contabilidade publica pratica

PREFÁCIO

Contabilidade Pública Prática é uma tentativa de trazermos para dentro da sala de

aula a rotina vivida diariamente pela Contabilidade Pública em nosso País. Para tornar essa rotina mais próxima possível da realidade, reproduzimos o mesmo ambiente vivido pela Disciplina no contexto das organizações públicas.

Para tanto, partimos de um Orçamento Público Hipotético onde procuramos alocar

as principais rubricas orçamentárias (receita tributária, receita com transferências correntes, despesa com pessoal, construção de bens imóveis etc.). Esse Orçamento é acompanhado por um Balanço Patrimonial Inicial (também hipotético) no qual já estão registrados alguns valores, exatamente como ocorre no início de cada ano. Literalmente, começamos do “zero”. Com inúmeras vantagens.

No dia-a-dia das instituições públicas tudo acontece ao mesmo tempo: enquanto

receitas estão sendo arrecadadas, parcelas de despesas estão sendo empenhadas, liquidadas ou pagas. É evidente que nesse emaranhado de informações é difícil “nos acharmos”, isto é, entendermos exatamente o que está se passando. Afinal de contas, tudo nos parece muito confuso. E é precisamente nesse turbilhão de informações, aparentemente caótico, que a Obra se insere. Ela procura colocar ordem no caos. Como? “Congelando” algumas situações, a fim de proporcionar ao estudante a possibilidade de observar uma coisa de cada vez. Essa, aliás, sua grande virtude e seu grande diferencial.

Para tanto, procedemos a dois encerramentos de exercícios. No primeiro,

consideramos apenas os fatos que dependem do orçamento público para ocorrerem: as receitas e despesas orçamentárias e as mutações ativas e passivas, objeto do Título I da Obra. No segundo, escrituramos os fatos que não dependem da execução orçamentária para se realizarem, isto é, as superveniências e insubistências, tratadas no Título II do Livro.

Sabemos que na rotina diária das administrações públicas essas duas modalidades

de fatos ocorrem simultaneamente, o que torna difícil o processo de aprendizagem. Daí a nossa proposta.

“Congelamos” as superveniências e insubsistências no primeiro exercício, a fim de

apartá-las do processo de escrituração dos fenômenos dependentes da autorização orçamentária (receitas, despesas e mutações). Nossa idéia foi expor uma coisa de cada vez.

No registro contábil das receitas, despesas e mutações, primeiramente tratamos da

escrituração de todas as receitas contidas no Orçamento Hipotético, assim como, das mutações patrimoniais delas decorrentes. Nessa primeira etapa do processo de escrituração, não tratamos das despesas públicas. Deixamos sua abordagem para um segundo momento (objeto do Capítulo II do Título I da Obra). Isso tudo na tentativa de não misturar os temas. Por isso, preferimos “congelar” a abordagem das despesas públicas. Essa abordagem, diga-se de passagem, também ocorreu em dois momentos.

No primeiro, procedemos à escrituração dos três primeiros estágios da despesa:

fixação, empenho e liquidação. Quanto ao registro contábil de seu pagamento, procuramos

tratá-lo em Capítulo à parte (Capítulo III do Título I). A razão, para tanto, decorre de sua natureza.

Como todos sabemos, o pagamento da despesa não se inclui entre os fenômenos

orçamentários. Na verdade, a despesa já se encontra realizada antes mesmo de sua ocorrência (na fase da liquidação). Portanto, o pagamento é apenas um complemento de seu desfecho pelo qual a administração pública põe fim à obrigação assumida.

Simultaneamente a cada registro contábil, procedemos à elaboração dos

demonstrativos (Balanço Orçamentário, Balanço Financeiro, Balanço Patrimonial e Demonstração das Variações Patrimoniais). É por isso que o estudante irá ver uma infinidade de Balanços ao longo de toda a Obra. Nosso objetivo foi proporcionar a ele a oportunidade de visualizar o “antes” e o “depois” (após cada lançamento contábil). Assim, o leitor poderá tirar as suas próprias conclusões.

Toda essa massa de registros contábeis gerados serão, ao final, submetidos a um

primeiro processo de encerramento do exercício (Capítulo IV). Concluída esta etapa, e a partir dos demonstrativos levantados, procedemos à escrituração das superveniências e insubsistências, conforme dissemos anteriormente, em direção a um segundo desfecho, isto é, ao encerramento de um novo exercício (Capítulo II do Título II).

Essa metodologia foi aplicada e testada em sala de aula por 11 (onze) anos,

sempre com grande êxito onde, aliás, colhemos muitos bons frutos o que nos autoriza a transformá-la em conhecimento impresso.

Na verdade, a Obra é um grande laboratório onde estão presentes alguns dos

elementos mais importantes do método científico, proposto por Descartes e desenvolvido pelo grande Isaac Newton: observação, descrição, previsão e explicação.

Esperamos que a eficácia alcançada na exposição do conteúdo em sala de aula se

faça também presente em sua versão impressa.

ALIPIO REIS FIRMO FILHO

Ao meu pai, Alipio Reis Firmo, in memoriam; e à minha mãe, Marina de Souza Firmo, pelo incentivo e apoio que sempre me dedicaram.

O Pai me ama porque dou minha vida para de novo a retomar. Ninguém a tira de mim. Sou eu mesmo que a dou. Tenho o poder de dá-la e o poder de retomá-la. Esta é a ordem que recebi de meu Pai (João 10:17)

JESUS CRISTO

CONTABILIDADE PÚBLICA PRÁTICA

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SUMÁRIO

Apresentação ...................................................................................................................... 10

TÍTULO I

Primeiro Encerramento do Exercício

Capítulo I

Escrituração da Receita Pública

Seção I

Conceitos Fundamentais

1. Apresentando a estrutura de um Plano de Contas utilizado pela Contabilidade Pública . 13

2. Apresentando o Plano de Contas que utilizaremos ao longo do nosso Curso ................. 15

3. Por que a Contabilidade Pública trabalha com quatro Sistemas de contas e não apenas com um? ............................................................................................................................. 24

4. Características dos Sistemas de Contas ........................................................................ 25

5. Estágios da Receita Pública ........................................................................................... 27

6. Algumas coisas que precisamos deixar bem claro ......................................................... 30

ANEXO I (Sistema de Contas) ......................................................................................... 36

ANEXO II (Balanço Patrimonial) ...................................................................................... 40

ANEXO III (Orçamento Hipotético) ................................................................................... 41

Seção II

Escrituração da Receita Tributária

1. Contabilizando as Receitas Correntes ........................................................................ 42

1.1 Escrituração da Receita Tributária: previsão, lançamento, arrecadação e recolhimento 42

1.1.1 Contabilizando a Previsão da Receita Tributária ........................................................ 42

1.1.2 Contabilizando o Lançamento da Receita Tributária .................................................. 45

1.1.3 Contabilizando a Arrecadação da Receita Tributária .................................................. 47

1.1.4 Contabilizando o Recolhimento da Receita Tributária ................................................ 49

Seção III

Escrituração da Receita Patrimonial

1.2 Escrituração da Receita Patrimonial: previsão, lançamento, arrecadação e reco-lhimento ............................................................................................................................. 55

1.2.1 Contabilizando a Previsão da Receita Patrimonial ..................................................... 55

1.2.2 Contabilizando o Lançamento da Receita Patrimonial ................................................ 58

Msc. Alipio Reis Firmo Filho

6

1.2.3 Contabilizando a Arrecadação da Receita Patrimonial ............................................... 59

1.2.4 Contabilizando o Recolhimento da Receita Patrimonial ............................................. 61

Seçao IV

Escrituração da Receita com Transferências Correntes

1.3 Escrituração da Receita Transferências Correntes: previsão, lançamento, arreca-dação e recolhimento ....................................................................................................... 65

1.3.1 Contabilizando a Previsão da Receita com Transferências Correntes ....................... 65

1.3.2 Contabilizando o Lançamento da Receita com Transferências Correntes .................. 68

1.3.3 Contabilizando a Arrecadação da Receita com Transferências Correntes ................. 70

1.3.4 Contabilizando o Recolhimento da Receita com Transferências Correntes ............... .71

Seção V

Escrituração da Receita com Operações de Crédito Internas

2.Contabilizando as Receitas de Capital ......................................................................... 78

2.1 Escrituração da Receita com Operações de Crédito Internas: previsão, lançamento, arrecadação e recolhimento ................................................................................................ 78

2.1.1 Contabilizando a Previsão da Receita com Operações de Crédito Internas ............... 78

2.1.2 Contabilizando o Lançamento da Receita com Operações de Crédito Internas ....... 82

2.1.3 Contabilizando a Arrecadação da Receita com Operações de Crédito Internas ....... 84

2.1.4 Contabilizando o Recolhimento da Receita com Operações de Crédito Internas ...... 86

Seção VI

Escrituração da Receita com Operações de Crédito Externas

2.2 Escrituração da Receita com Operações de Crédito Externas: previsão, lança-mento, arrecadação e recolhimento ................................................................................ 92

2.2.1 Contabilizando a Previsão da Receita com Operações de Crédito Externas .............. 94

2.2.2 Contabilizando o Lançamento da Receita com Operações de Crédito Externas ...... 97

2.2.3 Contabilizando a Arrecadação da Receita com Operações de Crédito Externas ...... 99

2.2.4 Contabilizando o Recolhimento da Receita com Operações de Crédito Externas ... 101

Seção VII

Escrituração da Receita com Alienação de Bens Móveis

2.3 Escrituração da Receita com Alienação de Bens Móveis: previsão, lançamento, arrecadação e recolhimento ........................................................................................... 106

2.3.1 Contabilizando a Previsão da Receita com Alienação de Bens Móveis....... ............. 106


7

2.3.2 Contabilizando o Lançamento da Receita com Alienação de Bens Móveis .............. 109

2.3.3 Contabilizando a Arrecadação da Receita com Alienação de Bens Móveis ............. 111

2.3.4 Contabilizando o Recolhimento da Receita com Alienação de Bens Móveis. ........ 113

Seção VIII

Escrituração da Receita com Amortização de Empréstimos

2.4 Escrituração da Receita com Amortização de Empréstimos: previsão, lança-mento, arrecadação e recolhimento .............................................................................. 119

2.4.1 Contabilizando a Previsão da Receita com Amortização de Empréstimos....... ..... 119

2.4.2 Contabilizando o Lançamento da Receita com Amortização de Empréstimos....... 121

2.4.3 Contabilizando a Arrecadação da Receita com Amortização de Empréstimos ....... 124

2.4.4 Contabilizando o Recolhimento da Receita com Amortização de Empréstimos ...... 126

Seção IX

Escrituração da Receita com Transferências de Capital

2.5 Escrituração da Receita com Transferências de Capital: previsão, lançamento, arrecadação e recolhimento ........................................................................................... 132

2.5.1 Contabilizando a Previsão da Receita com Transferências de Capital........ ............. 132

2.5.2 Contabilizando o Lançamento da Receita com Transferências de Capital ............... 135

2.5.3 Contabilizando a Arrecadação da Receita com Transferências de Capital ............... 138

2.5.4 Contabilizando o Recolhimento da Receita com Transferências de Capital ........... 140

Capítulo II

Escrituração da Despesa Pública

Seção I


1 Estágios da Despesa Pública........ ................................................................................. 145

2 Percentual de Realização da Despesa Pública........ ...................................................... 147

Seção II

Escrituração da Despesa com Pessoal

3. Contabilizando as Despesas Correntes .................................................................... 148

3.1 Escrituração da Despesa com Pessoal: fixação, empenho e pagamento ............ 148

3.1.1 Contabilizando a Fixação da Despesa com Pessoal........ ........................................ 148

3.1.2 Contabilizando o Empenho da Despesa com Pessoal ............................................. 153

3.1.3 Contabilizando a Liquidação da Despesa com Pessoal ........................................... 158


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Seção III

Escrituração da Despesa com Material de Consumo

3.2 Escrituração da Despesa com Material de Consumo: fixação, empenho e pagamento ....................................................................................................................... 163

3.2.1 Contabilizando a Fixação da Despesa com Material de Consumo........ ................... 163

3.2.2 Contabilizando o Empenho da Despesa com Material de Consumo ........................ 166

3.2.3 Contabilizando a Liquidação da Despesa com Material de Consumo ...................... 168

Seção IV

Escrituração da Despesa com Serviço de Terceiros e Encargos

3.3 Escrituração da Despesa com Serviço de Terceiros e Encargos: fixação, empenho e pagamento ................................................................................................... 175

3.3.1 Contabilizando a Fixação da Despesa com Serviço de Terceiros e Encargos........ .. 175

3.3.2 Contabilizando o Empenho da Despesa com Serviço de Terceiros e Encargos ....... 177

3.3.3 Contabilizando a Liquidação da Despesa com Serviço de Terceiros e Encargos ..... 180

Seção V

Escrituração da Despesa com Transferências Correntes

3.4 Escrituração da Despesa com Transferências Correntes: fixação, empenho e pagamento ....................................................................................................................... 184

3.4.1 Contabilizando a Fixação da Despesa com Transferências Correntes........ ............. 184

3.4.2 Contabilizando o Empenho da Despesa com Transferências Correntes... ............... 187

3.4.3 Contabilizando a Liquidação da Despesa com Transferências Correntes. ............... 190

Seção VI

Escrituração da Despesa com Bens Móveis

3.5 Escrituração da Despesa com Bens Móveis (Investimento): fixação, empenho e pagamento ....................................................................................................................... 194

3.5.1 Contabilizando a Fixação da Despesa com Bens Móveis (Investimento)........ ..... 194

3.5.2 Contabilizando o Empenho da Despesa com Bens Móveis (Investimento)... .... 197

3.5.3 Contabilizando a Liquidação da Despesa com Bens Móveis (Investimento).......... 200

Seção VII

Escrituração da Despesa com Bens Imóveis

3.6 Escrituração da Despesa com Bens Imóveis (Inversão Financeira): fixação, empenho e pagamento ................................................................................................... 206

3.6.1 Contabilizando a Fixação da Despesa com Bens Imóveis (Inversão Financeira)...... 206


9

3.6.2 Contabilizando o Empenho da Despesa com Bens Imóveis (Inversão Financeira)... 211

3.6.3 Contabilizando a Liquidação da Despesa com Bens Imóveis (Inversão Financeira). 214

Seção VIII

Escrituração da Despesa com Transferências de Capital

3.7 Escrituração da Despesa com Transferências de Capital: fixação, empenho e pagamento ....................................................................................................................... 218

3.7.1 Contabilizando a Fixação da Despesa com Transferências de Capital........ ............. 218

3.7.2 Contabilizando o Empenho da Despesa com Transferências de Capital... ............... 221

3.7.3 Contabilizando a Liquidação da Despesa com Transferências de Capital. ............... 225

CAPÍTULO III

Escrituração do Pagamento das Despesas Liquidadas

3.8 Contabilizando o pagamento das despesas liquidadas ......................................... 230

CAPÍTULO IV

Primeiro Encerramento do Exercício - Esclarecimentos

4. Uma palavrinha sobre os procedimentos adotados para o encerramento do exercício 234

5. Etapas para o encerramento do exercício .................................................................... 235

TÍTULO II

Segundo Encerramento do Exercício

CAPÍTULO I

Escrituração das Superveniências e Insubsistências Ativas e Passivas

1. Contabilizando as Superveniências Ativas .................................................................... 264

2. Contabilizando as Superveniências Passivas ............................................................... 269

3. Contabilizando as Insubsistências Ativas ...................................................................... 272

4. Contabilizando as Insubsistências Passivas ................................................................ 274

CAPÍTULO II

Procedimentos para o Segundo Encerramento do Exercício

5.1 Esclarecimentos ......................................................................................................... 277

5.2 Etapas para procedermos ao segundo encerramento do exercício ............................ 277


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APRESENTAÇÃO

A Contabilidade Pública sempre foi encarada como uma Disciplina extremamente complexa e de difícil aprendizagem, seja por parte dos alunos, seja também pelos próprios professores. Esta Obra tem o propósito de inovar nesse sentido.

Nossa experiência com a Contabilidade Pública já vem de longa data. Começou por

volta de 1997 quando fui convidado a ministrá-la no Curso Êxito, visando a preparar um grupo de alunos para um concurso do Tribunal de Contas do Estado de Roraima. O convite nos foi feito pela Sra. Marlene Pessoa, Diretora do Curso, a quem somos e seremos eternamente grato. Três anos depois – mais precisamente em setembro de 2000 - começamos a também ministrar a Disciplina a servidores públicos. Foi uma oportunidade que nos foi dada pela então Secretária de Controle Externo no Amazonas do TCU, Helena Montenegro Valente, a quem fazemos também questão de agradecer. Daí por diante, tivemos a felicidade de ministrá-la inúmeras vezes, mas já para servidores públicos das três esferas de governo.

Com o tempo, percebemos que a metodologia utilizada nos cursos era sempre muito bem recebida. Por isso, decidimos transformá-la em livro e alcançar um público maior.

O título da Obra já traduz sua natureza eminentemente prática. Entretanto, houve a

necessidade de fazermos algumas abordagens teóricas. A primeira Seção do Capítulo I contido no Título inicial do Livro tem esse propósito. Nele, você terá a oportunidade de ter um contato direto com os fundamentos da Contabilidade Pública, ainda que sinteticamente. Sabemos que a grande maioria dos estudantes possuem verdadeira aversão à teoria: na prática a teoria é diferente, proclamam alguns. Contudo, estamos aqui também para sugerir correções na maneira de pensar e adquirir conhecimentos. E uma primeira sugestão de mudança reside exatamente quanto a esse quesito.

Dizer que na prática a teoria é diferente, na verdade, constitui-se numa grande falácia. Das duas uma: ou a teoria não foi suficientemente absorvida pelo aprendizando, ou quem se dispôs a transferi-la não o fez convenientemente. A razão é uma só. Não há meios termos.

Precisamos tomar consciência que uma significativa massa teórica de conhecimento que hoje dispõe a humanidade veio do experimento. Muitos conceitos, conclusões e definições teve origem no grande laboratório do mundo empírico1. Se você, por exemplo, resolve um problema de saúde a partir de um determinado medicamento, isso pode não ser verdade para todas as pessoas. Há pessoas espalhadas pelo mundo inteiro que, muitas vezes, possuem o mesmo problema que você, mas seu problema persiste, ainda que tome a mesma medicação que você tomou. E somente por isso iremos afirmar que o medicamento não é bom? Longe disso. Afinal de contas, o medicamento foi concebido a partir de experimentos em laboratórios durante seguidos anos. E qual a diferença? A diferença é que cada organismo (humano) reage de forma diferente a uma medicação.

1 É bem verdade que no início da História da Humanidade o pensamento filosófico – teórico - era

praticamente a única via de fincar as bases do conhecimento humano sem que se pudesse recorrer à prática para validá-lo (ou não).


11

Para uns resolve, para outros não, mas nem por isso precisamos jogar fora a medicação. Ela é eficaz, sim, desde que preenchidas determinadas e certas condições inerentes a cada organismo humano e isso varia de pessoa para pessoa. Não é uma verdade absoluta. O mesmo ocorre com toda área do conhecimento humano e aí incluímos a Disciplina Contabilidade Pública. Por isso, sugerirmos que você, doravante, repense esse conceito errôneo (a nosso sentir) a respeito do conhecimento teórico.

Foi, portanto, a partir dessa necessidade de estabelecermos algumas (preciosas) bases teóricas é que decidimos iniciar a Obra justamente por meio de um conteúdo teórico que, aliás, é o mesmo procedimento que adotamos nas edições presenciais do curso.

Outro aviso importante: o curso é uma SEQUÊNCIA. Por isso, os assuntos encontram-se dispostos de forma ordenada. Um tema abordado numa Seção exigirá que você entenda suficientemente o assunto tratado na Seção anterior. Essa regra é extremamente importante para uma perfeita compreensão de como são gerados os demonstrativos contábeis a partir da execução orçamentária e financeira de nosso orçamento hipótético. Sugerimos, portanto, que você explore a Obra de acordo com a sequência dada. Essa postura será de vital importância para que o leitor possa extrair o máximo do curso. Por isso, preocupe-se apenas em absorver o conteúdo dado em cada capítulo/seção para somente após passar para o subsequente. É uma regra simples que, inclusive, também procuramos enfatizar nos cursos presenciais. Seguindo essa orientação você perceberá que fez inúmeras descobertas ao concluir a leitura da Obra. Guarde, portanto, essa importante dica.

Quanto à estrutura geral da Obra, preferimos dividi-la em dois momentos distintos. O primeiro deles é abordado no Título I enquanto o segundo, no Título II. No Título I, partindo de um orçamento público hipotético, procedemos à

escrituração da receita (Capítulo I) e da despesa pública (Capítulo II) juntamente com a geração dos principais demonstrativos contábeis do setor público: o Balanço Orçamentário (BO), o Balanço Financeiro (BF), o Balanço Patrimonial (BP) e a Demonstração das Variações Patrimoniais (DVP).

A metodologia utilizada na escrituração do orçamento hipotético facilitará a compreensão de como as informações orçamentárias são registradas pela Contabilidade e alocadas nos referidos demonstrativos. Para tanto, procuramos escriturar a receita orçamentária seguindo os estágios de sua execução: previsão, lançamento, arrecadação e recolhimento. Todo o processo de escrituração ocorre de forma individualizada e sempre respeitando a ordem em que cada rubrica é apresentada no orçamento hipotético. Assim, a primeira rubrica registrada é a Receita Tributária, pois é ela a primeira a aparecer no rol das receitas orçamentárias contidas no quadro geral das receitas públicas. Depois, passamos para a escrituração da Receita Patrimonial, em seguida, para o registro da Receita com Transferências Correntes e, assim, sucessivamente, até a última das rubricas orçamentárias (Receita com Transferências de Capital).

Concomitante aos registros contábeis, são construídos os demonstrativos. Dessa

forma, o estudante terá a oportunidade de ver o conteúdo da peça contábil antes e após a escrituração dos valores. Esse, aliás, o grande diferencial da Obra e, talvez, sua maior qualidade.


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Conforme pode ser visto, teremos 02 (dois) encerramentos de exercício. Damos detalhes de como isso ocorrerá no Capítulo primeiro do Título I do Curso. No primeiro encerramento serão levadas em consideração apenas as variações dependentes da execução orçamentária: Receitas e Despesas Orçamentárias e Mutações Patrimoniais Ativas e Passivas. No segundo, introduziremos as variações independentes da execução orçamentária, a saber, as superveniências e insubsistências ativas e passivas.

Essa proposta – encerramento de dois exercícios ao invés de um – é apenas uma maneira didática que adotamos para tratarmos desse importante tema, frequentemente relegado a segundo plano no ensino da Disciplina. Para tanto, reservamos o Título I para o registro das variações dependentes da execução orçamentária; e o Título II, destinado às variações independentes da execução orçamentária. A escrituração do segundo exercício será iniciada a partir das informações geradas no primeiro. Isso proporcionará ao estudante verificar, com exatidão, onde os fatos independentes impactam cada um dos demonstrativos.

Esperamos alcançar suas expectativas e contribuir para que você adquira um

aprendizado sólido, profundo e amplo da Disciplina. Eventuais sugestões de melhoria da Obra podem ser encaminhadas para o e-mail: [email protected].

Minhas cordiais saudações.

Alipio Reis Firmo Filho


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TÍTULO I

Primeiro Encerramento do Exercício

CAPÍTULO I

Escrituração da Receita Pública

Seção I

Conceitos Fundamentais 1. Apresentando a estrutura de um Plano de Contas utilizado pela Contabilidade Pública Conforme pode ser visto no Anexo I, o Plano de Contas que a Contabilidade Pública trabalha é dividido em Sistemas. E esse é já um diferencial da Disciplina quando comparada à Contabilidade Empresarial. Nesta não se fala em Sistemas de Contas2. Cada Sistema é como se fosse um plano de contas em separado, dotado de contas, funcionamento, características e finalidade específica. A existência dos Sistemas torna o processo de escrituração diferenciado e peculiar, conforme você terá a oportunidade de constatar ao longo do Curso.

Quatro são os Sistemas de Contas: a) Sistema Orçamentário (SO); b) Sistema de Compensação (SC); c) Sistema Financeiro (SF); e d) Sistema Patrimonial (SP). E qual a diferença entre cada um desses sistemas? Bem, a diferença é que os Sistemas Orçamentário e de Compensação cuidam dos ATOS CONTÁBEIS enquanto os Sistemas Financeiro e Patrimonial preocupam-se em registrar FATOS CONTÁBEIS. Na Contabilidade Pública os conceitos de Atos e Fatos Contábeis possuem, a rigor, o mesmo sentido que a Disciplina Contabilidade Geral empresta aos termos, ou seja, Atos Contábeis correspondem a situações que não afetam o patrimônio empresarial; diversamente dos Fatos Contábeis cujos efeitos repercutem no estado patrimonial. Contudo, é preciso fazermos algumas adaptações quando enfocamos esse tema sob a ótica da Contabilidade Pública. Ato Contábil em Contabilidade Pública é sinônimo de algo que afeta o sistema jurídico. Como assim? É que na base dos Atos Contábeis considerados pela Contabilidade Pública reside o princípio da legalidade. Isto porque a Contabilidade Pública trabalha registrando e regulando a vida de um organismo público. Ora, como um organismo público somente faz o que a lei autoriza, não há como conceber um Ato Contábil sem o devido calço legal. O mesmo raciocínio se aplica aos Fatos Contábeis. Desta feita, em Contabilidade Pública antes de considerarmos os aspectos contábeis teremos de considerar os aspectos jurídicos. Em outras palavras: se nada acontecer no mundo jurídico

2 Ao menos no sentido em que a Contabilidade Pública emprega esse termo.


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nada ocorrerá no mundo contábil. Este último será, irremediavelmente, dependente daquele dado, repetimos, a necessidade de prévia autorização legal. Como nosso Curso é eminentemente prático, não vamos nos demorar muito nessa questão já que ela envolve um substancial aspecto conceitual. Esclarecemos, entretanto, que voltaremos a tocar nesse assunto ao longo da Obra sempre que a operação contabilizada for pertinente ao tema. Contudo, para que as dúvidas não se avolumem já nessa primeira etapa do Curso daremos exemplos de alguns atos e fatos contábeis considerados pela Contabilidade Pública:

São exemplos de Atos Contábeis: a) a publicação da lei orçamentária na Imprensa Oficial; b) a emissão de uma nota de empenho; c) a assinatura de um convênio.

São exemplos de Fatos Contábeis: a) a liquidação de uma despesa pública; b) a aquisição de um veículo; c) o consumo de resmas de papel. Em síntese, por ora é preciso fixar o seguinte: os Sistemas Orçamentário e de Compensação registram os Atos Contábeis, enquanto os demais (Sistemas Financeiro e Patrimonial) contabilizam os Fatos Contábeis. Um outro aspecto que precisa ficar claro é que as contas dos Sistemas Financeiro e Patrimonial dividem-se em dois grupos: contas de resultado e contas patrimoniais. Contas de resultado e contas patrimoniais possuem também a mesma conotação usada pela Contabilidade Empresarial, qual seja, a de que os saldos das contas de resultado são “zerados” ao final do exercício enquanto as contas patrimoniais “sobrevivem” ao processo de encerramento do exercício caso possuam saldo. Estes saldos, dessa forma, à maneira das contas patrimoniais consideradas pela Contabilidade Empresarial, passam para o exercício seguinte. Já em relação às contas que compõem os Sistemas Orçamentário e de Compensação não falamos em contas patrimoniais e de resultado. Falamos, sim, em contas de controle. No tocante a tais contas temos duas considerações a fazer.

A primeira delas é que as contas do Sistema Orçamentário possuem um ponto em comum quando comparadas às contas de resultado que compõem os Sistemas Financeiro e Patrimonial: seus saldos não passam para o exercício subsequente. Elas, portanto, “morrem” no final do exercício, semelhantemente ao que ocorre com as contas de resultado.

Por sua vez, as contas do Sistema de Compensação assemelham-se às contas patrimoniais contidas nos Sistemas Financeiro e Patrimonial. Seus saldos, à maneira destas últimas, passam para o exercício seguinte. Seu tratamento é, portanto, semelhante ao tratamento dispensado às contas patrimoniais por ocasião do encerramento do exercício.


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Vamos conhecer mais sobre os grandes grupos de contas que compõem cada Sistema. Para tanto, sugerimos que você consulte o Anexo I da Obra, a fim de se familiarizar com o conteúdo de cada Sistema. De uma maneira geral, os Sistemas de Contas possuem as seguintes características:

- Sistema Orçamentário (SO): é formado por dois grupos de contas: o grupo das Receitas Orçamentárias (RO) e o grupo das Despesas Orçamentárias (DO). Ambos são constituídos por contas de controle.

- Sistema de Compensação (SC): é constituído também por dois grupos de contas: o grupo das contas do Ativo Compensado (AC) e o grupo das contas do Passivo Compensado (PC). Ambos compreendem contas de controle.

- Sistema Financeiro (SF): compreende quatro grupos de contas: o grupo do Ativo Financeiro (AF), o grupo do Passivo Financeiro (PF), o grupo da Receita Orçamentária (RO) e o grupo da Despesa Orçamentária (DO). Destes, os grupos AF e PF correspondem às contas patrimoniais do Sistema enquanto os grupos RO e DO são contas de resultado.

- Sistema Patrimonial (SP): é o Sistema mais complexo de todos. Compõe-se de cinco grupos de contas, a saber: o grupo do Ativo Permanente (AP), o grupo do Passivo Permanente (PP), o grupo do Saldo Patrimonial (SP), o grupo das Variações Ativas (VA) e o grupo das Variações Passivas (VP). Os grupos AP, PP e SP são contas patrimoniais ao passo que os grupos VA e VP correspondem a contas de resultado. 2. Apresentando o Plano de Contas que utilizaremos ao longo do nosso Curso

O Plano de Contas que utilizaremos em nosso Curso compõe o Anexo I.

Um esclarecimento preliminar.

O que normalmente os livros didáticos chamam de “Plano de Contas” é, na verdade, um elenco de contas. O uso do termo não é errôneo, mas incompleto. Incompleto porque um Plano de Contas, em seu conteúdo mais essencial, não se limita a apenas relacionar contas, mas é muito mais do que isso. Um Plano de Contas completo conterá também, além de uma relação contas:

a Função de cada uma delas;

o Funcionamento das contas;

o Saldo das contas (se devedor ou credor).

Em nosso Curso utilizaremos o termo “Plano de Contas” como sinônimo de elenco de contas.

Pois bem, feito esse esclarecimento inicial, vamos analisar mais de perto a estrutura e o conteúdo do Plano de Contas que iremos utilizar.


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Sistema Orçamentário

O elenco de contas do Sistema Orçamentário é composto por 02 (duas) colunas: uma para a Receita Orçamentária e outra para a Despesa Orçamentária.

Cada uma dessas colunas irá controlar a Previsão e a Execução da Receita, assim como a Fixação e a Execução da Despesa. E aqui, já uma primeira referência quanto ao que dissemos no tópico precedente quando falamos que o Sistema Orçamentário compõe-se de contas de controle. O termo “controle” tem o mesmo sentido de “gerenciamento”. Então podemos dizer que o Sistema Orçamentário é o instrumento usado pela Contabilidade Pública para gerenciar as Receitas e as Despesas públicas no tocante à sua execução, previsão e fixação. E como ela fará isso? Bem, para gerenciar as Receitas e Despesas públicas a Contabilidade trabalhará com grupos de contas. Cada grupo de contas será identificado por uma identificação própria. Essa identificação é nu-mérica e única. Vejamos mais detalhadamente essa particularidade.

Quando visualizamos, por exemplo, o elenco de contas que irá controlar (gerenciar) as Receitas Públicas, temos, em nosso Plano de Contas, 05 (cinco) grupos de contas, a saber:

1 – Grupo “200”, chamado de “Receita a Recolher”; 2 – Grupo “300”, chamado de “Receita Prevista”; 3 – Grupo “400”, chamado de “Receita Lançada”; 4 – Grupo “500”, chamado de “Receita Arrecadada”; e 5 – Grupo “600”, chamado de “Receita a Recolhida”.

Primeiramente, é preciso que se diga que cada grupo de contas tem por finalidade

controlar a Receita pública em cada um de seus estágios de realização3. Até há pouco tempo atrás, o número e a nomenclatura dos estágios da Receita pública não eram uniformimente aceitos tanto pela doutrina quanto pela legislação. Com o advento do Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público – MCASP4, entretanto, a discussão foi pacificada. Para fins do nosso Curso adotaremos 04 (quatro) estágios: Previsão, Lançamento, Arrecadação e Recolhimento. Pois bem, os Grupos “200” e “300” ficarão responsáveis por controlar o estágio da Previsão da Receita; já o Grupo “400” registrará o estágio do Lançamento da Receita; o Grupo “500” contabilizará o estágio da Arrecadação da Receita e, por fim, o Grupo “600” será o responsável por registrar o últimos dos estágios aqui considerados, ou seja, o estágio do Recolhimento. Você deve está se perguntando por que existem dois grupos de contas registrando o estágio da Previsão da Receita. Respondemos: a Contabilidade Pública, como não poderia ser diferente, também trabalha com o método das partidas dobradas. Assim, para se iniciar o procedimento de escrituração das Receitas públicas será preciso que haja um débito e um correspondente crédito. Ora, como atender a essa necessidade sem que possamos contar com grupos de contas distintos? Daí o motivo da existência dos Grupos “200” e “300” em nosso Plano de Contas.

Desta feita, na medida em que a realização da Receita pública irá passando de um estágio a outro os correspondentes grupos de contas registrarão, paralelamente, a etapa

3 Falaremos com mais detalhes sobre os Estágios da Receita Pública em tópico posterior.

4 Editado pela Secretaria do Tesouro Nacional.


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onde ela se encontra (se no Estágio da Previsão, do Lançamento, da Arrecadação ou do Recolhimento).

Por fim, perceba que cada grupo de contas possui uma subdivisão. Esclarecemos. O Grupo “200” possui dois subgrupos de contas; o sugbrupo “200.01” intitulado

“Receitas Correntes”; e “200.02”, denominado “Receitas de Capital”. Esses dois subgrupos correspondem a contas analíticas pertencentes ao Grupo “200”. São neles que irão ocorrer os registros contábeis em nosso Curso. A nomenclatura de cada subgrupo já ajudará na contabilização, de um lado, das Receitas Correntes, a cargo do subgrupo “200.01” e, de outro, das Receitas de Capital, sob a responsabilidade do subgrupo “200.02”. O mesmo procedimento é adotado em todos os demais grupos, conforme pode ser visto no Plano de Contas.

Situação semelhante ocorrerá com as contas que controlarão a Fixação e execução da Despesa pública. Haverá dois níveis de contas a serem considerados: um nível sintético e outro analítico.

As contas de nível sintético corresponderão aos seguintes grupos de contas: 1 – Grupo “201”, chamado de “Disponível para Empenhamento”; 2 – Grupo “301”, chamado de “Disponibilidades Orçamentárias”; 3 – Grupo “401”, chamado de “Despesa Empenhada”; 4 – Grupo “501”, chamado de “Despesa Liquidada”; 5 – Grupo “411”, chamado de “Créditos Adicionais”; 6 – Grupo “412”, chamado de “Reduções Orçamentárias”; e 7 – Grupo “413”, chamado de “Empenhos Anulados”.

Da mesma forma que os grupos de contas que controlam a Receita os grupos controladores da Despesa pública o farão também gerenciando-a em cada estágio de sua execução. Em nosso Curso, consideraremos como sendo apenas 04 (quatro) o número dos estágios de realização da Despesa pública: Fixação, Empenho, Liquidação e Pagamento5.

Os Grupos “201” e “301” controlarão a realização da Despesa no estágio da Fixação; os Grupos “401” e “501” farão o mesmo no tocante à realização dos gastos públicos quando eles percorrerem os estágios, respectivamente, do Empenho e Liquidação; o Grupo “411” trabalhará sempre que houver abertura e execução de créditos adicionais; já o Grupo “412” ficará responsável por controlar as Reduções Orçamentárias, normalmente conhecidas como “contingenciamentos”; por último, caberá ao Grupo “413” registrar os Empenhos anulados ao longo do ano. Assim, na medida em que a Despesa pública vai se realizando ela será registrada em cada grupo de contas.

Aqui, também vale um esclarecimento.

Assim como ocorre com a Receita pública, a Despesa pública, para ser registrada em seu primeiro estágio – a Fixação – necessitará de um duplo lançamento. Daí o motivo

5 Falaremos mais pormenorizadamente em tópico futuro sobre os estágios que compõe a Despesa pública.


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de este estágio contar com dois grupos de contas: num será registrado o débito enquanto noutro haverá o registro do correspondente crédito.

Perceba, ainda, que cada grupo de contas possui um nível mais analítico. Exemplifiquemos.

O Grupo “201 – Disponível para Empenhamento” compreende dois subgrupos de contas abaixo dele: o subgrupo “201.01”, chamado de “Despesa Corrente”; e o subgrupo “201.02”, denominado “Despesa de Capital”. Note que essa mesma nomenclatura estará presente em todos os demais subgrupos observados. O motivo da adoção dessa nomenclatura é fazer “casar” o título das contas contábeis com os títulos das rubricas orçamentárias e, assim, facilitar o seu registro, semelhantemente como ocorre com os subgrupos da Receita. Assim, ficará mais fácil o Contador “se achar” no emaranhado de registros contábeis que deve realizar frente às inúmeras rubricas constantes na lei orçamentária. Mas, por ora, não iremos dispensar maiores detalhes nesse sentido já que quando você for fazer os lançamentos contábeis no Sistema Orçamentário perceberá isso de forma mais cristalina oportunidade em que poderá extrair suas próprias conclusões. Sistema Financeiro

Essencialmente, os grupos de contas que compõe esse Sistema registram três momentos: (1) o momento do ingresso dos recursos em caixa/bancos; (2) o momento da liquidação despesa; e o (3) momento do pagamento da despesa.

Conforme já dissemos, o Sistema compõe-se de contas patrimoniais e contas de resultado. As contas patrimoniais, em nosso Plano de Contas, estão compreendidas nos Grupos “100 – Disponível” e “102 – Realizável”, ambos contidos no “Ativo Financeiro”; e “110 – Restos a Pagar”, “112 – Serviço da Dívida a Pagar”, “115 – Credores” e “118 – Despesas Orçamentárias do Exercício a Pagar”, todos compondo o “Passivo Financeiro”.

O funcionamento destas contas patrimoniais é exatamente igual ao funcionamento das contas patrimoniais que a Contabilidade Empresarial trabalha. Ou seja, caso o saldo dessas contas apresentem saldo em 31 de dezembro esse saldo será transferido para o exercício subseqüente. Se, ao contrário, alguma delas não possuir saldo em 31 de dezembro ela não alcançará o próximo exercício. Ela “morrerá” em 31 de dezembro.

A natureza do saldo destas contas também comporta-se da mesma forma que as contas patrimoniais da Contabilidade Empresarial. Assim, os Grupos de contas que compõe o “Ativo Financeiro” possuem saldo devedor ou nulo. Já os Grupos de contas que compõem o “Passivo Financeiro” possuem saldo credor ou nulo.

Importante frisar também que as contas do “Ativo Financeiro” e “Passivo Financeiro” comporão a parte superior do Balanço Patrimonial. No dizer da Lei nº 4.320/646 o Balanço Patrimonial será composto, dentre outros, pelo Ativo Financeiro e Passivo Financeiro. Esse dispositivo da Lei faz referência exatamente às contas patrimoniais do Sistema Financeiro. É que o saldo delas migrará, ao término do exercício financeiro, para

6 Vide art. 105.


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compor esses dois grandes conteúdos do Balanço Patrimonial. No decorrer do curso você perceberá isso de forma mais clara.

Quanto às contas de resultado – Grupo “120: Receita Orçamentária” e “123: Despesa Orçamentária - Funções” – elas também se comportam igual às contas de resultado da Contabilidade Empresarial. Esclarecemos.

As contas do Grupo “120 – Receita Orçamentária” e “123 – Despesa Orçamentária –

Funções” possuem, respectivamente, saldo credor (ou nulo) e devedor (ou nulo). Apenas em duas oportunidades as contas do Grupo “120 – Receita Orçamentária” será debitada: no caso de estorno de lançamento ou por ocasião do encerramento do exercício. Já o crédito no Grupo “123 – Despesa Orçamentária – Funções” ocorrerá também em dois momentos: no encerramento do exercício ou em caso de estorno de lançamento. Essas duas situações também ocorrem na Contabilidade Empresarial.

Esses dois grupos de contas irão ser movimentados da seguinte forma: O Grupo “120”, da Receita Orçamentária, será creditado sempre que houver

ingresso de recursos em Caixa/Bancos. Sua contrapartida será qualquer uma das contas do Grupo “100 - Disponível”, que se encontra na parte superior esquerda do Sistema (Vide Anexo 1). Quanto ao Grupo “123”, da Despesa Orçamentária, será debitado ou por ocasião da liquidação da despesa (pagamento a prazo) ou na hipótese de a despesa for paga à vista. Se o débito for gerado pela liquidação da despesa, a contrapartida do lançamento (crédito) será o Grupo “118 – Despesas Orçamentárias do Exercício a Pagar” enquanto que na hipótese de o pagamento da despesa for à vista, a contrapartida (crédito) será o Grupo “100 - Disponível”.

Perceba, ainda, que há dois subgrupos de contas em cada um dos Grupos considerados. No Grupo “120” existem os subgrupos “120.01 – Receitas Correntes” e “120.02 – Receitas de Capital”. A idéia aqui é a mesma que já nos referimos quando comentamos os subgrupos de contas do Sistema Orçamentário, ou seja, a nomenclatura foi adotada para facilitar o registro dos dois grandes fluxos de recursos que compõe as Receitas na lei orçamentária: as Receitas Correntes e as Receitas de Capital. Assim, se o ingresso dos recursos tiver origem nas Receitas Correntes o subgrupo a ser creditado será o “120.01 – Receitas Correntes”, caso contrário, será o subgrupo “120.02 – Receitas de Capital”. O mesmo raciocínio se aplica aos subgrupos “123.01 – Despesas Correntes” e “123.02 – Despesas de Capital”, ambos do Grupo “123”. Desta feita, seus débitos ocorrerão dependendo da natureza da despesa que se realizar: ou Despesas Correntes ou Despesas de Capital.

Para finalizar esses nossos comentários ainda temos um aspecto importante a esclarecer.

Note que o título da conta “Despesa Orçamentária”, registrada no Grupo “123”, faz referência às despesas por funções. Esse detalhe decorre de imposição feita pelo Anexo 137 da Lei no. 4.320/64 cujo conteúdo determina que se discrimine a despesa pública no Balanço Financeiro por Funções. As Funções, atualmente, estão todas relacionadas no Anexo da Portaria nº 42/99 do Ministério do Planejamento. Tendo em vista, pois, essa

7 O Anexo 13 é que confere a estrutura do Balanço Financeiro.


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obrigatoriedade, é que trouxemos para o nosso Curso 02 (dois) orçamentos hipotéticos: um discriminando a despesa pública por Categoria Econômica e outro detalhando-a por Funções. Perceba, ainda, que a nomenclatura utilizada nos subgrupos “123.01 – Despesas Correntes” e “123.02 – Despesas de Capital”, ambos pertencentes ao Grupo em análise, fazem referência à classificação da despesa por natureza econômica. Assim, utilizaremos a nomenclatura desses subgrupos para nos orientarmos na contabilização da despesa segundo a categoria econômica; e o orçamento hipotético por Funções para o levantarmos o Balanço Financeiro. Falaremos mais sobre essa particularidade quando comentarmos a estrutura dos orçamentos hipotéticos.

Na base do Sistema Financeiro encontramos mais um Grupo de Contas. Trata-se do Grupo “13 – Transferência Financeira”. Esse grupo possui apenas uma conta em nível analítico: a conta “13.1 – Transferências Financeiras”. Essa conta será útil quando formos encerrar o exercício, a fim de “zerarmos” as contas de Receita Orçamentária (Grupo 120) e Despesa Orçamentária (Grupo 123). O entendimento do funcionamento desta conta ficará mais claro por ocasião da apuração do resultado do exercício. Sistema Patrimonial

Esse sistema é o mais complexo de todos os Sistemas. Note que ele possui uma quantidade de contas é bem superior quando comparado aos demais sistemas. Nem mesmo o Sistema de Compensação é tão complexo quanto ele8. Agora chegou a oportunidade o conhecermos melhor.

Para início de conversa é bom dizer que é no Sistema Patrimonial que ocorre a apuração do resultado do exercício mediante o confronto entre as variações ativas e passivas. Também é nele que são registrados os fatos independentes da execução orçamentária, representados pelas superveniências e insubsistências ativas e passivas.

O Sistema Patrimonial possui uma característica comum com o Sistema Financeiro: ambos são constituídos por contas patrimoniais e contas de resultado. Analisemos como essas contas estão dispostas no Sistema.

As contas patrimoniais estão compreendidas nos Grupos “3.1 – Ativo Permanente”, “3.2 – Passivo Permanente” e “22 – Saldo Patrimonial”. É bom frisar que o Ativo Permanente é também chamado de “Ativo não Financeiro”. O Governo federal adota essa nomenclatura.

O funcionamento das contas que compõem cada um desses Grupos é também exatamente igual ao funcionamento das contas patrimoniais da Contabilidade Empresarial: no final do exercício, se houver saldo, elas passarão para o exercício subseqüente e integrarão o Balanço Patrimonial montado no final do ano. As contas do Grupo “3.1 – Ativo Permanente” possuem saldo devedor ou nulo. Já o saldo das compreendidas nos Grupos “3.1 – Ativo Permanente” e “2.2 – Saldo Patrimonial” podem ser credor ou nulo. Você

8 Na verdade, o grau de complexidade dos sistemas de contas dependerá do “tamanho” do ente público

considerado. O Plano de Contas da União, p. exemplo, é gigantesco. Infinitamente mais complexo, p. exemplo, que o Plano de Contas do Amazonas. Assim, quanto mais complexo o ente maior será a complexidade de seus sistemas de contas. Com o advento do MCASP, entretanto, será dada uma “enxugada” no número e na nomenclatura das contas, a fim de uniformizá-los.


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perceberá isso quando estivermos escriturando operações que envolvam contas patrimoniais desse Sistema.

As contas de resultado estão todas reunidas no Grupo “23 – Variações Patrimoniais”. Esse Grupo é dividido em duas colunas de contas: uma contendo as “Variações Patrimoniais Ativas” (subgrupo “23.1”) e outra compreendendo as “Variações Patrimoniais Passivas” (subgrupo “23.2”). As primeiras possuem saldo credor (ou nulo) enquanto as últimas, saldo devedor (ou nulo). As Variações Patrimoniais Ativas somente serão debitadas em duas ocasiões: ou por ocasião do encerramento do exercício, ou quando houver a necessidade de estornar um valor. De forma inversa, as Variações Patrimoniais Passivas só serão creditadas em duas oportunidades: nos procedimentos para o encerramento do exercício ou no caso de estorno de lançamento. Repetimos: o funcionamento é similar às contas de resultado da Contabilidade Empresarial. Prosseguindo.

Note que cada um dos Grupos “23.1” e “23.2” possui duas subdivisões assinaladas com os algarismos “I” e “II”. As subdivisões contidas no algarismo “I” são chamadas de Variações dependentes da execução orçamentária enquanto as registradas no algarismo “II” são classificadas como independentes da execução orçamentária.

As variações dependentes da execução orçamentária – tanto pelo lado da “Receita” quanto pelo lado da “Despesa” - são assim chamadas porque os fatos aí registrados dependem do orçamento para ocorrerem. Por isso são chamadas de variações dependentes. Isso significa que na hipótese de não haver orçamento9 também as contas que constituem essas subdivisões não serão movimentadas ao longo do ano. Elas, literalmente, dependem da existência de uma lei orçamentária para serem movimentadas. Ora, como não é possível um ente público sobreviver sem que haja uma correspondente autorização orçamentária, seja veiculada na lei de orçamento, seja estabelecida na lei de diretrizes orçamentárias, concluímos que sempre as contas que integram essas subdivisões receberão lançamentos contábeis no decorrer do exercício.

Ao lado das variações dependentes estão as variações autônomas ou, como a maioria dos autores preferem chamar, variações independentes. Essas variações, ao contrário das primeiras, não necessitam de uma lei de orçamento aprovada para ocorrerem. Elas se comportam autonomamente. Isso significa dizer que no caso de inexistência de lei orçamentária, ainda assim essa categoria de variação poderá ocorrer. É o caso, por exemplo, do “consumo de bens do almoxarifado” (uma variação passiva por excelência). Essa variação irá ocorrer desde que, é claro, haja materiais de consumo estocados no almoxarifado (resmas de papel, caneta, lápis, toner para máquina de copiar etc.) ainda que inexista uma lei orçamentária aprovada. Preferimos, por ora, não adentramos em maiores detalhes dessas categorias de contas. Tudo ficará mais claro quando formos contabilizá-las.

Perceba agora que o algarismo “I” (da receita) possui dois subgrupos de contas: os subgrupos “23.1.01 – Resultantes da Execução Orçamentária” e “23.1.02 – Mutações Ativas”. O mesmo ocorrerá com o algarismo “I” (da despesa). Ele será também integrado

9 Sabemos que a possibilidade disso vir a ocorrer é remotíssima, pois a lei orçamentária é essencial para a

condução dos negócios públicos. A afirmação prende-se mais ao fato de tentarmos dar ao conceito uma conotação mais extremada.


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por dois subgrupos: os subgrupos “23.2.01 – Resultantes da Execução Orçamentária” e “23.2.02 – Mutações Ativas”.

O funcionamento desses subgrupos será melhor compreendido quando começarmos a contabilizar as operações. Contudo, irei adiantar algumas informações.

Primeiramente, é preciso deixar claro que os subgrupos “23.1.01 – Resultantes da Execução Orçamentária” (Variação Ativa) e “23.2.01 – Resultantes da Execução Orçamentária” (Variação Passiva) não serão movimentados ao longo do exercício. Eles somente participarão do processo de escrituração por ocasião do encerramento do exercício. É como se esses subgrupos ficassem como que “hibernando” durante todo o ano. Terminado o exercício, o subgrupo “23.1.01” começará a trabalhar. Ele registrará todas as receitas que ingressaram no disponível (caixa/bancos) ao longo do ano. Nesse momento você poderá esta se perguntando: mas você não disse que o ingresso das receitas públicas são registradas no Grupo de Contas “120 – Receita Orçamentária”, pertencente ao Sistema Financeiro? Respondemos: de fato dissemos. E reafirmamos o que dissemos. Ocorre, contudo, que o Grupo “120” é quem trabalha o ano todo. Ao final do exercício, entretanto, o rol de receitas registradas nele migrará para o subgrupo “23.1.01”, pertencente ao Sistema Patrimonial, conforme verá quando encerrarmos o exercício. Desta feita, tais categorias de contas – uma pertencente ao Sistema Financeiro e outra fazendo parte do Sistema Patrimonial – são como que “gêmeas pertencentes à mesma mãe”; para nós, integrante do mesmo Plano de Contas.

O mesmo se diga do subgrupo “23.2.01”. Terminado o exercício, ele receberá o rol de despesas registradas no Grupo “123 – Despesa Orçamentária – Funções”, pertencente ao Sistema Financeiro.

Quanto às Mutações Patrimoniais elas se dividem em duas categorias: as Ativas, registradas no subgrupo “23.1.02”; e as Passivas, integrantes do subgrupo “23.2.02”. Por ora basta saber que as Mutações Patrimoniais Ativas resultam da execução da Despesa enquanto as Mutações Patrimoniais Passivas decorrem da execução da Receita.

As Mutações Ativas e Passivas ocorrem sempre que, respectivamente, realizam-se despesas não efetivas e receitas não efetivas. Uma palavrinha sobre esses conceitos é oportuna.

Por Despesas não efetivas entende-se como sendo aquelas que, ao se realizarem, não afetam a situação líquida patrimonial. É fácil reconhecer uma despesa não efetiva: são todas aquelas que resultam na incorporação de um bem no Ativo Permanente. Por exemplo: a compra de um veículo por uma repartição pública é, genuinamente, uma despesa não efetiva. Isto porque se de um lado a repartição pública despende um recurso financeiro, do outro ela incorpora o veículo em seu Imobilizado. Há, na verdade, uma troca de valores: saem recursos financeiros e ingressam recursos materiais representados pelo automóvel. Falaremos mais sobre essa modalidade de despesa pública quando estivermos escriturando o nosso orçamento hipotético.

Algo semelhante ocorre com as receitas não efetivas.

As receitas não efetivas, da mesma forma que as despesas não efetivas, não alteram a situação líquida patrimonial. Exemplificando: quando se arrecada um valor


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através de um empréstimo não há, efetivamente, um ingresso de recursos. Isto porque se de um lado o disponível se eleva – pela entrada de recursos financeiros no caixa/bancos – por outro essa alteração positiva é anulada pelo registro do correspondente passivo. Na equação patrimonial (Ativo – Passivo = Patrimônio Líquido) o Patrimônio Líquido não se altera já que tanto o Ativo quando o Passivo se elevam no mesmo valor. Essa situação também ficará mais fácil de ser percebida quando estivermos escriturando o nosso orçamento hipotético. Voltaremos a tocar nesse tema oportunamente, ao longo do Curso.

Nosso Sistema Patrimonial é formado, ainda, por duas outras categorias de contas: as contas “25 – Resultado Patrimonial do Exercício” e “26.1 – Transferências Patrimoniais”.

A primeira delas dispensa maiores comentários bastando dizer que é a conta onde se apura o resultado do exercício – superávit ou déficit. Já a Conta “26.1” será a responsável por servir de contrapartida das contas integrantes dos subgrupos “23.1.01 – Resultantes da Execução Orçamentária” e “23.2.01 – Resultantes da Execução Orçamentária” quando fizermos o registro no Sistema Patrimonial das receitas e despesas contabilizadas no Sistema Financeiro. Isso ocorrerá, conforme dissemos, no encerramento do exercício. Também preferimos não dar muitos detalhes por ora sobre como isso ocorre, pois essa particularidade será ressaltada quando estivermos contabilizando nossas operações. Sistema de Compensação

O Sistema de Compensação é um elenco de contas importantíssimo para a Contabilidade Pública, particularmente para quem exerce as funções de auditoria no setor público. É nele que são registradas operações como garantias (avais, hipotecas, penhor), contragarantias10, contratos, convênios, empréstimos (de bens, de recursos financeiros), prestações de contas, aprovações de prestações de contas, dentre outras.

Note que nesse sistema há algumas contas cujo título se inicia com o termo “Contrapartida”. Isso ocorre tanto no Ativo Compensado quanto no Passivo Compensado. A função de tais contas no Sistema de Compensação é refletida exatamente por esse termo. São contas que servem apenas para servir como contrapartida nas operações em que elas são movimentadas. Isso decorre do princípio das partidas dobradas: não há débito sem crédito e vice-versa. Exemplifiquemos.

A Conta “4.1.1 – Valores em Poder de Terceiros” é uma conta do Ativo Compensado. Conforme seu título aduz, ela será movimentada, a débito, sempre que forem entregues valores pertencentes ao poder público a terceiros (a outra esfera de governo, ao setor privado, a alguma pessoa física, a um organismo internacional, etc.). Perceba que tais valores, embora entregues a terceiros, continuam pertencendo ao poder público. Apenas temporariamente estão nas mãos de “estranhos”. Assim, todas as vezes que o poder público entregar valores a terceiros essa conta receberá um débito no valor correspondente ao que foi entregue. Contudo, para que essa operação seja registrada pela Contabilidade é necessário que a contabilizemos a crédito de uma outra conta. Afinal de

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A Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar nº 101/2000) em seu art. 40 traça disciplina a realização de garantias e contragarantias.


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contas, segundo o princípio das partidas dobradas não há débito sem crédito. Essa conta será a “4.2.1 – Contrapartida de Valores em Poder de Terceiros”, pertencente ao Passivo Compensado. No entanto, fica claro percebermos que a substância da operação contabilizada está registrada na Conta “4.1.1” e não na Conta “4.2.1”.

Nosso Curso dispensará especial atenção ao registro de operações no Sistema de Compensação oportunidade em que comentaremos mais sobre seu funcionamento. 3. Por que a Contabilidade Pública trabalha com quatro sistemas de contas e não apenas com um?

Esse questionamento talvez seja feito pela maior parte dos iniciantes em Contabilidade Pública. Alguns, provavelmente, até acrescentariam: afinal de contas, se fosse utilizado apenas um Sistema isso não facilitaria a contabilização das operações? Respondemos: de fato, o processo de escrituração das contas talvez até ficasse menos trabalhoso, mas por certo seria incompleto. Incompleto porque os Sistemas não foram criados simplesmente por um capricho da Ciência. Eles são um produto de imposições legais. Vejamos.

O inciso VI do art. 105 da Lei no. 4.320/64 determina que as contas de compensação deverão ser demonstradas no Balanço Patrimonial. O § 5º desse mesmo dispositivo impõe que nas contas de compensação serão registrados os bens, valores, obrigações e situações não compreendidas nos parágrafos anteriores e que, mediata ou indiretamente, possam vir a afetar o patrimônio.

No tocante ao Sistema Orçamentário o art. 90 do mesmo Diploma Legal determina que a Contabilidade deverá evidenciar, em seus registros, o montante dos créditos orçamentários vigentes, a despesa empenhada e a despesa realizada, à conta dos mesmos créditos, e as dotações disponíveis.

Quanto ao Sistema Patrimonial o art. 94 da referida Lei dispõe que haverá registros de todos os bens de caráter permanente, com indicação dos elementos necessários para a perfeita caracterização de cada um deles e dos agentes responsáveis por sua guarda e administração. Também o art. 95 se alinha nesse sentido: a contabilidade manterá registros sintéticos dos bens móveis e imóveis. Ainda o art. 100 determina: as alterações da situação líquida patrimonial, que abrangem os resultados da execução orçamentária, bem como as variações independentes dessa execução e as superveniências e insubsistências ativas e passivas, constituirão elementos da conta patrimonial.

Por último, sobre o Sistema Financeiro há alguns dispositivos esparços na Lei no. 4.320/64 fazendo referência a ele. Vejamos alguns.

O art. 86 assim dispõe: a escrituração sintética das operações financeiras (...) efetuar-se-á pelo método das partidas dobradas. O art. 89 está construído da seguinte maneira: a contabilidade evidenciará os fatos ligados à administração (...) financeira (...). Também os arts. 91, 92 e 93 fazem alusão ao Sistema.


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4. Características dos Sistemas de Contas Já fizemos alguns comentários sobre as características dos Sistemas de Contas conjuntamente. Agora precisamos conhecer um pouco mais sobre cada Sistema de forma individualizada. Principais características do Sistema Orçamentário

Dentre as características desse Sistema podemos enumerar:

a) utilidade: o Sistema Orçamentário é um sistema que existe em função da necessidade de se contabilizar as rubricas orçamentárias contidas na lei orçamentária anual, a saber, as receitas e despesas públicas. Isso significa que se não houvesse orçamento, também não existiria esse Sistema.

b) nomenclatura das contas: a nomenclatura das contas que estamos utilizando em nosso Curso não deve ser tomada como uma “nomenclatura absoluta”, mas relativa. Queremos dizer com isso que o nome das contas que compõem esse Sistema é verdadeiro apenas para o nosso Curso, mas não, necessariamente, para todo e qualquer elenco de contas que compõe o Sistema Orçamentário dos entes públicos (federais, estaduais e municipais). A nomenclatura de uma ou outra conta poderá até coincidir, mas isso não é uma regra absoluta. É por isso que se fôssemos fazer um paralelo entre a relação das contas que compõem o Sistema Orçamentário de um determinado ente federativo, e as contas que integram o Sistema que estamos usando em nosso Curso, certamente que encontraríamos divergências entre os títulos de um e outro Sistema; como também, por evidente, nos depararíamos com títulos coincidentes.

c) codificação das contas: o mesmo se diga da codificação por nós utilizada. Cada ente público possui, em seu Sistema Orçamentário, uma codificação própria para cada conta11. A codificação que estamos adotando é apenas mais uma forma de se codificar contas. É, em última palavra, uma codificação convencional válida, portanto, apenas para o nosso Curso.

d) inversão de saldos: quando formos mostrar como é contabilizado o montante da receita que ingressa além do que foi previsto no orçamento12, você notará que algumas contas desse Sistema irá inverter os saldos. Tais contas, portanto, ora se comportarão como contas de saldos devedores, ora como de saldos credores. Sua natureza é, por assim dizer, flexível. Essa situação, entretanto, não é observada nas contas que controlam as despesas públicas. Elas possuem saldo com natureza bem definida: apenas devedora ou apenas credora. Isso também ficará mais claro quando formos contabilizar tais operações. Principais características do Sistema Financeiro

a) nomenclatura e codificação das contas: o que dissemos para o Sistema Orçamentário é válido, também, para o Sistema Financeiro.

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Isso irá mudar com a adoção do plano de contas único previsto no MCASP. Há previsão que ele vigore em

2012 para a União, Estados e DF; e em 2013, para os Municípios. 12

O que popularmente chamamos de “excesso de arrecadação” mas que, para nós, o termo técnico é “excesso de recolhimento”.


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b) saldo das contas: todas as contas possuem saldos com natureza bem definida (somente devedoras ou somente credoras).

c) momento em que é movimentado: as três principais operações que movimentam as contas desse Sistema são o Recolhimento da Receita, a Liquidação e o Pagamento da Despesa. Isso significa dizer que todas as vezes que ocorrerem qualquer uma dessas situações haverá, certamente, registros contábeis nesse Sistema.

d) o termo “Financeiro”: quando ouvimos falar em Sistema Financeiro costumamos associar o termo Financeiro a entrada e saída de recursos. Essa associação, entretanto, nem sempre é verdadeira. Exemplifiquemos. Quando liquidamos uma despesa precisamos registrar a correspondente obrigação. Essa obrigação é considerada como um evento de natureza financeira. Contudo, não houve, na situação dada, saída de recursos. Mas, ainda assim, a Contabilidade Pública classifica essa operação como financeira. Costumo dizer que o Software está para informática assim como o Sistema Financeiro está para a Contabilidade Pública. Desta feita, o conteúdo que esse Sistema pretende registrar é algo que podemos chamar como de natureza “plástica”, “maleável”, normalmente não “palpável”, e assim por diante. Principais características do Sistema Patrimonial

a) nomenclatura e codificação das contas: o que dissemos para os dois Sistemas anteriores é também aplicável a esse Sistema.

b) saldo das contas: a exemplo do que ocorre com as contas do Sistema Financeiro as contas do Sistema Patrimonial também possuem saldos com natureza bem definida (somente devedoras ou somente credoras).

c) momento em que é movimentado: em dois momentos, particularmente, esse Sistema é movimentado: quando o poder público assume uma dívida de longo prazo ou por ocasião da incorporação de bens e direitos em seu patrimônio. O Sistema funciona, em regra, como se fosse o Hardware da Contabilidade Pública, pois registra o elemento “palpável” do patrimônio contábil. Principais características do Sistema de Compensação

a) nomenclatura e codificação das contas: o que dissemos para os demais Sistemas é também aplicável a esse Sistema.

b) saldo das contas: é também de natureza bem definida (somente devedoras ou somente credoras).

c) momento em que é movimentado: podemos considerar que esse Sistema se movimenta todas as vezes em que o ente público assume responsabilidades. Assim o é, por exemplo, quando ele assina um contrato. Esse contrato é contabilizado nesse Sistema de Contas. Mas não apenas as responsabilidades assumidas perante terceiros: também as responsabilidade que outros entes, públicos ou privados, assumem perante ele – que preferimos chamar de responsabilidade passiva – também são registradas no Sistema.Isso


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ocorre quando, por exemplo, um ente assume perante outro o dever de prestar contas dos recursos a ele repassados por este último. Em síntese

Os quatro sistemas trabalham de forma independente e harmoniosa, de tal maneira que um complementa a informação registrada pelo outro. E é em decorrência da necessidade dessa independência é que cada Sistema possui um elenco de contas próprio, assim como suas correspondentes codificações. Conforme já comentamos, não é possível uma conta ser debitada num sistema e seu crédito ocorrer em outro (e vice-versa). O débito feito num Sistema será complementado por um crédito que, necessariamente, será realizado nele mesmo (e vice-versa). Até por ocasião do encerramento do exercício, em que as informações registradas num Sistema precisam migrar para outro essa independência é respeitada, conforme veremos ao final de nosso Curso. 5. Estágios da Receita Pública

Conforme dissemos anteriormente, até há bem pouco tempo atrás não havia uma unanimidade de entendimentos na doutrina e mesmo na legislação nacional quanto ao número e nomenclatura dos estágios por que passa a Receita pública. No tocante à malha legislativa que rege o assunto o tema não é suficientemente regulado. O que comumente observamos é que os especialistas emprestavam interpretações diferentes aos dispositivos e se socorrem dessa interpretação para justificar o seu ponto de vista. Dessa forma, uma diversidade de conceitos e entendimentos se avolumavam. Com o advento do Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público - MCASP13 essa celeuma foi dissipada.

