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Contabilidade Básica

ContabilidadeBásica

Atualização da 10ª para a 11ª edição

Ricardo J. Ferreira

ATUALIZAÇÃO DA OBRA www.editoraferreira.com.br

Principais alterações

Olá, meus prezados leitores!

Em primeiro lugar, quero agradecer a todos vocês pela confiança e carinho com que tra-tam minhas publicações. Por isso, nada mais justo do que disponibilizar as atualizações dos nossos livros, sempre que possível.

Como já está disponível a mais nova edição do nosso Contabilidade Básica (11ª), elabo-rei, para os leitores da 10ª edição, uma atualização, com as alterações mais relevantes.

As principais modificações foram estas:

9 Retificação de pequenas incorreções em todo o livro. 9 Atualização do tema “SPED”, no capítulo 4. 9 Revisão e ampliação de diversos capítulos, principalmente os relacionados

a pronunciamentos do CPC. 9 Exclusão de algumas questões, em geral as mais antigas, para tornar o livro

mais enxuto.

Com essas mudanças, o livro deve se tornar ainda mais apropriado para quem precisa conhecer a Contabilidade, desde a sua introdução até seus principais tópicos avançados.

Um forte abraço e muito sucesso.

Ricardo Ferreira


Capítulo 3 - Página 137.

6.6.2 – Despesas (saldo devedor)

(...)IPI sobre o Faturamento BrutoISSISS sobre Serviços PrestadosJurosJuros PassivosPrejuízo na Venda de ImobilizadoPrejuízo na Venda de TerrenosMaterial ConsumidoMaterial de ConsumoParticipações de Administradores


08. (Analista/Cespe) As contas de passivo reduzem seus saldos quando se registra movimento a débito. ( ) certo( ) errado

O saldo das contas do passivo aumenta a crédito e diminui a débito. Gabarito: certo.

Página 219 - Substituir os itens 10.6 e 10.7 pelos itens 10.6 a 10.10.3

seguintes.

10.6 Livros para fins tributários

Os livros fiscais que cada contribuinte deve manter variam de acordo com as obrigações tributárias às quais ele esteja sujeito, em razão das atividades que desenvolve. Outro fator importante na identificação dos livros exigidos é o regime de tributação aplicável ao contribuinte.

As obrigações previstas na legislação tributária são classificadas em principal e acessó-rias. Aquela tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária (multa), enquanto estas envolvem todas as demais exigências previstas na legislação tributária, com vistas à fiscalização e ao correto recolhimento dos tributos. Entre as obrigações acessórias, temos a exigência de emissão de documentos fiscais e a escrituração dos livros.


Ricardo J Ferreira

Contribuinte do Imposto de Renda − os contribuintes do IR estão sujeitos à tributação com base no lucro real, presumido e arbitrado. Ao microempreendedor individual, mi-croempresas e empresas de pequeno porte, é facultado o Simples Nacional.

Além do Diário e do Razão, o contribuinte sujeito ao Imposto de Renda com base no lucro real deve manter os seguintes livros:

1 - para registro de inventário;2 - para registro de compras;3 - para registro permanente de estoque, no caso de pessoas jurídicas que exer-

çam atividades de compra, venda, incorporação e construção de imóveis, loteamento ou desmembramento de terrenos para venda;

4 - de movimentação de combustíveis, a ser escriturado diariamente pelo posto revendedor.

Os livros a que se referem os itens 1, 2, e 3 podem ter modelos próprios criados pelo contribuinte ou ser substituídos por fichas numeradas ou por livros exigidos por outras leis fiscais. O registro de compras e o registro de inventário, por exemplo, podem ser substituídos por livros com a mesma finalidade previstos na legislação do ICMS ou IPI (Registro de Entradas e Registro de Inventário, respectivamente).

São dispensáveis registro e autenticação dos livros previstos nos itens 3 e 4.

No livro Registro de Inventário devem ser arrolados, com especificações que facilitem sua identificação, as mercadorias, os produtos manufaturados, as matérias-primas, os produ-tos em fabricação e os bens em almoxarifado existentes na data do balanço patrimonial levantado ao fim de cada período de incidência do Imposto de Renda.

A pessoa jurídica que tenha feito opção pelo lucro presumido deve adotar os seguintes procedimentos, estando dispensada, para efeitos do Imposto de Renda, dos demais livros, inclusive Diário e Razão:

1 - escriturar, no livro-Caixa, os recebimentos e pagamentos ocorridos em cada mês, de forma a refletir toda a movimentação financeira da empresa, exceto se mantiver escrituração contábil nos termos da legislação empresarial;

2 - escriturar, ao fim do ano-calendário, o livro Registro de Inventário de seus estoques;

3 - apresentar, até o último dia útil do mês de abril do ano-calendário seguin-te ou no mês subsequente ao de encerramento de atividade, declaração de rendimentos;

4 - manter em boa guarda e ordem, enquanto não decorrido o prazo decadencial e não prescritas ações que lhes sejam pertinentes, todos os livros de escritu-ração obrigatórios, por legislação fiscal específica, bem como os documentos


e demais papéis que servirem de base para apurar os valores indicados na declaração de rendimentos.

Em que pese o contribuinte tributado pelo lucro presumido estar dispensado pela legisla-ção do Imposto de Renda de escriturar o livro Diário, prevalece o entendimento de que tal dispensa só produz efeitos para fins tributários. Portanto, o Diário continua obrigatório para fins empresariais, conforme o Código Civil, ainda que o contribuinte esteja sujeito ao lucro presumido.

A Lei Complementar nº 123/06 estabelece normas gerais relativas ao tratamento diferen-ciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e empresas de pequeno porte no âmbito dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, no que se refere, entre outras coisas, à apuração e recolhimento dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, mediante regime único de arrecadação, inclusive obrigações acessórias.

As microempresas e empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional ficam obrigadas a:

9 emitir documento fiscal de venda ou prestação de serviço, de acordo com instruções expedidas pelo Comitê Gestor;

9 manter em boa ordem e guarda os documentos que fundamentaram a apu-ração dos impostos e contribuições devidos;

9 manter o livro-caixa, em que será escriturada sua movimentação financeira e bancária.

A tabela a seguir apresenta os limites da receita bruta para fins de enquadramento no Simples Nacional.

Categorias Entidades incluídas Limite de receita brutaMicroempreendedor individual Empresário individual. Até R$ 60.000,00

Microempresa

Sociedade empresária, sociedade simples, empresa individual de res-ponsabilidade limitada e empresá-rio individual.

≤ R$ 360.000,00

Empresa de pequeno porte

Sociedade empresária, sociedade simples, empresa individual de res-ponsabilidade limitada e empresá-rio individual.

> R$ 360.000,00 e

< R$ 3.600.000,00

O microempreendor individual (MEI) deve fazer a comprovação da receita bruta me-diante apresentação do registro de vendas ou de prestação de serviços na forma estabele-cida pelo Comitê Gestor do Simples Nacional (CGSN), ficando dispensado da emissão do documento fiscal de venda ou prestação de serviço, ressalvadas as hipóteses de emissão


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obrigatória previstas pelo referido Comitê. O MEI também está dispensado de manter sistema de contabilidade, inclusive de escriturar o livro Diário.

Conforme a Lei do Simples Nacional, as microempresas e empresas de pequeno por-te enquadradas no Simples Nacional podem, opcionalmente, adotar contabilidade simplificada para os registros e controles das operações realizadas, conforme regula-mentação do Comitê Gestor.

Ao regulamentar essa matéria o CGSN estabeleceu que a ME ou EPP optante pelo Sim-ples Nacional deve adotar para os registros e controles das operações e prestações por ela realizadas:

9 Livro-Caixa, no qual deverá estar escriturada toda a sua movimentação financeira e bancária.

9 Livro Registro de Inventário, no qual deverão constar registrados os esto-ques existentes no término de cada ano-calendário, quando contribuinte do ICMS.

9 Livro Registro de Entradas, modelo 1 ou 1-A, destinado à escrituração dos documentos fiscais relativos às entradas de mercadorias ou bens e às aquisi-ções de serviços de transporte e de comunicação efetuadas a qualquer título pelo estabelecimento, quando contribuinte do ICMS.

9 Livro Registro dos Serviços Prestados, destinado ao registro dos documen-tos fiscais relativos aos serviços prestados sujeitos ao ISS, quando contri-buinte do ISS.

9 Livro Registro de Serviços Tomados, destinado ao registro dos documentos fiscais relativos aos serviços tomados sujeitos ao ISS.

9 Livro de Registro de Entrada e Saída de Selo de Controle, caso exigível pela legislação do IPI.

Esses livros podem ser dispensados, no todo ou em parte, pelo ente tributante da cir-cunscrição fiscal do estabelecimento do contribuinte, respeitados os limites de suas respectivas competências.

Segundo o CGSN, a apresentação da escrituração contábil, em especial do livro Diário e do livro-Razão, dispensa a apresentação do livro-Caixa.

À primeira vista, pode parecer que as microempresas e empresas de pequeno porte enquadradas no Simples estão dispensadas de escriturar o livro Diário. No entanto, o entendimento predominante é no sentido de que, como determina o Código Civil, o li-vro Diário é obrigatório para os empresários (exceto o MEI) e as sociedades empresárias em geral. Por esse raciocínio, a dispensa de livros, nesse caso, produziria efeitos apenas para os fins tributários do Simples.


Em resumo, os livros Diário e Razão podem ser obrigatórios ou facultativos, de acordo com a legislação e as finalidades consideradas.

Regimes tributáriosLivro Diário Livro-Razão

Código Civil Legislação tributária Código Civil Legislação

tributáriaLucro real Obrigatório Obrigatório Facultativo ObrigatórioLucro presumido Obrigatório Facultativo Facultativo FacultativoSimples – ME e EPP Obrigatório Facultativo Facultativo FacultativoMicroempreendedor Facultativo Facultativo Facultativo Facultativo

10.7 Sistema Público de Escrituração Digital (SPED)

O Sistema Público de Escrituração Digital (Sped) unifica as atividades de recepção, validação, armazenamento e autenticação de livros e documentos que integram a es-crituração contábil e fiscal dos empresários e das pessoas jurídicas, inclusive imunes ou isentas, mediante fluxo único, computadorizado, de informações.

Trata-se de um sistema informatizado por meio do qual são transmitidas informações destinadas ao cumprimento de obrigações acessórias perante o Fisco, enviadas pelos contribuintes em arquivos eletrônicos, mediante certificação digital, de modo a garantir sua validade jurídica. Por exemplo, devem ser transmitidas ao Sped:

1 - a Escrituração Contábil Digital – ECD, denominada Sped Contábil (a con-tabilidade da empresa gera um arquivo digital, no formato especificado pelo Fisco, que é transmitido para a Receita Federal do Brasil);

2 - a Escrituração Contábil Fiscal (ECF), em que são escrituradas todas as ope-rações que influenciem a composição da base de cálculo e o valor devido do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL);

3 - a Escrituração Fiscal Digital das Contribuições incidentes sobre a Receita (EFD-Contribuições), destinada à escrituração da contribuição para o PIS/Pasep e da contribuição para o financiamento da seguridade social (Cofins).

São usuários do Sped:

1 - a Secretaria da Receita Federal;

2 - as administrações tributárias dos Estados, do Distrito Federal e dos Municí-pios, mediante convênio celebrado com a Secretaria da Receita Federal; e


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3 - os órgãos e as entidades da administração pública federal direta e indireta que tenham atribuição legal de regulação, normatização, controle e fiscali-zação dos empresários e das pessoas jurídicas, inclusive imunes ou isentas.

O acesso também é permitido às pessoas jurídicas em relação às informações por elas transmitidas ao Sped.

10.8 Escrituração Contábil Digital (ECD)

A Escrituração Contábil Digital (ECD), denominada Sped Contábil, é destinada a fins fiscais e previdenciários, devendo ser transmitida ao Sistema Público de Escrituração Digital (Sped). A ECD é considerada válida após a confirmação de recebimento do ar-quivo que a contém e, quando for o caso, após a autenticação pelos órgãos de registro.

São obrigadas a adotar a ECD, em relação aos fatos contábeis ocorridos a partir de 1º de janeiro de 2014:

1 - as pessoas jurídicas sujeitas à tributação do Imposto sobre a Renda com base no lucro real;

2 - as pessoas jurídicas tributadas com base no lucro presumido, que distribuí-rem, a título de lucros, sem incidência do Imposto sobre a Renda Retido na Fonte (IRRF), parcela dos lucros ou dividendos superior ao valor da base de cálculo do imposto, diminuída de todos os impostos e contribuições a que estiver sujeita; e

3 - as pessoas jurídicas imunes e isentas.

A ECD compreende a versão digital dos seguintes livros, que devem enviados inclusive na hipótese de não haver movimento no período considerado:

1 - livro Diário e seus auxiliares, se houver;

2 - livro-Razão e seus auxiliares, se houver;

3 - livro Balancetes Diários, Balanços e fichas de lançamento comprobatórias dos assentamentos neles transcritos.

Como consequência, é dispensável a impressão dos livros supracitados.

Os livros contábeis e documentos da ECD devem ser assinados digitalmente, utilizando-se de certificado de segurança mínima tipo A3, emitido por entidade credenciada pela Infraestrutura de Chaves Públicas Brasileira (ICP-Brasil), a fim de garantir a autoria, a autenticidade, a integridade e a validade jurídica do documento digital.


As demais pessoas jurídicas, como as microempresas e as empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional, por exemplo, estão dispensadas da entrega da ECD.

Os livros enviados à RFB via Sped Contábil também estão sujeito à autenticação, cuja competência pertence às Juntas Comerciais.

31. (Contador/Cespe) O livro diário eletrônico, contendo certificado e assinatura digital de contabilista legalmente habilitado e com registro profissional ativo, não precisa ser submetido ao registro público competente.( ) certo( ) errado

O livro Diário transmitido ao Sped também está sujeito à autenticação na Junta Comercial. Gabarito: errado.

Nos casos de extinção, cisão parcial, cisão total, fusão ou incorporação, a ECD deve ser entregue pelas pessoas jurídicas extintas, cindidas, fusionadas, incorporadas e incor-poradoras até o último dia útil do mês subsequente ao do evento.

O prazo para entrega da ECD é encerrado às 23h59min59s, horário de Brasília, do dia fixado para entrega da escrituração.

Caso as pessoas jurídicas incorporadora e incorporada estejam sob o mesmo controle societário desde o ano-calendário anterior ao do evento, a obrigatoriedade de entrega da ECD não se aplica à incorporadora.

Nos casos de extinção, cisão parcial, cisão total, fusão ou incorporação, ocorridos de janeiro a maio do ano da entrega da ECD para situações normais, o prazo para entrega é até o último dia útil do mês de junho do referido ano.

A apresentação dos livros digitais supre, por exemplo, a necessidade de escrituração dos livros Diário e Razão para fins tributários.

As informações relativas à ECD, disponíveis no ambiente nacional do Sped, são com-partilhadas com: 1) as administrações tributárias dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios que tenham celebrado convênio com a Secretaria da Receita Federal e 2) os órgãos e as entidades da administração pública federal direta e indireta que tenham atribuição legal de regulação, normatização, controle e fiscalização dos empresários e das pessoas jurídicas, inclusive imunes ou isentas, no limite de suas respectivas compe-tências e sem prejuízo da observância à legislação referente aos sigilos comercial, fiscal e bancário, nas seguintes modalidades de acesso:

1 - integral, para cópia do arquivo da escrituração;


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2 - parcial, para cópia e consulta à base de dados agregados, que consiste na consolidação mensal de informações de saldos contábeis e nas demonstra-ções contábeis.

Para o acesso previsto no item 1 anterior, o órgão ou a entidade deve ter iniciado proce-dimento fiscal ou equivalente, junto à pessoa jurídica titular da ECD.

O ambiente nacional do Sped deve manter o registro dos eventos de acesso, pelo prazo de 6 anos, contendo, no mínimo:

1 - identificação do usuário;

2 - autoridade certificadora emissora do certificado digital;

3 - número de série do certificado digital;

4 - data e a hora da operação; e

5 - tipo da operação realizada.

10.9 Escrituração Contábil Fiscal (ECF)

A partir do ano-calendário de 2014, todas as pessoas jurídicas, inclusive as equiparadas, devem apresentar a Escrituração Contábil Fiscal de forma centralizada pela matriz. En-tretanto, estão dispensadas de apresentar a ECF, denominada Escrituração Fiscal Digital do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (EFD-IRPJ), que também inclui a CSLL:

1 - as pessoas jurídicas optantes pelo Simples Nacional;

2 - os órgãos públicos, às autarquias e às fundações públicas; e

3 - as pessoas jurídicas inativas.

A ECF é destinada a informar todas as operações que influenciem a composição da base de cálculo e o valor devido do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL) do sujeito passivo.

No caso de pessoas jurídicas que foram sócias ostensivas de Sociedades em Conta de Participação (SCP), a ECF deve ser transmitida separadamente, para cada SCP, além da transmissão da ECF da sócia ostensiva.

