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TÓPICOS CONTEMPORÂNEOS DE CONTABILIDADE PÚBLICA Incluindo: LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL E EXERCÍCIOS RESOLVIDOS DE CONCURSOS Leonardo Silveira do Nascimento e Bernardo Creimer Cherman TODOS OS DIREITOS RESERVADOS VEMCONCURSOS – 2005 www.vemconcursos.com.br

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  • TPICOS CONTEMPORNEOS DE

    CONTABILIDADE PBLICA

    Incluindo:

    LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL

    E

    EXERCCIOS RESOLVIDOS DE CONCURSOS

    Leonardo Silveira do Nascimento

    e Bernardo Creimer Cherman

    TODOS OS DIREITOS RESERVADOS

    VEMCONCURSOS 2005 www.vemconcursos.com.br

  • Tpicos Contemporneos de Contabilidade Pblica, LRF e Exerccios Resolvidos de Concursos Leonardo S. do Nascimento e Bernardo C. Cherman

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    Autores

    Leonardo Silveira do Nascimento

    Contador, formado na Universidade de Braslia. Atualmente Analista de Finanas e Controle na Secretaria do Tesouro Nacional - Ministrio da Fazenda, na Coordenao-Geral de Contabilidade, aprovado em 1 lugar. Realiza acompanhamento e avaliao contbil das Unidades Gestoras da Administrao Pblica Federal no tocante Contabilidade Governamental (SIAFI) e Legislao Oramentria e Financeira. Foi aprovado em outros concursos pblicos de nvel superior (em 3 lugar para contador da Petrobras em 2000 e em 1 lugar para Auditor da Petrobrs Distribuidora em 2002).

    Bernardo Creimer Cherman

    Professor de Contabilidade Geral, Contabilidade de Custos, Anlise de Balanos, Auditoria e Contabilidade Avanada em diversos cursos preparatrios para concursos pblicos. Aprovado nos concursos pblicos Fiscal de Betim/MG, 14 lugar, Ministrio Pblico/MG (Setor de Contabilidade), 6 lugar, Tribunal de Alada/MG (Setor de Contabilidade), 1 lugar e Analista de Finanas e Controle/DF - STN, 3 lugar, cargo que exerce atualmente.

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    APRESENTAO

    Esta obra, estruturada em tpicos, visa atualizar o

    concursando, o aluno de graduao em Contabilidade e os gestores pblicos quanto implementao de novas rotinas e a reviso das j existentes no tocante Execuo Oramentria, Patrimonial e Financeira que esto no escopo da Contabilidade Governamental Brasileira. O livro traz uma abordagem bastante atualizada com Portarias e normas recentes da Secretaria do Tesouro Nacional.

    Com o advento da Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei

    Complementar n 101/2000) a Contabilidade Pblica ganhou uma importncia ainda maior e houve uma significativa reformulao de alguns enfoques visando adaptar nova lei.

    O livro traz, ainda, uma srie de exerccios resolvidos de

    concursos. Os autores.

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    NDICE

    1. Introduo 06 2. Noes de AFO e Introduo Contabilidade Pblica 07

    2.1. Noes de Administrao Financeira e Oramentria AFO 07 2.2. Conceito, Objeto e Campo de Aplicao da Contabilidade Pblica 20 2.3. Comparaes com a Contabilidade Privada 23 2.4. Exerccio Financeiro 25 2.5. Regime Contbil 25 2.6. Avaliao de Itens Patrimoniais 26 2.7. Legislao Pertinente (Lei 4.320/64 e Lei Complementar n 101/2000 - LRF) 27

    3. Plano de Contas e Sistemas de Contas 28 3.1. Plano de Contas da Administrao Pblica Federal 28 3.2. Sistemtica do Plano de Contas 39

    4. Variaes Patrimoniais 40 4.1. Conceitos e Legislao 40 4.2. Fatos Permutativos e Fatos Modificativos 41 4.3. Variaes Patrimoniais Ativas e Passivas 42 4.4. Variaes Ativas Oramentrias 44 4.5. Variaes Ativas Extra-oramentrias 46 4.6. Variaes Passivas Oramentrias 47 4.7. Variaes Passivas Extra-oramentrias 49 4.8. Conflitos Doutrinrios 51 4.9. Resumo 52

    5. Sistema Integrado de Administrao Financeira do Governo Federal SIAFI 53 5.1. Histrico 53 5.2. Evoluo, Campo de Aplicao e Peculiaridades do Sistema 53 5.3. Funcionamento 54 5.4. Principais Documentos 62 5.5. A Tabela de Eventos e Seus Fundamentos Lgicos 65 5.6. Subsistema de Contas a Pagar e a Receber CPR 72

    5.6.1. Introduo 72 5.6.2. Conceitos Bsicos 73 5.6.3. Sistemtica do CPR 74 5.6.4. Estrutura do Subsistema CPR 75 5.6.5. Habilitao dos Usurios no CPR 82

    5.7. SIAFI Gerencial 82 6. Registros Contbeis Tpicos da Administrao Pblica no SIAFI 83

    6.1. Consideraes Gerais 83 6.2. Previso Inicial da Receita 85 6.3. Previso Adicional da Receita 86 6.4. Anulao de Previso de Receita 86 6.5. Arrecadao da Receita (fato modificativo) 87 6.6. Arrecadao da Receita (fato permutativo) 88 6.7. Registro dos Crditos Iniciais Provenientes da LOA 89 6.8. Abertura de Crditos Adicionais (suplementares, especiais e extraordinrios) 90 6.9. Cancelamento de Crditos Oramentrios 91 6.10. Descentralizao Interna de Crditos Oramentrios (Proviso) e Descentralizao da

    Programao Financeira Correspondente. 91 6.11. Descentralizao Externa de Crditos Oramentrios (Proviso) e Descentralizao

    da Programao Financeira Correspondente. 92 6.12. Proposta de Programao Financeira (PPF) 95 6.13. Aprovao da Proposta de Programao Financeira (PFA) 97 6.14. Liberao das Cotas de Despesa Aprovada (Execuo da PFA) 99 6.15. Empenho da Despesa 101 6.16. Liquidao da Despesa do Exerccio 105 6.17. Restos a Pagar 107 6.18. Pagamento de Despesas do Exerccio 110 6.19. Pagamento de Restos a Pagar 111 6.20. Despesas de Exerccios Anteriores 113 6.21. Dvida Ativa 114 6.22. Operaes de Crdito 116 6.23. Emprstimos Concedidos 117 6.24. Registro de Assinatura de Contratos 118 6.25. Aquisio, Alienao e Baixa de Equipamentos e Materiais Permanentes 119

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    6.26. Aquisio de Materiais de Consumo 122 6.27. Contratao de Servios de Terceiros 124 6.28. Folha de Pagamento de Pessoal 125 6.29. Suprimento de Fundos 129 6.30. Lanamentos Relativos a Convnios 132

    7. Estrutura e Anlise das Demonstraes Contbeis 137 7.1. Consideraes Gerais 137 7.2. Balano Oramentrio 138 7.3. Demonstrao das Variaes Patrimoniais DVP 140 7.4. Balano Patrimonial 143 7.5. Balano Financeiro 149 7.6. Demonstrao das Disponibilidades por Fonte de Recursos DFR 155 7.7. Exemplo Prtico de Elaborao dos Demonstrativos Exigidos pela Lei

    4.320/64 157 8. Gesto Fiscal Responsvel (LRF, Resolues do Senado Federal e Portarias) 179 9. Estrutura das Demonstraes Contbeis Exigidas pela LRF 211

    9.1. Consideraes Gerais acerca dos Demonstrativos 211 9.2. Relatrio de Gesto Fiscal e Anexo de Riscos Fiscais 212 9.3. Relatrio Resumido da Execuo Oramentria e Anexo de Metas Fiscais 238

    10. Receitas Pblicas Manual de procedimentos (Portaria STN n 219/2004) 342 11. Dvida Ativa Manual de Procedimentos 349 12. Detalhamento das Naturezas de Despesas (Portaria STN n 448/2002) 383 13. Transferncia de Recursos Intergovernamentais (Portaria STN n 447/2002) 386 14. Contabilizao da Execuo Oramentria e Financeira Descentralizada (Portaria STN

    339/2001) 389 15. Procedimentos Contbeis para o FUNDEF (Portaria STN 328/2001) 390 16. Consolidao das Contas Pblicas no mbito da Unio, Estados, DF e Municpios 392 17. Contabilizao dos Regimes Prprios de Previdncia Social RPPS 397 18. Provas de Concursos Resolvidas e Comentadas 429 19. Legislao Pertinente na ntegra 533

    19.1. Lei 4.320/1964 533 19.2. Lei de Responsabilidade Fiscal LRF 546

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    1. INTRODUO

    O objetivo da presente obra apresentar a Contabilidade Pblica nos seus aspectos macro e micro-estruturais na forma de tpicos e exerccios resolvidos com introduo na Administrao Financeira e Oramentria AFO, para melhor compreenso da Contabilidade Pblica propriamente dita.

    Este livro possui algumas inovaes e regulamentaes introduzidas por

    recentes normas expedidas pela Secretaria do Tesouro Nacional STN, como o Manual de Receitas Pblicas, o Manual da Dvida Ativa e os Manuais de Elaborao dos Demonstrativos exigidos pela Lei Complementar n 101 de 2000, a Lei de Responsabilidade Fiscal. Alm disso, a parte referente ao Sistema Integrado de Administrao Financeira do Governo Federal SIAFI, possui uma abordagem extremamente atualizada e indita, principalmente no que se refere ao Subsistema de Contas a Pagar e a Receber CPR, gerenciador do fluxo de caixa das Unidades Gestoras que utilizam o SIAFI, que est sendo utilizado em larga escala na Administrao Pblica Federal.

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    2. NOES DE AFO E INTRODUO CONTABILIDADE PBLICA

    2.1. Noes de Administrao Financeira e Oramentria - AFO

    Nesta parte, vamos nos ater aos conceitos oramentrios e doutrinrios a respeito da receita e despesa pblicas sem entrar no mrito no tratamento contbil de cada uma delas. Nos captulos seguintes ser dada mais ateno a este aspecto.