Segundo ele, a gestão da receita orçamentária é feita em duas etapas: a) Planejamento; e b) Execução.

Na etapa do Planejamento ocorre o estágio da previsão de arrecadacão da receita orçamentária. Na fase de sua execução ocorrem outros três estágios: o lançamento, a arrecadação e o recolhimento.

Para fins de nosso Curso, adotamos os estágios da previsão, do lançamento, da

arrecadação e do recolhimento como componentes da fase de execução da receita; diversamente do que preceitua o MCASP que considera a previsão como integrante do Planejamento. Essa diferença de tratamento, entretando, em nada prejudicará o entendimento do processo de escrituração das receitas públicas já que o próprio Manual estabele que a Contabilidade Pública, doravante, passará a eleger critérios próprios para proceder aos registros contábeis. Feitos estes esclarecimentos, passemos à caracterização dos estágios.

13

4ª Edição.


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Estágio da Previsão da Receita: todas as vezes que abordo esse tema em sala de aula costumo associá-lo à figura de um “mago”. Da mesma forma que este, os técnicos que lidam com essa problemática no setor público procuram “antever o futuro”, isto é, saber qual o volume de receitas que irá ingressar nos cofres públicos no exercício considerado. Daí a associação que fazemos. É bem verdade que no processo de previsão das receitas públicas os técnicos não recorrem a cartas, bolas de cristal ou coisas do gênero. Eles se baseiam em critérios matemáticos e estatísticos, especificamente desenvolvidos para esse fim.

O art. 30 da Lei no. 4.320/64 dispõe que a estimativa da receita terá por base as demonstrações14 a que se refere o artigo anterior, a arrecadação dos três últimos exercícios, pelo menos, bem como as circunstâncias de ordem conjuntural e outras, que possam afetar a produtividade de cada fonte de receita.

Com o advento da Lei Complementar no. 101/2000 esse dispositivo sofreu substancial alteração passando o processo da previsão da receita a incorporar outros critérios, conforme disciplina seu art. 12. Vejamos.

Esse dispositivo determina que as previsões da receita observarão as normas técnicas e legais, considerarão os efeitos das alterações na legislação, da variação do índice de preços, do crescimento econômico ou de qualquer outro fator relevante e serão acompanhadas de demonstrativo de sua evolução nos últimos três anos, da projeção para os dois seguintes àquele a que se referem, e da metodologia de cálculo e premissas utilizadas.

Perceba que os critérios trazidos pela LC no. 101/2000 foram sensivelmente enriquecidos existindo inclusive um “critério residual” quando o artigo faz referência a “qualquer outro fator relevante”. Portanto, atualmente, o processo de previsão da receita assenta-se em parâmetros bem mais diversificados.

Por sua vez, o MCASP lembra que no âmbito federal “a metodologia de projeção de

receitas orçamentárias adotada está baseada na série histórica de arrecadação das mesmas ao longo dos anos ou meses anteriores (base de cálculo), corrigida por parâmetros de preço (efeito preço), de quantidade (efeito quantidade) e de alguma mudança de aplicação de alíquota em sua base de cálculo (efeito legislação). Esta metodologia busca traduzir matematicamente o comportamento da arrecadação de uma determinada receita ao longo dos meses e anos anteriores e refleti-la para os meses ou anos seguintes, utilizando-se de modelos matemáticos. A busca deste modelo dependerá em grande parte da série histórica de arrecadação e de informações dos Órgãos ou Unidades Arrecadadoras, que estão diretamente envolvidas com a receita que se pretende projetar”15.

O Manual aduz, ainda, que a metodologia a ser utilizada dependerá da espécie de receita orçamentária que se pretende projetar, o que torna o processo de previsão da receita pública bem mais complexo. Dado o objetivo de nosso Curso, não faremos maiores abordagens sobre o tema ao mesmo tempo em que sugerimos ao leitor que, se desejar, aprofunde seus estudos a partir das fontes aqui referidas.

14

As demonstrações a que se refere o dispositivo correspondem às demonstrações mensais da receita arrecadada prevista no art. 29 do mesmo Diploma Legal. 15

Parte I do MCASP, pg. 35.


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Importante destacar que o estágio da previsão ocorre por ocasião da publicação da lei orçamentária no órgão de imprensa oficial (comumente os diários oficiais). Nesse momento, existe uma autorização tácita ao profissional responsável pela contabilização desse estágio. Este, de posse dessa “ordem de serviço” procederá aos registros contábeis correspondentes, conforme veremos ao longo de nosso Curso.

Estágio do Lançamento16 da Receita: conforme comentaremos mais adiante, nem toda receita percorre esse estágio. De acordo com o art. 52 da Lei no. 4.320/64 somente os impostos diretos e todas as demais receitas cujo vencimento esteja previsto em lei, regulamento ou contrato passa por essa etapa. Para tais receitas o estágio do Lançamento funciona como um identificador individual do devedor. Como assim? É através dele que o poder público discrimina o nome do particular devedor, seu endereço, o valor por ele devido, a data de seu vencimento, a natureza da receita devida (se tributária ou não tributária), a sanção em caso de inadimplência, dentre outros. O Lançamento é, portanto, um ato administrativo interno privativo de cada entidade governamental.

Desta feita, ao percorrerem o estágio do Lançamento aquilo que era apenas uma previsão começa a “ganhar forma”. É como se em meio a uma “fumaça” começássemos a ver algo algo bem mais definido, isto é, com contornos.

Importante destacar, ainda, que nem todos os planos de contas das entidades governamentais possuem um grupo de contas para registrarem esse estágio. Uns possuem, outros não. Tudo dependerá da necessidade de gerenciamento e do grau de informação demandada por cada ente.

Estágio da Arrecadação da Receita: o termo “arrecadação” aqui empregado não deve ser confundido com o termo usualmente empregado pela mídia em noticiários do tipo: “a arrecadação dos impostos federais subiu 12% no último quadrimestre quando comparado ao mesmo período do ano anterior”. O termo tomado como um dos estágios da realização da receita refere-se aos recursos financeiros que se encontram temporariamente nas mãos dos agentes arrecadadores. Por agentes arrecadadores entendam-se todos aqueles que, mediante contrato firmado com o poder público, assumem a responsabilidade por receber recursos financeiros públicos provenientes dos particulares e repassá-los à repartição governamental competente, mediante o recebimento de uma comissão calculada, normalmente, sobre o valor arrecadado. Dentre os agentes arrecadadores destacam-se as instituições financeiras bancárias que foram as primeiras instituições particulares a desempenhar essa função. Atualmente, contudo, o universo dos agentes arrecadadores tem sido bastante diversificado. Na tentativa de tornar mais rápido o processo de coleta dos recursos públicos junto à iniciativa privada, o setor público acabou por lançar mão de outras categorias de agentes arrecadadores além dos bancos tais como as casas lotéricas, as agências dos correios, as rede de supermercados, dentre outros. A razão é simples: muitos desses agentes arrecadadores localizam-se mais próximos do domicílio dos particulares fato que facilita sobremaneira o deslocamento destes até eles.

Desta feita, o estágio da arrecadação da receita predispõe-se a registrar o momento em que parcelas dos recursos previstos no orçamento chegam até aos agentes arrecadadores. Tais recursos, portanto, estão em vias de integrar o Caixa ou conta única

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A figura do “Lançamento” aqui comentado é o mesmo que o Código Tributário Nacional faz referência em seus artigos 142 a 150.


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da entidade governamental considerada. Isso ocorrerá tão-logo o agente arrecadador os repasse à repartição pública interessada. O prazo em que esse repasse irá ocorrer dependerá do que foi ajustado entre o ente público interessado e o agente arrecadador contratado.

A Contabilidade Pública irá contabilizar esse momento a partir de informações provenientes dos próprios agentes arrecadadores, conforme veremos no decorrer de nosso Curso.

Vale salientar, contudo, que nem todas as receitas previstas e realizadas precisam, necessariamente, percorrer o estágio da arrecadação. Conforme dissemos, a figura do agente arrecadador foi criada para acelerar o ingresso dos recursos nos cofres públicos. Por isso mesmo, é possível que o contribuinte (ou qualquer outro particular que tenha a obrigação de recolher uma determinada quantia aos cofres públicos) faça a opção por entregar diretamente à entidade governamental interessada o valor por ele devido. É o caso, por exemplo, de um contribuinte que, desejando pagar uma cota de imposto de renda de sua responsabilidade, o faz mediante transferência do valor à conta única do Governo federal. Nesse caso, o valor que chega aos cofres públicos federais não passou pelas mãos de nenhum agente arrecadador contratado (casas lotéricas, agências dos correios, bancos particulares etc) vindo a ingressar diretamente nas disponibilidades da entidade governamental interessada sem qualquer interveniência de um agente arrecadador.

Estágio do Recolhimento da Receita: o último dos estágios de realização da receita pública ocorre no momento em que o valor previsto ingressa efetivamente nos cofres públicos, seja depositado no Caixa da entidade governamental ou em sua conta corrente bancária. É somente a partir desse momento que os recursos tornam-se, de fato, disponíveis, isto é, prontos para serem usados no pagamento das despesas públicas. Desta feita, o que era antes apenas uma previsão vira realidade. Por isso, podemos afirmar que o estágio do Recolhimento é o ápice do processo de realização da receita púbica.

Para alcançar essa etapa, é bom que se diga, os recursos, ou passam pelas mãos dos agentes arrecadadores ou são entregues diretamente pelo particular, conforme comentamos no tópico anterior. No transcorrer de nosso Curso voltaremos a enfatizar esse aspecto. 6. Algumas coisas que precisamos deixar bem claro Antes de começarmos o processo de escrituração das rubricas contidas em nosso orçamento hipotético temos, ainda, alguns esclarecimentos a fazer. 1 - Balanço Patrimonial Inicial

O nosso Curso partirá de um Balanço Patrimonial Inicial. Ele está no Anexo II.

A idéia é imprimirmos mais realidade ao Curso, aproximando-o do que efetivamente ocorre no dia-a-dia da administração pública. Conforme sabemos, a cada novo exercício a peça orçamentária irá alterar o conteúdo do Balanço Patrimonial levantado no final do


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exercício anterior. Ao final, é construído um novo Balanço Patrimonial que, no ano subsequente, será impactado por uma nova autorização orçamentária. Esse processo se realiza indefinidamente, todos os anos; e por ser um fenômeno corriqueiro, decidimos reproduzi-lo em nossa Obra. Através dele será possível ao estudante acompanhar pari passu as inúmeras alterações sofridas pelos demonstrativos contábeis ao longo do ano.

Vamos conhecer mais detalhes desse demonstrativo inicial.

Note que o Ativo Financeiro, o Passivo Financeiro e o Passivo Permanente não possuem nenhum conteúdo. Apenas os outros dois compartimentos (Ativo Permanente e Saldo Patrimonial) é que registram alguns dados.

O Ativo Permanente está constituído por duas contas: “Bens Móveis” e “Empréstimos”, ambas com um saldo inicial de $ 100 u.m. cada. O Ativo Real17 soma, portanto, $ 200 u.m. Já o Passivo Real18 não possui saldo. O valor que aparece no Grupo “Saldo Patrimonial” corresponde à diferença entre o Ativo Real ($ 200 u.m.) menos o Passivo Real ($ 0,00). O Saldo Patrimonial no Balanço Patrimonial Público corresponde ao Patrimônio Líquido do Balanço Patrimonial Empresarial. No interior do Saldo Patrimonial encontramos uma conta denominada “Ativo Real Líquido”. Esta conta equivale à conta “Lucros Acumulados” da Contabilidade Empresarial. Ao lado desta conta existe, ainda, a conta “Passivo Real a Descoberto” cuja função e funcionamento é equivalente à conta “Prejuízos Acumulados” da Contabilidade Empresarial.

Resta, por fim, fazermos referência aos totais do Ativo e do Passivo que, como não poderia ser diferente, estão em perfeita igualdade.

Esse, numa rápida síntese, o conteúdo de nosso demonstrativo contábil preliminar.

Ao lado dele existem mais dois outros Balanços e que constam no mesmo Anexo: um que tem por título “Balanço Patrimonial Final – Primeiro Exercício” e um outro que preferimos chamar de “Balanço Patrimonial Final – Segundo Exercício”. Por que trouxemos esses dois demonstrativos? Bem, o “Balanço Patrimonial Final – Primeiro Exercício” irá ser montado quando encerrarmos o nosso exercício financeiro. Nele serão registradas todas as modificações ocorridas ao longo do nosso primeiro exercício. Por isso ele já possui várias contas faltando apenas registrar os respectivos valores. E é você que irá registrar esses valores! A idéia é fazer com que você identifique as principais diferenças entre o Balanço apresentado no início do Exercício, isto é, antes que qualquer operação fosse contabilizada (Balanço Patrimonial Inicial) e o Balanço Patrimonial construído a partir dessas mesmas operações (Balanço Patrimonial Final – Primeiro Exercício). Contudo, você deve está se perguntando: por que fizemos questão de destacar no título desse último demonstrativo os termos “Primeiro Exercício”? Bem, é porque iremos apurar 02 (dois) exercícios, conforme dissemos na Apresentação da Obra.

Você já deve ter ouvido falar no dito popular que diz “sopa quente se come pela beirada” não é verdade? Pois bem, como em matéria de variações ativas e passivas – um dos temas mais complexos da Contabilidade Pública – os iniciantes no tema costumam confundir os conceitos, optamos por dividir sua abordagem em dois momentos.

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Ativo Real corresponde à soma do Ativo Financeiro e Ativo Permanente. 18

Passivo Real corresponde à soma do Passivo Financeiro e Passivo Permanente.


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Primeiramente, iremos montar um Balanço Patrimonial apenas com as variações dependentes da execução orçamentária. São elas: as Receitas e Despesas Orçamentárias e as Mutações Patrimoniais Ativas e Passivas. As informações contabilizadas irão gerar o Balanço Patrimonial do Primeiro Exercício, daí o nome, “Balanço Patrimonial Final – Primeiro Exercício”. Deixaremos, portanto, para o segundo exercício a abordagem do impacto das variações patrimoniais independentes da execução orçamentária, a saber: as superveniências e insubsistências ativas e passivas. As operações registradas nesse segundo exercício irá impactar o “Balanço Patrimonial Final – Primeiro Exercício” gerando o “Balanço Patrimonial Final – Segundo Exercício”. Ficou mais claro agora? Aqui também você terá a oportunidade de identificar as principais diferenças entre o “antes” e o “depois”, isto é, o que muda num Balanço Patrimonial quando ele é impactado por uma variação independente da execução orçamentária. Note, por fim, que no Balanço Patrimonial referente ao segundo exercício já estão registrados alguns valores; enquanto outros faltam registrar. Na medida em que avançarmos na contabilização das operações os esclarecimentos ora referidos serão melhor assimilados. 2 - Orçamento Público Hipotético

No nosso Curso usaremos um orçamento hipotético (Anexo III) que será apresentado de duas formas (na parte da despesa).

Na primeira delas, as receitas e despesas públicas são apresentadas segundo a natureza econômica: receitas e despesas correntes; receitas e despesas de capital. Na segunda, contudo, a forma de apresentação das despesas será de acordo com a função governamental19 que ela se insere. Para facilitar o nosso trabalho, adotaremos duas funções apenas: Administração, no valor de $ 500 u.m.; e Saúde, da ordem de $ 400 u.m. As receitas desse segundo orçamento serão apresentadas de acordo também com sua natureza econômica (receitas correntes; receitas de capital). E por que adotaremos duas modalidades de orçamento e não apenas uma? É porque no Balanço Financeiro as despesas públicas deverão ser apresentadas por FUNÇÃO enquanto na Demonstração das Variações Patrimoniais elas assumirão uma modalidade segundo a sua NATUREZA ECONÔMICA. Daí a necessidade de adotarmos duas modalidades de apresentação em nosso orçamento hipotético. 3 - Estágio do Lançamento

O art. 52 da Lei no. 4.320/64 determina que serão objeto de Lançamento os impostos diretos e quaisquer outras rendas com vencimento determinado em lei, regulamento ou contrato. Disso se conclui que nem toda receita será objeto de lançamento, mas somente aquelas que preencham os requisitos desse dispositivo. Entretanto, na condução do nosso Curso todas as receitas previstas no nosso orçamento hipotético será objeto de lançamento. Esclarecemos, contudo, que essa regra é apenas

19

As Funções Governamentais estão todas relacionadas no Anexo da Portaria do Ministério do Planejamento Orçamento e Gestão no. 42/99.


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uma convenção que adotaremos no Curso sem, entretanto, significar que estamos a afirmar que todas as receitas públicas ultrapassem esse estágio. 4 - Estágio da Arrecadação

Conforme dissemos anteriormente20 o estágio da arrecadação realiza-se quando os recursos públicos chegam às mãos dos agentes arrecadadores (bancos, casas lotéricas, agências dos correios etc.). Entretanto, nem toda receita precisa, necessariamente, percorrer esse estágio. Há situações em que o particular, isto é, aquele que está em débito para com o poder público, faz o depósito de sua obrigação diretamente nos cofres públicos. Nessa hipótese, os recursos não passarão pela rede de agentes arrecadadores. Eles “pularão” essa etapa. Entretanto, em nosso Curso, todos os recursos previstos em nosso orçamento hipotético passarão pelo estágio da arrecadação da receita, sem exceção. Essa é também uma convenção que estamos adotando em nosso Curso. Nosso objetivo é torná-lo o mais compreensível possível. Isto porque entendemos que, se fôssemos fazer com que algumas receitas percorressem o estágio da arrecadação, enquanto outras não passassem por essa etapa poderíamos acabar por gerar confusão no aprendizado dos conceitos e, portanto, dificultar o entendimento dos participantes. Você verá que a adoção dessa simplificação em muito o ajudará na compreensão dos conceitos. 5 - Percentual de realização da Receita Pública

Feita a previsão da receita o passo seguinte será a sua realização. Nessa realização poderão ocorrer 03 (três) situações distintas, a saber:

1) a receita realizar-se num nível menor que o nível previsto. Nesse caso, haverá insuficiência de arrecadação;

2) a receita realizar-se num patamar igual ao patamar previsto. Nessa hipótese, a realização da receita comporta-se exatamente como ela foi prevista (fato raríssimo, mas possível); e

3) a receita realizar-se num volume maior que o volume previsto. Caso em que haverá excesso de arrecadação.

Portanto, há três situações a serem abordadas. Na condução do nosso Curso adotaremos a situação referida no tópico “1”, ou seja, a receita irá se realizar num nível menor ao que ela foi prevista. Haverá, portanto, uma insuficiência de arrecadação em todas as rubricas constantes de nosso Orçamento Hipotético, conforme você irá observar ao longo do Curso.

Outro esclarecimento. Para facilitar ainda mais o processo de escrituração faremos com que a receita

prevista em nosso orçamento hipotético realize-se num percentual fixo e constante de 50% (cinqüenta por cento). Como assim?. Explicamos.

20

Vide tópico “Estágios da Receita Pública”.


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A Receita Tributária prevista no orçamento hipotético é de $ 200 u.m (vide Anexo III). Pois bem, ao registrarmos o estágio do Lançamento dessa receita ela irá se realizar em apenas 50% do valor previsto, ou seja, $ 100 u.m. Quando contabilizarmos o próximo estágio – Arrecadação – consideraremos que o valor arrecadado será de 50% do valor lançado, ou seja, $ 50 u.m. Por fim, ao escriturarmos o valor Recolhido ele irá se realizar em $ 50% do montante arrecadado, ou seja, $ 25 u.m. Ao término do exercício a realização da Receita Tributária apresentará o seguinte quadro:

- Receita Prevista: $ 200 u.m; - Receita Lançada: $ 100 u.m; - Receita Arrecadada: $ 50 u.m; e - Receita Recolhida: $ 25 u.m.

Perceba que o valor efetivamente realizado ($ 25 u.m.) quando comparado ao

montente previsto ($ 200 u.m.) situou-se num nível abaixo desse último. Portanto, houve insuficiência de arrecadação. Sabemos, contudo, que essa é apenas uma das possibilidades, conforme frisamos anteriormente, havendo, portanto, duas outras situações igualmente possíveis de ocorrerem que, no entanto, serão tratadas à margem de nossa escrituração, apenas como complemento.

A maneira de como se realizou a Receita Tributária – à base de 50% - ocorrerá também com as demais receitas previstas em nosso orçamento hipotético. 6 - Estrutura Administrativa onde se desenvolverá o processo de escrituração

Outro ponto que precisamos deixar claro é que a estrutura administrativa em que desenvolveremos nosso Curso será altamente CENTRALIZADA.

Sabemos que no mundo real o setor público é constituído por diversas repartições públicas. Algumas dessas repartições são responsáveis pela arrecadação da receita pública (Secretaria da Receita Federal, Secretaria da Fazenda dos Estados e Municípios), outras pela emissão de empenhos enquanto um terceiro grupo de repartições realizam a liquidação e o pagamento da despesa21. Quando afirmamos que nosso Curso se desenvolverá num ambiente centralizado queremos dizer que teremos apenas UMA repartição pública responsável por todas essas tarefas. É ela, portanto, que irá arrecadar, empenhar, liquidar e pagar os compromissos públicos. Não haverá, portanto, transferências de recursos de uma repartição para outra, a fim de que esta última, p. exemplo, pague uma obrigação por ela assumida.

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No Governo federal as emissões de empenho, liquidação e pagamento das despesas são, em sua quase totalidade, descentralizadas. No âmbito da Prefeitura de Manaus até 2004 os empenhos, liquidações e pagamentos de sua administração direta eram realizados pela Secretaria Municipal de Economia e Finanças da Prefeitura. A partir de 2005, contudo, essa rotina foi alterada sendo que atualmente as diversas Secretarias são responsáveis pela emissão dos empenhos, das liquidações e dos pagamentos, à maneira do que ocorre no Governo federal. A partir de 2009, entretanto, todos os procedimentos voltaram a ser centralizados novamente. No tocante ao Governo do Estado (do Amazonas), entretanto, a política de administração das finanças estaduais é ainda altamente centralizada, respondendo a Secretaria da Fazenda Estadual pelo pagamento de todas as despesas da administração direta estadual.


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Essa metodologia permitirá ao estudante entender mais facilmente o mecanismo de como se processa a contabilização da receita e da despesa pública. 7 - Seqüência dos registros contábeis

É oportuno lembrarmos ainda que o processo de escrituração é marcado sempre por uma ROTINA, seja quando a consideramos no contexto do setor público, seja se a tomarmos no ambiente empresarial. E é justamente essa rotina que auxiliará o estudante a extrair o máximo de aprendizado do Curso. A rotina a seguir será uma tônica no processo de registro das operações:

1º - escrituração das operações no Sistema Orçamentário; 2º - escrituração das operações no Sistema Financeiro (quando necessário); 3º - escrituração das operações no Sistema Patrimonial (quando necessário); 4º - escrituração das operações no Sistema de Compensação (quando necessário); 5º - registro (do fato contabilizado) nos Demonstrativos Contábeis (Balanço

Patrimonial, Balanço Orçamentário, Balanço Financeiro e Demonstração das Variações Patrimoniais). É nesse instante que o estudante terá a oportunidade de perceber como cada operação registrada alterará os demonstrativos.


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ANEXO I

SISTEMAS DE CONTAS

1 – SISTEMA ORÇAMENTÁRIO

1.1 – RECEITA ORÇAMENTÁRIA

200 – RECEITA A RECOLHER

200.01 – RECEITAS CORRENTES 200.02 – RECEITAS DE CAPITAL 300 – RECEITA PREVISTA 300.01 – RECEITA S CORRENTES 300.02 – RECEITAS DE CAPITAL 400 – RECEITA LANÇADA

400.01 – RECEITAS CORRENTES 400.02 – RECEITAS DE CAPITAL 500 – RECEITA ARRECADADA 500.01 – RECEITAS CORRENTES 500.02 – RECEITAS DE CAPITAL 600 – RECEITAS RECOLHIDAS

600.01 – RECEITAS CORRENTES 600.02 – RECEITAS DE CAPITAL

1.2 – DESPESA ORÇAMENTÁRIA

201 – DISPONÍVEL PARA EMPENHAMENTO

201.01 – DESPESAS CORRENTES 201.02 – DESPESAS DE CAPITAL 301 – DISPONIBILIDADES ORÇAMENTÁRIAS 301.01 – DECORRENTES DA DOTAÇÃO INICIAL E CRÉDITOS SUPLEMENTARES 301.01.01 – DESPESAS CORRENTES 301.01.02 – DESPESAS DE CAPITAL 401 – DESPESA EMPENHADA

401.01 – DESPESAS CORRENTES 401.02 – DESPESAS DE CAPITAL 501 – DESPESA LIQUIDADA)

501.01 – DESPESAS CORRENTES 501.02 – DESPESAS DE CAPITAL 411 – CRÉDITOS ADICIONAIS 411.01 –CRÉDITOS SUPLEMENTARES 411.01.01 – DESPESAS CORRENTES 411.01.02 – DESPESAS DE CAPITAL 411.02 – CRÉDITOS ESPECIAIS 411.02.01 – DESPESAS CORRENTES 411.02.02 – DESPESAS DE CAPITAL 411.03 – CRÉDITOS EXTRAORDINÁRIOS 411.03.01 – DESPESAS CORRENTES 411.03.02 – DESPESAS DE CAPITAL 412 – REDUÇÕES ORÇAMENTÁRIAS 412.01 – DESPESAS CORRENTES 412.02 – DESPESAS DE CAPITAL 413-EMPENHOS ANULADOS

413.01-DESPESAS CORRENES 413.02-DESPESAS DE CAPITAL


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2 – SISTEMA FINANCEIRO

2.1 – ATIVO FINANCEIRO

100 – DISPONÍVEL 100.01 – CAIXA 100.02 – BANCOS E CORRESPONDENTES 102 – REALIZÁVEL 102.03 – DIVERSOS RESPONSÁVEIS ........................................................................ 12 – EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA (CONTAS DE RESULTADO:RECEITAS) 120 – RECEITA ORÇAMENTÁRIA 120.01 – RECEITAS CORRENTES 120.02 – RECEITAS DE CAPITAL

2.2 – PASSIVO FINANCEIRO

110 – RESTOS A PAGAR

110.XX- RESTOS A PAGAR DE 19XX 110.XX.01 – DESPESAS PROCESSADAS 110.XX.01.01 – DESPESAS CORRENTES 110.XX.01.02 – DESPESAS DE CAPITAL 110.XX.02 – DESPESAS NÃO PROCESSADAS 110.XX.02.01 – DESPESAS CORRENTES 110.XX.02.02 – DESPESAS DE CAPITAL 112 – SERVIÇO DA DÍVIDA A PAGAR

112.01 – DÍVIDA INTERNA 112.02 – DÍVIDA EXTERNA 115 – CREDORES 118 – DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS DO EXERCÍCIO A PAGAR

118.01 – DESPESAS CORRENTES 118.02 – DESPESAS DE CAPITAL ............................................................................... 12 – EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA (CONTAS DE RESULTADO: DESPESAS)

123 – DESPESA ORÇAMENTÁRIA – FUNÇÕES

123.01-DESPESAS CORRENTES 123.02-DESPESAS DE CAPITAL

13 - CONTAS INTERFERENCIAIS

13.1 – TRANSFERÊNCIAS FINANCEIRAS

3 – SISTEMA PATRIMONIAL

3.1 -ATIVO PERMANENTE 200 – BENS MÓVEIS 201-MATERIAL DE CONSUMO 202 – BENS IMÓVEIS 203 –CRÉDITOS

3.2 – PASSIVO PERMANENTE 210 – DÍVIDA FUNDADA 210.01 – DÍVIDA FUNDADA INTERNA 210.02 – DÍVIDA FUNDADA EXTERNA 22 – SALDO PATRIMONIAL


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203.01 – CRÉDITOS POR RESPONSABILIDADES IMPOSTAS 203.02 – DÍVIDA ATIVA TRIBUTÁRIA 203.04 – DÍVIDA ATIVA NÃO TRIBUTÁRIA 203.03- EMPRÉSTIMOS ....................................................................

23 -VARIAÇÕES PATRIMONIAIS

(CONTAS DE RESULTADO)

“RECEITAS” 23.1 – VARIAÇÕES PATRIMONIAIS ATIVAS

(I)

23.1.01 – RESULTATES DA EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA 23.1.01.01 – RECEITAS CORRENTES 23.1.01.02 - RECEITAS DE CAPITAL 23.1.02 – MUTAÇÕES PATRIMONIAIS ATIVAS 23.1.02.01 – CONSTRUÇÃO DE BENS MÓVEIS 23.1.02.02 – AQUISIÇÃO DE BENS MÓVEIS 23.1.02.03-AQUISIÇÃO DE MAT. DE CONSUMO (II) 23.1.03 – INDEPENDENTES DA EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA

23.1.03.01 – SUPERVENIÊNCIAS ATIVAS

23.1.03.01.01 – INSCRIÇÃO DE CRÉDITOS FISCAIS 23.1.03.01.02 – INSCRIÇÃO DE OUTROS CRÉDITOS 23.1.03.01.03- JUROS S/EMPRÉSTIMOS 23.1.03.02 – INSUBSISTÊNCIAS PASSIVAS 23.1.03.02.01 – DIMINUIÇÃO DA DÍVIDA POR REDUÇÃO DA TAXA CAMBIAL 23.1.03.02.02-PERDÃO DE DÍVIDAS

220 – PASSIVO REAL DESCOBERTO OU 221 – ATIVO REAL LÍQUIDO ...................................................................................

23- VARIAÇÕES PATRIMONIAIS

(CONTAS DE RESULTADO)

“DESPESAS”

23.2 – VARIAÇÕES PATRIMONIAIS PASSIVAS

(I) 23.2.01 – RESULTANTES DA EXECUÇÃO RÇAMENTÁRIA

23.2.01.01 – DESPESAS CORRENTES 23.2.01.02 – DESPESAS DE CAPITAL 23.2.02 – MUTAÇÕES PATRIMONIAIS PASSIVAS

23.2.02.01 – COBRANÇA DA DÍVIDA ATIVA 23.2.02.02 – ALIENAÇÃO DE BENS MÓVEIS 23.2.02.06 – EMPRÉSTIMOS TOMADOS INTERNAMENTE 23.2.02..07-EMPRÉSTIMOS TOMADOS EXTERNAMENTE 23.2.02.08-AMORTIZAÇÃO DE EMPRÉSTIMOS (II) 23.2.03 – INDEPENDENTES DA EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA

23.2.03.01 – INSUBSISTÊNCIAS ATIVAS

23.2.03.01.03 – BAIXA DE BENS MÓVEIS (DOAÇÃO) 23.2.03.01.04-CONSUMO 23.2.03.02 – SUPERVENIÊNCIAS PASSIVAS

23.2.03.02.01 – AUMENTO DE DÍVIDA POR ELEVAÇÃO DA TAXA CAMBIAL 23.2.03.02.02-AUMENTO DE DÍVIDA DECORRENTE DA TAXA DE JUROS 25 – RESULTADO PATRIMONIAL DO EXERCÍCIO


39

26- CONTAS INTERFERENCIAIS

26.1- TRANSFERÊNCIAS PATRIMONIAIS

4 – SISTEMA PATRIMONIAL

4.1 – ATIVO COMPENSADO 4.1.1 – VALORES EM PODER DE TERCEIROS 4.1.2 – VALORES DE TERCEIROS 4.1.3 – VALORES NOMINAIS EMITIDOS 4.1.4 – RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS 4.1.5 – CONTROLES DE NATUREZA ATIVA 4.1.6 – CONTRAPARTIDA DE RESPONSABILIDADE DE GOVERNO 4.1.7 – CONTRAPARTIDA DE CONTROLE DE NATUREZA PASSIVA

4.2 – PASSIVO COMPENSADO 4.2.1 – CONTRAPARTIDA DE VALORES EM PODER DE TERCEIROS 4.2.2 – CONTRAPARTIDA DE VALORES DE TERCEIROS 4.2.3 – CONTRAPARTIDA DE VALORES NOMINAIS EMITIDOS 4.2.4 – CONTRAPARTIDA DE RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS 4.2.5 – CONTRAPARTIDA DE CONTROLES DE NATUREZA ATIVA 4.2.6 – RESPONSABILIDADES DO GOVERNO 4.2.7 – CONTROLES DE NATUREZA PASSIVA


40

ANEXO II

BALANÇO PATRIMONIAL INICIAL

ATIVO FINANCEIRO PASSIVO FINANCEIRO

ATIVO PERMANENTE PASSIVO PERMANENTE

Bens Móveis: 100 PASSIVO REAL: 0,00

Empréstimos: 100 SALDO PATRIMONIAL

ATIVO REAL: 200 Ativo Real Líquido: 200

TOTAL: 200 TOTAL: 200

BALANÇO PATRIMONIAL FINAL (1° Exercício)


Restos a Pagar Processados:

Restos a Pagar não Processado:


Bens Móveis: Dívida Fundada Interna:

Empréstimos: Dívida Fundada Externa:

Material de Consumo: PASSIVO REAL:

Bens Imóveis: SALDO PATRIMONIAL

ATIVO REAL: Passivo Real a Descoberto:

TOTAL: TOTAL:

ATIVO COMPENSADO: PASSIVO COMPENSADO:

BALANÇO PATRIMONIAL FINAL (2° Exercício)


Restos a Pagar Processados

112,50

Restos a Pagar não Processados

225,00


Bens Móveis: 112,50 Dívida Fundada Interna

Empréstimos: Dívida Fundada Externa:

Material de Consumo: PASSIVO REAL:

Bens Imóveis 25,00 SALDO PATRIMONIAL

ATIVO REAL: Passivo Real a Descoberto:

TOTAL: TOTAL:

ATIVO COMPENSADO:

PASSIVO COMPENSADO:


41

ANEXO III

ORÇAMENTO HIPOTÉTICO (I)

(Categoria Econômica)

RECEITAS CORRENTES DESPESAS CORRENTES

TRIBUTÁRIA: 200 PESSOAL 200

PATRIMONIAL 200 MAT. CONSUMO 100

TRANSF. CORRENTES 100 SERV. TERC. ENC. 100

TRANSF. CORR. 100

RECEITAS DE CAPITAL DESPESAS DE CAPITAL

OPERAÇÃO CR. INTERNA 50 INVESTIMENTOS

OPERAÇÃ CR. EXTERNA 50 Bens Móveis 100

ALIEN. BENS MÓVEIS 100 INVERSÕES FINANCEIRAS

AMORT. DE EMPRÉST. 100 Bens Imóveis 100

TRANSF. DE CAPITAL 100 TRANSF. DE CAPITAL 200

TOTAL 900 TOTAL 900

ORÇAMENTO HIPOTÉTICO (II) (Por Funções-Portaria /MPOG nº 42/1999)

RECEITAS DESPESAS

TRIBUTÁRIA 200 ADMINISTRAÇÃO 500

PATRIMONIAL 200 SAÚDE 400

TRANS. CORRENTES 100

OP. CRÉD. INT. 50

OP. CRÉD. EXT. 50

ALIEN. BENS MÓVEIS 100

AMORT. DE EMPRÉST. 100

TRANS. CAPITAL 100

TOTAL 900 TOTAL 900


42

Seção II

Escrituração da Receita Tributária

1 – Contabilizando as Receitas Correntes: 1.1 – Escrituração da Receita Tributária: previsão, lançamento, arrecadação e recolhimento. 1.1.1 – Contabilizando a Previsão da Receita Tributária: A – Sistema de Contas movimentado: Sistema Orçamentário. Por quê? O Sistema Orçamentário funciona como uma ferramenta gerencial. Sua principal função é fornecer informações acerca da receita e da despesa orçamentária por ocasião de sua previsão (receita), fixação (despesa) e realização de uma e outra rubrica. As informações são geradas a partir dos lançamentos contábeis que movimentam determinadas contas, a débito e crédito. Desta feita, tão logo haja a publicação da lei orçamentária no órgão de imprensa oficial (normalmente, os diários oficiais) o setor de Contabilidade começa o seu trabalho: registrar contabilmente a realização do primeiro estágio da realização da receita orçamentária: a Previsão. Isso ocorrerá para todas as receitas contidas na peça orçamentária, conforme veremos no decorrer desse nosso Curso. B – Valor contabilizado: $ 200 u.m22. De onde vem esse valor? Esse valor é proveniente de nosso orçamento hipotético que supostamente já foi aprovado pelo órgão legislativo e publicado na imprensa oficial de nosso ente governamental fictício (vide Anexo III). C – Contas movimentadas:

Conta debitada: 200.01.01- Receita Tributária Conta creditada: 300.01.01 – Receita Tributária

Por quê? Conforme já comentado23, o primeiro estágio de realização da Receita pública – Previsão – necessita de dois grupos de contas para registrá-lo contabilmente. Esses Grupos são o “200” e o “300”. No interior de cada Grupo e num nível mais analítico encontramos as contas acima. Note que essas contas não estão elencadas em nosso Plano de Contas (vide Anexo I), mas elas são um desdobramento do mesmo. Sabemos que são um desdobramento por causa de sua numeração.

No Plano de Contas, as Receitas Correntes recebem a codificação “200.01”. Ora, como estamos contabilizando a Receita Tributária (cuja natureza é Corrente) ela receberá a codificação “200.01.01”. Note que são os dois últimos algarismos que individualizam essa modalidade de receita no universo das Receitas Correntes. Daqui a pouco iremos contabilizar a Receita Patrimonial e você verá que sua codificação será “200.01.02” já que ela é a segunda modalidade na escala de divisão das Receitas Correntes. Isso ocorrerá

22

As iniciais “u.m.” que utilizaremos em nosso Curso significa “unidade monetária”. 23

Vide os nossos comentários sobre as contas que compõe o Sistema Orçamentário.


43

sucessivamente com todas as Receitas Correntes (e também com todas as Receitas de Capital, conforme você irá perceber).

Esse mesmo raciocínio vale também para o Grupo “300”.

Perceba, ainda, que os títulos são iguais em ambos os Grupos: Receita Tributária. Não poderia ser diferente. O uso da mesma nomenclatura é fundamental para a coleta de informações gerenciais. Como assim? Bem, imagine que utilizássemos títulos diferentes para nos referirmos a uma mesma rubrica orçamentária. Isso acabaria por comprometer e dificultar bastante a análise do comportamento de cada uma das rubricas nos diversos grupos de contas. A extração de informações poderia ser mais demorada além de tornar menos célere a tomada de decisões. Em razão disso você irá perceber que o título de cada uma das receitas previstas em nosso orçamento hipotético será o mesmo. D – Atividade prática: proceda ao registro do valor da operação ($ 200 u.m.) nos seguintes razonetes, a débito e a crédito das respectivas contas (veja a disposição das contas nas partidas dobradas referidas na letra “C”, acima):

ATIVIDADE PRÁTICA I – RECEITA TRIBUTÁRIA

Sistema Orçamentário 300-Receita Prevista 200-Receitas a Recolher 300.01.01-Rec. Trib. 200.01.01-Rec. Trib. 200 (1) 200 (1) P P OBSERVAÇÃO: a letra “P” que você vê na base de cada razonete nos informa que os Grupos de Contas assinalados (Grupos “200” e “300”) estão registrando a PREVISÃO da Receita pública. E – Demonstrativos Contábeis: E.1 - Balanço Patrimonial:

Comentários: o registro contábil da Previsão da Receita Tributária em nada afetou o Balanço Patrimonial de nossa entidade. Sabemos disso porque o seu conteúdo, após a contabilização da Previsão da Receita Tributária, permanece exatamente igual ao Balanço



Bens Móveis 100 PASSIVO REAL 0,00

Empréstimos 100 SALDO PATRIMONIAL

Ativo Real Líquido 200

ATIVO REAL 200

TOTAL 200 TOTAL 200


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Patrimonial Inicial (vide o Balanço Inicial contido no Anexo II e faça você mesmo a comparação). Por que o Balanço não foi alterado? Porque o registro da Previsão da Receita pública é um Ato Contábil, não um Fato Contábil. E.2 - Balanço Orçamentário: Veja como ficou o Balanço Orçamentário24:

RECEITA DESPESA

Títulos P (1) E (2) D (3) Títulos F (4) E (5) D(6)

RC (7)

Tributária

200 - - 200

RCap (8)

Soma 200 - - 200 Soma - - -

Déficit - - - Superávit 200 - - 200

Total 200 - - 200 Total 200 - - 200

ONDE: (1) o “P” refere-se à Previsão da Receita. (2) o “E” significa Execução da Receita. Nessa coluna será registrada, portanto, todas as receitas executadas ao longo do nosso Curso. (3) o “D” corresponde à Diferença entre a coluna da Previsão da Receita e a coluna de sua execução. (4) o “F” faz referência à Fixação da Despesa. (5) o “E” significa Execução da Despesa. Nessa coluna será registrada, portanto, todas as despesas executadas ao longo do nosso Curso. (6) “RC” é abreviatura de Receitas Correntes. (8) “RCap” é abreviatura de Receitas de Capital.

IMPORTANTE!!! Guarde essas siglas, pois elas serão usadas no transcorrer do curso.

Comentários: como esse é o nosso primeiro Balanço Orçamentário que estamos levantando iremos comentar um a um os dados neles registrados.

Título (da Receita): na coluna “Títulos” note que especificamos a nomenclatura da Receita que estamos contabilizando: Receita Tributária. Daqui por diante, todas as vezes que registrarmos a Previsão de uma receita contida em nosso orçamento hipotético, discriminaremos nessa coluna a modalidade da receita que estamos registrando a previsão.

Coluna da Previsão da Receita (coluna “P”): nessa coluna registramos o valor de $ 200 u.m. que é o valor trazido do Sistema Orçamentário.

24

O Balanço Orçamentário aqui apresentado é o exigido pelo art. 102 e Anexo 12 da Lei no. 4.320/64 e não o disciplinado na Lei de Responsabilidade Fiscal, integrante do Relatório Resumido da Execução Orçamentária (inciso I do art. 52 da LRF).


45

Coluna da Execução da Receita (coluna “E”): até o momento não houve execução de nenhuma receita.

Coluna da “Diferença” da Receita (coluna “D”): o valor negativo registrado (-200) é o resultado da subtração do valor registrado na coluna “E” (0,00) daquele registrado na coluna “P” (200). Fica assim: E (0,00) – P (200) = D (-200). Esse cálculo iremos efetuar sempre que lançarmos algum valor na coluna “P” ou na coluna “D”. Essa será a nossa rotina.

Linha das “Somas”: a “linha das somas” é dividida em duas partes num Balanço Orçamentário: a primeira relacionada à coluna da Receita e a outra à coluna da Despesa. Note que na parte referente à coluna da Receita fizemos dois registros. O primeiro deles é o resultado da soma de todos os valores registrados na coluna “P” (200). A outra soma (-200) refere-se aos valores lançados na coluna “D”. Perceba que não registramos nenhum valor na coluna “E” (coluna da Execução da Receita). É por isso que a linha da soma desta coluna não apresenta nenhum valor. Quanto à linha das somas vinculada à coluna da Despesa nenhum valor foi registrado, pois ainda não iniciamos o processo de contabilização da Despesa.

Linha do “Déficit” e do “Superávit”: foram registrados dois valores, ambos referentes ao Superávit. Como chegamos a esses valores? Simples.

Primeiramente, subtrai-se da soma da coluna “P” (da Receita) a soma da coluna “F” (da Despesa) e obteremos o valor de +200 u.m (em outras palavras: soma da coluna “P” (200) – soma da coluna “F” (0,00) = + 200). Como o valor foi positivo ele deve ser registrado na linha do Superávit (se fosse negativo seria lançado na linha do Déficit).

Após, aplica-se o mesmo procedimento em relação às colunas da Execução da Receita (E) e da Execução da Despesa (E). Dessa forma: subtraio da soma da Execução da Receita (0,00) a soma da Execução da Despesa (0,00) e, por óbvio, obtenho resultado nulo (0,00). Por isso, não foi registrado nenhum valor na linha do Superávit em sua posição central (isto é, o valor que fica imediatamente à direito de +200). Dispondo dessas duas informações nessa linha do Superávit, obteremos o valor de -200 (negativo) subtraindo do valor registrado na posição central (0,00) o valor de +200 (isto é: 0,00 – (+200) = -200).

Linha dos “Totais”: após calcular os valores da “linha das somas” e da “linha do Déficit e do Superávit” o preenchimento da “linha dos totais” será uma conseqüência natural. Para tanto, basta somarmos (ou subtrairmos) os valores registrados na “linha das somas” com aqueles lançados na “linha do Déficit e Superávit” e obteremos os valores registrados nessa linha. No Balanço Orçamentário apresentado fizemos exatamente isso, conforme pode ser observado.

E.3 - Balanço Financeiro: nenhum registro será feito no Balanço Financeiro, pois não houve ingresso de recursos nas disponibilidades de nosso ente governamental fictício.

E.4 - Demonstração das Variações Patrimoniais: da mesma forma que no Balanço Financeiro, também nenhum registro será feito na Demonstração das Variações Patrimoniais já que não ocorreu, até aqui, nenhuma variação patrimonial, seja ativa, seja passiva.


46

1.1.2 – Contabilizando o Lançamento da Receita Tributária:

A – Sistema de Contas movimentado: Sistema Orçamentário. Por quê? O Lançamento, conforme já dissemos, é um ato administrativo. É, portanto, um ato abstrato, isto é, um Ato contábil. Para o controle desse ato existe um grupo de contas específicas no Plano de Contas de nosso Curso localizado no Sistema Orçamentário. B – Valor contabilizado: $ 100. De onde vem esse valor? De nosso orçamento hipotético, correspondendo a 50% do valor previsto.

C – Contas movimentadas:


Por quê? A contabilização envolve dois Grupos de Contas: o Grupo “400” (até então não movimentado em nosso Curso) e o Grupo “200” (Receitas a Recolher). Perceba que ao fazer um crédito nesse último Grupo de Contas haverá redução em seu saldo. O valor reduzido será imediatamente registrado a débito do Grupo “400”. Há, portanto, uma migração de valores de um para outro Grupo de Contas. D – Atividade prática: proceda ao registro do valor da operação ($ 100 u.m.) nos seguintes razonetes, a débito e a crédito das respectivas contas (veja a disposição das contas nas partidas dobradas referidas na letra “C”, acima):

ATIVIDADE PRÁTICA II – RECEITA TRIBUTÁRIA

Sistema Orçamentário 200-Receitas a Recolher 400 – Receita Lançada 300-Receita Prevista 200.01.01-Rec. Trib. 400.01.01-Rec. Trib 300.01.01-Rec. Trib. (1) 200 (2) 100 (2) 100 200 (1) P L P

OBSERVAÇÃO: A) a letra “L” que você vê na base do razonete com a conta em negrito faz referência ao estágio do LANÇAMENTO da Receita pública. B) os valores que já aparecem registrados nos razonetes referem-se à contabilização da Previsão da Receita Tributária (primeiro valor registrado em nosso Curso). C) note que a Conta “300.01.01” permanece com o seu saldo intacto. Somente o saldo da Conta “200.01.01” é que foi alterado. A inalterabilidade do saldo dessa Conta possui uma função contábil-gerencial: ela irá servir de “memória” para análise contábil ao longo do exercício (ou ao término dele). É que dispondo de uma conta cujo saldo reflita a previsão inicial da Receita Tributária o gestor público poderá contar com uma valiosa fonte de informação para suas tomadas de decisão. Não precisará fazer nenhum cálculo. Bastará olhar para o saldo da


47

Conta “300.01.01” para obter o valor inicial previsto para essa modalidade de Receita. Esse saldo, portanto, permanecerá como que “congelado” ao longo de todo o exercício. E – Demonstrativos Contábeis: E.1 - Balanço Patrimonial:






ATIVO REAL 200

TOTAL 200 TOTAL 200

Comentários: também aqui o registro contábil nada afetou o Balanço Patrimonial

em razão de tratar-se de um Ato Contábil e não um Fato Contábil. E.2 - Balanço Orçamentário:

RECEITA DESPESA

Títulos P E D Títulos F E D

RC Tributária

200 - - 200

RCap

Soma 200 - - 200 Soma - - -


Total 200 - - 200 Total 200 - - 200

Comentários: o estágio do Lançamento da Receita Tributária não é objeto de registro no Balanço Orçamentário. Por isso, ele permanece inalterado em relação ao Balanço levantado na Previsão da Receita Tributária.

E.3 - Balanço Financeiro: não houve ingresso de recursos nas disponibilidades de nosso ente governamental fictício. Por isso, nenhum registro será efetuado nesse demonstrativo.

E.4 - Demonstração das Variações Patrimoniais: também não há necessidade de registrarmos valor nesse demonstrativo em razão de não ter ocorrido nenhuma variação patrimonial. 1.1.3 – Contabilizando a Arrecadação da Receita Tributária:

A – Sistema de Contas movimentado: Sistema Orçamentário. Por quê? O Lançamento, conforme já dissemos, é um ato administrativo. É, portanto, um ato abstrato, isto é, um Ato contábil. Para o controle desse ato existe um grupo de contas específicas no Plano de Contas de nosso Curso localizado no Sistema Orçamentário. B – Valor contabilizado: $50 u.m. De onde vem esse valor? De nosso orçamento hipotético, correspondendo a 50% do valor lançado.


48



Por quê? A contabilização também envolve dois Grupos de Contas: o Grupo “400” e o Grupo “500” (Receita Arrecadada), ainda não movimentado em nosso Curso. Note que ao fazer um crédito no Grupo “400” também haverá redução em seu saldo. O valor reduzido será imediatamente registrado a débito do Grupo “500” ocorrendo igualmente uma migração de valores de um para outro Grupo de Contas. D – Atividade prática: proceda ao registro do valor da operação ($50 u.m.) nos seguintes razonetes, a débito e a crédito das respectivas contas (veja a disposição das contas nas partidas dobradas referidas na letra “C”, acima):

ATIVIDADE PRÁTICA III – RECEITA TRIBUTÁRIA

Sistema Orçamentário 200-Receitas a Recolher 400 – Receita Lançada 200.01.01-Rec. Trib. 400.01.01-Rec. Trib. (1) 200 (2) 100 (2) 100 (3) 50 P L 300-Receita Prevista 500 – Receita Arrecadada 300.01.01-Rec. Trib. 500.01.01-Rec. Trib. 200 (1) (3) 50 P A

OBSERVAÇÃO: a letra “A” que você vê na base do razonete com a conta em negrito faz referência ao estágio da ARRECADAÇÃO da Receita pública. O os valores contabilizados e assinalados com o número “2” referem-se ao registro do Lançamento da Receita Tributária.

E – Demonstrativos Contábeis: E.1 - Balanço Patrimonial:


ATIVO PERMANENTE

PASSIVO PERMANENTE




ATIVO REAL 200

TOTAL 200 TOTAL 200


49

Comentários: nessa etapa de nosso Curso parte dos recursos previstos ($ 50 u.m.) chegou até às mãos dos agentes arrecadadores. Tais recursos, contudo, não foram registrados no Ativo Financeiro, conforme pode ser visto acima. Por quê? Porque isso somente ocorrerá quando esses recursos forem enviados pelos agentes arrecadadores para o ente governamental. Aqui vale uma observação importante. No mundo real, entretanto, os entes governamentais possuem uma conta contábil que registra o rol de recursos que chegam às mãos dos agentes arrecadadores. Normalmente, essas contas têm por título “Bancos conta Arrecadação”. Essa conta faz parte do Ativo Financeiro. Em nosso Curso, no entanto, não trabalharemos com ela. E.2 - Balanço Orçamentário:

RECEITA DESPESA


RC

Tributária

200 - - 200

Rcap

Soma 200 - - 200 Soma - - -


Total 200 - - 200 Total 200 - - 200

Comentários: o estágio da Arrecadação da Receita Tributária não é objeto de registro no Balanço Orçamentário. Note que ele permanece inalterado quando comparado com o Balanço levantado na fase do Lançamento da Receita Tributária (vide tópico 1.1.2).

E.3 - Balanço Financeiro: não houve ingresso de recursos nas disponibilidades de nosso ente governamental fictício. Por isso, nenhum registro será efetuado nesse demonstrativo.

E.4 - Demonstração das Variações Patrimoniais: também não há necessidade de registrarmos valor nesse demonstrativo em razão de não ter ocorrido nenhuma variação patrimonial. 1.1.4 – Contabilizando o Recolhimento da Receita Tributária:

A – Sistema de Contas movimentado: Sistema Orçamentário e Sistema Financeiro. Por quê? O Sistema Orçamentário é movimentado porque, como já comentamos, nele está congregado um Grupo de Contas cuja tarefa é controlar o estágio do Recolhimento da Receita pública. Também o Sistema Financeiro começará a trabalhar já que ele registrará o ingresso dos recursos nas disponibilidades de nosso ente governamental fictício.


50

B – Valor contabilizado: $25 u.m. De onde vem esse valor? De nosso orçamento hipotético, correspondendo a 50% do valor arrecadado.

C – Contas movimentadas: C.1 – No Sistema Orçamentário:


Por quê? A contabilização envolve dois Grupos de Contas: o Grupo “500” e o Grupo

“600” (Receita Recolhida), ainda não movimentado em nosso Curso. Note que ao fazer um crédito no Grupo “500” haverá redução em seu saldo. O valor reduzido será imediatamente registrado a débito do Grupo “600” ocorrendo igualmente uma migração de valores de um para outro Grupo de Contas.

C.2 – No Sistema Financeiro: Conta debitada: 100 - Caixa Conta creditada: 120.01.01 – Receita Tributária

Por quê? A Conta “Caixa” será debitada para registrar o ingresso efetivo dos

recursos nos cofres públicos. Desta feita, do valor inicial Previsto em nosso orçamento hipotético ($200 u.m.) apenas uma fração dele ($25 u.m.) realizou-se. A diferença ($ 175 u.m.) revela o tamanho da “frustração” na Previsão da Receita Tributária. Houve, portanto, uma insuficiência de recolhimentos nessa rubrica. Já o crédito foi realizado na Conta “120.01.01”. Essa conta é uma conta de resultado do Sistema Financeiro. Conforme dissemos25, o Sistema Financeiro é constituído por contas patrimoniais e contas de resultado. O funcionamento desta conta é a seguinte: todas as vezes que uma receita tributária percorrer o estágio do Recolhimento (registrado no Sistema Orçamentário) ela será creditada (da mesma forma que uma conta de receita é creditada na Contabilidade Empresarial). Assim, ela acumulará créditos durante o ano todo. Ao final dele a mesma conta apresentará, portanto, um saldo credor e estará apta a sofrer os procedimentos de encerramento do exercício. Note, ainda, que o título desta conta é o mesmo utilizado no Sistema Orçamentário (Receita Tributária). Também aqui a idéia é facilitar o processo de gerenciamento do comportamento das rubricas contidas em nosso orçamento hipotético. D – Atividade prática: proceda ao registro do valor da operação ($25 u.m.) nos razonetes dispostos a seguir, a débito e a crédito das respectivas contas e nos Sistemas Orçamentária e Financeiro (veja a disposição das contas nas partidas dobradas referidas nas letras “C.1” e “C.2”, acima). Lembrando: o valor de $ 25 u.m. deverá ser registrado tanto no Sistema Orçamentário quanto no Sistema Financeiro.

ATIVIDADE PRÁTICA IV – RECEITA TRIBUTÁRIA


25

Vide nossos comentários a respeito desse tema no tópico “Apresentando a estrutura de um Plano de Contas utilizado pela Contabilidade Pública” constante no Módulo “I” do nosso Curso.


51

200-Receitas a Recolher 400 – Receita Lançada 500 – Receita Arrecadada 200.01.01-Rec. Trib. 400.01.01-Rec. Trib. 500.01.01 – Rec. Trib. (1) 200 (2) 100 (2) 100 (3) 50 (3) 50 (4) 25 P L A 300-Receita Prevista 600-Receita Recolhida 300.01.01-Rec. Trib. 600.01.01-Rec. Trib. (1) 200 (4) 25 P R OBSERVAÇÃO: a letra “R” que você vê na base do razonete com a conta em negrito faz referência ao estágio do RECOLHIMENTO da Receita pública.

Sistema Financeiro

Contas Patrimoniais

100.01 - Caixa (1) 25 Contas de Resultado 120.01.01 – Rec. Tributária 25 (1)

OBSERVAÇÃO: perceba que no Sistema Financeiro dispomos cada conta respeitando sua classificação: acima colocamos as contas patrimoniais e abaixo as contas de resultado). A finalidade é fazer com que não haja “mistura” de contas. A adoção desse procedimento facilitará a apuração do resultado do exercício. E – Demonstrativos Contábeis: E.1 - Balanço Patrimonial:


Caixa 25





ATIVO REAL 225

TOTAL 225 TOTAL 225


52

Comentários: com o ingresso dos recursos nas disponibilidades de nosso ente governamental fictício imediatamente o Balanço Patrimonial se altera. Vejamos as alterações verificadas. Conta “Caixa”: essa conta passa a compor o demonstrativo, pois o ente passa a contar com disponibilidades no valor de $ 25 u.m. Consequentemente, tanto o Ativo Real quanto o Total do Ativo se elevam na mesma proporção já que ambos, no Balanço em referência, resultam da conjugação dos valores contidos no Ativo Financeiro ($ 25) e Ativo Permanente ($ 200). Saldo Patrimonial: Sabemos que o Saldo Patrimonial resulta da diferença entre o Ativo Real ($ 225) e o Passivo Real (0,00). Portanto, temos uma situação líquida positiva de $ 225 registrada a crédito da conta “Ativo Real Líquido”. Essa situação indica ter ocorrido um fato modificativo aumentativo. Essa é a típica receita pública efetiva já que ela provoca, efetivamente, um enriquecimento do patrimônio estatal. E.2 - Balanço Orçamentário:

RECEITA DESPESA


RC

Tributária

200 25 - 175

RCap

Soma 200 25 - 175 Soma - - -

Déficit - - - Superávit 200 25 - 175

Total 200 25 - 175 Total 200 25 - 175

Comentários: vejamos as alterações ocorridas: Execução da Receita: tendo em vista o Regime de Caixa26 adotado para as

Receitas públicas estas somente são consideradas como executadas (realizadas) quando elas efetivamente ingressam nos cofres públicos. Por isso registramos na coluna da Execução da Receita o valor de $ 25 u.m. Esse registro se refletirá na coluna da Diferença onde foi registrado o valor de –175 u.m ( 25 – 200).

Linha do Superávit: foi registrado o valor de $ 25 u.m. na sua quadrícula central

resultado da diferença positiva entre a Execução da Receita ($25) e a Execução da Despesa (0,00). A partir desse registro calculamos o valor da Diferença (-175 u.m).

Linha dos Totais: os valores registrados decorrem do confronto entre as Linhas das Somas e do Déficit/Superávit. E.3 - Balanço Financeiro27:

RECEITA DESPESA

Títulos $ $ $ Títulos $ $ $

RO (1) Tributária

25

SEA (2) Caixa

0,00

SES (3) Caixa

25

Total 25 Total 25

26

Vide art. 35 da Lei no. 4.320/64. 27

A estrutura do Balanço Financeiro é dada pelo Anexo 13 da Lei no. 4.320/64.


53

ONDE: (1) Receita Orçamentária (2) Saldo do Exercício Anterior (3) Saldo para o Exercício Seguinte Comentários: como esse é o primeiro Balanço Financeiro - BF por nós levantado, faremos alguns comentários gerais a respeito de sua estrutura. De início, é bom que se diga que esse demonstrativo é como se fosse uma grande equação matemática. A estrutura dessa equação é a seguinte: SEA + RO + REO (Receita Extra-Orçamentária) – DO (Despesa Orçamentária) – DEO (Despesa Extra-Orçamentária) = SES. Na operação que acabamos de registrar preenchemos apenas alguns dos componentes dessa equação (SEA, RO e SES). Isto porque a natureza da operação registrada movimenta apenas essas variáveis. Contudo, se você substituir nessa equação os valores contabilizados certamente obterá a igualdade “25=25” (0,00 + 25 = 25). Um BF coloca lado-a-lado entradas e saídas de recursos financeiros. Contudo, veremos que essa afirmação não é absoluta, sobretudo em relação ao registro das saídas inseridas sob o título “Despesa Orçamentária”. É que ao registrarmos os valores nesse importante componente de um BF, na verdade, isso poderá significar que não “saíram” valores efetivamente. Como assim? Consoante veremos mais particularmente quando formos contabilizar a despesa orçamentária, por trás de um registro de uma despesa orçamentária qualquer num BF poderá haver ou não uma saída de recursos financeiros. Isto porque o registro das despesas orçamentárias nesse demonstrativo orienta-se pelo regime de competência28. Dessa forma, ao registrarmos tais despesas pouco importa se ela foi paga ou não ao longo do exercício. Isso é secundário. O importante é que ela se realizou. Você perceberá isso mais claramente quando escriturarmos as despesas de nosso orçamento hipotético. Sobre os valores registrados no BF temos alguns comentários a tecer. SEA (Saldo do Exercício Anterior): se você olhar para o Balanço Patrimonial inicial (Vide anexo II) você perceberá que o Ativo Financeiro está vazio. Isso significa que inexiste disponibilidade financeira provenientes do exercício anterior. RO (Tributária): O valor aqui registrado decorre do saldo da conta “120.01.01 – Receita Tributária”. Essa conta, conforme você já sabe, é uma conta de resultado do Sistema Financeiro. SES (Saldo para o Exercício Seguinte): como não houve nenhuma saída de recursos (despesa) sobrou no Caixa de nosso ente governamental fictício o valor de $ 25 u.m. Esse saldo é transferido para o exercício subseqüente. E.4 - Demonstração das Variações Patrimoniais29:

VARIAÇÕES ATIVAS VARIAÇÕES PASSIVAS


REO (1) RO (2) Tributária

25

Superávit

25

Total 25 Total 25

28

Vide art. 35 da Lei no. 4.320/64. 29

A estrutura de uma Demonstração das Variações Patrimoniais é definida pelo Anexo 15 da Lei no. 4.320/64.