O sujeito passivo deve informar, na ECF, todas as operações que influenciem a com-posição da base de cálculo e o valor devido do IRPJ e da CSLL, especialmente quanto:

1 - à recuperação do plano de contas contábil e saldos das contas, para pessoas jurídicas obrigadas a entregar a Escrituração Contábil Digital (ECD) relativa ao mesmo período da ECF;


2 - à recuperação de saldos finais da ECF do período imediatamente anterior, quando aplicável;

3 - à associação das contas do plano de contas contábil recuperado da ECD com plano de contas referencial, definido pela Coordenação-Geral de Fiscaliza-ção (Cofis), por meio de Ato Declaratório Executivo (ADE);

4 - ao detalhamento dos ajustes do lucro líquido na apuração do lucro real, me-diante tabela de adições e exclusões definida pela Cofis, por meio de Ato Declaratório Executivo;

5 - ao detalhamento dos ajustes da base de cálculo da CSLL, mediante tabela de adições e exclusões definida pela Cofis, por meio de Ato Declaratório Execu-tivo;

6 - aos registros de controle de todos os valores a excluir, adicionar ou compen-sar em exercícios subsequentes, inclusive prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da CSLL; e

7 - aos registros, lançamentos e ajustes que forem necessários para a observân-cia de preceitos da lei tributária relativos à determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, quando não devam, por sua natureza exclusiva-mente fiscal, constar da escrituração comercial, ou sejam diferentes dos lan-çamentos dessa escrituração.

Assinada com a utilização de certificado digital válido, a ECF deve ser transmitida anu-almente ao Sistema Público de Escrituração Digital (Sped) até o último dia útil do mês de julho do ano seguinte ao ano-calendário a que se refira.

Nos casos de extinção, cisão parcial, cisão total, fusão ou incorporação, a ECF deve ser entregue pelas pessoas jurídicas extintas, cindidas, fusionadas, incorporadas e incor-poradoras, até o último dia útil do mês subsequente ao do evento.

Caso as pessoas jurídicas incorporadora e incorporada estejam sob o mesmo controle societário desde o ano-calendário anterior ao do evento, a obrigatoriedade de entrega da ECF não se aplica à incorporadora.

Nos casos de extinção, cisão parcial, cisão total, fusão ou incorporação ocorridos de janeiro a maio junho do ano-calendário, o prazo de entrega é até o último dia útil do mês de julho do referido ano, mesmo prazo da ECF para situações normais relativas ao ano-calendário anterior.

O prazo para entrega da ECF é encerrado às 23h59min59s, horário de Brasília, do último dia fixado para entrega da escrituração.

Com a ECF, as pessoas jurídicas estão dispensadas, em relação aos fatos ocorridos a partir de 1º de janeiro de 2014, da escrituração do Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur) e


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da entrega da Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ). A dispensa do Lalur se deve ao fato de a ECF ser mais abrangente do que ele, pois inclui não só as adições, exclusões e compensações, como também a apuração do IRPJ e da CSLL. Na prática, é como se o Lalur estivesse incluído na ECF.

A falta de apresentação da ECF é punível com as seguintes multas:

1 - R$ 500,00 por mês-calendário ou fração, relativamente às pessoas jurídicas que estiverem em início de atividade ou que sejam imunes ou isentas ou que, na última declaração apresentada (ano-calendário anterior), tenham apura-do lucro presumido;

2 - R$ 1.500,00 por mês-calendário ou fração, relativamente às demais pessoas jurídicas.

10.10 EFD-Contribuições

A EFD-Contribuições, que consiste em um conjunto de escrituração de documentos fiscais e de outras operações e informações de interesse da Secretaria da Receita Fede-ral do Brasil, em arquivo digital, bem como no registro de apuração das referidas con-tribuições, referentes às operações e prestações praticadas pelo contribuinte, deve ser observada pelos contribuintes da:

1 - Contribuição para o PIS/Pasep;

2 - Cofins; e

3 - Contribuição Previdenciária, incidente sobre a Receita.

A EFD-Contribuições deve ser assinada digitalmente pelo representante legal da empresa ou procurador, com certificado digital válido, emitido por entidade credenciada pela Infraestrutura de Chaves Públicas Brasileira (ICP-Brasil), que não tenha sido revoga-do e que ainda esteja dentro de seu prazo de validade, a fim de garantir a autoria do documento digital. A EFD-Contribuições deve ser transmitida ao Sistema Público de Escrituração Digital (Sped), sendo considerada válida após a confirmação de recebimento do arquivo que a contém.

10.10.1 Obrigatoriedade e dispensa

Entre outras pessoas, são obrigadas a adotar e escriturar a EFD-Contribuições:

1 - em relação à Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins, referentes aos fatos geradores ocorridos a partir de 1º de janeiro de 2012, as pessoas jurídicas sujeitas à tributação do Imposto sobre a Renda com base no Lucro Real;


2 - em relação à Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins, referentes aos fatos geradores ocorridos a partir de 1º de janeiro de 2013, as demais pessoas ju-rídicas sujeitas à tributação do Imposto sobre a Renda com base no Lucro Presumido ou Arbitrado.

32. (TJ-AL/Cespe/2012) As pessoas jurídicas sujeitas à tributação do imposto sobre a renda com base no lucro presumido estão obrigadas a adotar e escriturar a EFD-contribuições em relação à contribuição para o PIS/Pasep.( ) certo( ) errado

Esse prova foi aplicada em 2012, enquanto as pessoas jurídicas tributadas com base no lucro presumido ou arbitrado são obrigadas a apresentar a EFD-Contribuições a partir de 2013. Atualmente, esse item seria julgado correto. Gabarito original: errado. Gabarito adaptado: certo.

São também obrigadas a adotar e escriturar a EFD-Contribuições às pessoas jurídicas imunes e isentas do Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ), cuja soma dos valores mensais das contribuições apuradas seja superior a R$ 10.000,00. Elas são obrigadas à apresentação da EFD-Contribuições a partir do mês em que o limite de R$ 10.000,00 for ultrapassado, permanecendo sujeitas a essa obrigação em relação ao restante dos meses do ano-calendário em curso. Assim, se o limite for ultrapassado em agosto, por exemplo, a EFD-Contribuições será exigida para os meses de agosto a de-zembro do mesmo ano.

Estão dispensados de apresentação da EFD-Contribuições:

1 - as Microempresas (ME) e as Empresas de Pequeno Porte (EPP) enquadradas no Simples Nacional, relativamente aos períodos abrangidos por esse Regime;

2 - as pessoas jurídicas imunes e isentas do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ), cuja soma dos valores mensais das contribuições apuradas seja igual ou inferior a R$ 10.000,00;

3 - as pessoas jurídicas que se mantiveram inativas desde o início do ano-calen-dário ou desde a data de início de atividades, relativamente às escriturações correspondentes aos meses em que se encontravam nessa condição;

4 - os órgãos públicos;

5 - as autarquias e as fundações públicas; e

6 - as pessoas jurídicas ainda não inscritas no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica (CNPJ), desde o mês em que foram registrados seus atos constituti-vos até o mês anterior àquele em que foi efetivada a inscrição.


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São também dispensados de apresentação da EFD-Contribuições, ainda que se encon-trem inscritos no CNPJ ou que tenham seus atos constitutivos registrados em Cartório ou Juntas Comerciais:

1 - os condomínios edilícios (prediais);

2 - os consórcios e grupos de sociedades constituídos nos termos da Lei das S/A;

3 - os consórcios de empregadores;

4 - os clubes de investimento registrados em Bolsa de Valores, segundo as nor-mas fixadas pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM) ou pelo Banco Central do Brasil (Bacen);

5 - os fundos de investimento imobiliário;

6 - os fundos mútuos de investimento mobiliário, sujeitos às normas do Bacen ou da CVM;

7 - as embaixadas, missões, delegações permanentes, consulados-gerais, con-sulados, vice-consulados, consulados honorários e as unidades específicas do governo brasileiro no exterior;

8 - as representações permanentes de organizações internacionais;

9 - os serviços notariais e registrais (cartórios);

10 - os fundos especiais de natureza contábil ou financeira, não dotados de per-sonalidade jurídica, criados no âmbito de qualquer dos Poderes da União, dos estados, do Distrito Federal e dos municípios, bem como dos Ministé-rios Públicos e dos Tribunais de Contas;

11 - os candidatos a cargos políticos eletivos e os comitês financeiros dos parti-dos políticos, nos termos da legislação específica;

12 - as incorporações imobiliárias sujeitas ao pagamento unificado de tributos, recaindo a obrigatoriedade da apresentação da EFD-Contribuições à pes-soa jurídica incorporadora, em relação a cada incorporação submetida ao regime especial de tributação;

13 - as empresas, fundações ou associações domiciliadas no exterior que pos-suam no Brasil bens e direitos sujeitos a registro de propriedade ou posse perante órgãos públicos, localizados ou utilizados no Brasil;

14 - as comissões, sem personalidade jurídica, criadas por ato internacional ce-lebrado pela República Federativa do Brasil e um ou mais países, para fins diversos; e

15 - as comissões de conciliação prévia.


33. (TJ-AL/Cespe/2012) A Estão dispensados de apresentação da EFD-contribuições os consórcios de empregadores.( ) certo( ) errado

Veja item 3 da lista supra. Gabarito: certo.

A pessoa jurídica sujeita à tributação do Imposto sobre a Renda com base no lucro real ou presumido está dispensada da apresentação da EFD-Contribuições em relação aos correspondentes meses do ano-calendário em que:

1 - não tenha auferido ou recebido receita bruta da venda de bens e serviços, ou de outra natureza, sujeita ou não ao pagamento das contribuições, inclusive no caso de isenção, não incidência, suspensão ou alíquota zero;

2 - não tenha realizado ou praticado operações sujeitas a apuração de créditos da não cumulatividade do PIS/Pasep e da Cofins, inclusive referentes a ope-rações de importação.

A dispensa de entrega da EFD-Contribuições pela pessoa jurídica sujeita à tributação do Imposto sobre a Renda com base no lucro real ou presumido não alcança o mês de dezembro do ano-calendário correspondente, devendo a pessoa jurídica, em relação a esse mês, proceder à entrega regular da escrituração digital, na qual deve indicar os meses do ano-calendário em que não auferiu receitas e não realizou operações geradoras de crédito.

10.10.2 Forma e prazo de apresentação

A EFD-Contribuições deve ser transmitida mensalmente ao Sped até o 10º (décimo) dia útil do 2º (segundo) mês subsequente ao que se refire a escrituração, inclusive nos casos de extinção, incorporação, fusão e cisão total ou parcial.

A geração, o armazenamento e o envio do arquivo digital não dispensam o contribuinte da guarda dos documentos que deram origem às informações neles constantes, na forma e nos prazos estabelecidos pela legislação aplicável.

34. (TJ-AL/Cespe/2012) A geração, o armazenamento e o envio do arquivo digital dis-pensam o contribuinte da guarda dos documentos que deram origem às informações neles constantes, na forma e nos prazos estabelecidos pela legislação aplicável.( ) certo( ) errado


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A geração, o armazenamento e o envio do arquivo digital não dispensam o contri-buinte da guarda dos documentos. Gabarito: errado.

A não apresentação da EFD-Contribuições no prazo acarretará a aplicação de multa no valor de R$ 5.000,00 por mês-calendário ou fração.

35. (TJ-AL/Cespe/2012) A punição para a pessoa jurídica que deixar de apresentar a EFD-contribuições até o décimo dia útil do segundo mês subsequente àquele a que se refere a escrituração é uma multa no valor de 100% do valor apurado das contribuições devidas.( ) certo( ) errado

A punição para a pessoa jurídica que deixar de apresentar a EFD-contribuições até o décimo dia útil do segundo mês subsequente àquele a que se refere a escrituração é uma multa no valor de R$ 5.000,00. Gabarito: errado.

10.10.3 Retificação da escrituração

A EFD-Contribuições entregue pode ser substituída, mediante transmissão de novo arquivo digital validado e assinado, para inclusão, alteração ou exclusão de documentos ou operações da escrituração fiscal, ou para efetivação de alteração nos registros repre-sentativos de créditos e contribuições e outros valores apurados. O arquivo retificador da EFD-Contribuições pode ser transmitido até o último dia útil do ano-calendário seguinte a que se refere a escrituração substituída. Todavia, o arquivo retificador da EFD-Contribuições não produz efeitos quanto aos elementos da escrituração, quando tem por objeto:

1 - reduzir débitos de contribuição:

a) cujos saldos a pagar já tenham sido enviados à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) para inscrição em Dívida Ativa da União (DAU), nos casos em que importe alteração desses saldos;

b) cujos valores apurados em procedimentos de auditoria interna, relativos às informações indevidas ou não comprovadas prestadas na escrituração retificada, já tenham sido enviados à PGFN para inscrição em DAU; ou

c) cujos valores já tenham sido objeto de exame em procedimento de fisca-lização;

2 - alterar débitos de Contribuição em relação aos quais a pessoa jurídica tenha sido intimada de início de procedimento fiscal; e


3 - alterar créditos de Contribuição objeto de exame em procedimento de fis-calização ou de reconhecimento de direito creditório de valores objeto de Pedido de Ressarcimento ou de Declaração de Compensação.

36. (TJ-AL/Cespe/2012) O arquivo retificador da EFD-contribuições produz efeitos quanto aos elementos da escrituração quando alterar débitos de contribuição que já tenham se tornado objeto de procedimento fiscal cujo início tenha sido comunicado à pessoa jurídica por meio de intimação.( ) certo( ) errado

O arquivo retificador da EFD-Contribuições não produz efeitos quanto aos elementos da escrituração, quando tem por objeto alterar débitos de Contribuição em relação aos quais a pessoa jurídica tenha sido intimada de início de procedimento fiscal. Gabarito: errado.


5.2 FGTS

O FGTS foi criado como um instrumento de proteção ao empregado em caso de demissão sem justa causa. Funciona como uma espécie de poupança cujos depósitos são feitos pelo empregador em nome do empregado, na Caixa Econômica Federal, em conta vinculado ao contrato de trabalho, e pode ser sacado em certas circunstâncias, como por exemplo demissão sem justa causa, aquisição da casa própria e falecimento. Portanto, é uma despesa do empregador, que não pode descontar esse encargo do salário do empregado.

Página 265

Todavia, algumas bancas de concurso ainda registram a conta Duplicatas Descontadas como retificadora do ativo. Em provas recentes, adotaram essa prática, por exemplo, a Fundação Carlos Chagas e o Cespe/UnB. A Esaf chegou ao extremo de adotar critérios diferentes em duas provas aplicadas no mesmo dia para auditor-fiscal e analista-tribu-tário, mas, no fim, classificou Duplicatas Descontadas no passivo exigível. Por isso, é importante ficar atento às alternativas da questão. Todavia, qualquer que seja a resposta, questões sobre a classificação de duplicatas descontadas devem gerar bastante polêmica, até que haja a uniformização de critérios pelas bancas.


Ricardo J Ferreira

Página 267 - Desconsiderar apenas o texto tachado abaixo.

18. (Analista/Receita Federal/Esaf/2012) A empresa Merendaria Maria Ltda. reali-zou, no banco em que é correntista, uma operação de desconto de títulos com incidência de juros. O lançamento necessário para contabilizar essa operação no Diário da empresa deverá sera) Bancos c/Movimento a Diversos a Duplicatas Descontadas xxx,xx a Encargos da Operação x,xx xxx,xxb) Diversos a Duplicatas Descontadas Bancos c/Movimento xxx,xx Encargos da Operação x,xx xxx,xx

c) Bancos c/Movimento a Diversos a Duplicatas a Receber xxx,xx a Encargos da Operação x,xx xxx,xx d) Diversos a Duplicatas a Receber Bancos c/Movimento xxx,xx Encargos da Operação x,xx xxx,xxe) Duplicatas Descontadas a Duplicatas a Receber xxx,xx e Encargos da Operação a Bancos c/Movimento x,xx

Por exemplo, no desconto de título no valor nominal de 1.000 com juros de 100:

D - Bancos Conta Movimento 900D - Encargos da Operação (juros a transcorrer) 100C - Duplicatas Descontadas 1.000

No desconto de títulos, os juros são cobrados antecipadamente. Como a apropriação da despesa de juros deve observar o regime de competência, os encargos do desconto não são lançados como despesa no ato da operação. Em outra questão desta mesma prova, a Esaf classificou a conta Duplicatas Descontadas no passivo circulante. Assim, conforme essa organizadora, a conta Encargos da Operação (juros passivos a trans-correr) seria retificadora do passivo circulante. Gabarito: B


Capítulo 9 - Página 429

Comparação entre os métodos com inflação – no caso de inflação de preços, o PEPS apresenta menor CMV e maior estoque final que o UEPS

Página 432

Por exemplo:

Data Compras05/01 1 unidade x 12,00 = 12,0015/01 1 unidade x 10,00 = 10,00 (o custo unitário caiu de 12,00 para 10,00) Venda30/01 1 unidade x 30,00 = 30,00 (preço de venda)


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Capítulo 10

Provisões, passivos contingentes e ativos contingentes

1 Espécies de provisões

Quando o assunto é provisão, as bancas de concursos e os contabilistas em geral não seguem à risca o CPC 25, segundo o qual só existem provisões do passivo.

