é integralizado com as ações das empresas envolvidas na ope-ração. Nesse caso, não há o desaparecimento das empresas fusionadas, ocorrendo tão somente uma operação com ações. Característico desse tipo de evento foi a criação da Ambev como sociedade holding, constituída com ações da Brahma e da Antarctica, que mantiveram sua autonomia jurídica, porém ligadas por interesses comerciais e econômicos.

4.4.1.4 Cisão

Na cisão ocorre a divisão de um determinado patrimônio em duas ou mais partes, constituindo-se uma ou mais sociedades.

128

Disso resulta que a cisão pode ser total, quando a totalidade do patrimônio é cindida, ou parcial, quando se mantém parte desse patrimônio com a sociedade cindida. Esse instituto está previsto no art. 229 da Lei das Sociedades por Ações, que assim dispõe:

Art. 229. A cisão é a operação pela qual a companhia trans-fere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim ou já existentes, extinguindo-se a companhia cindida, se houver versão de todo o seu patrimônio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial a versão.

Para Almeida (2003, p. 73), da interpretação do dispositivo resulta a existência clara e inquestionável de duas espécies de cisão:

a) total, que ocorre quando há versão, isto é, transferência de todo o patrimônio da sociedade cindida;b) parcial, quando só uma parte da divisão do patrimônio é destinada a outra ou outras sociedades, permanecendo uma parcela em mãos da sociedade.

4.4.2 Equivalência patrimonial

A equivalência patrimonial é um critério de avaliação dos investimentos relevantes da empresa em que há o reconheci-mento dos resultados obtidos pela empresa investida no valor do investimento da sociedade investidora no momento em que esses resultados são gerados. A Lei das Sociedades por Ações (Lei n. 6.404/1976) determina que:

Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os investi-mentos em coligadas ou em controladas e em outras socie-dades que façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum serão avaliados pelo método da equivalência patrimonial.

Dessa forma, o método da equivalência, diferentemente do critério de mensuração a valor de custo histórico, acompanha

129

o fato econômico, ou seja, a geração do resultado, e não a distribuição efetiva deste. Conforme Iudícibus (2002, p. 139), o conceito do método de equivalência patrimonial é baseado no fato de que “os resultados e quaisquer variações patrimoniais de uma controlada ou coligada devem ser reconhecidos (con-tabilizados) no momento de sua geração, independentemente de serem ou não dis tribuídos”.

Segundo a Lei n. 6.404/1976, art. 243, parágrafo 1o, “são coli-gadas as sociedades nas quais a investidora tenha influência significativa”. O parágrafo 4o do mesmo artigo esclarece que há influência significativa quando a investidora “detém ou exerce o poder de participar nas decisões das políticas financeira ou operacional da investida, sem controlá-la”.

Conforme o art. 243, parágrafo 2o, da Lei n. 6.404/1976,

§ 2o Considera-se controlada a sociedade na qual a controla-dora, diretamente ou através de outras controladas, é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores. [grifo nosso]

Sugestão de contabilização de equivalência patrimonial

No caso de geração de lucro na investida, a investidora deve reconhecer contabilmente a parte que lhe cabe, contabilizando uma receita de equivalência no momento em que o resultado é gerado, independentemente de distribuição.

Quadro 4.16 – Contabilização da equivalência patrimonial

Contas contábeis Débito Crédito

Investimentos – ativo não circulante 50,00

Receita de equivalência patrimonial – Demonstração do Resultado do Exercício

50,00

Investimentos – ativo não circulante 50,00

Caixa ou bancos 50,00

130

A contabilização do recebimento dos dividendos é efetuada creditando-se a conta de investimentos, posto que a receita já foi contabilizada quando do reconhecimento da equivalência, segundo o princípio da competência.