54

ONDE: (1) Resultante da Execução Orçamentária (2) Receita Orçamentária

Comentários: da mesma forma que nós fizemos com o Balanço Financeiro iremos, preliminarmente, tecer alguns comentários sobre esse demonstrativo já que é a primeira vez que o levantamos em nosso Curso. Em seguida, abordaremos os valores nela registrados. Conforme pode ser visto, a Demonstração das Variações Patrimoniais - DVP é constituída por duas colunas: a coluna das Variações Ativas e a coluna das Variações Passivas. Importante destacar que aquilo que a Contabilidade Pública chama de “Variações” correspondem a contas de resultado. Portanto, numa DVP inexistem contas patrimoniais. Por isso mesmo, sua função e conteúdo é exatamente igual, guardadas as devidas proporções, à Demonstração do Resultado do Exercício – DRE, elaborada pela Contabilidade Empresarial. Dessa forma, podemos mesmoa afirmar que uma DVP está para a Contabilidade Pública assim como uma DRE está para a Contabilidade Empresarial. A diferença essencial é quanto à nomenclatura utilizada: enquanto as contas de resultado de uma DRE se limita às contas de Receita e Despesa (operacional/não operacional) as contas de resultado de uma DVP é também Receita (Orçamentária) e Despesa (Orçamentária). Preferimos dizer que “é também” constituída por Receitas e Despesas porque, diferentemente de uma DRE, uma DVP congrega contas de resultado de outras naturezas, a saber: as Mutações (Ativas e Passivas) e as Superveniências e Insubsistências (Ativas e Passivas). O Plano de Contas de alguns entes governamentais, contudo, a exemplo do Governo federal, contempla um quarto grupo de contas de resultado: as Interferências (Ativas e Passivas). Nesse grupo estariam compreendidas as Contas, os Repasses e os Sub-Repasses que, todavia, não serão objeto de nosso Curso em razão da especificidade do tema. Outro aspecto diferencial que precisamos destacar é quanto à nomenclatura utilizada por um e outro demonstrativo para designar o resultado do exercício. Para uma DVP há superávit ou déficit; enquanto para uma DRE há lucro ou prejuízo. Também é preciso salientar que uma DVP funciona como um complemento do Balanço Patrimonial (da mesma forma que uma DRE complementa o conteúdo de um Balanço Patrimonial de uma entidade empresarial). Ela complementa porque acaba por discriminar, um a um, os itens que compuseram os elementos positivos (variações ativas) e negativos (variações passivas) ao longo do ano e que gerou o resultado nesse mesmo ano. Importante, ainda, destacar, que uma DVP (assim como uma DRE) apresenta o resultado do exercício corrente. Encontrado esse resultado deverá ele ser juntado ao resultado gerados em exercícios anteriores para, ao final, obter-se um resultado acumulado. A Contabilidade Empresarial registra esse resultado numa conta chamada “Lucros Acumulados”, caso o resultado acumulado final seja positivo; ou, diversamente, numa conta denominada “Prejuízos Acumulados”, na hipótese de haver resultado acumulado negativo. O mesmíssimo procedimento é aplicado pela Contabilidade Pública. Contudo, as contas envolvidas, como não poderia ser diferente, adotam outra nomenclatura, a saber, “Ativo Real Líquido” e “Passivo Real a Descoberto”, conforme veremos ao final de nosso Curso quando formos apurar o resultado do exercício. Valores registrados na DVP: observe que ao ultrapassar o estágio do Recolhimento a Receita Tributária transformou-se numa Variação Patrimonial Ativa. Antes, ela era somente uma previsão de ingresso. Daí o seu registro nesse demonstrativo. Como inocorreu, até aqui, Variações Patrimoniais Passivas a DVP assinala um superávit de $ 25 u.m. Esse valor corresponde a um “lucro” obtido na atividade governamental. Outro aspecto a considerar é


55

que o valor lançado a título de Receita Tributária na DVP é originário do saldo registrado na Conta “23.1.01.01.01 – Receita Tributária”. Esta Conta é uma conta de Resultado do Sistema Patrimonial e ela somente começa a ser movimentada por ocasião da apuração do resultado do exercício. Seu saldo resulta da transferência do saldo de uma outra conta de Resultado que, muito embora possua a mesma nomenclatura, pertence ao Sistema Financeiro: 120.01.01 – Receita Tributária30. Ao elaborar essa DVP é como se nós já tivéssemos realizados os procedimentos para o encerramento do exercício fato que, indubitavelmente, ainda não ocorreu.

Seção III

Escrituração da Receita Patrimonial 1.2 – Escrituração da Receita Patrimonial: previsão, lançamento, arrecadação e recolhimento. 1.2.1 – Contabilizando a Previsão da Receita Patrimonial: A – Sistema de Contas movimentado: Sistema Orçamentário. Por quê? Os mesmos comentários que fizemos ao comentamos a contabilização da Previsão da Receita Tributária são também aqui aplicáveis, pois não há diferença alguma em relação aos conceitos ali abordados. A diferença é que estávamos tratando de uma Receita Tributária; agora, contudo, estamos diante de uma Receita Patrimonial31. Assim, remetemos o leitor aos comentários outrora já feitos. B – Valor contabilizado: $ 200 u.m. De onde vem esse valor? Esse valor é proveniente de nosso orçamento hipotético que supostamente já foi aprovado pelo órgão legislativo e publicado na imprensa oficial de nosso ente governamental fictício (vide Anexo III do Módulo I).


Conta debitada: 200.01.02- Receita Patrimonial Conta creditada: 300.01.02 – Receita Patrimonial

Por quê? O que muda em relação ao registro contábil da Receita Tributária é apenas a nomenclatura e a codificação das contas. Para tanto, consulte-se os comentários relativos a este tópico quando contabilizamos a Receita Tributária. D – Atividade prática: proceda ao registro do valor da operação ($ 200 u.m.) nos seguintes razonetes, a débito e a crédito das respectivas contas (veja a disposição das contas nas partidas dobradas referidas na letra “C”, acima):

30

Vide nossos comentários que têm por título “Apresentando o Plano de Contas que utilizaremos ao longo do nosso Curso” na parte referente ao Sistema Patrimonial (Seção I, Capítulo I, do presente Título). 31

A Receita Patrimonial, essencialmente, decorre do uso remunerado por terceiros dos bens e direitos que

constituem o patrimônio contábil dos entes públicos. Por isso mesmo, elas assumem três modalidades: Receita Patrimonial Mobiliária (se a remuneração decorrer do uso de um bem móvel); Receita Patrimonial Imobiliária (se a remuneração originar-se do uso de um bem imóvel); e Receita Patrimonial de Concessões e Permissões (caso a remuneração provenha do uso de um direito pertencente ao poder público, a exemplo das receitas patrimoniais decorrentes das concessões de telecomunicações, de radiodifusão etc.).


56

ATIVIDADE PRÁTICA I – RECEITA PATRIMONIAL

Sistema Orçamentário 200-Receitas a Recolher 300-Receita Prevista 200.01.02-Rec. Patrim. 300.01.02-Rec. Patrim. (1) 200 (1) 200 P P

OBSERVAÇÃO: a diferença entre a codificação das duas modalidades de receitas até aqui contabilizadas, no estágio da Previsão, reside nos dois últimos algarismos: 200.01.01 (Tributária) e 200.01.02 (Patrimonial); e 300.01.01 (Tributária) e 300.01.02 (Patrimonial). Já dá para perceber que quando formos contabilizar a Receita com Transferências Correntes, próxima modalidade, os últimos dois algarismos assumirão o valor “03”, conforme veremos oportunamente. Note, ainda, que estamos trazendo os registros já realizados anteriormente. O objetivo é apresentarmos uma visão integrada de todos os registros.



Caixa 25 ATIVO PERMANENTE PASSIVO PERMANENTE




ATIVO REAL 225

TOTAL 225 TOTAL 225

Comentários: o registro contábil da Previsão da Receita Patrimonial, da mesma

forma que ocorreu com a Receita Tributária, em nada afetou o Balanço Patrimonial de nossa entidade. Por isso, ele permanece com o mesmo conteúdo quando o levantamos por ocasião do término da escrituração da Receita Tributária. Se desejar, consulte os comentários que fizemos na oportunidade em que registramos a Previsão dessa modalidade de receita (Tributária). E.2 - Balanço Orçamentário: Veja como ficou o Balaço Orçamentário:

RECEITA DESPESA

Títulos P E D Títulos F E D RC

Tributária Patrimon.

200 200

25 -

- 175 -200

RCap

Soma 400 25 - 375 Soma - - -


Total 400 25 - 375 Total 400 25 - 375


57

Comentários: as alterações foram as seguintes: Título (da Receita): foi registrado a nova modalidade de receita: Receita

Patrimonial.

Coluna da Previsão da Receita (coluna “P”): nessa coluna registramos o valor de $ 200 u.m. que é o valor trazido do Sistema Orçamentário e registrado na Conta 300.01.02.

Coluna da Execução da Receita (coluna “E”): como até o momento a Receita Patrimonial ainda não sofreu nenhuma execução ela aparece vazia (no tocante a esta modalidade de receita).

Coluna da “Diferença” da Receita (coluna “D”): o valor negativo registrado (-200) é o resultado da subtração do valor registrado na coluna “E” (0,00) daquele registrado na coluna “P” (200). É o mesmo cálculo que fizemos por ocasião do registro da Receita Tributária. Se desejar, consulte nossos comentários.

Linha das “Somas”: realizamos apenas a consolidação dos valores já registrados

até aqui.

Linha do “Déficit” e do “Superávit”: também aqui aplicamos o cálculo que fizemos quando elaboramos o Balanço Orçamentário da Previsão da Receita Tributária.

Linha dos “Totais”: perceba que o superávit no que se refere à coluna da

Execução permanece o mesmo, mas foi alterado na coluna da Previsão. Temos, portanto, dois resultados orçamentários positivos: um superávit da previsão e um superávit da execução (ambos orçamentários).

E.3 - Balanço Financeiro: o registro da Previsão da Receita Patrimonial não representou nenhum ingresso de recursos nos cofres de nosso ente governamental hipotético (isso apenas irá ocorrer quando esta receita ultrapassar o estágio do Recolhimento, conforme veremos mais adiante). Por isso, o Balanço Financeiro permanece inalterado em relação à última movimentação.

RECEITA DESPESA


RO

Tributária

25

SEA Caixa

0,00

SES Caixa

25

Total 25 Total 25

E.4 - Demonstração das Variações Patrimoniais: o mesmo ocorreu com a

Demonstração das Variações Patrimoniais. Veja o demonstrativo.



REO RO Tributária

25

Superávit

25

Total 25 Total 25


58

1.2.2 – Contabilizando o Lançamento da Receita Patrimonial:

A – Sistema de Contas movimentado: Sistema Orçamentário. Por quê? Consulte os comentários referentes ao tópico correspondente quando da contabilização do Lançamento da Receita Tributária. B – Valor contabilizado: $ 100. De onde vem esse valor? De nosso orçamento hipotético, correspondendo a 50% do valor previsto.



Por quê? Consulte os comentários referentes ao tópico correspondente quando da contabilização do Lançamento da Receita Tributária. D – Atividade prática: proceda ao registro do valor da operação ($ 100 u.m.) nos seguintes razonetes, a débito e a crédito das respectivas contas (veja a disposição das contas nas partidas dobradas referidas na letra “C”, acima):

ATIVIDADE PRÁTICA II – RECEITA PATRIMONIAL


200-Receitas a Recolher 400 – Receita Lançada 300-Receita Prevista 200.01.02-Rec. Patrim. 400.01.02-Rec. Patrim. 300.01.02-Rec. Patrim. (1) 200 (1) 100 (1) 100 (1) 200 P L P OBSERVAÇÃO: conforme pode ser visto, a rotina se repete. O lançamento é semelhante ao realizado no registro do estágio do Lançamento da Receita Tributária valendo, portanto, os comentários que fizemos. E – Demonstrativos Contábeis: E.1 - Balanço Patrimonial:


Caixa 25





ATIVO REAL 225

TOTAL 225 TOTAL 225

Comentários: também aqui o registro contábil do estágio do Lançamento da

Receita Patrimonial em nada afetou o Balanço Patrimonial, conforme pode ser visto acima.


59

E.2 - Balanço Orçamentário:

RECEITA DESPESA



200 200

25 -

- 175 -200

RCap

Soma 400 25 - 375 Soma - - -


Total 400 25 - 375 Total 400 25 - 375

Comentários: conforme vimos, a realização do estágio do Lançamento em nada

afeta o Balanço Orçamentário ele permanece inalterado. E.3 - Balanço Financeiro: como não houve nenhum ingresso de recursos nas

disponibilidades de nosso ente governamental fictício esse demonstrativo permanecerá inalterado. Confira abaixo:

RECEITA DESPESA


RO Tributária

25

SEA Caixa

0,00

SES Caixa

25

Total 25 Total 25

E.4 - Demonstração das Variações Patrimoniais: permanecerá também inalterada já que não houve variação patrimonial. Confira abaixo:



REO RO

Tributária

25

Superávit

25

Total 25 Total 25

1.2.3 – Contabilizando a Arrecadação da Receita Patrimonial:

A – Sistema de Contas movimentado: Sistema Orçamentário. Por quê? Vide os

comentários já feitos a respeito deste tópico quando da contabilização da Arrecadação da Receita Tributária. B – Valor contabilizado: $50 u.m. De onde vem esse valor? De nosso orçamento hipotético, correspondendo a 50% do valor lançado.



60


Por quê? Note que o saldo do Grupo “400” é reduzido pelo registro do crédito, da mesma forma que ocorreu com a contabilização da Receita Tributária Arrecadada. A migração de valores desse Grupo de contas continua ocorrendo. É como se ele fosse sendo “esvaziado” gradativamente. Em contrapartida, o Grupo “500” vai se “enchendo” na mesma proporção. É o balet dos registros contábeis da Contabilidade Pública. D – Atividade prática: proceda ao registro do valor da operação ($50 u.m.) nos seguintes razonetes, a débito e a crédito das respectivas contas (veja a disposição das contas nas partidas dobradas referidas na letra “C”, acima):

ATIVIDADE PRÁTICA III – RECEITA PATRIMONIAL

Sistema Orçamentário 200-Receitas a Recolher 400 – Receita Lançada 200.01.02-Rec. Patrim. 400.01.02-Rec. Patrim. (1) 200 (2) 100 (2) 100 (3) 50 P L 300-Receita Prevista 500 – Receita Arrecadada 300.01.02-Rec. Patrim. 500.01.02-Rec. Patrim. (1) 200 (3) 50 P A



Caixa 25





ATIVO REAL 225

TOTAL 225 TOTAL 225

Comentários: o conteúdo é o mesmo do último Balanço Patrimonial elaborado.

Confira.



61

RECEITA DESPESA



200 200

25 -

- 175 - 200

RCap

Soma 400 25 - 375 Soma - - -


Total 400 25 - 375 Total 400 25 - 375

Comentários: não foi registrado nenhum valor no Balanço Orçamentário de nossa

entidade governamental fictícia. Seu conteúdo permanece inalterado, portanto em relação ao último estágio contabilizado.

E.3 - Balanço Financeiro: não houve ingresso de recursos nas disponibilidades de

nosso ente governamental fictício. Por isso, nenhum registro será efetuado nesse demonstrativo. Veja, abaixo, que o único ingresso até aqui ocorrido foi o valor de 24 u.m. referente à parcela da Receita Tributária prevista e que ultrapassou o estágio do Recolhimento.

RECEITA DESPESA


RO Tributária

25

SEA Caixa

0,00

SES Caixa

25

Total 25 Total 25

E.4 - Demonstração das Variações Patrimoniais: também não há necessidade de

registrarmos valor nesse demonstrativo em razão de não ter ocorrido nenhuma variação patrimonial. Acompanhe, abaixo, como ele está estruturado até aqui.



REO RO

Tributária

25

Superávit

25

Total 25 Total 25

1.2.4 – Contabilizando o Recolhimento da Receita Patrimonial:

A – Sistema de Contas movimentado: Sistema Orçamentário e Sistema Financeiro. Por quê? Mais uma vez estamos diante da necessidade de um duplo registro contábil, da mesma forma que fizemos quando contabilizamos o Recolhimento da Receita


62

Tributária. Acho que já deu pra você perceber que todas as vezes que haverá ingresso de recursos no disponível de um ente público governamental existirá, sempre, a necessidade de realizarmos dois registros contábeis: um no Sistema Orçamentário e o outro no Sistema Financeiro. B – Valor contabilizado: $25 u.m. De onde vem esse valor? De nosso orçamento hipotético, correspondendo a 50% do valor arrecadado.



Por quê? Como não poderia ser diferente o Grupo “600” começará a trabalhar

agora (no tocante à Receita Patrimonial já que em relação à Receita Tributária ele já foi movimentado, conforme vimos).

C.2 – No Sistema Financeiro:

Conta debitada: 100 - Caixa Conta creditada: 120.01.02 – Receita Patrimonial

Por quê? A Conta “Caixa” será debitada porque houve ingresso efetivo dos recursos nos cofres públicos. A Conta “Receita Patrimonial” será creditada para dizer que o valor contabilizado no Caixa é proveniente de uma Receita Patrimonial. Perceba que os dois últimos algarismos dessa Conta (120.01.02) faz referência a essa modalidade de Receita Pública. ($ 175 u.m.) revela o tamanho da “frustração” na Previsão da Receita Tributária. Na composição desse registro contábil temos, de um lado, uma conta patrimonial (Caixa) e de outro, uma conta de resultado (Receita Patrimonial). Os demais comentários que fizemos quando registramos o Recolhimento da Receita Tributária também se aplicam ao presente registro. D – Atividade prática: proceda ao registro do valor da operação ($25 u.m.) nos razonetes dispostos a seguir, a débito e a crédito das respectivas contas (veja a disposição das contas nas partidas dobradas referidas nas letras “C.1” e “C.2”, acima) e em cada um dos Sistemas de Contas (Sistemas Orçamentário e Financeiro):

ATIVIDADE PRÁTICA IV – RECEITA PATRIMONIAL


200-Receitas a Recolher 400 – Receita Lançada 500 – Receita Arrecadada 200.01.02-Rec. Patrim. 400.01.02-Rec. Patrim. 500.01.02-Rec. Patrim. (1) 200 (2) 100 (2) 100 (3) 50 (3) 50 (4) 25 P L A


63

300-Receita Prevista 600 – Receita Recolhida 300.01.02-Rec. Patrim. 600.01.02 – Rec. Patrim. (1) 200 (4) 25 P R

Sistema Financeiro

Contas Patrimoniais 100.01 - Caixa (1) 25 (2) 25

Contas de Resultado 120.01.01 – Rec. Tributária 120.01.02 – Rec. Patrim. (1) 25 (2) 25



Caixa 25+25





ATIVO REAL 250

TOTAL 250 TOTAL 250

Comentários: vejamos as alterações verificadas: Conta “Caixa”: registramos o valor correspondente à parcela da Receita

Patrimonial que ultrapassou o estágio do Recolhimento (25 u.m.). Conforme pode ser visto, o valor foi registrado separadamente, a fim de melhor visualizá-lo no demonstrativo. Em decorrência, tanto o Ativo Real quanto o Total do Ativo se elevam na mesma proporção já que ambos, no Balanço em referência, resultam da conjugação dos valores contidos no Ativo Financeiro ($ 50) e Ativo Permanente ($ 200).

Saldo Patrimonial: Como inexiste, até aqui, qualquer valor registrado no Passivo de

nosso ente governamental fictício, o Balanço apresenta uma situação líquida positiva que


64

nesse instante se eleva para $ 250 u.m. Há, portanto, também aqui, um fato modificativo aumentativo. E.2 - Balanço Orçamentário:

RECEITA DESPESA


RC Tributária Patrimon.

200 200

25 25

- 175 -175

RCap

Soma 400 50 - 350 Soma - - - Déficit - - - Superávit 400 50 - 350

Total 400 50 - 350 Total 400 50 - 350

Comentários: vejamos as alterações ocorridas: Execução da Receita: registramos mais um valor nessa coluna, correspondente à

parcela da Receita Patrimonial que ultrapassou o estágio do Recolhimento. A partir desse registro, fizemos os mesmos cálculos que realizamos quando do montamos o Balanço Orçamentário no Recolhimento da Receita Tributária. Consequentemente, incorporamos valores na coluna “D”, linhas das “Somas”, “Superávit” e “Déficit”, e “Totais”. Perceba que o superávit da execução orçamentária se eleva: passa de 25 u.m. para 50 u.m. Procuramos destacar as alterações. Elas estão em negrito. Confira. E.3 - Balanço Financeiro:

RECEITA DESPESA


RO Tributária Patrimon.

25 25

SEA Caixa

0,00

SES Caixa

50

Total 50 Total 50

Comentários: as alterações foram as seguintes:

RO (Patrimonial): O valor aqui registrado decorre do saldo da conta “120.01.02 – Receita Patrimonial”. Essa conta, conforme você já sabe, é uma conta de resultado do Sistema Financeiro.


65

SES (Saldo para o Exercício Seguinte): como não houve nenhuma saída de recursos (despesa) sobrou no Caixa de nosso ente governamental fictício o valor de $ 50 u.m, resultado da conjugação das duas modalidades de Receitas recolhidas até aqui: da Receita Tributária e da Receita Patrimonial. Esse saldo é transferido para o exercício subseqüente. E.4 - Demonstração das Variações Patrimoniais:



REO RO Tributária Patrimon.

25 25

Superávit

50

Total 50 Total 50

Comentários: Valores registrados na DVP: observe que ao ultrapassar o estágio do Recolhimento, a Receita Patrimonial, da mesma forma como ocorreu com a Receita Tributária, transformou-se numa Variação Patrimonial Ativa. Daí o seu registro nesse demonstrativo. Como inocorreu, até aqui, Variações Patrimoniais Passivas a DVP assinala um superávit de $ 50 u.m. Esse valor corresponde à conjugação das duas Variações Ativas verificadas até aqui provenientes das Receitas Tributária e Patrimonial.

Seção IV

Escrituração da Receita com Transferências Correntes 1.3 – Escrituração da Receita com Transferências Correntes: previsão, lançamento, arrecadação e recolhimento. 1.3.1 – Contabilizando a Previsão da Receita com Transferências Correntes: A – Sistema de Contas movimentado: Sistema Orçamentário. Por quê? vide comentários feitos às Receita Tributária e Receita Patrimonial referente a este tópico. B – Valor contabilizado: $ 100 u.m. De onde vem esse valor? Esse valor é proveniente de nosso orçamento hipotético que supostamente já foi aprovado pelo órgão legislativo e publicado na imprensa oficial de nosso ente governamental fictício (Vide Anexo III). C – Contas movimentadas:

Conta debitada: 200.01.03 - Transferências Correntes Conta creditada: 300.01.03 – Transferências Correntes


66

Por quê? Novamente aqui, veja que os dois últimos algarismos é que fazem a distinção entre as modalidades de receitas até aqui contabilizadas. Nas contas referidas os últimos dois algarismos é que exercem essa função (200.01.03 e 300.01.03). D – Atividade prática: proceda ao registro do valor da operação ($ 100 u.m.) nos seguintes razonetes, a débito e a crédito das respectivas contas (veja a disposição das contas nas partidas dobradas referidas na letra “C”, acima):

ATIVIDADE PRÁTICA I – RECEITA COM TRANSFERÊNCIAS CORRENTES


200-Receita a Recolher 200.01.03-Transf. Corr. (1) 200 (1) 200 P P



Caixa 25+25 ATIVO PERMANENTE PASSIVO PERMANENTE




ATIVO REAL 250

TOTAL 250 TOTAL 250

Comentários: conforme temos dito, o registro contábil da Previsão não causa

nenhuma alteração no Balanço Patrimonial.

E.2 - Balanço Orçamentário: Veja como ficou o Balaço Orçamentário:

RECEITA DESPESA

Títulos P E D Títulos F

E D

RC

Tributária Patrimon. Transf. Corr.

200 200 100

25 25 -

- 175 -175 -100

RCap

Soma 500 50 - 450 Soma - - -


Total 500 50 - 450 Total 500 50 - 450

300-Receita Prevista 300.01.03-Transf. Corr.


67

Comentários: ocorreram algumas alterações (em negrito). Outros registros, contudo, permaneceram inalterados. Vamos às considerações:

Título (da Receita): foi registrado a nova modalidade de receita: Receita com

Transferências Correntes.


Coluna da Execução da Receita (coluna “E”): não houve alteração alguma em relação ao Balanço Orçamentário por último elaborado.

Coluna da “Diferença” da Receita (coluna “D”): na linha referente à Receita com Transferências Correntes o valor negativo registrado (-100) é o resultado da subtração do valor registrado na coluna “E” (0,00) daquele registrado na coluna “P” (100).


até aqui.

Linha do “Déficit” e do “Superávit”: aplicamos o mesmo cálculo que viemos fazendo quando da elaboração desse demonstrativo. As alterações ocorreram apenas na linha do superávit e estão em negrito.


Execução permanece o mesmo, mas foi alterado na coluna da Previsão. Temos, portanto, dois resultados orçamentários positivos: um superávit da previsão e um superávit da execução (ambos orçamentários).

E.3 - Balanço Financeiro: o registro da Previsão da Receita com Transferências Correntes não representou nenhum ingresso de recursos nos cofres de nosso ente governamental hipotético. Por isso, o Balanço Financeiro permanece inalterado em relação à última movimentação.

RECEITA DESPESA


RO


25 25

SEA Caixa

0,00

SES Caixa

50

Total 50 Total 50

E.4 - Demonstração das Variações Patrimoniais: o mesmo ocorreu com a Demonstração das Variações Patrimoniais: permaneceu inalterada. Veja o demonstrativo.




68

REO RO Tributária Patrimon.

25 25

Superávit

50

Total 50 Total 50

1.3.2 – Contabilizando o Lançamento da Receita com Transferências Correntes:

A – Sistema de Contas movimentado: Sistema Orçamentário. Por quê? Considere os comentários feitos por ocasião da contabilização do Lançamento das Receitas Tributária e Patrimonial. B – Valor contabilizado: $ 50. De onde vem esse valor? De nosso orçamento hipotético, correspondendo a 50% do valor previsto. Lembrando que o valor Previsto foi de $ 100 u.m. C – Contas movimentadas:

Conta debitada: 400.01.03- Transferências Correntes Conta creditada: 200.01.03 – Transferências Correntes

Por quê? Consulte os comentários referentes ao tópico correspondente quando da contabilização do Lançamento das Receitas Tributária e Patrimonial, pois os procedimentos ali adotados são os mesmos que aplicamos no presente tópico.

D – Atividade prática: proceda ao registro do valor da operação ($ 50 u.m.) nos seguintes razonetes, a débito e a crédito das respectivas contas (veja a disposição das contas nas partidas dobradas referidas na letra “C”, acima):

ATIVIDADE PRÁTICA II – RECEITA COM TRANSFERÊNCIAS CORRENTES

Sistema Orçamentário 200-Receita a Recolher 400-Receita Lançada 300-Receita Prevista 200.01.03-Transf. Corr. 400.01.03 – Transf. Corr. 300.01.03-Transf. Corr. (1) 100 (2) 50 (2) 50 (1) 100 P L P



Caixa 25+25





ATIVO REAL 250

TOTAL 250 TOTAL 250


69

Comentários: também aqui o registro contábil do estágio do Lançamento da Receita com Transferências Correntes em nada afetou o Balanço Patrimonial, conforme pode ser visto acima.


RECEITA DESPESA



200 200 100

25 25 -

- 175 -175 -100

RCap

Soma 500 50 - 450 Soma - - -


Total 500 50 - 450 Total 500 50 - 450

Comentários: conforme vimos, a realização do estágio do Lançamento em nada afeta o Balanço Orçamentário. Ele, portanto, permanece inalterado.

E.3 - Balanço Financeiro: como não houve nenhum ingresso de recursos nas


RECEITA DESPESA


RO


25 25

SEA Caixa

0,00

SES Caixa

50

Total 50 Total 50




REO RO


25 25

Superávit

50

Total 50 Total 50

1.3.3 – Contabilizando a Arrecadação da Receita com Transferências Correntes:


70

A – Sistema de Contas movimentado: Sistema Orçamentário. Por quê? Pelos mesmos motivos já descritos anteriormente. B – Valor contabilizado: $25 u.m. De onde vem esse valor? De nosso orçamento hipotético, correspondendo a 50% do valor registrado no estágio do Lançamento.



Por quê? Vale aqui, as mesmas observações já feitas em relação às outras duas rubricas orçamentárias. D – Atividade prática: proceda ao registro do valor da operação ($25 u.m.) nos seguintes razonetes, a débito e a crédito das respectivas contas (veja a disposição das contas nas partidas dobradas referidas na letra “C”, acima):

ATIVIDADE PRÁTICA III – RECEITA COM TRANSFERÊNCIAS CORRENTES


200-Receita a Recolher 400-Receita Lançada 200.01.03-Transf. Corr. 400.01.03 – Transf. Corr. (1) 100 (2) 50 (2) 50 (3) 25 P L 300-Receita Prevista 500-Receita Arrecadada 300.01.03-Transf. Cor. 500.01.03 -Transf. Corr. (1) 100 (3) 25 P A

OBSERVAÇÃO: chamamos mais uma vez sua atenção para a situação de completa inalterabilidade no saldo das contas do Grupo “300” (veja acima).


ATIVO FINANCEIRO PASSIVO FINANCEIRO Caixa 25+25





ATIVO REAL 250

TOTAL 250 TOTAL 250


71

Comentários: o conteúdo é o mesmo do Balanço Patrimonial que levantamos no tópico 1.3.2. Confira.


RECEITA DESPESA



200 200 100

25 25 -

- 175 -175 -100

RCap

Soma 500 50 - 450 Soma - - -


Total 500 50 - 450 Total 500 50 - 450

Comentários: não é registrado nenhum valor no Balanço Orçamentário de nossa

entidade governamental fictícia. Confira.

E.3 - Balanço Financeiro: não houve ingresso de recursos nas disponibilidades de nosso ente governamental fictício. Por isso, nenhum registro será efetuado nesse demonstrativo. Confira.

RECEITA DESPESA


RO


25 25

SEA Caixa

0,00

SES Caixa

50

Total 50 Total 50

E.4 - Demonstração das Variações Patrimoniais: como nas situações anteriores em que contabilizamos valores no estágio da Arrecadação, também aqui os registros não representaram uma Variação Patrimonial. Acompanhe, abaixo, como ele está estruturado até aqui.



REO RO


25 25

Superávit

50

Total 50 Total 50

1.3.4 – Contabilizando o Recolhimento da Receita com Transferências Correntes:


72

A – Sistema de Contas movimentado: Sistema Orçamentário, Sistema Financeiro e Sistema de Compensação. Por quê? Aqui, em relação às Transferências Correntes temos uma novidade: estamos movimentando 03 (três) e não apenas 02 (dois) Sistemas de Contas (conforme vínhamos fazendo até agora). Você deve estar se perguntado... qual a razão para isso? Respondemos: é que se trata da contabilização de receitas não próprias. Como assim, “não próprias”? É que todas as receitas das entidades governamentais – e isso está sendo levado em consideração em relação ao nosso ente governamental fictício – podem ser classificadas em dois grandes grupos: receitas próprias32 e receitas não próprias33. As duas modalidades de receitas que já contabilizamos – Receita Tributária e Receita Patrimonial – não sofreram nenhum registro no Sistema de Compensação, pois tratava-se de receitas próprias. Essa a diferença. Com efeito, ao receber recursos de Transferências – que podem vir da iniciativa privada ou de outro ente público governamental nacional ou estrangeiro – nosso ente passa a administrar recursos que na verdade não lhe pertencem. Pertencem a terceiros. Daí o tratamento diferenciado. Por isso mesmo, nosso ente terá de prestar contas desses recursos perante terceiros. É como se as Receitas com Transferências Correntes fossem provenientes de um Convênio ajustado entre nosso ente fictício e outra entidade, governamental ou não governamental. Ele, portanto, tem a obrigação redobrada de zelar pela boa e regular aplicação de tais recursos já que, repetimos, eles não pertencem ao nosso ente. Ficou mais claro agora? Esse procedimento será adotado todas as vezes que os entes governamentais administrarem recursos de terceiros. Feitos esses esclarecimentos, abordemos um outro aspecto importantíssimo que também poderá ocorrer no contexto das Receitas com Transferências Correntes.

Acabamos de afirmar que diante do recebimento de Receitas com Transferências

Correntes há que ser feito um registro contábil no Sistema de Compensação. Contudo, nem sempre isso poderá ocorrer.

Isto porque há recursos de Transferências Correntes que, na verdade, pertencem ao

ente recebedor e não a terceiros. Por isso mesmo tais recursos serão contabilizados apenas nos Sistemas Orçamentário e Financeiro, à maneira das Receitas Tributária e Patrimonial. E em que momento isso ocorre? Bem, é a legislação que irá identificar quais são esses recursos. E quando falamos em legislação estamos nos referindo tanto à Constituição Federal quanto às leis ordinárias e complementares. Exemplifiquemos:

a) os recursos destinados aos Fundos de Participação dos Estados e dos

Municípios, muito embora provenientes do IPI e IR (impostos federais por excelência) pertencem, por disposição constitucional e entendimento do STF, aos Estados e Municípios e não à União. Esta exerce apenas a função de mero agente arrecadador sobre tais recursos. A partir do momento em que eles chegam aos cofres federais procede-se à sua repartição entre estados e municípios de acordo com os percentuais previstos no Texto Constitucional. Tais valores, quando forem transferidos pela União aos seus reais proprietários – estados e municípios – geram uma despesa para a União e uma receita para a unidade da federação beneficiada. Esta receita ingressará nos cofres estaduais e

32

Além das Receitas Tributária e Patrimonial também compõem o rol de receitas próprias dos entes governamentais: as receitas de Contribuições, Industrial, Agropecuária, de Serviços, Outras Receitas Correntes, Operações de Crédito, Alienação de Bens e Amortização de Empréstimos. 33

As Receitas não próprias são também conhecidas como Receitas de Terceiros.


73

municipais como Receita com Transferências34. Na verdade isso ocorrerá com todas as receitas repartidas nos termos do Texto Constitucional federal35; e

b) o mesmo ocorrerá com os recursos de Royalties pagos pela exploração de petróleo ou gás natural, recursos hídricos para fins de geração de energia elétrica e de outros recursos minerais, mas devidos aos estados e municípios36. B – Valor contabilizado: $ 12,50 u.m. De onde vem esse valor? De nosso orçamento hipotético, correspondendo a 50% do valor arrecadado.



Por quê? Como não poderia ser diferente, o Grupo “600” começará seu trabalho

agora (relativamente à contabilização do estágio do Recolhimento das Transferências Correntes, pois ele já foi movimentado por ocasião do registro dos estágios do Recolhimento das Receitas Tributária e Patrimonial, lembra?).


Conta debitada: 100 - Caixa Conta creditada: 120.01.03 – Transferências Correntes

Por quê? A Conta “Caixa” será debitada porque houve ingresso efetivo dos recursos nos cofres públicos. A Conta “Receita com Transferências Correntes” será creditada para dizer que o valor contabilizado no Caixa é proveniente de uma Receita com Transferências. Perceba que os dois últimos algarismos dessa Conta (120.01.03) faz referência a essa modalidade de Receita Pública. Na composição também desse registro contábil temos, de um lado, uma conta patrimonial (Caixa) e de outro, uma conta de resultado (Receita com Transferências Correntes). Os demais comentários que fizemos quando registramos o Recolhimento das Receitas Tributária e Patrimonial também se aplicam ao presente registro. É apenas uma questão de ROTINA como, aliás, tudo em Contabilidade.

C.3 – No Sistema de Compensação:

Conta debitada: 416 – Contrapartida de Responsabilidade de Governo

Conta creditada: 426 – Responsabilidade de Governo

Por quê? Como estamos considerando que o ingresso dos recursos de Receitas com Transferências Correntes não pertencem ao nosso ente fictício, esse fato influenciará nas contas a serem movimentadas no Sistema de Compensação. Daí porque, a crédito, estamos utilizando a conta “426 – Responsabilidade de Governo”, exatamente para enfatizar esse aspecto. A utilização dessa conta indica que, doravante, nosso ente

34

Será classificada como Receita com Transferências Correntes, se aplicada às Despesas Correntes; ou Receita com Transferências de Capital, se destinadas às Despesas de Capital do ente que as recebeu. 35

Vide art. 157 e seguintes. 36

Vide § 1° do art. 20 da Constituição Federal.


74

incorporará uma responsabilidade para com outro ente. Que responsabilidade? Bem, podemos enumerar algumas:

Responsabilidade pela boa e regular aplicação dos recursos;

Responsabilidade pela guarda e conservação dos recursos;

Responsabilidade pelo dever de prestar contas dos recursos;

Responsabilidade pelo dever de devolução dos recursos, caso os mesmos não sejam aplicados ou sejam aplicados irregularmente.

A outra conta utilizada, a débito – Contrapartida de Responsabilidade de Governo -

é apenas para “cumprir tabela”. Expliquemos. Conforme comentamos 37, a função das contas que iniciam por esse termo – contrapartida – servem apenas para fechar a partida dobrada. São contas, pois, cujo conteúdo é um tanto quanto vazio para o Sistema.

D – Atividade prática: proceda ao registro do valor da operação ($ 12,50 u.m.) nos razonetes dispostos a seguir, a débito e a crédito das respectivas contas (veja a disposição das contas nas partidas dobradas referidas nas letras “C.1”, “C.2” e “C.3” acima) e em cada um dos Sistemas de Contas (Sistemas Orçamentário, Financeiro e de Compensação):

ATIVIDADE PRÁTICA III – RECEITA COM TRANSFERÊNCIAS CORRENTES

Sistema Orçamentário 200-Receita a Recolher 400-Receita Lançada 500-Receita Arrecadada 200.01.03-Transf. Corr. 400.01.03 – Transf. Corr. 500.01.03-Transf. Corr. (1) 100 (2) 50 (2) 50 (3) 25 (3) 25 (4) 12,50 P L A 300-Receita Prevista 600-Receita Recolhida 300.01.03-Transf. Corr. 600.01.03-Transf. Corr. (1) 100 (4) 12,50 P R OBSERVAÇÃO: note que o Grupo “300” permanece inalterado; fato, aliás, que tem sido uma constante nos registros contábeis.

Sistema Financeiro

37

Vide nossos comentários no tópico “Apresentando o Plano de Contas que utilizaremos em nosso Curso”, relativamente ao Sistema de Compensação (Seção I deste Capítulo).


75

Contas Patrimoniais 100.01 - Caixa (1) 25 (2) 25 (3) 12,50

Contas de Resultado 120.01.01 – Rec. Tributária 120.01.02–Rec. Patrim. 120.01.03–Transf. Corr. (1) 25 (2) 25 (3) 12,50 OBSERVAÇÃO: Note que as contas de resultado vão acumulando saldo (credor).

Sistema de Compensação 416 – Contrap.de Responsab. do Governo 426 – Responsab. do Governo (1) 12,50 (1) 12,50



Caixa 25+25+12,50 ATIVO PERMANENTE PASSIVO PERMANENTE



Ativo Real Líquido 262,50

ATIVO REAL 262,50

TOTAL 262,50 TOTAL 262,50

Ativo Compensado 12,50 Passivo Compensado 12,50

Comentários: vejamos as alterações verificadas: Conta “Caixa”: registramos o valor correspondente à parcela da Receita com

Transferências Correntes que ultrapassou o estágio do Recolhimento (12,50 u.m.), que está em negrito. Em decorrência, tanto o Ativo Real quanto o Total do Ativo se elevam na mesma proporção já que ambos, no Balanço em referência, resultam da conjugação dos valores contidos no Ativo Financeiro ($ 62,50) e Ativo Permanente ($ 200).

Saldo Patrimonial: Como inexiste, até aqui, qualquer valor registrado no Passivo

(Financeiro e Permanente) de nosso ente governamental fictício, o Balanço apresenta uma


76

situação líquida positiva que nesse instante se eleva para $ 262,50 u.m (em negrito). Há, portanto, também aqui, um fato modificativo aumentativo.

Ativo e Passivo Compensado: tendo em vista disposição da Lei n° 4.320/6438, que

determina que o Balanço Patrimonial demonstrará as contas de compensação, houve a necessidade de expressarmos, ainda que sinteticamente, os saldos gerais do Ativo e do Passivo Compensado juntamente com aquele demonstrativo. Note que o valor registrado em ambos os grupos de contas foi aquele que efetivamente chegou aos cofres de nosso ente fictício. E.2 - Balanço Orçamentário:

RECEITA DESPESA


Tributária Patrimon. T.Corren.

200 200 100

25 25

12,50

- 175 -175

-87,50 RCap

Soma 500 62,50 - 437,50 Soma - - -

Déficit - - - Superávit 500 62,50 - 437,50

Total 500 62,50 - 437,50 Total 500 62,50 - 437,50


parcela da Receita com Transferências Correntes que ultrapassou o estágio do Recolhimento. A partir desse registro, fizemos os mesmos cálculos que realizamos quando montamos o Balanço Orçamentário no Recolhimento da Receita Patrimonial. Consequentemente, incorporamos valores na coluna “D” (da Receita), linhas das “Somas”, “Superávit” e “Déficit”, e “Totais”. Perceba que o superávit da execução orçamentária se eleva: passa de 50 u.m. para 62,50 u.m. Procuramos destacar as alterações. Elas estão em negrito. Confira.

E.3 - Balanço Financeiro:

RECEITA DESPESA


RO

Tributária Patrimon. T.Corrent.

25 25

12,50

SEA Caixa

0,00

SES Caixa

62,50

Total 62,50 Total 62,50


38

Vide inciso VI do art. 105.


77

RO (Patrimonial): O valor que agora foi incorporado ao rol das Receitas Correntes decorre do saldo da conta “120.01.03 – Transferências Correntes”. Essa conta, conforme você já sabe, é uma conta de resultado do Sistema Financeiro.

SES (Saldo para o Exercício Seguinte): como não houve nenhuma saída de

recursos (despesa) sobrou no Caixa de nosso ente governamental fictício o valor de $ 62,50 u.m, resultado da conjugação de todos os Recolhimentos que ocorreram até aqui: da Receita Tributária, da Receita Patrimonial e agora das Transferências Correntes. Esse saldo é transferido para o exercício subseqüente.

E.4 - Demonstração das Variações Patrimoniais:



REO RO Tributária Patrimon. T.Corrent.

25 25 12,50

Superávit

62,50


Comentários: Valores registrados na DVP: observe que ao ultrapassar o estágio

do Recolhimento, a Receita com Transferências Correntes, da mesma forma como ocorreu com as duas rubricas anteriores (Receita Tributária e Receita Patrimonial), transformou-se numa Variação Patrimonial Ativa. Daí o seu registro nesse demonstrativo. Como inocorreu, até aqui, Variações Patrimoniais Passivas a DVP assinala um superávit que agora se eleva para $ 62,50 u.m, em razão da incorporação de mais uma variação ativa. Portanto, o valor reflete a conjugação das duas Variações Ativas verificadas até aqui: Receitas Tributária, Patrimonial e Transferências Correntes.

CONCLUSÃO

Finalizamos o processo de escrituração da Receita com Transferências Correntes e, com ele, também a escrituração das Receitas Correntes. Uma observação importante.

É evidente que as Receitas Correntes não se resumem a essas três rubricas que acabamos de contabilizar. Existem ainda: as Receitas de Contribuição, Agropecuária, Industrial, Serviços e Outras Receitas Correntes. Vide § 1° do art. 11 da Lei n° 4.320/64. Todas elas têm um ponto em comum: são receitas próprias. Por isso, sua contabilização segue o mesmo padrão adotado para as Receitas Tributária e Patrimonial. Apenas a Receita com Transferências Correntes, conforme comentamos, apresenta uma variação em relação a esse padrão pois movimentará o Sistema de Compensação (desde que, é claro, se trate de recursos não pertencentes à entidade governamental beneficiária).

Na próxima Seção iniciaremos a contabilização das RECEITAS DE CAPITAL.

Certamente você irá fazer mais descobertas já que o processo de contabilização das receitas dessa natureza apresentam variáveis mais significativas. Orientando-nos pela sequência de nosso orçamento hipotético (Vide Anexo III) começaremos por contabilizar as Operações de Crédito Internas. Esperamos que tenham assimilado suficientemente o que apresentamos até aqui.


78

Seção V

Escrituração da Receita com Operações de Crédito Internas

2 – Contabilizando as Receitas de Capital: 2.1 – Escrituração da Receita com Operações de Crédito Internas: previsão, lançamento, arrecadação e recolhimento. 2.1.1 – Contabilizando a Previsão da Receita com Operações de Crédito Internas: A – Sistema de Contas movimentado: Sistema Orçamentário39. Por quê? vide comentários feitos às três modalidades de Receitas até aqui contabilizadas (Tributária, Patrimonial e Transferências Correntes). Contudo, vale aqui fazermos uma outra observação que se aplica especificamente às Operações de Crédito. Conforme você tem conhecimento, nós, particulares, vez ou outra, nos encontramos numa situação de “aperto” financeiro. Momentos há em que nossas receitas (salários, honorários etc.) não dão para cobrir as despesas do mês. E qual a saída em tais situações? A saída é emprestar dinheiro de terceiros (bancos, vizinhos, amigos, familiares etc.). Quem já não recorreu ao uso do cheque especial para cobrir suas despesas? Quem já não buscou equilibrar as suas finanças pessoais mediante um empréstimo consignado? Pois bem, quando isso ocorre, nos endividamos, já que aquilo que tomamos emprestado não nos pertence; pertence a terceiros. Por isso teremos de devolvê-lo no futuro. Pior: com juros. Em outras palavras, o empréstimo é uma forma de equilibrar o nosso orçamento pessoal em razão de um desequilíbrio momentâneo entre receitas e despesas. Em troca, teremos que arcar com o ônus imposto por essa solução (pagamento de juros, comissões, atualizações do valor emprestado etc.). Assim, o empréstimo é um mau necessário. Em se tratando das entidades governamentais (União, Estados, Municípios), guardadas as devidas proporções, a mesma situação poderá ocorrer. Assim, há períodos40 em que as receitas públicas não são suficientes para cobrir as despesas públicas. Ocorre, portanto, um déficit orçamentário: a receita prevista não suporta a despesa fixada. Há, portanto, um descompasso entre a previsão (da Receita) e a fixação (da Despesa). Essa situação gera o fenômeno conhecido por déficit orçamentário. Uma de suas características principais reside no fato de ele ocorrer na fase que o orçamento ainda está sendo elaborado41; bem antes, portanto, de sua execução. Por isso essa modalidade de déficit orçamentário difere do déficit orçamentário que o

39

Além do Sistema Orçamentário também é possível a contabilização das operações de crédito no Sistema de Compensação. A propósito, os entes governamentais que contam com um bom sistema contábil, a exemplo do Governo federal, fazem esse registro. Motivo: através das operações de crédito os entes assumem responsabilidades. E “responsabilidade” é a palavra de ordem do Sistema de Compensação, conforme vimos no tópico 4, da Seção I, Capítulo I, do presente Título. Assim, para tais entes o registro contábil do estágio da Previsão das operações de crédito movimentariam dois Sistemas de Contas: o Orçamentário e o de Compensação. Em nosso curso optamos por simplificarmos essa situação. Por isso registraremos a operação apenas no Sistema Orçamentário. 40

O período aqui referido corresponde à duração de um exercício financeiro, isto é, um ano. 41

A fase da elaboração do orçamento é uma das quatro etapas do Ciclo Orçamentário. As demais são: discussão e aprovação, execução e avaliação.


79

Balanço Orçamentário, muitas vezes, apresenta. Este último nasce, ao contrário do primeiro, na etapa da execução da peça orçamentária, isto é, na terceira etapa do Ciclo Orçamentário. Para solucionar o problema de déficits orçamentários ocorridos no momento em que o orçamento está sendo concebido, a Lei n° 4.320/6442 autoriza a assunção, pelo ente, de operações de crédito, tema do presente módulo. Essas operações de crédito assim contraídas geram para o ente considerado o que os especialistas em finanças públicas chamam de DÍVIDA FUNDADA, mais conhecida também como DÍVIDA DE LONGO PRAZO. É a ela que o § 4° do art. 105 da Lei no. 4.320/64 se refere. Parafraseando esse dispositivo, para que essa modalidade de dívida seja amortizada ou resgatada há que existir prévia autorização legislativa. A razão para a exigência de prévia autorização legislativa específica reside no fato de tais dívidas movimentarem vultosas somas de recursos, além de longo prazo para serem pagas. Não bastasse isso, o controle legislativo se faz também necessário porque os recursos que ingressam nos cofres públicos sob essa rubrica estão como que “carimbados”, isto é, possuem objeto específico para serem aplicados; não podendo ser utilizados em despesa diversa da preliminarmente determinada, sob pena de virem a padecer do vício de desvio de finalidade. As operações de crédito poderão ser constituídas tanto no mercado financeiro nacional quanto no exterior. Contudo, seja no exterior, seja no mercado nacional, elas podem assumir duas modalidades: as operações de crédito oriundas da venda de títulos públicos e aquelas provenientes do ajuste de contratos. As primeiras geram a Dívida Pública Mobiliária; enquanto as últimas a Dívida Pública Contratual. Fazendo um paralelo: uma sociedade anônima, quando lança títulos de seu capital (ações) gera uma dívida mobiliária para si. Isto porque a dívida está representada por papéis que se movimentam: as ações. Daí seu nome: dívida MOBILIÁRIA. Se, entretanto, preferir recorrer a um empréstimo bancário para suprir uma eventual necessidade de capital de giro, por exemplo, poderá ajustar um contrato com um banco. Essa dívida será, então, chamada de dívida contratual. A mesmíssima coisa ocorre com as entidades estatais (tomando apenas o cuidado de trocarmos as ações pelos títulos públicos em se tratando da dívida mobiliária). Em suma: o Estado é como se fosse uma grande sociedade anônima que vende títulos públicos ao invés de ações. B – Valor contabilizado: $ 50 u.m. De onde vem esse valor? Esse valor é proveniente de nosso orçamento hipotético que supostamente já foi aprovado pelo órgão legislativo e publicado na imprensa oficial de nosso ente governamental fictício (Vide Anexo III).


Conta debitada: 200.02.01 – Operações de Crédito Internas Conta creditada: 300.02.01 – Operações de Crédito Internas

42

Vide art. 98. As Operações de Crédito se destinam também a financiar obras e serviços públicos. A Lei Complementar n° 101/2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal) possui diversos dispositivos disciplinando as Operações de Crédito. Vide arts. 29 a 33.


80

Por quê? O procedimento é similar àquele adotado quando da escrituração das Receitas Correntes. Note que por já estarmos contabilizando uma Receita de Capital o segundo grupo de dígitos passou de “01” (Receitas Correntes) para “02” Receitas de Capita (200.02.01 e 300.02.01). Novamente aqui, veja que os dois últimos algarismos é que fazem a distinção entre as modalidades de receitas até aqui contabilizadas. Em razão de estarmos iniciando o registro contábil das Receitas de Capital, e as Operações de Crédito Internas serem as primeiras rubricas a serem contabilizadas; os dois últimos algarismos refletirão essa particularidade (200.02.01 e 300.02.01). D – Atividade prática: proceda ao registro do valor da operação ($ 50 u.m.) nos seguintes razonetes, a débito e a crédito das respectivas contas (veja a disposição das contas nas partidas dobradas referidas na letra “C”, acima):

ATIVIDADE PRÁTICA I – RECEITA DE OPERAÇOES DE CRÉDITO INTERNAS


200-Receita a Recolher 300-Receita Prevista 200.02.01-Op. Cr. Internas 300.02.01-Op. Cr. Internas (1) 50 (1) 50 P P E – Demonstrativos Contábeis: E.1 - Balanço Patrimonial:


Caixa 25+25+12,50





ATIVO REAL 262,50



Comentários: conforme temos dito, o registro contábil da Previsão não causa

nenhuma alteração no Balanço Patrimonial.

E.2 - Balanço Orçamentário: Veja como ficou o Balanço Orçamentário:

RECEITA DESPESA



81


200 200 100

25 25

12,50

- 175 -175

-87,50

RCap Op. Cr. Int.

50 - -50

Soma 550 62,50 - 487,50 Soma - - -


Total 550 62,50 - 487,50 Total 550 62,50 - 487,50


Título (da Receita): foi registrada a nova modalidade de receita: Receita com

Operações de Crédito Internas.


Coluna da Execução da Receita (coluna “E”): não houve alteração alguma em relação ao Balanço Orçamentário levantado anteriormente.

Coluna da “Diferença” da Receita (coluna “D”): na linha referente à Receita com Operações de Crédito Internas o valor negativo registrado (-50) é o resultado da subtração do valor registrado na coluna “E” (0,00) daquele registrado na coluna “P” (50).


até aqui.

Linha do “Déficit” e do “Superávit”: como nos módulos anteriores, aplicamos o mesmo cálculo que vínhamos fazendo quando da elaboração desse demonstrativo. As alterações ocorreram apenas na linha do superávit e estão em negrito.


Execução permanece o mesmo ($ 62,50), mas foi alterado na coluna da Previsão. Temos, portanto, dois resultados orçamentários positivos: um superávit da previsão e um superávit da execução (ambos orçamentários).

E.3 - Balanço Financeiro: o registro da Previsão da Receita com Operações de Crédito Internas não representou nenhum ingresso de recursos nos cofres de nosso ente governamental hipotético. Por isso, o Balanço Financeiro permanece inalterado em relação à última movimentação.

RECEITA DESPESA


RO


25 25

12,50


82

SEA Caixa

0,00

SES Caixa

62,50



Demonstração das Variações Patrimoniais: permaneceu inalterada. Veja o demonstrativo.



REO RO


25 25 12,50

Superávit

62,50


2.1.2 – Contabilizando o Lançamento da Receita com Operações de Crédito Internas:

A – Sistema de Contas movimentado: Sistema Orçamentário. Por quê? Conforme os comentários já feitos anteriormente relativos às três rubricas contabilizadas. B – Valor contabilizado: $ 25. De onde vem esse valor? De nosso orçamento hipotético, correspondendo a 50% do valor previsto. Lembrando que o valor Previsto foi de $ 50 u.m.


Conta debitada: 400.02.01- Operações de Créditos Internas Conta creditada: 200.02.01 – Operações de Crédito Internas

Por quê? Conforme os comentários feitos anteriormente relativos às três rubricas já contabilizadas.


ATIVIDADE PRÁTICA II – RECEITA COM OPERAÇÕES DE CRÉDITO INTERNAS

Sistema Orçamentário 200-Receita Prevista 400-Receita Lançada 300-Receita Prevista 200.02.01-Op. Cr. Internas 400.02.01 – Op. Cr. Int. 300.02.01-Op. Cr. Internas (1) 50 (2) 25 (2) 25 (1) 50 P L P


83



Caixa 25+25+12,50





ATIVO REAL 262,50



Comentários: conforme temos dito, o registro contábil do Lançamento não causa

nenhuma alteração no Balanço Patrimonial. E.2 - Balanço Orçamentário:

RECEITA DESPESA

Títulos P E D Títulos F E D RC Tributária Patrimon. T.Corren.

200 200 100

25 25

12,50

- 175 -175

-87,50 RCap Op. Cr. Int.

50 - -50

Soma 550 62,50 - 487,50 Soma - - -


Total 550 62,50 - 487,50 Total 550 62,50 - 487,50




RECEITA DESPESA


RO


25 25

12,50

SEA Caixa

0,00

SES Caixa

62,50



84




REO RO Tributária Patrimon. T.Corrent.

25 25 12,50

Superávit

62,50


2.1.3 – Contabilizando a Arrecadação da Receita com Operações de Crédito Internas:

A – Sistema de Contas movimentado: Sistema Orçamentário. Por quê? Pelos mesmos motivos já descritos anteriormente. B – Valor contabilizado: $ 12,50 u.m. De onde vem esse valor? De nosso orçamento hipotético, correspondendo a 50% do valor registrado no estágio do Lançamento.


Conta debitada: 500.02.01- Operações de Crédito Internas Conta creditada: 400.02.01 – Operações de Crédito Internas

Por quê? Vale aqui, as mesmas observações já feitas em relação às outras duas rubricas orçamentárias. D – Atividade prática: proceda ao registro do valor da operação ($ 12,50 u.m.) nos seguintes razonetes, a débito e a crédito das respectivas contas (veja a disposição das contas nas partidas dobradas referidas na letra “C”, acima):

ATIVIDADE PRÁTICA III – RECEITA COM OPERAÇÕES DE CRÉDITO INTERNAS

Sistema Orçamentário 200-Receita a Recolher 400-Receita Lançada 200.02.01-Op. Cr. Internas 400.02.01 – Op. Cr. Int. (1) 50 (2) 25 (2) 25 (3) 12,50 P L


85

300-Receita Prevista 500 – Receita Arrecadada 300.02.01-Op. Cr. Internas 500.02.01 – Op. Cr. Internas (1) 50 (3) 12,50 P A OBSERVAÇÃO: chamamos mais uma vez sua atenção para a situação de completa inalterabilidade no saldo das contas do Grupo “300” (veja acima).

E – Demonstrativos Contábeis:

E.1 - Balanço Patrimonial:


Caixa 25+25+12,50





ATIVO REAL 262,50



Comentários: o conteúdo é o mesmo do Balanço Patrimonial que levantamos no

tópico 2.1.2 desta Seção. Confira.


RECEITA DESPESA


200 200 100

25 25

12,50

- 175 -175

-87,50 RCap Op. Cr. Int.

50 - -50

Soma 550 62,50 - 487,50 Soma - - -


Total 550 62,50 - 487,50 Total 550 62,50 - 487,50

Comentários: não é registrado nenhum valor no Balanço Orçamentário de nossa entidade governamental fictícia. Confira.


86


RECEITA DESPESA


RO


25 25

12,50

SEA Caixa

0,00

SES Caixa

62,50





REO RO Tributária Patrimon. T.Corrent

25 25 12,50

Superávit

62,50


2.1.4 – Contabilizando o Recolhimento da Receita com Operações de Crédito Internas:

A – Sistema de Contas movimentado: Sistema Orçamentário, Sistema Financeiro e Sistema Patrimonial. Por quê? Temos aqui mais uma novidade em nosso processo de escrituração das Receitas públicas: a contabilização das Operações de Crédito Internas movimenta o Sistema Patrimonial, único Sistema que ainda não havia sido movimentado em nosso Curso. O motivo reside no fato de as Operações de Crédito ocuparem o Passivo Permanente do Balanço Patrimonial. Ora, o grupo do Passivo Permanente é controlado no Sistema Patrimonial (vide Anexo I) , daí a razão para que esse Sistema esteja sendo movimentado agora. Importante destacar que as operações de crédito comporão as dívidas de longo prazo, também conhecidas como Dívida Fundada. Conforme você poderá perceber por ocasião da contabilização da operação nos razonetes, o registro contábil efetuado no Sistema Financeiro complementará o registro contábil realizado no Sistema Patrimonial, e vice-versa. Dessa forma: enquanto no Sistema Financeiro será contabilizado o ingresso dos recursos no disponível de nossa entidade governamental; o Sistema Patrimonial complementará essa informação registrando a


87

correspondente obrigação já que o valor que ingressa no disponível não pertence ao ente, pois terá de ser devolvido posteriormente. Talvez fazendo uma comparação com o que ocorre na Contabilidade Empresarial isso que acabamos de afirmar ficará mais claro. Vamos, então, a uma exemplificação.

Todos sabem que ao efetuar o registro de um empréstimo a Contabilidade

Empresarial fará o seguinte lançamento: D – Caixa (ou Bancos) C – Empréstimos a Pagar Assim, a Contabilidade Empresarial “mistura” o aspecto financeiro (Caixa ou

Bancos) com o patrimonial (Empréstimos a Pagar) reunindo-os num só registro contábil. A Contabilidade Pública, entretanto, separa uma coisa da outra. Vejamos.

Para registrar essa operação a Contabilidade Pública fará o mesmo lançamento,

mas de forma separada. Como assim, “separada”? Literalmente falando, ela passará um “bisturi” no lançamento acima e o dividirá em duas partes, dessa forma:

D – Caixa (ou Bancos) C (...) ................. D (...) C – Empréstimos a Pagar Perceba que o primeiro lançamento traz metade da informação contida no registro

contábil feito pela Contabilidade Empresarial, isto é, seu débito; já o segundo apresenta a outra metade, isto é, seu crédito. Portanto, a Contabilidade Pública transformou um (01) lançamento (anteriormente construído em partida dobrada) em 02 (dois) lançamentos (agora reconstruídos em partidas simples). Ora, tendo em vista que há muito a Contabilidade abandonou o método das partidas simples passando a adotar o critério das partes dobradas; e considerando que pela regra das partidas dobradas não há débito (crédito) sem seu correspondente crédito (débito) então será preciso completar ambos os lançamentos. Pois bem, a Contabilidade Pública resolverá esse problema recorrendo a uma conta de resultado. Dessa forma.

Ela colocará no crédito do primeiro lançamento uma conta de Receita (Receita de

Operações de Crédito Internas), que pertencerá ao grupo das contas de resultado do Sistema Financeiro; e no débito do segundo lançamento uma conta pertencente ao grupo das Mutações Patrimoniais Passivas (Empréstimos Tomados Internamente), que integrará o grupo das contas de resultado do Sistema Patrimonial. O primeiro lançamento será feito no Sistema Financeiro enquanto o segundo no Sistema Patrimonial. Eles ficarão assim:

D – Caixa (ou Bancos) C – Operações de Crédito Internas ................. D – Empréstimos Tomados Internamente C – Empréstimos a Pagar43

43

A conta “Empréstimos a Pagar” permanecerá sendo utilizado no lançamento realizado pela Contabilidade Pública apenas porque a utilizamos no registro contábil efetuado pela Contabilidade Empresarial. Contudo,


88

Note que as contras patrimoniais (Caixa/Bancos e Empréstimos a Pagar) ocupam pólos opostos nos lançamentos, isto é, uma será debitada (Caixa/Bancos) e a outra creditada (Empréstimos a Pagar). Assim, o saldo de uma será anulado pelo saldo da outra.

A mesma coisa ocorrerá em relação às contas de resultado. Vejamos. Uma conta de resultado será creditada (Operações de Crédito Internas) e a outra

será debitada (Empréstimos Tomados Internamente). Por isso mesmo, também aqui, o saldo de ambas as contas se anularão. Ora, isso explica a ocorrência de um fato permutativo no registro das Operações de Créditos (sejam internas, sejam externas), isto é, não haverá variação na Situação Líquida de nosso ente governamental fictício. Ficou mais claro agora? Pois bem, sugerimos, então, que você preste redobrada atenção nos lançamentos contábeis efetuados no Sistema Financeiro e no Sistema Patrimonial quando registrarmos as Operações de Créditos Internas nos razonetes. Lá você terá a oportunidade de verificar, na prática, tudo que acabamos de dizer aqui.

Temos, ainda, outra situação a enfatizar. O registro da operação no Sistema Patrimonial movimentará o grupo de contas das

Mutações Patrimoniais Passivas. E aqui, uma dica importantíssima: toda e qualquer Mutação Patrimonial Passiva é gerada a partir da execução das receitas públicas. Tais Mutações são geradas em duas hipóteses: (1) nas elevações dos saldos que integram o Passivo Permanente e (2) nas reduções dos saldos das contas que compõem o Ativo Permanente. O registro das operações de créditos (internas e externas) enquadra-se na primeira hipótese. B – Valor contabilizado: $ 6,25 u.m. De onde vem esse valor? De nosso orçamento hipotético, correspondendo a 50% do valor arrecadado. C – Contas movimentadas: C.1 – No Sistema Orçamentário:

Conta debitada: 600.02.01- Operações de Crédito Internas Conta creditada: 500.02.01 – Operações de Crédito Internas


agora (relativamente à contabilização do estágio do Recolhimento das Operações de Crédito Internas, pois ele já foi movimentado por ocasião do registro dos estágios do Recolhimento das Receitas Tributária, Patrimonial e Transferências Correntes, lembra?).


Conta debitada: 100 - Caixa Conta creditada: 120.02.01 – Operações de Crédito Internas

Por quê? A Conta “Caixa” será debitada porque houve ingresso efetivo dos recursos nos cofres públicos. A Conta “Receita com Operações de Crédito Internas” será

vale salientar que a nomenclatura utilizada pela Contabilidade Pública para designar essa conta será “Dívida Fundada Interna”, conforme você verá mais adiante.


89

creditada significando que o valor contabilizado no Caixa é proveniente de uma Receita com empréstimos. Perceba que os dois últimos grupos de algarismos dessa Conta (120.02.01) fazem referência, primeiro, ao fato de esta conta pertencer a uma Receita de Capital (02)44 e que, segundo, a mesma conta é a primeira conta a ser contabilizada dentre o rol de contas das Receitas de Capital (01). Na composição também desse registro contábil temos, de um lado, uma conta patrimonial (Caixa) e de outro, uma conta de resultado (Receita com Operações de Crédito Internas), ambas pertencentes ao Sistema Financeiro. Os demais comentários que fizemos quando registramos o Recolhimento das Receitas Tributária, Patrimonial e Transferências Correntes também se aplicam ao presente registro. É apenas uma questão de ROTINA como, aliás, tudo em Contabilidade.

C.3 – No Sistema Patrimonial:

Conta debitada: 23.2.02.06 – Empréstimos Tomados Internamente

Conta creditada: 210.01 – Dívida Fundada Interna

Por quê? Como já comentamos anteriormente, esse lançamento complementa o lançamento feito no Sistema Financeiro. A débito é utilizada uma conta de resultado do Grupo Mutações Patrimoniais Passivas (consulte o Anexo I e tente identificar essa conta nesse Grupo); enquanto a crédito é usada uma conta patrimonial para representar a obrigação contraída (de longo prazo). Essa obrigação irá compor o Passivo Permanente do Balanço Patrimonial, conforme demonstraremos mais adiante. Assim todas as vezes que o nosso ente fictício tomar dinheiro emprestado e tiver de pagá-lo em longo prazo fará sempre o lançamento acima. A conta debitada (de resultado), portanto, acumulará débitos o ano todo, sempre que a operação for realizada, o mesmo ocorrendo com a conta creditada (acumulando créditos). Ao término do exercício a conta “23.2.02.06”, então, apresentará um saldo DEVEDOR; enquanto a conta “210.01”, saldo CREDOR (esta último, por óbvio, desde que a totalidade da obrigação tomada não tiver sido paga totalmente ao longo do exercício. Caso contrário, ela apresentará saldo NULO e, portanto, não será representada no Balanço Patrimonial levantada em 31.12).