    Receita Pblica

    O Manual de Receitas Pblicas, aprovado pela Portaria STN n

    219/2004 que visa padronizar os procedimentos contbeis nos trs nveis de Governo, de forma a garantir a consolidao das contas exigida na Lei de Responsabilidade Fiscal , LRF (Lei Complementar n 101/2000) - define:

    Receitas Pblicas so todos os ingressos de carter no devolutivo

    auferidas pelo poder pblico em qualquer esfera governamental, para alocao e cobertura das despesas pblicas. Dessa forma, todo o ingresso oramentrio constitui uma receita pblica, pois tem como finalidade atender s despesas pblicas.

    Observe que nem todos os ingressos de disponibilidades so receitas

    pblicas, apenas os de carter no devolutivo para cobertura de despesas pblicas. Os ingressos de disponibilidades no podem ser confundidos com as receitas pblicas, pois representam arrecadaes por parte do Poder Pblico independentemente da sua destinao. Estes ingressos podem ser oramentrios ou extra-oramentrios.

    Somente os ingressos oramentrios so receitas pblicas, pois so os

    que vo financiar efetivamente os gastos pblicos em programas e aes governamentais. Os ingressos extra-oramentrios ou variaes ativas independentes da execuo oramentria representam um passivo financeiro que, de acordo com o art. 105 da lei 4.320/64, so compromissos cujo pagamento independa de autorizao oramentria. O Manual de Receitas Pblicas define:

    os ingressos extra-oramentrios so aqueles pertencentes ao ente

    pblico arrecadados exclusivamente para fazer face s exigncias contratuais pactuadas para posterior devoluo. Estes ingressos so denominados recursos de terceiros.

    Da definio dada pelo Manual para ingressos extra-oramentrios

    depreende-se que se trata de um ingresso de carter devolutivo e, portanto, no deve ser considerado receita pblica.

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    A receita pblica, por sua vez, pode ser efetiva ou no efetiva, conforme os efeitos observados na Situao Patrimonial Lquida (= Ativo Passivo ) no momento de sua arrecadao.

    Receita Pblica Efetiva

    aquela em que os ingressos de disponibilidades de recursos no

    foram precedidos de registro de reconhecimento do direito e no constituem obrigaes correspondentes e por isto alteram a situao patrimonial lquida (aumentam).

    Receita Pblica No-Efetiva

    aquela em que os ingressos de disponibilidades de recursos foram precedidos de registro do reconhecimento do direito e por isto no alteram a situao patrimonial lquida.

    Classificao da Receita conforme a Lei 4.320/1964

    A lei 4.320/64 classificou a receita pblica oramentria em duas categorias econmicas: corrente e capital.

    Receitas Correntes

    De acordo com o Manual das Receitas Pblicas, as receitas correntes so:

    ...os ingressos de recursos financeiros oriundos das atividades operacionais, para aplicao em despesas correspondentes, tambm em atividades operacionais correntes ou de capital, visando o atingimento dos objetivos constantes dos programas e aes de governo. So denominadas receitas correntes porque so derivadas do poder de tributar ou da venda de produtos e servios que contribuem para a finalidade fundamental do rgo ou entidade pblica.

    So Receitas Correntes:

    Receitas Tributrias: Impostos, Taxas e Contribuies de Melhoria.

    Receitas de Contribuies: H uma grande controvrsia no que diz respeito classificao das receitas de contribuies. O Manual de Receitas Pblicas classifica esta espcie de receita pblica como Contribuies Sociais, Contribuio de Interveno no Domnio Econmico (CIDE) e as Contribuies de Interesse das Categorias Profissionais ou Econmicas. A Secretaria de Oramento Federal - SOF, em seu Manual Tcnico, classifica as receitas de contribuies apenas como Contribuies Sociais e Contribuies Econmicas.

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    Receita Patrimonial: So aquelas provenientes de investimentos sobre o Ativo Permanente. So receitas imobilirias (de aluguis, foros, laudmios etc); receitas de valores mobilirios (juros de ttulos de renda, dividendos, participaes etc); receitas de concesses e permisses (outorga de servios pblicos etc)

    Receita Agropecuria: proveniente da atividade agropecuria de origem vegetal ou animal.

    Receita Industrial: proveniente da atividade industrial de extrao mineral, transformao, construo, etc.

    Receita de Servios: proveniente da prestao de servios. Servios Comerciais, Financeiros, de Transporte, de Comunicao, de Sade etc

    Transferncias Correntes: provenientes de outros entes ou entidades, referentes a recursos pertencentes ao ente ou entidade recebedora ou ao ente ou entidade transferidora desde que o objetivo seja a aplicao em despesas correntes.

    Outras Receitas Correntes: ingressos de outras origens no classificadas nas anteriores para atendimento de despesas correntes. Ex.: multas e juros de mora sobre tributos, contribuies etc

    Receitas de Capital

    De acordo com o Manual das Receitas Pblicas, as receitas de capital so:

    ... ingressos de recursos financeiros oriundos de atividades operacionais ou no operacionais para aplicao em despesas operacionais, correntes ou de capital, visando ao atingimento dos objetivos traados nos programas e aes do governo. So denominados receita de capital porque so derivados da obteno de recursos mediante a constituio de dvidas, amortizao de emprstimos e financiamentos e/ou alienao de componentes do ativo permanente, constituindo-se em meios para atingir a finalidade fundamental do rgo ou entidade, ou mesmo, atividades no operacionais visando estmulo s atividades operacionais do ente.

    So Receitas de Capital:

    Operaes de Crdito: proveniente da colocao de ttulos pblicos ou contratao de emprstimos junto a entidades estatais ou privadas.

    Alienao de Bens: Alienao de componentes do Ativo Permanente

    Amortizao de Emprstimo: recebimento de parcelas de emprstimos ou financiamentos concedidos

    Transferncias de Capital: ingresso proveniente de outros entes referente a recursos pertencentes ao ente ou entidade recebedora ou transferidora desde que o objetivo seja a aplicao em despesas de capital.

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    Outras Receitas de Capital: ingressos de outras origens no classificveis nas anteriores.

    Outras Definies do Manual de Receitas Pblicas (Portaria STN n 219/2004)

    RECEITA PBLICA ORIGINRIA a Receita Pblica Efetiva oriunda das rendas produzidas pelos ativos do Poder Pblico, pela cesso remunerada de bens e valores (aluguis e ganhos em aplicaes financeiras), ou aplicao em atividades econmicas (produo, comrcio ou servios). uma classificao da Receita Corrente. As Receitas Originrias tambm so denominadas como Receitas de Economia Privada ou de Direito Privado. Ex: Receitas Patrimoniais, Receitas Agropecurias, Receitas Comerciais, Receitas de Servio, etc. RECEITA PBLICA DERIVADA a Receita Pblica Efetiva obtida pelo Estado em funo de sua soberania, por meio de Tributos, Penalidades, Indenizaes e Restituies. uma classificao da Receita Corrente. As Receitas Derivadas so formadas por Receitas Correntes, segundo a classificao da Receita Pblica por Categoria Econmica. Ex: Receita Tributria, Receita de Contribuies, etc. RECEITA FINANCEIRA So as receitas decorrentes de aplicaes financeiras, operaes de crdito e alienao de ativos e outras. RECEITA NO-FINANCEIRA So as receitas oriundas de tributos, contribuies, patrimoniais, agropecurias, industriais, servios e outras. RECEITAS PBLICAS ORDINRIAS So as receitas que ocorrem regularmente em cada perodo financeiro. Ex.: Impostos, taxas, contribuies, etc. RECEITAS PBLICAS EXTRAORDINRIAS So aquelas que decorrem de situaes emergenciais ou em funo de outras de carter eventual. Ex: Emprstimos compulsrios, doaes, etc.

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    RECEITA CORRENTE LQUIDA Terminologia dada ao parmetro destinado a estabelecer limites legais definidos pela LRF. A Receita Corrente Lquida o somatrio das receitas tributrias, de contribuies, patrimoniais, industriais, agropecurias, de servios, transferncias correntes e outras receitas correntes, consideradas as dedues conforme o ente Unio, Estado, Distrito Federal e Municpios. A metodologia para o clculo da Receita Corrente Lquida definida no Manual de Elaborao do Relatrio Resumido da Execuo Oramentria quando trata do Demonstrativo da Receita Corrente Lquida. RECEITA LQUIDA REAL Definio dada pela Resoluo do Senado Federal n 96, de 15 de dezembro de 1989, que entende ser a receita realizada nos doze meses anteriores ao ms em que se estiver apurando, excludas as receitas provenientes de operaes de crdito e de alienao de bens. A referida Resoluo dispe sobre as operaes de crdito internas e externas dos Estados, do Distrito Federal, dos Municpios e de suas respectivas autarquias, inclusive concesso de garantias, seus limites e condies de autorizao RECEITA COMPARTILHADA Receita oramentria pertencente a mais de um Beneficirio independente da forma de arrecadao e distribuio. RECEITA PREVISTA, ESTIMADA OU ORADA Volume de recursos, previamente estabelecido no oramento do Ente, a ser arrecadado em um determinado exerccio financeiro, de forma a melhor fixar a execuo da despesa. essencial o acompanhamento da legislao especfica de cada receita onde so determinados os elementos indispensveis formulao de modelos de projeo, como a base de calculo, as alquotas e os prazos de arrecadao. RECEITA VINCULADA a receita arrecadada com destinao especfica estabelecida em dispositivos legais. A vinculao da receita torna a programao financeira menos flexvel, deixando parte dos recursos disponveis apenas a uma destinao certa. RECEITAS COMPULSRIAS So receitas cujas origens encontram-se nas legislaes que impem aos particulares uma obrigao. So casos de receita compulsria: os tributos, as contribuies e etc.

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    RECEITAS FACULTATIVAS As receitas facultativas possuem sua origem nos atos jurdicos bilaterais, ou seja, aquelas decorrentes da vontade das pessoas, como exemplos surgem os aluguis (Receita Patrimonial), preos pblicos, etc. RECEITAS PRPRIAS So as receitas enquadradas como Tributrias, Patrimoniais, de Servios, Industriais e outros que no sejam decorrentes de transaes que guardem caractersticas de transferncias, mesmo que de outras esferas governamentais, como convnios, e operaes de crditos. RECEITAS DE FONTES DIVERSAS So aquelas que guardam caractersticas de transferncias, mesmo que de outras esferas governamentais, como convnios, e operaes de crditos, ou seja, so originrias de terceiros que em determinados casos tero de ser devolvidos. ANTECIPAO DE RECEITAS So os valores recebidos em virtude de um fato que caracteriza uma antecipao da receita prevista. Ex.: Adiantamento de fornecimentos. RECEITA LQUIDA a receita resultante da diferena entra a Receita Bruta e as dedues. RECEITA VINCULADA a receita arrecadada que em funo da legislao apresenta a sua destinao estabelecida. RENNCIA DE RECEITA a no arrecadao de receita em funo da concesso de isenes, anistias ou subsdios. Deve-se atentar, na renncia de receita, ao disposto pela Lei n 101/2000 Lei de Responsabilidade Fiscal art. 14, que determina critrios a serem observados quanto a este fato que sero vistos posteriormente.