4.4.3 Juros sobre o capital próprio

Os juros sobre o capital próprio são a remuneração que a pessoa jurídica pode creditar aos sócios ou acionistas e que é dedutível para efeitos de IR e contribuição social sobre o lucro, mas apenas para as empresas tributadas pelo lucro real. É o que dispõe o Regulamento do Imposto de Renda (RIR/1999), que prescreve:

Art. 347. A pessoa jurídica poderá deduzir, para efeitos de apu-ração do lucro real, os juros pagos ou creditados individualiza-damente a titular, sócios ou acionistas, a título de remuneração do capital próprio, calculados sobre as contas do patrimônio líquido e limitados à variação, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo – TJLP (Lei n. 9.249, de 1995, art. 9o).§ 1o O efetivo pagamento ou crédito dos juros fica condicionado à existência de lucros, computados antes da dedução dos juros, ou de lucros acumulados e reservas de lucros, em montante igual ou superior ao valor de duas vezes os juros a serem pagos ou creditados (Lei n. 9.249, de 1995, art. 9o, § 1o, e Lei n. 9.430, de 1996, art. 78).§ 2o Os juros ficarão sujeitos à incidência do imposto na forma prevista no art. 668 (Lei n. 9.249, de 1995, art. 9o, § 2o).§ 3o O valor dos juros pagos ou creditados pela pessoa jurídica, a título de remuneração do capital próprio, poderá ser imputado ao valor dos dividendos de que trata o art. 202 da Lei n. 6.404, de 1976, sem prejuízo do disposto no § 2o (Lei n. 9.249, de 1995, art. 9o, § 7o). (Brasil, 1999a)

Nesse sentido, também a Lei n. 9.249/1995 autoriza a pessoa jurídica a deduzir, para efeitos de apuração do lucro real, os juros pagos ou creditados individualmente a titular, sócios

131

ou acionistas, a título de remuneração do capital próprio, cal-culados sobre as contas do patrimônio líquido e limitados à variação, pro rata die, da Taxa de Juros de Longo Prazo (TJLP).

O parágrafo 1o do dispositivo legal prescreve que o paga-mento ou crédito dos juros fica condicionado à existência de lucros, computados antes da dedução dos juros, ou de lucros acumulados, em montante igual ou superior ao valor de duas vezes os juros a serem pagos ou creditados. Haverá incidência do IR na fonte à alíquota de 15% na data do pagamento ou cré-dito ao beneficiário. Esse será considerado como antecipação do devido na declaração de rendimentos, caso o beneficiário seja pessoa jurídica tributada pelo lucro real, ou será tido como tributação definitiva, nos casos de beneficiários pessoas físicas ou pessoas jurídicas não tributadas com base no lucro real.

Quadro demonstrativo do cálculo dos juros sobre o capital próprio

Pensemos, como exemplo, em uma empresa que tem dois sócios e, em 31 de Dezembro de 2009, apurou um lucro e cre-ditou nas contas de seus sócios o valor de R$ 200.000,00 a título de juros sobre o capital próprio, efetuando a retenção do IR na fonte à alíquota de 15% e recolhendo o referido imposto até o terceiro dia útil da semana subsequente.

Quadro 4.17 – Demonstrativo do cálculo dos juros sobre o capital próprio

Contas contábeis Débito Crédito

Despesas financeirasJuros sobre capital próprio – na Demonstração do Resultado do Exercício

200.000,00

Obrigações fiscaisImposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) a recolher – 15%

30.000,00

Juros sobre capital próprio a pagar – passivo circulante

170.000,00

Fonte: Nepomuceno, 2004, p. 213.

132

Regime tributário de transição (Rtt)

O denominado RTT foi introduzido pela Lei n. 11.941/2009 (con-versão da Medida Provisória n. 449/2008) para que as regras contábeis modificadas em virtude da Lei n. 11.638/2007 (Brasil, 2007a) e da Lei n. 11.941/2009 (Brasil, 2009c) não implicassem efeitos tributários para as empresas, ou seja, as regras fiscais devem ser aquelas em vigor em dezembro de 2007. Portanto, todas as regras contábeis trazidas pela legislação nova (que modificou a Lei n. 6.404/1976) e pelos pronunciamentos técni-cos do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), que nacionalizaram uma série de normas internacionais, devem ser fiscalmente neutras. Diz o art. 15 da Lei n. 11.941/2009:

Art. 15. Fica instituído o Regime Tributário de Transição – RTT de apuração do lucro real, que trata dos ajustes tributários decorrentes dos novos métodos e critérios contábeis introdu-zidos pela Lei n. 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei. § 1o O RTT vigerá até a entrada em vigor de lei que discipline os efeitos tributários dos novos métodos e critérios contábeis, buscando a neutralidade tributária. (Brasil, 2009c)

A lei previu que, para os exercícios de 2008 e 2009, o RTT seria facultativo5, porém deveria ser aplicado nos dois exercí-cios, vedada a escolha e a aplicação em apenas um ano. Nesse caso, se houvesse um benefício fiscal pela não adoção do RTT, a empresa poderia usufruí-lo; entretanto, sua adoção a partir do ano-calendário de 2010 é obrigatória, conforme prevê o parágrafo 3o do art. 15 da Lei n. 11.941/2009.

Síntese

O gestor tributário tem ao seu dispor várias possibilidades de planejamento e controle da tributação sobre as atividades empresariais, entre os quais podemos citar a escolha do tipo de tributação sobre o lucro, utilizando-se da sistemática do 5

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13.

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lucro presumido, do lucro real ou até mesmo enquadrando a atividade no Simples Nacional. As operações de reorganiza-ção societária (fusão, incorporação e cisão) podem representar caminhos de economia tributária, assim como o aproveita-mento do instituto denominado juros sobre o capital próprio pode trazer benefícios fiscais absolutamente legais e com reflexo positivo no caixa da entidade.

Exercício resolvido

1. Conceitua-se lucro real como:

a) o lucro líquido do exercício, antes da provisão para o Imposto de Renda, diminuídas as receitas não dedutíveis e somando-se as despesas não tributáveis e os prejuízos fiscais.

b) o lucro líquido (ou prejuízo) do período de apuração, antes da provisão para o Imposto de Renda, ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas por lei.

c) o faturamento, aplicando-se sobre este um determinado percentual, dependendo da natureza da receita operacional.

d) o lucro líquido do exercício ajustado, antes de se considerarem as participações de administradores, partes beneficiárias a empregados.

Resposta:

Alternativa “b”. A sistemática de apuração do Imposto de Renda de pessoa jurídica, denominada lucro real, implica a ideia de que se deve partir do lucro líquido contábil do exercício e ajustá-lo por receitas e despesas que não tenham impacto tributário, deduzindo-se também o valor relativo a possíveis prejuízos fiscais.

134

Perguntas & respostas

1. O que significa a não cumulatividade de um imposto?

Resposta:

A não cumulatividade significa que o valor a ser recolhido com relação a determinado imposto será a diferença entre o valor cal-culado sobre uma determinada base de cálculo e o valor já pago em operação anterior, caso do PIS e da Cofins nas empresas tributadas pela sistemática do lucro real.

2. O que é a equivalência patrimonial?

Resposta:

É um método de avaliação dos investimentos permanentes em que há o reconhecimento dos ganhos ou das perdas de participações societárias no resultado da investidora no momento em que esses resultados (ganhos ou perdas) são gerados, e não no momento da proposição ou distribuição dos dividendos.

Questões para revisão

1. Quais são as atividades empresariais que devem obrigato-riamente utilizar a sistemática do lucro real?

2. Quais são as condições que a legislação estabelece para auto-rizar a dedutibilidade de uma despesa?

Saiba mais

Caso tenha interesse em um estudo mais aprofundado, você pode consultar:

Andrade Filho, E. O. imposto de Renda das empresas. 6. ed. São Paulo: Atlas, 2009.

Oliveira, G. P. Contabilidade tributária. São Paulo: Saraiva, 2005.