Em sentido amplo, as provisões podem ser retificadoras do ativo ou aumentativas do passivo. Aliás, nesse assunto, a questão mais recorrente das bancas é justamente sobre provisão para devedores duvidosos (PDD – retificadora do ativo).

01. (Agente/PF/2012/Adaptado) A respeito dos registros contábeis das provisões, julgue o item abaixo.

As provisões retificadoras do ativo são constituídas debitando-se uma conta de des-pesa e creditando-se uma conta patrimonial que represente a respectiva provisão.( ) certo( ) errado

A conta creditada pode ser PDD ou PCLD, por exemplo. Gabarito: certo.

Assim, sem levar em conta o sentido estrito dado ao termo pelo CPC 25, provisão é a apropriação contábil de um ativo ou passivo cuja existência ainda se discute ou cujo valor é incerto ou apenas estimável (envolve certo grau de estimativa ou previsão). Como exemplo de provisão do ativo, a provisão para devedores duvidosos, que é retificadora; e do passivo, a provisão para indenizações trabalhistas.

Página 517 - Substituir este capítulo, que foi totalmente alterado.


02. (Gestor Fazendário-MG/Esaf) Assinale a opção que completa a frase corretamente.

Ao contabilizar a constituição de uma provisão, o setor de contabilidade da em-presa deveráa) debitar a conta de provisão, qualquer que seja o seu motivo ou finalidade.b) creditar a conta de provisão, qualquer que seja o seu motivo ou finalidade.c) debitar a conta de provisão, se a sua constituição representar uma dívida ou

obrigação de pagar.d) creditar a conta de provisão, somente se a sua constituição representar uma

redução de ativo.e) debitar a conta de provisão, se a sua constituição representar uma despesa.

Essa questão considera que as provisões podem ser de duas espécies: retificadoras do ativo e aumentativas do passivo exigível. Em qualquer hipótese, seu registro é feito a débito de conta de despesa e a crédito de conta de provisão. Gabarito: B

Portanto, é preciso ficar atento ao fato de que nem sempre o que na prática se denomina provisão tem a característica de incerteza quanto à existência ou valor.

2 Provisões em sentido estrito

No sentido estrito do CPC 25, provisão é um passivo de prazo ou de valor incertos.

Em virtude da incerteza sobre o prazo ou o valor do desembolso futuro necessário para a sua liquidação, as provisões podem ser distintas de outros passivos tais como contas a pagar e passivos derivados de apropriações por competência, a saber:

1 - as contas a pagar são passivos por conta de bens ou serviços fornecidos ou recebidos que tenham sido faturados ou formalmente acordados com o fornecedor (em regra, não há incerteza quanto a prazo ou valor, logo não são provisões); e

2 - os passivos derivados de apropriações por competência são passivos por bens ou serviços fornecidos ou recebidos, mas que não tenham sido pagos, faturados ou formalmente acordados com o fornecedor, incluindo valores devidos a empregados (por exemplo, valores relacionados com pagamento de férias). Embora algumas vezes seja necessário estimar o valor ou prazo desses passivos, a incerteza é geralmente muito menor do que nas provi-sões.

Como consequência, em sentido estrito, o registro de obrigação cujo valor e existência são certos (como salários, por exemplo) não deveria ser chamado de “provisionamento”.


Ricardo J Ferreira

Os passivos derivados de apropriação por competência são frequentemente divulgados como parte das contas a pagar, enquanto as provisões são divulgadas separadamente.

Espécies de passivos Grau de incerteza Exemplos

Contas a pagarEm regra, não há incerteza quanto a prazo ou valor

Dívidas com fornecedores de mercadorias e bancos

Passivo derivado de apropriação por competência

Pode ser necessário estimar o valor ou prazo desse passivo, mas a incerteza é geralmente muito menor do que na provisão

Férias e décimo terceiro salário

ProvisãoPassivo de prazo ou de valor incertos

Provisão para garantia de produto e provisão para ações trabalhistas

Uma provisão deve ser reconhecida quando:

1 - a entidade tem uma obrigação presente (legal ou não formalizada) como resultado de evento passado;

2 - é provável haver uma saída de recursos econômicos (em regra, dinheiro ou equivalente) para liquidar a obrigação; e

3 - é possível estimar de forma confiável o valor da obrigação.

Se essas condições não forem satisfeitas, nenhuma provisão deve ser reconhecida.


03. (Analista/STN/Esaf/2013) São condições para o reconhecimento de provisões a) a existência de uma obrigação presente, legal ou não formalizada, consequente

de um evento passado, ter uma provável necessidade de saída de recursos que incorporem benefícios econômicos para liquidar a obrigação e que permita ser efetuada uma estimativa suficiente de segurança do valor da obrigação.

b) identificação de uma obrigação passada como consequência de um evento financeiro, representando uma provável exigência de saída de fluxo de caixa, que poderá impactar em eventos futuros mesmo que a probabilidade para a definição efetiva de valor não seja formada por uma base de cálculo determi-nada por um critério definido e aceito de forma corrente.

c) verificação da probabilidade ainda que remota da identificação de uma obri-gação futura consequente de um evento presente, que exista uma provável necessidade de saída de recursos que incorporem benefícios econômicos para liquidar a obrigação e que possa ser feita uma estimativa confiável do valor da obrigação.

d) ocorrência de um evento presente com possibilidade remota de que a entida-de venha a incorrer em saídas de recursos financeiros no futuro, sem a exis-tência de uma obrigatoriedade legal mesmo que não seja efetuada em uma base confiável para definição de valor.

e) perspectiva de um evento presente resultar em obrigação, mesmo que seja baseado em eventos remotos, e ainda que a possibilidade de estimativa do valor venha a ser efetuada em bases suficientemente seguras para atender à competência de exercício.

Para o reconhecimento de provisão, é necessário haver: obrigação presente como resultado de evento passado; possibilidade de saída de recursos econômicos para liquidar a obrigação; e estimativa confiável do valor da obrigação. Gabarito: A

Obrigação legal é a que deriva de:

1 - contrato (por meio de termos explícitos ou implícitos);

2 - legislação; ou

3 - outra ação da lei.

Obrigação não formalizada é a que decorre das ações em que:

1 - por meio de práticas passadas, de políticas publicadas ou de declaração atual suficientemente específica, a entidade tenha indicado a terceiros que aceitará certas responsabilidades; e

2 - em consequência, a entidade cria uma expectativa válida nesses terceiros de que cumprirá com essas responsabilidades.


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04. (Analista/TRE-CE/FCC/2012) Os atributos a seguir são condicionantes para o reconhecimento de uma provisão, quandoa) a probabilidade de ocorrer uma obrigação presente é improvável, mesmo que

seja decorrente de um evento tempestivo e presente, cuja mensuração do va-lor total não possa ser quantificada de forma segura.

b) há existência da probabilidade de um ingresso de recursos futuros, mesmo que a sua quantificação seja incerta.

c) o montante da obrigação pode ser estimado em base segura e confiável, que a exigência de recursos para liquidação da obrigatoriedade possa ser verificada e quando se constatar uma exigibilidade presente como consequência de um evento passado.

d) uma obrigação legal ou não formalizada futura for reconhecida como conse-quência de um evento futuro de prazo definido.

e) for identificada uma exigibilidade futura consequente de um evento futuro provável, mesmo que o seu valor não possa ser estimado com segurança e confiabilidade.

Os três requisitos necessários são: obrigação presente como resultado de um evento passado; provável saída de recursos para liquidar a obrigação; e valor da obrigação estimável. Gabarito: C

Eis um exemplo do CPC: um fabricante dá garantia do seu produto no momento da venda para os compradores. De acordo com os termos do contrato de venda, o fabrican-te se compromete a consertar defeitos de produtos que se tornarem aparentes até três anos após a data da venda. Com base na experiência em casos semelhantes, é provável (quase certo) haver reclamações dentro das garantias. Nesse caso, o evento que gera a obrigação é a venda do produto com a garantia, o que dá origem a uma obrigação legal. Portanto, a provisão deve ser reconhecida pela melhor estimativa dos custos, com base na experiência da empresa, para conserto de produtos vendidos com garantia.

2.1 Obrigação presente

Em casos raros, pode não ficar evidente se existe ou não uma obrigação presente. Quando isso ocorre, presume-se que um evento passado dá origem a uma obrigação presente se, levando em consideração toda a evidência disponível, é mais provável que exista uma obrigação presente na data do balanço. Por exemplo, em um processo judicial, pode-se discutir tanto se certos eventos ocorreram quanto se esses eventos resultaram em uma obrigação presente. Nesse caso, considerando toda a evidência disponível, inclusive a opinião de peritos, a entidade deve determinar se a obrigação é presente ou não na data do balanço. Com base em tal evidência:


1 - quando for provável que exista uma obrigação presente na data do balanço, a entidade deve reconhecer a provisão (se os critérios de reconhecimento forem satisfeitos); e

2 - quando não for provável que exista uma obrigação presente na data do balanço, a entidade deve divulgar um passivo contingente, a menos que seja remota a possibilidade de uma saída de recursos, hipótese em que a divulgação é desnecessária.

2.2 Evento passado

As demonstrações contábeis tratam da posição financeira da entidade no fim do seu período de divulgação, e não da sua possível posição no futuro. Por isso, nenhuma pro-visão é reconhecida para despesas a serem incorridas para operar no futuro. Os únicos passivos reconhecidos pela entidade são os que já existem na data do balanço.

O seguinte exemplo foi extraído do CPC 25: uma companhia aérea é requerida por lei a vistoriar suas aeronaves a cada três anos. Apesar disso, não há obrigação presente, logo nenhuma provisão deve ser reconhecida. Mesmo a exigência legal para realizar a vis-toria não torna os seus custos um passivo, porque não há obrigação presente em razão da vistoria futura das aeronaves – a entidade poderia evitar os desembolsos futuros com a vistoria, por exemplo, mediante a venda das aeronaves.

Observe que esta questão de prova foi baseada no exemplo anterior:

05. (Analista/STN/Esaf/2013) A Companhia FlyAir, detentora de 10 aviões, tem previsto em seus contratos, por determinação de legislação federal, vistoriar suas aeronaves em intervalos de dois em dois anos. Os gastos por aeronave, nesse inter-valo de tempo, são estimados em R$ 3.000.000,00. Dessa forma deve a empresa:a) reconhecer uma provisão no valor de R$ 30.000.000,00, uma vez que a com-

panhia já tem estimativa do custo das revisões.b) contabilizar a obrigação de longo prazo, gerando um Contas a Pagar de

R$ 30.000.000,00.c) ativar o valor de R$ 30.000.000,00 como custo das aeronaves para que já seja

feito o reconhecimento do valor do custo de manutenção das aeronaves du-rante o seu desgaste.

d) desconsiderar os valores não reconhecendo qualquer provisão, uma vez que não há obrigação presente.

e) evidenciar em nota explicativa a obrigatoriedade de constituição da provisão e os valores que afetarão no futuro os resultados da companhia.


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Por falta de obrigação presente, não há passivo. Gabarito: D

Um evento passado que gera uma obrigação presente é chamado de evento que cria obri-gação. Para um evento criar obrigação, é necessário que a entidade não tenha qualquer alternativa realista senão liquidar a dívida (não pode ter sido perdoada, por exemplo). Esse é o caso somente:

1 - quando a liquidação da obrigação pode ser imposta legalmente; ou

2 - na hipótese de obrigação não formalizada, quando o evento cria expectati-vas válidas em terceiros de que a entidade cumprirá a obrigação (por exem-plo, mesmo não obrigada, para não prejudicar sua reputação, a entidade resolve dar garantia do produto ou reembolsar um cliente insatisfeito).

Em se tratando de obrigação legal, quando os detalhes de nova lei proposta ainda tiverem de ser finalizados, a obrigação surgirá somente se for praticamente certo que a legislação será promulgada conforme a minuta divulgada. Veja um exemplo do CPC: uma entidade do setor de petróleo causa contaminação do solo, mas efetua a limpeza apenas quando é obrigada pela lei de determinado país, que não possui legislação sobre o assunto. Em 31 de dezembro de 20x0, é praticamente certo que um projeto de lei requerendo a limpeza do terreno já contaminado será aprovado rapidamente após o final do ano.

Nessa hipótese, o evento que gera a obrigação é a contaminação do terreno, pois é pra-ticamente certo que a legislação requeira a limpeza. Uma provisão deve ser reconhecida pela melhor estimativa dos custos de limpeza.

Para que um passivo seja reconhecido, é necessário haver não somente uma obrigação presente, mas também a probabilidade de saída de recursos econômicos para liquidar essa obrigação. Nesse sentido, uma saída de recursos ou outro evento é considerado como provável se a probabilidade de que ocorrerá for maior do que a probabilidade de isso não acontecer. Quando não for provável que exista uma obrigação presente, a entidade deve divulgar um passivo contingente, a menos que a possibilidade de saída de recursos econômicos seja remota, caso em que a divulgação é desnecessária.

2.3 Estimativa confiável da obrigação

O uso de estimativas é uma parte essencial da elaboração de demonstrações contábeis e não prejudica a sua confiabilidade, principalmente no caso de provisões, pela sua na-tureza, mais incertas do que a maior parte dos outros elementos do balanço. Exceto em casos extremamente raros, a entidade é capaz de determinar um conjunto de desfechos possíveis e, dessa forma, fazer uma estimativa suficientemente confiável da obrigação para fins de reconhecimento da provisão.


No entanto, nos casos mais raros, quando nenhuma estimativa confiável puder ser feita, considera-se existir um passivo que não pode ser reconhecido, a ser divulgado como passivo contingente.

2.4 Mensuração

O valor reconhecido como provisão deve ser a melhor estimativa do desembolso exigi-do para liquidar a obrigação presente na data do balanço. A melhor estimativa consiste no valor que a entidade pagaria para liquidar a obrigação na data do balanço ou para transferi-la para terceiros nessa data.

06. (Analista/TCE-PR/FCC/2011) O valor reconhecido como provisão deve ser a melhor estimativa do desembolso exigido para liquidar a obrigação presente na data do balanço.( ) certo( ) errado

O valor estimado deve representar o montante que a entidade pagaria para quitar a obrigação na data do balanço. Gabarito: certo.

Quando a provisão envolve uma grande população de itens, a obrigação deve ser esti-mada ponderando-se todos os possíveis desfechos pelas suas probabilidades associadas (método do valor esperado). Eis um exemplo do CPC: numa venda com garantia, os clientes estão cobertos pelo custo da reparação de qualquer defeito de fabricação que se tornar evidente dentro dos primeiros seis meses após a compra. Se forem detectados defeitos menores em todos os produtos vendidos, a entidade irá incorrer em custos de reparação de $ 1 milhão. Se forem detectados defeitos maiores, $ 4 milhões. A expe-riência passada da entidade e as expectativas futuras indicam que, para o próximo ano, 75% dos bens vendidos não terão defeito, 20% terão defeitos menores e 5% terão defeitos maiores. Assim, o valor esperado do custo das reparações é: (75% x zero) + (20% x $ 1 milhão) + (5% x $ 4 milhões) = $ 400.000.

2.5 Obrigação solidária

Quando a entidade é conjunta e solidariamente responsável por obrigação, a parte da dívida que se espera que terceiros liquidem é tratada como passivo contingente. Assim, a entidade reconhece a provisão apenas para a parte da obrigação em relação à qual é provável a saída de recursos.


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2.6 Alienação esperada de ativo

Na mensuração de provisão, os ganhos da alienação esperada de ativos não devem ser levados em consideração, ainda que a alienação esteja intimamente ligada ao evento que dá origem à provisão. Por exemplo, na avaliação da provisão para fins de reestruturação, não se deve considerar a alienação de ativos, ainda que a venda de bens seja parte do processo.

07. (Inédita) Com base no CPC 25, para fins de reestruturação, a entidade X apresenta as seguintes informações:Valor necessário para cobrir obrigações presentes 10.000Ganhos da venda de ativos durante a reestruturação 2.000

Assim, após a compensação com os ganhos da venda de ativos, deve ser provisio-nado, no passivo, o valor de 8.000.( ) certo( ) errado

Na avaliação das provisões em geral, inclusive para reestruturação, não devem ser considerados resultados na venda de ativos. Logo, o valor provisionado deve ser de 10.000. Gabarito: errado.

2.7 Reembolso

Na hipótese de algum ou todos os desembolsos necessários para liquidar a provisão se-rem passíveis de recuperação pela entidade, o reembolso deve ser reconhecido somente se for praticamente certo que será recebido. O reembolso deve ser tratado como ativo separado, e o seu valor não pode ultrapassar a provisão.

Na demonstração do resultado, a despesa relativa à provisão pode ser apresentada líquida do valor reconhecido como reembolso.

Algumas vezes, a entidade tem a expectativa de que terceiro pague parte ou todo o desembolso necessário para liquidar a provisão (por exemplo, por intermédio de con-tratos de seguro). A outra parte pode reembolsar valores pagos pela entidade ou pagar diretamente os valores.