    Obs: Algumas classificaes e codificaes utilizadas pelo Manual de Receitas Pblicas, assim como o roteiro de como utilizar a classificao, esto nos anexos desta obra.

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    Estgios da Receita Pblica

    1 - Previso: Estimativa de arrecadao da receita constante da LOA (Lei Oramentria Anual). Sendo que esta est dividida em 2 partes: a primeira consiste no estabelecimento da metodologia de elaborao da estimativa e a segunda, consiste no lanamento que, segundo a Lei 4.320/1964, em seu art.53 :

    ... o ato da repartio competente, que verifica a procedncia do crdito fiscal e a pessoa que lhe devedora e inscreve o dbito desta.

    J o Cdigo Tributrio Nacional assim conceitua o lanamento:

    Art.142 Compete privativamente autoridade administrativa constituir crdito tributrio pelo lanamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicao da penalidade cabvel.

    Obs: No confundir o lanamento do crdito tributrio com o lanamento contbil. O lanamento do crdito tributrio um procedimento administrativo com a finalidade descrita no art. 142 do CTN acima transcrito. O lanamento contbil o das partidas dobradas obedecendo aos princpios gerais da contabilidade.

    2 - Arrecadao: entrega realizada pelos contribuintes aos agentes arrecadadores ou bancos autorizados pelo ente dos recursos devidos ao Tesouro. A arrecadao ocorre somente uma vez, vindo em seguida o recolhimento. Quando um ente arrecada para outro ente, cumpre-lhe apenas entregar-lhe os recursos pela transferncia dos recursos no sendo considerada arrecadao quando do recebimento pelo ente beneficirio (texto do Manual de Receitas Pblicas).

    3 - Recolhimento: transferncia dos valores arrecadados conta especfica do Tesouro observado o princpio da Unidade de Caixa representado pelo controle centralizado dos recursos arrecadados em cada ente.(idem)

    Alguns outros aspectos introduzidos pelo Manual de Receitas Pblicas no que tange prtica da contabilizao dos fatos contbeis pertinentes Administrao Pblica sero abordados nos tpicos seguintes.

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    Dvida Ativa

    De acordo com o art.39 da lei 4.320/64, as importncias relativas a tributo, multas e crditos da Fazenda Pblica, lanados, mas no cobrados ou no recolhidos no exerccio de origem, constituem Dvida Ativa a partir da data de sua inscrio. De acordo com o exposto a dvida ativa pode ser tributria ou no tributria. Para inscrio na dvida ativa essencial que o crdito esteja vencido.

    Na Unio a dvida ativa ser inscrita depois de verificada a sua liquidez e certeza na Procuradoria da Fazenda Nacional.

    Importante: A inscrio da dvida ativa provoca aumento da situao patrimonial sem que o numerrio tenha entrado efetivamente, constituindo uma exceo ao regime de caixa (ver tpico Regime Contbil).

    Despesa Pblica

    Todo pagamento efetuado a qualquer ttulo pelos agentes pagadores constitui a despesa pblica (Joo Anglico). Para este autor, dispndios, sadas, desembolsos ou despesas pblicas so sinnimos. Para Jos Carlos Marion todo dinheiro que sai do caixa despesa.

    Os desembolsos podem ser oramentrios ou extra-oramentrios. Para Francisco Glauber Lima Mota, somente os desembolsos oramentrios so despesas pblicas, posto que ela somente pode se realizar via lei do oramento. Outros desembolsos, os autorizados pela via administrativa ou outros instrumentos (exceto lei oramentria) no podem ser intitulados de despesa extra oramentria, mas simplesmente desembolsos extra-oramentrios.Os dispndios extra-oramentrios so tambm conhecidas como variaes passivas independente da execuo oramentria, apesar que, em algumas provas de concursos, usa-se a notao despesa extra-oramentria.

    Despesa Pblica Efetiva

    Em consonncia com as receitas pblicas, tambm podemos classificar as despesas pblicas oramentrias em efetivas e no efetivas.

    A despesa pblica efetiva reduz a situao lquida patrimonial, desta forma, correspondendo ao conceito contbil de despesa, representando um fato contbil modificativo diminutivo.

    Despesa Pblica No-Efetiva

    A despesa pblica no efetiva origina-se de fatos permutativos do patrimnio, no alterando desta forma, a situao lquida patrimonial.

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    Classificao da Despesa conforme a Lei 4.320/1964

    De acordo com o art. 12 da lei 4.320/64, a exemplo da receita, a despesa ser classificada nas seguintes categorias econmicas: despesas correntes e despesas de capital.

    Despesas Correntes

    As despesas correntes so aqueles dispndios oramentrios que no contribuem para a aquisio ou formao de um bem de capital. So os gastos utilizados na manuteno dos servios pblicos que tem a funo de contrapartida aos ingressos arrecadados dos contribuintes e que no trazem retorno imediato e tempestivo Administrao Pblica.

    So Despesas Correntes:

    Despesas de Pessoal e Encargos Sociais: Despesas com salrios do Pessoal Civil, Pessoal Militar, ativos ou inativos e os respectivos Encargos. Juros e Encargos da Dvida: Pagamento de juros, comisses e outros encargos de operaes de crdito internas ou externas. Outras Despesas Correntes: Aquisio de Material para Consumo, pagamento de servios por pessoas fsicas (sem vnculo empregatcio) ou jurdicas ou outras despesas com o custeio da Administrao Pblica no listadas nos outros Grupos de Despesa.

    Despesas de Capital

    As despesas de capital so aquelas que contribuem, diretamente, para a formao ou aquisio de um bem de capital.

    So Despesas de Capital:

    Investimentos: Despesas com o planejamento e a execuo de obras, inclusive com a aquisio de imveis considerados necessrios realizao destas ltimas, e com a aquisio de instalaes, equipamentos e material permanente. Obras Pblicas, Servios em Regime de Programao Especial, Equipamentos e Instalaes, Material Permanente, Participao em Constituio ou Aumento de Capital de Empresas ou Entidades Industriais ou Agrcolas. Inverses Financeiras: Despesas com a aquisio de imveis ou bens de capital j em utilizao; aquisio de ttulos representativos do capital de empresas ou entidades de qualquer espcie, j constitudas, quando a operao no importe aumento do capital; e com a constituio ou aumento do capital de empresas. Aquisio de Imveis, Participao em Constituio ou Aumento de Capital de

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    Empresas ou Entidades Comerciais ou Financeiras, Aquisio de Ttulos Representativos de Capital de Empresa em Funcionamento, Constituio de Fundos Rotativos, Concesso de Emprstimos, Diversas Inverses Financeiras. Amortizao da Dvida: Despesas com o pagamento e/ou refinanciamento do principal e da atualizao monetria ou cambial da dvida pblica interna e externa, contratual ou mobiliria. Amortizao da Dvida Pblica, Auxlios para Obras Pblicas, Auxlios para Equipamentos e Instalaes, Auxlios para Inverses Financeiras, Outras Contribuies.

    Estgios da Despesa Pblica

    A Lei do Oramento (LOA) o documento que caracteriza a fixao da

    despesa oramentria. O estgio da fixao termina com a edio da lei oramentria. Alguns grandes nomes da doutrina no consideram a fixao como estgio da despesa, apenas considerando os demais (empenho, liquidao e pagamento), ou seja, s os estgios que dizem respeito exclusivamente execuo da despesa pblica. A Contabilidade Governamental adota esta ltima corrente, pois seu objeto, a execuo oramentria.

    No ciclo oramentrio, na etapa da fixao e tambm aps esta, os

    crditos oramentrios so consignados a cada Unidade Oramentria e para cada crdito h uma dotao (montante) correspondente. O Oramento, por possuir uma natureza dinmica, apresenta as seguintes excees s despesas fixadas, chamadas crditos adicionais, que podem ser:

    Crditos Suplementares - destinado ao reforo da dotao oramentria j existente. utilizado quando os crditos so ou se tornam insuficientes. Crditos Especiais destinado s despesas para as quais no haja dotao oramentria especfica na Lei Oramentria Anual. O crdito especial cria uma nova despesa oramentria para atender a um objetivo no previsto inicialmente no Oramento. Crditos Extraordinrios destinado a atender despesas urgentes e imprevistas como as decorrentes de guerra, comoo interna ou calamidade pblica. Independem da existncia prvia de recursos disponveis.

    Com isto, vamos aos estgios da Despesa considerados pela maioria

    da doutrina:

    1 Empenho: Segundo a Lei 4.320/1964, o ato emanado de autoridade competente (chefe do executivo ou outros, por delegao de competncia) que cria para o estado obrigao de pagamento pendente ou no de implemento de condio. O empenho no cria obrigao e sim ratifica a garantia ao fornecedor de pagamento. Ressalvado o disposto em lei complementar,

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    vedado aos municpios empenhar no ltimo ms do mandato do prefeito mais do que o duodcimo da despesa prevista no oramento (exceto nos casos de calamidade pblica). Para cada empenho ser extrada a nota de empenho. O empenho sempre anterior execuo da despesa, portanto, no existe empenho posterior. O que pode haver um posterior reforo do empenho j existente. vedada a realizao de despesa (pagamento) sem prvio empenho. Em casos especiais previstos na legislao especfica ser dispensada a nota de empenho (mas no o empenho). H 3 modalidades de empenho:

    Empenho Ordinrio ou Normal: p/ despesas normais. Pagamento em uma nica prestao.

    Empenho por Estimativa: Quando no se pode determinar o montante da despesa como por ex. gua, luz, telefone, combustveis, viagens, adiantamento a funcionrios, etc. O valor da despesa determinado por estimativa. - Se a estimativa for menor que o valor exato, far-se- o

    empenho complementar (reforo de empenho). A fonte a dotao.

    - Se a estimativa for maior, anula-se a diferena revertendo dotao onde ocorreu a despesa. emitida a nota de anulao.

    - No exerccio subseqente, as despesas que no se processarem na poca prpria podero ser pagas conta da dotao Despesas de Exerccio Anteriores.