D – Atividade prática: proceda ao registro do valor da operação ($ 6,25 u.m.) nos razonetes dispostos a seguir, a débito e a crédito das respectivas contas (veja a disposição das contas nas partidas dobradas referidas nas letras “C.1”, “C.2” e “C.3” acima) e em cada um dos Sistemas de Contas (Sistemas Orçamentário, Financeiro e Patrimonial):

ATIVIDADE PRÁTICA – RECEITA COM OPERAÇÕES DE CRÉDITO INTERNAS


200-Receita a Recolher 400-Receita Lançada 500 – Receita Arrecadada 200.02.01-Op. Cr. Internas 400.02.01 – Op. Cr. Int. 500.02.01 – Op. Cr. Internas (1) 50 (2) 25 (2) 25 (3) 12,50 (3) 12,50 (4) 6,25 P L A

44

Lembrando que as Receitas Correntes são identificadas em nosso Plano de Contas pelo algarismo “01”.


90

300-Receita Prevista 600 – Receita Recolhida 300.02.01-Op. Cr. Internas 600.02.01 – Op. Cr. Internas (1) 50 (4) 6,25 P R OBSERVAÇÃO: note que o Grupo “300” permanece inalterado; fato, aliás, que tem sido uma constante nos registros contábeis.

Sistema Financeiro

Contas Patrimoniais 100.01 - Caixa (1) 25 (2) 25 (3) 12,50

Contas de Resultado 120.01.01 – Rec. Tributária 120.01.02 – Rec. Patrim. 120.01.03 – Transf. Corr. (1) 25 (2) 25 (3) (3) 12,50 120.02.01 – Oper. Cr. Int. (4) 6,25 OBSERVAÇÃO: note que as contas de resultado vão acumulando saldo (credor).

Sistema Patrimonial

23.2.02.06 – Empréstimos Tomados Internamente (MPP) (1) 6,25 210.01 – Dívida Fundada Interna (1) 6,25


91




Caixa 25+25+12,50+6,25


Dívida Fundada Interna 6,25




ATIVO REAL 268,75




Operações de Crédito Internas que ultrapassou o estágio do Recolhimento (6,25 u.m.), que está em negrito. Em decorrência, tanto o Ativo Real quanto o Total do Ativo se elevam na mesma proporção já que ambos, no Balanço em referência, resultam da conjugação dos valores contidos no Ativo Financeiro ($ 68,75) e Ativo Permanente ($ 200).

Saldo Patrimonial: o Saldo Patrimonial, representado pela Conta “Ativo Real

Líquido”, permaneceu inalterado (Fato Permutativo). A inalterabilidade decorreu da diferença entre o Ativo Real ($ 268,75) e o Passivo Real ($ 6,25) não ter sofrido nenhuma mudança em relação ao último Balanço apurado.

Passivo Permanente: a grande novidade em nosso Balanço Patrimonial consistiu

no registro, nesse Grupo de Contas, da conta “Dívida Fundada Interna”. Ela marca o registro da obrigação assumida pelo nosso ente governamental fictício. Outra coisa interessante. Ao olhar para o Balanço Patrimonial verificamos que foi incorporado um débito no Ativo ($ 6,25) - por conta do ingresso dos recursos - e um crédito no Passivo ($ 6,25), em razão da incorporação de uma obrigação. Ora, aparentemente, a partida dobrada está configurada: debitou-se a conta “Caixa” em contrapartida com a conta “Dívida Fundada Interna”. Contudo, essa conclusão é apenas aparente, pois, conforme vimos, a Contabilidade Pública não “mistura” o aspecto financeiro com o patrimonial. Ela os separa. Desta feita, o crédito correspondente ao débito feito na Conta “Caixa” não é o registrado na conta “Dívida Fundada Interna”, mas numa conta de resultado (120.02.01 - Operações de Crédito Internas); enquanto o débito correspondente ao crédito feito na conta “Dívida Fundada Interna” não é o realizado na Conta “Caixa” mas numa outra conta de resultado (23.2.02.06 – Empréstimos Tomados Internamente). Ora, como o Balanço Patrimonial somente registra contas patrimoniais (daí o seu nome) as contas de resultado nele não são representadas permanecendo ocultas. Quando o contemplamos, portanto, vemos apenas uma ponta de cada lançamento, não a sua totalidade. É como se fosse um grande iceberg em que ao o observarmos vemos apenas uma parte dele permanecendo a outra extremidade submersa nas águas.

Passivo Real: altera-se em razão da incorporação do valor de $ 6,25 no Passivo

Permanente.


92

Ativo e Passivo Compensado: permaneceu inalterado em relação ao Balanço Patrimonial anteriormente levantado por não ter ocorrido operação que o afete45.


RECEITA DESPESA



200 200 100

25 25

12,50

- 175 -175

-87,50 RCap

Op. Cr. Int.

50 6,25 -43,75

Soma 550 68,75 - 481,25 Soma - - -


Total 550 68,75 - 481,25 Total 550 68,75 - 481,25


parcela da Receita com Operações de Crédito que ultrapassou o estágio do Recolhimento. A partir desse registro, fizemos os mesmos cálculos que realizamos quando montamos o Balanço Orçamentário no Recolhimento da Receita com Transferências Correntes. Consequentemente, incorporamos valores na coluna “D” (da Receita), linhas das “Somas”, “Superávit” e “Déficit”, e “Totais”. Perceba que o superávit da execução orçamentária se eleva: passa de 62,50 u.m. para 68,75 u.m. Procuramos destacar as alterações. Elas estão em negrito. Confira.


RECEITA DESPESA


RO

Tributária Patrimon. T.Corrent. Op.Cr.Int.

25 25

12,50 6,25

SEA

Caixa

0,00

SES

Caixa

68,75



RO (Operações de Crédito Internas): O valor que agora foi incorporado ao rol das Receitas Correntes decorre do saldo da conta “120.02.01 – Operações de Crédito

45

Na verdade, o Sistema de Compensação, conforme já comentamos, poderia ser movimentado caso optássemos por controlar as dívidas de longo prazo em nosso Sistema de Compensação.


93

Internas”. Essa conta, conforme você já sabe, é uma conta de resultado do Sistema Financeiro.


recursos (despesa) sobrou no Caixa de nosso ente governamental fictício o valor de $ 68,75 u.m, resultado da conjugação de todos os Recolhimentos que ocorreram até aqui: das Receitas Tributária, Patrimonial, Transferências Correntes e agora Operações de Crédito Internas. Esse saldo é transferido para o exercício subseqüente.




REO RO Tributária Patrimon. T.Corrent. Op.Cr.Int.

25 25 12,50 6,25

MPP Emp.T.Int. Superávit

6,25

62,50 Total 68,75 Total 68,75

Comentários: Valores registrados na DVP: observe que ao ultrapassar o estágio

do Recolhimento, a Receita com Operações de Crédito Internas, da mesma forma como ocorreu com as três rubricas anteriores (Receita Tributária, Receita Patrimonial e Transferências Correntes), transformou-se numa Variação Patrimonial Ativa. Ao mesmo tempo, ela gerou uma Mutação Patrimonial Passiva, aqui representada pela conta “Empréstimos Tomados Internamente”. Daí a necessidade do registro dessas variações nesse demonstrativo. As alterações foram as seguintes:

Títulos das Variações Ativas: foi incorporada a rubrica “Operações de Crédito

Internas” debaixo de Receitas Orçamentárias. Títulos das Variações Passivas: foi incorporado o Grupo “Mutações Patrimoniais

Passivas-MPP” e debaixo dele a conta “Empréstimos Tomados Internamente” com seu respectivo saldo ($ 6,25).

Superávit: permanece inalterado em relação à DVP anterior ($ 62,50). Isto porque a

Variação Ativa incorporada ($ 6,25) foi contrabalançada pela Variação Passiva, também agora registrada ($ 6,25). Essas duas variações são alimentadas pelo saldo de cada uma das contas de resultado: uma do Sistema Financeiro (Operações de Crédito Internas) e outra do Sistema Patrimonial (Empréstimos Tomados Internamente).

Seção VI

Escrituração da Receita com Operações de Crédito Externas

2.2 – Escrituração da Receita com Operações de Crédito Externas: previsão, lançamento, arrecadação e recolhimento.


94

2.2.1 – Contabilizando a Previsão da Receita com Operações de Crédito Externas:

A – Sistema de Contas movimentado: Sistema Orçamentário46. Por quê? vide comentários feitos às modalidades de Receitas até aqui contabilizadas (Tributária, Patrimonial, Transferências Correntes e Operações de Crédito Internas). Os mesmos comentários que fizemos no tocante às operações de crédito Internas vale para as operações de crédito externas. Apenas a título de esclarecimento, lembramos que as operações de crédito externas são assim chamadas porque são contraídas no mercado exterior. Contudo, na doutrina especializada, esse parâmetro não é o único que os autores recorrem para classificá-la como de caráter externo. Há autores em Direito Financeiro que tomam por parâmetro a moeda em que a transação é realizada, se em moeda nacional ou em moeda estrangeira. Caso seja em moeda nacional, a operação deverá ser classificada como um empréstimo interno; se em moeda estrangeira, como um empréstimo externo. Outros autores, todavia, defendem que a nacionalidade do autor é que irá orientar a classificação referida. Dessa forma, se o credor for de nacionalidade estrangeira a dívida será, por certo, externa; se a nacionalidade for brasileira o empréstimo será interno. Em síntese: não existe um consenso entre os especialistas quanto ao critério de classificação de um empréstimo como interno ou externo vindo a prevalecer ora o local da celebração, ora a nacionalidade da moeda, ora, ainda, a qualidade dos contratantes, se nacionais ou estrangeiros. É o ensinamento de Kiyoshi Harada47. B – Valor contabilizado: $ 50 u.m. De onde vem esse valor? Esse valor é proveniente de nosso orçamento hipotético que supostamente já foi aprovado pelo órgão legislativo e publicado na imprensa oficial de nosso ente governamental fictício (Vide Anexo III).


Conta debitada: 200.02.02 – Operações de Crédito Externas Conta creditada: 300.02.02 – Operações de Crédito Externas

Por quê? O procedimento é similar àquele adotado quando da escrituração das Receitas com Operações de Crédito Internas. Novamente aqui, veja que os dois últimos algarismos é que fazem a distinção entre as modalidades de receitas (de capital) até aqui contabilizadas. Em razão de estarmos registrando a segunda modalidade das Receitas de Capital os dois últimos algarismos refletirão essa particularidade (200.02.02 e 300.02.02). D – Atividade prática: proceda ao registro do valor da operação ($ 50 u.m.) nos seguintes razonetes, a débito e a crédito das respectivas contas (veja a disposição das contas nas partidas dobradas referidas na letra “C”, acima):

ATIVIDADE PRÁTICA I – RECEITA DE OPERAÇOES DE CRÉDITO EXTERNAS

46

Além do Sistema Orçamentário também é possível a contabilização das operações de crédito no Sistema de Compensação. A propósito, os entes governamentais que contam com um bom sistema contábil, a exemplo do Governo federal, fazem esse registro. Motivo: através das operações de crédito os entes assumem responsabilidades. E “responsabilidade” é a palavra de ordem do Sistema de Compensação. Assim, para tais entes, o registro contábil do estágio da Previsão das operações de crédito movimentariam dois Sistemas de Contas: o Orçamentário e o de Compensação. Em nosso curso optamos por simplificarmos essa situação. Por isso registraremos a operação apenas no Sistema Orçamentário. 47

Direito Financeiro e Tributário, Editora Atlas, 7ª Edição, pg. 124.


95


200-Receita a Recolher 300-Receita Prevista 200.02.02-Op. Cr. Externas 300.02.02-Op. Cr. Externas (1) 50 (1) 50 P P E – Demonstrativos Contábeis:



Caixa 25+25+12,50+6,25






ATIVO REAL 268,75



Comentários: conforme temos dito, o registro contábil da Previsão da Receita Pública não causa nenhuma alteração no Balanço Patrimonial.


RECEITA DESPESA



200 200 100

25 25

12,50

- 175 -175

-87,50 RCap

Op. Cr. Int. Op. Cr. Ext.

50 50

6,25 -

-43,75 -50

Soma 600 68,75 - 531,25 Soma - - -


Total 600 68,75 - 531,25 Total 600 68,75 - 531,25



Operações de Crédito Externas.



96

Coluna da Execução da Receita (coluna “E”): não houve alteração alguma em relação ao Balanço Orçamentário levantado anteriormente.

Coluna da “Diferença” da Receita (coluna “D”): na linha referente à Receita com Operações de Crédito Externas o valor negativo registrado (-50) é o resultado da subtração do valor registrado na coluna “E” (0,00) daquele registrado na coluna “P” (50).


até aqui.



Execução permanece o mesmo ($ 68,75), mas foi alterado na coluna da Previsão. Temos, portanto, dois resultados positivos: um superávit da previsão e um superávit da execução (ambos orçamentários).

E.3 - Balanço Financeiro: o registro da Previsão da Receita com Operações de Crédito Externas não representou nenhum ingresso de recursos nos cofres de nosso ente governamental hipotético. Por isso, o Balanço Financeiro permanece inalterado em relação à última movimentação.

RECEITA DESPESA


RO


25 25

12,50 6,25

SEA

Caixa

0,00

SES

Caixa

68,75


E.4 - Demonstração das Variações Patrimoniais: o mesmo ocorreu com a Demonstração das Variações Patrimoniais: permaneceu inalterada. Veja o demonstrativo.



REO RO


25 25 12,50 6,25


6,25 62,50



97

2.2.2 – Contabilizando o Lançamento da Receita com Operações de Crédito Externas:

A – Sistema de Contas movimentado: Sistema Orçamentário. Por quê? Conforme os comentários já feitos anteriormente relativos às rubricas contabilizadas. B – Valor contabilizado: $ 25. De onde vem esse valor? De nosso orçamento hipotético, correspondendo a 50% do valor previsto. Lembrando que o valor Previsto foi de $ 50 u.m.


Conta debitada: 400.02.02- Operações de Créditos Externas Conta creditada: 200.02.02 – Operações de Crédito Externas

Por quê? Conforme os comentários feitos anteriormente relativos às três rubricas já contabilizadas.


ATIVIDADE PRÁTICA II – RECEITA COM OPERAÇÕES DE CRÉDITO EXTERNAS

Sistema Orçamentário 200-Receita a Recolher 300-Receita Prevista 400-Receita Lançada 200.02.02-Op. Cr. Externas 300.02.02-Op. Cr. Externas 400.02.02-Op. Cr. Externas (1) 50 (2) 25 (2) 25 (1) 50 P L P E – Demonstrativos Contábeis: E.1 - Balanço Patrimonial:


Caixa 25+25+12,50+6,25 ATIVO PERMANENTE PASSIVO PERMANENTE





ATIVO REAL 268,75




98

Comentários: conforme temos dito, o registro contábil do Lançamento não causa nenhuma alteração no Balanço Patrimonial. Não foi movimentada nenhuma conta patrimonial.


RECEITA DESPESA



200 200 100

25 25

12,50

- 175 -175

-87,50 RCap


50 50

6,25 -

-43,75 -50

Soma 600 68,75 - 531,25 Soma - - -


Total 600 68,75 - 531,25 Total 600 68,75 - 531,25




RECEITA DESPESA


RO


25 25

12,50 6,25

SEA

Caixa

0,00

SES

Caixa

68,75


E.4 - Demonstração das Variações Patrimoniais: permanecerá também inalterada

já que não houve variação patrimonial. Confira abaixo:



REO RO


25 25 12,50 6,25


6,25 62,50



99

2.2.3 – Contabilizando a Arrecadação da Receita com Operações de Crédito Externas:

A – Sistema de Contas movimentado: Sistema Orçamentário. Por quê? Pelos mesmos motivos já descritos anteriormente. B – Valor contabilizado: $ 12,50 u.m. De onde vem esse valor? De nosso orçamento hipotético, correspondendo a 50% do valor registrado no estágio do Lançamento.

C – Contas movimentadas: Conta debitada: 500.02.02- Operações de Crédito Externas Conta creditada: 400.02.02 – Operações de Crédito Externas

Por quê? Vale aqui, as mesmas observações já feitas em relação às outras duas rubricas orçamentárias. D – Atividade prática: proceda ao registro do valor da operação ($ 12,50 u.m.) nos seguintes razonetes, a débito e a crédito das respectivas contas (veja a disposição das contas nas partidas dobradas referidas na letra “C”, acima):

ATIVIDADE PRÁTICA III – RECEITA COM OPERAÇÕES DE CRÉDITO EXTERNAS

Sistema Orçamentário 200-Receita a Recolher 400-Receita Lançada 200.02.02-Op. Cr. Exte. 400.02.02-Op. Cr. Exte. (1) 50 (2) 25 (2) 25 (3) 12,50 P L 300-Receita Prevista 500-Receita Arrecadada 300.02.02-Op. Cr. Externas 500.02.02-Op.Cr. Exte. (1) 50 (3) 12,50 P A OBSERVAÇÃO: chamamos mais uma vez sua atenção para a situação de completa inalterabilidade no saldo das contas do Grupo “300” (veja acima).




100

ATIVO FINANCEIRO PASSIVO FINANCEIRO Caixa 25+25+12,50+6,25






ATIVO REAL 268,75



Comentários: o conteúdo é o mesmo do Balanço Patrimonial que levantamos no tópico 2.2.2 desta Seção. Confira. E.2 - Balanço Orçamentário:

RECEITA DESPESA



200 200 100

25 25

12,50

- 175 -175

-87,50 RCap


50 50

6,25 -

-43,75 -50

Soma 600 68,75 - 531,25 Soma - - -


Total 600 68,75 - 531,25 Total 600 68,75 - 531,25




RECEITA DESPESA


RO


25 25

12,50 6,25

SEA

Caixa

0,00

SES

Caixa

68,75


E.4 - Demonstração das Variações Patrimoniais: como nas situações anteriores em que contabilizamos valores no estágio da Arrecadação, também aqui os registros não


101

representaram uma Variação Patrimonial. Acompanhe, abaixo, como ele está estruturado até aqui.



REO RO Tributária Patrimon. T.Corrent. Op.Cr.Int.

25 25 12,50 6,25

MPP

Emp.T.Int. Superávit

6,25 62,50


2.2.4 – Contabilizando o Recolhimento da Receita com Operações de Crédito Externas:

A – Sistema de Contas movimentado: Sistema Orçamentário, Sistema Financeiro e Sistema Patrimonial. Por quê? Aplicam-se aqui os mesmos comentários feitos quando contabilizamos o Recolhimento da Receita com as Operações de Crédito Internas. Os esclarecimentos quanto aos procedimento são, portanto, similares. B – Valor contabilizado: $ 6,25 u.m. De onde vem esse valor? De nosso orçamento hipotético, correspondendo a 50% do valor arrecadado.


Conta debitada: 600.02.02- Operações de Crédito Externas Conta creditada: 500.02.02 – Operações de Crédito Externas


agora (relativamente à contabilização do estágio do Recolhimento das Operações de Crédito Externas, pois ele já foi movimentado por ocasião do registro dos estágios do Recolhimento das Receitas Tributária, Patrimonial, Transferências Correntes e Operações de Crédito Internas, lembra?).

C.2 – No Sistema Financeiro: Conta debitada: 100 - Caixa

Conta creditada: 120.02.02 – Operações de Crédito Externas

Por quê? A Conta “Caixa” será debitada porque houve ingresso efetivo dos recursos nos cofres públicos. A Conta “Receita com Operações de Crédito Externas” será creditada significando que o valor contabilizado no Caixa é proveniente de uma Receita com empréstimos (externos). Perceba que os dois últimos grupos de algarismos dessa Conta (120.02.02) indicam que esta conta é a segunda a ser contabilizada dentre o rol de contas das Receitas de Capital. Na composição também desse registro contábil temos, de um lado, uma conta patrimonial (Caixa) e de outro, uma conta de resultado (Receita com


102

Operações de Crédito Externas), ambas pertencentes ao Sistema Financeiro. Os demais comentários que fizemos quando registramos o Recolhimento das Operações de Crédito Internas valem para o presente registro.


Conta debitada: 23.2.02.07 – Empréstimos Tomados Externamente

Conta creditada: 210.02 – Dívida Fundada Externa

Por quê? O lançamento é similar ao que utilizamos para registrar as Operações de Crédito Internas. Portanto, os mesmos comentários que ali fizemos aplicam-se inteiramente ao presente tópico. Lembrando apenas que a conta “23.2.02.07” integra o Grupo das Mutações Patrimoniais Passivas (vide Anexo I do Módulo I, Sistema Patrimonial).


ATIVIDADE PRÁTICA IV – RECEITA COM OPERAÇÕES DE CRÉDITO EXTERNAS


200-Receita a Recolher 400-Receita Lançada 500-Receita Arrecadada 200.02.02-Op. Cr. Exte. 400.02.02-Op. Cr. Exte. 500.02.02-Op.Cr. Exte. (1) 50 (2) 25 (2) 25 (3) 12,50 (3) 12,50 (4) 6,25 P L A 300-Receita Prevista 600-Receita Recolhida 300.02.02-Op. Cr. Externas 600.02.02-Op.Cr.Ext. (1) 50 (4) 6,25 P

Sistema Financeiro

Contas Patrimoniais

100.01 - Caixa (1) 25 (2) 25 (3) 12,50 (4) 6,25 (5) 2,65


103

Contas de Resultado 120.01.01 – Rec. Tributária 120.01.02 – Rec. Patrim. 120.01.03 – Transf.Corr. (1) 25 (2) 25 (3) (3) 12,50 120.02.01 – Oper. Cr. Int. 120.02.02 – Oper. Cr. Ext. (4) 6,25 (5) 6,25 OBSERVAÇÃO: Note que as contas de resultado vão acumulando saldo (credor).

Sistema Patrimonial 23.2.02.06 – Empréstimos Tomados Internamente (MPP) (1) 6,25 210.01 – Dívida Fundada Interna (1) 6,25 23.2.02.07 – Empréstimos Tomados Externamente (MPP) (2) 6,25 210.02 – Dívida Fundada Externa (2)6,25 E – Demonstrativos Contábeis: E.1 - Balanço Patrimonial:


Caixa 25+25+12,50+6,25+6,25



Bens Móveis 100 Dívida Fundada Externa 6,25

Empréstimos 100 PASSIVO REAL 12,50

SALDO PATRIMONIAL


ATIVO REAL 275,00




104

Comentários: vejamos as alterações verificadas. Conta “Caixa”: registramos o valor correspondente à parcela da Receita com Operações de Crédito Externas que ultrapassou o estágio do Recolhimento (6,25 u.m.), que está em negrito. Em decorrência, tanto o Ativo Real quanto o Total do Ativo se elevam na mesma proporção já que ambos, no Balanço em referência, resultam da conjugação dos valores contidos no Ativo Financeiro ($ 75,00) e Ativo Permanente ($ 200). Saldo Patrimonial: o Saldo Patrimonial, representado pela Conta “Ativo Real Líquido”, permaneceu inalterado (Fato Permutativo). A inalterabilidade decorreu da diferença entre o Ativo Real ($ 275,00) e o Passivo Real ($ 12,50) não ter sofrido nenhuma mudança em relação ao último Balanço apurado. Importante destacar que essa inalterabilidade, na verdade, não implica dizer que o Ativo Real e o Passivo Real não alteraram. Muito pelo contrário. Houve alteração de ambos em relação ao Balanço Patrimonial anterior. Ocorre, contudo, que a elevação do Ativo Real em $ 6,25 foi anulada pela elevação do Passivo Real também em $ 6,25. Passivo Permanente: houve a incorporação de mais uma dívida de longo prazo, mas de natureza externa: a “Dívida Fundada Externa”. Ela marca o registro da obrigação assumida pelo nosso ente governamental fictício. As demais observações que fizemos em relação às Operações de Créditos Internas vale também para o presente registro. Passivo Real: altera-se em razão da incorporação do valor de $ 6,25 no Passivo Permanente. Ativo e Passivo Compensado: permaneceu inalterado em relação ao Balanço Patrimonial anteriormente levantado por não ter ocorrido operação que o afete.


RECEITA DESPESA



200 200 100

25 25

12,50

- 175 -175

-87,50 RCap


50 50

6,25 6,25

-43,75 -43,75

Soma 600 75,00 - 525,00 Soma - - -


Total 600 75,00 - 525,00 Total 600 75,00 - 525,00

Comentários: vejamos as alterações ocorridas. Execução da Receita: registramos

mais um valor nessa coluna, correspondente à parcela da Receita com Operações de Crédito (externa) que ultrapassou o estágio do Recolhimento. A partir desse registro, fizemos os mesmos cálculos que realizamos quando montamos o Balanço Orçamentário no Recolhimento da Receita com Operações de Crédito Internas. Consequentemente, incorporamos valores na coluna “D” (da Receita), linhas das “Somas”, “Superávit” e “Déficit”, e “Totais”. Perceba que o superávit da execução orçamentária se eleva: passa de 68,75 u.m. para 75,00 u.m. As alterações se encontram em negrito.


RECEITA DESPESA


RO


105

Tributária Patrimon. T.Corrent. Op.Cr.Int. Op.Cr.Ext.

25 25

12,50 6,25 6,25

SEA Caixa

0,00

SES Caixa

75,00


Comentários: as alterações foram as seguintes: RO (Operações de Crédito Externas): O valor que agora foi incorporado ao rol das Receitas Correntes decorre do saldo da conta “120.02.02 – Operações de Crédito Externas”. Essa conta, conforme você já sabe, é uma conta de resultado do Sistema Financeiro. SES (Saldo para o Exercício Seguinte): como não houve nenhuma saída de recursos (despesa) sobrou no Caixa de nosso ente governamental fictício o valor de $ 75,00 u.m, resultado da conjugação de todos os Recolhimentos que ocorreram até aqui: das Receitas Tributária, Patrimonial, Transferências Correntes e Operações de Crédito Internas e Externas. Esse saldo é transferido para o exercício subseqüente.




REO RO Tributária Patrimon. T.Corrent. Op.Cr.Int. Op.Cr.Ext.

25 25 12,50 6,25 6,25

MPP

Emp.T.Int. Emp.T.Ext.

Superávit

6,25 6,25

62,50


Comentários: Valores registrados na DVP: observe que ao ultrapassar o estágio do Recolhimento, a Receita com Operações de Crédito Externas, da mesma forma como ocorreu com as quatro rubricas anteriores (Receita Tributária, Receita Patrimonial e Transferências Correntes e Operações de Crédito Internas), transformou-se numa Variação Patrimonial Ativa. Ao mesmo tempo, ela gerou uma Mutação Patrimonial Passiva, aqui representada pela conta “Empréstimos Tomados Externamente”. Daí a necessidade do registro dessas variações nesse demonstrativo. As alterações foram as seguintes:

Títulos das Variações Ativas: foi incorporada a rubrica “Operações de Crédito

Externas” debaixo de Receitas Orçamentárias. Títulos das Variações Passivas: foi incorporada a conta “Empréstimos Tomados

Externamente no Grupo das “Mutações Patrimoniais Passivas-MPP” ($ 6,25). Superávit: permanece inalterado em relação à DVP anterior ($ 62,50). Isto porque a

Variação Ativa incorporada ($ 6,25) foi contrabalançada pela Variação Passiva, também agora registrada ($ 6,25). Essas duas variações são alimentadas pelo saldo de cada uma


106

das contas de resultado: uma do Sistema Financeiro (Operações de Crédito Externas) e outra do Sistema Patrimonial (Empréstimos Tomados Externamente).

Seção VII

Escrituração da Receita com Alienação de Bens Móveis

2.3 – Escrituração da Receita com Alienação de Bens Móveis: previsão, lançamento, arrecadação e recolhimento. 2.3.1 – Contabilizando a Previsão da Receita com Alienação de Bens Móveis:

A – Sistema de Contas movimentado: Sistema Orçamentário. Por quê? Aplicam-se aqui os mesmos comentários feitos quando contabilizamos o Recolhimento da Receita com as demais rubricas orçamentárias. B – Valor contabilizado: $ 100 u.m. De onde vem esse valor? Esse valor é proveniente de nosso orçamento hipotético que supostamente já foi aprovado pelo órgão legislativo e publicado na imprensa oficial de nosso ente governamental fictício (Vide Anexo III).


Conta debitada: 200.02.03 – Alienação de Bens Móveis Conta creditada: 300.02.03 – Alienação de Bens Móveis

Por quê? O procedimento é similar àquele adotado quando da escrituração das modalidades de Receitas contabilizadas até aqui. Em razão de estarmos registrando a terceira modalidade das Receitas de Capital os dois últimos algarismos refletirão essa particularidade (200.02.03 e 300.02.03). D – Atividade prática: proceda ao registro do valor da operação ($ 100 u.m.) nos seguintes razonetes, a débito e a crédito das respectivas contas (veja a disposição das contas nas partidas dobradas referidas na letra “C”, acima):

ATIVIDADE PRÁTICA I – RECEITA COM ALIENAÇÃO DE BENS

Sistema Orçamentário 200-Receita a Recolher 300-Receita Prevista 200.02.03-Alien. Bens Móv. 300.02.03-Alien. Bens Móv. (1)1 (1)100 P P



107

ATIVO FINANCEIRO PASSIVO FINANCEIRO Caixa 25+25+12,50+6,25+6,25





SALDO PATRIMONIAL

Ativo Real Líquido 262,50 ATIVO REAL 275,00



Comentários: conforme temos acompanhado ao longo do Curso, o registro contábil da Previsão da Receita Pública não afeta o Balanço Patrimonial.


RECEITA DESPESA



200 200 100

25 25

12,50

- 175 -175

-87,50 RCap

Op. Cr. Int. Op. Cr. Ext. Alien.B. Móv.

50 50

100

6,25 6,25

-

-43,75 -43,75 -100

Soma 700 75,00 - 625,00 Soma - - -


Total 700 75,00 - 625,00 Total 700 75,00 - 625,00

Comentários: ocorreram algumas alterações (em negrito). Outros registros,

contudo, permaneceram inalterados. Vamos às considerações: Título (da Receita): foi registrada a nova modalidade de receita: Receita com

Alienação de Bens Móveis.


Coluna da Execução da Receita (coluna “E”): não houve alteração alguma em relação ao Balanço Orçamentário levantado anteriormente, pois, conforme estamos observando, a execução da receita apenas será considerada quando ela alcançar o estágio do Recolhimento.

Coluna da “Diferença” da Receita (coluna “D”): na linha referente à Receita com Alienação de Bens o valor negativo registrado (-100) é o resultado da subtração do valor registrado na coluna “E” (0,00) daquele registrado na coluna “P” (100).


108

Linha das “Somas”: realizamos apenas a consolidação dos valores já registrados até aqui.



Execução permanece o mesmo ($ 75,00) (em relação ao Balanço Orçamentário apurado na contabilizamos do estágio do Recolhimento da Receita com Operações de Crédito Externas); mas foi alterado na coluna da Previsão: passou de $ 500 para $ 600. Temos, portanto, dois resultados positivos: um superávit da previsão e um superávit da execução (ambos orçamentários).

E.3 - Balanço Financeiro: o registro da Previsão da Receita com Alienação de Bens Móveis não representou nenhum ingresso de recursos nos cofres de nosso ente governamental hipotético. Por isso, o Balanço Financeiro permanece inalterado em relação à última movimentação. Veja o demonstrativo:

RECEITA DESPESA


RO

Tributária Patrimon. T.Corrent. Op.Cr.Int. Op.Cr.Ext.

25 25

12,50 6,25 6,25

SEA Caixa

0,00

SES Caixa

75,00







25 25 12,50 6,25 6,25

MPP

Emp.T.Int. Emp.T.Ext. Superávit

6,25 6,25

62,50 Total 75,00 Total 75,00


109

2.3.2 – Contabilizando o Lançamento da Receita com Alienação de Bens Móveis: A – Sistema de Contas movimentado: Sistema Orçamentário. Por quê?

Conforme os comentários já feitos anteriormente relativos às rubricas contabilizadas. B – Valor contabilizado: $ 50. De onde vem esse valor? De nosso orçamento hipotético, correspondendo a 50% do valor previsto. Lembrando que o valor Previsto foi de $ 100 u.m.


Conta debitada: 400.02.03- Alienação de Bens Móveis Conta creditada: 200.02.03 – Alienação de Bens Móveis

Por quê? Conforme os comentários feitos anteriormente relativos às rubricas contabilizadas anteriormente.


ATIVIDADE PRÁTICA II – RECEITA COM ALIENAÇÃO DE BENS

Sistema Orçamentário 200-Receita a Recolher 300-Receita Prevista 400-Receita Lançada 200.02.03-Alien. Bens Móv. 300.02.03-Alien. Bens Móv .400.02.03-Alien. Bens Móv.

(1) 100 (2) 50 (2) 50 (1)100 P L P



Caixa 25+25+12,50+6,25+6,25





SALDO PATRIMONIAL


ATIVO REAL 275,00




110

Comentários: conforme temos dito, o registro contábil do Lançamento não causa nenhuma alteração no Balanço Patrimonial. Não foi movimentada nenhuma conta patrimonial. E.2 - Balanço Orçamentário:

RECEITA DESPESA



200 200 100

25 25

12,50

- 175 -175

-87,50 RCap


50 50

100

6,25 6,25

-

-43,75 -43,75 -100

Soma 700 75,00 - 625,00 Soma - - -


Total 700 75,00 - 625,00 Total 700 75,00 - 625,00


afeta o Balanço Orçamentário. Ele, portanto, permanece inalterado.

E.3 - Balanço Financeiro: como não houve nenhum ingresso de recursos nas disponibilidades de nosso ente governamental fictício esse demonstrativo permanecerá inalterado. Confira abaixo:

RECEITA DESPESA


RO Tributária Patrimon. T.Corrent. Op.Cr.Int. Op.Cr.Ext.

25 25

12,50 6,25 6,25

SEA

Caixa

0,00

SES

Caixa

75,00







111


25 25 12,50 6,25 6,25

MPP


6,25 6,25

62,50 Total 75,00 Total 75,00

2.3.3 – Contabilizando a Arrecadação da Receita com Alienação de Bens Móveis:

A – Sistema de Contas movimentado: Sistema Orçamentário. Por quê? Pelos mesmos motivos já descritos anteriormente. B – Valor contabilizado: $ 25 u.m. De onde vem esse valor? De nosso orçamento hipotético, correspondendo a 50% do valor registrado no estágio do Lançamento.


Conta debitada: 500.02.03- Alienação de Bens Móveis Conta creditada: 400.02.03 – Alienação de Bens Móveis Por quê? Vale aqui, as mesmas observações já feitas em relação às rubricas orçamentárias contabilizadas anteriormente. D – Atividade prática: proceda ao registro do valor da operação ($ 25 u.m.) nos seguintes razonetes, a débito e a crédito das respectivas contas (veja a disposição das contas nas partidas dobradas referidas na letra “C”, acima):

ATIVIDADE PRÁTICA – RECEITA COM ALIENAÇÃO DE BENS

Sistema Orçamentário 200-Receita a Recolher 400-Receita Lançada 200.02.03-Alien. Bens Móv. 400.02.03-Alien. Bens Móv. .

(1)100 (2) 50 (2) 50 (3) 25 P L 300-Receita Prevista 500-Receita Arrecadada 300.02.03-Alien. Bens Móv. 500.02.03-Alien.B.Móv

(1)100 ( 3) 25 P A



112






SALDO PATRIMONIAL




Comentários: o conteúdo é o mesmo do Balanço Patrimonial levantado anteriormente. Confira. E.2 - Balanço Orçamentário:

RECEITA DESPESA



200 200 100

25 25

12,50

- 175 -175

-87,50 RCap


50 50

100

6,25 6,25

-

-43,75 -43,75 -100

Soma 700 75,00 - 625,00 Soma - - -


Total 700 75,00 - 625,00 Total 700 75,00 - 625,00


entidade governamental fictícia. Confira. E.3 - Balanço Financeiro: não houve ingresso de recursos nas disponibilidades de

nosso ente governamental fictício. Por isso, nenhum registro será efetuado nesse demonstrativo. Confira.

RECEITA DESPESA



25 25

12,50 6,25 6,25

SEA

Caixa

0,00

SES

Caixa

75,00




113




25 25 12,50 6,25 6,25

MPP


6,25 6,25

62,50 Total 75,00 Total 75,00

2.3.4 – Contabilizando o Recolhimento da Receita com Alienação de Bens Móveis:

A – Sistema de Contas movimentado: Sistema Orçamentário, Sistema Financeiro e Sistema Patrimonial. Por quê? Aplicam-se aqui os mesmos comentários feitos quando contabilizamos o Recolhimento da Receita com as Operações de Crédito Internas. Contudo, temos algumas observações a fazer sobre o porquê do registro contábil desta operação no Sistema Patrimonial.

Quando uma entidade governamental faz a previsão de sua receita com alienação

de bens, um aspecto (um tanto quanto óbvio) precisa ser levado em consideração por ela: a previsão somente poderá ser feita dentro do estoque de bens que ela dispõe em seu Ativo Permanente. Dessa forma, se, digamos, o ente conta dom $ 1.000 u.m. em estoque de bens passíveis de alienação ele deverá, primeiramente, verificar qual o valor que esse estoque de bens – caso deseje vendê-los em sua totalidade – alcançará no mercado. Essa particularidade é importantíssima, pois, conforme é sabido, os entes públicos não costumam fazer a reavaliação de seus bens (adequando-os aos ao valor de mercado). Assim, ao decidir vender, admitamos, 50% de seu estoque ele deverá fazer uma projeção do preço de venda desses 50% para o ano subseqüente e, a partir daí, calcular o valor das receitas que poderão advir da venda dos bens. Realizado esse procedimento, o valor calculado estará pronto para compor a proposta orçamentária48. Importante destacar que o termo “alienação” aqui empregado é sinônimo de venda. Essa observação é importante porque, conforme é sabido por todos, o termo é utilizado pelo Direito Administrativo para designar não apenas as vendas mas todo e qualquer desfazimento de bens e valores, tais como permutas, doações, dações em pagamento, dentre outras. Estas últimas também são formas de alienações, mas que não devem ser tomadas no contexto da contabilização desta rubrica orçamentária. Em outras palavras, as operações geradas a partir de alienações provenientes de permutas, doações, dações em pagamento etc. não entram na previsão da receita orçamentária já que delas não advém nenhum ingresso de recursos no disponível das entidades governamentais. Portanto, a rubrica “Alienação de Bens Móveis” comporta tão-somente as vendas.

B – Valor contabilizado: $ 12,50 u.m. De onde vem esse valor? De nosso orçamento hipotético, correspondendo a 50% do valor arrecadado.


48 Vide art. 12 da Lei Complementar nº 101/2000.


114

C.1 – No Sistema Orçamentário:

Conta debitada: 600.02.03-Alienação de Bens Móveis Conta creditada: 500.02.03 –Alienação de Bens Móveis

Por quê? Conforme os comentários já feitos anteriormente, relativos às rubricas

orçamentárias anteriores.


Conta debitada: 100.01 - Caixa Conta creditada: 120.02.03 – Alienação de Bens Móveis

Por quê? A Conta “Caixa” será debitada porque houve ingresso efetivo dos recursos nos cofres públicos. A Conta “Alienação de Bens Móveis” é uma conta de resultado e será creditada para informar que o valor contabilizado no Caixa é proveniente dessa fonte de Receita. Perceba que os dois últimos grupos de algarismos dessa Conta (120.02.03) indicam que esta conta é a terceira a ser contabilizada dentre o rol de contas das Receitas de Capital. Na composição também desse registro contábil temos, de um lado, uma conta patrimonial (Caixa) e de outro, uma conta de resultado (Receita com Alienação de Bens Móveis), ambas pertencentes ao Sistema Financeiro.


Conta debitada: 23.2.02.02 – Alienação de Bens Móveis

Conta creditada: 200 – Bens Móveis

Por quê? Ressaltando sempre que o lançamento, da mesma forma como ocorre no Sistema Financeiro, movimenta uma conta patrimonial e outra de resultado. A conta “23.2.02.02” integra o Grupo das Mutações Patrimoniais Passivas (vide Anexo I).


ATIVIDADE PRÁTICA III – RECEITA COM ALIENAÇÃO DE BENS

Sistema Orçamentário 200-Receita a Recolher 400-Receita Lançada 500-Receita Arrecadada 200.02.03-Alien. Bens Móv. 400.02.03-Alien. Bens Móv. 500.02.03-Alien.B.Móv.

(1)100 (2) 50 (2) 50 (3) 25 (3) 25 (4) 12,50 P L A 300-Receita Prevista 600-Receita Recolhida 300.02.03-Alien. Bens Móv. 600.02.03-Alien.B.Móv.

(1)100 (4) 12,50 P R


115

Sistema Financeiro Contas Patrimoniais

100.01 - Caixa

(1) 25 (2) 25 (3) 12,50 (4) 6,25 (5) 6,25

Contas de Resultado

120.01.01 – Rec. Tributária 120.01.02 – Rec. Patrim. 120.01.03 – Transf. Corr. (1) 25 (2) 25 (3) (3) 12,50 120.02.01 – Oper. Cr. Int. 120.02.02 – Oper. Cr. Ext. 120.02.03-Alien. B. Móv. (4) 6,25 (5) 6,25 (6) 12,50 OBSERVAÇÃO: Note que as contas de resultado vão acumulando saldo (credor).

Sistema Patrimonial

23.2.02.06 – Empréstimos Tomados Internamente (MPP) (1)6,25

210.01 – Dívida Fundada Interna (1) 6,25

23.2.02.07 – Empréstimos Tomados Externamente (MPP) (2) 6,25

210.02 – Dívida Fundada Externa (2)6,25


116

23.2.02.02 – Alienação Bens Móveis (MPP)

(3) 12,50

200 – Bens Móveis 100 (3) 12,50

OBSERVAÇÃO: Note que registramos a terceira Mutação Patrimonial Passiva (MPP). Perceba que o razonete da conta “200-Bens Móveis” já traz um valor registrado. Esse valor é proveniente do Balanço Patrimonial Inicial (veja Anexo II).



Caixa 25+25+12,50+6,25+6,25+12,50



Bens Móveis 87,50 Dívida Fundada Externa 6,25


SALDO PATRIMONIAL





Alienação de Bens Móveis que ultrapassou o estágio do Recolhimento (12,50 u.m.), que está em negrito.

Ativo Permanente: em decorrência da venda (parcial) do bem, houve a redução

respectiva no saldo da conta “Bens Móveis”. Essa redução, contudo, acabou por anular a elevação ocorrida na conta “Caixa”, no mesmo valor. Em razão disso, ocorreu um fato permutativo no Balanço Patrimonial em referência. Perceba que o Saldo Patrimonial, antes da operação, era de $ 262,60 permanecendo, portanto, com o mesmo valor após sua ocorrência.

Saldo Patrimonial: o Saldo Patrimonial, representado pela Conta “Ativo Real

Líquido”, permaneceu inalterado indicando a ocorrência de um Fato Permutativo, conforme comentado.


RECEITA DESPESA


117


200 200 100

25 25

12,50

- 175 -175

-87,50 RCap Op. Cr. Int. Op. Cr. Ext. Alien.B. Móv.

50 50

100

6,25 6,25

12,50

-43,75 -43,75 -87,50

Soma 700 87,50 - 612,50 Soma - - -


Total 700 87,50 - 612,50 Total 700 87,50 - 612,50


parcela da Receita com Alienação de Bens Móveis que ultrapassou o estágio do Recolhimento. A partir desse registro, fizemos os mesmos cálculos que realizamos quando montamos o Balanço Orçamentário no Recolhimento da Receita com Operações de Crédito Externas. Consequentemente, incorporamos valores na coluna “D” (da Receita), linhas das “Somas”, “Superávit” e “Déficit”, e “Totais”. Perceba que o superávit da execução orçamentária se eleva: passa de 75 u.m. para 87,50 u.m. As alterações se encontram em negrito.


RECEITA DESPESA


RO

Tributária Patrimon. T.Corrent. Op.Cr.Int. Op.Cr.Ext. Alien.B.Móv.

25 25

12,50 6,25 6,25

12,50

SEA

Caixa

0,00

SES

Caixa

87,50


Comentários: as alterações foram as seguintes: RO (Alienação de Bens Móveis): O valor que agora foi incorporado ao rol das Receitas Correntes decorre do saldo da conta “120.02.03 – Alienação de Bens Móveis”. Essa conta, conforme você já sabe, é uma conta de resultado do Sistema Financeiro. SES (Saldo para o Exercício Seguinte): como não houve nenhuma saída de recursos (despesa) sobrou no Caixa de nosso ente governamental fictício o valor de $ 87,50 u.m, resultado da conjugação de todos os Recolhimentos que ocorreram até aqui: das Receitas Tributária, Patrimonial, Transferências Correntes, Operações de Crédito Internas e Externas e Alienação de Bens Móveis. Esse saldo é transferido para o exercício subseqüente.



118



REO RO Tributária Patrimon. T.Corrent. Op.Cr.Int. Op.Cr.Ext. Alien.B.Móv.

25 25 12,50 6,25 6,25 12,50

MPP

Emp.T.Int. Emp.T.Ext. Alien.B. Móv. Superávit

6,25 6,25 12,50

62,50 Total 87,50 Total 87,50

Comentários: Valores registrados na DVP: observe que ao ultrapassar o estágio do Recolhimento, a Receita com Alienação de Bens Móveis, da mesma forma como ocorreu com as cinco rubricas anteriores (Receita Tributária, Receita Patrimonial, Transferências Correntes, e Operações de Crédito Internas e Externas), transformou-se numa Variação Patrimonial Ativa. Ao mesmo tempo, ela gerou uma Mutação Patrimonial Passiva, aqui representada pela conta “Alienação de Bens Móveis”. Daí a necessidade do registro dessa variação nesse demonstrativo. As alterações foram as seguintes:

Títulos das Variações Ativas: foi incorporada a rubrica “Alienação de Bens Móveis”

debaixo de Receitas Orçamentárias. Títulos das Variações Passivas: foi incorporada a conta “Alienação de Bens

Móveis” no Grupo das “Mutações Patrimoniais Passivas-MPP” ($ 12,50). Superávit: permanece inalterado em relação à DVP anterior ($ 62,50). Isto porque a

Variação Ativa incorporada ($ 12,50) foi contrabalançada pela Variação Passiva, também agora registrada ($ 12,50). Essas duas variações são alimentadas pelo saldo de cada uma das contas de resultado: uma do Sistema Financeiro e outra do Sistema Patrimonial, ambas com o mesmo Título – Alienação de Bens Móveis – mas com códigos distintos (vide os razonetes correspondentes acima)

OBSERVAÇÃO IMPORTANTE!!!!

Aqui finalizamos a contabilização da venda de bens móveis. Pudemos observar que ao se desfazerem de bens integrantes de seu acervo patrimonial os entes governamentais acarretam uma perda de Ativo (Permanente). Daí a ocorrência de uma variação patrimonial passiva. Ao mesmo tempo, contudo, essa perda provoca uma elevação do Ativo (Financeiro), no valor de venda do bem. Daí a ocorrência de uma variação patrimonial ativa. Em razão disso, o impacto das duas no resultado dos entes governamentais acabam se anulando.


119

Seção VIII

Escrituração da Receita com Amortização de Empréstimos

2.4 – Escrituração da Receita com Amortização de Empréstimos: previsão, lançamento, arrecadação e recolhimento. 2.4.1 – Contabilizando a Previsão da Receita com Amortização de Empréstimos: A – Sistema de Contas movimentado: Sistema Orçamentário. Por quê? Valem aqui os mesmos comentários feitos quando contabilizamos a Previsão das rubricas orçamentárias até aqui registradas. B – Valor contabilizado: $ 100 u.m. De onde vem esse valor? Esse valor é proveniente de nosso orçamento hipotético que supostamente já foi aprovado pelo órgão legislativo e publicado na imprensa oficial de nosso ente governamental fictício (Vide Anexo III). C – Contas movimentadas:

Conta debitada: 200.02.04 – Amortização de Empréstimos Conta creditada: 300.02.04 – Amortização de Empréstimos

Por quê? O procedimento é similar àquele adotado quando da escrituração das modalidades de Receitas contabilizadas até aqui. Em razão de estarmos registrando a quarta modalidade das Receitas de Capital os dois últimos algarismos refletirão essa particularidade (200.02.04 e 300.02.04). D – Atividade prática: proceda ao registro do valor da operação ($ 100 u.m.) nos seguintes razonetes, a débito e a crédito das respectivas contas (veja a disposição das contas nas partidas dobradas referidas na letra “C”, acima):

ATIVIDADE PRÁTICA I – RECEITA COM AMORTIZAÇÃO DE EMPRÉSTIMOS


200-Receita a Recolher 300-Receita Prevista 200.02.04-Amort. Emprést. 300.02.04-Amort. Emprést. (1)100 (1) 100 P P E – Demonstrativos Contábeis: E.1 - Balanço Patrimonial:

ATIVO FINANCEIRO PASSIVO FINANCEIRO Caixa 25+25+12,50+6,25

+6,25+12,50


120





SALDO PATRIMONIAL


ATIVO REAL 275,00





RECEITA DESPESA


200 200 100

25 25

12,50

- 175 -175

-87,50 RCap Op. Cr. Int. Op. Cr. Ext. Alien.B. Móv. Amort. Emprést.

50 50 100 100

6,25 6,25

12,50 -

-43,75 -43,75 -87,50 -100

Soma 800 87,50 - 712,50 Soma - - -


Total 800 87,50 - 712,50 Total 800 87,50 - 712,50

Comentários: ocorreram algumas alterações (em negrito). Outros registros,

contudo, permaneceram inalterados. Vamos às considerações: Título (da Receita): foi registrada a nova modalidade de receita: Receita com

Amortização de Empréstimos.


Coluna da Execução da Receita (coluna “E”): não houve alteração alguma em relação ao Balanço Orçamentário levantado anteriormente, pois, conforme estamos observando, a execução da receita apenas será considerada quando ela alcançar o estágio do Recolhimento.

Coluna da “Diferença” da Receita (coluna “D”): na linha referente à Receita com Alienação de Bens o valor negativo registrado (-100) é o resultado da subtração do valor registrado na coluna “E” (0,00) daquele registrado na coluna “P” (100).

Linha das “Somas”: realizamos apenas a consolidação dos valores já registrados até aqui.


121



Execução permanece o mesmo ($ 87,50) (em relação ao Balanço Orçamentário apurado na contabilizamos do estágio do Recolhimento da Receita com Alienação de Bens Móveis); mas foi alterado na coluna da Previsão: passou de $ 700 para $ 800. Temos, portanto, dois resultados positivos: um superávit da previsão e um superávit da execução (ambos orçamentários).

E.3 - Balanço Financeiro: o registro da Previsão da Receita com Amortização de Empréstimos não representou nenhum ingresso de recursos nos cofres de nosso ente governamental hipotético. Por isso, o Balanço Financeiro permanece inalterado em relação à última movimentação.Veja o demonstrativo:

RECEITA DESPESA


RO

Tributária Patrimon. T.Corrent. Op.Cr.Int. Op.Cr.Ext. Alien.B. Móv.

25 25

12,50 6,25 6,25

12,50

SEA

Caixa

0,00

SES

Caixa

87,50






REO RO


25 25 12,50 6,25 6,25 12,50

MPP Emp.T.Int. Emp.T.Ext. Alien.B. Móv. Superávit

6,25 6,25 12,50

62,50


2.4.2 – Contabilizando o Lançamento da Receita com Amortização de Empréstimos:

A – Sistema de Contas movimentado: Sistema Orçamentário. Por quê? Conforme os comentários já feitos anteriormente relativos às rubricas contabilizadas.


122

B – Valor contabilizado: $ 50. De onde vem esse valor? De nosso orçamento hipotético, correspondendo a 50% do valor previsto. Lembrando que o valor Previsto foi de $ 100 u.m.


Conta debitada: 400.02.04- Amortização de Empréstimos Conta creditada: 200.02.04 – Amortização de Empréstimos



ATIVIDADE PRÁTICA II – RECEITA COM AMORTIZAÇÃO DE EMPRÉSTIMOS


200-Receita a Recolher 300-Receita Prevista 400-Receita Lançada 200.02.04-Amort. Emprést. 300.02.04-Amort. Emprést. 400.02.04-Amort. Emprést. (1) 100 (2) 50 (2) 50 (1) 100 P L P E – Demonstrativos Contábeis: E.1 - Balanço Patrimonial:


Caixa 25+25+12,50+6,25+6,25+12,50





SALDO PATRIMONIAL


ATIVO REAL 275,00




nenhuma alteração no Balanço Patrimonial. Não foi movimentada nenhuma conta patrimonial.


123


RECEITA DESPESA



200 200 100

25 25

12,50

- 175 -175

-87,50 RCap

Op. Cr. Int. Op. Cr. Ext. Alien.B. Móv. Amort. Emprést.

50 50 100 100

6,25 6,25

12,50 -

-43,75 -43,75 -87,50 -100

Soma 800 87,50 - 712,50 Soma - - -


Total 800 87,50 - 712,50 Total 800 87,50 - 712,50


afeta o Balanço Orçamentário. Ele, portanto, permanece inalterado.



RECEITA DESPESA


RO


25 25

12,50 6,25 6,25

12,50

SEA

Caixa

0,00

SES

Caixa

87,50






124

REO RO Tributária Patrimon. T.Corrent. Op.Cr.Int. Op.Cr.Ext. Alien.B.Móv.

25 25 12,50 6,25 6,25 12,50

MPP

Emp.T.Int. Emp.T.Ext. Alien.B. Móv. Superávit

6,25 6,25 12,50

62,50 Total 87,50 Total 87,50

2.4.3 – Contabilizando a Arrecadação da Receita com Amortização de Empréstimos:



Conta debitada: 500.02.04- Amortização de Empréstimos Conta creditada: 400.02.04 – Amortização de Empréstimos Por quê? Vale aqui, as mesmas observações já feitas em relação às rubricas orçamentárias contabilizadas anteriormente. D – Atividade prática: proceda ao registro do valor da operação ($ 25 u.m.) nos seguintes razonetes, a débito e a crédito das respectivas contas (veja a disposição das contas nas partidas dobradas referidas na letra “C”, acima):

ATIVIDADE PRÁTICA III – RECEITA COM AMORTIZAÇÃO DE EMPRÉSTIMOS

Sistema Orçamentário 200-Receita a Recolher 400-Receita Lançada 200.02.04-Amort. Emprést. 400.02.04-Amort. Emprést (1) 100 (2) 50 (2) 50 (3) 25 P L 300-Receita Prevista 500-Receita Arrecadada 300.02.04-Amort. Emprést. 500.02.04-Amort. Empré.

(1) 100 (3) 25 P A



125



Caixa 25+25+12,50+6,25+6,25+12,50





SALDO PATRIMONIAL


ATIVO REAL 275,00



Comentários: o conteúdo é o mesmo do último Balanço Patrimonial levantado.

Confira. E.2 - Balanço Orçamentário:

RECEITA DESPESA



200 200 100

25 25

12,50

- 175 -175

-87,50 RCap

Op. Cr. Int. Op. Cr. Ext. Alien.B. Móv. Amort. Emprést.

50 50

100 100

6,25 6,25

12,50 -

-43,75 -43,75 -87,50 -100

Soma 800 87,50 - 712,50 Soma - - -


Total 800 87,50 - 712,50 Total 800 87,50 - 712,50




RECEITA DESPESA


RO


25 25

12,50 6,25 6,25

12,50


126

SEA Caixa

0,00

SES Caixa

87,50





REO RO


25 25 12,50 6,25 6,25 12,50

MPP Emp.T.Int. Emp.T.Ext. Alien.B. Móv. Superávit

6,25 6,25 12,50

62,50 Total 87,50 Total 87,50

2.4.4 – Contabilizando o Recolhimento da Receita com Amortização de Empréstimos:

A – Sistema de Contas movimentado: Sistema Orçamentário, Sistema Financeiro e Sistema Patrimonial. Por quê? A contabilização da Receita com Amortização de Empréstimos nos Sistemas Orçamentário e Financeiro se insere no mesmo contexto em que comentamos as modalidades de receitas anteriores. No tocante à contabilização no Sistema Patrimonial assemelha-se, em linhas gerais, ao registro contábil que efetuamos quando realizamos a baixa dos Bens Móveis. A diferença reside apenas na natureza do objeto baixado: na receita proveniente da alienação de bens trata-se de um bem; enquanto diante de uma receita com amortização de empréstimos há um direito. Outro aspecto a salientar diz respeito ao significado dos empréstimos aqui referidos. Tais empréstimos são constituídos quando uma entidade governamental concede uma ajuda financeira a terceiros obrigado-se estes à sua reposição no futuro. Em outras palavras: aqui a entidade governamental funciona de forma parecida com um banco que empresta recursos aos particulares, mas deseja reavê-los depois. Pois bem, quando os devedores começam a pagar o que devem para o ente governamental nasce essa modalidade de receita.

B – Valor contabilizado: $ 12,50 u.m. De onde vem esse valor? De nosso orçamento hipotético, correspondendo a 50% do valor arrecadado.


Conta debitada: 600.02.04-Amortização de Empréstimos Conta creditada: 500.02.04 –Amortização de Empréstimos


127

Por quê? Conforme os comentários já feitos anteriormente, relativos às rubricas orçamentárias anteriores.


Conta debitada: 100.01 - Caixa Conta creditada: 120.02.04 – Amortização de Empréstimos

Por quê? A Conta “Caixa” será debitada porque houve ingresso efetivo dos recursos nos cofres públicos. A Conta “Amortização de Empréstimos” é uma conta de resultado e será creditada para informar que o valor contabilizado no Caixa é proveniente dessa fonte de Receita. Perceba que os dois últimos grupos de algarismos dessa Conta (120.02.04) indicam que esta conta é a quarta a ser contabilizada dentre o rol de contas das Receitas de Capital. Na composição também desse registro contábil temos, de um lado, uma conta patrimonial (Caixa) e de outro, uma conta de resultado (Receita com Amortização de Empréstimos), ambas pertencentes ao Sistema Financeiro.


Conta debitada: 23.2.02.08 – Amortização de Empréstimos

Conta creditada: 203.03 – Empréstimos Por quê? Ressaltando sempre que o lançamento, da mesma forma como ocorre no

Sistema Financeiro, movimenta uma conta patrimonial e outra de resultado. A conta “23.2.02.08” integra o Grupo das Mutações Patrimoniais Passivas (vide Anexo I do Módulo I, Sistema Patrimonial). Note que ela possui o mesmo título da conta de resultado do Sistema Financeiro diferindo no tocante à codificação. A conta do Sistema Financeiro possui codificação “120.02.04”. A mesma nomenclatura adotada para ambas as contas visa a facilitar o processo de contabilização da operação já que cada uma delas origina-se de uma mesma situação. Desta feita, a adoção de uma nomenclatura diversa (para uma e outra conta) poderia trazer dificuldades ao processo de registro contábil.


ATIVIDADE PRÁTICA IV – RECEITA COM AMORTIZAÇÃO DE EMPRÉSTIMOS

SISTEMA ORÇAMENTÁRIO 200-Receita a Recolher 400-Receita Lançada 500-Receita Arrecadada 200.02.04-Amort. Emprést. 400.02.04-Amort. Emprést. 500.02.04-Amort. Empré. (1) 100 (2) 50 (2) 50 (3) 25 (3) 25 (4) 12,50 P L A


128

300-Receita Prevista 600-Receita Recolhida 300.02.04-Amort. Emprést. 600.02.04-Amort. Empré.

(1) 100 (4) 12,50 P R

SISTEMA FINANCEIRO

Contas Patrimoniais 100.01 - Caixa (1) 25 (2) 25 (3) 12,50 (4) 6,25 (5) 6,25 (6) 12,50 (7)12,50

Contas de Resultado

120.01.01 – Rec. Tributária 120.01.02 – Rec. Patrim. 120.01.03 – Transf. Corre. (1) 25 (2) 25 (3) (3) 12,50 120.02.01–Oper.Cr.Int. 120.02.02 – Oper. Cr. Ext. 120.02.03-Alien. B. Móveis (4) 6,25 (5) 6,25 (6) 12,50

120.02.04 – Amortização de Empréstimos (7)12,50 OBSERVAÇÃO: Note que as contas de resultado vão acumulando saldo (credor).

SISTEMA PATRIMONIAL

23.2.02.06 – Empréstimos Tomados Internamente (MPP)

(1)6,25


129

210.01 – Dívida Fundada Interna (1) 6,25

23.2.02.07 – Empréstimos Tomados Externamente (MPP) (2) 6,25

210.02 – Dívida Fundada Externa (2)6,25

23.2.02.02 – Alienação Bens Móveis (MPP)

(3) 12,50

200 – Bens Móveis 100 (3) 12,50

23.2.02.08 – Amortização de Empréstimos

(4)12,50

203.03 - Empréstimos

100 (4) 12,50

OBSERVAÇÃO: 1 – Note que o presente registro contábil corresponde ao quarto registro nas Mutações Patrimoniais Passivas (MPP). 2 – Perceba que o razonete da conta “203.03-Empréstimos” já traz um valor registrado. Esse valor é proveniente do Balanço Patrimonial Inicial (veja Anexo II).



Caixa 25+25+12,50+6,25+6,25+12,50+12,50




Empréstimos 87,50 PASSIVO REAL 12,50


130

SALDO PATRIMONIAL


ATIVO REAL 275,00



Comentários: vejamos as alterações verificadas. Conta “Caixa”: registramos o

valor correspondente à parcela da Receita com Amortização de Empréstimos que ultrapassou o estágio do Recolhimento (12,50 u.m.) e que negritamos. Ativo Permanente: em decorrência da baixa (parcial) na conta “Empréstimos” houve a redução respectiva no saldo desta conta em relação ao valor constante no início do exercício. Essa redução, contudo, acabou por anular a elevação ocorrida na conta “Caixa”, no mesmo valor. Em razão disso, ocorreu um fato permutativo no Balanço Patrimonial em referência. Por isso o Ativo Real não se altera (em relação ao Ativo Real apurado no último Balanço Patrimonial levantado). Consequentemente, houve uma alteração patrimonial qualitativa, não quantitativa. Perceba que o Saldo Patrimonial, antes da operação, era de $ 262,60, permanecendo, portanto, com o mesmo valor após sua ocorrência. Saldo Patrimonial: o Saldo Patrimonial, representado pela Conta “Ativo Real Líquido”, também permaneceu inalterado indicando a ocorrência de um Fato Permutativo, conforme comentado. E.2 - Balanço Orçamentário:

RECEITA DESPESA


RC Tributária Patrimon. T.Corren.

200 200 100

25 25 12,50

- 175 -175 -87,50

RCap Op. Cr. Int. Op. Cr. Ext. Alien.B. Móv. Amort.Emprést.

50 50 100 100

6,25 6,25 12,50 12,50

-43,75 -43,75 -87,50 -87,50

Soma 800 100 - 700 Soma - - - Déficit - - - Superávit 800 100 - 700

Total 800 100 - 700 Total 800 100 - 700

Comentários: vejamos as alterações ocorridas. Execução da Receita: registramos

mais um valor nessa coluna, correspondente à parcela da Receita com Amortização de Empréstimos que ultrapassou o estágio do Recolhimento. A partir desse registro, fizemos os mesmos cálculos que realizamos quando montamos o Balanço Orçamentário no Recolhimento da Receita com Alienação de Bens. Consequentemente, incorporamos valores na coluna “D” (da Receita), linhas das “Somas”, “Superávit” e “Déficit”, e “Totais”. Perceba que o superávit da execução orçamentária se eleva: passa de 87,50 u.m. para 100 u.m. As alterações se encontram em negrito.


131


RECEITA DESPESA


RO Tributária Patrimon. T.Corrent. Op.Cr.Int. Op.Cr.Ext. Alien.B.Móv. Amort.Emp.