Na maioria dos casos, a entidade permanece comprometida pela totalidade do valor em questão, de forma a ter de pagar o total se a outra parte deixar de efetuar o pagamento por qualquer razão. Nessa situação, é reconhecida a provisão para o valor total do passivo e um ativo separado pelo reembolso esperado, desde que seu recebimento seja praticamente certo se a entidade liquidar o passivo.


2.8 Mudança na provisão

As provisões devem ser avaliadas em cada data de balanço e ajustadas para refletir a me-lhor estimativa corrente. Se já não for mais provável a saída de recursos que incorporam benefícios econômicos futuros para liquidar a obrigação, a provisão deve ser revertida.

Constituição da provisão:

D - DespesaC - Provisão (passivo)

Reversão da provisão:

D - Provisão (passivo)C - Receita de reversão

Quando for utilizado o desconto a valor presente, o valor contábil da provisão aumenta a cada período para refletir a passagem do tempo. Esse aumento deve ser reconhecido como despesa financeira.

2.9 Uso de provisão

A provisão deve ser usada somente para os desembolsos para os quais foi originalmente reconhecida. Assim, somente os pagamentos que se relacionem com a provisão original devem ser compensados com a mesma provisão. Reconhecer os desembolsos contra uma provisão que foi originalmente registrada para outra finalidade esconderia o impacto de dois eventos diferentes.

Se a perda incorrida for superior ao valor da provisão existente, a diferença será registrada como despesa.

08. (Contador/Cespe) A contabilização da provisão para contingências judiciais aumenta o capital circulante líquido da empresa. No caso de se constatar que a perda é superior ao valor da provisão, há a necessidade de registrar a diferença em conta de resultado devedora.( ) certo( ) errado

A contabilização de provisão para contingências judiciais pode diminuir o capital circulante líquido (CCL = AC – PC), desde que afete o passivo circulante. No caso de se constatar que a perda é superior ao valor da provisão, realmente a diferença deve ser registrada em conta de resultado devedora. Gabarito: errado.


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2.10 Perda operacional futura

O CPC 25 não admite o reconhecimento de provisões para perdas operacionais futuras, já que não satisfazem à definição de passivo, nem os critérios gerais de reconhecimento de provisão.

2.11 Contrato oneroso

Se a entidade tiver um contrato oneroso, a obrigação presente prevista no acordo deve ser reconhecida e mensurada como provisão. Todavia, quando o contrato pode ser can-celado sem pagar compensação à outra parte, não há obrigação.

Contrato oneroso é aquele em que os custos inevitáveis de satisfazer as obrigações contra-tuais excedem os benefícios econômicos a serem recebidos ao longo do acordo. Os custos inevitáveis do contrato refletem o menor custo líquido de sair do contrato, determinado com base: a) no custo de cumprir o contrato; ou b) no custo de qualquer compensação ou de penalidades provenientes do não cumprimento do contrato, dos dois o menor.

O seguinte exemplo de contrato oneroso é apresentado pelo CPC: uma entidade opera de maneira lucrativa em uma fábrica arrendada em arrendamento operacional. Duran-te dezembro de 20x0, a empresa transfere suas operações para nova fábrica. Todavia, o arrendamento da antiga fábrica ainda terá que ser pago por mais quatro anos, pois não pode ser cancelado, e a fábrica não pode ser subarrendada para outro usuário. Nesse caso, o evento que gera a obrigação é a assinatura do contrato de arrendamento mercantil da antiga fábrica, que dá origem a uma obrigação legal. Quando o arrendamento se torna oneroso, uma saída de recursos envolvendo benefícios econômicos é provável (até que o arrendamento mercantil se torne oneroso, a entidade deve contabilizá-lo de acordo com o CPC 06 – Operações de Arrendamento Mercantil). Assim, deve ser reconhecida provisão com base na melhor estimativa dos pagamentos inevitáveis do arrendamento mercantil da antiga fábrica.

Antes de ser estabelecida uma provisão separada para um contrato oneroso, a entidade deve reconhecer qualquer perda decorrente de desvalorização que tenha ocorrido nos ativos relativos a esse contrato.

2.12 Reestruturação

Seguem alguns exemplos de eventos que podem enquadrar-se na definição de reestru-turação:

1 - venda ou extinção de linha de negócios;


2 - fechamento de locais de negócios de um país ou região ou realocação das atividades de negócios de um país ou região para outro;

3 - mudanças na estrutura da administração, por exemplo, eliminação de um nível de gerência; e

4 - reorganizações fundamentais que tenham efeito material na natureza e no foco das operações da entidade.

A provisão para custos de reestruturação deve ser reconhecida somente quando são cumpridos os critérios gerais de reconhecimento de provisões, demonstrados em seguida.

Uma obrigação não formalizada para reestruturação surge somente quando a entidade:

1 - tiver um plano formal detalhado para a reestruturação, identificando pelo menos:

a) o negócio ou parte do negócio em questão;

b) os principais locais afetados, o local, as funções e o número aproximado de empregados que serão incentivados financeiramente a se demitir;

c) os desembolsos que serão efetuados; e

d) quando o plano será implantado.

2 - tiver criado expectativa válida naqueles que serão afetados pela reestrutu-ração, seja ao começar a implantação desse plano ou ao anunciar as suas principais características para aqueles afetados pela reestruturação.

A evidência de que a entidade começou a implantar o plano de reestruturação pode ser fornecida, por exemplo, pela desmontagem da fábrica, pela venda de ativos ou pela divulgação das principais características do plano. A divulgação do plano detalhado constitui obrigação não formalizada para reestruturação somente se for feita de tal ma-neira e em detalhes suficientes que origine expectativas válidas de terceiros, tais como clientes, fornecedores e empregados, de que a entidade realizará a reestruturação.

Para que o plano seja suficiente para dar origem a uma obrigação não formalizada, é necessário que sua implementação comece o mais rápido possível e seja concluída dentro de um prazo que torne improvável a ocorrência de mudanças significativas no plano. Entretanto, caso se espere que haja grande atraso antes de a reestruturação começar ou que esta demore tempo demais, deixa de ser provável que o plano crie expectativa vá-lida em terceiros de que a entidade está comprometida com a reestruturação, porque o período de execução dá oportunidade para a entidade mudar seus planos.

Uma decisão de reestruturação da administração ou da diretoria tomada antes da data do balanço não dá origem a uma obrigação não formalizada na data do balanço, a menos que a entidade tenha, antes dessa data:


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1 - começado a implementação do plano de reestruturação; ou

2 - anunciado as principais características do plano de reestruturação àqueles afetados por ele, de forma suficientemente específica, criando neles expec-tativa válida de que a entidade fará a reestruturação.

Nenhuma obrigação surge pela expectativa de venda de unidade operacional até que a entidade esteja comprometida com essa operação, ou seja, quando há um contrato firme de venda.

A provisão para reestruturação deve incluir somente os desembolsos diretos decorrentes da reestruturação que simultaneamente sejam:

1 - necessariamente ocasionados pela reestruturação; e

2 - não associados às atividades em andamento da entidade.

A provisão para reestruturação não inclui custos como:

1 - novo treinamento ou remanejamento da equipe permanente;

2 - marketing; ou

3 - investimento em novos sistemas e redes de distribuição.

Esses desembolsos relacionam-se a conduta futura da empresa, vale dizer, não são pas-sivos de reestruturação na data do balanço. Por isso, devem ser reconhecidos da mesma forma que o seriam se surgissem independente da reestruturação.

Perdas operacionais futuras, identificáveis até a data da reestruturação, não devem ser registradas como provisão, a menos que se relacionem a contrato oneroso.

3 Passivo

Passivo é uma obrigação presente, derivada de eventos passados, cuja liquidação se espera que resulte em saída de recursos da entidade capazes de gerar benefícios econômicos.

09. (Contador/Cespe/Adaptado) Julgue o seguinte item, relativo ao reconhecimento de passivos e suas provisões.

Deve-se registrar em conta de passivo uma obrigação presente que provavelmente requeira um sacrifício de ativos.( ) certo( ) errado

Esse é o conceito de passivo. Gabarito: certo.


O passivo resulta de evento já ocorrido, como a aquisição de mercadorias e a obtenção de empréstimo, que causará a saída de recursos econômicos (em regra, caixa ou equivalente). Se o valor ou prazo da dívida são incertos, o passivo se caracteriza como uma provisão.

4 Passivo contingente

Conforme o CPC 25, passivo contingente é:

1 - uma obrigação possível que resulta de eventos passados, cuja existência será confirmada apenas pela ocorrência ou não de um ou mais eventos fu-turos e incertos não totalmente sob controle da entidade; ou

2 - uma obrigação presente que resulta de eventos passados, mas que não é reconhecida porque:

a) não é provável que uma saída de recursos econômicos seja exigida para li-quidar a obrigação; ou

b) o valor da obrigação não pode ser mensurado com suficiente confiabilidade.

Conforme o CPC 25, a entidade não deve reconhecer (lançar contabilmente) o passivo contingente. Todavia, a entidade pode ter de divulgar (em notas explicativas) a existência do passivo contingente, a menos que a probabilidade de sua confirmação como dívida seja considerada remota, caso em que a divulgação é dispensável.

10. (Analista/Cespe) A possibilidade de ocorrência de um evento futuro que afete negativamente o patrimônio de uma entidade deve ser registrada como um passivo dessa entidade.( ) certo( ) errado

Passivo é uma obrigação presente, como a dívida pela compra a prazo já efetivada de um bem, por exemplo. Muito embora também resulte de evento passado, o passivo contingente não é obrigação presente, e sim possível, pois depende de confirmação futura. Gabarito: errado.

Duas são as situações em que se caracteriza um passivo contingente:

1 - muito embora seja possível, é pouco provável a existência da obrigação, que será confirmada ou não pela ocorrência de evento futuro e incerto não totalmente sob controle da entidade. Por exemplo, a entidade é acionada ju-dicialmente por perdas e danos supostamente causados a clientes, mas, le-vando em consideração a jurisprudência (na maioria dos casos, as decisões


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da Justiça em situações semelhantes têm sido favoráveis à empresa), prova-velmente não perderá a ação; ou

2 - trata-se de obrigação presente que resulta de eventos passados, mas não é reconhecida porque dificilmente a entidade terá de pagar a dívida (por exemplo, a obrigação prescreverá) ou então o valor da obrigação não pode ser mensurado com razoável segurança.

11. (Contador/Cespe) Quando uma obrigação presente ou possível provavelmente não exija sacrifício de ativos, o reconhecimento de qualquer provisão é inexigível. Entretanto, exige-se a divulgação como passivo contingente.( ) certo( ) errado

A afirmação procura caracterizar um passivo contingente, por isso a necessidade de nota explicativa. Gabarito: certo.

Os passivos contingentes devem ser periodicamente avaliados para determinar se uma saída de recursos se tornou provável. Caso isso ocorra, a provisão deverá ser reconheci-da nas demonstrações do período no qual houver mudança na probabilidade, salvo se nenhuma estimativa suficientemente confiável puder ser feita.

Em consonância com o CPC 25, considerando a existência de uma ação judicial, eis alguns exemplos que ilustram quando se deve reconhecer provisão, divulgar passivo contingente ou nenhum dos dois, supondo-se que pode ser feita uma estimativa confiável do valor da obrigação:

Perda provável Perda possível Perda remota

A entidade foi acionada e deve perder a ação

A entidade foi acionada, mas provavelmente não perderá a ação

A entidade foi acionada, mas a probabilidade de ela perder a ação é remota, quase inexistente

Há obrigação presente que provavelmente irá requerer a saída de recursos

Há obrigação possível que pode requerer, mas que provavelmente não deverá requerer, a saída de recursos

Há obrigação possível cuja probabilidade de saída de recursos é remota

A provisão é reconhecidaNenhuma provisão deve ser reconhecida

Nenhuma provisão deve ser reconhecida

Deve ser divulgada a provisão

Deve ser divulgado o passivo contingente

Nenhuma divulgação é exigida


12. (Analista/TCE-AP/FCC/2012) Analise a tabela abaixo.

Tabela de expectativas processuais

Processo trabalhista (horas extras) R$ 500.000,00 Probalidade de perda 58%

Processo trabalhista (assédio moral) R$ 300.000,00 Probalidade de perda 45%

Processo civil (danos corporais) R$ 250.000,00 Probalidade de perda 30%

Processo tributário discussão da constitucionalidade da Cofins R$ 800.000,00 Probalidade de perda 85%

Com base nos dados da tabela, fornecidos pelo advogado da empresa Avante S/A e considerando as condições estabelecidas nas normas contábeis vigentes para constituição das provisões contingenciais, a empresa deve provisionar:a) R$ 1.300.000,00.b) R$ 1.850.000,00.c) R$ 800.000,00.d) R$ 1.050.000,00.e) R$ 300.000,00.

Foram considerados como perdas prováveis os processos com probabilidade de perda acima de 50%. Gabarito: A

13. (Analista/TCE-PR/FCC/2011) Em relação às provisões, a entidade deve reconhe-cer todas as obrigações presentes prováveis e possíveis, cujos valores possam ser estimados com confiança, além de reavaliá-las em cada data de balanço, cujas mudanças impactam o resultado.( ) certo( ) errado

Como provisões, devem ser reconhecidas as perdas prováveis. As perdas possíveis são passivos contingentes. Gabarito: errado.

14. (Analista/TCE-PR/FCC/2011) Todas as obrigações classificadas como prováveis e possíveis devem ser reconhecidas no passivo.( ) certo( ) errado

Devem ser reconhecidas como provisões, no passivo, apenas as perdas prováveis, não as possíveis. Gabarito: errado.


Ricardo J Ferreira

15. (Analista/Cespe) Considere que uma empresa, ao levantar as demonstrações contábeis no final de determinado exercício, tenha identificado as seguintes obrigações:

I. uma obrigação de longo prazo decorrente de financiamento de ativos, obtido em instituição financeira;

II. uma obrigação possível decorrente de reclamações de clientes, contudo sem expectativa de saída futura de recursos;

III. uma obrigação tributária decorrente de impostos recuperáveis.

Nesse caso, essa empresa deverá demonstrar no passivo exigível do balanço pa-trimonial apenas o valor da obrigação I.( ) certo( ) errado

Parece não ter ficado claro nesse item que a obrigação III corresponde a tributo a recolher sujeito a compensação com tributo da mesma espécie a recuperar (ICMS, por exemplo). Gabarito: certo.

16. (Contador/Cespe) Um passivo decorrente de garantia de produto tem a contra-partida de uma conta de despesa. Esse fato ocorre porque, nessa situação, surge uma obrigação sem o correspondente reconhecimento de um ativo.( ) certo( ) errado

Há redução da situação líquida, por isso a despesa. Gabarito: certo.

17. (Contador/Cespe) A divulgação de um passivo contingente é feita no grupo de passivos não circulantes.( ) certo( ) errado

A divulgação é em nota explicativa. Gabarito: errado.

4.1 Relação entre provisão e passivo contingente

Em sentido geral, todas as provisões são contingentes porque são incertas quanto ao seu prazo ou valor. Porém, no CPC 25, o termo contingente é usado para passivos e ativos incertos quanto à sua existência, e não quanto a seu prazo ou valor, como a provisão. O termo passivo contingente é usado para passivos (incertos) que não satisfazem os critérios de reconhecimento.


Passivo Obrigação presente, derivada de evento passado, cuja liquidação deve resultar em saída de recursos econômicos

Provisão Passivo de prazo ou de valor incertos

Passivo contingente Passivo incerto quanto à sua existência

5 Ativo contingente

Ativo contingente é aquele cujo surgimento envolve incerteza. Decorre normalmente de evento não planejado ou de outros não esperados que dão origem à possibilidade de entrada de benefícios econômicos para a entidade. Por exemplo, a indenização a receber que depende de decisão judicial.

Os ativos contingentes não são reconhecidos nas demonstrações contábeis, uma vez que pode tratar-se de resultado que nunca será realizado. Nesse caso, a prudência reco-menda não reconhecer ativo e patrimônio líquido maiores do que o real. Portanto, se for provável (menos do que praticamente certa) a entrada de benefícios econômicos, o ativo contingente deve ser divulgado (nota explicativa), mas não deve ser reconhecido contabilmente.

Cuidado! Se a realização do ganho decorrente da entrada de benefícios econômicos gerados pelo ativo for praticamente certa, então o bem ou valor relacionado não é um ativo contingente. Por isso, em tal hipótese, o ganho e o ativo correspondentes devem ser reconhecidos contabilmente.

Os ativos contingentes devem ser periodicamente avaliados para garantir que sejam apropriadamente refletidos nas demonstrações contábeis. Em virtude dessa avaliação, quando se torna praticamente certo que ocorrerá uma entrada de benefícios econômi-cos, o ativo e o correspondente ganho são reconhecidos nas demonstrações contábeis do período da mudança de estimativa. Se a entrada de benefícios econômicos se tornar provável, a entidade deve divulgar o ativo contingente.