    Empenho Global: Utilizado p/ despesas contratuais (ex: aluguel de imvel com pagamento mensal) e outras sujeitas a parcelamento. Um empenho global por ano caso o contrato exceda o exerccio.

    2 Liquidao: a verificao do implemento da condio. Nesta fase deve-se verificar o cumprimento da obrigao, tendo por base o contrato, a nota de empenho e os comprovantes de entrega. Feita a liquidao, emitida a Ordem de Pagamento que o despacho exarado pela autoridade competente determinando que a despesa seja paga. A realizao da despesa ocorre com a liquidao.

    3 Pagamento: o efetivo desembolso financeiro, precedido do empenho e da liquidao. Ser efetuado por tesouraria ou pagadoria, por estabelecimentos bancrios credenciados e, em casos excepcionais, por meio de adiantamentos.

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    Restos a Pagar

    As despesas empenhadas e no pagas at 31 de dezembro so consideradas restos a pagar, dividindo-se em processadas (liquidadas) e no processadas (no liquidadas). A inscrio de restos a pagar feita de modo automtico.

    Caso os restos a pagar sejam pagos, o pagamento considerado dispndio

    extra-oramentrio. Caso no sejam pagos sero cancelados ao final do exerccio, entretanto o direito permanece pelo prazo de cinco anos (prazo prescricional) a contar da data da inscrio.

    Na Unio, as despesas liquidadas iro constituir os restos a pagar processados, enquanto que aquelas no liquidadas podero ou no serem inscritas em restos a pagar no processados.

    Ainda, na Unio, os critrios para inscrio de restos a pagar no

    processados so os seguintes: - ainda vigente prazo para cumprimento da obrigao assumida

    pelo credor; - vencido prazo para cumprimento da obrigao, mas esteja em

    curso a liquidao da despesa, ou seja, de interesse da administrao exigir o cumprimento da obrigao assumida pelo credor;

    - se destinar a atender transferncias a instituies pblicas ou privadas; e

    - corresponder a compromisso assumido no exterior. Na Unio, os restos a pagar no processados quando inscritos so

    forosamente liquidados surgindo a figura restos a pagar no processados liquidados.

    Importante: A inscrio de restos a pagar no processados uma

    exceo ao regime de competncia (ver tpico Regime Contbil).

    Depois de cancelados, caso as dvidas sejam pagas, a despesa dever ser executada conta despesas de exerccios anteriores. Este dispndio oramentrio.

    Com relao anulao de restos a pagar observam-se dois casos: - Quando o valor j havia sido pago, a restituio

    classificada como receita oramentria. - Se a despesa no havia sido paga a baixa tambm ser

    classificada como receita oramentria, exceo ao regime de caixa para a receita.

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    Despesas de Exerccios Anteriores

    So quatro os casos de despesas de exerccios anteriores: - Despesa de exerccios encerrados no processados na

    poca prpria; - Restos a pagar com prescrio interrompida; - Compromissos reconhecidos aps o encerramento do

    exerccio financeiro criados em virtude de lei; - Valor inscrito em restos a pagar menor que o valor real da

    despesa a ser paga. Despesas que no se tenham processado na poca prpria so aquelas

    cujo empenho tenha sido considerado insubsistente e anulado no encerramento do exerccio correspondente, mas que, dentro do prazo estabelecido, o credor tenha cumprido sua obrigao.

    Restos a Pagar com prescrio interrompida so as despesas cuja

    inscrio como restos a pagar tenham sido canceladas, mas ainda vigente o direito do credor.

    Compromissos reconhecidos aps o encerramento do exerccio so as

    obrigaes de pagamento criadas em virtude de lei, mas somente reconhecido o direito do reclamante aps o encerramento do exerccio correspondente.

    Suprimento de Fundos

    Tambm conhecido como regime de adiantamentos, aplicvel aos casos de despesas expressamente definidos em lei e consiste em entrega de numerrio a servidor, sempre precedida de empenho na dotao prpria para o fim de realizar despesas que no possam subordinar-se ao processo normal de aplicao (art.68). O adiantamento uma excepcionalidade. Observe que pela prpria natureza do adiantamento, o servidor, como regra, no poder realizar gastos de capital (ex: compra de equipamentos, imveis, instalaes, etc).

    No se far adiantamentos a servidor em alcance nem a responsvel por dois adiantamentos (Observe que o servidor pode receber at 2 adiantamentos). Alcance: Caracteriza-se pela no prestao de contas no prazo ou no aprovao de contas (aplicao do dinheiro em despesas que no aquelas para as quais foi feito o adiantamento).

    O Suprimento de Fundos ser contabilizado e includo nas contas do

    Ordenador como despesa realizada; as restituies, por falta de aplicao, parcial ou total, ou aplicao indevida, constituiro anulao de despesa, ou receita oramentria, se recolhidas aps o encerramento do exerccio.

    necessrio ressaltar que vedada a aquisio de material permanente

    por suprimento de fundos.

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    2.2. Conceito, Objeto e Campo de Aplicao da Contabilidade Pblica A Contabilidade Pblica o ramo da Cincia Contbil que registra,

    controla e demonstra os atos e fatos relativos Administrao Pblica. A Contabilidade Pblica deve ser considerada como um sistema de informao e avaliao destinado a prover seus usurios com demonstraes e anlises de natureza oramentria, econmica, financeira, fsica e industrial. Quem seriam estes usurios? Os gestores do Patrimnio Pblico e das polticas econmicas e sociais do pas para a tomada de decises; a populao em geral, como instrumento de transparncia e confiabilidade da execuo oramentria, financeira e patrimonial da Administrao Pblica; os organismos internacionais de crdito e fomento, utilizando os demonstrativos como forma de espelhar a situao do pas e a capacidade de retorno de investimento ou de solvncia de obrigaes relativas a operaes de crdito.

    Objeto O objeto da Contabilidade Pblica, assim como da Contabilidade

    Privada, em sentido amplo, o Patrimnio (bens, direitos e obrigaes). Mas neste aspecto, a Contabilidade Pblica possui diferenas significativas em relao ao enfoque dado ao objeto. No so objeto da Contabilidade Pblica, por exemplo, bens pblicos de uso generalizado como pontes, estradas, praas, monumentos etc apesar de estes ltimos fazerem parte do Patrimnio Pblico. Verificar se esta frase est correta j que o objeto da contabilidade pblica o patrimnio pblico e o oramento.

    O objeto da Contabilidade Pblica utiliza-se dos conceitos do Cdigo

    Civil para caracterizar o que seja o seu objeto: os bens de uso restrito, especfico e no generalizado. Alm disso, constitui objeto da Contabilidade Pblica, o oramento pblico e os atos administrativos (acordos, contratos, ajustes, convnios etc).

    Campo de Aplicao O campo de aplicao da Contabilidade Governamental ou

    Contabilidade Pblica pode ser abordado sob dois aspectos: o aspecto dos fatos contbeis abrangidos e pelo aspecto dos rgos e entidades que devem seguir os seus preceitos e regras.

    Sob o primeiro aspecto, podemos citar o art. 85 da Lei 4.320/1964, que

    dispe: Os servios de Contabilidade sero organizados de forma a permitir o

    acompanhamento da execuo oramentria, o conhecimento da composio patrimonial, a determinao dos custos dos servios industriais, o levantamento dos balanos gerais, a anlise e a interpretao dos resultados econmicos e financeiros.

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    Depreende-se do artigo citado que o objetivo da Contabilidade Pblica o de atender Administrao com informaes que permitam ao gestor a tomada de decises, contribuindo, desta forma, para a consecuo da finalidade da Administrao Pblica que o bem estar social.

    Podemos ver que a Contabilidade Governamental inicia o seu papel na

    execuo oramentria e, portanto, no contempla as fases anteriores da atividade financeira do estado que so o planejamento e a elaborao e a aprovao do Oramento. Aps a elaborao e aprovao do oramento e a fixao da programao financeira para o exerccio, a Contabilidade Pblica de posse dos dados dos recursos oramentrios e financeiros disponibilizados a cada Unidade Gestora dos rgos da Administrao Pblica, comea a acompanhar a execuo propriamente dita destes recursos.

    necessrio esclarecer que a Contabilidade Governamental brasileira,

    ao contrrio de vrios outros pases, contempla a execuo oramentria no mtodo das partidas dobradas. Com isto, vrios equvocos so observados na interpretao dos dados.

    A Contabilidade da esfera privada no contabiliza o oramento. Ela

    apenas registra as permutaes e alteraes do patrimnio sem incluir no seu escopo a previso de suas receitas e despesas, a qual feita, previamente, de forma extra-contbil. Contempla os aspectos financeiros, patrimoniais e industriais, mas no contempla o aspecto oramentrio.

    Mais especificamente, por fora dos arts. 85 e 89 da Lei 4.320/164, a

    Contabilidade Pblica evidencia os fatos ligados administrao oramentria, financeira, patrimonial e industrial alm de fazer o levantamento dos balanos gerais e prover a anlise e interpretao dos resultados econmicos e financeiros.

    Os art. 90 e 91 da mesma lei, dispem: A Contabilidade dever evidenciar, em seus registros, o montante dos

    crditos oramentrios vigentes, a despesa empenhada e a despesa realizada, conta dos mesmos crditos, e as dotaes disponveis.

    O registro contbil da receita e da despesa far-se- de acordo com as especificaes constantes da Lei de Oramento e dos crditos adicionais.

    devido esta especificidade da Contabilidade Governamental que as

    suas receitas e despesas seguem, primordialmente, o conceito oramentrio e no o conceito estritamente contbil. Na Contabilidade Geral, aprendemos que s h receita ou despesa quando h a alterao do patrimnio lquido, j na Contabilidade Pblica, qualquer ingresso ou dispndio considerado receita ou despesa, respectivamente, independente da afetao ou no do Patrimnio Lquido. Esta a evidncia da predominncia do conceito oramentrio na Contabilidade Governamental brasileira. A tendncia mundial no momento a aproximao da Contabilidade Pblica aos Conceitos j enraizados da Contabilidade Privada atravs de Organismos Internacionais como a

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    Federao Internacional dos Contadores IFAC em suas Normas Internacionais de Contabilidade do Setor Pblico NICSP.