Considerações finais

A informação contábil é imprescindível para o gerenciamento de qualquer negócio, e os reflexos tributários dos fatos eco-nômicos reconhecidos pelo sistema contábil necessitam de reconhecimento e acompanhamento adequados. Enquanto a contabilidade societária se ocupa da mensuração e do registro dos fatos que causam um efeito no patrimônio e no resultado das entidades, a contabilidade tributária tem por objetivo o estudo, reconhecimento e controle das operações que deman-dam o pagamento de tributos.

O Brasil é reconhecidamente um país que apresenta um emaranhado de tributos e contribuições. Em consequência disso, a legislação fiscal brasileira é um intrincado conjunto de leis, decretos, resoluções, instruções e demais institutos que, seguidamente, confundem até mesmo os especialistas no assunto.

Neste livro, traçamos um panorama simples, mas objetivo, dos principais conceitos e normas que fundamentam o estudo da contabilidade tributária. Ela compreende o entendimento da

136

estrutura dos principais demonstrativos contábeis, posto que deve reconhecer os direitos e obrigações de natureza tributária sem descuidar da preocupação com os reflexos dos tributos na composição do resultado empresarial.

Examinamos os conceitos relativos à contabilidade societá-ria, com destaque para o Balanço Patrimonial e a Demonstração do Resultado do Exercício, bem como os fundamentos e a estru-tura do sistema tributário nacional, especialmente os deno-minados princípios constitucionais tributários. É essencial para o gestor tributário o entendimento de cada princípio que o art. 150 da Constituição Federal contempla. A competência tributária é, igualmente, um tema de relevante interesse para o tributarista. O Estado detém o poder de tributar, mas esse poder não pode ser absoluto, sendo mitigado pelos princípios.

Ao tratarmos do tributo, analisamos seu conceito legal, expresso no art. 3o do Código Tributário Nacional (CTN), sua estrutura e espécies: impostos, taxas, contribuição de melho-ria, contribuições sociais e empréstimos compulsórios. Cada espécie de tributo deve ser estudada meticulosamente para uma correta compreensão de aspectos como legislação aplicá-vel, fato gerador, base de cálculo, alíquotas e outros detalhes que ocupam diuturnamente o tempo dos gestores tributários e contadores.

Vimos ainda a tributação sobre o lucro, procurando estabele-cer um panorama acerca das sistemáticas do lucro presumido, do lucro real e do lucro arbitrado. Também estudamos sobre a forma de contabilização dos impostos indiretos – ICMS, IPI, PIS e Cofins – e apresentamos de uma abordagem contábil das operações de reestruturação societária, da equivalência patrimonial e dos juros sobre o capital próprio.

Assim, procuramos, nesta singela obra, oferecer uma contri-buição teórico-prática dos fundamentos mínimos necessários para a correta compreensão e o efetivo exercício da contabi-lidade tributária.

Almeida, A. P. Direito societário. São Paulo: Atlas, 2003.

Amaro, L. Direito tributário brasileiro. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2010.

Andrade Filho, E. O. Auditoria de impostos e contribuições. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2009a.

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Capítulo 1

1. Conforme disposto no parágrafo único do art. 3o da Lei n. 11.638/2007, será considerada como de grande porte a sociedade ou o grupo de sociedades sob controle comum que tiver, no exercício social anterior, ativo total supe-rior a R$ 240.000.000,00 (duzentos e quarenta milhões de reais) ou receita bruta anual superior a R$ 300.000.000,00 (trezentos milhões de reais).

2. A Lei n. 6.404/1976, no seu art. 179, inciso VI, determina que devem ser classificados no ativo intangível “os direitos que tenham por objeto incorpóreos destinados à manutenção ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido”.

Capítulo 2

1. O art. 150 da Constituição Federal de 1988 enuncia que é vedado à União, aos estados, ao Distrito Federal e aos

Respostas

146

municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.

O pressuposto da legalidade estrutura a proposição e a aplicação da lei em qualquer ramo do direito brasi-leiro. Portanto, quando as pessoas, físicas ou jurídicas, pretendem estabelecer uma política de planejamento tributário, não devem descuidar-se do enunciado da legalidade. Contudo, uma política que não seja proi-bida pela lei pode ser aplicada sem receio, pois se não é expressamente vedada, é permitida ao particular.