Por exemplo, no caso de ação judicial pendente de julgamento, na qual a entidade recla-ma um direito ou bem, alguns dos desfechos possíveis poderiam ser ilustrados assim:


Ricardo J Ferreira

Em casos semelhantes, a Justiça sempre dá ganho de causa às empresas

Na maioria dos casos, a Justiça tem dado ganho de causa às empresas

Raramente, a Justiça tem dado ganho de causa às empresas

A entrada de benefícios econômicos é praticamente certa

A entrada de benefícios econômicos é provável, mas não praticamente certa

A entrada não é provável

O ativo não é contingente (logo, deve ser reconhecido)

Nenhum ativo é reconhecido (trata-se de ativo contingente)

Nenhum ativo é reconhecido

Não há necessidade de divulgação

A divulgação é exigida (nota explicativa)

Nenhuma divulgação é exigida

18. (Auditor/Cespe) Segundo o entendimento da CVM, as contingências ativas não devem ser reconhecidas, exceto quando a realização do ganho é praticamente certa. A divulgação do fato se dará quando for provável a entrada de recursos.( ) certo( ) errado

O entendimento da CVM é o mesmo do Comitê de Pronunciamentos Contábeis. Gabarito: certo.

19. (Analista/MPE-AP/FCC/2012) A empresa Justos S/A possui vários prejuízos fis-cais decorrentes da sua fase inicial de implantação. No atual exercício passou a realizar os resultados projetados em seu plano de negócios. Há evidências grandes da realização de resultados nesse exercício. Dessa forma, deve a empresa:a) compensar os ativos contingentes com os passivos contingentes, reconhecen-

do-os pelo resultado líquido.b) aguardar a efetivação dos lucros e reconhecer no exercício seguinte os ativos

contingentes.c) não reconhecer os ativos contingentes, somente compensando-os contra o

imposto devido.d) reconhecer os ativos contingentes contabilmente nas demonstrações contábeis.e) evidenciar os ativos contingentes somente em notas explicativas.

A compensação futura de prejuízos fiscais não utilizados é uma hipótese de ativo fiscal diferido, só reconhecível à medida que for provável que haverá lucro tributável suficiente para compensar esses prejuízos. Gabarito: D


6 Provisão para devedores duvidosos

Em atendimento à exigência explícita da Lei das S/A e ao princípio da prudência, previsto na Resolução do Conselho Federal de Contabilidade nº 750/1993, deve ser constituída provisão para devedores duvidosos (PDD), de valor adequado, em relação às aplicações instrumentos financeiros que serão mantidos até o vencimento e aos demais direitos e títulos de crédito (que não se enquadrem como aplicações destinadas à negociação ou disponíveis para venda).

20. (Contador/Cespe/Adaptado) Julgue o item seguinte, de acordo com os critérios de avaliação de ativos e passivos, conforme a redação dada à Lei nº 6.404/1976 pelas Leis nº 11.638/2007 e nº 11.941/2009.

As contas a receber devem ser avaliadas pelo valor dos títulos que as compõe menos as devidas estimativas de perdas prováveis na realização.( ) certo( ) errado

A afirmação considera a provisão prevista na Lei das S/A. Gabarito: certo.

No Brasil, um critério usual na constituição da PDD consiste na utilização do percentual médio dos créditos não recebidos nos três últimos anos, ou seja, a média aritmética dos calotes dos três últimos anos (perdas estimadas). Por exemplo, para calcular o percentual de PDD do ano 4, o contabilista considerou estas informações:

Ano 1 Ano 2 Ano 3 Média

Contas a receber 100.000 120.000 125.000 115.000

Calotes 3.500 3.000 3.850 3.450

Percentual 3,5% 2,5% 3,08% 3%

Assim, a média dos calotes dos anos 1, 2 e 3, que foi de 3%, é aplicada ao saldo das contas a receber ao final do ano 4. Observe que as contas a receber e os calotes do próprio ano 4 não entraram no cálculo.

Não é adequado constituir provisão para devedores duvidosos em relação a créditos com garantia de recebimento ou de retomada do bem na hipótese de falta de pagamento pelo devedor. É o caso dos créditos provenientes de vendas com reserva de domínio, de alienação fiduciária em garantia ou de operações com garantia real (penhor, hipo-teca). Na hipótese de cliente em recuperação judicial (antiga concordata) ou falência, a entidade credora deve reconhecer como provisão apenas o valor que o devedor não se compromete a pagar.


Ricardo J Ferreira

21. (Analista/Cespe) Se as circunstâncias justificarem, as provisões devem ser cons-tituídas ainda que a entidade correspondente esteja operando com prejuízo.( ) certo( ) errado

O registro da PDD diminui o resultado. Gabarito: certo.

Eis o lançamento de constituição da provisão:

D - Despesas com ProvisõesC - Provisão para Devedores Duvidosos (retificadora do AC/ARLP)

Ativo

Clientes ou Contas a Receber( – ) Provisão para Devedores Duvidosos

22. (Analista/Cespe) O reconhecimento de provisão no ativo aumenta o resultado líquido do período, enquanto a contabilização de provisões no passivo, ou seja, de obrigações exigíveis, reduz a situação líquida.( ) certo( ) errado

O reconhecimento de provisão, no ativo (como a PDD) ou no passivo, diminui o resultado, pois é lançado como despesa. Gabarito: errado.

23. (Analista/Cespe) A provisão para créditos de liquidação duvidosa fundamenta-se no princípio contábil da prudência, que considera, entre as opções aceitáveis, o menor ativo.( ) certo( ) errado

Na PDD ou PCLD, considera-se o princípio da prudência: diante de alternativas igual-mente válidas, prevalece o menor valor para o ativo a ser realizado. Gabarito: certo.

24. (Técnico/Cespe) O saldo da conta provisão para devedores duvidosos é retificador da conta clientes.( ) certo( ) errado

A PDD retifica Clientes, Duplicatas a Receber ou Contas a Receber. Gabarito: certo.


Quando os créditos forem considerados incobráveis, sua baixa deverá ser feita em con-trapartida com a conta de provisão:

D - Provisão para Devedores DuvidososC - Duplicatas a Receber

25. (Analista/Cespe) Caso seja feito débito em uma provisão, constituída e classifi-cada no ativo circulante, o capital total à disposição da empresa sofre aumento concomitante.( ) certo( ) errado

Essa afirmação foi avaliada pela banca sem considerar a contrapartida feita na baixa da provisão. Repare que na baixa de duplicata incobrável, por exemplo, há apenas uma permuta, sem afetar o capital total à disposição. Gabarito: certo.

Se a provisão não for suficiente para a baixa dos créditos incobráveis, a diferença deverá ser lançada em conta de despesa:

D - Provisão para Devedores DuvidososD - Despesas com Duplicatas IncobráveisC - Duplicatas a Receber

26. (Contador/Cespe) Suponha que determinada empresa utilize duas contas para registrar as perdas com vendas a prazo: provisão para crédito de liquidação du-vidosa e perdas incorridas. Nesse caso, se a empresa baixar um título considerado incobrável e houver saldo na conta retificadora do ativo, não é necessário fazer nenhum lançamento em conta de resultado.( ) certo( ) errado

A conta Perdas Incorridas deve ser usada quando a provisão é insuficiente. Gabarito: certo.

A parcela não utilizada da provisão deve ser revertida para o resultado, como receita:

D - Provisão para Devedores DuvidososC - Receitas de Reversão de Provisão para Devedores Duvidosos (operacional)


Ricardo J Ferreira

27. (Analista/TRE-SP/FCC/2012) A reversão, no exercício corrente, de um saldo não utilizado de uma provisão constituída no exercício anterior tem como contrapar-tida uma contaa) patrimonial redutora do passivo.b) de receita.c) patrimonial redutora do ativo.d) de despesa diferida.e) de despesa.

Nesse caso, a reversão consiste em registrar o valor como receita. Gabarito: B

28. (Técnico/MPE-PE/FCC/2012) É o nome de uma conta de resultado:a) Reversão de Provisões.b) Receitas a Apropriar.c) Reserva Legal.d) Despesas Antecipadas.e) Receitas Diferidas.

Reversão de Provisões é conta de receita. Receitas a Apropriar e Receitas Diferidas são receitas antecipadas do passivo exigível. Gabarito: A

A recuperação de perdas incorridas em períodos anteriores também é registrada como receita.

(Analista/STN/Esaf/2013) Com base nos dados abaixo, responder às duas questões seguintes.

29. O departamento de análise de crédito da empresa Comércio Geral S/A apresen-ta ao comitê de políticas contábeis, da empresa, o relatório a seguir, relativo ao comportamento dos recebíveis nos últimos quatro anos.Descrição dos itens 2009 2010 2011 2012Saldo Final de Clientes 100.000 200.000 350.000 500.000Provisão para Estimativa de Perdas em Crédito de Liquidação Duvidosa (PECLD)

7.000 8.000 15.750 20.000

Valores considerados como Perdas por Incobráveis

0 3.000 0 12.750

Recuperação de Perdas ocorridas em períodos anteriores

0 0 14.000 0

Reversão da Provisão de Estimativa de Crédito de Liquidação Duvidosa

0 0 8.000 3.000

Na apuração do resultado de 2011, a empresa registrou:


a) um crédito na conta de Perdas com clientes de R$ 6.000.b) um débito na conta Perdas com Incobráveis de R$ 8.000.c) um crédito na conta de PECLD R$ 22.000.d) um débito em conta de provisão no valor de R$ 15.750.e) um crédito na conta Recuperação de Perdas R$ 14.000.

A conta Recuperação de Perdas é de receita, tendo como contrapartida Caixa ou Bancos. Trata-se de valor registrado como perda em exercício anterior, mas que em 2011 a companhia conseguiu receber do cliente. Gabarito: E

30. O efeito no Fluxo de Caixa relativo ao recebimento dos saldos fornecidos de Clientes foi de:a) R$ 93.000 relativos ao saldo de 2009 e R$ 189.000 referentes ao saldo de 2010.b) R$ 92.000 relativos ao saldo de 2010 e R$ 372.000 referentes ao saldo de 2011.c) R$ 90.000 relativos ao saldo de 2009 e R$ 200.000 relativos ao saldo de 2010.d) R$ 194.000 relativos ao saldo de 2010 e R$ 328.000 referentes ao saldo de 2011.e) R$ 347.000 referentes ao saldo de 2011 e R$ 480.000 relativos ao saldo de 2012.

Em 2009

Não é possível calcular o efeito no fluxo de caixa, pois faltam os valores de 2008.

Em 2010

Efeito no fluxo de caixa: 100.000 – 7.000 – 3.000 = 90.000. As contas a receber de 2009 foram recebidas em 2010, excluídos os calotes. Além dos 7.000 provisionados em 2009 e usados em 2010, a companhia teve perdas adicionais de 3.000, lançadas como despesa apenas em 2010.

Em 2011

Como a banca resolveu: 200.000 – 8.000 + 8.000 = 200.000.Como entendemos ser correto: 200.000 – 8.000 + 8.000 + 14.000 = 186.000. O valor de recuperação de perdas (14.000) entrou no caixa em 2011, logo afetou positivamente o fluxo de caixa.

Em 2012

Efeito no fluxo de caixa: 350.000 – 15.750 – 12.750 + 3.000 = 324.500. Parece incoerente ter num mesmo exercício valores incobráveis não provisionados e reversão de provisão.

Gabarito: C

Alguns autores admitem que os gastos relativos a despesas de cobranças de devedores duvidosos, descontos, ajuste de preço e abatimentos sejam computados no cálculo do valor da perda estimada para fins de PDD.


Ricardo J Ferreira

31. (Técnico/Cespe) A perda estimada de valores a receber é constituída para cobrir os casos de contas que se espera não sejam recebidas de clientes. Não podem ser incluídos no valor da perda estimada os gastos referentes a despesas de cobrança, descontos, ajustes de preço e abatimentos.( ) certo( ) errado

O Cespe admite que os gastos relativos a despesas de cobranças de devedores duvido-sos, descontos, ajuste de preço e abatimentos sejam computados no cálculo do valor da perda estimada para fins de PDD. Gabarito: errado.

Como regra, não são dedutíveis do IR e da CSLL as despesas com provisões, inclusive para créditos de liquidação duvidosa, cuja dedução, porém, é permitida quando o crédito se caracteriza como incobrável.

32. (Contador/Cespe) A provisão para créditos de liquidação duvidosa, constituída mediante a aplicação de um determinado percentual sobre o montante das du-plicatas a receber, é inteiramente dedutível para fins de apuração do imposto de renda e da contribuição social, desde que seja apurada de acordo com critérios técnicos que reflitam a expectativa real de perdas com devedores duvidosos.( ) certo( ) errado

O IR não admite como despesa dedutível a perda estimada, e sim a perda incorrida. Gabarito: certo.

6.1 Provisão para perdas incorridas

De acordo com o CPC 38, a entidade deve avaliar, na data de cada balanço patrimonial, se existe ou não qualquer evidência objetiva de que uma conta a receber esteja sujeita a perda no valor recuperável (perdas incorridas). Se for constatada essa evidência, a quantia da perda será medida como a diferença entre a quantia contabilizada da conta a receber e o valor presente dos seus fluxos de caixa futuros estimados. A quantia escri-turada do ativo deve ser baixada diretamente ou por meio do uso de conta redutora. O valor da perda deve ser reconhecido no resultado.

Uma conta a receber tem perda no valor recuperável se, e apenas se, existir evidência obje-tiva de perda no valor recuperável como resultado de um ou mais eventos que ocorreram após o reconhecimento inicial do ativo (evento de perda) e se esse evento (ou eventos) de perda tiver impacto nos fluxos de caixa futuros estimados da conta a receber que possa ser confiavelmente estimado. Pode não ser possível identificar um único evento discreto


que tenha causado a perda no valor recuperável. Em vez disso, o efeito combinado de vários eventos pode ter causado a perda no valor recuperável.

Segundo o CPC 38, as perdas esperadas como resultado de acontecimentos futuros, independente do grau de probabilidade, não devem ser reconhecidas. Ou seja, o crité-rio brasileiro de constituir provisão para devedores duvidosos com base no percentual médio de perdas em anos anteriores (perdas esperadas ou estimadas) não é admitido pelas normas internacionais, que usa o critério das perdas incorridas. Nos termos do CPC 38, a evidência objetiva de que uma conta a receber tem perda no valor recuperá-vel inclui dados observáveis que chamam a atenção do credor a respeito dos seguintes eventos de perda:

1 - significativa dificuldade financeira do emitente ou do obrigado;

2 - quebra de contrato, tal como o descumprimento ou atraso nos pagamentos de juros ou de capital;

3 - emprestador ou financiador, por razões econômicas ou legais relacionadas com as dificuldades financeiras do tomador do empréstimo ou do financia-mento, oferece ao tomador uma concessão que o emprestador ou financia-dor de outra forma não consideraria;

4 - torna-se provável que o devedor vá entrar em processo de falência ou outra reorganização financeira;

5 - desaparecimento de mercado ativo para esse ativo financeiro devido a difi-culdades financeiras; ou

6 - dados observáveis indicando que existe decréscimo mensurável nos fluxos de caixa futuros estimados de grupo de ativos financeiros desde o reco-nhecimento inicial desses ativos, embora o decréscimo ainda não possa ser identificado com os ativos financeiros individuais do grupo, incluindo:

a) alterações adversas no status do pagamento dos devedores do grupo (como, por exemplo, número crescente de pagamentos atrasado ou número crescen-te de devedores de cartão de crédito que atingiram o seu limite de crédito e estão apenas pagando a quantia mínima mensal); ou

b) as condições econômicas nacionais ou locais que se correlacionam com os descumprimentos relativos aos ativos do grupo (por exemplo, aumento na taxa de desemprego na área geográfica dos devedores, decréscimo nos preços das propriedades para hipotecas na área relevante, decréscimo nos preços do petróleo para ativos de empréstimo a produtores de petróleo, ou alterações adversas nas condições da indústria que afetem os devedores do grupo).


Ricardo J Ferreira


29. (Analista/TRF-2ª/FCC/2012) O princípio fundamental de contabilidade que es-tabelece que o reconhecimento das receitas deva ocorrer simultaneamente com o das despesas a ela correlacionadas denomina-se princípio daa) entidade.b) oportunidade.c) continuidade.d) competência.e) materialidade.

A correlação entre as receitas e despesas é relativa ao princípio da competência. Gabarito: D


59. (Contador/Cespe) De acordo com a nova estrutura conceitual da contabilidade, as empresas devem restringir o reconhecimento da receita aos itens que apresentem grau suficiente de certeza em relação à sua ocorrência e que possam ser determi-nados em bases confiáveis.( ) certo( ) errado

A receita deve ser reconhecida na DRE quando causar aumento nos benefícios econô-micos futuros, relacionado com aumento de ativo (prestação de serviço, por exemplo) ou com diminuição de passivo (desconto no pagamento de dívida, por exemplo), que possa ser mensurado com confiabilidade. Gabarito: certo.


4.1.1 Contribuintes obrigados à apuração do lucro real

De acordo com a legislação do Imposto de Renda, estão obrigadas à apuração do lucro real as pessoas jurídicas:

1 - cuja receita total, no ano-calendário anterior, seja superior ao limite de R$ 72 milhões de reais, ou proporcional ao número de meses do período, quando inferior a 12 meses (MP nº 612/2013);


Capítulo 13 - Página 808 (Este item foi transferido para o Cap. 4)

12 EFD-Contribuições

Escrituração Fiscal Digital das Contribuições incidentes sobre a Receita (EFD-Con-tribuições) é a nova denominação da Escrituração Fiscal Digital da Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) – (EFD-PIS/Cofins).