    Ainda sob o primeiro aspecto, necessrio notar o que dispe o art. 87

    da Lei 4.320/1964: Haver controle contbil dos direitos e obrigaes oriundos de ajustes

    ou contratos em que a administrao pblica for parte. Neste ponto, a lei obriga que haja escriturao contbil dos fatos

    contbeis originados de atos administrativos (e no fatos administrativos), ou seja, das potencialidades de afetao do patrimnio lquido. Esta escriturao, a princpio, no altera a situao patrimonial lquida e so feitas em contas contbeis de compensao, tambm chamadas contas de controle. No Plano de Contas, que ser visto nos tpicos seguintes, veremos as contas que dizem respeito a este controle das potencialidades.

    A Lei 4.320/1964 tambm especifica nos arts. 94 a 100 diversas regras a

    serem observados pela Contabilidade Governamental no que se refere abrangncia de seus registros dos atos e fatos contbeis.

    Art. 94. Haver registros analticos de todos os bens de carter permanente, com indicao dos elementos necessrios para a perfeita caracterizao de cada um deles e dos agentes responsveis pela sua guarda e administrao.

    Art. 95 A contabilidade manter registros sintticos dos bens mveis e imveis.

    Art. 96. O levantamento geral dos bens mveis e imveis ter por base o inventrio analtico de cada unidade administrativa e os elementos da escriturao sinttica na contabilidade.

    Art. 97. Para fins oramentrios e determinao dos devedores, ter-se- o registro contbil das receitas patrimoniais, fiscalizando-se sua efetivao.

    Art. 98. Vetado.

    Pargrafo nico. A dvida fundada ser escriturada com individuao e especificaes que permitam verificar, a qualquer momento, a posio dos emprstimos, bem como os respectivos servios de amortizao e juros.

    Art. 99. Os servios pblicos industriais, ainda que no organizados como empresa pblica ou autrquica, mantero contabilidade especial para determinao dos custos, ingressos e resultados, sem prejuzo da escriturao patrimonial e financeira comum.

    Art. 100 As alteraes da situao lquida patrimonial, que abrangem os resultados da execuo oramentria, bem como as variaes independentes dessa execuo e as supervenincias e insubsistncias ativas e passivas, constituiro elementos da conta patrimonial.

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    Este ltimo artigo ser objeto de um dos tpicos desta obra que trata sobre Variaes Patrimoniais.

    Sob o segundo aspecto, o dos rgos e entidades abrangidos pela

    Contabilidade Pblica, podemos citar o art. 83 da Lei 4.320/1964, que dispe: A Contabilidade evidenciar perante a Fazenda Pblica a situao de

    todos quantos, de qualquer modo, arrecadem receitas, efetuem despesas, administrem ou guardem bens a ela pertencentes ou confiados.

    O campo de aplicao da Contabilidade Pblica sob este enfoque a

    Administrao Pblica nas trs esferas de Governo (Federal, Estadual e Municipal), e ainda, as autarquias, fundaes e empresas pblicas quando estas fizerem uso de recursos pblicos constantes das leis oramentrias. Aplica-se tambm aos 3 Poderes (Executivo, Legislativo e Judicirio).

    2.3. Comparaes com a Contabilidade Privada

    Como visto anteriormente, tanto as despesas quanto as receitas podem ser efetivas ou no efetivas. As receitas e despesas efetivas so aquelas que modificam a situao patrimonial lquida do ente, so oriundas de fatos modificativos. Essas receitas so contabilizadas como na rea empresarial. Por outro lado, as receitas e despesas no efetivas no modificam a situao patrimonial lquida do ente e so oriundas de fatos permutativos. Estas no so contabilizadas como na rea empresarial.

    Os exemplos a seguir demonstram algumas situaes em que o tratamento contbil da Contabilidade Pblica difere da Contabilidade Privada. No tpico Variaes Patrimoniais ser feito um aprofundamento neste assunto. Exemplo 1:

    Suponha que um ente pblico receba dinheiro pela prestao de um servio. Trata-se de um fato modificativo. Logo uma receita efetiva e contabilizado como na contabilidade empresarial (contabilidade privada). O lanamento simplificado seria: D - Banco/Caixa C - Receita Oramentria ....................XX Exemplo 2:

    O ente pblico pede emprstimo junto a um banco. Observe que se trata de um fato permutativo. Logo, a receita (entrada de dinheiro) no efetiva. Como utilizado o regime de caixa na administrao pblica, a entrada de dinheiro registrada como receita, entretanto observe que como o fato permutativo (receita no efetiva), criou-se na administrao pblica uma conta de resultado para "retirar" o efeito da receita. Assim, teramos dois lanamentos de primeira frmula:

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    D - Caixa C - Receita Oramentria ....................XX D - Mutaes Passivas (conta de resultado diminutivo) C - Emprstimos Bancrios a Pagar ......................................XX

    Observe que a conta Mutaes Passivas "anula" o efeito da Receita Oramentria. Assim, no resultado final, o fato permutativo. As mutaes passivas so provenientes de uma receita.

    Na Contabilidade empresarial, o lanamento deste fato o seguinte: D - Caixa C - Emprstimos Bancrios a Pagar ....................................XX Exemplo 3:

    Suponha que Administrao Pblica pague pela prestao de um servio qualquer. Trata-se de um fato modificativo (diminutivo). Logo a despesa efetiva (diminui a situao patrimonial lquida). O lanamento (simplificado) feito como na rea empresarial: D - Despesa Oramentria C - Caixa/Bancos....................................................................XX Exemplo 4:

    Suponha que a Administrao Pblica compre vista um equipamento. Trata-se de um fato permutativo. Logo teremos uma despesa no efetiva. Como vimos, qualquer pagamento efetuado pela Administrao Pblica considerada uma despesa. Logo este pagamento deve ser considerado uma despesa. Como no caso visto acima (para as receitas) devemos ter uma conta para anular o efeito desta despesa. Assim, o lanamento seria: D - Despesa C - Caixa/Bancos ...................................................XX D - Equipamentos C - Mutao Ativa (Resultado Aumentativo) ..........XX

    A conta Mutao Ativa anula o efeito da despesa no resultado. Assim, no resultado final o fato tratado como permutativo. Na contabilidade empresarial o lanamento seria: D - Equipamentos C - Caixa/Bancos................................................XX

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    2.4. Exerccio Financeiro

    Conforme o art. 34 da Lei 4.320/1964, o exerccio financeiro coincidir

    com o ano civil, comeando em 1 de janeiro e encerrando em 31 de dezembro de cada ano. Devido ao enfoque oramentrio dado Contabilidade Pblica brasileira, h o respeito pelo princpio oramentrio da anualidade que estabelece que as previses de receita e despesa e sua execuo devem referir-se sempre a um perodo limitado de tempo.

    2.5. Regime Contbil

    De acordo com o artigo 35 da lei 4.320, pertencem ao exerccio financeiro:

    I - as receitas nele arrecadadas; e II - as despesas legalmente empenhadas. De acordo com o artigo, utiliza-se o chamado Regime Misto na

    Administrao Pblica: Caixa para as receitas e Competncia para as despesas.

    Observao: As normas internacionais de contabilidade do setor

    pblico (NICSP) sugerem o uso do regime de competncia tanto para as despesas quanto para as receitas.

    Assim, de acordo com o inciso I, o "fato gerador" da receita seu efetivo recebimento. Se, por exemplo, a Administrao Pblica prestar um servio em maro, e receber o numerrio em junho, a receita ser contabilizada em junho.

    Outro exemplo, se a Administrao Pblica prestar um servio em dezembro de XO e receber o numerrio em janeiro de X1, a receita ser contabilizada em X1 (oramento de X1).

    Observao: De acordo com o Manual de Receitas Pblicas (Portaria STN n 219/2004), o reconhecimento de receita para o ente a combinao da instituio de um tributo e sua incluso no oramento.

    Exceo ao Regime de Caixa

    A inscrio na Dvida Ativa uma exceo ao Regime de Caixa, j que provoca um aumento na situao patrimonial sem que o numerrio tenha entrado efetivamente.

    De acordo com o disposto no inciso II, para que uma despesa possa ser considerada do exerccio, necessrio que seja legalmente empenhada.

    Deste modo, se, por exemplo, a Administrao Pblica fizer um empenho em X0 relativo a uma prestao de servio de um fornecedor, sendo o servio realizado em X0 e pago em X1, a despesa considerada do exerccio de X0.

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    Exceo ao Regime de Competncia A inscrio de restos a pagar no processados uma exceo ao

    regime de competncia j que a despesa reconhecida sem que tenha ocorrido o fato gerador (a liquidao da despesa). De acordo com a lei 4.320/1964, so despesas do exerccio aquelas legalmente empenhadas. Os restos a pagar no processados constituem despesas do exerccio (j que foram empenhados) cujo fato gerador no ocorreu (no foram liquidados).

    2.6. Avaliao de Itens Patrimoniais

    A avaliao dos itens patrimoniais esto constantes do art. 106 da lei 4.320/1964, que estabelece:

    Art. 106. A avaliao dos elementos patrimoniais obedecer as normas seguintes:

    I - os dbitos e crditos, bem como os ttulos de renda, pelo seu valor nominal, feita a converso, quando em moeda estrangeira, taxa de cmbio vigente na data do balano;

    II - os bens mveis e imveis, pelo valor de aquisio ou pelo custo de produo ou de construo;

    III - os bens de almoxarifado, pelo preo mdio ponderado das compras.

    1 Os valores em espcie, assim como os dbitos e crditos, quando em moeda estrangeira, devero figurar ao lado das correspondentes importncias em moeda nacional.

    2 As variaes resultantes da converso dos dbitos, crditos e valores em espcie sero levadas conta patrimonial.

    3 Podero ser feitas reavaliaes dos bens mveis e imveis.

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    2.7. Legislao Pertinente (Lei n 4320/64 e Lei Complementar n 101/2000 - LRF)

    A Contabilidade Pblica est normatizada, primordialmente, pela Lei

    4.320/1964 em especial nos artigos 83 a 106. A Lei 4.320/1964 a lei que regulamenta as normas gerais para a

    elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal. A sua essncia oramentria, embora dedique uma parte regulamentao da Contabilidade Governamental.

    Os conceitos oramentrios esto arraigados na Contabilidade Pblica

    e, por isso, ela possui algumas peculiaridades em relao Contabilidade Privada como o regime misto (de caixa para as receitas e de competncia para as despesas), por exemplo. Alm disso, os registros contbeis no seguem a mesma lgica da Contabilidade Geral. Atualmente, as Normas Internacionais de Contabilidade do Setor Pblico NICSP, esto fazendo com que haja um esforo a nvel global de aproximao da Contabilidade Governamental da Contabilidade Privada, adotando o regime de competncia para receitas e despesas, aumentando o enfoque patrimonialista da Contabilidade em detrimento do enfoque oramentrio.