25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50

SEA Caixa

0,00

SES Caixa

100

Total 100 Total 100

Comentários: as alterações foram as seguintes: RO (Amortização de Empréstimos): O valor que agora foi incorporado ao rol das Receitas Correntes decorre do saldo da conta “120.02.04 – Amortização de Empréstimos”. Essa conta, conforme você já sabe, é uma conta de resultado do Sistema Financeiro. SES (Saldo para o Exercício Seguinte): como não houve nenhuma saída de recursos (despesa) sobrou no Caixa de nosso ente governamental fictício o valor de $ 100 u.m, resultado da conjugação de todos os Recolhimentos que ocorreram até aqui: das Receitas Tributária, Patrimonial, Transferências Correntes, Operações de Crédito Internas e Externas, Alienação de Bens Móveis e Amortização de Empréstimos. Esse saldo é transferido para o exercício subseqüente. E.4 - Demonstração das Variações Patrimoniais:



REO RO Tributária Patrimon. T.Corrent. Op.Cr.Int. Op.Cr.Ext. Alien.B.Móv. Amort.Empr.

25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50

MPP Emp.T.Int. Emp.T.Ext. Alien.B. Móv. Amort.Emp. Superávit

6,25 6,25 12,50 12,50

62,50

Total 100 Total 100


132

Comentários: Valores registrados na DVP: observe que ao ultrapassar o estágio do Recolhimento, a Receita com Amortização de Empréstimos, da mesma forma como ocorreu com as seis rubricas anteriores (Receita Tributária, Receita Patrimonial, Transferências Correntes, Operações de Crédito Internas e Externas e Alienação de Bens Móveis), transformou-se numa Variação Patrimonial Ativa. Ao mesmo tempo, ela gerou uma Mutação Patrimonial Passiva, aqui representada pela conta “Amortização de Empréstimos”. Daí a necessidade do registro dessa variação nesse demonstrativo. As alterações foram as seguintes:

Títulos das Variações Ativas: foi incorporada a rubrica “Amortização de

Empréstimos” debaixo de Receitas Orçamentárias. Títulos das Variações Passivas: foi incorporada a conta “Amortização de

Empréstimos” no Grupo das “Mutações Patrimoniais Passivas-MPP” ($ 12,50). Superávit: permanece inalterado em relação à DVP anterior ($ 62,50). Isto porque a

Variação Ativa incorporada ($ 12,50) foi contrabalançada pela Variação Passiva, também agora registrada ($ 12,50). Essas duas variações são alimentadas pelo saldo de cada uma das contas de resultado: uma do Sistema Financeiro e outra do Sistema Patrimonial, ambas com o mesmo Título – Amortização de Empréstimos – mas com códigos distintos (vide os razonetes correspondentes acima)

OBSERVAÇÃO IMPORTANTE!!!!

Ao finalizarmos a contabilização da rubrica orçamentária “Amortização de Empréstimos” pudemos observar que a baixa nos créditos contidos no acervo patrimonial dos entes governamentais – e classificados no Ativo Permanente - acarretam uma perda neste Grupo de Contas. Daí a ocorrência de uma variação patrimonial passiva. Ao mesmo tempo, contudo, essa perda provoca uma elevação do Ativo (Financeiro), no valor correspondente ao montante que ingressa em caixa. Daí a configuração de uma variação patrimonial ativa. Em razão disso, o impacto das duas variações no resultado dos entes governamentais acabam também se anulando, a exemplo do que ocorreu na contabilização da da Alienação de Bens.

Seção IX

Escrituração da Receita com Transferências de Capital 2.5 – Escrituração da Receita com Transferências de Capital: previsão, lançamento, arrecadação e recolhimento. 2.5.1 – Contabilizando a Previsão da Receita com Transferências de Capital: A – Sistema de Contas movimentado: Sistemas Orçamentário, Financeiro e de Compensação. Por quê? Aplicam-se aqui os mesmos comentários feitos quando da contabilização da Receita com Transferências Correntes. Os conceitos são análogos. Entretanto, vale a pena frisar que o termo “Capital”, utilizado no título dessas transferências, tem um importante significado. É que todos os recursos que ingressarem


133

nos cofres públicos dos entes governamentais sob essa rubrica somente poderão ser aplicados nas Despesas de Capital (da mesma forma que as transferências correntes somente poderão ser aplicadas em Despesas Correntes). O ciclo é, portanto, hermeticamente fechado: transferências correntes – despesas correntes; transferências de capital – despesas de capital. B – Valor contabilizado: $ 100 u.m. De onde vem esse valor? Esse valor é proveniente de nosso orçamento hipotético que supostamente já foi aprovado pelo órgão legislativo e publicado na imprensa oficial de nosso ente governamental fictício (Vide Anexo III).


Conta debitada: 200.02.05 – Transferência de Capital Conta creditada: 300.02.05 – Transferência de Capital

Por quê? O procedimento é similar àquele adotado quando da escrituração das modalidades de Receitas contabilizadas até aqui. Em razão de estarmos registrando a quinta modalidade das Receitas de Capital os dois últimos algarismos refletirão essa particularidade (200.02.05 e 300.02.05). D – Atividade prática: proceda ao registro do valor da operação ($ 100 u.m.) nos seguintes razonetes, a débito e a crédito das respectivas contas (veja a disposição das contas nas partidas dobradas referidas na letra “C”, acima):

ATIVIDADE PRÁTICA – RECEITA COM TRANSFERÊNCIAS DE CAPITAL

SISTEMA ORÇAMENTÁRIO

200-Receita a Recolher 300-Receita Prevista 200.02.05-Transf. Capital 300.02.05- Transf. Capital (1) 100 (1)100 P P



Caixa 25+25+12,50+6,25+6,25+12,50+12,50





SALDO PATRIMONIAL


ATIVO REAL 275,00




134



RECEITA DESPESA



200 200 100

25 25

12,50

- 175 -175

-87,50 RCap

Op. Cr. Int. Op. Cr. Ext. Alien.B. Móv. Amort.Emprést. Transf. Capital

50 50

100 100 100

6,25 6,25

12,50 12,50

-

-43,75 -43,75 -87,50 -87,50 -100

Soma 900 100 - 800 Soma - - -


Total 900 100 - 800 Total 900 100 - 800



Transferência de Capital.


Coluna da Execução da Receita (coluna “E”): não houve alteração alguma em relação ao Balanço Orçamentário levantado anteriormente, pois, conforme temos observado, a execução da receita apenas será considerada quando ela alcançar o estágio do Recolhimento.

Coluna da “Diferença” da Receita (coluna “D”): na linha referente à Receita com Transferência de Capital o valor negativo registrado (-100) é o resultado da subtração do valor registrado na coluna “E” (0,00) daquele registrado na coluna “P” (100).


até aqui.


Linha dos “Totais”: perceba que o superávit, no que se refere à coluna da

Execução, permanece o mesmo ($ 100) (em relação ao Balanço Orçamentário apurado na contabilizamos do estágio do Recolhimento da Receita com Amortização de Empréstimos); mas foi alterado na coluna da Previsão: passou de $ 800 para $ 900. Temos, portanto, dois


135

resultados positivos: um superávit da previsão e um superávit da execução (ambos orçamentários).

E.3 - Balanço Financeiro: o registro da Previsão da Receita com Amortização de Empréstimos não representou nenhum ingresso de recursos nos cofres de nosso ente governamental hipotético. Por isso, o Balanço Financeiro permanece inalterado em relação à última movimentação.Veja o demonstrativo:

RECEITA DESPESA


RO


Amort.Emp.

25 25

12,50 6,25 6,25

12,50 12,50

SEA Caixa

0,00

SES Caixa

100

Total 100 Total 100






25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50

MPP

Emp.T.Int. Emp.T.Ext. Alien.B. Móv. Amort.Emp. Superávit

6,25 6,25 12,50 12,50

62,50

Total 100 Total 100

2.5.2 – Contabilizando o Lançamento da Receita com Transferência de Capital:

A – Sistema de Contas movimentado: Sistema Orçamentário. Por quê? Conforme os comentários já feitos anteriormente relativos às rubricas contabilizadas. B – Valor contabilizado: $ 50. De onde vem esse valor? De nosso orçamento hipotético, correspondendo a 50% do valor previsto. Lembrando que o valor Previsto foi de $ 100 u.m.



136

Conta debitada: 400.02.05- Transferência de Capital Conta creditada: 200.02.05 – Transferência de Capital



ATIVIDADE PRÁTICA I – RECEITA COM TRANSFERÊNCIAS DE CAPITAL


200-Receita a Recolher 300-Receita Prevista 400-Receita Lançada 200.02.05-Transf. Capital 300.02.05- Transf. Capital 400.02.05-Transf. Capital (1) 100 (2) 50 (1) 100 (2) 50 P P E – Demonstrativos Contábeis:



Caixa 25+25+12,50+6,25+6,25+12,50+12,50





SALDO PATRIMONIAL


ATIVO REAL 275,00




nenhuma alteração no Balanço Patrimonial. E.2 - Balanço Orçamentário:

RECEITA DESPESA


200 200 100

25 25

12,50

- 175 -175

-87,50 RCap


137


50 50

100 100 100

6,25 6,25

12,50 12,50

-

-43,75 -43,75 -87,50 -87,50 -100

Soma 900 100 - 800 Soma - - -


Total 900 100 - 800 Total 900 100 - 800


afeta o Balanço Orçamentário. Ele, portanto, permanece inalterado. E.3 - Balanço Financeiro: como não houve nenhum ingresso de recursos nas


RECEITA DESPESA


RO


Amort.Emp.

25 25

12,50 6,25 6,25

12,50 12,50

SEA Caixa

0,00

SES Caixa

100

Total 100 Total 100






25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50

MPP


6,25 6,25 12,50 12,50

62,50 Total 100 Total 100


138

2.5.3 – Contabilizando a Arrecadação da Receita com Transferência de Capital:



Conta debitada: 500.02.05- Transferência de Capital Conta creditada: 400.02.05 – Transferência de Capital

Por quê? Valem aqui, as mesmas observações já feitas em relação às rubricas orçamentárias contabilizadas anteriormente. D – Atividade prática: proceda ao registro do valor da operação ($ 25 u.m.) nos seguintes razonetes, a débito e a crédito das respectivas contas (veja a disposição das contas nas partidas dobradas referidas na letra “C”, acima):

ATIVIDADE PRÁTICA – RECEITA COM TRANSFERÊNCIAS DE CAPITAL

Sistema Orçamentário 200-Receita a Recolher 400-Receita Lançada 200.02.05-Transf. Capital 400.02.05-Transf. Capital (1) 100 (2) 50 (2) 50 (3) 25 P 300-Receita Prevista 500-Receita Arrecadada 300.02.05- Transf. Capital 500.02.05-Transf. Capital

(1) 100 (3) 25 P



Caixa 25+25+12,50+6,25+6,25+12,50+12,50





SALDO PATRIMONIAL





139

Comentários: o conteúdo é o mesmo do último Balanço Patrimonial levantado. Confira.


RECEITA DESPESA



200 200 100

25 25

12,50

- 175 -175

-87,50 RCap


50 50

100 100 100

6,25 6,25

12,50 12,50

-

-43,75 -43,75 -87,50 -87,50 -100

Soma 900 100 - 800 Soma - - -


Total 900 100 - 800 Total 900 100 - 800




RECEITA DESPESA


RO Tributária Patrimon. T.Corrent. Op.Cr.Int. Op.Cr.Ext. Alien.B.Móv. Amort.Emp.

25 25

12,50 6,25 6,25

12,50 12,50

SEA

Caixa

0,00

SES

Caixa

100

Total 100 Total 100

E.4 - Demonstração das Variações Patrimoniais: como nas situações anteriores em que contabilizamos valores no estágio da Arrecadação, também aqui os registros não representaram uma Variação Patrimonial. Acompanhe, abaixo, como ficou esse Demonstrativo:




140


25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50

MPP


6,25 6,25 12,50 12,50

62,50 Total 100 Total 100

2.5.4 – Contabilizando o Recolhimento da Receita com Transferência de Capital:

A – Sistema de Contas movimentado: Sistema Orçamentário, Sistema Financeiro e Sistema de Compensação. Por quê? O procedimento para as contabilizações em cada um dos Sistemas é similar ao que adomos quando registramos a Receita com Transferências Correntes. Portanto, aplicam-se aqui os mesmos comentários que ali fizemos. B – Valor contabilizado: $ 12,50 u.m. De onde vem esse valor? De nosso orçamento hipotético, correspondendo a 50% do valor arrecadado.


Conta debitada: 600.02.05-Transferência de Capital Conta creditada: 500.02.05 –Transferência de Capital

Por quê? Conforme os comentários já feitos anteriormente, relativos às rubricas

orçamentárias correspondentes. C.2 – No Sistema Financeiro:

Conta debitada: 100.01 - Caixa

Conta creditada: 120.02.05 – Transferência de Capital

Por quê? A Conta “Caixa” será debitada porque houve ingresso efetivo dos recursos nos cofres públicos. A Conta “Transferência de Capital” é uma conta de resultado e será creditada para informar que o valor contabilizado no Caixa é proveniente dessa fonte de Receita. Perceba que os dois últimos grupos de algarismos dessa Conta (120.02.05) indicam que ela é a quarta a ser contabilizada dentre o rol de contas das Receitas de Capital. Na composição também desse registro contábil temos, de um lado, uma conta patrimonial (Caixa) e de outro, uma conta de resultado (Receita com Transferência de Capital), ambas pertencentes ao Sistema Financeiro.


Conta debitada: 416 – Contrapartida de Responsabilidade de Governo


141

Conta creditada: 426 – Responsabilidade de Governo

Por quê? Perceba que as contas utilizadas são as mesmas que usamos quando contabilizamos as Receitas com Transferências Correntes. O lançamento é o mesmo. Muda apenas a natureza da receita (Receita de Capital ao invés de Receita Corrente). O contexto é o mesmo. Em razão disso, valem aqui os mesmos comentários que fizemos por ocasião da contabilização das Receitas com Transferências Correntes.

D – Atividade prática: proceda ao registro do valor da operação ($ 12,50 u.m.) nos razonetes dispostos a seguir, a débito e a crédito das respectivas contas (veja a disposição das contas nas partidas dobradas referidas nas letras “C.1”, “C.2” e “C.3” acima) e em cada um dos Sistemas de Contas (Sistemas Orçamentário, Financeiro e de Compensação):

ATIVIDADE PRÁTICA II – RECEITA COM TRANSFERÊNCIAS DE CAPITAL

SISTEMA ORÇAMENTÁRIO 200-Receita a Recolher 400-Receita Lançada 500-Receita Arrecadada 200.02.05-Transf. Capital 400.02.05-Transf. Capital 500.02.05-Transf. Capital (1) 100 (2) 50 (2) 50 (3) 25 (3) 25 (4) 12,50 P L A 300-Receita Prevista 600-Receita Recolhida 300.02.05- Transf. Capital 600.02.05-Transf. Capital (1) 100 (4) 12,50 P R

SISTEMA FINANCEIRO

Contas Patrimoniais

100.01 - Caixa (1) 25 (2) 25 (3) 12,50 (4) 6,25 (5) 6,25 (6) 12,50 (7) 12,50


142

Contas de Resultado 120.01.01 – Rec. Tributária 120.01.02 – Rec. Patrim. 120.01.03 – Transf. Corr. (1) 25 (2) 25 (3) (3) 12,50 120.02.01 – Oper. Cr. Int. 120.02.02 – Oper. Cr. Ext. 120.02.03-Alien. B. Móveis (4) 6,25 (5) 6,25 (6) 12,50 120.02.04 – Amortização de Empréstimos 120.02.05 – Transf. de Cap. (7) 12,50 (8) 12,50 OBSERVAÇÃO: Note que as contas de resultado vão acumulando saldo (credor).

Sistema de Compensação

416 – Contrap.de Responsab. do Governo 426 – Responsab. do Governo (1) 12,50 (1) 12,50 (2) 12,50 (2) 12,50

OBSERVAÇÃO: perceba que as contas utilizadas são as mesmas que registraram as Transferências Correntes. E – Demonstrativos Contábeis: E.1 - Balanço Patrimonial:


Caixa 25+25+12,50+6,25+6,25+12,50+12,50+12,50





SALDO PATRIMONIAL




Comentários: vejamos as alterações verificadas:


143

Conta “Caixa”: registramos o valor correspondente à parcela da Receita com Transferência de Capital que ultrapassou o estágio do Recolhimento (12,50 u.m.) e que negritamos.

Ativo Real: em decorrência da incorporação do valor em Caixa o Ativo Real se

eleva para 287,50 u.m. Saldo Patrimonial: o Saldo Patrimonial, representado pela Conta “Ativo Real

Líquido”, que antes da operação apresentava um saldo de 262,50 u.m. se eleva para 275,00 u.m. ocorrendo, portanto, um Fato Modificativo Aumentativo.

Ativo e Passivo Compensados: em decorrência dos registros contábeis ocorridos

no Sistema de Compensação esses dois grupos de contas se alteram de forma simultânea e na mesma direção. O saldo de ambos se eleva: passa de 12,50 u.m. para 25,00 u.m.


RECEITA DESPESA



200 200 100

25 25

12,50

- 175 -175

-87,50 RCap

Op. Cr. Int. Op. Cr. Ext. Alien.B. Móv. Amort.Emprést. Transf.Capital

50 50

100 100 100

6,25 6,25

12,50 12,50 12,50

-43,75 -43,75 -87,50 -87,50 -87,50

Soma 900 112,50 - 787,50 Soma - - -


Total 900 112,50 - 787,50 Total 900 112,50 - 787,50


parcela da Receita com Transferência de Capital que ultrapassou o estágio do Recolhimento. A partir desse registro, fizemos os mesmos cálculos que realizamos quando montamos o Balanço Orçamentário no Recolhimento da Receita com Amortização de Empréstimos. Consequentemente, incorporamos valores na coluna “D” (da Receita), linhas das “Somas”, “Superávit” e “Déficit”, e “Totais”. Perceba que o superávit da execução orçamentária se eleva: passa de 100 u.m. para 112,50 u.m. As alterações se encontram em negrito.


RECEITA DESPESA


RO Tributária

25


144

Patrimon. T.Corrent. Op.Cr.Int. Op.Cr.Ext. Alien.B.Móv.

Amort.Emp. Transf.Cap.

25 12,50 6,25 6,25

12,50 12,50 12,50

SEA

Caixa

0,00

SES

Caixa

112,50



RO (Transferência de Capital): O valor que agora foi incorporado ao rol das Receitas de Capital decorre do saldo da conta “120.02.05 – Transferência de Capital”. Essa conta, conforme você já sabe, é uma conta de resultado do Sistema Financeiro.


recursos (despesa) sobrou no Caixa de nosso ente governamental fictício o valor de $ 112,50 u.m, resultado da conjugação de todos os Recolhimentos que ocorreram até aqui: Receitas Tributária, Patrimonial, Transferências Correntes, Operações de Crédito Internas e Externas, Alienação de Bens Móveis, Amortização de Empréstimos e Transferência de Capital, conforme acima. Esse saldo é transferido para o exercício subseqüente.




REO RO

Tributária Patrimon. T.Corrent. Op.Cr.Int. Op.Cr.Ext. Alien.B.Móv. Amort.Empr. Transf. Capital

25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50


6,25 6,25 12,50 12,50

75


Comentários: Valores registrados na DVP: observe que ao ultrapassar o estágio do

Recolhimento, a Receita com Transferência de Capital, à maneira das demais, transformou-se numa Variação Patrimonial Ativa. Contudo, ela não foi acompanhada de uma Mutação Patrimonial Passiva (conforme ocorreu com as demais Receitas de Capital).. Vejamos as alterações ocorridas:


145

Títulos das Variações Ativas: foi incorporada a rubrica “Transferência de Capital” debaixo de Receitas Orçamentárias.

Superávit: eleva-se passando de 62,50 u.m. para 75 u.m.

CONCLUSÃO

A próxima operação a ser contabilizada dará início ao registro das despesas públicas que, em linhas gerais, seguirá a mesma rotina que empregamos no registro contábil das receitas públicas. Entretanto, cumpre-nos salientar que as particularidades são muitas, conforme você poderá observar assim que iniciarmos o processo de escrituração. Sugerimos, ainda, que você faça um apanhado de tudo o que foi exposto até aqui, a fim de se certificar que assimilou suficientemente as rotinas descritas.

CAPÍTULO II

Escrituração da Despesa Pública

Seção I


1. Estágios da Despesa Pública

Também em relação aos estágios da despesa pública, não existia uma uniformidade de entendimento quanto ao seu número e nomenclatura. O Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público - MCASP veio colocar fim a essa celeuma. Segundo ele, a exemplo da receita, a gestão da despesa orçamentária também é realizada em duas etapas: a) Planejamento; e b) Execução.

Na etapa do Planejamento é construída toda a análise para a formulacão do plano e ações governamentais. Essa análise, por sua vez, irá servir de base para a adoção de quatro procedimentos fundamentais: (1) a fixação da despesa orçamentária, (2) a descentralização/movimentação de créditos, (3) a programação orçamentária e financeira e (4) o processo de licitação e contratação.

A fixação da despesa tem por limte a previsão da receita pública. A observação

dessa regra é, aliás, de fundamental importância para que seja alcançado o necessário equilíbrio orçamentário. Ela é, em si, a materialização da autorização legislativa conferida


146

aos órgãos e unidades orçamentárias para efetuarem os seus gastos. Sem sua concorrência, não será possível o desenvolvimento dos três outros procedimentos.

Para fins de escrituração de nosso orçamento hipotético consideraremos apenas o

procedimento da fixação da despesa. Dado o objetivo da Obra, desconsideraremos os demais componentes que integram a etapa do Planejamento orçamentário motivo pelo qual, inclusive, deixaremos de tecer maiores considerações a respeito.

A etapa da execução orçamentária realiza-se por meio do empenho, da liquidação

e do pagamento. Cada um desses institutos possuem características próprias, conforme agora passamos a comentar.

Estágio do Empenho: o empenho corresponde a um comprometimento do limite

fixado na lei orçamentária anual com determinado fornecedor, eleito mediante um processo licitatório ou não49. Fazendo um paralelo com o mecanismo dos cartões de créditos convencionais, o processo do empenho equivale ao momento em que você passa o seu cartão na máquina da loja onde efetuou a sua compra visando à aprovação, pela administradora do cartão, de sua aquisição. Aprovada a compra, há um imediato comprometimento de uma fração do limite de crédito com o fornecedor, reduzindo-o na mesma proporção.

O mesmo ocorre com o empenho da despesa pública. Através dele também é

reduzido o limite do crédito dos diversos órgãos e unidades orçamentárias, vinculando-o aos fornecedores de bens e serviços à entidade governamental contratante. O empenho da despesa está disciplinado na Lei n° 4.320/64 em seus arts. 58 a 61.

Estágio da Liquidação: quando compramos um eletrodoméstico (geladeira,

televisão etc.) e solicitamos à loja que o entregue em nossa residência é comum fazermos uma “investigação” - imediatamente após sua entrega -, a fim de verificarmos se suas características guardam conformidade com aquelas do bem que havíamos adquirido, correto? Pois bem. Ao assim procedermos, estamos, na verdade, liquidando a compra que efetuamos.

A liquidação da despesa no setor público possui essa mesma característica. Assim, ao realizar a liquidação de uma despesa a entidade governamental está

verificando, na verdade, se o que a ela foi entregue está de acordo com o que foi por ela solicitado em quantidade e em qualidade.

O processo de liquidação da despesa no setor público compõe-se de três fases: a

fase material, a fase cognitiva (ou de conhecimento) e a fase de aceite. A fase material tem início quando o fornecedor realiza a prestação do serviço ou

procede à entrega do bem que se comprometera a colocar à disposição da entidade contratante. A fase cognitiva, por sua vez, tem início quando a entidade debruça-se sobre

49

O fornecedor poderá ser eleito também por dispensa ou inexigibilidade de licitação. Há, ainda, situações em que o fornecedor é “escolhido” sem que se recorra à Lei n° 8.666/93. É o caso do pagamento do funcionalismo público em que o seu beneficiário (servidor) não é eleito por nenhum processo de escolha uma vez que ele é quem oferece regularmente seus serviços para a entidade governamental considerada.


147

o bem ou serviço entregue, a fim de avaliar se o mesmo possui as características fixadas na etapa do empenho da despesa. Caso ela conclua que suas características guardam conformidade com aquelas solicitadas inicia-se a fase do aceite. Esta corresponderá a uma manifestação formal da administração, traduzida por sua concordância em receber efetivamente o bem ou serviço entregue. Essa concordância, entretanto, deverá está suportada por documentos comprobatórios entregues pelo fonecedor (notas fiscais, recibos, faturas etc.). Realizado o aceite nascerá para ela (a entidade governamental) a obrigação de pagar o valor correspondente ao bem ou serviço entregue; ao mesmo tempo em que o fornecedor passará a dispor igualmente do direito líquido e certo em receber a contrapartida financeira correspondente. Por isso o estágio da liquidação da despesa é de suma importância na realização das despesas governamentais já que é a partir dela que os cofres públicos efetivamente se comprometem perante os particulares fazendo nascer a dívida pública.

O art. 63 da Lei n° 4.320/64 disciplina os procedimentos atinentes à liquidação da

despesa. Estágio do Pagamento: vimos que no estágio do empenho da despesa há um

“acordo de cavalheiros” entre o Poder Público e o particular. O primeiro encomenda ao segundo um bem ou serviço que satisfaça as suas necessidades. Satisfeita a necessidade da entidade governamental esta compromete-se, em contrapartida, a entregar-lhe a quantia financeira correspondente quitando a sua obrigação perante o particular. Pois bem, o estágio do pagamento da despesa pública realiza-se exatamente nesse momento. Com ele, reduz-se as disponibilidades financeiras da entidade governamental contratante, ao mesmo tempo em que se põe fim à obrigação assumida. Após o estágio do pagamento não há mais nenhuma obrigação financeira do Poder Público para com o seu fornecedor. Os arts. 64 e 65 da Lei nº 4.320/64 disciplinam o pagamento das despesas públicas.

2. Percentual de realização da Despesa Pública O mesmo percentual que adotamos na realização da receita será também utilizado

na escrituração das despesas: 50% (cinqüenta por cento). A regra será a seguinte: 1) Fixação da Despesa: 100% do valor fixado em nosso orçamento hipotético; 2) Empenho da Despesa: 50% do valor fixado; 3) Liquidação da Despesa: 50% do valor empenhado; 4) Pagamento da Despesa: 50% do valor liquidado. Utilizamos essa mesma metodologia na escrituração da receita e, naquela

oportunidade, dissemos que havíamos recorrido a ela apenas para fins didáticos. É evidente que no dia-a-dia da administração pública a realização da despesa não se comporta exatamente dessa forma. Ressaltamos que esta é apenas uma das possibilidades que poderá ocorrer já que, p. exemplo, empenhada uma despesa, é possível que sua liquidação ocorra – percentualmente falando – entre 0,1% e 100% do que foi empenhado. É possível, inclusive, que ela jamais venha a ser liquidada razão pela qual o percentual de liquidação, nessa condição extrema, será de 0% (zero por cento). Pois bem, para que não tenhamos que fazer contas optamos por fixar um percentual único e que não traga maiores dificuldades para ser calculado. Assim, conhecido o valor fixado, será fácil calcularmos o valores empenhado, liquidado e pago.


148

Esclarecemos ainda que no processo de contabilização de nosso orçamento hipotético iremos contabilizar de forma conjunta e sequenciada os estágios da fixação, do empenho e da liquidação das rubricas orçamentárias nele registradas. Quanto ao registro contábil do estágio do pagamento será efetuado em separado, num segundo momento, conforme veremos oportunamente. Esse também é um recurso didático que estamos empregando visando a um melhor aprendizado.

Seção II

Escrituração da Despesa com Pessoal

3 - Contabilizando as Despesas Correntes: 3.1 – Escrituração da Despesa com Pessoal: fixação, empenho e liquidação. 3.1.1 – Contabilizando a Fixação da Despesa com Pessoal:

A – Sistema de Contas movimentado: Sistema Orçamentário. Por quê? Conforme ocorreu com o registro contábil da Previsão da Receita, a Fixação da Despesa Orçamentária é contabilizada também no Sistema Orçamentário. Essa contabilização ocorrerá imediatamente após a publicação da lei orçamentária no órgão de imprensa oficial. Dessa forma, o que já se constitui numa realidade para o mundo jurídico – promulgação e publicação da lei – também o será para o mundo contábil. Assim, a contabilização da Fixação da Despesa significa, em última análise, o seu nascimento para a Ciência Contábil. Isso ocorrerá com todas as despesas contidas na peça orçamentária, conforme veremos no decorrer desse nosso Curso. B – Valor contabilizado: $ 200 u.m. De onde vem esse valor? Esse valor é proveniente de nosso orçamento hipotético que supostamente já foi aprovado pelo órgão legislativo e publicado na imprensa oficial de nosso ente governamental fictício (vide Anexo III).


Conta debitada: 201.01.01- Pessoal Conta creditada: 301.01.01 – Pessoal

Por quê? Conforme já comentado50, o primeiro estágio de realização da Despesa pública – Fixação – necessita de dois grupos de contas para registrá-lo contabilmente. Esses Grupos são o “201” e o “301”51. O uso de um duplo grupo de contas para atender a esse registro decorre do método das partidas dobradas, conforme fizemos quando contabilizamos a Previsão da Receita pública. No interior de cada Grupo - e num nível mais analítico - encontramos as contas acima. Note que essas contas não estão elencadas em nosso Plano de Contas (vide Anexo I), mas elas são um desdobramento do mesmo. Sabemos que são um desdobramento por causa de sua numeração.

50

Vide os nossos comentários sobre as contas que compõe o Sistema Orçamentário (Seção I, Capítulo I, deste Título). 51

Os Grupos movimentados na contabilização da Previsão da Receita foram “200” e “300”, lembra?


149

No Plano de Contas, as Despesas Correntes recebem a codificação “201.01”. Ora, como estamos contabilizando a Despesa com Pessoal (cuja natureza é Corrente) ela receberá a codificação “201.01.01”. Note que, conforme ocorreu com a Receita, são os dois últimos algarismos que individualizam essa modalidade de despesa no universo das Despesas Correntes. O próximo registro contábil irá tratar da Despesa com Material de Consumo e você verá que sua codificação será “201.01.02” já que ela é a segunda modalidade na escala de divisão das Despesas Correntes contida em nosso orçamento hipotético. Isso ocorrerá sucessivamente com todas as Despesas Correntes (assim como com as Despesas de Capital, conforme veremos oportunamente).

Esse mesmo raciocínio vale também para o Grupo “301”. Perceba, ainda, que os títulos são iguais em ambos os Grupos: Pessoal, dada a

finalidade gerencial dos registros contábeis52. Outro ponto a se destacar reside no título do Grupo de Conta “201”: Disponível para

Empenhamento. É que esse título é mais conhecido como “Crédito Disponível” no dia-a-dia dos entes

governamentais. Aliás, essa nomenclatura é a utilizada pelo Governo federal em seu Plano de Contas. Portanto, quando visualizarem o termo “Disponível para Empenhamento” ao longo de nosso Curso entendam que ele possui o mesmo significado de Crédito Disponível. São, portanto, termos equivalentes. D – Atividade prática: proceda ao registro do valor da operação ($ 200 u.m.) nos seguintes razonetes, a débito e a crédito das respectivas contas (veja a disposição das contas nas partidas dobradas referidas na letra “C”, acima):

ATIVIDADE PRÁTICA I – DESPESA COM PESSOAL


201-Disponível p/ Empenhamento 301-Disponibilidades Orçamentárias 201.01.01-Pessoal 301.01.01-Pessoal (1) 200 (2)200 F F OBSERVAÇÃO: a letra “F” que você vê na base de cada razonete nos informa que os Grupos de Contas assinalados (Grupos “201” e “301”) estão registrando a FIXAÇÃO da Despesa pública.


52

Vide nossos comentários relativos à Previsão da Receita Tributária (tópico 1.1.1. da Seção II, Capítulo I, deste Título).


150


+12,50+12,50+12,50





SALDO PATRIMONIAL


ATIVO REAL 287,50



Comentários: perceba que o conteúdo do Balanço Patrimonial acima corresponde ao conteúdo do Balanço Patrimonial elaborado quando do registro contábil do Recolhimento da Receita com Transferência de Capital53. Isso significa que o registro contábil da Fixação da Despesa com Pessoal não afeta o Balanço Patrimonial dos entes governamentais. Isto porque, da mesma forma que a Previsão da Receita, o registro contábil da Fixação da Despesa constitui-se num Ato Contábil, não num Fato Contábil.


RECEITA DESPESA



Créditos Orç. e Sup. Créditos Esp. Créditos Ext.

200

- -

- - -

-200 - -

200 200 100

25 25

12,50

- 175 -175

-87,50 RCap


50 50

100 100 100

6,25 6,25

12,50 12,50 12,50

-43,75 -43,75 -87,50 -87,50 -87,50

Soma 900 112,50 - 787,50 Soma 200 - -200


Total 900 112,50 - 787,50 Total 900 112,50 - 787,50

Comentários: perceba que tivemos alterações importantes no Balanço

Orçamentário quando comparado com o Balanço Orçamentário elaborado no tópico 2.5.4, Seção IX, Capítulo I, deste Título. Vejamos.

Título (da Despesa): foram incorporadas três nomenclaturas nessa coluna:

“Créditos Orçamentários e Suplementares”, “Créditos Especiais” e “Créditos Extraordinários”. Essas nomenclaturas vêm do modelo proposto pelo Anexo 12 da Lei nº

53

Vide o tópico correspondente (tópico 2.5.4 da Seção IX, Capítulo I, deste Título).


151

4.320/64 para esse demonstrativo contábil. Todavia, note que apenas o título “Créditos Orçamentários e Suplementares” encontra-se preenchido. A razão para tanto decorre do fato do referido título compreender tanto a fixação inicial da Despesa pública quanto parte de sua fixação adicional (os créditos suplementares). Esclarecemos.

O orçamento público não é uma “camisa de força”. Em outras palavras: não é algo

que se impõe ao gestor público e pronto. É preciso adaptá-lo às novas realidades que irão ocorrendo ao longo da execução orçamentária. É por isso que existem os créditos adicionais. Eles foram criados como meios capazes de tornar a peça orçamentária mais maleável, mais flexível. Pois bem, quando começa o exercício, em regra54, já existe uma lei orçamentária aprovada. No nosso Curso temos o nosso orçamento hipotético. Todas as rubricas orçamentárias nela autorizadas compõem o chamado crédito inicial55. Ora, esse “bolo” de autorizações orçamentárias irá ser registrado nesse título (Créditos Orçamentários e Suplementares). Na medida em que o ano passa, caso haja a necessidade de novas autorizações, as unidades orçamentárias irão solicitá-las ao Legislativo (que as aprovará ou não). Se aprová-las, depois que ocorrer a sua publicação, e em caso de se tratar de créditos adicionais suplementares, essas novas autorizações irão também ser registradas debaixo desse mesmo título (Créditos Orçamentários e Suplementares). Aqui, uma observação importante.

Já que tanto o crédito inicial quanto o adicional – proveniente de créditos

suplementares – irão ser registrados sob um mesmo título – Créditos Orçamentários e Suplementares – ao final do exercício financeiro não haverá possibilidade alguma para sabermos com exatidão quanto de créditos autorizados foram provenientes do crédito inicial aprovado ou teve origem num crédito adicional suplementar. Gerencialmente falando, esse aspecto é altamente negativo para a condução dos negócios públicos e, por extensão, para a sociedade como um todo já que tanto um quanto o outro não poderão extrair essa informação a partir do Balanço Orçamentário proposto pelo Anexo 12 da Lei nº 4.320/64 carecendo, pois, que recorram a outras fontes de informações geradas pela Contabilidade. Isso não ocorrerá quando o crédito adicional aprovado for especial ou extraordinários, pois ambos possuem títulos próprios e individualizados para o seu registro. Doravante, todas as vezes que registrarmos a Fixação de uma despesa contida em nosso orçamento hipotético, registraremos essa informação sob o título “Créditos Orçamentários e Suplementares”.

Coluna da Fixação da Despesa (coluna “F”): nessa coluna registramos o valor de $ 200 u.m. que é o valor trazido do Sistema Orçamentário e proveniente da conta “301.01.01-Pessoal”.

Coluna da Execução da Despesa (coluna “E”): até o momento não houve execução de nenhuma despesa.

Coluna da “Diferença” da Despesa (coluna “D”): o valor negativo registrado (-200) é o resultado da subtração do valor registrado na coluna “E” (0,00) daquele registrado na coluna “F” (200). Fica assim: E (0,00) – F (200) = D (-200). Esse cálculo

54

Preferimos falar “em regra”, pois algumas entidades governamentais por vezes iniciam o ano com a proposta orçamentária pendente de aprovação pelo Legislativo. É o caso da União que no exercício de 2000 teve seu orçamento aprovado em maio do correspondente ano. 55

A literatura brasileira sobre orçamento público não costuma recorrer a essa nomenclatura para designar a autorização de gasto gerada a partir da promulgação da lei de orçamento anual.


152

iremos efetuar sempre que lançarmos algum valor na coluna “F” ou na coluna “D”. Essa será a nossa rotina.

Linha das “Somas”: a exemplo da Receita, o registro da “linha das somas” da

Despesa segue o mesmo padrão. Vejamos. Como até agora foi fixado apenas o valor da Despesa com Pessoal (coluna “F”),

registramos esse valor na lacuna correspondente. Fizemos o mesmo com o valor registrado na coluna “D” (coluna da “Diferença”). A coluna “E” (execução da Despesa) não recebeu nenhum valor até o presente momento. Por isso, nada foi registrado na lacuna correspondente a ela.

Linha do “Déficit” e do “Superávit”: houve alteração no Superávit da Previsão. O valor por último registrado era de 900 u.m. Agora, reduziu-se para 700 u.m. A redução decorre de havermos registrado uma Fixação da Despesa de 200 u.m. que, comparada com a totalidade da Previsão da Receita (900 u.m.), gera um resultado positivo de 700 u.m. Aplicamos o mesmo procedimento no comparativo da execução da Receita e da Despesa (colunas “E”). Como não houve nenhuma Despesa executada até agora restou um Superávit da Execução da ordem de 112,50 u.m. O passo seguinte foi subtrairmos o Superávit da Execução (112,50) do Superávit da Previsão (700) obtendo-se o valor de – 587,50.

Linha dos “Totais”: conforme você tem observado até aqui, o preenchimento da “Linha dos Totais” é uma conseqüência da conjugação dos valores registrados na “Linha das Somas” e na “Linha do Déficit e do Superávit”. Desta feita, os valores aqui registrados (900 u.m., 112,50 e -787,50) decorrem, respectivamente, da conjugação dos valores: 200 u.m. + 700 u.m.; 0,00 + 112,50; e -200 + (-587,50)56.

E.3 - Balanço Financeiro: vejamos como ficou esse Demonstrativo:

RECEITA DESPESA


RO



25 25

12,50 6,25 6,25

12,50 12,50 12,50

SEA

Caixa

0,00

SES

Caixa

112,50


Comentários: perceba que o Balanço Financeiro permaneceu inalterado em relação ao último Demonstrativo levantado. Isso significa que o registro contábil do estágio da Fixação da Despesa pública não afeta esse Balanço.

E.4 - Demonstração das Variações Patrimoniais: da mesma forma que no Balanço Financeiro, também nenhum registro foi feito na Demonstração das Variações Patrimoniais. Isso significa que a contabilização do estágio da Fixação da Despesa pública não gera nenhuma variação, seja ativa, seja passiva. Confira abaixo:

56

Lembrando que aplicamos aqui o “jogo” dos sinais: sinal (+) multiplicado pelo sinal (-) gera sinal (-).


153



REO RO Tributária Patrimon. T.Corrent. Op.Cr.Int. Op.Cr.Ext. Alien.B.Móv. Amort.Empr. Transf. Capital

25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50

MPP


6,25 6,25 12,50 12,50

75


3.1.2 – Contabilizando o Empenho da Despesa com Pessoal:

A – Sistema de Contas movimentado: Sistema Orçamentário. Por quê? O

Empenho da Despesa corresponde a um Ato Contábil, não a um Fato Contábil. Muito embora o art. 58 da Lei nº 4.320/64 determine que o Empenho “cria para o Estado obrigação de pagamento pendente ou não de implemento de condição” esta não é uma realidade que deva ser tomada como verdadeira, relativamente à criação de obrigação de pagamento para o aparelho estatal. Em razão disso, podemos concluir que a interpretação literal do dispositivo não é a que melhor se conforma com a atividade governamental sendo necessária, portanto, o recurso à interpretação sistemática57 para alcançarmos o verdadeiro sentido do dispositivo. Com efeito, só há para o Poder Público obrigação efetiva de pagamento quando se realiza o estágio da Liquidação da Despesa. Na fase do empenho a “obrigação” assumida pelo Estado dependerá da entrega do bem ou da prestação do serviço pelo fornecedor contratado, juntamente com o “de acordo’’ da entidade governamental interessada (vide nossos comentários correspondentes ao Estágio da Liquidação da Despesa pública na Seção I deste Capítulo). Somente após é que a obrigação de pagamento se impõe58. Assim, a “obrigação” assumida na fase do Empenho da despesa jamais poderá ser contabilizada no Sistema Financeiro de uma entidade governamental, com seu correspondente registro em seu Balanço Patrimonial (na parte do Passivo Financeiro). Isto porque a obrigação ainda não se constitui numa obrigação líquida e certa. Para se revestir dessa característica, repetimos, deverá ela ser considerada como plenamente liquidada. Somente após é que poderá ser contabilizada no Sistema Financeiro (compondo o Passivo Financeiro). B – Valor contabilizado: $ 100 u.m. De onde vem esse valor? Corresponde a 50% do valor Fixado (vide Anexo III).



57

A interpretação sistemática, juntamente com a interpretação literal, são modalidades de interpretação oferecidas pela hermenêutica jurídica. Ao lado delas também existem a interpretação teleológica (ou finalística) e a interpretação histórica. Todas visam a extrair o real significado das normas jurídicas. 58

Vide art. 62 da Lei nº 4.320/64.


154

Por quê? A primeira das contas (401.01.01) compõe o Grupo “401” (Despesa Empenhada). Esse Grupo começará a ser movimentado nesse momento, pois sua responsabilidade começa a partir do instante em que a Despesa pública alcança o Estágio do empenhamento. D – Atividade prática: proceda ao registro do valor da operação ($ 100 u.m.) nos seguintes razonetes, a débito e a crédito das respectivas contas (veja a disposição das contas nas partidas dobradas referidas na letra “C”, acima):

ATIVIDADE PRÁTICA II– DESPESA COM PESSOAL

Sistema Orçamentário 201-Disponível p/ Empen 301-Dispon. Orçamentária 401- Despesa Empenhada 201.01.01-Pessoal 301.01.01-Pessoal 401.01.01 - Pessoal (1) 200 (2) 100 (1) 200 (2) 100 F E F OBSERVAÇÃO: a letra “E” que você vê na base do razonete corresponde ao “Empenho da Despesa”.


ATIVO FINANCEIRO

PASSIVO FINANCEIRO

Caixa 25+25+12,50+6,25+6,25+12,50+12,50+12,50





SALDO PATRIMONIAL


ATIVO REAL 287,50



Comentários: o Balanço Patrimonial permanece inalterado no Estágio do Empenho da Despesa pública. Confronte-o com o Balanço Patrimonial elaborado por ocasião do registro da Fixação da Despesa com Pessoal. Com efeito, também a contabilização do Empenho da Despesa não afeta o Balanço Patrimonial dos entes governamentais.


RECEITA

DESPESA



155



200

- -

- - -

-200

- -

200 200 100

25 25

12,50

- 175 -175

-87,50 RCap


50 50

100 100 100

6,25 6,25

12,50 12,50 12,50

-43,75 -43,75 -87,50 -87,50 -87,50

Soma 900 112,50 - 787,50 Soma 200 - -200


Total 900 112,50 - 787,50 Total 900 112,50 - 787,50

Comentários: não tivemos alterações no Balanço Orçamentário. Contudo, temos alguns importantes comentários a fazer.

No dia-a-dia das entidades governamentais, assim que o empenho é emitido

registra-se logo o mesmo na coluna “E” (Execução da Despesa). Nosso Demonstrativo ficaria assim:

RECEITA DESPESA



200

- -

100

- -

-100

- -

200 200 100

25 25

12,50

- 175 -175

-87,50 RCap Op. Cr. Int. Op. Cr. Ext. Alien.B. Móv. Amort.Emprést. Transf.Capital

50 50

100 100 100

6,25 6,25

12,50 12,50 12,50

-43,75 -43,75 -87,50 -87,50 -87,50

Soma 900 112,50 - 787,50 Soma 200 100 -100


Total 900 112,50 - 787,50 Total 900 112,50 - 787,50

Perceba que se fôssemos optar por essa forma de escrituração ela provocaria as

alterações contidas no Demonstrativo. Pois bem, ao término do exercício financeiro, ao proceder à inscrição dos restos a pagar não processados a entidade governamental em referência tomaria uma das seguintes decisões: anularia total ou parcialmente os empenhos não processados ou, diversamente, manteria todos os empenhos.

Se decidisse por anular total ou parcialmente os empenhos não processados - não

liquidados – a entidade deixaria em seu Balanço Orçamentário de final de exercício apenas (por óbvio) os empenhos não anulados. Ao lado deles ficariam ainda os empenhos processados, isto é, os empenhos que alcançaram, ao longo do ano, o estágio da liquidação da Despesa pública já que, em relação a eles, não é possível que se proceda à sua anulação, pois representam dívida líquida e certa perante os fornecedores. Ora, para não termos que corrigir o nosso Balanço Orçamentário de final de exercício é que decidimos não registrar, no presente momento, os empenhos emitidos nesse Demonstrativo. Desta feita, ao concluirmos a escrituração de todas as despesas, e formos


156

proceder à inscrição dos restos a pagar não processados, é que procederemos ao registro dos empenhos não processados – total ou parcialmente - no Balanço Orçamentário. Mas lembramos que essa opção de elaboração desse Demonstrativo é apenas para efeitos didáticos já que na realidade, conforme dissemos, as entidades governamentais costumam registrar os empenhos nesse Balanço tão-logo ocorre a sua emissão.


RECEITA DESPESA


RO



25 25

12,50 6,25 6,25

12,50 12,50 12,50

SEA

Caixa

0,00

SES

Caixa

112,50


Comentários: também o Balanço Financeiro permaneceu inalterado já que não

ocorreu nenhuma saída de recursos. Aqui também temos um importante comentário a fazer. A coluna “Despesa” desse Demonstrativo foi construída para abrigar todas as “saídas” de recursos das disponibilidades dos entes governamentais. Entretanto, em razão de as Despesas públicas em nosso País observarem o regime de competência59 é possível o registro de uma Despesa sem que a mesma seja acompanhada de uma correspondente redução de suas disponibilidades. Esse registro ocorrerá sempre que a Despesa é considerada realizada. E você poderá estar se questionamento: em que momento uma Despesa é considerada realizada no Setor Público? Respondemos: efetivamente, uma Despesa se realiza no momento de sua liquidação. Isto porque, conforme já tivermos a oportunidade de comentar, no Estágio do Empenho a Despesa pública ainda experimenta um aspecto tênue, “plástico”, “maleável”, “informe”. Não existe ainda obrigação líquida e certa junto ao fornecedor, pois sequer este forneceu coisa alguma. Há tão-somente um compromisso, um “acordo de cavalheiros” entre o Poder Público e seu contratado. Em razão disso é que a Despesa pública somente deveria ser objeto de registro no Balanço Financeiro por ocasião de sua liquidação. Dissemos “deveria” porque, consoante dissemos, por força do regime de Competência, imediatamente após a emissão do empenho a Despesa já será registrada nesse Demonstrativo. Se seguíssemos esse procedimento em nosso Curso o Balanço Financeiro ficaria assim:

RECEITA DESPESA


RO DO

59

Vide inciso II do art. 35 da Lei nº 4.320/64.


157



25 25

12,50 6,25 6,25

12,50 12,50 12,50

Administração

100

SEA

Caixa

0,00

SES

Caixa

12,50


Veja que ao registrarmos o empenho no Demonstrativo ocorreu uma conseqüente “redução” das disponibilidades de nosso ente governamental fictício fazendo com que o saldo em Caixa (que passa para o Exercício Seguinte) fosse reduzido para 12,50 u.m. Na verdade, sabemos que isso não ocorreu, pois não houve nenhum pagamento de Despesa. Entretanto, quando observamos o Balanço Financeiro é como se isso tivesse ocorrido. Ora, isso cria uma distorção nesse Demonstrativo, além de torná-lo incompatível60 com as disponibilidades registradas no Balanço Patrimonial. A correção de tais inconsistências se dará por ocasião do encerramento do exercício, objeto do Capítulo IV da Obra.

Prosseguindo. Também por razões didáticas não iremos registrar o Estágio do Empenho nesse

Demonstrativo em razão dos mesmos motivos que expusemos quando comentamos o Balanço Orçamentário. O registro do termo “Administração” será comentado quando contabilizarmos a Liquidação da Despesa com Pessoal (tópico 3.1.3 desta Seção). E.4 - Demonstração das Variações Patrimoniais: o mesmo raciocínio se aplica às Demonstrações das Variações Patrimoniais. Veja como ela ficou:



REO RO


25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50


6,25 6,25 12,50 12,50

75


Perceba que também a DVP não foi afetada pelo Estágio do Empenho da Despesa.

Contudo, ela também deveria ter sido alterada já que o regime da Competência o exige. Ficaria assim:



60

As Disponibilidades do Balanço Patrimonial compreende 112,50 u.m. enquanto o Saldo para o Exercício Seguinte – SES do Balanço Financeiro aponta uma Disponibilidade de 12,50 u.m.


158

REO RO Tributária Patrimon. T.Corrent. Op.Cr.Int. Op.Cr.Ext. Alien.B.Móv. Amort.Empr. Transf. Capital Déficit

25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50

25

REO DO

Pessoal MPP Emp.T.Int. Emp.T.Ext. Alien.B. Móv. Amort.Emp.

100

6,25 6,25 12,50 12,50


Note que o resultado apresentado na Demonstração, que até então era positivo, transforma-se em negativo.

Também em relação a esse Demonstrativo, por razões didáticas, não iremos registrar o Estágio do Empenho, dada os mesmos motivos apontados anteriormente.

3.1.3 – Contabilizando a Liquidação da Despesa com Pessoal:

A – Sistema de Contas movimentado: Sistemas Orçamentário e Financeiro. Por quê? O registro do Estágio da Liquidação da Despesa pública no Sistema Orçamentário segue a mesma lógica das contabilizações realizadas anteriormente (Fixação e Empenho). Quanto à necessidade de registrá-lo também no Sistema Financeiro decorre do nascimento de um passivo para a nossa entidade governamental fictícia. Conforme temos sempre dito até aqui, realizada a Liquidação da Despesa obrigada também estará uma entidade pública perante terceiros. Note que a Liquidação não ocasiona nenhuma saída de recursos das disponibilidades do ente governamental considerado como, à primeiro vista, se poderia se cogitar. Dessa forma, o “financeiro” aqui referido não deve ser confundido com redução de recursos em Caixa (ou Bancos). B – Valor contabilizado: $ 50 u.m. De onde vem esse valor? Corresponde a 50% do valor Empenhado (vide Anexo III).




Por quê? A primeira das contas (501.01.01) compõe o Grupo “501” (Despesa Liquidada). Esse Grupo começará a ser movimentado nesse momento, pois sua responsabilidade começa a partir do instante em que a Despesa pública alcança o Estágio da Liquidação.


Conta debitada: 123.01.01- Pessoal Conta creditada: 118 – Despesas Orçamentárias do Exercício a Pagar


159

Por quê? A primeira das contas (123.01.01) compõe o Grupo “123” (Despesa Orçamentária - Funções), conforme o Plano de Contas do Sistema Financeiro contido no Anexo I, Módulo I, Segmento I de nosso Curso. Ela é uma Conta de Resultado. Esse Grupo de Contas começará a ser movimentado nesse momento. Ele irá interagir com uma Conta Patrimonial do Passivo (Financeiro) de nossa entidade governamental fictícia: 118 – Despesas Orçamentárias do Exercício a Pagar, também referenciada no mesmo Plano de Contas. Temos alguns comentários a fazer no tocante a esta Conta.

A Conta “118” é uma Conta “Guarda-Chuva”. Demos a ela esse adjetivo apenas por

razões didáticas. Esclarecemos. Todas as vezes que liquidarmos uma Despesa a Conta “118” será creditada, para

fins de registrar a obrigação assumida por nossa entidade governamental fictícia. Esse crédito será feito nesta Conta independentemente da natureza da Despesa que estará sendo liquidada. Isso significa dizer que quando formos contabilizar a Liquidação da Despesa com Material de Consumo – próxima rubrica a ser registrada – ela também irá ser creditada na Conta “118”. Por isso ela funcionará como uma Conta “Guarda-Chuva”.

Optamos por essa forma de escriturar as obrigações – registrando-as todas numa

mesma conta e não em uma conta individual - para simplificarmos o processo de contabilização das despesas. Nenhum problema haverá nessa forma de contabilização, pois o débito correspondente apontará a modalidade da Despesa que estará sendo registrada (Pessoal, Material de Consumo etc.), conforme será visto oportunamente.

No dia-a-dia da Administração Publica, contudo, a contabilização das obrigações

assumidas no ato da Liquidação da Despesa ocorrerá em contas individualizadas. Assim, teremos uma conta para representar a obrigação assumida com a Liquidação da Despesa com Pessoal, uma outra conta para representar a obrigação assumida com Liquidação de Despesas vinculadas a Materiais de Consumo e assim, sucessivamente. Os registros contábeis ficariam assim:

1 – Pelo registro da Liquidação da Despesa com Pessoal: D – Pessoal (conta de resultado) C – Pessoal a Pagar (conta patrimonial) 2 – Pelo registro da Liquidação da Despesa com Material de Consumo: D – Material de Consumo (conta de resultado) C – Fornecedores (conta patrimonial) Pelo procedimento adotado em nosso Curso tais registros adquiririam a seguinte

configuração: 1 – Pelo registro da Liquidação da Despesa com Pessoal: D – Pessoal (conta de resultado) C – Despesas Orçamentárias do Exercício a Pagar (conta patrimonial) 2 – Pelo registro da Liquidação da Despesa com Material de Consumo: D – Material de Consumo (conta de resultado)


160

C – Despesas Orçamentárias do Exercício a Pagar (conta patrimonial) Perceba que ambos os créditos foram dados numa mesma conta (Despesas Orçamentárias do Exercício a Pagar). Esta Conta, portanto, acumulará obrigações assumidas por diversas Despesas. D – Atividade prática: proceda ao registro do valor da operação ($ 50 u.m.) nos seguintes razonetes, a débito e a crédito das respectivas contas (veja a disposição das contas nas partidas dobradas referidas na letra “C”, acima):

ATIVIDADE PRÁTICA III– DESPESA COM PESSOAL


201-Disponível p/ Empenhamento 401- Despesa Empenhada 201.01.01-Pessoal 401.01.01 – Pessoal (1) 200 (2) 100 (2) 100 (3) 50 F E 301-Disponibilidades Orçamentárias 501 – Despesa Liquidada 301.01.01-Pessoal 501.01.01 - Pessoal (1) 200 (3) 50 F L

OBSERVAÇÃO: a letra “L” que você vê na base do razonete corresponde à “Liquidação da Despesa”.

Sistema Financeiro 123.01.01-Pessoal 118 – Despesas Orçamentárias do Exercício a Pagar (1) 50 (1) 50 E – Demonstrativos Contábeis: E.1 - Balanço Patrimonial:


+12,50+12,50+12,50

DOEP 50




161



SALDO PATRIMONIAL




Comentários: as alterações foram as seguintes: Passivo Financeiro: foi incorporado o valor da obrigação, registrada na Conta

“DOEP” (Despesas Orçamentárias do Exercício a Pagar). Passivo Real: em decorrência, o saldo do Passivo Real se eleva na mesma

proporção; passando de 12,50 u.m. para 62,50 u.m. Saldo Patrimonial (Ativo Real Líquido): o Saldo Patrimonial experimenta uma

redução. Cai de 275 u.m. para 225 u.m. Verifica-se, portanto, um Fato Modificativo Diminutivo.


RECEITA DESPESA




200

- -

50 - -

-150

- -

200 200 100

25 25

12,50

- 175 -175

-87,50 RCap


50 50

100 100 100

6,25 6,25

12,50 12,50 12,50

-43,75 -43,75 -87,50 -87,50 -87,50

Soma 900 112,50 - 787,50 Soma 200 50 -150


Total 900 112,50 - 787,50 Total 900 112,50 - 787,50

Comentários: a Liquidação da Despesa acarreta algumas alterações no Balanço

Orçamentário. A primeira delas reside no registro do valor liquidado (50 u.m) na coluna da “Execução da Despesa” (coluna “E”). A partir desse registro calculamos o valor a ser lançado na coluna da “Diferença da Despesa” (coluna “D”). Por fim, recalculamos a “Linha das Somas” e a “Linha do Superávit”. Note que o resultado positivo da execução orçamentária reduz-se: vai de 112,50 u.m. para 62,50 u.m.


RECEITA DESPESA


RO DO


162



25 25

12,50 6,25 6,25

12,50 12,50 12,50

Administração

50

SEA

Caixa

0,00

SES

Caixa

62,50


Comentários: foi incorporado na coluna “Títulos” (da Despesa) os termos “DO” (Despesa Orçamentária) e “Administração”, juntamente com o valor correspondente à Despesa Liquidada (50 u.m.).

O termo “Administração” corresponde à Classificação Funcional da Despesa. É que no Balanço Financeiro exigido pela Lei nº 4.320/64 a Despesa é apresentada por meio de sua Classificação Funcional e não por Natureza Econômica, como ocorre com a apresentação da Receita Orçamentária. Essa Classificação é disciplinada no Anexo único da Portaria do Ministério do Planejamento e Gestão nº 42/1999. São, ao todo, 28 (vinte e oito) Funções. A Função “Administração” é uma delas. É por isso que o Anexo III traz duas formas de apresentação de nosso orçamento hipotético. Na primeira delas, a Despesa pública é expressa por Natureza Econômica (Despesa Corrente e Despesa de Capital); enquanto na outra os Gastos públicos são dispostos por Função (Administração e Saúde). Pois bem, o registro que acabamos de fazer de 50 u.m. na Função “Administração” é aleatória. Poderíamos mesmo registrá-lo na Função “Saúde”. Sendo assim, a leitura que se faz a partir do orçamento hipotético aprovado é a seguinte: do total da Despesa Fixada para a Função “Administração” (500 u.m., conforme Anexo III) foi liquidado até aqui o valor de 50 u.m. restando a liquidação de 450 u.m.

E.4 - Demonstração das Variações Patrimoniais: veja como esse Demonstrativo ficou:



REO RO


25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50

REO DO Pessoal MPP Emp.T.Int. Emp.T.Ext. Alien.B. Móv. Amort.Emp. Superávit

50

6,25 6,25 12,50 12,50

25



163

Comentários: foi incorporada uma Variação Patrimonial Passiva, correspondente à Despesa com Pessoal Liquidada (50 u.m.). Em conseqüência, o Superávit reduz-se na mesma proporção.

Seção III

Escrituração da Despesa com Material de Consumo

3.2 – Escrituração da Despesa com Material de Consumo: fixação, empenho e liquidação. 3.2.1 – Contabilizando a Fixação da Despesa com Material de Consumo:

A – Sistema de Contas movimentado: Sistema Orçamentário. Por quê? Porque, conforme vimos nos comentários feitos no registro contábil da Fixação da Despesa com Pessoal, o controle do Estágio da Fixação constitui-se num Ato Contábil, não num Fato Contábil a ser controlado nesse Sistema de Contas. B – Valor contabilizado: $ 100 u.m. De onde vem esse valor? Esse valor é proveniente de nosso orçamento hipotético que supostamente já foi aprovado pelo órgão legislativo e publicado na imprensa oficial de nosso ente governamental fictício (vide Anexo III).

C – Contas movimentadas: Conta debitada: 201.01.02- Material de Consumo

Conta creditada: 301.01.02 – Material de Consumo

Por quê? Conforme comentários feitos na contabilização da Fixação da Despesa com Pessoal.

Como estamos contabilizando a segunda modalidade dos gastos – Material de

Consumo – a Conta Analítica receberá a codificação “201.01.02”. Note que os dois últimos algarismos fazem referência a essa particularidade. O título de ambas as contas é o mesmo, tudo em conformidade com o que temos visto até aqui. D – Atividade prática: proceda ao registro do valor da operação ($ 100 u.m.) nos seguintes razonetes, a débito e a crédito das respectivas contas (veja a disposição das contas nas partidas dobradas referidas na letra “C”, acima):

ATIVIDADE PRÁTICA I – DESPESA COM MATERIAL DE CONSUMO


201-Disponível p/ Empenhamento 301-Disponibilidades Orçamentárias 201.01.02-Material de Consumo 301.01.02-Material de Consumo (1) 100 (1) 100 F F


164

OBSERVAÇÃO: note que, da mesma forma como ocorreu na Previsão da Receita pública, na Fixação da Despesa há uma conta que permanece “congelada” o ano todo (Grupo “301”).



Caixa 25+25+12,50+6,25+6,25+12,50+12,50+12,50

DOEP 50





SALDO PATRIMONIAL


ATIVO REAL 287,50



Comentários: o Balanço Patrimonial permanece inalterado na contabilização do Estágio da Fixação da Despesa pública, conforme vimos. E.2 - Balanço Orçamentário:

RECEITA DESPESA




300

- -

50 - -

-250

- -

200 200 100

25 25

12,50

- 175 -175

-87,50 RCap


50 50

100 100 100

6,25 6,25

12,50 12,50 12,50

-43,75 -43,75 -87,50 -87,50 -87,50

Soma 900 112,50 - 787,50 Soma 300 50 -250


Total 900 112,50 - 787,50 Total 900 112,50 - 787,50

Comentários: tivemos as seguintes alterações: Coluna da Fixação da Despesa (coluna “F”): essa coluna foi alterada em razão

da incorporação do valor de $ 100 u.m. trazido do Sistema Orçamentário e proveniente da conta “301.01.02 - Material de Consumo”. Em decorrência, o valor Fixado até aqui eleva-se para $ 300 u.m. ficando mais clara a observação que fizemos quando comentamos o impacto do registro contábil da Fixação da Despesa com Pessoal no Balanço Orçamentário.

Naquela oportunidade, dissemos que a forma proposta pela Lei nº 4.320/64 para a

discriminação da Despesa nesse Demonstrativo oferecia empecilhos de ordem gerencial já que, seja para um leigo, seja para alguém especializado em Administração Financeira e


165

Orçamentária, qualquer um teria dificuldade em saber qual a origem do crédito fixado: se proveniente do orçamento original, isto é, do início do exercício financeiro; ou se teve origem num crédito adicional suplementar. Esse esquadrinhamento não é possível obter a partir do Balanço Orçamentário exigido pelo referido Diploma Legal. Além disso, também não é possível sabermos a qual rubrica orçamentária o montante fixado faz referência: se a pessoal ou se ao material de consumo. É evidente que essa informação é facilmente obtida - em se tratando de nosso Curso, pois estamos contabilizando paulatinamente as rubricas orçamentárias contidas no orçamento hipotético. Agora, imagine um Demonstrativo de uma entidade governamental real em que se toma contato com ele apenas no final de um exercício. Nessas condições, ousamos dizer mesmo que será impossível a obtenção dessa informação considerando-se tão-somente o conteúdo do Demonstrativo.

Coluna da “Diferença” da Despesa (coluna “D”): o valor negativo registrado (-250) é o resultado da subtração do valor registrado na coluna “E” (50) daquele registrado na coluna “F” (300). Fica assim: E (50) – F (300) = D (-250).

Linha das “Somas”: reflete as duas fixações contabilizadas até aqui (Pessoal e Material de Consumo). Os valores lançados nas colunas “E” (coluna da “Execução da Despesa”) e “D” (coluna da “Diferença”) seguiram o mesmo procedimento. Perceba que até aqui foi realizada apenas a Despesa com Pessoal já que somente ela é quem alcançou o Estágio da Liquidação da Despesa.

Linha do “Déficit” e do “Superávit”: o Superávit da Previsão reduz-se para $ 600 u.m. enquanto o Superávit da Execução permanece inalterado (62,50).


RECEITA DESPESA


RO



25 25

12,50 6,25 6,25

12,50 12,50 12,50

DO

Administração

50

SEA

Caixa

0,00

SES

Caixa

62,50


Comentários: a realização do Estágio da Fixação da Despesa não afeta esse Demonstrativo. Por isso ele adquire a mesma configuração que tinha quando contabilizamos a Liquidação da Despesa com Pessoal. Confira.