A EFD-Contribuições, que consiste em um conjunto de escrituração de documentos fiscais e de outras operações e informações de interesse da Secretaria da Receita Fede-ral do Brasil, em arquivo digital, bem como no registro de apuração das referidas con-tribuições, referentes às operações e prestações praticadas pelo contribuinte, deve ser observada pelos contribuintes da:

1 - Contribuição para o PIS/Pasep;

2 - Cofins; e

3 - Contribuição Previdenciária, incidente sobre a Receita.

A EFD-Contribuições emitida de forma eletrônica deve ser assinada digitalmente pelo representante legal da empresa ou procurador, utilizando-se de certificado digital váli-do, emitido por entidade credenciada pela Infraestrutura de Chaves Públicas Brasileira (ICP-Brasil), que não tenha sido revogado e que ainda esteja dentro de seu prazo de validade, a fim de garantir a autoria do documento digital. A EFD-Contribuições deve ser transmitida ao Sistema Público de Escrituração Digital (Sped), sendo considerada válida após a confirmação de recebimento do arquivo que a contém.

12.1 Obrigatoriedade e dispensa

Entre outras pessoas, são obrigadas a adotar e escriturar a EFD-Contribuições:

1 - em relação à Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins, referentes aos fatos geradores ocorridos a partir de 1º de janeiro de 2012, as pessoas jurídicas sujeitas à tributação do Imposto sobre a Renda com base no Lucro Real;

2 - em relação à Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins, referentes aos fatos geradores ocorridos a partir de 1º de janeiro de 2013, as demais pessoas jurídicas sujeitas à tributação do Imposto sobre a Renda com base no Lucro Presumido ou Arbitrado.


Ricardo J Ferreira

104. (TJ-AL/Cespe/2012) As pessoas jurídicas sujeitas à tributação do imposto sobre a renda com base no lucro presumido estão obrigadas a adotar e escriturar a EFD-contribuições em relação à contribuição para o PIS/PASEP.( ) certo( ) errado

Essa prova foi aplicada em 2012, enquanto as pessoas jurídicas tributadas com base no lucro presumido ou arbitrado são obrigadas a apresentar a EFD-Contribuições a partir de 2013. Atualmente, esse item seria julgado correto. Gabarito original: errado. Gabarito adaptado: certo.

São também obrigadas a adotar e escriturar a EFD-Contribuições as pessoas jurídicas imunes e isentas do Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ), cuja soma dos valores mensais das contribuições apuradas seja superior a R$ 10.000,00. Elas são obrigadas à apresentação da EFD-Contribuições a partir do mês em que o limite de R$ 10.000,00 for ultrapassado, permanecendo sujeitas a essa obrigação em relação ao restante dos meses do ano-calendário em curso. Assim, se o limite for ultrapassado em agosto, por exemplo, a EFD-Contribuições será exigida para os meses de agosto a dezembro do mesmo ano.

Estão dispensados de apresentação da EFD-Contribuições:

1 - as Microempresas (ME) e as Empresas de Pequeno Porte (EPP) enquadra-das no Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribui-ções devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (Simples Nacional), relativamente aos períodos abrangidos por esse Regime;

2 - as pessoas jurídicas imunes e isentas do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ), cuja soma dos valores mensais das contribuições apuradas seja igual ou inferior a R$ 10.000,00;

3 - as pessoas jurídicas que se mantiveram inativas desde o início do ano-ca-lendário ou desde a data de início de atividades, relativamente às escritura-ções correspondentes aos meses em que se encontravam nessa condição;

4 - os órgãos públicos;

5 - as autarquias e as fundações públicas; e

6 - as pessoas jurídicas ainda não inscritas no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica (CNPJ), desde o mês em que foram registrados seus atos constituti-vos até o mês anterior àquele em que foi efetivada a inscrição.


São também dispensados de apresentação da EFD-Contribuições, ainda que se encon-trem inscritos no CNPJ ou que tenham seus atos constitutivos registrados em Cartório ou Juntas Comerciais:

1 - os condomínios edilícios (prediais);

2 - os consórcios e grupos de sociedades constituídos nos termos da Lei das S/A;

3 - os consórcios de empregadores;

4 - os clubes de investimento registrados em Bolsa de Valores, segundo as nor-mas fixadas pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM) ou pelo Banco Central do Brasil (Bacen);

5 - os fundos de investimento imobiliário;

6 - os fundos mútuos de investimento mobiliário, sujeitos às normas do Bacen ou da CVM;

7 - as embaixadas, missões, delegações permanentes, consulados-gerais, con-sulados, vice-consulados, consulados honorários e as unidades específicas do governo brasileiro no exterior;

8 - as representações permanentes de organizações internacionais;

9 - os serviços notariais e registrais (cartórios);

10 - os fundos especiais de natureza contábil ou financeira, não dotados de per-sonalidade jurídica, criados no âmbito de qualquer dos Poderes da União, dos estados, do Distrito Federal e dos municípios, bem como dos Ministé-rios Públicos e dos Tribunais de Contas;

11 - os candidatos a cargos políticos eletivos e os comitês financeiros dos parti-dos políticos, nos termos da legislação específica;

12 - as incorporações imobiliárias sujeitas ao pagamento unificado de tributos, recaindo a obrigatoriedade da apresentação da EFD-Contribuições à pes-soa jurídica incorporadora, em relação a cada incorporação submetida ao regime especial de tributação;

13 - as empresas, fundações ou associações domiciliadas no exterior que pos-suam no Brasil bens e direitos sujeitos a registro de propriedade ou posse perante órgãos públicos, localizados ou utilizados no Brasil;

14 - as comissões, sem personalidade jurídica, criadas por ato internacional celebrado pela República Federativa do Brasil e um ou mais países, para fins diversos; e

15 - as comissões de conciliação prévia.


Ricardo J Ferreira

105. (TJ-AL/Cespe/2012) Estão dispensados de apresentação da EFD-contribuições os consórcios de empregadores.( ) certo( ) errado

Veja item 3 da lista supra. Gabarito: certo.

A pessoa jurídica sujeita à tributação do Imposto sobre a Renda com base no Lucro Real ou Presumido está dispensada da apresentação da EFD-Contribuições em relação aos correspondentes meses do ano-calendário em que:

1 - não tenha auferido ou recebido receita bruta da venda de bens e serviços, ou de outra natureza, sujeita ou não ao pagamento das contribuições, inclusive no caso de isenção, não incidência, suspensão ou alíquota zero;

2 - não tenha realizado ou praticado operações sujeitas a apuração de créditos da não cumulatividade do PIS/Pasep e da Cofins, inclusive referentes a ope-rações de importação.

A dispensa de entrega da EFD-Contribuições pela pessoa jurídica sujeita à tributação do Imposto sobre a Renda com base no Lucro Real ou Presumido não alcança o mês de de-zembro do ano-calendário correspondente, devendo a pessoa jurídica, em relação a esse mês, proceder à entrega regular da escrituração digital, na qual deve indicar os meses do ano-calendário em que não auferiu receitas e não realizou operações geradoras de crédito.

12.2 Forma e prazo de apresentação

A EFD-Contribuições deve ser transmitida mensalmente ao Sped até o 10º (décimo) dia útil do 2º (segundo) mês subsequente ao que se refere a escrituração, inclusive nos casos de extinção, incorporação, fusão e cisão total ou parcial.

A geração, o armazenamento e o envio do arquivo digital não dispensam o contribuinte da guarda dos documentos que deram origem às informações neles constantes, na forma e nos prazos estabelecidos pela legislação aplicável.

106. (TJ-AL/Cespe/2012) A geração, o armazenamento e o envio do arquivo digital dis-pensam o contribuinte da guarda dos documentos que deram origem às informações neles constantes, na forma e nos prazos estabelecidos pela legislação aplicável.( ) certo( ) errado

A geração, o armazenamento e o envio do arquivo digital não dispensam o contri-buinte da guarda dos documentos. Gabarito: errado.


A não apresentação da EFD-Contribuições no prazo acarretará a aplicação de multa no valor de R$ 5.000,00 por mês-calendário ou fração.

107. (TJ-AL/Cespe/2012) A punição para a pessoa jurídica que deixar de apresentar a EFD-contribuições até o décimo dia útil do segundo mês subsequente àquele a que se refere a escrituração é uma multa no valor de 100% do valor apurado das contribuições devidas.( ) certo( ) errado

A punição para a pessoa jurídica que deixar de apresentar a EFD-Contribuições até o décimo dia útil do segundo mês subsequente àquele a que se refere a escrituração é uma multa no valor de R$ 5.000,00. Gabarito: errado.

12.3 Retificação da escrituração

A EFD-Contribuições entregue pode ser substituída, mediante transmissão de novo ar-quivo digital validado e assinado, para inclusão, alteração ou exclusão de documentos ou operações da escrituração fiscal, ou para efetivação de alteração nos registros representa-tivos de créditos e contribuições e outros valores apurados. O arquivo retificador da EFD--Contribuições pode ser transmitido até o último dia útil do ano-calendário seguinte a que se refere a escrituração substituída. Todavia, o arquivo retificador da EFD-Contribuições não produz efeitos quanto aos elementos da escrituração, quando tem por objeto:

1 - reduzir débitos de contribuição:

a) cujos saldos a pagar já tenham sido enviados à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) para inscrição em Dívida Ativa da União (DAU), nos casos em que importe alteração desses saldos;

b) cujos valores apurados em procedimentos de auditoria interna, relativos às informações indevidas ou não comprovadas prestadas na escrituração retificada, já tenham sido enviados à PGFN para inscrição em DAU; ou

c) cujos valores já tenham sido objeto de exame em procedimento de fisca-lização;

2 - alterar débitos de Contribuição em relação aos quais a pessoa jurídica tenha sido intimada de início de procedimento fiscal; e

3 - alterar créditos de Contribuição objeto de exame em procedimento de fis-calização ou de reconhecimento de direito creditório de valores objeto de Pedido de Ressarcimento ou de Declaração de Compensação.


Ricardo J Ferreira

108. (TJ-AL/Cespe/2012) O arquivo retificador da EFD-contribuições produz efeitos quanto aos elementos da escrituração quando alterar débitos de contribuição que já tenham se tornado objeto de procedimento fiscal cujo início tenha sido comunicado à pessoa jurídica por meio de intimação.( ) certo( ) errado

O arquivo retificador da EFD-Contribuições não produz efeitos quanto aos elementos da escrituração, quando tem por objeto alterar débitos de Contribuição em relação aos quais a pessoa jurídica tenha sido intimada de início de procedimento fiscal. Gabarito: errado.

Capítulo 15 - Página 853 - Substituir todo o item 12 (até 12.3).

12 Políticas contábeis, mudança de estimativa e retificação de erro

Com o objetivo de melhorar a relevância e a confiabilidade das demonstrações contábeis da companhia, bem como permitir sua comparabilidade ao longo do tempo com as demons-trações contábeis de outras entidades, o CPC 23 define critérios para a seleção de políticas contábeis e sua mudança, bem como o tratamento contábil e a forma de divulgação de:

1 - mudança nas políticas contábeis;

2 - mudança nas estimativas contábeis; e

3 - retificação de erro.

O CPC 23 deve ser aplicado à:

1 - seleção e aplicação de políticas contábeis;

2 - contabilização e divulgação de mudança nas políticas contábeis;

3 - contabilização e divulgação de mudança nas estimativas contábeis; e

4 - contabilização e divulgação de retificação de erros de períodos anteriores.

Os efeitos tributários de retificação de erros de períodos anteriores e de ajustes retros-pectivos feitos para a aplicação de alterações nas políticas contábeis são contabilizados e divulgados de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 32 – Tributos sobre o Lucro.

Reapresentação retrospectiva (correção retroativa) é a correção do reconhecimento, da mensuração e da divulgação de valores de elementos das demonstrações contábeis como se um erro de períodos anteriores nunca tivesse ocorrido.


Aplicação impraticável de requisito ocorre quando a entidade não pode aplicá-lo depois de ter feito todos os esforços razoáveis nesse sentido.

Aplicação prospectiva (não retroativa, aplicada a partir da data da mudança) de mu-dança em política contábil e de reconhecimento do efeito de mudança em estimativa contábil representa, respectivamente:

1 - a aplicação da nova política contábil a transações, a outros eventos e a con-dições que ocorram após a data em que a política é alterada; e

2 - o reconhecimento do efeito da mudança na estimativa contábil nos perío-dos corrente e futuro afetados pela mudança.

31. (Inédita) Consiste na aplicação da nova política contábil a transações, a outros eventos e a condições que ocorram após a data em que a política é alterada:a) aplicação prospectiva.b) aplicação retrospectiva.c) aplicação impraticável.d) reapresentação prospectiva.e) reapresentação retrospectiva.

Aplicação prospectiva de mudança em política contábil é a aplicação da nova política contábil a transações, a outros eventos e a condições (por exemplo, a modificação do método para cálculo da depreciação) que ocorram a partir da data em que a política é alterada. Gabarito: A

12.1 Políticas contábeis

Políticas contábeis são os princípios, as bases, as convenções, as regras e as práticas específicas aplicados pela entidade na elaboração e na apresentação de suas demonstra-ções contábeis. Por exemplo, a escolha de um método de avaliação dos estoques ou de um critério para depreciação, amortização ou exaustão.

12.1.1 Seleção e aplicação de políticas contábeis

Os pronunciamentos, interpretações e orientações estabelecem políticas contábeis que o CPC concluiu resultarem em demonstrações contábeis com informação relevante e con-fiável sobre as transações da entidade. Essas políticas não precisam ser aplicadas quando o efeito do seu uso for imaterial (não relevante). Contudo, não é apropriado produzir, ou deixar de corrigir, incorreções imateriais para alcançar determinada apresentação da posição patrimonial e financeira (balanço patrimonial), do desempenho (demonstração


Ricardo J Ferreira

do resultado) ou dos fluxos de caixa da entidade. Os “erros imateriais produzidos” são fraudes, que devem ser corrigidas mesmo quando irrelevantes.

12.1.2 Uniformidade de políticas contábeis

A entidade deve selecionar e aplicar suas políticas contábeis uniformemente para tran-sações semelhantes, a menos que um pronunciamento, interpretação ou orientação especificamente exija ou permita a aplicação de políticas diferentes.

12.1.3 Mudança nas políticas contábeis

A entidade deve alterar uma política contábil apenas se a mudança:

1 - for exigida por pronunciamento, interpretação ou orientação; ou

2 - resultar em informação confiável e mais relevante nas demonstrações con-tábeis sobre os efeitos das transações, outros eventos ou condições quanto à posição patrimonial e financeira, ao desempenho ou aos fluxos de caixa da entidade.

Os usuários das demonstrações contábeis da entidade devem ter a possibilidade de compará-las ao longo do tempo para identificar tendências na sua posição patrimonial e financeira, no seu desempenho e nos seus fluxos de caixa. Por isso, devem ser aplicadas as mesmas políticas contábeis em cada período e de um período para o outro, salvo as exceções previstas nos itens 1 e 2 anteriores.

32. (Inédita) Com base no CPC 23, aprovado pela Deliberação CVM nº 592/09, julgue se o item está certo ou errado.

Os usuários das demonstrações contábeis da entidade devem ter a possibilidade de compará-las ao longo do tempo para identificar tendências na sua posição pa-trimonial e financeira, no seu desempenho e nos seus fluxos de caixa. Por isso, a entidade não pode alterar suas políticas contábeis, ainda que a mudança pudesse resultar em informação confiável e mais relevante nas demonstrações contábeis sobre os efeitos das transações.( ) certo( ) errado

O CPC 23 admite a alteração de política contábil nessa hipótese e no caso de ser exigida por pronunciamento, interpretação ou orientação. Gabarito: errado.


Não constituem mudanças nas políticas contábeis:

1 - a adoção de política contábil para transações que difiram em essência da-quelas que ocorriam anteriormente; e

2 - a adoção de nova política contábil para transações que não ocorriam ante-riormente ou eram imateriais.

Quando se trata de um fato novo ou diferente de transações anteriores, não se pode falar propriamente em mudanças nas políticas contábeis. Haverá mudança apenas se, para um fato anterior, já sujeito a determinada prática contábil, for aplicada uma nova regra. A aplicação da nova regra a transações imateriais também exclui a condição de mudança na política contábil, ainda que já ocorressem antes.

33. (Inédita) Com base no CPC 23, aprovado pela Deliberação CVM nº 592/09, a entidade deve alterar uma política contábil apenas se a mudança:

I. For exigida por pronunciamento, interpretação ou orientação.II. Resultar em informação confiável e mais relevante nas demonstrações con-

tábeis sobre os efeitos das transações, outros eventos ou condições quanto à posição patrimonial e financeira, ao desempenho ou aos fluxos de caixa da entidade.