2. A elisão fiscal representa uma conduta que, se não é claramente permitida pela lei, também não é expressa-mente proibida. Antes de o fato gerador ocorrer, estamos falando da elisão fiscal (planejamento tributário); porém, após a ocorrência do fato gerador (que faz nascer a obri-gação tributária), resta ao contribuinte conformar o fato ao disposto na lei tributária. A evasão fiscal, portanto, é a conduta que leva ao não pagamento ou ao retarda-mento deste, contrariamente à lei fiscal.

Capítulo 3

1. O art. 145 da Constituição Federal de 1988 confere à União a competência para instituição de impostos e taxas de contribuição de melhoria (competência comum). No art. 148 da Carta Magna consta a competência exclusiva da União para instituição de empréstimos compulsórios.Os impostos de competência da União estão previstos no art. 153 (competência exclusiva):

I – importação de produtos estrangeiros;II – exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;III – renda e proventos de qualquer natureza;IV – produtos industrializados;

147

V – operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários;VI – propriedade territorial rural;VII – grandes fortunas, nos termos de lei complementar. (Brasil, 1988a)

O art. 154 confere à União a denominada competência residual, ao dispor:

Art. 154. A União poderá instituir:I – mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição;II – na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação. (Brasil, 1988a)

2. Os impostos são tributos não vinculados, ou seja, o contribuinte não pode exigir uma contrapartida direta do sujeito ativo (União, estados, Distrito Federal e muni-cípios). O Estado, no sentido lato do termo, é que define a aplicação do recurso arrecadado em função da cobrança do imposto. A taxa é um tributo vinculado, pois o contri-buinte paga e recebe uma contraprestação. Exemplo: a taxa paga para que o corpo de bombeiros autorize ou não a instalação de determinada atividade.Segundo o parágrafo 2o do art. 145 da Constituição Federal de 1988, as taxas não podem ter base de cálculo própria de impostos.

Capítulo 4

1. São obrigadas a utilizar-se da sistemática do lucro real, conforme o art. 14 da Lei n. 9.718/1998, as pessoas jurídicas:

148

I – cuja receita total, no ano-calendário anterior, seja superior ao limite de R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito milhões de reais), ou proporcional ao número de meses do período, quando infe-rior a doze meses;II – cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, socie-dades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta;III – que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior;IV – que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de benefícios fiscais relativos à isenção ou redução do imposto;V – que, no decorrer do ano-calendário, tenham efetuado paga-mento mensal pelo regime de estimativa, na forma do art. 2o da Lei n. 9.430, de 1996;VI – que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultan-tes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços ( factoring). (Brasil, 1998)

2. Entende-se que a despesa será dedutível quando for considerada normal e necessária para a manutenção da atividade da empresa. Deverá, igualmente, já ter sido incorrida, ou seja, os recursos já devem ter sido consu-midos, esgotando-se seus benefícios à entidade. Caso o recurso ainda esteja classificado no ativo à espera de futura utilização, não será dedutível. Com base nisso é que, por via de regra, as despesas com provisões não são dedutíveis, pois a empresa é que determina o montante, e o recurso que materializa a provisão ainda não foi consumido.

Érico Eleuterio da Luz é mestre em Controladoria e Contabilidade, especialista em Finanças e Auditoria e graduado em Ciências Contábeis e Direito. Atualmente, é coordenador do curso de Ciências Contábeis na FAE – Centro Universitário Franciscano e também professor em disciplinas relacionadas a finan-ças e direito em cursos de graduação e pós-graduação, nas modalidades presencial e a distância, na FAE, no Centro Universitário Internacional Uninter e no Instituto Brasileiro de Pós-Graduação, Pesquisa e Extensão (Ibpex), entre outras insti-tuições. Trabalha como consultor nas áreas contábil e jurídica.

Sobre o autor

O que é contabilidade tributária?

Quais são os princípios e asnormas da legislação tributária?

O que são tributos?

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a contabilidade tributária?

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