E.4 - Demonstração das Variações Patrimoniais: conforma temos observado, o registro contábil da Fixação da Despesa pública não gera nenhuma variação, seja ativa, seja passiva nesse Demonstrativo. Confira abaixo:




166


25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50

REO DO Pessoal

MPP


50

6,25 6,25 12,50 12,50

25


3.2.2 – Contabilizando o Empenho da Despesa com Material de Consumo:

A – Sistema de Contas movimentado: Sistema Orçamentário. Por quê? Conforme comentários feitos anteriormente. Acrescentamos, todavia, uma observação importante. É que, repetidas vezes, as aquisições feitas pelas entidades governamentais são precedidas pela assinatura de contratos. Caso isso ocorra, também o contrato, no momento do empenho da Despesa, deverá ser contabilizado no Sistema de Compensação já que envolverá a Responsabilidade de terceiros assumida perante o Setor Público. B – Valor contabilizado: $ 50 u.m. De onde vem esse valor? Corresponde a 50% do valor Fixado (vide Anexo III).


Conta debitada: 401.01.02- Material de Consumo Conta creditada: 201.01.02 – Material de Consumo

Por quê? O registro contábil refere-se à segunda rubrica de nosso orçamento hipotético (Material de Consumo). Daí os dois últimos algarismos de ambas as contas fazerem referência a essa particularidade (401.01.02 e 201.01.02). A primeira das contas integra o Grupo do Empenho da Despesa (401). D – Atividade prática: proceda ao registro do valor da operação ($ 50 u.m.) nos seguintes razonetes, a débito e a crédito das respectivas contas (veja a disposição das contas nas partidas dobradas referidas na letra “C”, acima):

ATIVIDADE PRÁTICA II – DESPESA COM MATERIAL DE CONSUMO


201-Disponível p/ Empenhamento 401 – Despesa Empenhada 201.01.02-Material de Consumo 401.01.02 – Material de Consumo (1) 100 (2) 50 (2) 50 F E


167

301-Disponibilidades Orçamentárias 301.01.02-Material de Consumo

(1) 100 F



Caixa 25+25+12,50+6,25+6,25+12,50+12,50+12,50

DOEP 50





SALDO PATRIMONIAL


ATIVO REAL 287,50



Comentários: o Balanço Patrimonial permanece inalterado no Estágio do Empenho da Despesa pública. Confronte-o com o Balanço Patrimonial elaborado por ocasião do registro da Fixação da Despesa com Material de Consumo. Confira.


RECEITA DESPESA




300

- -

50 - -

-250

- -

200 200 100

25 25

12,50

- 175 -175

-87,50 RCap


50 50

100 100 100

6,25 6,25

12,50 12,50 12,50

-43,75 -43,75 -87,50 -87,50 -87,50

Soma 900 112,50 - 787,50 Soma 300 50 -250


Total 900 112,50 - 787,50 Total 900 112,50 - 787,50

Comentários: não tivemos alterações no Balanço Orçamentário. Confira. E.3 - Balanço Financeiro:

RECEITA DESPESA


168


RO Tributária Patrimon. T.Corrent. Op.Cr.Int. Op.Cr.Ext. Alien.B.Móv. Amort.Emp. Transf.Cap.

25 25

12,50 6,25 6,25

12,50 12,50 12,50

DO

Administração

50

SEA Caixa

0,00

SES Caixa

62,50


Comentários: também o Balanço Financeiro permaneceu inalterado. Confira.

E.4 - Demonstração das Variações Patrimoniais: a inalterabilidade também se verificou em relação a esse Demonstrativo. Confira.




25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50

REO DO Pessoal

MPP


50

6,25 6,25 12,50 12,50

25


3.2.3 – Contabilizando a Liquidação da Despesa com Material de Consumo:

A – Sistema de Contas movimentado: Sistemas Orçamentário, Financeiro e Patrimonial. Por quê? A necessidade de registro nos dois primeiros Sistemas decorre dos mesmos aspectos já observados quando contabilizamos a Liquidação da Despesa com Pessoal. Quanto ao registro contábil no Sistema Patrimonial temos algumas considerações a fazer.

Quando contabilizamos a Liquidação da Despesa com Pessoal estávamos registrando a compra de um serviço. Ora, em regra61, os serviços possuem natureza abstrata. As Despesas contabilizadas – Pessoal – são um ótimo exemplo disso, pois não há, juntamente com elas, o fornecimento de qualquer bem. Desta feita, a Despesa realizada é puramente abstrata, repetimos.

61

Dissemos “em regra” porque há aquisições de serviços - seja no Setor Público ou no âmbito da iniciativa privada - em que, juntamente com elas, existe, ainda, o fornecimento de bens. É o que ocorre com freqüência nas contratações de serviços relacionados à assistência técnica (de elevadores, de computadores etc.). Nesses casos, por vezes, há o fornecimento de peças de reposição que irão se incorporar ao bem objeto da prestação dos serviços (elevador, computador etc.). Em tais situações as aquisições de serviços adquirem uma característica abstrata e concreta ao mesmo tempo: são constituídas tanto de bens quanto de serviços.


169

Diante dos materiais de consumo, todavia, a coisa muda de figura. Os materiais de consumo (resmas de papel, combustíveis, lápis, canetas etc.) são

concretos em sua natureza, é dizer, podem ser tocados, percebidos pelo tato. Por isso, imediatamente após a contabilização de sua Liquidação, tais materiais deverão ser registrados no patrimônio da entidade governamental considerada, incorporando-os a ele. Tal registro, para ser efetivado, será feito por intermédio do Grupo de Contas 23.1.02 – Mutações Patrimoniais Ativas, localizado no Sistema Patrimonial (vide Anexo I). Esse Grupo começará a ser movimentado, já que esta rubrica orçamentária guarda um componente genuinamente concreto. Desta feita, todas as vezes em que uma entidade governamental adquirir um bem terá de registrá-lo em seu Sistema Patrimonial de Contas, a fim de incorporá-lo ao seu Ativo Permanente62. Aqui, também temos uma particularidade importante a destacar.

Na verdade, a incorporação ou não do material de consumo adquirido dependerá de sua quantidade/volume. Explicamos.

Casos há em que se adquire, digamos, 20 (vinte) resmas de papel que, todavia, não

vão ser estocadas; sendo imediatamente distribuídas para o uso63. Em tais situações, haverá um ingresso virtual do bem no almoxarifado da instituição pública. Esse, a propósito, o procedimento adotado pelo Governo federal. Assim, muito embora a contabilidade registre a incorporação do material no estoque da entidade considerada, a baixa é dada no mesmo instante ocorrendo, pois, simultaneamente, uma incorporação e desincorporação de bens no Ativo Permanente. No mundo real, na verdade, nada foi estocado tendo sido o bem distribuído aos setores interessados logo após a sua aquisição.

Se, entretanto, a compra for de umas 2.000 (duas mil) resmas o procedimento

contábil tomará um novo rumo. Haverá, sim, a incorporação das resmas no almoxarifado fato que provocará uma

Mutação Patrimonial Ativa. Daí por diante, na medida em que as requisições forem sendo realizadas, proceder-se-á à baixa periódica da quantidade consumida ocasionando uma Variação Patrimonial Passiva. Voltaremos a comentar esse aspecto quando levantarmos o Balanço Patrimonial.

B – Valor contabilizado: $ 25 u.m. De onde vem esse valor? Corresponde a 50% do valor Empenhado (vide Anexo III).



Conta debitada: 501.01.02- Material de Consumo Conta creditada: 401.01.02 – Material de Consumo

62

Contudo, nem toda aquisição de bens será, necessariamente, registrado no Ativo Permanente. Conforme veremos quando contabilizarmos as Despesas de Capital, há situações em que a entidade pública adquire um bem, mas não irá incorporá-lo ao seu Patrimônio. 63

É evidente que todo o processo de consumo requer um determinado tempo. Contudo, para fins de contabilização, é como se o processo de consumo ocorresse simultaneamente à compra realizada.


170

Por quê? A primeira das contas (501.01.02) compõe o Grupo “501” (Despesa Liquidada). Esse Grupo começará a ser movimentado nesse momento, pois, conforme já comentamos, sua responsabilidade terá início no momento em que a Despesa pública alcança o Estágio da Liquidação.


Conta debitada: 123.01.02- Material de Consumo Conta creditada: 118 – Despesas Orçamentárias do Exercício a Pagar

Por quê? A primeira das contas (123.01.02) compõe o Grupo “123” (Despesa Orçamentária - Funções), conforme o Plano de Contas do Sistema Financeiro contido no Anexo I de nosso Curso. É uma Conta de Resultado, diferentemente da segunda creditada que se constitui numa Conta Patrimonial. Note que o saldo desta última conta é composto por rubricas de natureza diversas – Pessoal e Material de Consumo -, conforme, aliás, já havíamos comentado numa outra oportunidade.


Conta debitada: 201 - Material de Consumo Conta creditada: 23.1.02.03 – Aquisição de Material de Consumo

Por quê? A primeira das contas (201) integra o Ativo Permanente de nosso ente

governamental fictício (vide o Anexo I); enquanto a segunda compõe o Grupo das Mutações Patrimoniais Ativas do mesmo Sistema Patrimonial. A primeira é uma Conta Patrimonial enquanto a segunda uma Conta de Resultado de, respectivamente, saldo devedor (ou nulo) e saldo credor (ou nulo). De se observar ainda que a Conta “23.1.02.03” integra o grande Grupo das Variações Patrimoniais Ativas. D – Atividade prática: proceda ao registro do valor da operação ($ 25 u.m.) nos seguintes razonetes, a débito e a crédito das respectivas contas (veja a disposição das contas nas partidas dobradas referidas na letra “C”, acima):

ATIVIDADE PRÁTICA III – DESPESA COM MATERIAL DE CONSUMO


201-Disponível p/ Empenhamento 401–Despesa Empenhada 201.01.02-Mat. de Consumo 401.01.02–Mat.de Consumo (1) 100 (2) 50 (2) 50 (3) 25 F E


171

301-Disponibilidades Orçamentárias 501–Despesa Liquidada 301.01.02-Material de Consumo 501.01.02– Mat. de Consumo (1) 100 (3) 25 F L

Sistema Financeiro

Contas Patrimoniais 118 – Despesas Orçamentárias do Exercício a Pagar (1) 50 (2) 25

Contas de Resultado 123.01.01-Pessoal 123.01.02-Material de Consumo (1) 50 (2) 25

Sistema Patrimonial

Contas Patrimoniais

201-Material de Consumo

(1) 25

Contas de Resultado

23.1.02.03 – Aquisição Mat. Consumo (MPA) (1) 25


172

OBSERVAÇÕES: 1 - a sigla “MPA”, entre parênteses, ao lado da Conta “Aquisição de Material de Consumo” significa Mutação Patrimonial Ativa. É um grupo de contas que irá ser sempre creditada, ao contrário das Mutações Patrimoniais Passivas, que são sempre debitadas, conforme vimos quando contabilizamos as receitas públicas. 2 – a Conta “Material de Consumo” constará no Balanço Patrimonial dada a sua natureza (conta patrimonial).



Caixa 25+25+12,50+6,25+6,25+12,50+12,50+12,50

DOEP 50+25


Material de Consumo 25 Dívida Fundada Interna 6,25



SALDO PATRIMONIAL


ATIVO REAL 312,50



Comentários: as alterações foram as seguintes: Passivo Financeiro: foi incorporado mais um valor na Conta “DOEP” (Despesas

Orçamentárias do Exercício a Pagar): $ 25 u.m. em decorrência da liquidação da aquisição do Material de Consumo.

Ativo Permanente: também foi registrado o valor incorporado ao Patrimônio de

nossa entidade governamental fictícia (Material de Consumo), no mesmo valor. Passivo Real: eleva-se para $ 87,50 u.m. (por força do registro de valores na conta

“DOEP”). Saldo Patrimonial (Ativo Real Líquido): permaneceu inalterado no valor de $ 225

u.m. Isto porque a incorporação do valor no Passivo (Financeiro) anulou a incorporação no Ativo (Permanente) na equação patrimonial (Ativo Real – Passivo Real = Saldo Patrimonial). Houve, portanto, um Fato Permutativo em nosso Balanço Patrimonial. Não sei se você recorda, mas quando contabilizamos a Liquidação da Despesa com Pessoal, ocorreu um Fato Modificativo Diminutivo. É o que chamamos de Despesa Efetiva. Efetiva porque ela, efetivamente, “puxou” o Saldo Patrimonial (Ativo Real Líquido) para baixo, reduzindo-o. No presente caso, contudo, a Despesa registrada não provocou nenhuma redução no Saldo Patrimonial, conforme vimos. Por isso essa modalidade de Despesa pública é considerada uma Despesa não Efetiva. Não é efetiva, pois ela provoca uma perda (incorporação de um Passivo) e, ao mesmo tempo, um ganho (incorporação de um Ativo) no Balanço Patrimonial das entidades governamentais. Assim, efetivamente, o


173

Patrimônio permanece neutro. Dessa forma, todas as vezes em que o Setor Público adquirir algo concreto (veículos, ar-condicionados, máquinas copiadoras etc.), em regra, a despesa realizada será considerada como não Efetiva; enquanto que diante de aquisições de conteúdos abstratos (serviços em geral) tratar-se-á de um despesa Efetiva.


RECEITA DESPESA




300

- -

75 - -

-225

- -

200 200 100

25 25

12,50

- 175 -175

-87,50 RCap


50 50

100 100 100

6,25 6,25

12,50 12,50 12,50

-43,75 -43,75 -87,50 -87,50 -87,50

Soma 900 112,50 - 787,50 Soma 300 75 -225


Total 900 112,50 - 787,50 Total 900 112,50 - 787,50

Comentários: as alterações consistiram nas seguintes: Coluna “E” (execução da Despesa): incorpora o valor de $ 25 u.m. elevando-se

para $ 75 u.m. Coluna “D” (diferença): reduz-se para $ -225 u.m. Linha das “Somas” (da Despesa): reflete as duas situações acima. Linha do Superávit: o Superávit da Execução reduz-se para $ 37,50 afetando a

coluna “D” correspondente a ele. E.3 - Balanço Financeiro: vejamos como ficou esse Demonstrativo:

RECEITA DESPESA



25 25

12,50 6,25 6,25

12,50 12,50 12,50

DO

Administração

75

SEA Caixa

0,00

SES Caixa

37,50



174

Comentários: tivemos duas alterações:

Coluna da “Despesa”: foi incorporado a ela o valor liquidado elevando o valor registrado para $ 75 u.m. SES (Saldo para o Exercício Seguinte): reduz-se para $ 37,50. Contudo, sabemos que ainda não foi desembolsado nenhum centavo das disponibilidades, mas é como se isso tivesse ocorrido. Tudo em conformidade com o Regime de Competência das Despesas públicas. E.4 - Demonstração das Variações Patrimoniais: veja como esse Demonstrativo ficou:



REO RO Tributária Patrimonial Transf.Correntes Op.Cr.Internas Op.Cr.Externas Alien.B.Móveis Amort.Empréstimos Transf. de Capital MPA Aquis. Mat. Consumo

25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 25

REO DO Pessoal Mat. de Consumo

MPP


50 25

6,25 6,25 12,50 12,50

25


Comentários: observe as alterações ocorridas: Coluna das Variações Ativas: foi registrada uma Variação Ativa em razão da

incorporação do material adquirido (Material de Consumo) no patrimônio de nossa entidade governamental fictícia. Essa Variação é registrada no Grupo de Contas das Mutações Patrimoniais Ativas (MPA).

Coluna dos “Títulos” (Despesa Orçamentária): registramos o título referente à

Despesa com Material de Consumo no valor liquidado ($ 25 u.m.). Esse registro gera uma Variação Passiva que se contrapõe à Variação Ativa, representada pelas Mutações Patrimoniais Ativas. Em decorrência, o resultado econômico apresentado nesse Demonstrativo permanece inalterado: $ 25 u.m.

Observe, por fim, que o rol das Variações Ativas compõe-se de duas naturezas bem

distintas: uma financeira, aqui representada pelas Receitas Orçamentárias (Tributária, Patrimonial etc.); e uma outra de natureza puramente patrimonial, aqui representada pelas Mutações Ativas. Ambas possuem um ponto em comum: são decorrentes (ou dependentes, conforme preferem chamar alguns autores) da execução orçamentária. O mesmo fato ocorre com o rol das Variações Passivas.


175

Seção IV

Escrituração da Despesa com Serviço de Terceiros e Encargos 3.3 – Escrituração da Despesa com Serviços de Terceiros e Encargos: fixação, empenho e liquidação. 3.3.1 – Contabilizando a Fixação da Despesa com Serviços de Terceiros e Encargos:

A – Sistema de Contas movimentado: Sistema Orçamentário. Por quê? Conforme comentários feitos anteriormente pertinentes a este tópico. B – Valor contabilizado: $ 100 u.m. De onde vem esse valor? Esse valor é proveniente de nosso orçamento hipotético que supostamente já foi aprovado pelo órgão legislativo e publicado na imprensa oficial de nosso ente governamental fictício (vide Anexo III).


Conta debitada: 201.01.03- Serviço de Terceiros e Encargos Conta creditada: 301.01.03 – Serviço de Terceiros e Encargos

Por quê? Conforme comentários feitos na contabilização da Fixação da Despesa com Material de Consumo.

Como estamos contabilizando a terceira modalidade dos gastos – Serviços de

Terceiros e Encargos – a Conta Analítica receberá a codificação “201.01.03”. Note que os dois últimos algarismos fazem referência a essa particularidade. D – Atividade prática: proceda ao registro do valor da operação ($ 100 u.m.) nos seguintes razonetes, a débito e a crédito das respectivas contas (veja a disposição das contas nas partidas dobradas referidas na letra “C”, acima):

ATIVIDADE PRÁTICA I – DESPESA COM SERVIÇO DE TERCEIROS E ENCARGOS


201-Disponível p/ Empenhamento 301-Disponibilidades Orçamentárias 201.01.03-Serviço Terc. e Encargos 301.01.03-Serviço Terc. e Encargos (1)100 (1)100 F F



176


+12,50+12,50+12,50 DOEP 50+25





SALDO PATRIMONIAL


ATIVO REAL 312,50



Comentários: conforme temos observado, o Estágio da Fixação da Despesa pública não afeta o Balanço Patrimonial. Por isso, ele permanece inalterado.


RECEITA DESPESA




400

- -

75 - -

-325

- -

200 200 100

25 25

12,50

- 175 -175

-87,50 RCap


50 50

100 100 100

6,25 6,25

12,50 12,50 12,50

-43,75 -43,75 -87,50 -87,50 -87,50

Soma 900 112,50 - 787,50 Soma 400 75 -325


Total 900 112,50 - 787,50 Total 900 112,50 - 787,50


da incorporação do valor de $ 100 u.m. trazido do Sistema Orçamentário e proveniente da conta “301.01.03 – Serviço de Terceiros e Encargos”. Em decorrência, o valor Fixado até aqui eleva-se para $ 400 u.m.

Coluna da “Diferença” da Despesa (coluna “D”): o valor negativo registrado (-

325) é o resultado da subtração do valor registrado na coluna “E” (75) daquele registrado na coluna “F” (400). Fica assim: E (75) – F (400) = D (-325).

Linha das “Somas”: reflete as três fixações contabilizadas até aqui (Pessoal,

Material de Consumo e Serviço de Terceiros e Encargos). Os valores lançados nas colunas “E” (coluna da “Execução da Despesa”) e “D” (coluna da “Diferença”) seguiram o mesmo procedimento. Perceba que a coluna “E” não foi alterada, permanecendo


177

registrando o valor de $ 75 u.m., pois até o presente momento apenas as Despesas com Pessoal e Material de Consumo alcançaram o Estágio da Liquidação da Despesa.

Linha do “Déficit” e do “Superávit”: o Superávit da Previsão reduz-se para $ 500 u.m. enquanto o Superávit da Execução permanece inalterado (37,50). Consequentemente, a coluna “D” registra o valor de $ 462,50.


RECEITA DESPESA


RO



25 25

12,50 6,25 6,25

12,50 12,50 12,50

DO

Administração

75

SEA

Caixa

0,00

SES

Caixa

37,50


Comentários: permanece inalterado em relação ao que foi levantado por ocasião do registro da Liquidação da Despesa com Material de Consumo. Confira.

E.4 - Demonstração das Variações Patrimoniais: inocorreu qualquer variação nesse Demonstrativo. Confira:



REO RO

Tributária Patrimonial Transf.Correntes Op.Cr.Internas Op.Cr.Externas Alien.B.Móveis Amort.Empréstimos Transf. de Capital MPA

Aquis. Mat. Consumo

25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 25

REO DO

Pessoal Mat. de Consumo MPP


50 25

6,25 6,25 12,50 12,50

25


3.3.2 – Contabilizando o Empenho de Serviço de Terceiros e Encargos:

A – Sistema de Contas movimentado: Sistema Orçamentário. Por quê? Conforme comentários feitos anteriormente.


178

B – Valor contabilizado: $ 50 u.m. De onde vem esse valor? Corresponde a 50% do valor Fixado (vide Anexo III).


Conta debitada: 401.01.03 – Serviço de Terceiro e Encargos Conta creditada: 201.01.03 – Serviço de Terceiro e Encargos

Por quê? Note que os dois últimos algarismos de ambas as contas fazem referência à sequência das contabilizações (401.01.03 e 201.01.03). Lembrando que a primeira das contas integra o Grupo do Empenho da Despesa (401). D – Atividade prática: proceda ao registro do valor da operação ($ 50 u.m.) nos seguintes razonetes, a débito e a crédito das respectivas contas (veja a disposição das contas nas partidas dobradas referidas na letra “C”, acima):

ATIVIDADE PRÁTICA II– DESPESA COM SERVIÇO DE TERCEIROS E ENCARGOS


201-Disponível p/ Empenhamento 401 – Despesa Empenhada 201.01.03-Serviço Terc. e Encargos 401.01.03 – Serviço de Terc. e Encargos (1) 100 (2) 50 (2) 50 F E

301-Disponibilidades Orçamentárias 301.01.03-Serviço Terc. e Encargos

(1) 100 F

OBSERVAÇÃO: note a inalterabilidade do Grupo “301”. E – Demonstrativos Contábeis: E.1 - Balanço Patrimonial:


Caixa 25+25+12,50+6,25+6,25+12,50+12,50+12,50

DOEP 50+25





SALDO PATRIMONIAL


ATIVO REAL 312,50




179

Comentários: o Balanço Patrimonial permanece inalterado no Estágio do Empenho da Despesa pública. Confronte-o com o Balanço Patrimonial elaborado por ocasião do registro da Fixação da Despesa dessa rubrica orçamentária.


RECEITA DESPESA




400

- -

75 - -

-325

- -

200 200 100

25 25

12,50

- 175 -175

-87,50

RCap


50 50

100 100 100

6,25 6,25

12,50 12,50 12,50

-43,75 -43,75 -87,50 -87,50 -87,50

Soma 900 112,50 - 787,50 Soma 400 75 -325


Total 900 112,50 - 787,50 Total 900 112,50 - 787,50


RECEITA DESPESA



25 25

12,50 6,25 6,25

12,50 12,50 12,50

DO

Administração

75

SEA Caixa

0,00

SES Caixa

37,50



E.4 - Demonstração das Variações Patrimoniais: a inalterabilidade também se

verificou em relação a esse Demonstrativo. Confira.




180

REO RO Tributária Patrimonial Transf.Correntes Op.Cr.Internas Op.Cr.Externas Alien.B.Móveis Amort.Empréstimos Transf. de Capital MPA Aquis. Mat. Consumo

25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 25

REO DO Pessoal Mat. de Consumo MPP Emp.T.Int. Emp.T.Ext. Alien.B. Móv. Amort.Emp. Superávit

50 25

6,25 6,25 12,50 12,50

25


3.3.3 – Contabilizando a Liquidação da Despesa com Serviços de Terceiros e Encargos:

A – Sistema de Contas movimentado: Sistemas Orçamentário e Financeiro. Por quê? Conforme comentários feitos anteriormente.




Conta debitada: 501.01.03- Serviço de Terceiros e Encargos Conta creditada: 401.01.03 – Serviço de Terceiros e Encargos

Por quê? Lembrando que primeira das contas (501.01.03) integra o Grupo “501” (Despesa Liquidada).


Conta debitada: 123.01.03- Serviço de Terceiros e Encargos Conta creditada: 118 – Despesas Orçamentárias do Exercício a Pagar

Por quê? A primeira das contas (123.01.03) é uma Conta de Resultado enquanto a

segunda (118), conforme temos observado até aqui, é uma Conta Patrimonial. Perceba que o registro contábil ocorre de forma inversa ao registro contábil do Recolhimento das Receitas públicas. Quanto contabilizamos estas últimas debitamos uma conta patrimonial (Caixa) e creditamos uma conta de resultado.



181

ATIVIDADE PRÁTICA III – DESPESA COM SERVIÇO DE TERCEIROS E ENCARGOS

Sistema Orçamentário 201-Disponível p/ Empenhamento 401 – Despesa Empenhada 201.01.03-Serv. Terc. e Encar. 401.01.03–Serv. de Terc. e Encar. (1) 100 (2) 50 (2) 50 (3) 25 F E 301-Disponibilidades Orçamentárias 501 – Despesa Liquidada 301.01.03-Serviço Terc. e Encargos 01.01.03-Serv. Terc. Encar. (1) 100 (3) 25 F L

Sistema Financeiro

Contas Patrimoniais

118 – Despesas Orçamentárias do Exercício a Pagar (1) 50 (2) 25 (3) 25

Contas de Resultado

123.01.01-Pessoal 123.01.02-Mat. de Consumo (1) 50 (2) 25

123.01.03-Serviço de Terc. e Encargos

(3) 25 E – Demonstrativos Contábeis: E.1 - Balanço Patrimonial:


182


+12,50+12,50+12,50 DOEP 50+25+25


Material de Consumo +25 Dívida Fundada Interna 6,25



SALDO PATRIMONIAL


ATIVO REAL 312,50




Orçamentárias do Exercício a Pagar): $ 25 u.m. em decorrência da Liquidação dos Serviços de Terceiros e Encargos.

Passivo Real: eleva-se para $ 112,50 u.m. (por força do registro de valores na

conta “DOEP”). Saldo Patrimonial (Ativo Real Líquido): reduziu-se para $ 200 u.m (Fato

Modificativo Diminutivo). E.2 - Balanço Orçamentário:

RECEITA DESPESA



400

- -

100 - -

-300

- -

200 200 100

25 25

12,50

- 175 -175

-87,50

RCap Op. Cr. Int. Op. Cr. Ext. Alien.B. Móv. Amort.Emprést. Transf.Capital

50 50

100 100 100

6,25 6,25

12,50 12,50 12,50

-43,75 -43,75 -87,50 -87,50 -87,50

Soma 900 112,50 - 787,50 Soma 400 100 -300


Total 900 112,50 - 787,50 Total 900 112,50 - 787,50


para $ 100 u.m. Coluna “D” (diferença): reduz-se para $ -300 u.m. Linha das “Somas” (da Despesa): reflete as duas situações acima.


183

Linha do Superávit: o Superávit da Execução reduz-se para $ 12,50 afetando a coluna “D” correspondente a ele.


RECEITA DESPESA


RO



25 25

12,50 6,25 6,25

12,50 12,50 12,50

DO

Administração

100

SEA

Caixa

0,00

SES

Caixa

12,50


Comentários: tivemos duas alterações:

Coluna da “Despesa”: foi incorporado a ela o valor liquidado elevando o valor registrado para $ 100 u.m. SES (Saldo para o Exercício Seguinte): reduz-se para $ 12,50, tudo em conformidade com o Regime de Competência das Despesas públicas. E.4 - Demonstração das Variações Patrimoniais: veja como esse Demonstrativo ficou:



REO RO


Aquis. Mat. Consumo

25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 25

REO DO

Pessoal Mat. de Consumo Serv. Terc. e Enc.

MPP

Emp.T.Int. Emp.T.Ext. Alien.B. Móv. Amort.Emp.

50 25 25

6,25 6,25 12,50 12,50


Comentários: observe as alterações ocorridas:


184

Coluna dos “Títulos” (Despesa Orçamentária): registramos o título referente à Despesa com Serviço de Terceiros e Encargos, correspondente ao valor liquidado ($ 25 u.m.). Esse registro, por sua vez, gera uma Variação Passiva. A partir dele, o total das Variações Passivas ($ 137,50) iguala-se às Variações Ativas ($ 137,50) gerando um resultado econômico nulo nesse Demonstrativo (nem superávit, nem déficit).

Seção V

Escrituração da Despesa com Transferências Correntes 3.4 – Escrituração da Despesa com Transferências Correntes: fixação, empenho e liquidação. 3.4.1 – Contabilizando a Fixação da Despesa com Transferências Correntes:

A – Sistema de Contas movimentado: Sistema Orçamentário. Por quê? Conforme comentários feitos anteriormente. B – Valor contabilizado: $ 100 u.m. De onde vem esse valor? Esse valor é proveniente de nosso orçamento hipotético que supostamente já foi aprovado pelo órgão legislativo e publicado na imprensa oficial de nosso ente governamental fictício (vide Anexo III).


Conta debitada: 201.01.04 - Transferências Correntes Conta creditada: 301.01.04 – Transferências Correntes

Por quê? As razões decorrem dos mesmos pressupostos já comentados anteriormente. Lembrando apenas que como estamos contabilizando a quarta modalidade dos gastos – Transferências Correntes – a Conta Analítica receberá a codificação “201.01.04”. D – Atividade prática: proceda ao registro do valor da operação ($ 100 u.m.) nos seguintes razonetes, a débito e a crédito das respectivas contas (veja a disposição das contas nas partidas dobradas referidas na letra “C”, acima):

ATIVIDADE PRÁTICA I – DESPESA COM TRANSFERÊNCIAS CORRENTES


201-Disponível p/ Empenhamento 301-Disponibilidades Orçamentárias 201.01.04-Transferências Correntes 301.01.04-Transferências Correntes (1) 100 (1) 100 F F


185



Caixa 25+25+12,50+6,25+6,25+12,50+12,50+12,50

DOEP 50+25+25





SALDO PATRIMONIAL


ATIVO REAL 312,50



Comentários: permanece inalterado, conforme temos observado nessa fase de

realização da Despesa pública. Confira. E.2 - Balanço Orçamentário:

RECEITA DESPESA




500

- -

100 - -

-400

- -

200 200 100

25 25

12,50

- 175 -175

-87,50 RCap


50 50

100 100 100

6,25 6,25

12,50 12,50 12,50

-43,75 -43,75 -87,50 -87,50 -87,50

Soma 900 112,50 - 787,50 Soma 500 100 -400


Total 900 112,50 - 787,50 Total 900 112,50 - 787,50


da incorporação do valor de $ 100 u.m. trazido do Sistema Orçamentário e proveniente da conta “301.01.04 – Transferências Correntes. Em decorrência, o valor Fixado até aqui eleva-se para $ 500 u.m.



Linha das “Somas”: reflete às quatro fixações contabilizadas até aqui (Pessoal,

Material de Consumo, Serviço de Terceiros e Encargos e Transferências Correntes). Os valores lançados nas colunas “E” (coluna da “Execução da Despesa”) e “D” (coluna da “Diferença”) seguiram o mesmo procedimento. Perceba que a coluna “E” não foi alterada,


186

permanecendo registrando o valor de $ 100 u.m., pois até o presente momento apenas as Despesas com Pessoal, Material de Consumo e Serviço de Terceiros e Encargos alcançaram o Estágio da Liquidação da Despesa.

Linha do “Déficit” e do “Superávit”: o Superávit da Previsão reduz-se para $ 400 u.m. enquanto o Superávit da Execução permanece inalterado (12,50). Consequentemente, a coluna “D” registra o valor de $ 387,50.


RECEITA DESPESA


RO



25 25

12,50 6,25 6,25

12,50 12,50 12,50

DO

Administração

100

SEA

Caixa

0,00

SES

Caixa

12,50


Comentários: permanece inalterado em relação ao que foi levantado por ocasião do registro da Liquidação da Despesa com Serviço de Terceiros e Encargos. Confira.

E.4 - Demonstração das Variações Patrimoniais: inocorreu qualquer variação

nesse Demonstrativo. Confira:



REO RO


Aquis. Mat. Consumo

25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 25

REO DO

Pessoal Mat. de Consumo Serv. Terc. e Enc. MPP Emp.T.Int. Emp.T.Ext. Alien.B. Móv. Amort.Emp.

50 25 25

6,25 6,25 12,50 12,50



187

3.4.2 – Contabilizando o Empenho da Despesa com Transferências Correntes:

A – Sistema de Contas movimentado: Sistemas Orçamentário e de

Compensação. Por quê? O registro contábil realizado no Sistema Orçamentário decorre dos mesmos procedimentos adotados na escrituração das rubricas orçamentárias anteriores. Quanto à necessidade de registro no Sistema de Compensação temos alguns aspectos a considerar.

De início, cumpre-nos observar que ao se proceder à contabilização de uma

Despesa com Transferências Correntes isso significa que essa Despesa será realizada por uma outra entidade governamental (ou particular). É como se a entidade tivesse “terceirizando” a aplicação dos recursos. Em contrapartida, a entidade beneficiária dos recursos, isto é, aquela responsável por sua aplicação ficará responsável por apresentar uma prestação de contas junto à entidade transferidora. Caso ela não consiga “convencer” a entidade transferidora de que a totalidade dos recursos (ou parte deles) foi regularmente aplicado, terá que devolver o valor recebido. Se, entretanto, a entidade transferidora não fizer nenhuma objeção quanto à prestação de contas apresentada, ela a aprovará e a homologará vindo a efetuar, em seguida, a baixa na responsabilidade da entidade beneficiária. Daí a necessidade de essa operação ser também registrada no Sistema de Compensação. No mais, aplicam-se aqui os demais comentários feitos quando contabilizamos a Receita com Transferências Correntes. B – Valor contabilizado: $ 50 u.m. De onde vem esse valor? Corresponde a 50% do valor Fixado (vide Anexo III).



Conta debitada: 401.01.04 – Transferências Correntes Conta creditada: 201.01.04 – Transferências Correntes

Por quê? Conforme os comentários já feitos anteriormente, relativos às rubricas orçamentárias anteriores. Note que os dois últimos algarismos de ambas as contas continuam fazendo referência à sequência das contabilizações (401.01.04 e 201.01.04). Lembrando que a primeira das contas integra o Grupo do Empenho da Despesa (401).


Conta debitada: 414 – Responsabilidade de Terceiros Conta creditada: 424 – Contrapartida de Responsabilidade de Terceiros

Por quê? Note que o registro contábil da Despesa com Transferências Correntes vincula-se a uma saída de recursos. Todavia, a saída efetiva somente ocorrerá por ocasião da contabilização do Estágio do Pagamento dessa Despesa. Nesse momento, você poderia fazer o seguinte questionamento: por que não efetuar o registro nesse Sistema apenas quando houver a efetiva saída de recursos? Respondemos: é que a fase do Empenho constitui-se num “acordo de cavalheiros” lembra? Existe uma responsabilidade implícita assumida por ambas as partes: entidade transferidora e entidade beneficiária. E é justamente essa responsabilidade implícita que exige, já nesse momento, que a operação seja registrada nesse Sistema de Contas.


188

Lembrando que a Conta debitada (414), pertencente ao Ativo Compensado, representa, efetivamente, o direito de nossa entidade governamental fictícia sobre uma prestação de contas (a ser apresentada pela entidade beneficiária). Já a Conta creditada (424), conforme o nome aduz, funciona apenas como uma conta de contrapartida por força do princípio das partidas cobradas, a fim de “fechar” o lançamento contábil. D – Atividade prática: proceda ao registro do valor da operação ($ 50 u.m.) nos seguintes razonetes, a débito e a crédito das respectivas contas (veja a disposição das contas nas partidas dobradas referidas na letra “C”, acima):

ATIVIDADE PRÁTICA I – DESPESA COM TRANSFERÊNCIAS CORRENTES


201-Disponível p/ Empenhamento 401 – Despesa Empenhada 201.01.04-Transferências Correntes 401.01.04 – Transferências Correntes (1) 100 (2) 50 (2) 50 F E

301-Disponibilidades Orçamentárias 301.01.04-Transferências Correntes

(1) 100 F


416 – Contrap.de Responsab. do Governo 426 – Responsab. do Governo (1) 12,50 (1) 12,50 (2) 12,50 (2) 12,50 414 –Responsab. de Terceiros 424 – Contrap. de Responsab. de Terceiros

(3)50 (3) 50

OBSERVAÇÃO: no caso de transferências efetuadas a terceiros, o valor

contabilizado corresponderá ao valor empenhado, ao contrário das transferências recebidas de terceiros (Contas “416” e “426”), cujos registros contábeis ocorrem por


189

ocasião do ingresso dos recursos nas disponibilidades (Caixa/Bancos), isto é, no estágio do pagamento das transferências.



Caixa 25+25+12,50+6,25+6,25+12,50+12,50+12,50

DOEP 50+25+25





SALDO PATRIMONIAL


ATIVO REAL 312,50



Comentários: o Balanço Patrimonial incorporou o valor de $ 50 u.m. nos Grupos de

Contas do Ativo e Passivo Compensado elevando-o para $ 75 u.m.


RECEITA DESPESA



500

- -

100 - -

-400

- -

200 200 100

25 25

12,50

- 175 -175

-87,50

RCap Op. Cr. Int. Op. Cr. Ext. Alien.B. Móv. Amort.Emprést. Transf.Capital

50 50

100 100 100

6,25 6,25

12,50 12,50 12,50

-43,75 -43,75 -87,50 -87,50 -87,50

Soma 900 112,50 - 787,50 Soma 500 100 -400


Total 900 112,50 - 787,50 Total 900 112,50 - 787,50


RECEITA DESPESA


RO DO


190



25 25

12,50 6,25 6,25

12,50 12,50 12,50

Administração

100

SEA

Caixa

0,00

SES

Caixa

12,50







REO RO


Aquis. Mat. Consumo

25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 25

REO DO

Pessoal Mat. de Consumo Serv. Terc. e Enc. MPP Emp.T.Int. Emp.T.Ext. Alien.B. Móv. Amort.Emp.

50 25 25

6,25 6,25 12,50 12,50


3.4.3 – Contabilizando a Liquidação da Despesa com Transferências Correntes:

A – Sistema de Contas movimentado: Sistemas Orçamentário e Financeiro. Por quê? Conforme comentários feitos anteriormente.





191


Por quê? Lembrando que primeira das contas (501.01.04) integra o Grupo “501” (Despesa Liquidada).


Conta debitada: 123.01.04- Transferências Correntes Conta creditada: 118 – Despesas Orçamentárias do Exercício a Pagar

Por quê? A primeira das contas (123.01.04) é, conforme temos observado, uma

Conta de Resultado enquanto a segunda (118) uma Conta Patrimonial.


ATIVIDADE PRÁTICA II – DESPESA COM TRANSFERÊNCIAS CORRENTES


201-Disponível p/ Empenhamento 401–Despesa Empenhada 201.01.04-Transf. Corr. 401.01.04–Transf. Corr. (1) 100 (2) 50 (2) 50 (3) 25 F E 301-Disponibilidades Orçamentárias 501–Despesa Liquidada 301.01.04-Transferências Correntes 501.01.04 – Transf. Corr. (1) 100 (3) 25 F L

Sistema Financeiro

Contas Patrimoniais 118 – Despesas Orçamentárias do Exercício a Pagar (1) 50 (2) 25 (3) 25 (4) 25


192

Contas de Resultado 123.01.01-Pessoal 123.01.02-Mat. de Consumo 123.01.03-Serviço de Terc. e Enc. (1) 50 (2) 25 (3) 25

123.01.04-Transferências Correntes (4)25



Caixa 25+25+12,50+6,25+6,25+12,50+12,50+12,50

DOEP 50+25+25+25





SALDO PATRIMONIAL


ATIVO REAL 312,50




Orçamentárias do Exercício a Pagar): $ 25 u.m., decorrente da Liquidação da Despesa com Transferências Correntes.


conta “DOEP”). Saldo Patrimonial (Ativo Real Líquido): reduziu-se para $ 175 u.m (Fato

Modificativo Diminutivo).


RECEITA DESPESA




500

- -

125 - -

-375

- -

200 200 100

25 25

12,50

- 175 -175

-87,50 RCap


193


50 50

100 100 100

6,25 6,25

12,50 12,50 12,50

-43,75 -43,75 -87,50 -87,50 -87,50

Soma 900 112,50 - 787,50 Soma 500 125 -375

Déficit - 12,50 12,50 Superávit 400 - - 400

Total 900 125 - 775 Total 900 125 - 775


para $ 125 u.m. Coluna “D” (diferença): reduz-se para $ -375 u.m. Linha das “Somas” (da Despesa): reflete as duas situações acima. Linha do Superávit: o Superávit da Execução, até então observado, transforma-se

em Déficit da Execução no valor de 12,50 u.m.: $ 112,50 (Execução da Receita) - $ 125 u.m. (Execução da Despesa) fato que afeta as respectivas colunas “D” (da Receita e da Despesa).


RECEITA DESPESA


RO



25 25

12,50 6,25 6,25

12,50 12,50 12,50

DO

Administração

125

SEA

Caixa

0,00

SES

Caixa

-12,50


Comentários: tivemos duas alterações nesse Demonstrativo:

Coluna da “Despesa”: foi incorporado a ela o valor liquidado elevando o valor registrado para $ 125 u.m (referente à Liquidação da Despesa com Transferências Correntes). SES (Saldo para o Exercício Seguinte): passa de positivo ($ 12,50) para negativo (-$ 12,50). Isso significa que a partir de agora a nossa entidade governamental fictícia começa a assumir obrigações num valor superior às disponibilidades de Caixa.


194




REO RO Tributária Patrimonial Transf.Correntes Op.Cr.Internas Op.Cr.Externas Alien.B.Móveis Amort.Empréstimos Transf. de Capital MPA Aquis. Mat. Consumo Déficit

25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 25 25

REO DO Pessoal Mat. de Consumo Serv. Terc. e Enc. Transf. Correntes

MPP


50 25 25 25

6,25 6,25 12,50 12,50


Comentários: observe as alterações ocorridas: Coluna dos “Títulos” (Despesa Orçamentária): registramos o título referente à

Despesa com Transferências Correntes, equivalente ao valor liquidado ($ 25 u.m.). Esse registro, conforme temos visto, gera uma Variação Passiva. A partir dele o total das Variações Passivas ($ 162,50) supera as Variações Ativas ($ 137,50) gerando um resultado econômico negativo nesse Demonstrativo (isto é, um déficit da ordem de $ 25 u.m.). Confira.

Seção VI

Escrituração da Despesa com Bens Móveis

3.5 – Escrituração da Despesa com Bens Móveis (Investimentos): fixação, empenho e liquidação. 3.5.1 – Contabilizando a Fixação da Despesa com Bens Móveis (Investimento):

A – Sistema de Contas movimentado: Sistema Orçamentário. Por quê? Conforme comentários feitos anteriormente. B – Valor contabilizado: $ 100 u.m. De onde vem esse valor? Esse valor é proveniente de nosso orçamento hipotético que supostamente já foi aprovado pelo órgão legislativo e publicado na imprensa oficial de nosso ente governamental fictício (vide Anexo III).


195

C – Contas movimentadas: Conta debitada: 201.02.01 – Bens Móveis Conta creditada: 301.02.01 – Bens Móveis

Por quê? Perceba que a escrituração dessa nova rubrica orçamentária (Bens Móveis) inaugura o rol de registros das Despesas de Capital. Até então estávamos tratando tão-somente das Despesas Correntes. Em razão disso, o segundo grupo de algarismos de cada uma das contas assinala essa particularidade (201.02.01 e 301.02.01). Além disso, por ser essa a primeira das rubricas orçamentárias contabilizadas, o último grupo de algarismos também faz referência a isso (201.02.01 e 301.02.01). D – Atividade prática: proceda ao registro do valor da operação ($ 100 u.m.) nos seguintes razonetes, a débito e a crédito das respectivas contas (veja a disposição das contas nas partidas dobradas referidas na letra “C”, acima):

ATIVIDADE PRÁTICA I – DESPESA COM BENS MÓVEIS


201-Disponível p/ Empenhamento 301-Disponibilidades Orçamentárias 201.02.01-Bens Móveis 301.02.01-Bens Móveis (1)100 (1)100 F F E – Demonstrativos Contábeis: E.1 - Balanço Patrimonial:


Caixa 25+25+12,50+6,25+6,25+12,50+12,50+12,50

DOEP 50+25+25+25

ATIVO PERMANENTE PASSIVO PERMANENTE Material de Consumo +25 Dívida Fundada Interna 6,25



SALDO PATRIMONIAL


ATIVO REAL 312,50



Comentários: permanece inalterado, conforme temos observado nessa fase de realização da Despesa pública. Confira.


196


RECEITA DESPESA




600

- -

125 - -

-475

- -

200 200 100

25 25

12,50

- 175 -175

-87,50 RCap


50 50

100 100 100

6,25 6,25

12,50 12,50 12,50

-43,75 -43,75 -87,50 -87,50 -87,50

Soma 900 112,50 - 787,50 Soma 600 125 -475


Total 900 125 - 775 Total 900 125 - 775


da incorporação do valor de $ 100 u.m. trazido do Sistema Orçamentário e proveniente da conta “301.02.01 – Bens Móveis”. Em decorrência, o valor Fixado até aqui eleva-se para $ 600 u.m.

Coluna da “Diferença” da Despesa (coluna “D”): o valor negativo registrado (-475) é o resultado da subtração do valor registrado na coluna “E” (125) daquele registrado na coluna “F” (600). Fica assim: E (125) – F (600) = D (-475).

Linha das “Somas”: reflete as cinco fixações contabilizadas até aqui (Pessoal,

Material de Consumo, Serviço de Terceiros e Encargos, Transferências Correntes e Bens Móveis). Os valores lançados nas colunas “E” (coluna da “Execução da Despesa”) e “D” (coluna da “Diferença”) seguiram o mesmo procedimento. Perceba que a coluna “E” não foi alterada, permanecendo registrando o valor de $ 125 u.m., pois até o presente momento apenas as Despesas com Pessoal, Material de Consumo, Serviço de Terceiros e Encargos e Transferências Correntes alcançaram o Estágio da Liquidação da Despesa.

Linha do “Déficit” e do “Superávit”: o Superávit da Previsão reduz-se para $ 300 u.m. enquanto o Déficit da Execução permanece inalterado (12,50). Consequentemente, a coluna “D” registra o valor de $ 300.


RECEITA DESPESA


RO Tributária Patrimon. T.Corrent.

25 25

12,50

DO

Administração

125


197

Op.Cr.Int. Op.Cr.Ext. Alien.B.Móv.


6,25 6,25

12,50 12,50 12,50

SEA

Caixa

0,00

SES

Caixa

-12,50


Comentários: permanece inalterado em relação ao que foi levantado por ocasião do registro da Liquidação da Despesa com Transferências Correntes, pois não houve realização de despesas. Confira.

E.4 - Demonstração das Variações Patrimoniais: conforme temos observado, o

registro da Fixação de uma Despesa Pública não acarreta nenhuma variação patrimonial. Confira:



REO RO


Aquis. Mat. Consumo Déficit

25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 25 25

REO DO Pessoal Mat. de Consumo Serv. Terc. e Enc. Transf. Correntes MPP Emp.T.Int. Emp.T.Ext. Alien.B. Móv. Amort.Emp.

50 25 25 25

6,25 6,25 12,50 12,50


3.5.2 – Contabilizando o Empenho da Despesa com Bens Móveis (Investimento):

A – Sistema de Contas movimentado: Sistema Orçamentário. Por quê? A

necessidade de registro da operação no Sistema Orçamentário decorre dos mesmos motivos já expostos quando da escrituração das rubricas orçamentárias anteriores. Contudo, será possível ainda o registro no Sistema de Compensação bastando, para tanto, que a operação esteja amparada por um contrato. B – Valor contabilizado: $ 50 u.m. De onde vem esse valor? Corresponde a 50% do valor Fixado (vide Anexo III).



198

Conta debitada: 401.02.01 – Bens Móveis Conta creditada: 201.02.01 – Bens Móveis

Por quê? Conforme os comentários já feitos anteriormente, relativos às rubricas orçamentárias anteriores. Note que os dois últimos algarismos de ambas as contas fazem referência à sequência das contabilizações (401.02.01 e 201.02.01). Lembrando que a primeira das contas integra o Grupo do Empenho da Despesa (401).


ATIVIDADE PRÁTICA II – DESPESA COM BENS MÓVEIS


201-Disponível p/ Empenhamento 401 – Despesa Empenhada 201.02.01-Bens Móveis 401.02.01 – Bens Móveis (1) 100 (2) 50 (2) 50 F E

301-Disponibilidades Orçamentárias

301.02.01-Bens Móveis (1) 100 F



Caixa 25+25+12,50+6,25+6,25+12,50+12,50+12,50

DOEP 50+25+25+25





SALDO PATRIMONIAL




Comentários: permanece inalterado, conforme temos observado nessa fase de

realização da Despesa pública. Confira.


199


RECEITA DESPESA




600

- -

125 - -

-475

- -

200 200 100

25 25

12,50

- 175 -175

-87,50 RCap


50 50

100 100 100

6,25 6,25

12,50 12,50 12,50

-43,75 -43,75 -87,50 -87,50 -87,50

Soma 900 112,50 - 787,50 Soma 600 125 -475


Total 900 125 - 775 Total 900 125 - 775


RECEITA DESPESA



25 25

12,50 6,25 6,25

12,50 12,50 12,50

DO

Administração

125

SEA Caixa

0,00

SES Caixa

-12,50


Comentários: também o Balanço Financeiro permaneceu inalterado. Confira. E.4 - Demonstração das Variações Patrimoniais: a inalterabilidade também se verificou em relação a esse Demonstrativo. Confira.




200

REO RO Tributária Patrimonial Transf.Correntes Op.Cr.Internas Op.Cr.Externas Alien.B.Móveis Amort.Empréstimos Transf. de Capital MPA Aquis. Mat. Consumo Déficit

25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 25 25

REO DO Pessoal Mat. de Consumo Serv. Terc. e Enc. Transf. Correntes MPP Emp.T.Int. Emp.T.Ext. Alien.B. Móv. Amort.Emp.

50 25 25 25

6,25 6,25 12,50 12,50


3.5.3 – Contabilizando a Liquidação da Despesa com Bens Móveis (Investimento):

A – Sistema de Contas movimentado: Sistemas Orçamentário e Financeiro (e Patrimonial). Por quê? A necessidade de registro nos Sistemas Orçamentário e Financeiro é exigida por força das mesmas razões expostas anteriormente. Contudo, temos alguns comentários a fazer quanto à necessidade (ou não) de a operação vir a ser registrada também no Sistema Patrimonial.

Primeiramente, é preciso deixar claro que a contabilização da operação no Sistema

Patrimonial dependerá da natureza do Bem que está sendo liquidado. Explicamos. Todos sabem que o Código Civil de 2002 classificou os Bens Públicos em três

categorias distintas64: Bens de Uso Comum do Povo, Bens de Uso Especial e Bens Dominicais. Pois bem, todas as vezes que a Liquidação da Despesa envolver um Bem de Uso Especial por certo a operação terá de ser registrada no Sistema Patrimonial. Se, contudo, na mesma operação, houver a concorrência de um Bem de Uso Comum não será necessário o seu registro naquele Sistema. Isso explica o porquê de os gastos feitos em rodovias, calçamentos, praças, ruas, etc. não serem incorporados ao Patrimônio da entidade governamental que os realizar. Nesse caso, haverá tão-somente o registro da obrigação no Sistema Financeiro, mas nunca a incorporação no Patrimônio estatal. Exemplifiquemos.

Admitamos que a Prefeitura de uma municipalidade qualquer decida adquirir 100

(cem) cestos de metal para armazenamento de lixo. Desse total, metade, isto é, 50 (cinqüenta) deles serão destinados às instalações da própria Prefeitura (escolas, hospitais, secretarias etc.) enquanto os demais deverão ser alocados ao longo das vias públicas da mesma municipalidade. Pois bem, diante desse contexto haverá registro no Sistema Patrimonial apenas dos cinqüenta cestos que foram destinados ao uso da própria

64

Vide incisos I, II e III do Art. 99 do referido Código. Essa classificação já era agasalhada pelo estatuto anterior.


201

Prefeitura. Quanto aos demais, serão registrados apenas no Sistema Financeiro por ocasião do reconhecimento da obrigação de pagamento assumida perante o fornecedor. Em síntese: sempre os Bens de Uso Especial deverão ser incorporados ao Patrimônio estatal; diversamente dos Bens de Uso Comum que nunca serão nele registrados.

Você deverá está se perguntando sobre qual o procedimento a ser adotado diante

da Liquidação de um Bem Dominical. O Professor João Fortes entende que a contabilização dos Bens de Domínio é facultativa, isto é, dependerá de critérios de conveniência e oportunidade do ente governamental correspondente.

Em nossa entidade governamental fictícia consideraremos que o Bem Móvel possui

natureza de um Bem de Uso Especial devendo, pois, ser contabilizado no Sistema Patrimonial.

B – Valor contabilizado: $ 25 u.m. De onde vem esse valor? Corresponde a 50%

do valor Empenhado (vide Anexo III).



Conta debitada: 501.02.01- Bens Móveis Conta creditada: 401.02.01 – Bens Móveis

Por quê? Lembrando que a primeira das contas (501.02.01) integra o Grupo “501” (Despesa Liquidada).


Conta debitada: 123.02.01- Bens Móveis Conta creditada: 118 – Despesas Orçamentárias do Exercício a Pagar


Conta de Resultado enquanto a segunda (118) uma Conta Patrimonial. C.3 – No Sistema Patrimonial:

Conta debitada: 200 - Bens Móveis Conta creditada: 23.1.02.01 – Construção de Bens Móveis

Por quê? Novamente, no Sistema Patrimonial, temos a concorrência de uma conta

de Resultado e outra de natureza Patrimonial. Contudo, observe que a conta de Resultado encontra-se creditada (123.1.02.01), diferentemente do que ocorreu no lançamento feito no Sistema Financeiro (no qual a conta de Resultado foi debitada). Esta inversão também é observada em relação à conta Patrimonial. Neste Sistema ela ocupa o pólo do débito enquanto no Sistema Financeiro a mesma se localiza no pólo do crédito. Ora, a inversão acaba por provocar um Fato Permutativo no Balanço Patrimonial, conforme veremos mais adiante. Importante destacar, por fim, que a conta creditada pertence ao Grupo das Mutações Patrimoniais Ativas já que ela registra a incorporação de um bem no Patrimônio de nossa entidade governamental fictícia.


202


ATIVIDADE PRÁTICA III – DESPESA COM BENS MÓVEIS


201-Disponível p/ Empenhamento 401–Despesa Empenhada 201.02.01-Bens Móveis 401.02.01 – Bens Móveis (1) 100 (2) 50 (2) 50 (3) 25 F E

301-Disponibilidades Orçamentárias 501–Despesa Liquidada 301.02.01-Bens Móveis 501.02.01–Bens Móveis (1) 100 3) 25 F L

Sistema Financeiro

Contas Patrimoniais

118 – Despesas Orçamentárias do Exercício a Pagar (1) 50 (2) 25 (3) 25 (4) 25 (5) 25

Contas de Resultado

123.01.01-Pessoal 123.01.02-Mat. de Consumo 123.01.03-Serviço de Terc. e Encar. (1) 50 (2) 25 (3) 25

123.01.04-Transferências Correntes 123.02.01 – Bens Móveis (4) 25 (5) 25


203

OBSERVAÇÃO: o atual registro é o primeiro efetuado no âmbito das Despesas de Capital. Em razão disso, o segundo bloco de dígitos referente à numeração das contas mudou para “02” (123.02.01).

Sistema Patrimonial

Contas Patrimoniais

201-Material de Consumo 200 – Bens Móveis

(1) 25 (2) 25

Contas de Resultado

23.1.02.03 – Aquisição Mat. Consumo 23.1.02.01 – Construção de Bens Móveis (1) 25 (2) 25



Caixa 25+25+12,50+6,25+6,25+12,50+12,50+12,50

DOEP 50+25+25+25+25



Bens Móveis 87,50+25 Dívida Fundada Externa 6,25


SALDO PATRIMONIAL


ATIVO REAL 337,50




Orçamentárias do Exercício a Pagar): $ 25 u.m., decorrente da Liquidação da Despesa com Bens Móveis.

Passivo Real: eleva-se para $ 162,50 u.m. (por força do registro de valores na conta “DOEP”).

Ativo Real: incorpora o valor de $ 25 u.m. na conta “Bens Móveis”.


204

Saldo Patrimonial (Ativo Real Líquido): permanece inalterado em razão da elevação simultânea, e no mesmo patamar, do Ativo Real e do Passivo Real provocando um Fato Permutativo.


RECEITA DESPESA




600

- -

150 - -

-450

- -

200 200 100

25 25

12,50

- 175 -175

-87,50 RCap


50 50

100 100 100

6,25 6,25

12,50 12,50 12,50

-43,75 -43,75 -87,50 -87,50 -87,50

Soma 900 112,50 - 787,50 Soma 600 150 -450


Total 900 150 - 750 Total 900 150 - 750


para $ 150 u.m. Coluna “D” (diferença): reduz-se para $ -450 u.m65. Linha das “Somas” (da Despesa): reflete as duas situações acima. Linha do Superávit: o Déficit da Execução eleva-se para $ 37,50 u.m. em razão da

elevação da Execução da Despesa (para $ 150 u.m.) fato que afeta as respectivas colunas “D” (da Receita e da Despesa).


RECEITA DESPESA



25 25

12,50 6,25 6,25

DO

Administração Saúde

125 25

65

Usamos o termo “reduz-se” e não “eleva-se” porque, de acordo com a notação matemática, os números negativos próximos a zero são considerados maiores que aqueles mais distantes dele. Assim, -10, muito embora seja superior, numericamente falando, a -09, de acordo com aquela regra, na verdade, ele possui valor inferior a ele. Se observamos o Balanço Orçamentário construído no tópico 3.5.3 desta Seção, o valor da referida diferença era de -475. No momento, contudo, passou para -450, reduzindo-se, portanto.


205

Alien.B.Móv. Amort.Emp. Transf.Cap.

12,50 12,50 12,50

SEA

Caixa

0,00

SES

Caixa

-37,50


Comentários: temos três aspectos a considerar nesse Demonstrativo:

Coluna da “Despesa”: foi incorporado a ela o valor liquidado de $ 25 u.m. elevando-a para $ 150 u.m (referente à Liquidação da Despesa com Bens Móveis). Note também que foi incorporado um novo título nessa coluna: saúde. O motivo da presente incorporação decorre das razões já expostas quando comentamos o Orçamento Público Hipotético que estamos adotando em nosso Curso, constante no Módulo I. Lembrando apenas que a opção por estender a Liquidação da Despesa à Função “Saúde” a partir de agora é meramente aleatória. Dessa forma, poderíamos mesmo, se desejássemos, continuar registrando as Liquidações ocorridas sob o título “Administração”. SES (Saldo para o Exercício Seguinte): passa de $ -12,50 para $ -37,50) em razão da assunção de obrigações superiores às disponibilidades de Caixa.




REO RO


Aquis. Mat. Consumo Const. Bens Móveis

Déficit

25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 25 25 25

REO DO

Pessoal Mat. de Consumo Serv. Terc. e Enc. Transf. Correntes Bens Móveis

MPP


50 25 25 25 25

6,25 6,25 12,50 12,50



Despesa com Bens Móveis, equivalente ao valor liquidado ($ 25 u.m.). Esse registro,


206

conforme temos visto, gera uma Variação Passiva. A partir dele o total das Variações Passivas ($ 187,50) supera as Variações Ativas ($ 162,50) gerando um resultado econômico negativo nesse Demonstrativo (isto é, um déficit da ordem de $ 25 u.m.). Confira.

Coluna dos “Títulos” (Mutações Patrimoniais Ativas – MPA): foi incorporada a

conta “Construção de Bens Móveis” registrando o valor de $ 25 u.m. Confira.

Seção VII

Escrituração da Despesa com Bens Imóveis

3.6 – Escrituração da Despesa com Bens Imóveis (Inversão Financeira): fixação, empenho e liquidação. 3.6.1 – Contabilizando a Fixação da Despesa com Bens Imóveis (Inversão Financeira):

A – Sistema de Contas movimentado: Sistema Orçamentário. Por quê? Conforme comentários feitos anteriormente. Tendo em vista as peculiaridades que guardam essa importante categoria de despesas – Inversões Financeiras - temos algumas considerações a fazer sobre elas.

Primeiramente, é importante destacar que o Grupo de despesas denominado

“Inversões Financeiras” compõe, juntamente com os grupos “Investimentos” e “Amortização da Dívida”, as Despesas de Capital. Na Lei nº 4.320/64 estão reguladas no § 5º do art. 12. Segundo este dispositivo as Inversões Financeiras podem ser reunidas, essencialmente, em três modalidades.

A primeira delas compreende as despesas aplicadas pelo Poder Público na

aquisição de bens Imóveis, conforme dispõe a primeira parte do inciso “I” do referido parágrafo. Com efeito, a aquisição de um edifício, de um terreno, representa, em si, uma Inversão Financeira. Só perderá esta característica, isto é, deixará de ser classificada como Inversão Financeira, na hipótese de o bem imóvel adquirido for necessário à realização de obras públicas. Nesse caso, o gasto efetuado classificar-se-á no grupo “Investimento” e não na categoria das Inversões Financeiras, conforme dispõe o § 4º do artigo outrora referido. Exemplificando.

Os gastos com a aquisição de um terreno para nele construir um viaduto será

considerado um Investimento, pois a compra do terreno será útil à construção do viaduto (uma obra pública). O mesmo se diga se a finalidade for a construção de um hospital ou de uma escola. Se, todavia, a aquisição do terreno não se vincular à realização de qualquer obra pública o dispêndio deverá compor o grupo das Inversões Financeiras e não dos Investimentos.

A segunda modalidade das Inversões Financeiras refere-se aos gastos públicos

aplicados na aquisição de bens de capital já em utilização (inciso I, última parte, do § 5º,


207

art. 12, da Lei nº 4.320/64). Os bens de capital já em utilização correspondem a bens permanentes em que o Poder Público figura, pelo menos, como um segundo proprietário. Expliquemos.

Se você compra um automóvel de segunda mão esta despesa será classificada, na

ótica do Direito Financeiro, como uma Inversão Financeira e não como um Investimento. O mesmo se aplica a todo e qualquer aquisição feita de um bem já em utilização, isto é, um bem já em uso:

a) um apartamento que você comprou de um vizinho que, por sua vez, já o havia

adquirido de uma terceira pessoa; b) uma motocicleta usada que você incorpora ao seu patrimônio a partir de um

anúncio nos classificados de um jornal; c) uma geladeira já em uso que você compra porque não possui renda suficiente

para adquirir uma nova em alguma loja de eletrodomésticos e assim sucessivamente. Em todas estas hipóteses o gasto realizado terá a natureza de uma Inversão

Financeira. Com efeito, por trás das despesas públicas aplicadas em bens de capital já em

utilização (Inversões Financeiras) o Poder Público é apenas mais um proprietário distinguido, dentre outros proprietários pretéritos, numa cadeia (talvez numerosa) de pessoas que adquiriram o mesmo bem no passado. O mesmo se aplica às aquisições do automóvel, do apartamento, da motocicleta, da geladeira, conforme descrevemos. O novo proprietário será apenas mais um a incorporá-lo ao seu patrimônio uma vez que o bem já fora incorporado, em algum momento do passado, a outros patrimônios.

Por outro lado, na hipótese de o automóvel por você adquirido for um veículo

“zerado” - como se diz na linguagem popular - estaremos diante de uma despesa classificada como “Investimento” e não mais como “Inversão Financeira”. Isto porque se trata de um bem novo e não mais de um bem já em utilização.

Em síntese, podemos dizer o seguinte: se você retira da prateleira o bem adquirido

este seu desembolso será classificado como um Investimento. Caso, contudo, a aquisição se realize junto a uma terceira pessoa (que pode ser, inclusive, aquela que retirou o bem da prateleira) você estará diante de um gasto que será classificado como Inversão Financeira.

A terceira e última modalidade das Inversões Financeiras referem-se aos gastos do

Poder Público com a aquisição de títulos representativos do capital de empresas (ações), conforme incisos II e III do § 5º, art. 12, da Lei nº 4.320/64. A regra é a seguinte.