III. For aplicada a transações que difiram em essência daquelas que ocorriam anteriormente.

IV. For adotada para transações que não ocorriam anteriormente. É correto o que se afirma apenas ema) I e IV.b) II e III.c) III e IV.d) I e II.e) I, II e III.

Os itens III e IV não representam mudanças nas políticas contábeis, por se tratar de fatos novos ou diferentes na essência. Gabarito: D

12.2 Mudança nas estimativas contábeis

Mudança na estimativa contábil é um ajuste nos saldos contábeis de ativo ou de passivo, ou nos montantes relativos ao consumo periódico de ativo, que decorre da avaliação da situação atual e das obrigações e dos benefícios futuros esperados associados aos ati-vos e passivos. As alterações nas estimativas contábeis decorrem de nova informação


Ricardo J Ferreira

ou inovações e, portanto, não são retificações de erros. Por exemplo, um aumento no percentual de calotes nos últimos anos provocou alterações nos critérios para cálculo da provisão para créditos de liquidação duvidosa. Essa alteração não é atribuída a erro, já que decorreu de mudança de estimativa aplicada a um cálculo que, por sua natureza, envolve razoável grau de incerteza. De forma semelhante, também é hipótese de mu-dança de estimativa uma alteração no cálculo da depreciação em virtude de revisão no tempo de vida útil estimado para o bem.

Muitos itens das demonstrações contábeis não podem ser avaliados com precisão, mas apenas ser estimados. Por isso, o uso de estimativas razoáveis é parte essencial da ela-boração de demonstrações contábeis e não reduz sua confiabilidade.

As estimativas, que envolvem julgamentos baseados na última informação confiável disponível na entidade, podem ser exigidas, por exemplo, nas seguintes hipóteses:

1 - créditos de liquidação duvidosa;

2 - obsolescência de estoque;

3 - valor justo de ativos financeiros ou passivos financeiros;

4 - vida útil de ativos depreciáveis ou o padrão esperado de consumo dos futu-ros benefícios econômicos incorporados nesses ativos; e

5 - obrigações decorrentes de garantias.

Se ocorrerem alterações nas circunstâncias em que se baseou ou em consequência de novas informações ou de maior experiência, a estimativa pode necessitar de revisão. Dada a sua natureza, a revisão da estimativa não se relaciona com períodos anteriores (não é aplicada retroativamente), nem representa correção de erro.

A mudança na base de avaliação é uma mudança na política contábil, e não na estima-tiva contábil. É mudança na base de avaliação, por exemplo, uma alteração na legislação que resulte em maior vida útil para um intangível ou uma nova tecnologia aplicada à manutenção dos bens que aumente seu tempo de vida útil para fins de depreciação. Todavia, se for difícil distinguir uma mudança na política contábil de uma mudança na estimativa contábil, a mudança será tratada como mudança na estimativa contábil.

O reconhecimento prospectivo do efeito de mudança na estimativa contábil significa que a mudança é aplicada a transações ocorridas a partir da data da modificação na estimativa.

A mudança em uma estimativa contábil pode afetar apenas os resultados do período corrente ou também os resultados de períodos futuros. Por exemplo, a mudança na estimativa de créditos de liquidação duvidosa afeta apenas os resultados do período corrente e, por isso, é reconhecida apenas nesse período. Porém, a mudança na estima-tiva da vida útil de ativo depreciável, ou no padrão esperado de consumo dos futuros


benefícios desse tipo de ativo, afeta a depreciação do período corrente e de cada um dos futuros períodos durante a vida útil remanescente do ativo. Em ambos os casos, o efeito da mudança relacionada com o período corrente é reconhecido como receita ou despesa no período corrente. O efeito, caso exista, em períodos futuros será reconhecido como receita ou despesa nesses períodos futuros.

34. (Inédita) Uma alteração no cálculo da depreciação, em virtude de revisão no tempo de vida útil estimado para o bem, consiste ema) correção de erro material.b) mudança de política contábil.c) mudança de estimativa contábil que afeta apenas o resultado do período corrente.d) mudança de estimativa contábil que afeta o resultado do período corrente e

de períodos futuros.e) mudança na base da avaliação.

A mudança na estimativa por revisão da vida útil do bem afeta a depreciação do pe-ríodo corrente e os futuros períodos da vida útil remanescente desse ativo. Gabarito: D

12.3 Retificação de erro

Erros de períodos anteriores são omissões e incorreções nas demonstrações contábeis da entidade de um ou mais períodos anteriores decorrentes da falta de uso, ou uso in-correto, de informação confiável que:

1 - estava disponível quando da autorização para divulgação das demonstra-ções contábeis desses períodos; e

2 - pudesse ter sido razoavelmente obtida e levada em consideração na elabo-ração e na apresentação dessas demonstrações contábeis.

Omissão material ou incorreção material é a omissão ou a informação incorreta que pode, individual ou coletivamente, influenciar as decisões econômicas que os usuários das demonstrações contábeis tomam com base nessas demonstrações. A materialidade depende da dimensão e da natureza da omissão ou da informação incorreta julgada à luz das circunstâncias às quais está sujeita. A dimensão ou a natureza do item, ou a combinação de ambas, pode ser o fator determinante. Em regra, a materialidade está associada à relevância do valor envolvido, de forma a poder interferir na importância que o usuário da informação pode atribuir à sua omissão ou incorreção. Por exemplo, não constam nas demonstrações informações sobre ações judiciais relativas à cobrança de tributos de valores relevantes, com razoável probabilidade de serem julgadas desfa-voravelmente à entidade.


Ricardo J Ferreira

35. (Auditor/Receita Federal/Esaf/2012) Na identificação e determinação de erro contábil de períodos anteriores, devem ser consideradas as omissões e incorreções nas demonstrações contábeis da entidade de um ou mais períodos anteriores quea) não estavam disponíveis quando da autorização para divulgação das de-

monstrações contábeis desses períodos e não retroagissem a prazo superior a dois exercícios contábeis.

b) somente quando se verifica efetivamente fraudes administrativas nos cálcu-los e informações que respaldaram as informações sobre as quais as demons-trações retrospectivas foram baseadas.

c) na avaliação de seus efeitos incluíssem os efeitos decorrentes de cálculos ma-temáticos ou aplicação equivocada de políticas contábeis que não retroagis-sem a cinco períodos contábeis.

d) contivessem informações que pudessem ter sido razoavelmente obtidas e le-vadas em consideração na elaboração e na apresentação dessas demonstra-ções contábeis.

e) a necessidade de uma reapresentação retrospectiva exigir premissas baseadas no que teria sido a intenção da administração naquele momento passado e não produzissem efeitos fiscais.

A detecção de erros materiais normalmente exige a sua correção retroativa nas demonstrações em que eles ocorreram. Já a mudança de estimativa afeta o período da alteração e pode afetar também períodos futuros, mas não períodos passados. Gabarito: D

Tais erros incluem os efeitos de erros matemáticos, erros na aplicação de políticas con-tábeis, descuidos ou interpretações incorretas de fatos e fraudes. Por exemplo, um erro na identificação das despesas dedutíveis causou diferença no valor contabilizado como despesa com o Imposto de Renda e contribuição social sobre o lucro líquido.

Cuidado! No caso de imposto calculado por estimado, é normal haver diferença quando do confronto com o valor efetivo a pagar, portanto não se trata de erro.

Os erros materiais do período corrente descobertos nesse mesmo período devem ser corrigidos antes de as demonstrações serem autorizadas para publicação. Todavia, os erros materiais do período corrente descobertos apenas no período seguinte devem ser corrigidos na informação comparativa apresentada nas demonstrações contábeis desse período seguinte.


Exemplo:Em x2, o contador da Cia. Falha Nossa descobriu que uma venda de x1, no valor de 100, não havia sido contabilizada. Todavia, os estoques estavam registrados corretamente, restando corrigir apenas o valor da receita e os tributos incidentes.

Demonstração do resultado do exercício, em x1 e x2, antes da identificação do erro: x1 x2Vendas líquidas 1.000 1.200CMV ( 400) ( 500)Lucro bruto 600 700Despesas operacionais ( 200) ( 250)Lucro operacional líquido 400 450IR/CSLL – 30% ( 120) ( 135)Lucro líquido 280 315

Lançamento de correção em x2:D - Clientes 100C - Impostos a Pagar 30C - Lucros ou Prejuízos Acumulados 70

Demonstração do resultado do exercício, em x1 e x2, após a correção do erro: x1 x2Vendas líquidas 1.100 1.200CMV ( 400) ( 500)Lucro bruto 700 700Despesas operacionais ( 200) ( 250)Lucro operacional líquido 500 450IR/CSLL – 30% ( 150 ) ( 135)Lucro líquido 350 315

A entidade deve corrigir os erros materiais de períodos anteriores, de forma retrospecti-va, no primeiro conjunto de demonstrações contábeis cuja autorização para publicação ocorra após a descoberta de tais erros:

1 - por reapresentação dos valores comparativos para o período anterior apre-sentado em que tenha ocorrido o erro. Por exemplo, o erro é do exercício de x1, mas só foi descoberto em x2, então, juntamente com x2, a entidade deve reapresentar os valores de x1; ou

2 - se o erro ocorreu antes do período anterior mais antigo apresentado, por reapresentação dos saldos de abertura dos ativos, dos passivos e do patri-mônio líquido para o período anterior mais antigo apresentado. Por exem-plo, o erro ocorreu em x1, mas só foi descoberto em x3, então, juntamente com x3, a entidade deve reapresentar os saldos de abertura dos ativos, passivos e patrimônio líquido de x1, além dos valores de x2, exigidos para fins comparativos.


Ricardo J Ferreira

Retificação de erro é diferente de alteração por mudança de estimativa, que resulta de nova informação ou maior experiência. Por exemplo, uma alteração nos critérios para cálculo de provisão para devedores duvidosos causa mudança de estimativa, não correção de erro.

Enquanto a mudança de estimativa afeta o período da alteração e pode afetar também períodos futuros, a detecção de erros materiais em um período, em regra, exige a sua corre-ção também em períodos anteriores e a republicação das demonstrações correspondentes.

Causa da alteraçãoAlcance da alteração

Passado Presente

Retificação de erro sim sim

Mudança de estimativa não sim

36. (Técnico/Cespe) Entre as circunstâncias que possibilitam a exclusão de determi-nados itens dos resultados líquidos do período, incluem-se a correção de erros e o efeito de alterações nas políticas contábeis.( ) certo( ) errado

Erros materiais, mudanças de estimativas e efeitos de mudanças nas políticas contábeis podem alterar elementos patrimoniais ou de resultado. Gabarito: certo.


9 Resultado de operações descontinuadas

Operação descontinuada é um componente da entidade que foi baixado ou está classi-ficado como mantido para venda, com as seguintes características:

1 - representa uma importante linha separada de negócios ou área geográfica de operações;

2 - é parte integrante de um único plano coordenado para venda de uma im-portante linha separada de negócios ou área geográfica de operações; ou

3 - é uma controlada adquirida exclusivamente com o objetivo da revenda.

Um componente da entidade compreende operações e fluxos de caixa que podem ser claramente identificados, operacionalmente e para fins de divulgação nas demonstra-ções contábeis, do resto da entidade. Em outras palavras, um componente da entidade terá sido uma unidade geradora de caixa ou um grupo de unidades geradoras de caixa


enquanto mantido em uso. Por exemplo, a filial de uma fábrica de automóveis que foi baixada ou está classificada como mantida para venda.

9.1 Apresentação de operação descontinuada

Quando apresenta suas operações descontinuadas, a entidade evidencia os componentes que deixarão de afetar seus resultados e fluxos de caixa.

A entidade deve evidenciar:

1 - um montante único na demonstração do resultado compreendendo:

a) o resultado total após o Imposto de Renda das operações descontinuadas; e

b) os ganhos ou as perdas após o Imposto de Renda reconhecidos na mensuração pelo valor justo menos as despesas de venda ou na baixa de ativos ou de grupo de ativos(s) mantidos para venda que constituam a operação descontinuada.

2 - análise da quantia única referida no item 1 com:

a) as receitas, as despesas e o resultado antes dos tributos das operações des-continuadas;

b) as despesas com os tributos sobre o lucro relacionadas conforme exigido pelo item 81(h) do CPC 32 – Tributos sobre o Lucro;

c) os ganhos ou as perdas reconhecidas na mensuração pelo valor justo menos as despesas de venda ou na alienação de ativos ou de grupo de ativos manti-dos para venda que constitua a operação descontinuada; e

d) as despesas de Imposto de Renda relacionadas conforme exigido pelo item 81(h) do CPC 32.

A análise pode ser apresentada nas notas explicativas ou na demonstração do resultado. Se for na DRE, deve ser apresentada em seção identificada e que es-teja relacionada com as operações descontinuadas, isto é, separadamente das operações em continuidade. A análise não é exigida para grupos de ativos man-tidos para venda que sejam controladas recém-adquiridas que satisfaçam aos critérios de classificação como destinadas à venda no momento da aquisição.

3 - os fluxos de caixa líquidos atribuíveis às atividades operacionais, de inves-timento e de financiamento das operações descontinuadas. Essas eviden-ciações podem ser apresentadas nas notas explicativas ou nos quadros das demonstrações contábeis. Essas evidenciações não são exigidas para gru-pos de ativos mantidos para venda que sejam controladas recém- adquiridas que satisfaçam aos critérios de classificação como destinadas à venda no momento da aquisição;


Ricardo J Ferreira

4 - o montante do resultado das operações continuadas e o das operações descon-tinuadas atribuível aos acionistas controladores. Essa evidenciação pode ser apresentada alternativamente em notas explicativas que tratam do resultado.

Para esses efeitos, eis um modelo de DRE, com a classificação das despesas por função, proposto pelo CPC:

(em milhares de $) 20X2 20X1 Operações em continuidade Receita X X Custo dos produtos vendidos (X) (X) Lucro bruto X X Outras receitas X X Despesas de distribuição (X) (X) Despesas administrativas (X) (X) Outras despesas (X) (X) Participação no lucro de coligadas X X Lucro antes das despesas financeiras X X Despesas financeiras (X) (X) Lucro antes dos tributos X X Despesa de imposto de renda e contribuição social (X) (X) Lucro do período proveniente de operações em continuidade X X Operações descontinuadas Lucro do período proveniente de operações descontinuadas X X Lucro líquido do período X X

(em milhares de $) 20X2 20X1

Atribuível a:Proprietários da controladoraLucro do período proveniente de operações em continuidade X XLucro do período proveniente de operações descontinuadas X XLucro do período atribuível a proprietários da controladora X X

Participações de não controladores

Lucro do período proveniente de operações em continuidade X XLucro do período proveniente de operações descontinuadas X XLucro do período atribuível a participações não controladoras X X X X


A análise necessária do resultado das operações descontinuadas é apresentada nas notas explicativas (também é admitida em seção identificada da DRE).

35. (Analista/STN/Esaf/2013) A Cia. de Transportes Pontual atua no ramo de entregas de encomendas utilizando 30 motocicletas. Após inúmeros problemas verificados em razão da falta de pontualidade de entrega, as condições de locomoção, risco do negócio e os resultados negativos obtidos, resolve encerrar esse tipo de ativi-dade, passando a atuar no ramo de transportes de produtos in natura, utilizando caminhões pesados. Em 20/03/2011, ao desfazer-se das motocicletas, via leilão, identifica os seguintes valores:Valor da venda 300.000Despesas necessárias para venda dos itens (12.000)Tributos incidentes sobre a negociação (18.000)Valor líquido contábil 270.000

Com base nas informações, pode-se afirmar que:a) o resultado apurado nessa operação deve ser divulgado em um único valor

na demonstração do resultado do exercício, separadamente do resultado das operações em continuidade e a análise do valor apurado divulgado em notas explicativas.

b) a contabilidade da empresa deve transferir os valores constantes do imobili-zado para a conta de baixa de imobilizados, registrar as despesas e os tributos nas despesas operacionais e reconhecer como ganhos em operações descon-tinuadas o valor total recebido na venda.

c) o recebimento do valor da venda deve ser registrado a crédito de receitas extraordinárias e o valor de R$ 270.000,00 deve ser baixado a débito dessa mesma conta para evidenciar o resultado líquido de R$ 30.000,00 na demons-tração de resultado como Lucros de Operações Descontinuadas.

d) os registros devem ser efetuados a crédito de Receitas com Imobilizados, as despesas como Despesa Operacional, os tributos e a baixa dos itens vendidos debitados como Custo do Imobilizado a crédito de Caixa e Imobilizado res-pectivamente.

e) Nessa operação a empresa apurou um ganho líquido de R$ 8.000,00 que deve ser apresentado na demonstração do exercício como Ganhos/Perdas de Capi-tal com Imobilizados no grupo de outros resultados operacionais.

Separadamente das operações em continuidade, a entidade deve evidenciar, com a devida análise em nota explicativa, um montante único na demonstração do resultado para as receitas, as despesas e o resultado antes dos tributos das operações desconti-nuadas. Gabarito: A


Ricardo J Ferreira


10 Demonstração intermediária

Demonstração contábil intermediária é aquela que contém um conjunto completo de demonstrações contábeis exigidas pelo CPC 26 (R1) ou um conjunto de demonstrações contábeis condensadas de período intermediário (qualquer período inferior ao de duração do exercício social). Por exemplo, são demonstrações intermediárias as elaboradas com base no fim do primeiro semestre de determinado exercício social (30/06/x1, por exemplo). Observe que a expressão demonstração contábil intermediária normalmente é usada no CPC 21 (R1) para identificar um conjunto de demonstrações de período intermediário.