    A Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF (Lei Complementar n 101/2000)

    trouxe vrias inovaes na Contabilidade Pblica no que se refere aos registros contbeis, mas, principalmente, quanto aos demonstrativos que foram acrescentados. A Secretaria do Tesouro Nacional vem expedindo diversas normas e procedimentos para a adaptao ao marco da LRF. Os manuais de elaborao dos demonstrativos exigidos pela LRF sero objeto desta obra mais adiante.

    A LRF, apesar de tratar do mesmo assunto, no revoga nem substitui a

    Lei n 4.320/1964. A Constituio Federal exige que uma Lei Complementar trate deste assunto e, portanto, a Lei n 4.320/1964 tem status de Lei Complementar, apesar de ser uma Lei Ordinria. A LRF atende ao art. 165 da Constituio em seu inciso II, 9:

    Cabe Lei Complementar estabelecer normas de gesto financeira e

    patrimonial da administrao direta e indireta, bem como condies para a instituio e funcionamento dos Fundos.

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    3. PLANO DE CONTAS E SISTEMA DE CONTAS

    3.1. Plano de Contas da Administrao Pblica Federal A Execuo contbil, relativa aos atos e fatos de gesto financeira, oramentria e patrimonial, por parte dos rgos e Entidades da Administrao Pblica Federal, obedece ao Plano de Contas elaborado e mantido de acordo com os padres estabelecidos, tendo como parte integrante a Relao de Contas, a Tabela de Eventos (adendo A) e a Tabela de Conta-corrente Contbil (adendo B).

    Neste tpico, estudaremos a Relao de Contas e a Tabela de Contas-correntes contbeis. A tabela de eventos ser objeto de um estudo parte no tpico SIAFI, pois esta s aplicvel por causa da plataforma do SIAFI constituda em um sistema informatizado.

    Relao de Contas

    Conceito de Conta

    A Conta o ttulo representativo da composio, variao e estado do

    patrimnio, bem como de bens, direitos, obrigaes e situaes nele no compreendidas, mas que, direta ou indiretamente, possam vir a afet-lo, exigindo por isso o controle contbil especfico. A Contabilidade para manter a sua confiabilidade dever sempre ser estruturada em contas e documentos (eletrnicos ou no) que representam os fenmenos contbeis (devidamente comprovados por papis).

    A estrutura do Plano de Contas atual objetiva, principalmente: Realar o estado patrimonial e suas variaes, concentrando as contas tpicas de controle nos grupos de compensao de forma a propiciar o conhecimento adequado da situao econmico-financeira da gesto administrativa; Padronizar o nvel de informaes dos rgos e entidades da administrao direta e indireta com a finalidade de auxiliar o processo de tomada de deciso, ampliando o leque de alternativas gerenciais, e facilitar a elaborao do Balano Geral da Unio; Permitir, por meio da relao de contas e da tabela de conta-corrente, a manuteno de um sistema integrado de informaes oramentrias, financeiras e patrimoniais na Administrao Pblica Federal, com a extrao de relatrios necessrios anlise gerencial, incluindo balanos e demais demonstraes contbeis, capazes de atender aos aspectos legais e fiscais.

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    Desdobramento da Conta

    A Relao de Contas est disponvel na forma ON LINE, podendo ser

    consultada por meio da transao CONCONTA, no SIAFI, compreendendo sete nveis de desdobramento, classificados e codificados de acordo com a seguinte estrutura:

    Subitem

    X X X

    Conta Corrente

    3 nvel -

    4 nvel -

    5 nvel -

    6 nvel -

    7 nvel -

    Subgrupo

    Elemento

    Subelemento

    Item

    1 nvel - Classe

    2 nvel - Grupo

    X X XX XX Cdigo Varivel

    Consideraes sobre a Estrutura do Plano de Contas A codificao das contas de ativo e passivo no Plano de Contas segue a

    ordenao dos demonstrativos de sada, mais especificamente, o Balano Patrimonial. J as contas de despesa e receita (de resultado) guardam relao com a classificao determinada pela Secretaria de Oramento Federal - SOF, mais especificamente, a classificao das despesas quanto natureza.

    A estrutura bsica do Plano de Contas em nvel de classe e grupo

    consiste na seguinte disposio:

    1 A T I V O 2 P A S S I V O 1.1 CIRCULANTE 2.1 CIRCULANTE 1.2 REALIZVEL A LONGO PRAZO 2.2 EXIGVEL A LONGO PRAZO

    2.3 RESULTADO DE EXERCCIOS FUTUROS 1.4 PERMANENTE 2.4 PATRIMNIO LQUIDO 1.9 COMPENSADO 2.9 COMPENSADO 3 D E S P E S A 4 R E C E I T A 3.3 DESPESAS CORRENTES 4.1 RECEITAS CORRENTES 3.4 DESPESAS DE CAPITAL 4.2 RECEITAS DE CAPITAL 4.9 * DEDUES DA RECEITA

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    5 RESULTADO DIMINUTIVO DO EXERCCIO

    6 RESULTADO AUMENTATIVO DO EXERCCIO

    5.1 RESULTADO ORAMENTRIO 6.1 RESULTADO ORAMENTRIO 5.2 RESULT. EXTRA-ORAMENTRIO 6.2 RESULT.EXTRA-ORAMENTRIO 6.3 RESULTADO APURADO

    O primeiro nvel representa a classificao mxima na agregao das contas nas seguintes classes:

    Ativo inclui as contas correspondentes dos bens e direitos, demonstrando aplicao dos recursos; Passivo compreende as contas relativas s obrigaes, evidenciando as origens dos recursos aplicados; Despesa inclui as contas representativas dos recursos despendidos na gesto, a serem computados na apurao do resultado do exerccio; Receita inclui as contas representativas dos recursos auferidos na gesto, a serem computadas na apurao do resultado do exerccio; Resultado Diminutivo do Exerccio inclui as contas representativas das variaes negativas da situao lquida do patrimnio e da apurao do resultado respectivo; Resultado Aumentativo do Exerccio inclui as contas representativas das variaes positivas da situao lquida do patrimnio e da apurao do resultado respectivo. O segundo nvel de desdobramento do Plano de Contas atual

    compreende os seguintes grupos de contas para o Ativo: Ativo Circulante compreende as disponibilidades de numerrio, bem como outros bens e direitos pendentes ou em circulao, realizveis at o trmino do exerccio seguinte; Ativo Realizvel a Longo Prazo compreende os direitos realizveis aps o trmino do exerccio seguinte; Ativo Permanente representa os investimentos de carter permanente, as imobilizaes, bem como despesas diferidas que contribuiro para a formao do resultado de mais de um exerccio; Ativo Compensado compreende as contas com funo precpua de controle, relacionadas situaes no compreendidas no patrimnio mas que, direta ou indiretamente, possam vir a afet-lo, inclusive as que dizem respeito a atos e fatos ligados execuo oramentria e financeira. O Passivo representado pelos seguintes grupos de contas: Passivo Circulante compreende as obrigaes pendentes ou em circulao, exigveis at o trmino do exerccio seguinte; Passivo Exigvel a Longo Prazo compreende as obrigaes exigveis aps o trmino do exerccio seguinte; Resultado de Exerccios Futuros compreende as contas representativas de receitas de exerccios futuros, deduzidas dos custos e despesas correspondentes ou contrapostos a tais receitas;

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    Patrimnio Lquido representa o capital, as reservas e os resultados acumulados; Passivo Compensado compreende as contas com funo precpua de controle, relacionadas situaes no compreendidas no patrimnio mas que, direta ou indiretamente, possam vir a afet-lo, inclusive as que dizem respeito a atos e fatos ligados execuo oramentria e financeira. A Despesa desdobrada nas seguintes categorias econmicas: Despesas Correntes compreendem as contas, desdobradas em transferncias e aplicaes diretas, de despesas com pessoal e encargos sociais, juros e encargos das dvidas interna e externa e outras despesas correntes, observadas as conceituaes legais e normativas pertinentes; Despesas de Capital correspondem s contas, desdobradas em transferncias e aplicaes diretas, de despesas de investimentos, inverses financeiras, amortizaes das dvidas interna e externa e outras despesas de capital, observadas as conceituaes legais e normativas pertinentes.

    A Receita desdobrada nas seguintes categorias econmicas: Receitas Correntes compreendem as tributrias, de contribuies, patrimoniais agropecurias, industriais, de servios e outras receitas correntes, bem como provenientes de transferncias correntes, observadas as conceituaes legais e normativas pertinentes; Receitas de Capital correspondem s operaes de crdito, alienaes de bens, amortizaes e outras receitas de capital, bem como as provenientes de transferncias de capital, observadas as conceituaes legais e normativas pertinentes. O Resultado do Exerccio contm os seguintes grupos (os grupos de

    contas de resultado oramentrio e extra-oramentrio so estruturados de forma a distinguir as variaes diminutivas e aumentativas da situao lquida do patrimnio):

    Resultado Oramentrio relativo diminuio da situao lquida do patrimnio corresponde s despesas oramentrias, interferncias passivas e s mutaes passivas, resultantes da execuo oramentria; Resultado Oramentrio relativo ao aumento da situao lquida do patrimnio inclui as contas representativas da receita oramentria, interferncias ativas e mutaes ativas, resultantes da execuo oramentria; Resultado Extra-Oramentrio relativo diminuio da situao lquida do patrimnio inclui as contas representativas das despesas extra-oramentrias, interferncias passivas e mutaes passivas, independentes da execuo oramentria; Resultado Extra-Oramentrio relativo ao aumento da situao lquida do patrimnio inclui as contas representativas das receitas

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    extra-oramentrias, interferncias ativas e mutaes ativas, independentes da execuo oramentria; Resultado Apurado conta utilizada no encerramento do exerccio para demonstrar a apurao do resultado do exerccio. IMPORTANTE: A consolidao das contas nos balanos realizada no

    3 nvel (subgrupo), de acordo com a seguinte estrutura:

    1 ATIVO 2 PASSIVO 1.1 Ativo Circulante 2.1 Passivo Circulante 1.1.1 Disponvel 2.1.1 Depsitos 1.1.2 Crditos em Circulao 2.1.2 Obrigaes em Circulao 1.1.3 Bens e Valores em Circulao 2.1.3 Emprstimos e Financiamentos

    em Circulao 1.1.4 Valores Pendentes a Curto

    Prazo 2.1.4 Valores Pendentes a Curto Prazo

    1.2 Ativo Realizvel a Longo Prazo 2.2 Passivo Exigvel a Longo Prazo 1.2.1 Depsitos Realizveis e Longo

    Prazo 2.2.1 Depsitos Exigveis a Longo

    Prazo 1.2.2 Crditos Realizveis a Longo

    Prazo 2.2.2 Obrigaes Exigveis a Longo

    Prazo 2.2.3 Outras Exigibilidades 2.3 Resultado de Exerccios Futuros 2.3.1 Receitas de Exerccios Futuros 2.3.2 Custos e Despesas de Exerccios

    Futuros 1.4 Ativo Permanente 2.4 Patrimnio Lquido 1.4.1 Investimentos 2.4.1 Patrimnio/Capital 1.4.2 Imobilizado 2.4.2 Reservas 1.4.3 Diferido 2.4.3 Resultado Acumulado 2.4.4 Ajuste do Patrimnio/Capital 1.9 Ativo Compensado 2.9 Passivo Compensado 1.9.1 Execuo Oramentria da

    Receita 2.9.1 Previso Oramentria da

    Receita 1.9.2 Fixao Oramentria da

    Despesa 2.9.2 Execuo Oramentria da

    Despesa 1.9.3 Execuo da Programao

    Financeira 2.9.3 Execuo da Programao

    Financeira 1.9.4 Despesas e Dvidas dos

    Estados e Municpios 2.9.4 Despesas e Dvidas dos Estados

    e Municpios 1.9.5 Execuo de Restos a Pagar 2.9.5 Execuo de Restos a Pagar 1.9.9 Compensaes Ativas Diversas 2.9.9 Compensaes Passivas

    Diversas

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    3 DESPESA 4 RECEITA 3.3 Despesas Correntes 4.1 Receitas Correntes 3.4 Despesas de Capital 4.2 Receitas de Capital 4.9 * Dedues da Receita 5 RESULTADO DIMINUTIVO DO

    EXERCCIO 6 RESULTADO AUMENTATIVO

    DO EXERCCIO 5.1 Resultado Oramentrio 6.1 Resultado Oramentrio 5.1.1 Despesa Oramentria 6.1.1 Receita Oramentria 5.1.2 Interferncias Passivas 6.1.2 Interferncias Ativas 5.1.3 Mutaes Passivas 6.1.3 Mutaes Ativas 5.2 Resultado Extra-Oramentrio 6.2 Resultado Extra-Oramentrio 5.2.1 Despesa Extra-Oramentria 6.2.1 Receita Extra-Oramentria 5.2.2 Interferncias Passivas 6.2.2 Interferncias Ativas 5.2.3 Mutaes Passivas 6.2.3 Mutaes Ativas 6.3 Resultado Apurado

    A Relao de Contas apresenta desdobramento no nvel mais detalhado

    e possui as seguintes caractersticas: O sinal = (igual) antes da intitulao de determinadas contas

    contbeis, identifica a necessidade de tratamento a nvel individualizado (conta corrente), peculiar a cada item, cujo objetivo proporcionar maior flexibilidade no gerenciamento dos dados desejados;

    As contas redutoras ou retificadoras so identificadas pelo sinal

    (*) (asterisco), colocado antes da intitulao da conta contbil retificada. Uma das limitaes encontradas no Plano de Contas atual reside na

    total vinculao ao Oramento, afastando-se, assim, das normatizaes e tendncias mundiais de classificao contbil. Alm disso, qualquer alterao pela SOF das classificaes de receitas e despesas exigem que o Plano de Contas seja alterado.

    Muitos estudantes de Contabilidade Pblica enfrentam dificuldades de

    se diferenciar a classificao oramentria da classificao contbil no Plano de Contas. Na verdade, h um acrscimo de dgitos na classificao oramentria das receitas e despesas de modo a adapt-la ao Plano de Contas.

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    Tomemos como exemplo a conta 3.3.3.9.0.30.01 Combustveis e

    Lubrificantes Automotivos, no Plano de Contas atual, possui a seguinte estrutura:

    Codificao do plano de contas atual

    DGITO DESDOBRAMENTO DESCRIO 1 dgito Classe (3) Despesa

    2 dgito Grupo (3) Despesas Correntes

    3 dgito Sub-grupo (3) Outras Despesas Correntes

    4 dgito Elemento (9) Aplicaes Diretas

    5 dgito Sub-elemento (0) -

    6 e 7 dgitos

    Item (30) Material de Consumo

    8 e 9 dgitos

    Sub-item (01) Combustveis e Lubrificantes Automotivos

    A classificao oramentria segundo a natureza de despesa serviu de base para a estrutura acima. No oramento, a Classificao Econmica (ou quanto natureza) das despesas definida pelo cdigo 3.3.90.30 (correspondente aos 2, 3, 4 combinado com o 5, 6 e 7 dgitos do cdigo da conta), sendo que:

    Codificao da classificao oramentria (econmica)

    DGITO DESDOBRAMENTO DESCRIO 1 dgito Categoria Econmica (3) Despesa Corrente

    2 dgito Grupo de Despesa (3) Outras Despesas Correntes

    3 e 4 dgitos

    Modalidade de Aplicao (90) Aplicaes Diretas

    5 e 6 dgitos

    Elemento de Despesa (30) Material de Consumo

    Pode-se notar que, na estrutura da conta sob o cdigo 3.3.3.9.0.30.01, o 5 dgito (Sub-elemento) no possui nenhuma descrio ou desdobramento associado a ele (representado pelo valor 0). A causa desta lacuna na estrutura da conta que, na classificao oramentria, o desdobramento Aplicaes Diretas representado por dois dgitos (90).

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    Muitos questionam o fato de a classificao utilizada no Plano de Contas

    diferir da classificao dada s contas pela Lei 4.320/1964 em seu artigo 105:

    Art. 105. O Balano Patrimonial demonstrar:

    I - O Ativo Financeiro;

    II - O Ativo Permanente;

    III - O Passivo Financeiro;

    IV - O Passivo Permanente;

    V - O Saldo Patrimonial;

    VI - As Contas de Compensao.

    Pode-se verificar que a classificao utilizada pelo Plano de Contas

    atual difere da classificao dada pela Lei 4.320/1964 para o Balano Patrimonial. Enquanto, no Plano de Contas, temos o Ativo Circulante, a Lei 4.320 refere-se a Ativo Financeiro, por exemplo.

    Para entender melhor esta diferena, deve-se ter em mente que a Lei

    4.320/1964 refere-se informao de sada, ou seja, aos demonstrativos contbeis. O Plano de Contas no precisa seguir a estrutura dos demonstrativos de sada da informao contbil como j foi falado, pois trata a entrada da informao no sistema contbil e no a sada. Tendo um plano de contas bem estruturado, ele pode permitir a confeco de qualquer demonstrativo que venha a ser exigido pela legislao, aprimorando, desta forma, o papel da Contabilidade Pblica.

    Tabela de Contas-correntes Contbeis (adendo B) O cdigo de conta-corrente permite o tratamento de informaes

    conforme a individualizao exigida pela conta objeto do detalhamento, de acordo com a tabela prpria estruturada e cadastrada para permitir maior flexibilidade no gerenciamento dos dados necessrios.

    O cdigo conta-corrente anexado conta contbil (constante da

    relao das contas) permitindo um maior detalhamento por parte das Unidades Gestoras. Por exemplo, a conta de passivo 21211.01.00 Fornecedores do Exerccio possui um conta-corrente anexado a esta conta contbil que o CPF, CNPJ ou UG, que identificar o credor daquele passivo e permitindo, dessa forma, um maior controle e transparncia da informao contbil.

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    A seguir, apresentamos a listagem atual dos contas-correntes utilizados

    no Plano de Contas (atualizados at 23/02/2005): 00 NAO EXIGE 01 BANCO+AGENCIA+CONTA BANCARIA 02 CNPJ, CPF, UG, IG OU 999 03 UG+FR 04 EXERCICIO + CNPJ, CPF, UG, IG OU 999 06 ORDEM BANCARIA 07 SUBITEM DO ELEMENTO DE DESPESA 08 INDIVIDUALIZACAO DE IMOVEIS 09 INDIVIDUALIZACAO DE MARCAS E PATENTES 10 INDIVIDUALIZACAO DE PROJETOS 11 CODIGO DE DESTINACAO DA RECEITA 12 FONTE DE RECURSOS 13 NUMERO DE DOCUMENTO HABIL PARA PAGAMENTO 14 CELULA DA RECEITA (NATUREZA RECEITA + FTE REC) 15 CONTRATO DE PROGRAMAS DE REPASSE 16 CELULA DA DESPESA (EO+PTRES+FR+ND+UGR+ PI) 17 LIMITE PARA EXECUCAO FINANCEIRA 18 CLASSIFICACAO INSTITUCIONAL DA RECEITA PREVISTA 19 INDIVIDUALIZACAO DO INCENTIVO FISCAL 20 NATUREZA DA RECEITA 21 FINALIDADE DE TRANSFERENCIA 22 CODIGO DE TRIBUTO 23 CLASSIFICACAO DE ENCARGOS (PI + BANCO) 24 CATEGORIA DE GASTO + ANO + MES 25 ORDENS DE PRODUCAO 26 NOTA DE EMPENHO 27 CNPJ 28 FONTE SOF 29 NUMERO DA OBRIGACAO 30 NUMERO DE CADASTRO DE CONVENIO 31 CELULA DA DESPESA COM ND DETALHADA 32 UG+CEL.FINANCEIRA(FONTE SOF+CAT.GASTOS)+ANO+MES 33 CELULA SOF(EO+PTRES+IDOC+ND+FR) 34 CONTROLE DE VALORES 35 NUMERO DE AUXILIO, SUBVENCOES OU CONTRIBUICOES 36 NUMERO DO CONVENIO + NUMERO DA PARCELA 37 CLASSIFICACAO INSTITUCIONAL RECEITA ARRECADADA 38 NUMERO RIP DE IMOVEL 39 SIGLA DA UF 40 UG + GESTAO + NUMERO DO PRE-EMPENHO 41 UGR + CLASSIFICACAO DA DESPESA 42 UG+FONTE(4)+CATEGORIA DE GASTO 43 ORGAO + FONTE (4) + CATEGORIA DE GASTO (1) 44 (CNPJ, CPF, UG, PF OU EX) + PC OU RC 45 VINCULACAO DE PAGAMENTO FONTE+COD.VINCULACAO) 46 UG + FONTE RECURSOS + VINCULACAO 47 CENTRO DE CUSTOS 48 CODIGO DE CONTRIBUICAO DA PREVIDENCIA SOCIAL 49 CODIGO DE TRIBUTO ESTADUAL/MUNICIPAL 50 UG/FONTE/CATEGORIA/RECURSOS/VINCULACAO/MES 51 UGR + CELULA DA DESPESA DETALHADA 52 FONTE/VINCULACAO PAGAMENTO/TIPO DOCUMENTO/MES 53 ORGAO SUPERIOR + FONTE + VINCULACAO 54 ORGAO SUPERIOR 55 CEL.DESP.C/ ND DETAL.(SEM PI)+IG OU OBRIGACAO 56 UNIDADE GESTORA 57 CODIGO DE SALARIO EDUCACAO 58 UGR + UO + PROGRAMA + ACAO + MES 59 CODIGO DE RECOLHIMENTO FGTS 60 CODIGO DE PAGAMENTO 61 CENTRO DE CUSTO (UGR+CENTRO CUSTO + CLASSIF1) 62 NUMERO DA OBRIGACAO + DATA 63 FONTE RECURSOS (10) + CATEGORIA DE GASTO (1) 64 CODIGO DE RECOLHIMENTO 65 CODIGO DE DESTINACAO DE RECOLHIMENTO 66 BANCO + DATA 67 UG + FONTE RECURSOS + CATEGORIA DE GASTO 68 CODIGO MUNICPIO + CODIGO TRIBUTO 69 NUMERO DE REFERENCIA DA GRU 70 CELULA DA DESPESA-PROJETO DE LEI ORCAMENTARIA 71 NUMERO DA RA (REGISTRO DE ARRECADACAO) 72 CLASSIFICACAO RECEITA REALIZADA (TIPO ARRECAD.) 73 CELULA DA DESPESA (FONTE+ESF+PTRES+GD+MES+ANO) 74 CELULA DA DESPESA (ESF+PTRES+FONTE+ND+MES+ANO)