Em se tratando de aquisições de títulos representativos de capital de empresas já

constituídas, e desde que a aquisição não acarrete aumento de capital estaremos diante de uma Inversão Financeira. Nestas condições, é irrelevante o setor da economia que a referida empresa atual (setores primário, secundário ou terciário), consoante dispõe o inciso II do mencionado dispositivo. Assim, se o Poder Público adquire ações de uma empresa agrícola (setor primário) não importando a aquisição em aumento de seu capital, a despesa será classificada como uma Inversão Financeira. O mesmo se diga se a


208

aquisição beneficiar o capital de uma empresa industrial (setor secundário) ou de uma instituição financeira (setor terciário).

Entretanto, caso a mesma aquisição importe aumento de capital ou, ainda, concorra para a constituição do capital da empresa considerada é necessário que se saiba qual o setor da economia que esta empresa atua, a fim de classificar o referido gasto: se no grupo dos Investimentos ou na categoria das Inversões Financeira. Nestas condições, se a empresa atua no setor terciário da economia o gasto será classificado como uma Inversão Financeira (inciso III). Se, no entanto, tratar-se de empreendimento integrante dos setores primário e secundário da economia o gasto efetuado será computado como um Investimento (§ 4º, art. 12, da Lei nº 4.320/64).

A razão desta distinção no tratamento do gasto público reside no fato de o setor

terciário da economia constituir-se, essencialmente, de prestações de serviços. Ora, os serviços correspondem a bens incorpóreos que, normalmente, não agregam valor. Regra geral, não possuem uma cadeia agregativa de valores. Em outras palavras, o produtor dos serviços, quase sempre, se relaciona diretamente com o consumidor final destes serviços sem a concorrência de intermediários. O mesmo não ocorre, entretanto, com os dois outros setores econômicos (setores primário e secundário). Nestes há uma substancial agregação de valor a cada cadeia produtiva. Tomemos o exemplo da produção de automóveis.

Para se chegar ao produto final (automóvel) a indústria automobilística tem de

percorrer um longo caminho. Os pneus, p. exemplo, são encomendados de um fornecedor. Este, por sua vez, para produzi-lo, tem de reunir a matéria-prima necessária sobressaindo-se a borracha como a principal. É possível, ainda, que a borracha seja comprada junto a outros fornecedores que, por sua vez, terão de gastar com a sua produção e assim por diante, numa longa cadeira produtiva. Ora, a cada etapa desse ciclo produtivo do automóvel há agregação de valor, comumente denominado pela Ciência Econômica de Valor Agregado. Com efeito, quando o Poder Público adquire títulos representativos de uma empresa automobilística, aumentando ou constituindo o seu capital, o desembolso deverá ser considerado como um Investimento, uma vez que desencadeará sucessivos ciclos produtivos na economia gerando renda e emprego.

B – Valor contabilizado: $ 100 u.m. De onde vem esse valor? Esse valor é proveniente de nosso orçamento hipotético que supostamente já foi aprovado pelo órgão legislativo e publicado na imprensa oficial de nosso ente governamental fictício (vide Anexo III).


Conta debitada: 201.02.02 – Bens Imóveis Conta creditada: 301.02.02 – Bens Imóveis

Por quê? Conforme comentários feitos anteriormente relativos a este tópico. D – Atividade prática: proceda ao registro do valor da operação ($ 100 u.m.) nos seguintes razonetes, a débito e a crédito das respectivas contas (veja a disposição das contas nas partidas dobradas referidas na letra “C”, acima):


209

ATIVIDADE PRÁTICA IV – DESPESA COM BENS IMÓVEIS


201-Disponível p/ Empenhamento 301-Disponibilidades Orçamentárias 201.02.02-Bens Imóveis 301.02.02-Bens Imóveis (1) 100 (1) 100 F F



Caixa 25+25+12,50+6,25+6,25+12,50+12,50+12,50

DOEP 50+25+25+25+25





SALDO PATRIMONIAL


ATIVO REAL 337,50





RECEITA DESPESA




700

- -

150 - -

-550

- -

200 200 100

25 25

12,50

- 175 -175

-87,50 RCap


50 50

100 100 100

6,25 6,25

12,50 12,50 12,50

-43,75 -43,75 -87,50 -87,50 -87,50

Soma 900 112,50 - 787,50 Soma 700 150 -550


Total 900 150 - 750 Total 900 150 - 750


210


da incorporação do valor de $ 100 u.m. trazido do Sistema Orçamentário e proveniente da conta “301.02.02 – Bens Imóveis”. Em decorrência, o valor Fixado até aqui eleva-se para $ 700 u.m.



Linha das “Somas”: reflete as seis fixações contabilizadas até aqui (Pessoal,

Material de Consumo, Serviço de Terceiros e Encargos, Transferências Correntes, Bens Móveis e Bens Imóveis). Os valores lançados nas colunas “E” (coluna da “Execução da Despesa”) e “D” (coluna da “Diferença”) seguiram o mesmo procedimento. Perceba que a coluna “E” não foi alterada, permanecendo registrando o valor de $ 150 u.m., pois até o presente momento apenas as Despesas com Pessoal, Material de Consumo, Serviço de Terceiros e Encargos, Transferências Correntes e Bens Móveis alcançaram o Estágio da Liquidação da Despesa.

Linha do “Déficit” e do “Superávit”: o Superávit da Previsão reduz-se para $ 200 u.m. enquanto o Déficit da Execução permanece inalterado (37,50). Consequentemente, as colunas “D” registram os valores de $ 37,50 e $ -200.


RECEITA DESPESA


RO



25 25

12,50 6,25 6,25

12,50 12,50 12,50

DO


125 25

SEA

Caixa

0,00

SES

Caixa

-37,50


Comentários: permanece inalterado em relação ao que foi levantado por ocasião do registro da Liquidação da Despesa com Bens Móveis, pois não houve realização de despesas. Confira.

E.4 - Demonstração das Variações Patrimoniais: conforme temos observado, o registro da Fixação de uma Despesa Pública não acarreta nenhuma variação patrimonial. Confira:




211

REO RO Tributária Patrimonial Transf.Correntes Op.Cr.Internas Op.Cr.Externas Alien.B.Móveis Amort.Empréstimos Transf. de Capital MPA Aquis. Mat. Consumo Const. Bens Móveis Déficit

25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 25 25 25

REO DO Pessoal Mat. de Consumo Serv. Terc. e Enc. Transf. Correntes Bens Móveis MPP Emp.T.Int. Emp.T.Ext. Alien.B. Móv. Amort.Emp.

50 25 25 25 25

6,25 6,25 12,50 12,50


3.6.2 – Contabilizando o Empenho da Despesa com Bens Imóveis (Inversão Financeira):

A – Sistema de Contas movimentado: Sistema Orçamentário. Por quê? A necessidade de registro da operação no Sistema Orçamentário decorre dos mesmos motivos já expostos quando da escrituração das rubricas orçamentárias anteriores. Contudo, será possível ainda o registro no Sistema de Compensação bastando, para tanto, que a operação esteja amparada por um contrato. B – Valor contabilizado: $ 50 u.m. De onde vem esse valor? Corresponde a 50% do valor Fixado (vide Anexo III).



Conta debitada: 401.02.02 – Bens Imóveis Conta creditada: 201.02.02 – Bens Imóveis

Por quê? Conforme os comentários já feitos anteriormente, relativos às rubricas orçamentárias anteriores. Lembrando que a primeira das contas integra o Grupo do Empenho da Despesa (401).


ATIVIDADE PRÁTICA V – DESPESA COM BENS IMÓVEIS


212


201-Disponível p/ Empenhamento 401 – Despesa Empenhada 201.02.02-Bens Imóveis 401.02.02 – Bens Imóveis (1) 100 (2) 50 (2) 50 F E

301-Disponibilidades Orçamentárias

301.02.02-Bens Imóveis (1) 100 F



Caixa 25+25+12,50+6,25+6,25+12,50+12,50+12,50

DOEP 50+25+25+25+25





SALDO PATRIMONIAL


ATIVO REAL 337,50





RECEITA DESPESA




700

- -

150 - -

-550

- -

200 200 100

25 25

12,50

- 175 -175

-87,50 RCap


213


50 50

100 100 100

6,25 6,25

12,50 12,50 12,50

-43,75 -43,75 -87,50 -87,50 -87,50

Soma 900 112,50 - 787,50 Soma 700 150 -550


Total 900 150 - 750 Total 900 150 - 750


RECEITA DESPESA


RO



25 25

12,50 6,25 6,25

12,50 12,50 12,50

DO


125 25

SEA

Caixa

0,00

SES

Caixa

-37,50







REO RO


Aquis. Mat. Consumo Const. Bens Móveis Déficit

25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 25 25 25

REO DO

Pessoal Mat. de Consumo Serv. Terc. e Enc. Transf. Correntes Bens Móveis MPP


50 25 25 25 25

6,25 6,25 12,50 12,50



214

3.6.3 – Contabilizando a Liquidação da Despesa com Bens Imóveis (Inversão Financeira):

A – Sistema de Contas movimentado: Sistemas Orçamentário e Financeiro (e Patrimonial). Por quê? Aplicam-se aqui as mesmas considerações por nós feita quando comentamos a contabilização do processo de Liquidação da Despesa com os Bens Móveis (Investimentos). Apenas temos a acrescentar que em se tratando de Inversões Financeiras, representadas por um bem, a incorporação ao Patrimônio da entidade governamental considerada se fará sempre necessária não dependendo, portanto, da natureza do bem adquirido.

B – Valor contabilizado: $ 25 u.m. De onde vem esse valor? Corresponde a 50%

do valor Empenhado (vide Anexo III).



Conta debitada: 501.02.02- Bens Imóveis Conta creditada: 401.02.02 – Bens Imóveis



Conta debitada: 123.02.02- Bens Imóveis Conta creditada: 118 – Despesas Orçamentárias do Exercício a Pagar


Conta de Resultado enquanto a segunda (118) uma Conta Patrimonial. C.3 – No Sistema Patrimonial:

Conta debitada: 202 - Bens Imóveis Conta creditada: 23.1.02.02 – Aquisição de Bens Imóveis

Por quê? Da mesma forma que ocorreu na contabilização da Despesa com Bens

Móveis (Investimentos), o registro contábil da Despesa com Bens Imóveis (Inversões Financeiras) provoca um Fato Permutativo na Contabilidade Pública de nossa entidade governamental fictícia.



215

ATIVIDADE PRÁTICA VI – DESPESA COM BENS IMÓVEIS


201-Dispon.p/ Empenhamento 401–Despesa Empenhada 201.02.02-Bens Imóveis 401.02.02–Bens Imóveis (1) 100 (2) 50 (2) 50 (3) 25 F E

301-Disponibilidades Orçamentárias 501–Despesa Liquidada 301.02.02-Bens Imóvei 501.02.02–Bens Imóveis (1) 100 (3) 25 F L

Sistema Financeiro

Contas Patrimoniais

118 – Despesas Orçamentárias do Exercício a Pagar (1) 50 (2) 25 (3) 25 (4) 25 (5) 25 (6) 25

Contas de Resultado

123.01.01-Pessoal 123.01.02-Mat. de Consumo 123.01.03-Serv. de Terc. e Enc. (1) 50 (2) 25 (3) 25

123.01.04-Transf. Correntes 123.02.01–Bens Móveis 123.02.02-Bens Imóveis (4) 25 (5) 25 (6) 25

OBSERVAÇÃO: note que a Conta “118” vem acumulando saldo (credor).


216

Sistema Patrimonial

Contas Patrimoniais

201-Material de Consumo 200 – Bens Móveis 202 - Bens Imóveis

(1) 25 (2) 25 (3) 25

Contas de Resultado

23.1.02.03–Aquis.Mat.Cons. 23.1.02.01–Const.deB.Móv. 23.1.02.02–Aquis. de B.Imóv.

(1) 25 (2) 25 (3) 25 E – Demonstrativos Contábeis: E.1 - Balanço Patrimonial:


Caixa 25+25+12,50+6,25+6,25+12,50+12,50+12,50

DOEP 50+25+25+25+25+25




Bens Imóveis +25 PASSIVO REAL 187,50

Empréstimos 87,50 SALDO PATRIMONIAL





Orçamentárias do Exercício a Pagar): $ 25 u.m., decorrente da Liquidação da Despesa com Bens Imóveis.


conta “DOEP”). Ativo Real: incorpora o valor de $ 25 u.m. na conta “Bens Imóveis”. Saldo Patrimonial (Ativo Real Líquido): permanece inalterado em razão da

elevação simultânea, e no mesmo patamar, do Ativo Real e do Passivo Real provocando um Fato Permutativo.


217


RECEITA DESPESA




700

- -

175 - -

-525

- -

200 200 100

25 25

12,50

- 175 -175

-87,50 RCap


50 50

100 100 100

6,25 6,25

12,50 12,50 12,50

-43,75 -43,75 -87,50 -87,50 -87,50

Soma 900 112,50 - 787,50 Soma 700 175 -525


Total 900 175 - 725 Total 900 175 - 725


para $ 175 u.m, correspondente à Liquidação da Despesa com Bens Imóveis (Inversão Financeira).

Coluna “D” (diferença): eleva-se para $ -525 u.m

66, em relação ao valor registrado

no Balanço elaborado por ocasião do Empenho dessa Despesa. Linha das “Somas” (da Despesa): reflete as duas situações acima. Linha do Superávit: o Déficit da Execução eleva-se para $ 62,50 u.m. em razão da

incorporação de mais uma Despesa executada fato que afeta as respectivas colunas “D” (da Receita e da Despesa).


RECEITA DESPESA



25 25

12,50 6,25 6,25

12,50 12,50 12,50

DO


125 50

SEA Caixa

0,00

SES Caixa

-62,50


66

Lembrando que pela notação matemática os números negativos próximos a zero são maiores que aqueles situados em posições mais distanciadas. Desta feita, -525 é maior que -550.


218

Comentários: há dois aspectos a considerar nesse Demonstrativo:

Coluna da “Despesa”: foi incorporado a ela o valor liquidado de $ 25 u.m. elevando-a para $ 175 u.m (referente à Liquidação da Despesa com Bens Imóveis). SES (Saldo para o Exercício Seguinte): registra o valor de $ -62,50 em razão da assunção de obrigações superiores às disponibilidades de Caixa, conforme temos visto. E.4 - Demonstração das Variações Patrimoniais: veja como esse Demonstrativo ficou:


Títulos $ $ $ Títulos $ $ $ REO RO


Aquis. Mat. Consumo Const. Bens Móveis Aquis. Bens Imóveis Déficit

25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 25 25 25 25

REO DO

Pessoal Mat. de Consumo Serv. Terc. e Enc. Transf. Correntes Bens Móveis Bens Imóveis

MPP


50 25 25 25 25 25

6,25 6,25 12,50 12,50



Despesa com Bens Imóveis, equivalente ao valor liquidado ($ 25 u.m.). Esse registro, conforme temos visto, gera uma Variação Passiva. A partir dele o total das Variações Passivas ($ 212,50) supera as Variações Ativas ($ 212,50) gerando um resultado econômico negativo nesse Demonstrativo (isto é, um déficit da ordem de $ 25 u.m.). Confira.

Coluna dos “Títulos” (Mutações Patrimoniais Ativas – MPA): foi incorporada a

conta “Aquisição de Bens Imóveis” registrando o valor de $ 25 u.m. Confira.

Seção VIII

Escrituração da Despesa com Transferências de Capital

3.7– Escrituração da Despesa com Transferências de Capital: fixação, empenho e liquidação. 3.7.1 – Contabilizando a Fixação da Despesa com Transferências de Capital:


219

A – Sistema de Contas movimentado: Sistema Orçamentário. Por quê? Conforme comentários feitos anteriormente. Aqui, valem as mesmas observações que fizemos quando comentamos a contabilização da Fixação da Despesa com Transferências Correntes. Lembrando apenas que as Transferências de Capital diferem, essencialmente, das Transferências Correntes porque enquanto estas últimas devem ser aplicadas em gastos correntes aquelas têm, necessariamente, por objeto Despesas de Capital (investimentos ou Inversões Financeiras).

B – Valor contabilizado: $ 200 u.m. De onde vem esse valor? Esse valor é proveniente de nosso orçamento hipotético que supostamente já foi aprovado pelo órgão legislativo e publicado na imprensa oficial de nosso ente governamental fictício (vide Anexo III).


Conta debitada: 201.02.03 – Transferências de Capital Conta creditada: 301.02.03 – Transferências de Capital

Por quê? Conforme comentários feitos anteriormente relativos a este tópico. D – Atividade prática: proceda ao registro do valor da operação ($ 200 u.m.) nos seguintes razonetes, a débito e a crédito das respectivas contas (veja a disposição das contas nas partidas dobradas referidas na letra “C”, acima):

ATIVIDADE PRÁTICA I – DESPESA COM TRANSFERÊNCIAS DE CAPITAL

Sistema Orçamentário 201-Disponível p/Empenhamento 301-Disponibilidades Orçamentárias 201.02.03-Transf. Capital 301.02.03-Transf. Capital (1) 200 (1) 200 F F



Caixa 25+25+12,50+6,25+6,25+12,50+12,50+12,50

DOEP 50+25+25+25+25+25







ATIVO REAL 362,50




220



RECEITA DESPESA




900

- -

175 - -

-725

- -

200 200 100

25 25

12,50

- 175 -175

-87,50 RCap


50 50

100 100 100

6,25 6,25

12,50 12,50 12,50

-43,75 -43,75 -87,50 -87,50 -87,50

Soma 900 112,50 - 787,50 Soma 900 175 -725

Déficit - 62,50 62,50 Superávit - - -

Total 900 175 - 725 Total 900 175 - 725


da incorporação do valor de $ 200 u.m. trazido do Sistema Orçamentário e proveniente da conta “301.02.03 – Transferências de Capital”. Em decorrência, o valor Fixado até aqui eleva-se para $ 900 u.m. Note que esse valor corresponde àquele constante em nosso Orçamento Hipotético.



Linha das “Somas”: reflete as sete fixações contabilizadas até aqui (Pessoal,

Material de Consumo, Serviço de Terceiros e Encargos, Transferências Correntes, Bens Móveis, Bens Imóveis e Transferências de Capital). Os valores lançados nas colunas “E” (coluna da “Execução da Despesa”) e “D” (coluna da “Diferença”) seguiram o mesmo procedimento. Perceba que a coluna “E” não foi alterada, permanecendo registrando o valor de $ 175 u.m., pois até o presente momento apenas as Despesas com Pessoal, Material de Consumo, Serviço de Terceiros e Encargos, Transferências Correntes, Bens Móveis e Bens Imóveis alcançaram o Estágio da Liquidação da Despesa.

Linha do “Déficit” e do “Superávit”: o Superávit da Previsão foi suprimido, pois o total Previsto ($ 900 u.m.) “empata” com o total Fixado ($ 900 u.m.). Já o Déficit da Execução permanece inalterado ($ 62,50). Consequentemente, a coluna “D” registra o valor de $ 62,50 u.m.



221

RECEITA DESPESA


RO



25 25

12,50 6,25 6,25

12,50 12,50 12,50

DO


125 50

SEA

Caixa

0,00

SES

Caixa

-62,50


Comentários: permanece inalterado em relação ao que foi levantado por ocasião do registro da Liquidação da Despesa com Bens Imóveis, pois não houve realização de despesas. Confira.

E.4 - Demonstração das Variações Patrimoniais: conforme temos observado, o

registro da Fixação de uma Despesa Pública não acarreta nenhuma variação patrimonial. Confira:



REO RO Tributária Patrimonial Transf.Correntes Op.Cr.Internas Op.Cr.Externas Alien.B.Móveis Amort.Empréstimos Transf. de Capital MPA Aquis. Mat. Consumo Const. Bens Móveis Aquis. Bens Imóveis Déficit

25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 25 25 25 25

REO DO Pessoal Mat. de Consumo Serv. Terc. e Enc. Transf. Correntes Bens Móveis Bens Imóveis MPP Emp.T.Int. Emp.T.Ext. Alien.B. Móv. Amort.Emp.

50 25 25 25 25 25

6,25 6,25 12,50 12,50


3.7.2 – Contabilizando o Empenho da Despesa com Transferências de Capital:


222

A – Sistema de Contas movimentado: Sistema Orçamentário. Por quê? Da mesma forma como ocorreu com a contabilização das Transferências Correntes em relação às Transferências de Capital existe a necessidade de registrarmos a operação tanto no Sistema Orçamentário quanto no Sistema de Compensação. Os motivos são os mesmos já expostos quando realizamos aquele registro. De se ressaltar, apenas, que a contabilização no Sistema de Compensação deverá está amparada por um algum instrumento (termo de convênio, contrato de repasse, termo de parceria etc.). B – Valor contabilizado: $ 100 u.m. De onde vem esse valor? Corresponde a 50% do valor Fixado (vide Anexo III).



Conta debitada: 401.02.03 – Transferências de Capital Conta creditada: 201.02.03 – Transferências de Capital

Por quê? Conforme os comentários já feitos anteriormente, relativos às rubricas orçamentárias anteriores. Lembrando que a primeira das contas integra o Grupo do Empenho da Despesa (401).


Conta debitada: 414 – Responsabilidade de Terceiros

Conta creditada: 424 – Contrapartida de Responsabilidade de Terceiros

Por quê? Pelos mesmos motivos já expostos quando contabilizamos a Despesa com Transferências Correntes nesse Sistema.


ATIVIDADE PRÁTICA II – DESPESA COM TRANSFERÊNCIAS DE CAPITAL


201-Disponível p/Empenhamento 401 – Despesa Empenhada 201.02.03-Transf. Capital 401.02.03 – Transf. Capital (1) 200 (2) 100 (2) 100 F E


223

301-Disponibilidades Orçamentárias 301.02.03-Transf. Capital

(1) 200 F


416 –Contrap. de Responsab. de Governo 426 – Responsabilidade de Governo (1)12,50 (1)12,50

(2) 12,50 (2)12,50 25 25 414 –Responsab. de Terceiros 424 – Contrap. de Responsab. de Terceiros

(3) 50 (3) 50 (4)100 (4) 100

150 150 OBSERVAÇÃO: na baixa da responsabilidade deverá ser efetuado um lançamento inverso: crédito na Conta “414” e débito na Conta “424”, pelo valor baixado.



Caixa 25+25+12,50+6,25+6,25+12,50+12,50+12,50

DOEP 50+25+25+25+25+25







ATIVO REAL 362,50



Comentários: perceba que a alteração ocorreu no Ativo e Passivo Compensados

que ao incorporarem o valor de $ 100 u.m. elevou-se para $ 175 u.m. Confira.


224


RECEITA DESPESA




900

- -

175 - -

-725

- -

200 200 100

25 25

12,50

- 175 -175

-87,50 RCap


50 50

100 100 100

6,25 6,25

12,50 12,50 12,50

-43,75 -43,75 -87,50 -87,50 -87,50

Soma 900 112,50 - 787,50 Soma 900 175 -725


Total 900 175 - 725 Total 900 175 - 725


RECEITA DESPESA



25 25

12,50 6,25 6,25

12,50 12,50 12,50

DO


125 50

SEA Caixa

0,00

SES Caixa

-62,50



E.4 - Demonstração das Variações Patrimoniais: a inalterabilidade também se verificou em relação a esse Demonstrativo. Confira.




225


25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 25 25 25 25

REO DO Pessoal Mat. de Consumo Serv. Terc. e Enc. Transf. Correntes Bens Móveis Bens Imóveis MPP Emp.T.Int. Emp.T.Ext. Alien.B. Móv. Amort.Emp.

50 25 25 25 25 25

6,25 6,25 12,50 12,50


3.7.3 – Contabilizando a Liquidação da Despesa com Transferências de Capital:

A – Sistema de Contas movimentado: Sistemas Orçamentário e Financeiro. Por quê? Aplicam-se aqui as mesmas considerações por nós feitas quando comentamos a contabilização do processo de Liquidação da Despesa com as Transferências Correntes. Um questionamento importante a fazer seria o seguinte: haveria a necessidade de registro no Sistema Patrimonial? Respondemos: nesse primeiro momento, não. Contudo, seria possível o registro num momento futuro, mas desde que obedecidas a certas condições. Explicamos.

Conforme dissemos, as Despesas públicas realizadas mediante Transferências

(Correntes e de Capital) significam, em última análise, que a entidade transferidora está “terceirizando” a aplicação dos recursos. Para tanto, a transferência dos recursos deverá assumir alguma natureza jurídica – Convênio, Contrato de Repasse, Termo de Parceria, Consórcio etc. Definido o instrumento a ser utilizado passa-se à construção de suas cláusulas, a fim de que sejam estabelecidas as obrigações dos partícipes. E é aqui que será fixada a necessidade ou não de registro dos bens produzidos, construídos ou adquiridos com os recursos do ajuste na entidade transferidora ou na beneficiária e em que momento isso ocorrerá, isto é, se durante a realização da despesa ou apenas ao término de sua aplicação.

No dia-a-dia da Administração Pública o que se observa é que o ente transferidor

dos recursos cede os seus direitos sobre os bens remanescentes à entidade beneficiária. Esse procedimento, aliás, tem um componente prático já que os recursos aplicados via Transferências de Capital normalmente envolvem o atendimento de uma necessidade local. Assim, não faria sentido que a aquisição de uma ambulância, p. exemplo, deixasse de fazer parte do acervo patrimonial de uma municipalidade para se incorporar ao patrimônio da entidade transferidora já que é nela (na municipalidade) que os serviços de saúde são prestados.



226


Conta debitada: 501.02.03- Transferências de Capital

Conta creditada: 401.02.03 – Transferências de Capital



Conta debitada: 123.02.03 – Transferência de Capital Conta creditada: 118 – Despesas Orçamentárias do Exercício a Pagar


Conta de Resultado.


ATIVIDADE PRÁTICA III – DESPESA COM TRANSFERÊNCIAS DE CAPITAL


201-Disponível p/Empenhamento 401 – Despesa Empenhada 201.02.03-Transf. Capital 401.02.03 – Transf. Capital (1) 200 (2) 100 (2) 100 (3) 50 F E

301-Disponibilidades Orçamentárias 501 – Despesa Liquidada 301.02.03-Transf. Capital 501.02.03 – Transf. Capital (1) 200 (3) 50 F L

Sistema Financeiro Contas Patrimoniais

118 – Despesas Orçamentárias do Exercício a Pagar

(1) 50 (2) 25 (3) 25 (4) 25 (5) 25 (6) 25 (7) 50


227

Contas de Resultado 123.01.01-Pessoal 123.01.02-Material de Cons. 123.01.03-Serv. de Terc. e Enc. (1) 50 (2) 25 (3) 25 123.01.04-Transf. Correntes 123.02.01 – Bens Móveis 123.02.02 – Bens Imóveis (4) 25 (5) 25 (6) 25 123.02.03-Transferências de Capital (7) 50

OBSERVAÇÃO: a Conta “118” prossegue acumulando saldo (credor). E – Demonstrativos Contábeis: E.1 - Balanço Patrimonial:


Caixa 25+25+12,50+6,25+6,25+12,50+12,50+12,50

DOEP 50+25+25+25+25+25+50







ATIVO REAL 362,50




Orçamentárias do Exercício a Pagar): $ 50 u.m., decorrente da Liquidação da Despesa com as Transferências de Capital.


conta “DOEP”). Saldo Patrimonial (Ativo Real Líquido): reduz-se para $ 125 u.m (Ativo Real –

Passivo Real) ocorrendo, pois, um Fato Modificativo Diminutivo já que o Ativo Real permaneceu inalterado. Confira.


RECEITA DESPESA


228



900

- -

225 - -

-675

- -

200 200 100

25 25

12,50

- 175 -175


50 50

100 100 100

6,25 6,25

12,50 12,50 12,50

-43,75 -43,75 -87,50 -87,50 -87,50

Soma 900 112,50 - 787,50 Soma 900 225 -675


Total 900 225 - 675 Total 900 225 - 675


para $ 225 u.m, correspondente à Liquidação da Despesa com Transferências de Capital. Coluna “D” (diferença): reduz-se para $ -675 u.m em relação ao valor registrado

no Balanço elaborado por ocasião do Empenho dessa Despesa. Linha das “Somas” (da Despesa): reflete as duas situações acima. Linha do Déficit: o Déficit da Execução eleva-se para $ 112,50 u.m. em razão da

incorporação de mais uma Despesa executada fato que afeta as respectivas colunas “D” (da Receita e da Despesa).


RECEITA DESPESA


RO



25 25

12,50 6,25 6,25

12,50 12,50 12,50

DO


125 100

SEA

Caixa

0,00

SES

Caixa

-112,50


Comentários: também aqui há dois aspectos a considerar nesse Demonstrativo:

Coluna da “Despesa”: foi incorporado a ela o valor liquidado de $ 50 u.m. elevando-a para $ 225 u.m (referente à Liquidação da Despesa com Transferências de Capital).


229

SES (Saldo para o Exercício Seguinte): registra o valor de $ -112,50 em razão da assunção de obrigações superiores às disponibilidades de Caixa, conforme temos visto.




REO RO Tributária Patrimonial Transf.Correntes Op.Cr.Internas Op.Cr.Externas Alien.B.Móveis Amort.Empréstimos Transf. de Capital MPA


25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 25 25 25 75

REO DO Pessoal Mat. de Consumo Serv. Terc. e Enc. Transf. Correntes Bens Móveis Bens Imóveis Transf. Capital

MPP


50 25 25 25 25 25 50

6,25 6,25 12,50 12,50



Despesa com Transferências de Capital, equivalente ao valor liquidado ($ 50 u.m.). Esse registro, conforme temos visto, gera uma Variação Passiva. A partir dele o total das Variações Passivas ($ 262,50) supera as Variações Ativas ($ 212,50) gerando um resultado econômico negativo nesse Demonstrativo (isto é, um déficit da ordem de $ 75 u.m.). Confira.

CAPÍTULO III

Escrituração do Pagamento das Despesas Liquidadas

3.8 – Contabilizando o Pagamento das Despesas Liquidadas: A – Sistema de Contas movimentado: Sistema Financeiro. Por quê? Conforme

vimos, ao procedermos à Liquidação das Despesas de nosso Orçamento Hipotético fizemos os respectivos registros no Sistema Financeiro. Desta feita, a cada Liquidação realizada havia, sempre, uma obrigação assumida, todas elas registradas na Conta “118-Despesas Orçamentárias do Exercício a Pagar”. Por razões didáticas procuramos, primeiramente, registrar cada uma das obrigações sem nos preocuparmos com o seu


230

pagamento. Por conta disso, nosso ente governamental fictício assumiu diversas obrigações que agora precisam ser pagas. Contudo, lembramos que continuaremos a observar a regra dos 50% (cinqüenta por cento). Com efeito, de todas as Despesas Liquidadas iremos pagar apenas metade do valor, isto é, 50%. O processo de contabilização dos pagamentos irá gerar, por sua vez, diversos Fatos Permutativos já que, ao mesmo tempo em que um Passivo (Financeiro) estará sendo pago também um Ativo (Financeiro) será desembolsado. Um anulará o outro. Isso ficará mais claramente demonstrado quando representarmos os pagamentos no Balanço Patrimonial, único Demonstrativo, aliás, a ser alterado no Estágio do Pagamento das Despesas públicas.

B – Valor contabilizado: os valores a serem contabilizados constam na tabela a

seguir. Confira.

RUBRICA VALOR LIQUIDADO VALOR PAGO

Pessoal $ 50 $ 25

Material de Consumo $ 25 $ 12,50

Serviço de Terc. e Encargos $ 25 $ 12,50

Transferências Correntes $ 25 $ 12,50

Bens Móveis $ 25 $ 12,50

Bens Imóveis $ 25 $ 12,50

Transferências de Capital $ 50 $ 25 TOTAL 225 112,50

Note que o valor a ser pago ($ 112,50) corresponde exatamente à metade do valor

Liquidado ($ 225%). Importante destacar, igualmente, que o valor a ser agora desembolsado equivale exatamente ao montante de Receitas que chegaram ao Caixa de nosso ente governamental fictício, consoante tabela a seguir:

RUBRICA VALOR RECOLHIDO

Receita Tributária $ 25

Receita Patrimonial $ 25

Transferências Correntes $ 12,50

Operações de Crédito Internas $ 6,25

Operações de Crédito Externas $ 6,25

Alienação de Bens Móveis $ 12,50

Amortização de Empréstimos $ 12,50

Transferências de Capital $ 12,50

TOTAL 112,50

Com efeito, ao serem efetuados os pagamentos, não sobrará nenhum valor no Caixa de nosso ente governamental fictício. Ele estará, portanto, vazio ao término do nosso primeiro exercício financeiro.

C – Contas movimentadas: C.1 – No Sistema Financeiro:

Conta debitada: 118 – Despesas Orçamentárias do Exercício a Pagar

Conta creditada: 100.01 – Caixa


231

Por quê? Conforme dissemos, ao efetuar o pagamento das obrigações assumidas as entidades públicas geram um Fato Permutativo uma vez que movimentam uma conta patrimonial do Ativo Financeiro (Caixa) e uma outra conta, também patrimonial, do Passivo Financeiro (Despesas Orçamentárias do Exercício a Pagar).

D – Atividade prática: proceda ao registro do valor da operação ($ 112,50 u.m.) nos seguintes razonetes, a débito e a crédito das respectivas contas (veja a disposição das contas nas partidas dobradas referidas na letra “C”, acima):

ATIVIDADE PRÁTICA I – PAGAMENTO DAS DESPESAS LIQUIDADAS

Sistema Financeiro

118 – Despesas Orçamentárias do Exercício a Pagar (8)25 (1) 50 (9)12,50 (2) 25 (10)12,50 (3) 25 (11)12,50 (4) 25 (12)12,50 (5) 25 (13)12,50 (6) 25 (14) 25 (7) 50 112,50 225

112,50

100.01 - Caixa

(1) 25 (8) 25 (2) 25 (9) 12,50 (3) 12,50 (10) 12,50 (4) 6,25 (11) 12,50 (5) 6,25 (12) 12,50 (6) 12,50 (13) 12,50 (7) 12,50 (14) 25 112,50 112,50

OBSERVAÇÃO: 1 – os lançamentos de “8” a “14” debitados e creditados nas

Contas “118-Despesas Orçamentárias do Exercício a Pagar” e “100.01 – Caixa”, respectivamente, referem-se ao pagamento das despesas liquidadas. 2 – cada lançamento registra um fato permutativo, isto é, um fato que não altera a situação líquida de nossa entidade governamental fictícia. 3 – após os lançamentos, a Conta “Caixa” estará “vazia”, pois não mais disporá de nenhum recurso nela registrado. Em contrapartida, a Conta “Despesas Orçamentárias do Exercício a Pagar” apresentará um saldo (credor) remanescente de 112,50 u.m., correspondendo às despesas liquidadas e não pagas (Restos a Pagar Processados).


232


ATIVO FINANCEIRO

PASSIVO FINANCEIRO

Caixa 25+25+12,50+6,25+6,25+12,50+12,50+12,50=112,50 -25 - 12,50 - 12,50 - 12,50 - 12,50 - 12,50 – 25= - 112,50

DOEP 50+25+25+25+25+25+50=225 - 25 – 12,50 – 12,50 – 12,50 – 12,50-12,50 – 25 = -112,50

ATIVO PERMANENTE

PASSIVO PERMANENTE

Material de Consumo

+25 Dívida Fundada Interna

6,25

Bens Móveis 87,50+25 Dívida Fundada Externa

6,25

Bens Imóveis +25 PASSIVO REAL 125



ATIVO REAL 250

TOTAL 250 TOTAL 250

Ativo Compensado

175,00 Passivo Compensado

175,00

Comentários: as alterações foram as seguintes: Passivo Financeiro: observe que na medida em que as obrigações vão sendo

pagas, o saldo deste Grupo vai se reduzindo na mesma proporção; passando de $ 225 u.m. para $ 112,50. O saldo a pagar remanescente na Conta “Despesas Orçamentárias do Exercício a Pagar” ($ 112,50 u.m.) corresponde aos Restos a Pagar Processados.

Passivo Real: sua redução é provocada pela redução verificada na Conta

“Despesas Orçamentárias do Exercício a Pagar”. Lembrando apenas que o Passivo Real é constituído da soma do Passivo Financeiro e Passivo Permanente.

Ativo Financeiro: também reduz-se na proporção em que os pagamentos são

realizados. O saldo inicial que era de $ 112,50 u.m. vai a zero. Ativo Real: reduz-se, em conseqüência dos desembolsos verificados no Ativo

Financeiro. Lembrando que o saldo desse Grupo de Contas é constituído pelo Ativo Financeiro e Ativo Permanente.

Saldo Patrimonial: não é afetado pelas operações realizadas já que, conforme dissemos, os pagamentos geram Fatos Permutativos nesse Demonstrativo.

E.2 - Balanço Orçamentário: não sofre nenhuma alteração, permanecendo com a

mesma configuração apresentada no tópico 3.7.3 da Seção VIII. Confira.

RECEITA DESPESA



233



900

- -

225 - -

-675

- -

200 200 100

25 25

12,50

- 175 -175

-87,50 RCap


50 50

100 100 100

6,25 6,25

12,50 12,50 12,50

-43,75 -43,75 -87,50 -87,50 -87,50

Soma 900 112,50 - 787,50 Soma 900 225 -675


Total 900 225 - 675 Total 900 225 - 675

E.3 - Balanço Financeiro: também não sofre nenhuma alteração pelos pagamentos

efetuados. Confira.

RECEITA DESPESA



25 25

12,50 6,25 6,25

12,50 12,50 12,50

DO


125 100

SEA Caixa

0,00

SES Caixa

-112,50


E.4 - Demonstração das Variações Patrimoniais: idem, idem, conforme tópico

anterior. Confira.




234


25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 25 25 25 75

REO DO Pessoal Mat. de Consumo Serv. Terc. e Enc. Transf. Correntes Bens Móveis Bens Imóveis Transf. Capital MPP Emp.T.Int. Emp.T.Ext. Alien.B. Móv. Amort.Emp.

50 25 25 25 25 25 50

6,25 6,25 12,50 12,50


Concluímos a contabilização da execução do Orçamento Hipotético de nossa

entidade governamental fictícia. A partir de agora já estamos em condições de proceder ao Encerramento do Exercício, tema do próximo capítulo.

CAPÍTULO IV

Primeiro Encerramento do Exercício - Esclarecimentos

4. Uma palavrinha sobre os procedimentos adotados em nosso Curso para o encerramento do exercício Inicialmente, gostaríamos de salientar que os procedimentos adotados em nosso Curso para o encerramento do exercício em nossa entidade governamental fictícia são meramente didáticos. Não temos a pretensão de dizer que as etapas aqui propostas são as únicas utilizadas pelos entes públicos para apurar os seus resultados. Ao contrário. As fases aqui usadas são apenas uma dentre várias outras possíveis já que a adoção das etapas por uma entidade pública indubitavelmente dependerá do tamanho de sua estrutura e, consequentemente, de sua complexidade. Conforme dissemos logo no início de nosso Curso, o rol de registros contábeis foram construídos no âmbito de apenas uma entidade pública. Isso para simplificarmos o aprendizado da Disciplina. Ora, sabemos que as administrações públicas são complexas, compondo-se de um número variável de outras unidades, todas elas formando um conjunto altamente desconcentrado de operações. Em nosso Curso, repetimos, preferimos não adotar essa estrutura complexa concentrando-nos tão-somente num modelo o mais simplificado possível.


235

5. Etapas para o encerramento do exercício

Assim como a Contabilidade Empresarial costuma adotar uma rotina para proceder à apuração do resultado do exercício, também adotaremos uma sequência de procedimentos no presente momento de nosso Curso adaptada, é óbvio, às peculiaridades relacionadas à Contabilidade Pública. A idéia é propor um conjunto de procedimentos ordenados e dispostos numa sequência relativamente lógica. Daí adotarmos 13 (treze) etapas básicas, conforme adiante será exposto. Importante destacar que na presente fase – encerramento do exercício - os registros contábeis já serão todos realizados. Cada valor contabilizado constará na fonte “azul”, a fim de chamar a atenção do leitor para os registros. Portanto, ele (o leitor) não se preocupará em realizar tais registros como até então vínhamos fazendo, bastando, tão-somente acompanhar os lançamentos.

As etapas que adotaremos correspondem às seguintes:

ETAPA 1: Inscrição dos Restos a Pagar Processados (se houver). ETAPA 2: Inscrição dos Restos a Pagar não Processados (se houver). ETAPA 3: Encerramento das contas do sistema orçamentário. ETAPA 4: Encerramento das contas de resultado do sistema financeiro em contrapartida com a Conta “Transferências Financeiras”. ETAPA 5: Abertura das contas de resultado no Sistema Patrimonial (receitas e despesas realizadas resultantes da execução orçamentária) em contrapartida com a Conta “Transferências Patrimoniais”. ETAPA 6: Encerramento das Contas de Mutações Ativas e Passivas do Sistema Patrimonial em contrapartida com a Conta “25 – Resultado Patrimonial do Exercício”. ETAPA 7: Transferência do saldo das contas de resultado a que se refere a Etapa 5 (receitas e despesas realizadas resultantes da execução orçamentária) para a Conta “25 – Resultado Patrimonial do Exercício”. ETAPA 8: Encerramento do saldo das contas representativas das superveniências e insubsistências ocorridas no período, em contrapartida com a Conta “25 – Resultado Patrimonial do Exercício”. ETAPA 9: Encerramento da Conta de “Transferências Financeiras” em contrapartida com a Conta “Transferências Patrimoniais”. ETAPA 10:Apuração do Resultado – Déficit ou Superávit – na Conta “25 – Resultado Patrimonial do Exercício”. ETAPA 11: No caso de a Conta “25 – Resultado Patrimonial do Exercício” apresentar saldo devedor (Déficit), transferi-lo para a Conta “Passivo Real a Descoberto”. Se, todavia, o saldo for credor (Superávit), transferi-lo para a Conta “Ativo Real Líquido”. ETAPA 12:Apuração do saldo das contas patrimoniais.


236

ETAPA 13:Levantamento dos Balanços Patrimonial, Financeiro, Orçamentário e a Demonstração das Variações Patrimoniais.

....................... ETAPA 1: Inscrição dos Restos a Pagar Processados (se houver).

Para Kohama67 denominam-se Restos a Pagar Processados “aqueles cujo empenho foi entregue ao credor, que por sua vez forneceu o material, prestou o serviço ou ainda executou a obra, e a despesa foi considerada liquidada por ter sido cumprido o terceiro estágio correspondente à liquidação, estando na fase do pagamento”. A liquidação dos empenhos ocorre em dois momentos distintos: inicia-se com a entrega do bem ou serviço solicitado pelo Poder Público e finaliza-se com a expedição de seu “de acordo”. Este último ato significa que as características do objeto adquirido guardam conformidade com aquelas definidas pela entidade governamental que o solicitou. Essa etapa é de suma importância porque é a partir dela que nasce para o Poder Público a obrigação de pagamento; e para o fornecedor o direito de receber o valor correspondente ao objeto entregue. A liquidação da despesa representa, portanto, uma dívida líquida e certa para o Poder Público e um direito líquido e certo para o particular.

Vimos que o rol de despesas liquidadas ao longo de nosso Curso foi de $ 225 u.m, todas elas registradas a crédito da Conta “118 – Despesas Orçamentárias do Exercício a Pagar”. Desse total, foi pago o valor de $ 112,50 u.m., correspondente a 50% daquelas despesas (vide Capítulo III). Isto significa que ao final dele, a existência de um eventual saldo corresponderá a despesas liquidadas mas não pagas, isto é, aos Restos a Pagar Processados., objeto da presente Etapa. Por sua vez, a Conta “118” é responsável por registrar apenas despesas liquidadas do exercício conforme, aliás, seu próprio título aduz. Em decorrência, teremos que realizar a transferência do referido saldo desta Conta para umaoutra: a Conta “110.01 – Restos a Pagar Processados”, integrante do Sistema Financeiro (vide Anexo I), conforme abaixo:

Sistema Financeiro

Contas Patrimoniais 118 – Despesas Orçamentárias do Exercício a Pagar (1) 112,50 112,50 110.01 – Restos a Pagar Processados

112,50 (1)

67

Contabilidade Pública: teoria e prática, Editora Atlas, 8ª Edição, 2006, pg. 173.


237

COMENTÁRIOS: (1) Note que ao inscrevemos os valores em Restos a Pagar Processados damos

baixa, ao mesmo tempo, na Conta “118” pelo saldo remanescente. No próximo exercício, na medida em que as despesas forem sendo liquidadas – já debaixo de uma nova autorização orçamentária - ela será novamente reaberta recebendo os respectivos créditos, conforme fizemos ao longo de nosso Curso. Em outras palavras: o ciclo recomeça.

(2) O tamanho das obrigações de nosso ente governamental fictício não muda. Elas

permanecem as mesmas. Há tão-somente uma mudança qualitativa na composição de suas obrigações já que a Conta “118” cede seu espaço para a Conta “110.01”. Na verdade, o Lançamento acima retrata um Fato Permutativo uma vez que o aumento e a redução nas obrigações ocorrem no interior de um mesmo Grupo de Contas (Passivo Financeiro).

(3) É possível que o saldo remanescente na Conta “118”, ao final do exercício, não

represente despesas a pagar. Um bom exemplo disso são as dívidas constituídas em moeda estrangeira (em dólares, por exemplo). Nesse caso, na medida em que a moeda nacional se valoriza frente a alguma divisa internacional haverá uma conseqüente redução nas obrigações a pagar. A dívida ficará menor do que a original. Por força disso, fatalmente a Conta “118” apresentará um saldo no final do exercício que, repetimos, não corresponderá a dívidas pendentes de pagamento devendo, pois, serem canceladas.

ETAPA 2: Inscrição dos Restos a Pagar não Processados (se houver).

Segundo o Professor João Angélico68 Restos a Pagar não Processados “são os que não concluíram o estágio “liquidação”, mesmo que nele já tenha ingressado”. Portanto, em relação a essa modalidade de Restos a Pagar inexiste obrigação alguma de pagamento69 pelo Poder Público perante o particular; como também não há direito algum70 a receber deste último em relação ao primeiro. Isto porque ainda não existe nenhum bem/serviço entregue pelo fornecedor à Administração Pública.

O que existe em relação aos empenhos que estão nessa condição é um “acordo de

cavalheiros” entre a entidade governamental e o particular. Esclarecemos. A etapa do empenho da despesa no Setor Público nasce a partir da escolha, por

ele, de um potencial fornecedor do bem/serviço que necessite. Em razão disso ele (o Poder Público) reserva uma fatia de seu orçamento para esse fornecedor. Essa “fatia orçamentária” é denominada de “empenho”. A reserva assim constituída é, contudo, condicional. Somente será entregue ao particular caso ele implemente a obrigação que assumiu perante a entidade governamental71. É por isso que os empenhos que se encontram nessa situação constituem uma obrigação em potencial, não efetiva. Há, portanto, de um lado, uma “dívida condicionada” (por parte da entidade que encomendou o

68

Contabilidade Pública, 8ª Edição, Editora Atlas, 1994, pg. 71. 69

Entenda-se: obrigação líquida e certa. 70

Entenda-se: direito líquido e certo. 71

Dentre as obrigações assumidas pelo fornecedor podemos citar: prazo e local previamente fixados para entrega do bem/serviço; entrega do bem/serviço em quantidade e qualidade também previamente fixadas; discriminação do valor do bem/serviço etc.


238

bem/serviço); e, de outro, um “direito condicionado” por quem assumiu a responsabilidade perante ela. Em outras palavras: os empenhos são como contratos ajustados pela Administração Pública com os particulares sob condição resolutiva. Em razão disso, podem ser desfeitos desde que ocorra alguma das condições que autorizem o seu desfazimento.

Pois bem. Ao final do exercício os entes governamentais irão mensurar o rol de empenhos que não concluíram a etapa da Liquidação da Despesa. A partir dessa mensuração terão duas opções: ou anularão os empenho (total ou parcialmente) que ainda não se liquidaram ou, ainda, os manterão (total ou parcialmente) oportunidade em que serão inscritos como Restos a Pagar não Processados. Esse procedimento é comumente conhecido no Serviço Público como processo de depuração dos empenhos no final de exercício. Todo o processo de depuração será iniciado mediante consulta ao Sistema Orçamentário, pois é nele que o gestor público poderá extrair o rol de empenhos que não se liquidaram ao longo do exercício. Em nosso Curso tal informação será colhida a partir do saldo (devedor) apresentado no final do ano no Grupo de Contas “401-Despesa Empenhada”. Lembrando apenas que todas as vezes que empenhamos uma Despesa esse grupo era debitado vindo a ocorrer o seu crédito na medida em que a mesma Despesa sofria o processo de Liquidação. Como a Liquidação da Despesa não poderá ultrapassar o montante empenhado, temos duas situações a considerar. Se o total liquidado de uma dada Despesa equivaler, no final do exercício, ao montante empenhado, por certo não haverá Restos a Pagar não Processados nessa rubrica orçamentária. Se, ao contrário, o valor liquidado for inferior ao empenhado então será possível a inscrição da diferença em Restos a Pagar não Processados bastando, para tanto, que o resíduo empenhado e não liquidado não seja anulado.

Ora, analisando o saldo (devedor) registrado no Grupo “401 – Despesa Empenhada”, verificamos que ele é de $ 225 u.m. A Tabela I a seguir demonstra como chegamos a este valor (consulte os razonetes referentes à contabilização da Despesa pública no Sistema Orçamentário):

TABELA I

RUBRICA

VALOR EMPENHADO

(Debitado)

VALOR LIQUIDADO (Creditado)

SALDO DEVEDOR

(A LIQUIDAR)

Pessoal $ 100 $ 50 $ 50

Material de Consumo $ 50 $ 25 $ 25

Serviço de Terceiros e Encargos $ 50 $ 25 $ 25

Transferências Correntes $ 50 $ 25 $ 25

Bens Móveis $ 50 $ 25 $ 25

Bens Imóveis $ 50 $ 25 $ 25

Transferências de Capital $ 100 $ 50 $ 50 TOTAL $ 450 $ 225 $ 225


239

O valor de $ 225 u.m. está demonstrado na última coluna da tabela (Saldo devedor, a liquidar). Ele expressa o montante dos Empenhos não liquidados ao longo do ano. Conforme dissemos, de posse deles o gestor público anulará total ou parcialmente tais empenhos. Se decidir pela anulação total, não haverá nenhum valor a ser inscrito em Restos a Pagar não Processados. Entretanto, é possível que ele opte pela anulação parcial dos empenhos. Nessa hipótese, o valor não anulado será inscrito em Restos a Pagar não Processados. Pode ocorrer, ainda, uma terceira situação em que o gestor decida pela não anulação de todos os empenhos a liquidar; oportunidade em que a inscrição compreenderá todos os empenhos que se encontrem nessa situação. Para simplificar os procedimentos em nosso Curso optaremos por esta terceira situação, isto é, iremos manter o total de empenhos ainda não liquidados e inscrevê-los em Restos a Pagar não Processados.

Contabilizando a Inscrição dos Restos a Pagar não Processados:

A – Sistema de Contas movimentado: Sistema Financeiro. Por quê? As contas que irão registrar os Restos a Pagar não Processados estão compreendidas no Sistema Financeiro (vide Anexo I). Ao inscrever empenhos não liquidados em Restos a Pagar não Processados as entidades governamentais estão, na verdade, reconhecendo dívidas que, todavia, ainda não correspondem a uma dívida líquida e certa já que ainda não sofreu o processo de Liquidação propriamente dito72. Nesse sentido, tal modalidade de Restos a Pagar correspondem a dívidas que dependem de um implemento de condição para serem pagas (sua Liquidação no mundo fático). Em suma: a inscrição dos Restos a Pagar não Processados decorrem de uma Liquidação fictícia., tudo em conformidade com o Princípio da Competência da Despesa pública.

B – Valor contabilizado: $ 225 u.m. De onde vem esse valor? Conforme

comentários feitos acima.



Contas debitadas: 123.01.01 – Pessoal (50) 123.01.02 - Material de Consumo (25) 123.01.03 – Serviço Terc. e Encargos (25) 123.01.04 – Transferências Correntes (25) 123.02.01 – Bens Móveis (25) 123.02.02 – Bens Imóveis (25) 123.02.03 – Transferências de Capital (50)

Conta creditada: 110.02 – Restos a Pagar não Processados (225)

Por quê? Observe que o lançamento por nós utilizado na presente contabilização corresponde a um lançamento de 3ª Fórmula: vários débitos para um crédito. Os valores a serem registrados em cada uma das contas debitadas (Pessoal, Material de Consumo...)

72

Lembrando que a Liquidação da Despesa pública começa com a entrega do bem ou serviço à entidade governamental e finaliza-se com o “de acordo” desta. Este “de acordo” possui especial significado já que, em última análise, expressa que a entidade concorda em qualidade e quantidade com o bem ou serviço entregue pelo fornecedor.


240

constam na Tabela I, acima (coluna “Saldo Devedor”). Note que os valores agora registrados irão se juntar às despesa liquidadas efetivamente (vide tópicos correspondentes no Capítulo II). Portanto, o saldo final de tais contas será composto por uma parcela de despesas liquidadas efetivamente e por uma outra, liquidada apenas em atendimento ao Princípio da Competência das Despesas pública que, na verdade, irá ser liquidada no exercício subseqüente.

D – Atividade prática: vamos proceder ao registro do valor da operação ($ 225 u.m.) nos seguintes razonetes, a débito e a crédito das respectivas contas (veja a disposição das contas nas partidas dobradas referidas na letra “C”, acima): ATIVIDADE PRÁTICA I – INSCRIÇÃO DE RESTOS A PAGAR NÃO PROCESSADOS

Sistema Financeiro

Contas Patrimoniais 110.02 – Restos a Pagar não Processados 225(a)

Contas de Resultado (Despesas Públicas)

123.01.01-Pessoal 123.01.02-Mat. de Cons. 123.01.03-Serv. de Terc. e Enc. (1) 50 (2) 25 (3) 25 (a) 50 (a) 25 (a) 25

123.01.04-Transf. Corr. 123.02.01 – Bens Móveis 123.02.02 – Bens Imóveis (4) 25 (5) 25 (6) 25 (a) 25 (a) 25 (a) 25

123.02.03-Transferências de Capital (7) 50 (a) 50

OBSERVAÇÃO: 1 – O valor registrado na conta “110.02 – Restos a Pagar não Processados” integrará o Passivo Financeiro de nossa entidade governamental fictícia. 2 – Todas as contas de Resultado incorporaram um valor referente à inscrição dos RP’s. Esse valor será considerado como despesa realizada no exercício como se, de fato, houvesse uma liquidação real das despesas (entrega do bem ou serviço e o “de acordo” da entidade


241

governamental). Equivale, portanto, como dissemos, a uma obrigação “em potencial”, não efetiva. Note também que a inscrição de despesas em Restos a Pagar não Processados, de uma certa forma, distorce o montante da despesa realizada no exercício, pois nela está computada um valor que, de fato, ainda não se realizou. A inscrição, portanto, superavaliará as Despesas públicas.

ETAPA 3: Encerramento das contas do Sistema Orçamentário. Temos diversas contas abertas no Sistema Orçamentário, todas relacionadas à escrituração da Receita e Despesa públicas contidas em nosso Orçamento Hipotético. Agora, chegou o momento em que iremos encerrá-las. A necessidade de procedermos ao seu encerramento se impõe porque o exercício financeiro foi finalizado e, com ele, também a vigência da autorização orçamentária. Sabemos que pelo Princípio da Anualidade do Orçamento a autorização orçamentária vige por um período de um ano que, em nosso País, coincide com o ano civil73. O encerramento das contas do Sistema Orçamentário ocorrerá em dois momentos: primeiramente, iremos encerrar as contas relacionadas à Receita pública deixando para o momento seguinte o encerramento daquelas afetas às Despesas. Nos registros contábeis de encerramento recorreremos aos lançamentos de Segunda Fórmula, isto é, um débito para vários créditos, a fim de simplificarmos os procedimentos. Feitos estes esclarecimentos, iniciemos o processo de “fechamento” das contas.

Encerramento das Contas relacionadas à escrituração da Receita Tributária:

200-Receitas a Recolher 400 – Receita Lançada 500 – Receita Arrecadada 200.01.01-Rec. Trib. 400.01.01-Rec. Trib. 500.01.01 – Rec. Trib.

(1) 200 (2) 100 (2) 100 (3) 50 (3) 50 (4) 25 (a) 100 (a) 50 (a) 25 P L A

300-Receita Prevista 600-Receita Recolhida 300.01.01-Rec. Trib. 600.01.01-Rec. Trib. (a) 200 (1) 200 (4) 25 (a) 25 P R

COMENTÁRIOS: temos algumas observações a fazer no tocante ao lançamento

feito:

73

Há exceções a esta regra já que, em dadas oportunidades, a autorização orçamentária realizada num exercício poderá alcançar o exercício subseqüente. Exemplifique-se com o disposto no § 2º do art. 167 da Constituição Federal, no tocante aos créditos especiais e extraordinários.


242

(1) As Contas afetas aos Grupos “200”, “400”, “500” e “600” foram todas creditadas (em negrito) pelo saldo que apresentaram ao final do exercício. O crédito dado em cada Grupo acabou por encerrá-los. No exercício seguinte, tais grupos irão ser reabertos já que existirá nova autorização orçamentária a ser escriturada.

(2) A contrapartida dos créditos referidos no tópico anterior é feita no Grupo “300”

(em negrito) que, conforme vimos, permaneceu “intacto” durante toda a escrituração de nosso Orçamento Hipotético. Esse Grupo foi novamente movimentado agora. A contrapartida “fechará” o referido Grupo.

(3) Os procedimentos adotados para o encerramento da Receita Tributária serão

aplicados igualmente a todas as modalidades de Receitas, conforme veremos a seguir. Encerramento das Contas relacionadas à escrituração da Receita Patrimonial:

200-Receitas a Recolher 400 – Receita Lançada 500 – Receita Arrecadada 200.01.02-Rec. Pat. 400.01.02-Rec. Pat. 500.01.02 – Rec. Pat.

(1) 200 (2) 100 (2) 100 (3) 50 (3) 50 (4) 25 (a) 100 (a) 50 (a) 25 P L A

300-Receita Prevista 600-Receita Recolhida 300.01.02-Rec. Pat. 600.01.02-Rec. Pat. (a) 200 (1) 200 (4) 25 (a) 25 P R

Encerramento das Contas relacionadas à escrituração da Receita com Transferências Correntes:

200-Receitas a Recolher 400 – Receita Lançada 500 – Receita Arrecadada 200.01.03-Transf. Corr 400.01.03-Transf. Corr. 500.01.03 – Transf. Corr.

(1) 100 (2) 50 (2) 50 (3) 25 (3) 25 (4) 12,50 (a) 50 (a) 25 (a) 12,50 P L A

300-Receita Prevista 600-Receita Recolhida 300.01.03-Transf. Corr. 600.01.03-Transf. Corr.

(a) 100 (1) 100 (4) 12,50 (a) 12,50 P R


243

Encerramento das Contas relacionadas à escrituração da Receita com Operações de Crédito Internas:

200-Receitas a Recolher 400 – Receita Lançada 500 – Receita Arrecadada

200.02.01-Op.Cr.Int.. 400.02.01-Op.Cr.Int. 500.02.01 – Op.Cr.Int. (1) 50 (2) 25 (2) 25 (3) 12,50 (3) 12,50 (4) 6,25 (a) 25 (a) 12,50 (a) 6,25 P L A

300-Receita Prevista 600-Receita Recolhida 300.02.01-Op.Cr. Int. 600.02.01-Op.Cr.Int.

(a) 50 (1) 50 (4) 6,25 (a) 6,25 P R

Encerramento das Contas relacionadas à escrituração da Receita com Operações de Crédito Externas:

200-Receitas a Recolher 400 – Receita Lançada 500 – Receita Arrecadada 200.02.02-Op.Cr.Ext. 400.02.02-Op.Cr.Ext. 500.02.02 – Op.Cr.Ext.

(1) 50 (2) 25 (2) 25 (3) 12,50 (3) 12,50 (4) 6,25 (a) 25 (a) 12,50 (a) 6,25 P L A

300-Receita Prevista 600-Receita Recolhida 300.02.02-Op.Cr.Ext. 600.02.02-Op.Cr.Ext.

(a) 50 (1) 50 (4) 6,25 (a) 6,25 P R

Encerramento das Contas relacionadas à escrituração da Receita com Alienação de Bens Móveis:

200-Receitas a Recolher 400 – Receita Lançada 500 – Receita Arrecadada 200.02.03-Alien.B. Móv. 400.02.03-Alien.B.Móv. 500.02.03 – Alien.B.Móv.

(1) 100 (2) 50 (2) 50 (3) 25 (3) 25 (4) 12,50 (a) 50 (a) 25 (a) 12,50 P L A


244

300-Receita Prevista 600-Receita Recolhida 300.02.03- Alien.B. Móv. 600.02.03- Alien.B. Móv.

(a) 100 (1) 100 (4) 12,50 (a) 12,50 P R

Encerramento das Contas relacionadas à escrituração da Receita com Amortização de Empréstimos:

200-Receitas a Recolher 400 – Receita Lançada 500 – Receita Arrecadada 200.02.04-Amort.Emp. 400.02.04-Amort.Emp. 500.02.04 – Amort.Emp.

(1) 100 (2) 50 (2) 50 (3) 25 (3) 25 (4) 12,50 (a) 50 (a) 25 (a) 12,50 P L A

300-Receita Prevista 600-Receita Recolhida 300.02.04- Amort.Emp. 600.02.04- Amort. Emp.

(a) 100 (1) 100 (4) 12,50 (a) 12,50 P R

Encerramento das Contas relacionadas à escrituração da Receita com

Transferências de Capital:

200-Receitas a Recolher 400 – Receita Lançada 500 – Receita Arrecadada 200.02.05-Transf.Cap. 400.02.05-Transf.Cap. 500.02.05 – Transf. Cap.

(1) 100 (2) 50 (2) 50 (3) 25 (3) 25 (4) 12,50 (a) 50 (a) 25 (a) 12,50 P L A

300-Receita Prevista 600-Receita Recolhida 300.02.05-Transf.Cap. 600.02.05-Transf.Cap.

(a) 100 (1) 100 (4) 12,50 (a) 12,50 P R


245

Encerramento das Contas relacionadas à escrituração da Despesa com Pessoal e Encargos: 201-Dispon. p/ Emp. 401- Despesa Empenhada 201.01.01-Pessoal 401.01.01 – Pessoal (1) 200 (2) 100 (2) 100 (3) 50 (a) 100 (a) 50 F E 301-Disponibilidades Orçamentárias 501 – Despesa Liquidada 301.01.01-Pessoal 501.01.01 - Pessoal (a) 200 (1) 200 (3) 50 a) 50 L F

COMENTÁRIOS: também temos algumas observações a fazer no tocante ao

referido lançamento: (1) Semelhantemente ao que ocorrera com os Grupos das Receitas públicas, as

Contas afetas aos Grupos “201”, “401” e “501” foram todas creditadas pelo saldo que apresentaram ao final do exercício. O crédito dado em cada Grupo acabou por encerrá-los. No exercício seguinte, tais grupos irão ser reabertos já que existirá nova autorização orçamentária a ser escriturada.

(2) A contrapartida dos créditos referidos no tópico anterior será dada no Grupo

“301” que, conforme vimos, permaneceu “intacto” durante toda a escrituração de nosso Orçamento Hipotético. Esse Grupo foi novamente movimentado agora. A contrapartida “fechará” o referido Grupo.

(3) Os procedimentos adotados para o encerramento da Despesa com Pessoal e

Encargos serão aplicados igualmente a todas as modalidades de Despesa, conforme veremos a seguir.