    Obs: No se deve ter a pretenso de decorar todos estes cdigos, mas eles constam aqui a ttulo ilustrativo.

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    Indicadores Contbeis Os Indicadores so utilizados para definir o uso das contas pelas UG

    (Unidades Gestoras) de acordo com restries legais, fiscais e normativas. Um destes indicadores contbeis o conta-corrente , que vimos anteriormente. So parmetros para que o Gestor contabilize as contas corretamente, sem infringir nenhuma norma. No se trata de um dos adendos do Plano de Contas, mas de uma Tabela Auxiliar. Exemplo de indicadores contbeis que podem ser consultados atravs da transao CONINDCONT (Consulta Indicadores Contbeis) no SIAFI:

    INDICADOR: 50 - ENCERRAMENTO - Indica a condio de permanncia do saldo em uma conta, conforme sua natureza INDICADOR: 51 - CONTA-CORRENTE - Indica o cdigo correspondente ao desdobramento exigido pela conta e que possibilita o tratamento de informaes no menor nvel de detalhe permitido pelo Sistema. INDICADOR: 52 - INVERSO DE SALDO - Indica se a conta permitir a inverso de saldo em virtude da necessidade de registros especiais e eventuais, para algum tipo de ajuste e acerto. INDICADOR: 53 - SISTEMA CONTABIL Indica a qual sistema pertence a conta, sistema este que dever se manter equilibrado, devendo, portanto, esta conta se relacionar somente com outras pertencentes ao mesmo sistema que o seu. INDICADOR: 54 - USO DO SAFEM - Indica se a conta poder ser utilizada pelos Estados e Municpios no mbito da Administrao Financeira dos Estados e Municpios SAFEM. INDICADOR: 55 - LANCAMENTO POR ORGAO indica a quais rgos permitido fazer lanamentos na conta. INDICADOR: 56 - TIPO DE SALDO Indica o tipo de saldo da conta, de acordo com a sua natureza, com a finalidade de manter a distino lgica entre saldos credores e devedores, o que servir de base para o mtodo das partidas dobradas (dbito e crdito) INDICADOR: 57 - INTEGRACAO DE BALANCO Indica se a conta permite integrao de balanos de unidades da administrao indireta e de Estados e Municpios. INDICADOR: 58 - LANCAMENTO ATRAVES DE NSSALDO Indica se a conta, de acordo com a sua natureza, permite a transferncia, incorporao ou extino de saldos em virtude da descontinuidade da Unidade por fuso, incorporao, ciso ou extino. INDICADOR: 59 - CONTA DE SALDOS TRANSITORIOS Indica se o saldo da conta de natureza transitria, devendo o mesmo, em caso afirmativo, ser regularizado, ou seja, transferido para a conta com saldo de natureza constante em que ficar registrado, no prazo de 30 dias. INDICADOR: 60 - RESTRICAO PARA REGISTRO DE CONVENIO Permite controlar a natureza de despesa quando da emisso de empenho e sua utilizao para registro de convnios de forma que restrinja a sua transferncia em mais de um convnio, a exceo daqueles que, por suas caractersticas peculiares, possam constar em um ou mais convnios. INDICADOR: 61 - EMPENHO PARA PAGAMENTO CONTRA ENTREGA Indicador para especificar a natureza de despesa permitida para registro de empenhos para pagamento contra-entrega. INDICADOR: 62 - COMPOE RESULTADO PRIMARIO Indica se as contas de receita e despesa compem o resultado primrio (conceito de Finanas Pblicas).

    Sistemas de Contas

    Na Contabilidade privada utilizamos dois sistemas de contas: Patrimoniais e de Resultado e podemos registrar em uma s partida contas patrimoniais e contas de resultado.

    O mesmo no ocorre na Contabilidade Pblica que trabalha com quatro sistemas distintos: o Financeiro, o Patrimonial, o de Compensao e o Oramentrio. Para cada sistema de contas pode ser elaborado um balancete de verificao. Dessa forma, um lanamento a dbito, por exemplo, do sistema patrimonial tem como contrapartida, necessariamente, um crdito no mesmo sistema. No podemos nunca, na Contabilidade Pblica, debitar uma conta de um sistema e creditar em conta de outro sistema.

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    Sistema Financeiro

    Registra pagamentos e recebimentos de despesas e receitas oramentrias e extra-oramentrias. fcil saber se uma conta do sistema financeiro ou no. Todas as contas que tenham como contrapartida a conta caixa (sendo pagamento ou recebimento) so do sistema financeiro. Assim, fazem parte do sistema financeiro as seguintes contas:

    - Banco ou Caixa (bens representados por dinheiro)

    - Direitos a Receber (financeiros)

    - Obrigaes a Pagar (financeiros)

    - Receitas Oramentrias

    - Despesas Oramentrias

    - Ingressos Extra-Oramentrios

    - Desembolsos Extra-Oramentrios

    - Etc.

    Sistema Patrimonial

    Registra bens, direitos e obrigaes que no estejam relacionados movimentao financeira. Exemplo:

    - Bens (no financeiros)

    - Direitos (no financeiros)

    - Obrigaes (Ex: provises)

    - Mutaes Ativas e Passivas

    - Transferncias

    - Etc.

    Sistema de Compensao

    Tem como funo principal o controle dos atos administrativos. So os bens, direitos e obrigaes potenciais. Quando se faz um contrato, por exemplo, registra-se uma conta do sistema compensado e credita-se em outra conta do mesmo sistema. Quando o contrato executado, faz-se o lanamento inverso. Assim, essas contas fazem contrapartida consigo mesma. No alteram a situao lquida patrimonial. Exemplo de contas de compensao:

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    - Contratos

    - Fiana

    - Aval

    - Convnios

    - Etc.

    Sistema Oramentrio

    Tem o objetivo de efetuar o controle da execuo do oramento pblico. Tm as mesmas caractersticas do sistema compensado por efetuarem controle tambm. No geram alterao na situao lquida patrimonial. Exemplo:

    - Dotao Inicial

    - Dotao Adicional

    - Emisso de Empenho

    - Receita a Realizar

    - Receita Realizada

    - Etc.

    3.2. Sistemtica do Plano de Contas

    Um nico fato contbil pode gerar, simultaneamente, lanamentos em contas de diversos sistemas, mas a contrapartida de cada uma das contas dever ser, necessariamente, em uma conta do mesmo sistema.

    Atualmente, com a implantao do Sistema Integrado de Administrao

    Financeira do Governo Federal SIAFI em 1986 e a posterior criao da Tabela de Eventos (adendo A do Plano de Contas) estes lanamentos so feitos automaticamente em cada conta, cabendo ao gestor, apenas, a escolha do evento. A Tabela de Eventos ser tema de um dos tpicos a seguir.

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    4. VARIAES PATRIMONIAIS

    4.1. Conceitos e Legislao

    Uma das grandes dificuldades para o estudante de Contabilidade adaptar-se s peculiaridades inerentes Contabilidade Governamental durante seu aprendizado. O enfoque dado Contabilidade Pblica difere da Contabilidade Privada em vrios pontos apesar da doutrinria unicidade da Cincia Contbil.

    Para o aluno habituado aos registros contbeis e tcnicas de escriturao da Contabilidade Privada muito difcil, na maioria das vezes, entender as diferenas conceituais que a Contabilidade Governamental possui. Por este motivo, o estudo comparativo torna-se adequado para o entendimento dessas diferenas e tambm dos mecanismos que regem a Contabilidade Pblica.

    Uma das grandes diferenas ser abordada neste tpico, em que veremos como so tratadas as Variaes Patrimoniais no mbito da Contabilidade Pblica.

    Primeiramente, necessrio revisarmos o enfoque dado Contabilidade Governamental no Brasil.

    O Decreto-lei 200/1967 enuncia que o acompanhamento da execuo oramentria ser feito pelos rgos de contabilizao. No Brasil, quase tudo na rea pblica tem origem no oramento. Dada a importncia que o oramento tem, a Contabilidade Pblica concentra muito de sua ateno no oramento aprovado e, principalmente, no acompanhamento da execuo oramentria.

    Ento, importante salientar que a Contabilidade Pblica brasileira possui um enfoque predominantemente oramentrio. Disto resulta, entre outras coisas, o regime misto (de caixa para as receitas e de competncia para as despesas) em que, por exemplo, toda e qualquer