Encerramento das Contas relacionadas à escrituração da Despesa com Material de Consumo:

201-Dispon. p/ Emp. 401- Despesa Empenhada 201.01.02-Mat.Cons. 401.01.02–Mat.Cons. (1) 100 (2) 50 (2) 50 (3) 25 (a) 50 (a) 25 F E


246

301-Disponibilidades Orçamentárias 501 – Despesa Liquidada 301.01.02-Mat.Cons. 501.01.02-Mat.Cons (a) 100 (1) 100 (3) 25 (a) 25 F L

Encerramento das Contas relacionadas à escrituração da Despesa com Serviço de

Terceiros e Encargos:

201-Dispon. p/ Emp. 401- Despesa Empenhada 201.01.03-Serv.T.Enc. 401.01.03– Serv.T.Enc. (1) 100 (2) 50 (2) 50 (3) 25 (a) 50 (a) 25 F E 301-Disponibilidades Orçamentárias 501 – Despesa Liquidada 301.01.03- Serv.T.Enc. 501.01.03- Serv.T.Enc. (a) 100 (1) 100 (3) 25 a) 25 F L

Encerramento das Contas relacionadas à escrituração da Despesa com

Transferências Correntes:

201-Dispon. p/ Emp. 401- Despesa Empenhada 201.01.04-Transf.Corr. 401.01.04– Transf.Corr. (1) 100 (2) 50 (2) 50 (3) 25 (a) 50 (a) 25 F E 301-Disponibilidades Orçamentárias 501 – Despesa Liquidada 301.01.04- Transf.Corr. 501.01.04- Transf.Corr. (a) 100 (1) 100 (3) 25 (a) 25 F L

Encerramento das Contas relacionadas à escrituração da Despesa com Bens

Móveis:


247

201-Dispon. p/ Emp. 401- Despesa Empenhada 201.02.01-B.Móv. 401.02.01– B.Móv. (1) 100 (2) 50 (2) 50 (3) 25 (a) 50 (a) 25 F E 301-Disponibilidades Orçamentárias 501 – Despesa Liquidada 301.02.01- B.Móv. 501.02.01- B.Móv. (a) 100 (1) 100 (3) 25 (a) 25 F L

Encerramento das Contas relacionadas à escrituração da Despesa com Bens

Imóveis: 201-Dispon. p/ Emp. 401- Despesa Empenhada 201.02.02-B.Imóv. 401.02.02– B.Imóv. (1) 100 (2) 50 (2) 50 (3) 25 (a) 50 (a) 25 F E 301-Disponibilidades Orçamentárias 501 – Despesa Liquidada 301.02.02- B.Imóv. 501.02.02- B.Imóv (a) 100 (1) 100 (3) 25 (a) 25 F L

Encerramento das Contas relacionadas à escrituração da Despesa com

Transferências de Capital: 201-Dispon. p/ Emp. 401- Despesa Empenhada 201.02.03-Transf.Cap. 401.02.03– Transf.Cap. (1) 200 (2) 100 (2) 100 (3) 50 (a) 100 (a) 50 F E 301-Disponibilidades Orçamentárias 501 – Despesa Liquidada 301.02.03- Transf.Cap. 501.02.03- Transf.Cap. (a) 200 (1) 200 (3) 50 (a) 50 F L


248

ETAPA 4: Encerramento das contas de resultado do Sistema Financeiro em contrapartida com a Conta “Transferências Financeiras”. Ao procedermos à escrituração das Receitas e Despesas públicas, geramos lançamentos em Contas de Resultado no Sistema Financeiro. Finalizamos o exercício com as seguintes contas em aberto: Contas de Resultado – Receita pública

120.01.01–Rec. Tributária 120.01.02–Rec. Patrim. 120.01.03–Transf. Corr. (1) 25 (2) 25 (3) (3) 12,50 120.02.01 – Op. Cr. Int. 120.02.02 – Op. Cr. Ext. 120.02.03-Alien. B. Móv. (4) 6,25 (5) 6,25 (6) 12,50 120.02.04 – Amort. de Emp. 120.02.05 – Transf. de Capital (7) 12,50 (8) 12,50

Contas de Resultado – Despesa pública

123.01.01-Pessoal 123.01.02-Mat. de Cons. 123.01.03-Serv. de T. e Enc. (1) 50 (2) 25 (3) 25 (a) 50 (a) 25 (a) 25

123.01.04-Transf. Corr. 123.02.01 – Bens Móveis (4) 25 (5) 25 (a) 25 (a) 25

123.02.02 – Bens Imóveis 123.02.03-Transferências de Capital (7) 50 (6) 25 (a) 50 (a) 25


249

Lembrando apenas que o segundo dos registros efetuados nas Contas relacionadas às Despesas públicas (marcados com a letra “a”) decorreram da inscrição de valores em Restos a Pagar não Processados (vide Etapa 2, acima). Pois bem, ambos os Grupos de Contas – tanto das Receitas quanto das Despesas – têm de ser agora encerrados, da mesma forma que ocorre com as contas de Resultado na Contabilidade Empresarial por ocasião do levantamento dos Balanços. O Encerramento será realizado em contrapartida com a conta “13.1 – Transferências Financeiras”. Esta Conta corresponde a uma conta transitória, pertencente ao Sistema Financeiro, pois será aberta e fechada apenas durante o processo de encerramento do exercício, de forma semelhante ao que ocorre com a Conta “Resultado Com Mercadorias - RCM” da Contabilidade Empresarial. Também aqui os registros irão ocorrer em dois momentos: primeiramente, encerraremos as Contas relacionadas às Receitas e depois àquelas afetas às Despesas, conforme a seguir:

Encerramento das Contas de Resultado – Receitas públicas:

Contas de Resultado – Receita pública 120.01.01 – Rec. Tributária 120.01.02 – Rec. Pat. 120.01.03 – Transf. Corr. (a) 25 (1) 25 (a) 25 (2) 25 (3) (a) 12,50 (3) 12,50 120.02.01 – Op. Cr. Int. 120.02.02 – Op. Cr. Ext. 120.02.03-Alien. B. Móv. (a) 6,25 (4) 6,25 (a) 6,25 (5) 6,25 (a) 12,50 (6) 12,50 120.02.04 – Amort. de Emp. 120.02.05 – Transf. de Capital (a) 12,50 (7) 12,50 (a) 12,50 (8) 12,50 13.1-Transferências Financeiras

(a) 112,50

COMENTÁRIOS: (1) Recorremos a um Lançamento de Terceira Fórmula para procedermos ao

encerramento das Contas (vários débitos para um crédito). (2) As Contas de Resultado aqui encerradas novamente serão reabertas no próximo

exercício em decorrência de nova autorização orçamentária.

Encerramento das Contas de Resultado – Despesas públicas:


250


123.01.01-Pessoal 123.01.02-Mat. de Cons. 123.01.03-Serv. de Terc.e Enc. (1) 50 (b) 100 (2) 25 (b) 50 (3) 25 (b) 50 (a) 50 (a) 25 (a) 25

123.01.04-Transf. Corr. 123.02.01–B. Móv. 123.02.02–B. Imóveis (4) 25 (b) 50 (5) 25 (b) 50 (6) 25 (b) 50 (a) 25 (a) 25 (a) 25 123.02.03-Transferências de Capital 13.1-Transferências Financeiras (7) 50 (b) 100 (b) 450 (a) 112,50 (a) 50 337,50

COMENTÁRIOS: (1) Recorremos a um Lançamento de Segunda Fórmula para procedermos ao

encerramento das Contas (vários créditos para um Débito). (2) As Contas de Resultado aqui encerradas também serão reabertas no próximo

exercício, em decorrência de nova autorização orçamentária. Note que a Conta “13.1-Transferências Financeiras” apresenta um saldo devedor após os registros, em razão de as despesas superarem as receitas.

ETAPA 5: Abertura das contas de resultado no Sistema Patrimonial (receitas e despesas realizadas resultantes da execução orçamentária) em contrapartida com a Conta “Transferências Patrimoniais”.

Na Etapa 4 procedemos ao encerramento das contas de Receita e Despesa públicas em Contrapartida com a Conta “13.1 – Transferências Financeiras”. Esse procedimento possui uma finalidade prática: fazer migrar os valores registrados nas referidas contas (de Receita e Despesa) para o Sistema Patrimonial onde, de fato, irá ocorrer a apuração do Resultado do Exercício nas entidades públicas governamentais. Dessa forma, as Receitas e Despesas realizadas ao longo do ano (e registradas no Sistema Financeiro), deverão ser registradas no Sistema Patrimonial, a fim de compor o cenário para se saber se ocorreu Superávit ou Déficit em nossa entidade governamental fictícia. Para tanto, o Sistema Patrimonial possui contas específicas, à maneira do Sistema Financeiro, destinados a esse fim. São elas (vide Anexo I):

a) para o registro da Receita Orçamentária realizada:


251

- 23.1.01.01.01 – Receita Tributária - 23.1.01.01.02 – Receita Patrimonial - 23.1.01.01.03 – Transferências Correntes - 23.1.01.02.01 – Operações de Crédito Internas - 23.1.01.02.02 – Operações de Crédito Externas - 23.1.01.02.03 – Alienação de Bens Móveis - 23.1.01.02.04 – Amortização de Empréstimos - 23.1.01.02.05 – Transferências de Capital

b) para o registro da Despesa Orçamentária realizada: - 23.2.01.01.01 – Pessoal - 23.2.01.01.02 – Material de Consumo - 23.2.01.01.03 – Serviço de Terceiros e Encargos - 23.2.01.01.04 – Transferências Correntes - 23.2.01.02.01 – Bens Móveis - 23.2.01.02.02 – Bens Imóveis - 23.2.01.02.03 – Transferências de Capital Perceba que a nomenclatura das Contas acima corresponde às mesmas adotadas no Sistema Financeiro (vide Etapa 4). Contudo, sabemos que são contas distintas em razão de sua codificação. Compare as respectivas codificações. Todavia, para que as Receitas e Despesas realizadas no Sistema Financeiro sejam agora representadas no Sistema Patrimonial é necessário que exista uma conta que servirá de contrapartida nos respectivos registros a serem efetuados. Esta conta corresponde à “26.1 – Transferências Patrimoniais”, conforme Anexo I do Módulo I de nosso Curso. É através dela que escrituraremos, no Sistema Patrimonial, cada uma das Receitas e Despesas realizadas ao longo do exercício, conforme veremos a seguir:

Abertura das contas de Receita Orçamentária:

Contas de Resultado – Receita pública

23.1.01.01.01–Rec. Tribut. 23.1.01.01.02–Rec. Pat. 23.1.01.01.03–Transf. Corr. 25 (a) 25 (a) 12,50 (a)

23.1.01.02.01–Op. Cr. Int. 23.1.01.02.02–Op. Cr. Ext. 23.1.01.02.03-Alien. B. Móv.

6,25 (a) 6,25 (a) 12,50 (a) 23.1.01.02.04–Amort. de Emp. 23.1.01.02.05 – Transf. de Capital 12,50 (a) 12,50 (a)


252

26.1-Transferências Patrimoniais

(a) 112,50

COMENTÁRIOS: (1) Recorremos a um Lançamento de Segunda Fórmula para procedermos à

abertura das Contas (um débito para vários créditos). (2) As Contas de Resultado aqui abertas serão encerradas em contrapartida com a

Conta “25 – Resultado Patrimonial do Exercício”, conforme veremos mais adiante. Abertura das contas de Despesa Orçamentária:


23.2.01.01.01-Pessoal 23.2.01.01.02-Mat. de Cons. 23.2.01.01.03-Serv. de T. e Enc.

(b) 100 (b) 50 (b) 50

23.2.01.01.04-Transf. Corr. 2 3.2.01.02.01–Bens Móveis 23.2.01.02.02–Bens Imóv.

(b) 50 (b) 50 (b) 50

23.2.01.02.03 -Transferências de Capital (b) 100


(a) 112,50 (b) 450

337,50

COMENTÁRIOS: (1) Recorremos a um Lançamento de Terceira Fórmula para procedermos à

abertura das Contas (vários débitos para um crédito). (2) Da mesma forma como ocorrerá com as Contas de Receita, as Contas de

Resultado aqui abertas serão encerradas em contrapartida com a Conta “25 – Resultado Patrimonial do Exercício”, conforme veremos mais adiante.


253

(3) a Conta “25-Resultado Patrimonial do Exercício”, após os lançamentos, apresenta um saldo credor de $ 337,50 opondo-se ao saldo apresentado na conta “13.1 – Transferências Financeiras” que, conforme vimos, apresentou um saldo devedor, no mesmo valor.

ETAPA 6: Encerramento das Contas de Mutações Ativas Passivas do Sistema Patrimonial em contrapartida com a Conta “25 – Resultado Patrimonial do Exercício” Ao escriturarmos as Receitas e Despesas no Sistema Financeiro geramos, em algumas situações, Mutações Patrimoniais que foram registradas no Sistema Patrimonial: as Mutações Ativas e Passivas. As primeiras, decorreram da realização das Despesas enquanto as últimas, da execução das Receitas, conforme abaixo:

Mutações Patrimoniais Passivas

23.2.02.06 – Empréstimos Tomados Internamente (1) 6,25

23.2.02.07 – Empréstimos Tomados Externamente

(2) 6,25

23.2.02.02 – Alienação Bens Móveis

(3) 12,50

23.2.02.08 – Amortização de Empréstimos (4) 12,50

Mutações Patrimoniais Ativas

23.1.02.03–Aqui. M. Cons. 23.1.02.01–Const.de B. Móv. 23.1.02.02–Aquis. de B.Imóv.

(1) 25 (2) 25 (3) 25


254

Pois bem, como todas elas se referem a contas de resultado teremos que encerrá-las. Para tanto, transferiremos o saldo constante em cada razonete para a Conta “25 – Resultado Patrimonial do Exercício”. Lembrando apenas que esta Conta possui a mesma função que a Conta “Resultado Econômico do Exercício” da Contabilidade Empresarial uma vez que será nela que ocorrerá a apuração do Superávit (Lucro) ou Déficit (Prejuízo). Encerramento das Mutações Patrimoniais Passivas:

23.2.02.06 – Empréstimos Tomados Internamente (1) 6,25 (a) 6,25

23.2.02.07 – Empréstimos Tomados Externamente

(2) 6,25 (a) 6,25

23.2.02.02 – Alienação Bens Móveis

(3) 12,50 (a) 12,50

23.2.02.08 – Amort. de Emprést. 25 – Resultado Patrimonial do Exercício (4) 12,50 (a) 12,50 (a) 37,50

COMENTÁRIOS: (1) Recorremos a um Lançamento de Segunda Fórmula na realização das baixas

(vários créditos para um débito). (2) As Contas aqui encerradas serão reabertas no ano seguinte, quando ocorrer

nova autorização orçamentária, por ocasião da execução da Receita e Despesa públicas. Encerramento das Mutações Patrimoniais Ativas:

23.1.02.03–Aqui. M. Cons. 23.1.02.01–Const. de B. Móv. 23.1.02.02–Aquis. de B.Imóv.

(b) 25 (1) 25 (b) 25 (2) 25 (b) 25 (3) 25


255

25 – Resultado Patrimonial do Exercício (a) 37,50 (b) 75 COMENTÁRIOS: (1) Recorremos a um Lançamento de Terceira Fórmula na realização das baixas

(vários débitos para um crédito). (2) As Contas aqui encerradas serão reabertas no ano seguinte, quando ocorrer

nova autorização orçamentária, por ocasião da execução da Receita e Despesa públicas. (3) Considerando apenas as Mutações, nossa entidade governamental fictícia

alcançou um Superávit de $ 37,50 u.m, caracterizado pelo saldo credor apresentado na conta “Resultado Patrimonial do Exercício”. Contudo, para obtermos o resultado geral é preciso que juntemos as Receitas e Despesas realizadas no exercício.

ETAPA 7: Transferência do saldo das contas de resultado a que se refere a Etapa 5 (receitas e despesas realizadas resultantes da execução orçamentária) para a Conta “25 – Resultado Patrimonial do Exercício”.

Aqui, procederemos à transferência do saldo das Contas abertas na Etapa 5,

encerrando-as, para a Conta “25 – Resultado Patrimonial do Exercício”, a fim de apurarmos o Resultado do Exercício. Isso será feito em dois momentos: primeiramente, iremos transferir o saldo das Contas das Receitas e, posteriormente, das Despesas.

Transferência do Saldo das Receitas realizadas:

23.1.01.01.01–Rec. Trib. 23.1.01.01.02– Rec. Pat. 23.1.01.01.03–Transf. Corr.

(c) 25 25 (c) 25 25 (c) 12,50 12,50 23.1.01.02.01–Op. Cr. Int. 23.1.01.02.02–Op. Cr. Ext. 23.1.01.02.03-Alien. B. Móv. (c) 6,25 6,25 (c) 6,25 6,25 (c) 12,50 12,50 23.1.01.02.04–Amort. de Emprést. 23.1.01.02.05 – Transf. de Capital (c) 12,50 12,50 (c) 12,50 12,50


256

25-Resultado Patrimonial do Exercício

a) 37,50 (b) 75 (c) 112,50

COMENTÁRIOS: (1) Recorremos a um Lançamento de Terceira Fórmula na realização das baixas

(vários débitos para um crédito). (2) As Contas aqui encerradas serão reabertas no ano seguinte, mas apenas por

ocasião do encerramento do exercício.. (3) De se ressaltar que os valores já registrados na Conta “Resultado Patrimonial do

Exercício” ($ 37,50 e $ 75) correspondem às Mutações Ativas e Passivas. Transferência do Saldo das Despesas realizadas:

23.2.01.01.01-Pessoal 23.2.01.01.02-Mat. de Cons. 23.2.01.01.03-Serv. de T. e Enc.

100 100 (d) 50 50 (d) 50 50 (d)

23.2.01.01.04-Transf. Corr. 23.2.01.02.01–Bens Móv. 23.2.01.02.02–Bens Imóv.

50 50 (d) 50 50 (d) 50 50 (d)

23.2.01.02.03 -Transferências de Capital

100 100 (d)

25-Resultado Patrimonial do Exercício (a) 37,50 (b) 75 (d) 450 (c) 112,50 (Déficit) 300


257

COMENTÁRIOS: (1) Recorremos a um Lançamento de Segunda Fórmula na realização das baixas

(um débito para vários créditos). (2) As Contas aqui encerradas serão reabertas no ano seguinte, mas apenas por

ocasião do encerramento do exercício. (3) O Déficit apresentado, de $ 300 u.m., corresponde ao Resultado do Exercício,

considerados apenas as operações dependentes da execução orçamentária: Receitas e Despesas públicas realizadas, de um lado; e Mutações Patrimoniais Ativas e Passivas de outro. O Resultado, portanto, não compreende o impacto das Superveniências e Insubsistências no patrimônio de nossa entidade governamental fictícia. ETAPA 8: Encerramento do saldo das contas representativas das superveniências e insubsistências ocorridas no período, em contrapartida com a Conta “25 – Resultado Patrimonial do Exercício”

Esta Etapa somente seria percorrida se tivéssemos escriturado operações

relacionadas às superveniências e insubsistências. Como tais modalidades de variações patrimoniais serão contabilizadas numa próxima oportunidade, deixaremos para abordá-las apenas no segundo encerramento do exercício.

ETAPA 9: Encerramento da Conta de “Transferências Financeiras” em contrapartida com a Conta “Transferências Patrimoniais”

Conforme vimos, a Conta “Transferências Financeiras” apresentou um saldo

devedor de $ 337,50 (vide Etapa 3, acima) enquanto o saldo na Conta “Transferências Patrimoniais” foi credor de $ 337,50 (vide Etapa 5, acima). Pois bem, chegou a hora de encerrarmos tais contas.

Há, contudo, um problema a ser superado. Desde o início do nosso Curso destacamos a incomunicabilidade entre os Sistemas

de Contas. Em outras palavras: afirmamos que um débito (ou crédito) realizado num Sistema não poderia ter como contrapartida um crédito (ou débito) em outro Sistema. Os lançamentos seriam realizados, portanto, no interior de cada Sistema. A presente Etapa, entretanto, coloca em relevo essa particularidade em razão de cada uma das contas situarem-se em Sistemas diversos. Você poderia estar se perguntando: haveria, então, aqui, a comunicabilidade entre Sistemas diversos? Respondemos: não. Isto porque, a fim de preservarmos essa regra (da incomunicabilidade), recorreríamos a dois lançamentos de partida simples e não apenas a um lançamento de partidas dobradas, conforme vínhamos fazendo ao longo de nosso Curso. Os dois lançamentos ficariam assim:

13.1-Transferências Financeiras

450 112,50

337,50 337,50 (1)


258


112,50 450

(2) 337,50 337,50

COMENTÁRIOS: (1) Note que referenciamos os lançamentos de partidas simples com números

diversos: “1” e “2”. São, portanto, dois lançamentos e não apenas um. O recurso aos lançamentos de partidas simples permite a incomunicabilidade entre os Sistemas considerados (Financeiro e Patrimonial), além de servirem de instrumento para procedermos às baixas nas contas mencionadas.

(2) O uso dos lançamentos de partidas simples não dever surpreender, uma vez que

nos primórdios da Ciência Contábil essa modalidade de lançamento era largamente utilizada, tendo sido a precursora das atuais partidas dobradas.

ETAPA 10: Apuração do Resultado – Déficit ou Superávit – na Conta “25 – Resultado Patrimonial do Exercício”.

Já realizamos esta Etapa (vide Etapa 7).

ETAPA 11: No caso de a Conta “25 – Resultado Patrimonial do Exercício” apresentar saldo devedor (Déficit), transferi-lo para a Conta “Passivo Real a Descoberto”. Se, todavia, o saldo for credor (Superávit), transferi-lo para a Conta “Ativo Real Líquido”.

A Conta “25 – Resultado Patrimonial do Exercício” é uma conta transitória. Em razão disso, o saldo que nela for apurado terá que ser transferido para uma conta patrimonial. Esta conta patrimonial será a Conta “Ativo Real Líquido”, caso o saldo apurado seja credor; ou a Conta “Passivo Real a Descoberto”, se, diversamente, o saldo for devedor. Tais contas equivalem, na Contabilidade Pública, às Contas “Lucros Acumulados” e “Prejuízos Acumulados”, respectivamente, da Contabilidade Empresarial.

Conforme vimos na Etapa 7, o saldo apurado foi devedor de $ 300 u.m. Por isso,

deveremos transferi-lo para a Conta “Passivo Real a Descoberto”, consoante abaixo:

25-Resultado Patrimonial do Exercício

(a) 37,50 (b) 75 (d) 450 (c) 112,50 (Déficit) 300 (e) 300 220-Passivo Real a Descoberto

(e) 300


259

Ocorre, contudo, que o saldo inicial apresentado no início do exercício financeiro era credor de $ 200 u.m., registrado na Conta “221 – Ativo Real Líquido” (Vide Balanço Patrimonial Inicial). Portanto, antes que o Orçamento Hipotético começasse a ser escriturado tínhamos uma situação líquida positiva. O resultado do exercício, todavia, apontou um resultado negativo (devedor). Como, então, conciliar os dois resultados? Simples. Basta que apliquemos o mesmo procedimento adotado pela Contabilidade Empresarial em situações análogas. Assim: 220-Passivo Real a Descoberto

(e) 300 (f) 200

100

221-Ativo Real Líquido

(f) 200 200 (saldo inicial)

COMENTÁRIOS: Note que o saldo positivo (credor), registrado na Conta “221” foi

totalmente absorvido pelo saldo negativo (devedor), escriturado na Conta “220”. Como saldo remanescente, tivemos o valor de 100 u.m, negativo (devedor), que irá compor o Balanço Patrimonial Final.

ETAPA 12: Apuração do saldo das contas patrimoniais. Após procedermos à apuração do Resultado do Exercício restaram ainda abertas as

seguintes contas patrimoniais: - Bens Móveis: 112,50 u.m. - Empréstimos: 87,50 - Material de Consumo: 25 - Bens Imóveis: 25 - Restos a Pagar Processados: 112,50 (conforme Etapa 1, acima) - Restos a Pagar não Processados: 225 (conforme Etapa 2, acima) - Dívida Fundada Interna: 6,25 - Dívida Fundada Externa: 6,25 - Passivo Real a Descoberto: (100) - Ativo Compensado: 175 - Passivo Compensado: 175 A partir do saldo destas contas, poderemos elaborar o Balanço Patrimonial Final –

referente ao primeiro exercício financeiro – de nossa entidade governamental fictícia, tema da Etapa seguinte.

ETAPA 13: levantamento dos Balanços Patrimonial, Financeiro, Orçamentário e Demonstração das Variações Patrimoniais.

Finalmente chegamos à última das Etapas. Chegou a hora de elaborarmos cada um

dos Demonstrativos.


260

Já dispomos do Balanço Patrimonial Final, estruturado no Anexo II de nosso Curso. Basta agora apenas preenchermos os valores nas respectivas contas a partir dos dados referenciados na Etapa 12, acima. Ficará assim:

Levantamento do Balanço Patrimonial

BALANÇO PATRIMONIAL FINAL

(1° Exercício)


Restos a Pagar Processados 112,50

Restos a Pagar não Processados 225,00 ATIVO PERMANENTE PASSIVO PERMANENTE

Bens Móveis 112,50 Dívida Fundada Interna 6,25

Empréstimos 87,50 Dívida Fundada Externa 6,25

Material de Consumo 25 PASSIVO REAL 350 Bens Imóveis 25 SALDO PATRIMONIAL

ATIVO REAL 250 Passivo Real a Descoberto (100)

TOTAL ATIVO 250 TOTAL PASSIVO 250

ATIVO COMPENSADO 175 PASSIVO COMPENSADO 175

COMENTÁRIOS: (1) Lembrando que o “Ativo Real” corresponde à soma do “Ativo Financeiro” e do

“Ativo Permanente”. O Ativo Financeiro, conforme se apresenta, está “vazio” no final do exercício já que todas as disponibilidades foram consumidas no pagamento das obrigações (vide Capítulo III).

(2) O “Saldo Patrimonial” passou de positivo – no início do período – para negativo –

no final do período, conforme comentários já feitos na Etapa 11. (3) O Ativo e o Passivo Compensados não sofreram nenhuma baixa já que não

consideramos nenhuma prestação de contas realizada.

Levantamento do Balanço Financeiro

Aqui, temos algumas particularidades. Quando finalizamos o processo de escrituração da última rubrica orçamentária -

Despesa com Transferências de Capital (vide tópico 3.7.3 do Capítulo II) o Balanço Financeiro elaborado naquela oportunidade era o seguinte:

RECEITA DESPESA


RO Tributária Patrimon.

25 25

12,50

DO


125 100


261

T.Corrent. Op.Cr.Int. Op.Cr.Ext. Alien.B.Móv. Amort.Emp. Transf.Cap.

6,25 6,25

12,50 12,50 12,50

SEA Caixa

0,00

SES Caixa

-112,50


Contudo, tanto a inscrição dos Restos a Pagar não Processados (Etapa 2) quanto a existência de despesas liquidadas, mas ainda não pagas ao final do exercício (Etapa 1), necessitam ser consideradas no referido Balanço. Ficaria assim:

RECEITA DESPESA


RO



REO RP (contrapartida)

25 25

12,50 6,25 6,25

12,50 12,50 12,50

337,50

DO


250 200

SEA Caixa

0,00

SES Caixa

0,00

Total 450 Total 450

Note que esse procedimento corrige uma inconsistência até então existente entre o

Balanço em referência e o Balanço Financeiro. É que este último apresentava um Saldo que se transfere para o Exercício Seguinte (SES) de -112,50 u.m. (negativo) enquanto o Balanço Patrimonial registrava saldo “zero” em disponibilidades ao final do exercício. Agora ambos os Demonstrativos apontam saldo inexistente em disponibilidades para o exercício subseqüente. As alterações encontram-se na fonte azul.

Lembrando que o valor registrado em Restos a Pagar (RP), de $ 337,50, é

constituído por duas parcelas: a) $ 225 u.m., referente à inscrição dos Restos a Pagar não Processados (vide

Etapa 2); e b) $ 112,50 u.m., relativa às despesas liquidadas, mas pendentes de pagamento

(Restos a Pagar Processados, vide Etapa 1). Perceba que ao registrarmos os Restos a Pagar não Processados isso causou uma

elevação nas Despesas até então registradas no Balanço Financeiro. Passou de $ 225


262

u.m. (1º Balanço) para $ 450 u.m (2º Balanço). A diferença correspondeu à inscrição dos RP’s não Processados.

A adoção desse procedimento decorre do disposto no Parágrafo Único do art. 100

da Lei nº 4.320/64, verbis:

“Art. 100 (...)

Parágrafo Único. Os Restos a Pagar do exercício serão computados na receita extra-orçamentária para compensar sua inclusão na despesa orçamentária” (destacamos).

Levantamento do Balanço Orçamentário

O Balanço Orçamentário apresentava a seguinte configuração por ocasião da

escrituração da Despesa com Transferência de Capital:

RECEITA DESPESA



900

- -

225 - -

-675

- -

200 200 100

25 25

12,50

- 175 -175


50 50

100 100 100

6,25 6,25

12,50 12,50 12,50

-43,75 -43,75 -87,50 -87,50 -87,50

Soma 900 112,50 - 787,50 Soma 900 225 -675


Total 900 225 - 675 Total 900 225 - 675

Todavia, com a incorporação dos valores referentes aos Restos a Pagar não

Processados o rol de despesas realizadas também se eleva, de forma semelhante ao que ocorreu no Balanço Financeiro. Mas não apenas isso. Também o Déficit orçamentário, por conta disso, sofre uma elevação. As alterações estão na fonte azul. Confira:

RECEITA DESPESA




900

- -

450 - -

-450

- -

200 200 100

25 25

12,50

- 175 -175

-87,50 RCap


263


50 50

100 100 100

6,25 6,25

12,50 12,50 12,50

-43,75 -43,75 -87,50 -87,50 -87,50

Soma 900 112,50 - 787,50 Soma 900 450 -450


Total 900 450 - 450 Total 900 450 - 450

Levantamento das Demonstrações das Variações Patrimoniais

O mesmo impacto observado nos dois últimos Demonstrativos (elevação das despesas) também se verifica na Demonstração das Variações Patrimoniais. Também o Déficit até então apresentado ($ 75 u.m.) eleva-se para $ 300 u.m coerente, portanto, com o saldo apurado na Etapa 7, acima.

Desta feita, antes de procedermos aos registros dos Restos a Pagar não

Processados este Demonstrativo apresentava o seguinte conteúdo:



REO RO



25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 25 25 25 75

REO DO

Pessoal Mat. de Consumo Serv. Terc. e Enc. Transf. Correntes Bens Móveis Bens Imóveis Transf. Capital MPP


50 25 25 25 25 25 50

6,25 6,25 12,50 12,50


Contudo, em razão da incorporação de tais valores a DVP adquirirá uma nova

configuração. As alterações estão na fonte azul. Confira:




264


25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 25 25 25 300

REO DO Pessoal Mat. de Consumo Serv. Terc. e Enc. Transf. Correntes Bens Móveis Bens Imóveis Transf. Capital MPP Emp.T.Int. Emp.T.Ext. Alien.B. Móv. Amort.Emp.

100 50 50 50 50 50 100

6,25 6,25 12,50 12,50


Concluímos os procedimentos atinentes à apuração do Resultado do Primeiro

Exercício Financeiro. Conforme temos sempre destacado ao longo do Curso, esse primeiro encerramento compreendeu tão-somente os fatos dependentes da execução orçamentária: Receitas e Despesas públicas, de um lado; e Mutações Patrimoniais Ativas e Passivas, de outro. Por questões didáticas não incluímos no rol das operações até aqui realizadas o registro contábil dos fatos independentes da execução orçamentária – superveniências e insubsistências – nos Demonstrativos Contábeis Públicos. Eles serão abordados no Título II da Obra onde procederemos a um novo encerramento do exercício, desta vez considerando apenas as superveniências e insubsistências. O propósito é fazer com que o estudante disponha de uma visão ampla, sólida e estruturada da Contabilidade Pública.

TÍTULO II

Segundo Encerramento do Exercício

CAPÍTULO I

Escrituração das Superviniencias e Insubsistências Ativas e Passivas

1. Contabilizando as Superveniências Ativas:

A – Sistema de Contas movimentado: Sistema Patrimonial. Por quê? Iniciamos aqui um novo capítulo em nosso Curso: a contabilização dos fatos

independentes da execução orçamentária, a saber, as superveniências e insubsistências. Primeiramente, é preciso deixar claro o que vem a ser uma superveniência e o que chamamos de insubsistência.


265

O termo “superveniência” dever ser entendido como algo que surge no Balanço Patrimonial das entidades governamentais. Esse surgimento, todavia, não depende ou não decorre da execução orçamentária para se manifestar. É, portanto, independente dela. Isso significa que as superveniências ocorreriam ainda que a entidade governamental considerada não possuísse orçamento aprovado. Nestas condições, portanto, as superveniências se fariam presentes. Vamos a dois exemplos:

Doações (recebidas): uma entidade governamental poderá receber um automóvel doado por uma outra entidade governamental ou pela iniciativa privada. O registro do automóvel doado no Ativo Permanente da entidade constituirá uma superveniência.

Elevação de uma dívida decorrente da desvalorização da moeda nacional: alguns empréstimos, quando contraídos em moeda estrangeira, sofrem os revezes provocados pelas oscilações das taxas cambiais. Se tais oscilações acarretarem a elevação dos referidos empréstimos estaremos diante de uma superveniência.

Nos dois exemplos mencionados tanto o automóvel quanto a majoração da dívida

surgirão no patrimônio da entidade governamental considerada. Perceba, contudo, que o automóvel será registrado em seu Ativo enquanto o valor majorado (correspondente ao empréstimo) será contabilizado no Passivo. No primeiro caso originaremos uma Superveniência Ativa enquanto no último uma Superveniência Passiva.

O oposto ocorrerá com as insubsistências. Nestas, ao contrário das

superveniências, haverá um desaparecimento de um item patrimonial de forma autônoma, isto é, sem a interferência da execução orçamentária. Para ficar mais claro vamos a dois exemplos:

Doações (concedidas): imagine agora que uma entidade governamental entregue um automóvel de sua propriedade a uma outra entidade (governamental ou da iniciativa privada) a título de doação. Por certo tal bem deixará de compor o seu Ativo Permanente.

Redução de uma dívida em decorrência da valorização da moeda nacional: também aqui o câmbio provocará registros numa entidade governamental, relativamente aos empréstimos contraídos em moeda estrangeira. Desta feita, todas as vezes que as divisas nacionais valorizam-se frente às divisas internacionais o valor devido será reduzido na mesma proporção.

Em ambas as situações acima ocorrerá um desaparecimento de um item

patrimonial. Na primeira hipótese o desaparecimento ocorrerá no Ativo Permanente da entidade governamental considerada enquanto na segunda o valor suprimido se dará em seu Passivo. No primeiro caso esse desaparecimento será chamado de insubsistência Ativa; no segundo, de insubsistência Passiva. Juntando tudo teremos o seguinte quadro:

- Superveniências Ativas: correspondentes a surgimento de itens no Ativo

Permanente das entidades governamentais;


266

- Superveniências Passivas: equivalem ao surgimento de itens no Passivo das entidades governamentais;

- Insubsistências Ativas: decorrem do desaparecimento de um item localizado Ativo Permanente de uma entidade governamental; e

- Insubsistências Passivas: ocasionadas pelo desaparecimento de itens que compõem o Passivo dessas mesmas entidades.

O impacto, contudo, de tais superveniências e insubsistências na situação líquida de

uma entidade governamental poderá ser positivo ou negativo, conforme quadro a seguir:

MODALIDADE IMPACTO

Superveniência Ativa Positivo

Superveniência Passiva Negativo

Insubsistência Ativa Negativo

Insubsistência Passiva Positivo

Os impactos positivos acarretam uma elevação na situação líquida da entidade

governamental considerada; enquanto os negativos provocam uma redução em referida situação. Por conta disso, as Superveniências Ativas e Insubsistências Passivas figuram no rol das Variações Ativas no quadro das Demonstrações das Variações Patrimoniais; diversamente das Insubsistências Ativas e Superveniências Passivas, contadas entre as Variações Passivas no mesmo Demonstrativo. Em síntese, podemos afirmar que as primeiras “puxam” o resultado “para cima” e as últimas “puxam” o resultado “para baixo”.

Importante destacar que mais recentemente alguns autores estão recorrendo aos

termos Superveniências e Insubsistências do Ativo e do Passivo no âmbito dos fatos independentes da execução orçamentária. Sobre essa particularidade recomendamos a leitura do texto abaixo por nós produzidos.

Em termos de Contabilidade Pública, as Superveniências e Insubsistências estão previstas no art. 100 da Lei nº 4.320/64, verbis: “As alterações da situação líquida patrimonial, que abrangem os resultados da execução orçamentária, bem como as variações independentes dessa execução e as superveniências e insusbistências ativas e passivas, constituirão elementos da conta patrimonial” Os Professores J. Teixeira Machado Jr. e Heraldo da Costa Reis em sua obra “A Lei 4.320 Comentada” utilizam os termos superveniências e insubsistências ativas e passivas. Todavia, a Contabilidade Empresarial faz distinção entre os referidos termos e as Superveniências e Insubsistências do Passivo e do Ativo. Os Professores Ricardo Ferreira e Bernardo Cherman recorrem a tais terminologias em suas obras. Já o Professor Deusvaldo alinha-se com os entendimentos dos Profs. J. Teixeira Machado Jr. e Heraldo da Costa Reis, isto porque, ao se referir a este tema, visualiza-o pela ótica da Contabilidade Pública. Qual a diferença entre os dois blocos de entendimentos? Há divergências entre um e outro bloco? A meu ver a diferença é de natureza doutrinária. Justifiquemos. Primeiramente, é preciso que se fixe, antes de mais nada, o aspecto do EFEITO, levado em consideração pelos Profs. Ricardo Ferreira e Bernardo Cherman em seus comentários ao se referirem às Superveniências e Insubsistências ativas e passivas. Esse aspecto conduz à conclusão de que para os nobres Professores os termos “Superveniências e Insubsistências Ativas e Passivas” correspondem ao GÊNERO enquanto os termos “Superveniências do Ativo/Passivo” e Insubsistências do Ativo/Passivo” constituem-se em ESPÉCIES desse gênero. Quem está certo, então?


267

A meu ver, não há que se falar em quem está certo ou errado. Certa vez, lendo a respeito de um determinado assunto, um renomado doutrinador disse que não podemos afirmar que as classificações são corretas ou incorretas; são, antes de tudo, mais úteis ou menos úteis. Prefiro perfilhar este entendimento quando visualizo as classificações empregadas por um e outro bloco de professores. Explico. Em meu entendimento, o uso dos termos “Superveniências Ativas/Passivas” e “Insubsistências Ativas/Passivas”, enquanto termos genéricos, constitui-se, na verdade, numa classificação cuja utilidade é limitada. Isto porque a própria Contabilidade Pública já recorre a um termo igualmente genérico para se referir aos fatos abrangidos por eles: as VARIAÇÕES ATIVAS E PASSIVAS. Com efeito, no tocante às práticas usualmente levadas pela Contabilidade Pública, desnecessário fazer a distinção apontada, bastando que se recorra a apenas aos termos “Superveniências Ativas/Passivas” e “Insubsistências Ativas/Passivas”, enquanto espécies, para fazer referência aos fatos independentes da execução orçamentária. Os Profs. J. Teixeira Machado Jr. e Heraldo da Costa Reis juntamente com o Professor Deusvaldo adotam esta ótica. Dessa forma teríamos:

1 - Variações Ativas Independentes da Execução Orçamentária (Gênero): a) Superveniências Ativas (espécie) b) Insubsistências Passivas (espécie) 2 – Variações Passivas Independentes da Execução Orçamentária (Gênero): a) Insubsistências Ativas (espécie) b) Superveniências Passivas (espécie)

Essa, aliás, a estrutura adotada pela Demonstração das Variações Patrimoniais (Anexo 15 da Lei nº 4.320/64). Esclareça-se, por último, que os termos genéricos aqui empregados – Variações Ativas/Passivas – já levam em consideração o EFEITO de cada uma das Superveniências/Insubsistências Ativas/Passivas respectivas.

B – Valor contabilizado: $ 8,75 u.m. De onde vem esse valor? Bem, como se trata de um fato independente da execução orçamentária, representado aqui, por uma Superveniência (Ativa) a operação não se encontra, evidentemente, contida em nosso orçamento hipotético. Portanto, o presente valor é hipotético. Ele decorrerá de juros advindos dos empréstimos concedidos por nossa entidade governamental fictícia, correspondendo a 10% do saldo apresentado na Conta “203.03 – Empréstimos”. Ficaria assim: 1 - Saldo da Conta: $ 87,50 (vide Balanço Patrimonial Final correspondente ao primeiro encerramento do exercício). 2 – Percentual incidente: 10 % (dez por cento). 3 – valor a ser contabilizado: $ 87,50 x 10% = $ 8,75.


Conta debitada: 203.03 – Empréstimos Conta creditada: 23.1.03.01.03 – Juros sobre Empréstimos

Por quê? A segunda das contas está classificada em nosso Plano de Contas no Grupo das Superveniências Ativas (Vide Sistema Patrimonial, Anexo I, Módulo I, de nosso Curso) compondo as contas de resultado. Já a conta debitada corresponde a uma conta


268

Patrimonial (do Sistema Patrimonial) já representada no Balanço Patrimonial Final elaborado na apuração do primeiro resultado do exercício, conforme dissemos.


ATIVIDADE PRÁTICA I – SUPERVENIÊNCIAS ATIVAS

Sistema Patrimonial 203.03 - Empréstimos 23.1.03.01.03 – Juros S/ Empréstimos 87,50 (1) 8,75 8,75 (1) 96,25

OBSERVAÇÃO: 1 - Note que o registro da Superveniência (Ativa) eleva o saldo da Conta “Empréstimo” fato que ocasiona também o aumento da situação líquida. 2 – A Conta “Juros s/ Empréstimos” será “zerada” por ocasião do encerramento do exercício, conforme veremos oportunamente.





Restos a Pagar não Processados 225


Bens Móveis 112,50 Dívida Fundada Interna 6,25 Empréstimos 96,25 Dívida Fundada Externa 6,25

Material de Consumo 25 PASSIVO REAL 350

Bens Imóveis 25 SALDO PATRIMONIAL

ATIVO REAL 258,75 Passivo Real a Descoberto (91,25) TOTAL ATIVO 258,75 TOTAL PASSIVO 258,75


Comentários: procuramos destacar a repercussão do registro da Superveniência Ativa. Ela está em vermelho. Note que ela altera, além do saldo da Conta “Empréstimos”, também: o Ativo Real, o Total do Ativo, o Saldo Patrimonial e o Total do Passivo.

E.2 - Balanço Orçamentário: as superveniências ativas não afetam esse Demonstrativo.

E.3 - Balanço Financeiro: conforme item anterior.


269

E.4 - Demonstração das Variações Patrimoniais: ao contrário dos dois últimos demonstrativos esta Demonstração incorporará o valor registrado a título de superveniência ativa. Confira:



REO RO Tributária Patrimonial Transf.Correntes Op.Cr.Internas Op.Cr.Externas Alien.B.Móveis Amort.Empréstimos Transf. de Capital MPA Aquis. Mat. Consumo Const. Bens Móveis Aquis. Bens Imóveis IEO

Juros s/Empréstimos Déficit

8,75

25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 25 25 25 291,25

REO DO Pessoal Mat. de Consumo Serv. Terc. e Enc. Transf. Correntes Bens Móveis Bens Imóveis Transf. Capital MPP


100 50 50 50 50 50 100

6,25 6,25 12,50 12,50


Comentários: observe que os “Juros s/ Empréstimos” foram registrados na coluna

das Variações Ativas reduzindo o Déficit até então verificado (que era de $ 300 u.m.).

2. Contabilizando as Superveniências Passivas:

A – Sistema de Contas movimentado: Sistema Patrimonial. Por quê? As Superveniências Passivas ocorrem no Passivo Permanente das entidades

governamentais. Ora, as contas que compõem o referido Grupo de Contas encontram-se contidas no Sistema Patrimonial. É nele, portanto, que será contabilizada a operação, conforme demonstraremos com mais detalhes no próximo tópico. Importante destacar que o registro refere-se à elevação de uma dívida em decorrência da desvalorização da moeda nacional.

B – Valor contabilizado: $ 6,25 u.m. De onde vem esse valor? Da mesma

forma que na contabilização das Superveniências Ativas, trata-se de transação decorrente de um fato independente da execução orçamentária não se encontrando contida, evidentemente, em nosso orçamento hipotético. O valor, é também hipotético. Ele advirá, conforme dissemos, da desvalorização da moeda nacional frente a uma moeda estrangeira. Para efeito de cálculo, propomos a seguinte situação:


270

1 - Saldo da Conta “210.02 – Dívida Fundada Interna”: $ 6,25 (vide Balanço Patrimonial Final correspondente ao primeiro encerramento do exercício). 2 – O valor da dívida em dólares era de US$ 625.

3 - O valor em reais ($ 6,25) foi calculado a uma taxa cambial de R$ 1 / US$ 100. 4 – Na presente contabilização levou-se em consideração que a taxa cambial passou a expressar a seguinte relação: R$ 1 / US$ 50. Houve, portanto, uma desvalorização da moeda nacional. Em decorrência, o novo valor da dívida (em reais) passou de $ 6,25 para $ 12,50. Dessa forma, deverá ser incorporado o valor de $ 6,25 ao Passivo de nossa entidade governamental fictícia.


Conta debitada: 23.2.03.02.01 – Aumento da Dívida por Elevação da Taxa Cambial

Conta creditada: 210.02 – Dívida Fundada Externa

Por quê? A primeira das contas está classificada em nosso Plano de Contas no Grupo das Superveniências Passivas (vide Anexo I) compondo as contas de resultado. Já a conta creditada corresponde a uma conta Patrimonial (do Sistema Patrimonial), já representada no Balanço Patrimonial Final elaborado na apuração do primeiro resultado do exercício, conforme dissemos.


ATIVIDADE PRÁTICA II – SUPERVENIÊNCIAS PASSIVAS

Sistema Patrimonial

210.02–Dívida Fundada Externa 6,25 6,25 (2) 12,50

23.2.03.02.01–Aumento da Dív. por Elev. da Tx. Cambial (2) 6,25

OBSERVAÇÃO: 1 - Note que o registro da Superveniência (Passiva) eleva o saldo

da Conta “Dívida Fundada Externa”, fato que ocasiona também a redução da situação líquida. 2 – A Conta “Aumento da Dívida por Elevação da Taxa Cambial” também será “zerada” por ocasião do encerramento do exercício, conforme veremos oportunamente.


271







Material de Consumo 25 PASSIVO REAL 356,25




Comentários: conforme fizemos quando levantamos o Balanço Patrimonial relativo

à Superveniência Ativa, destacamos as alterações na fonte vermelha. Perceba que ao registrarmos a Superveniência Passiva elevamos o saldo do Passivo Real. Em decorrência, a diferença entre ele e o Ativo Real também se altera na mesma proporção, assim como o Total do Passivo, consoante demonstrado acima.

E.2 - Balanço Orçamentário: as superveniências passivas não afetam esse Demonstrativo.

E.3 - Balanço Financeiro: conforme item anterior. E.4 - Demonstração das Variações Patrimoniais: ao contrário dos dois últimos

demonstrativos esta Demonstração incorporará o valor registrado a título de superveniência ativa. Confira:



REO RO

Tributária Patrimonial Transf.Correntes Op.Cr.Internas Op.Cr.Externas Alien.B.Móveis Amort.Empréstimos Transf. de Capital MPA Aquis. Mat. Consumo Const. Bens Móveis Aquis. Bens Imóveis IEO Juros s/Empréstimos Déficit

8,75

25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 25 25 25 297,50

REO DO

Pessoal Mat. de Consumo Serv. Terc. e Enc. Transf. Correntes Bens Móveis Bens Imóveis Transf. Capital MPP Emp.T.Int. Emp.T.Ext. Alien.B. Móv. Amort.Emp. IEO Aumento Dív.Elev. Tx. Cambial

100 50 50 50 50 50 100 6,25

6,25 6,25 12,50 12,50



272

Comentários: observe que o impacto da desvalorização da moeda nacional frente a uma divisa internacional causa uma elevação nas Variações Passivas. Em decorrência, eleva-se o Déficit deste Demonstrativo. Também aqui, as alterações estão na fonte vermelha.

3. Contabilizando as Insubsistências Ativas:

A – Sistema de Contas movimentado: Sistema Patrimonial. Por quê? As Insubsistências Ativas ocorrem no Ativo Permanente das entidades

governamentais. As contas que compõem o referido Grupo de Contas encontram-se contidas no Sistema Patrimonial. É nele, portanto, que será contabilizada a operação, conforme demonstraremos com mais detalhes no próximo tópico. Importante destacar que o registro refere-se à redução de um item patrimonial por força de seu consumo. Com efeito, há inúmeras situações em que o consumo de um item patrimonial acaba por provocar uma redução no Ativo Permanente, a exemplo de requisições de bens estocados no almoxarifado, tais como grampeadores, resmas de papel, canetas, lápis, etc.

B – Valor contabilizado: $ 10 u.m. De onde vem esse valor? Conforme temos

sempre feito, a contabilização da presente Insubsistência (Ativa) fundamenta-se num fato independente da execução orçamentária residindo, portanto, fora de nosso orçamento hipotético. O valor da operação, portanto, é hipotético e seguirá as seguintes etapas: 1 - Saldo da Conta “201 – Material de Consumo”: $ 25 (vide Balanço Patrimonial Final correspondente ao primeiro encerramento do exercício). 2 – Valor do consumo a ser registrado: $ 10.


Conta debitada: 23.2.03.01.04 – Consumo

Conta creditada: 201 – Material de Consumo

Por quê? A primeira das contas está classificada em nosso Plano de Contas no Grupo das Insubsistências Ativas (vide Anexo I) compondo as contas de resultado. Já a conta creditada corresponde a uma conta Patrimonial (do Sistema Patrimonial), já representada no Balanço Patrimonial Final elaborado na apuração do primeiro resultado do exercício, conforme dissemos.

D – Atividade prática: proceda ao registro do valor da operação ($ 10 u.m.) nos

seguintes razonetes, a débito e a crédito das respectivas contas (veja a disposição das contas nas partidas dobradas referidas na letra “C”, acima):

ATIVIDADE PRÁTICA I – INSUBSISTÊNCIAS ATIVAS

Sistema Patrimonial


273

201 – Material de Consumo 23.2.03.01.04 – Consumo 25 (3) 10 (3) 10 15

OBSERVAÇÃO: 1 - Note que o registro da Insubsistência (Ativa) reduz o saldo da Conta “Material de Consumo”, fato que acaba por ocasionar, igualmente, a redução da situação líquida. 2 – A Conta “Consumo” também será “zerada” por ocasião do encerramento do exercício, conforme veremos oportunamente.







Material de Consumo 15 PASSIVO REAL 356,25




Comentários: note que o registro da baixa no material consumido ($ 10 u.m.) acarretou a redução no Ativo Real e Total do Ativo. O Passivo Real, ao contrário, permaneceu intacto resultando no aumento do Saldo Patrimonial que, aliás, já era negativo. Consequentemente, também o Total do Passivo alterou-se na mesma proporção.

E.2 - Balanço Orçamentário: as insubsistências ativas não afetam esse Demonstrativo.


E.4 - Demonstração das Variações Patrimoniais: ao contrário dos dois últimos





274

REO RO


Aquis. Mat. Consumo Const. Bens Móveis Aquis. Bens Imóveis IEO

Juros s/Empréstimos Déficit

8,75

25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 25 25 25 307,50

REO DO


Emp.T.Int. Emp.T.Ext. Alien.B. Móv. Amort.Emp. IEO

Aumento Dív.Elev. Tx. Cambial Consumo

100 50 50 50 50 50 100 6,25 10

6,25 6,25 12,50 12,50


Comentários: o consumo das 10 u.m. na Conta “Material de Consumo” impactou

negativamente esse demonstrativo já que incorporou a ela uma Variação Passiva. Por conta disso, a soma dessas variações se elevam. Tendo em vista que as Variações Ativas permaneceram intactas após a operação, o Déficit eleva-se na mesma proporção.

4. Contabilizando as Insubsistências Passivas:

A – Sistema de Contas movimentado: Sistema Patrimonial. Por quê? As Insubsistências Passivas ocorrem no Passivo Permanente das entidades

governamentais. As contas que compõem o referido Grupo de Contas encontram-se contidas no Sistema Patrimonial. É nele, portanto, que será contabilizada a operação, conforme demonstraremos com mais detalhes no próximo tópico. Importante destacar que o registro refere-se à redução de um item patrimonial por força do perdão de parte da dívida de longo prazo (interna).

B – Valor contabilizado: $ 1,25 u.m. De onde vem esse valor? Trata-se de um

valor hipotético referente a um perdão de parcela da dívida de longo prazo correspondente a 20% do valor devido. Foi calculado da seguinte forma: 1 - Saldo da Conta “210.01 – Dívida Fundada Interna”: $ 6,25 (vide Balanço Patrimonial Final correspondente ao primeiro encerramento do exercício).

2 – Valor do perdão concedido: $ 1,25 (20% sobre $ 6,25).


275


Conta debitada: 210.01 – Dívida Fundada Interna Conta creditada: 23.1.03.02.02 – Perdão de Dívidas

Por quê? A segunda das contas está classificada em nosso Plano de Contas no Grupo das Insubsistências Passivas (Vide Sistema Patrimonial, Anexo I, Módulo I, de nosso Curso) compondo as contas de resultado. Já a conta debitada corresponde a uma conta Patrimonial (do Sistema Patrimonial), já representada no Balanço Patrimonial Final elaborado na apuração do primeiro resultado do exercício, conforme dissemos.


ATIVIDADE PRÁTICA I – INSUBSISTÊNCIAS PASSIVAS

Sistema Patrimonial 210.01 – Dívida Fundada Interna 23.1.03.02.02 – Perdão de Dívidas (4) 1,25 6,25 (4) 1,25 5

OBSERVAÇÃO: 1 - Note que o registro da Insubsistência (Passiva) reduz o saldo da Conta “Dívida Fundada Interna”, fato que ocasiona, igualmente, a elevação da situação líquida. 2 – A Conta “Perdão de Dívidas” também será “zerada” por ocasião do encerramento do exercício, conforme veremos oportunamente.






Bens Móveis 112,50 Dívida Fundada Interna 5 Empréstimos 96,25 Dívida Fundada Externa 12,50



ATIVO REAL 248,75 Passivo Real a Descoberto (106,25)

TOTAL ATIVO 248,75 TOTAL PASSIVO 248,75



276

Comentários: note que o registro da baixa na Conta “Dívida Fundada Interna” acarreta uma queda no Passivo Real. Em conseqüência, o saldo negativo do Passivo Real a Descoberto se altera na mesma proporção.

E.2 - Balanço Orçamentário: as insubsistências passivas não afetam esse Demonstrativo.


E.4 - Demonstração das Variações Patrimoniais: ao contrário dos dois últimos




REO RO


Aquis. Mat. Consumo Const. Bens Móveis Aquis. Bens Imóveis IEO

Juros s/Empréstimos Perdão de Dívidas Déficit

8,75 1,25

25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 25 25 25 10 306,25

REO DO




100 50 50 50 50 50 100 6,25 10

6,25 6,25 12,50 12,50


Comentários: o registro do perdão da dívida ocasionou uma elevação nas

Variações Ativas reduzindo, em conseqüência, o Déficit verificado nesse demonstrativo. Note que da totalidade do Déficit assim construído ($ 306,25) apenas uma parcela dele aparece registrado no Balanço Patrimonial (vide Saldo Patrimonial no item “E.1”, acima). A diferença foi absorvida pelo Saldo Patrimonial positivo ($ 200) registrado no Balanço Patrimonial Inicial.

Finalizamos o registro das superveniências e insubsistências Ativas e Passivas.

Conforme visto, procuramos abordar cada uma das modalidades a partir do registro contábil de uma situação prática hipotética. Ao mesmo tempo, levantamos, simultaneamente, os dois Demonstrativos Contábeis diretamente afetado por elas: o


277

Balanço Patrimonial e a Demonstração das Variações Patrimoniais. Já dispomos, portanto, dos dados para procedermos à apuração do Segundo Encerramento do Exercício.

CAPÍTULO II

Procedimentos para o Segundo Encerramento do Exercício

5.1 Esclarecimentos

Já realizamos o primeiro encerramento do exercício. Na oportunidade, consideramos apenas os Fatos dependentes da execução orçamentária: receita e despesa orçamentárias; mutações ativas e passivas. Agora, contudo, procederemos a um Segundo Encerramento considerando os Fatos independentes da execução orçamentária (superveniências/insubsistências). O motivo para realizarmos dois encerramentos é por razões didáticas, como já tivemos a oportunidade de frisar. Isto porque a natureza dos Fatos contábeis (dependentes e independentes) é diversa.

A idéia é juntarmos as operações contabilizadas nos tópicos 1, 2, 3 e 4 do Capítulo anterior com os Balanços apurados no Primeiro Encerramento (Capítulo IV) e, em seguida, apresentarmos um Balanço Final, conforme assinalado no Anexo II de nosso Curso. 5.2 Etapas para procedermos ao segundo encerramento do exercício

Ao procedermos ao Primeiro Encerramento do Exercício foram as seguintes as etapas percorridas:

ETAPA 1: inscrição dos Restos a Pagar Processados (se houver). ETAPA 2: inscrição dos Restos a Pagar não Processados (se houver). ETAPA 3: encerramento das contas do sistema orçamentário. ETAPA 4: encerramento das contas de resultado do sistema financeiro em contrapartida com a Conta “Transferências Financeiras”. ETAPA 5: abertura das contas de resultado no Sistema Patrimonial (receitas e despesas realizadas resultantes da execução orçamentária) em contrapartida com a Conta “Transferências Patrimoniais”. ETAPA 6: encerramento das Contas de Mutações Ativas e Passivas do Sistema Patrimonial em contrapartida com a Conta “25 – Resultado Patrimonial do Exercício”. ETAPA 7: transferência do saldo das contas de resultado a que se refere a Etapa 5 (receitas e despesas realizadas resultantes da execução orçamentária) para a Conta “25 – Resultado Patrimonial do Exercício”.


278

ETAPA 8: encerramento do saldo das contas representativas das superveniências e insubsistências ocorridas no período, em contrapartida com a Conta “25 – Resultado Patrimonial do Exercício”. ETAPA 9: encerramento da Conta de “Transferências Financeiras” em contrapartida com a Conta “Transferências Patrimoniais”. ETAPA 10: apuração do Resultado – Déficit ou Superávit – na Conta “25 – Resultado Patrimonial do Exercício”. ETAPA 11: no caso de a Conta “25 – Resultado Patrimonial do Exercício” apresentar saldo devedor (Déficit), transferi-lo para a Conta “Passivo Real a Descoberto”. Se, todavia, o saldo for credor (Superávit), transferi-lo para a Conta “Ativo Real Líquido”. ETAPA 12: apuração do saldo das contas patrimoniais. ETAPA 13: levantamento dos Balanços Patrimonial, Financeiro, Orçamentário e a Demonstração das Variações Patrimoniais.

Não percorremos a Etapa “08” naquela ocasião, já que, até então, não registramos nenhuma operação ligada às superveniências e insubsistências. Agora, entretanto, realizaremos a mencionada Etapa e, em conseqüência, as Etapas “10”, “11” e “13”. Lembrando que não mais será preciso percorrermos a Etapa “12”, pois a apuração do saldo das contas patrimoniais já ocorreu quando levantamos o Primeiro Encerramento do Exercício. Também na Etapa “13” levantaremos apenas os Balanços Patrimonial e Demonstração das Variações Patrimoniais, pois somente estes demonstrativos é que foram afetados pelos registros contábeis das superveniências e insubsistências. Os Balanços Financeiro e Orçamentário permanecerão, portanto, com o mesmo conteúdo apresentado no Primeiro Encerramento do Exercício.

ETAPA 8: Encerramento do saldo das contas representativas das superveniências e insubsistências ocorridas no período, em contrapartida com a Conta “25 – Resultado Patrimonial do Exercício”.

Após contabilizarmos as superveniências e insubsistências, as contas em aberto foram as seguintes:

Sistema Patrimonial

23.1.03.01.03–Juros s/ Emp. 23.2.03.02.01–Aum. Dív. p/ Elev. Tx. Cambial (1) 8,75 (2) 6,25 23.2.03.01.04 – Consumo 23.1.03.02.02 – Perdão de Dívidas (3)10 (4) 1,25


279

OBSERVAÇÃO: 1 – As Contas creditadas - 23.1.03.01.03 e 23.1.03.02.02 - representam, respectivamente uma superveniência ativa e insubsistência passiva; enquanto as debitadas – 23.2.03.01.04 e 23.2.03.02.01 – correspondem a uma insubsistência ativa e superveniência passiva, respectivamente.

A partir dos registros acima, procederemos ao encerramento das referidas contas

em contrapartida com a Conta “25 – Resultado Patrimonial do Exercício”, conforme abaixo:

23.1.03.01.03–Juros s/ Emp. 23.2.03.02.01–Aum. Dív. p/ Elev. Tx. Cambial

(a) 8,75 (1) 8,75 (2) 6,25 (b) 6,25 23.2.03.01.04–Consumo 23.1.03.02.02 – Perdão de Dívidas (3) 10 (c) 10 (d) 1,25 (4) 1,25

Resultado Patrimonial do Exercício

(b) 6,25 (a) 8,75 (c) 10 (d) 1,25

(Déficit) 6,25

Conforme visto, o Resultado do Exercício, relativamente às superveniências e insubsistências, correspondeu a um Déficit de $ 6,25. Ao chegarmos a esta conclusão já percorremos a Etapa “10” de nosso roteiro (apuração do Resultado – Déficit ou Superávit – na Conta “25 – Resultado Patrimonial do Exercício”). Resta-nos, portanto, passarmos à Etapa “11” (no caso de a Conta “25 – Resultado Patrimonial do Exercício” apresentar saldo devedor (Déficit), transferi-lo para a Conta “Passivo Real a Descoberto”. Se, todavia, o saldo for credor (Superávit), transferi-lo para a Conta “Ativo Real Líquido”).

ETAPA 11: no caso de a Conta “25 – Resultado Patrimonial do Exercício” apresentar saldo devedor (Déficit), transferi-lo para a Conta “Passivo Real a Descoberto”. Se, todavia, o saldo for credor (Superávit), transferi-lo para a Conta “Ativo Real Líquido”.

Inicialmente, lembramos que havia um Passivo Real a Descoberto registrado na

Conta de mesmo título, consoante abaixo:

220-Passivo Real a Descoberto 100

Nesta etapa, transferiremos o saldo (devedor) apurado na Conta “25 – Resultado Patrimonial do Exercício” para a Conta em tela:


280

25-Resultado Patrimonial do Exercício 220-Passivo Real a Descoberto

6,25 6,25 (1) 100 (1) 6,25

106,25

ETAPA 13: levantamento dos Balanços Patrimonial, Financeiro, Orçamentário e a Demonstração das Variações Patrimoniais. O Balanço Patrimonial Final apresentou a seguinte configuração:

BALANÇO PATRIMONIAL FINAL



Restos a Pagar não Processados 225,00





ATIVO REAL 250 Passivo Real a Descoberto (100) TOTAL ATIVO 250 TOTAL PASSIVO 250


Já a Demonstração das Variações Patrimoniais adquiriu o seguinte conteúdo:

DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS



REO RO Tributária Patrimonial Transf.Correntes Op.Cr.Internas Op.Cr.Externas Alien.B.Móveis Amort.Empréstimos Transf. de Capital MPA Aquis. Mat. Consumo Const. Bens Móveis Aquis. Bens Imóveis IEO

Juros s/Empréstimos Perdão de Dívidas Déficit

8,75 1,25

25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 25 25 25 10 306,25

REO DO Pessoal Mat. de Consumo Serv. Terc. e Enc. Transf. Correntes Bens Móveis Bens Imóveis Transf. Capital MPP



100 50 50 50 50 50 100 6,25 10

6,25 6,25 12,50 12,50



281

PALAVRAS FINAIS Finalizamos aqui o nosso Curso. Através dele tivemos a oportunidade de apresentar

como o Orçamento Público é contabilizado, a partir de uma sequência lógica e sistematizada de cada operação. Esperamos que o conteúdo proposto e a metodologia utilizada tenham contribuído, de alguma forma, para dirimir dúvidas acerca de como a Contabilidade Pública opera no âmbito de uma entidade governamental. Eventuais falhas verificadas devem ser creditadas à nossa tentativa de alcançar esse objetivo. Doravante, procuraremos aperfeiçoar o presente trabalho, seja suprimindo, acrescentando ou modificando o seu conteúdo inicial, a fim de alcançarmos algo o mais próximo possível do ideal. As críticas e sugestões serão muito bem vindas. Para tanto, favor encaminhá-las para o e-mail: [email protected].


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REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

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OBRAS CONSULTADAS

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contabilidade publica pratica

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