46. (Inédita) Demonstração contábil intermediária é aquela que contém um conjunto de demonstrações contábeis condensadas de período intermediário. Assim, um conjunto completo de demonstrações elaboradas nos termos do CPC 26 (R1) – Apresentação das Demonstrações Contábeis não pode ser considerado como demonstração contábil intermediária.( ) certo( ) errado

As entidades podem divulgar o conjunto completo de demonstrações contábeis nos seus relatórios intermediários. Gabarito: errado.

O objetivo do CPC 21 (R1) é estabelecer o conteúdo mínimo de uma demonstração con-tábil intermediária e os princípios para reconhecimento e avaliação das demonstrações completas ou condensadas do período intermediário.

O CPC 21 (R1) não estabelece quais entidades devem divulgar ou publicar suas demons-trações contábeis intermediárias, nem com que frequência isso deve ser feito. Todavia, segundo o pronunciamento, as companhias abertas, salvo determinação legal em sen-tido contrário, são incentivadas a divulgar demonstrações contábeis intermediárias pelo menos semestralmente, bem como a disponibilizá-las em até 60 dias após o fim do período intermediário.

Cada demonstração contábil, anual ou intermediária, deve ser avaliada individualmente quanto à conformidade com os pronunciamentos do CPC. Por isso, o fato de a entidade não divulgar demonstrações contábeis intermediárias em determinado exercício social ou de disponibilizar demonstrações contábeis intermediárias em desacordo com CPC 21 (R1) não importa em as demonstrações contábeis anuais contrariarem os pronun-ciamentos do CPC.


Somente se cumprir com todas as exigências de seus pronunciamentos, orientações e interpretações, a demonstração contábil intermediária deve ser descrita como estando de acordo com o CPC. Isso deve ser evidenciado nas demonstrações intermediárias.

47. (Inédita) Com base no CPC 21 (R1) – Demonstração Intermediária, aprovado pela Deliberação CVM nº 673/11, assinale a alternativa incorreta.a) O CPC 21 (R1) não estabelece quais entidades devem divulgar ou publicar

suas demonstrações contábeis intermediárias.b) As companhias abertas são incentivadas pelo CPC 21 (R1) a divulgar de-

monstrações contábeis intermediárias pelo menos semestralmente.c) Demonstração contábil intermediária é aquela que contém um conjunto

completo de demonstrações contábeis exigidas pelo CPC 26 (R1) ou um con-junto de demonstrações contábeis condensadas de período intermediário.

d) Nas demonstrações intermediárias, deve ser evidenciado se elas estão de acordo com o CPC 21 (R1).

e) Se a entidade divulga demonstrações contábeis intermediárias em desacordo com o CPC 21 (R1), considera-se que suas demonstrações anuais estão em desacordo com os pronunciamentos do CPC.

O fato de a entidade disponibilizar demonstrações contábeis intermediárias em desa-cordo com o CPC 21 (R1) não gera a presunção de que suas demonstrações contábeis anuais contrariam os pronunciamentos do CPC. Gabarito: E

10.1 Conteúdo da demonstração contábil intermediária

A demonstração contábil intermediária deve conter, no mínimo, as demonstrações contábeis condensadas e as notas explicativas selecionadas. Todavia, as entidades não estão proibidas de divulgar o conjunto completo de demonstrações contábeis nos seus relatórios intermediários, nem de incluir nas demonstrações contábeis condensadas mais do que os itens mínimos ou notas explicativas selecionadas.

10.2 Componentes mínimos da demonstração contábil intermediária

A demonstração contábil intermediária deve incluir, pelo menos, os seguintes componentes:

1 - balanço patrimonial condensado;

2 - demonstração condensada do resultado do exercício;

3 - demonstração condensada do resultado abrangente;

4 - demonstração condensada das mutações do patrimônio líquido;


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5 - demonstração condensada dos fluxos de caixa; e

6 - notas explicativas selecionadas.

48. (Inédita) A demonstração do valor adicionado (DVA) está fundamentada em conceitos macroeconômicos, buscando apresentar, eliminados os valores que representam dupla contagem, a parcela de contribuição que a entidade tem na formação do Produto Interno Bruto (PIB). Essa demonstração apresenta o quanto a entidade agrega de valor aos insumos adquiridos de terceiros e que são vendidos ou consumidos durante determinado período.

A DVA deve obrigatoriamente constar da demonstração contábil intermediária.( ) certo( ) errado

A definição está correta, mas a inclusão da DVA na demonstração contábil interme-diária não é obrigatória. Gabarito: errado.

A demonstração do resultado abrangente pode ser apresentada como parte da demons-tração das mutações do patrimônio líquido.

49. (Analista/Metrô/FCC/2012) O Conselho Federal de Contabilidade emitiu a Resolução NBC TG 21, por meio da Resolução nº 1.171/2009, em que aprovou o Pronunciamento Técnico CPC nº 21, que trata das demonstrações intermediárias. Essas demonstrações intermediárias devem ser compostas, obrigatoriamente, por várias demonstrações condensadas, entre as quais NÃO se incluia) o balanço patrimonial condensado.b) a demonstração condensada do resultado abrangente.c) a demonstração condensada dos fluxos de caixa.d) a demonstração condensada de origens e aplicações de recursos.e) a demonstração condensada de mutações do patrimônio líquido.

A demonstração das origens e aplicações foi substituída pela demonstração dos fluxos de caixa. O número correto da resolução citada é 1.174/2009, já alterada pela Resolução CFC nº 1.359/2011. Gabarito: D

A classificação das contas no circulante e não circulante, tanto no ativo quanto no passi-vo, leva em consideração os 12 meses seguintes à data da elaboração. Assim, no balanço intermediário de 30/06/x1, uma conta a receber realizável em 30/09/x2 deve figurar no ativo não circulante realizável a longo prazo, pois sua realização acontecerá em período superior a 12 meses a partir da data do balanço intermediário, muito embora ocorra no exercício seguinte.


10.4 Eventos e transações significativos

A entidade deve incluir em suas demonstrações contábeis intermediárias uma explicação dos eventos e transações que sejam significativos para a compreensão de suas mudan-ças patrimoniais, econômicas e financeiras e de seu desempenho desde o término do último exercício social.

O usuário de demonstração contábil intermediária da entidade também deve ter acesso à última demonstração contábil anual.

Eis uma listagem exemplificativa de eventos e transações sujeitos a divulgação, caso sejam considerados significativos:

1 - redução de estoques ao valor líquido de realização e reversão desses ajustes;

2 - reconhecimento de ajustes ao valor recuperável (impairment) de ativos fi-nanceiros, de ativos imobilizados, de ativos intangíveis, ou de outros ativos e reversão desses ajustes;

3 - reversão de quaisquer provisões para custos de reestruturação;

4 - aquisições e baixas de itens do ativo imobilizado;

5 - assunção de compromissos para aquisição de itens do ativo imobilizado;

6 - liquidações de processos judiciais ou administrativos;

7 - retificações de erros de períodos anteriores;

8 - alterações nos negócios ou nas circunstâncias econômicas que afetam o valor justo dos ativos financeiros e dos passivos financeiros da entidade, sejam es-ses ativos e passivos reconhecidos pelo valor justo ou pelo custo amortizado;

9 - qualquer não atendimento de prazos de pagamento de empréstimos ou quebra de contrato de empréstimo que não tenha sido solucionado ao tér-mino ou antes do término do período de reporte;

10 - transações com partes relacionadas;

11 - transferências entre níveis hierárquicos de valor justo, utilizados para men-suração a valor justo de instrumentos financeiros;

12 - mudanças na classificação de ativos financeiros como resultado de uma alteração no propósito ou no uso desses ativos; e

13 - mudanças nos passivos contingentes ou ativos contingentes.

Quando um evento ou transação é significativo para a compreensão das mudanças obser-vadas na posição patrimonial, econômica e financeira da entidade e no seu desempenho desde o término do período anual relativo ao último exercício social, suas demonstrações


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intermediárias devem conter explicações sobre eles e uma atualização das informações relevantes incluídas nas demonstrações contábeis do último exercício social.

10.5 Períodos de apresentação da demonstração intermediária

As demonstrações contábeis intermediárias devem incluir os seguintes períodos:

1 - balanço patrimonial ao fim do período intermediário corrente e o compa-rativo do final do exercício social imediatamente anterior;

2 - demonstração do resultado e demonstração do resultado abrangente do período intermediário corrente e acumulado no exercício social corrente, comparadas com as dos períodos intermediários do exercício social ante-rior (corrente e acumulado no ano). A demonstração do resultado abran-gente pode ser apresentada em quadro demonstrativo próprio ou incluída dentro das mutações do patrimônio líquido;

3 - demonstração das mutações do patrimônio líquido acumuladas no ano, com demonstração comparativa também acumulada do exercício social anterior;

4 - demonstração dos fluxos de caixa acumulados no ano, com demonstração comparativa também acumulada do exercício social anterior.

10.5.1 Divulgação semestral

Por exemplo, o exercício social se encerra em 31 de dezembro (ano-calendário), e a entidade vai apresentar as seguintes demonstrações contábeis (condensadas ou comple-tas) no seu relatório intermediário semestral de 30 de junho de 20x1 (note que não há demonstração intermediária do 2º semestre, pois ela coincidiria com o balanço anual):

Balanço patrimonial:Em 30 de junho de 20x1 31 de dezembro de 20x0

Demonstração do resultado e do resultado abrangente:Seis meses finalizando em 30 de junho de 20x1 30 de junho de 20x0

Demonstração dos fluxos de caixa:Seis meses finalizando em 30 de junho de 20x1 30 de junho de 20x0

Demonstração das mutações do patrimônio líquido:Seis meses finalizando em 30 de junho de 20x1 30 de junho de 20x0


50. (Inédita) Com base no CPC 21 (R1) – Demonstração Intermediária, aprovado pela Deliberação CVM nº 673/11, em relação a uma entidade que apresentará seu relatório intermediário semestral de 30 de junho de 20x1 e cujo exercício social se encerra em 31 de dezembro, assinale a alternativa incorreta.a) O balanço referente ao semestre encerrado em 30 de junho de 20x1 deve ser

acompanhado do balanço de 30 de junho de 20x0.b) A demonstração dos fluxos de caixa (DFC) referente ao semestre encerrado em

30 de junho de 20x1 deve ser acompanhada da DFC de 30 de junho de 20x0.c) A demonstração das mutações do patrimônio líquido (DMPL) referente ao

semestre encerrado em 30 de junho de 20x1 deve ser acompanhada da DMPL de 30 de junho de 20x0.

d) A demonstração do resultado do exercício (DRE) referente ao semestre en-cerrado em 30 de junho de 20x1 deve ser acompanhada da DRE de 30 de junho de 20x0.

e) A demonstração do resultado abrangente (DRA) referente ao semestre encerrado em 30 de junho de 20x1 deve ser acompanhada da DRA de 30 de junho de 20x0.

O balanço patrimonial para comparação, nesse caso, deve ser o de 31/12/x0. Gabarito: A

10.5.2 Divulgação trimestral

Por exemplo, o exercício social se encerra em 31 de dezembro (ano-calendário), e a entidade vai apresentar as seguintes demonstrações contábeis nos seus três relatórios intermediários trimestrais, de 31 de março de 20x1 (1º trimestre 20x1), de 30 de junho de 20x1 (2º trimestre 20x1) e de 30 de setembro de 20x1 (3º trimestre 20x1):

Balanço patrimonial no final do período intermediário e balanço comparativo do ano financeiro imediatamente anterior (note que não há o 4º trimestre, pois ele coincidiria com o balanço anual):

31-mar-20X1 e 31-dez-20x030-jun-20X1 e 31-dez-20x030-set-20X1 e 31-dez-20x0

Demonstrações do resultado e do resultado abrangente do período intermediário corrente e acumulado do ano, comparadas com os mesmos períodos do ano anterior:


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1º Trim 20x1:

(três meses) 01-jan-20x1 a 31-mar-20x1 e 01-jan-20x0 a 31-mar-20x0

2º Trim 20x1:

(seis meses) 01-jan-20x1 a 30-jun-20x1 e 01-jan-20x0 a 30-jun-20x0(três meses) 01-abr-20x1 a 30-jun-20x1 e 01-abr-20x0 a 30-jun-20x0

3º Trim 20x1:

(nove meses) 01-jan-20x1 a 30-set-20x1 e 01-jan-20x0 a 30-set-20x0(três meses) 01-jul-20x1 a 30-set-20x1 e 01-jul-20x0 a 30-set-20x0

Demonstração das mutações do patrimônio líquido acumulada no ano até a data do pe-ríodo intermediário, comparada com o mesmo período do ano anterior:

1º Trim 20x1:


2º Trim 20x1:

(seis meses) 01-jan-20x1 a 30-jun-20x1 e 01-jan-20x0 a 30-jun-20x0

3º Trim 20x1:

(nove meses) 01-jan-20x1 a 30-set-20x1 e 01-jan-20x0 a 30-set-20x0

Demonstração dos fluxos de caixa acumulada no ano até a data do período intermedi-ário, comparada com o mesmo período do ano anterior:

1º Trim 20x1:


2º Trim 20x1:

(seis meses) 01-jan-20x1 a 30-jun-20x1 e 01-jan-20x0 a 30-jun-20x0

3º Trim 20x1:

(nove meses) 01-jan-20x1 a 30-set-20x1 e 01-jan-20x0 a 30-set-20x0


51. (Inédita) Com base no CPC 21 (R1) – Demonstração Intermediária, aprovado pela Deliberação CVM nº 673/11, uma entidade que apresentará seu relatório interme-diário trimestral de 30 de junho de 20x1 e cujo exercício social se encerra em 31 de dezembro deve, para fins de comparação, expor também o balanço encerrado em 31 de março de 20x1.( ) certo( ) errado

Em todos os trimestres, o balanço apresentado para efeitos de comparação é o do fim do exercício social anterior, nesse caso, 31 de dezembro de 20x0. Gabarito: errado.

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12 Ajuste de ativo de longo prazo a valor presente

Conforme o CPC 12, os elementos integrantes do ativo e do passivo decorrentes de operações de longo prazo, ou de curto prazo quando houver efeito relevante, devem ser ajustados a valor presente com base em taxas de desconto que reflitam as melhores avaliações do mercado quanto ao valor do dinheiro no tempo e os riscos específicos do ativo e do passivo em suas datas originais.

O pronunciamento determina que a mensuração contábil a valor presente seja aplicada no reconhecimento inicial de ativos e passivos, e não ao fim do exercício ou em outra data. Apenas em certas situações excepcionais, como, por exemplo, numa renegociação de dívida em que novos termos sejam estabelecidos, o ajuste a valor presente deve ser aplicado como se fosse nova medição de ativos e passivos.

64. (Técnico/Cespe) A contabilização do ajuste a valor presente de contas ativas deve ocorrer no momento da liquidação da operação. No caso de uma transação de venda de mercadorias a longo prazo, o desconto relativo ao valor presente deve ser registrado no mesmo momento em que o cliente efetuar o pagamento.( ) certo( ) errado

Os ativos com juros implícitos ou explícitos embutidos devem ser mensurados pelo seu valor presente quando do seu reconhecimento inicial. Gabarito: errado.

A quantificação do ajuste a valor presente deve ser realizada em base exponencial pro rata die, a partir da origem de cada transação, sendo os seus efeitos apropriados nas contas a que se vinculam. O CPC 12 prevê a adoção do método de taxa efetiva de


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juros no registro inicial da operação. Assim, os juros embutidos na operação (receita ou despesa financeira) devem ser contabilizados de acordo com a taxa efetiva de juros relacionada à transação.

65. (Técnico/Cespe) De acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 12, o ajuste a valor presente deve ser efetuado em base linear pro rata, com base na taxa nominal de juros.( ) certo( ) errado

O enunciado diz serem aplicáveis juros simples, não exponencial; e taxa nominal, em vez de efetiva. Gabarito: errado.

A aplicação do conceito de ajuste a valor presente nem sempre equipara o ativo ou o passivo a seu valor justo. Por isso, valor presente e valor justo não são sinônimos. Por exemplo, se um cliente preferencial obtém taxa especial, não de mercado, para um financiamento, isso faz com que a aplicação do conceito de valor presente com a taxa característica da transação e do risco desse cliente leve o ativo, no comprador, a um valor inferior ao seu valor justo. Em contrapartida, o vendedor reconhece um valor de venda inferior ao praticado no mercado.

As reversões dos ajustes a valor presente dos ativos e passivos monetários qualificáveis devem ser apropriadas como receitas ou despesas financeiras, salvo se a entidade puder devidamente fundamentar que o financiamento feito a seus clientes faz parte de suas atividades operacionais, quando então as reversões serão apropriadas como receita operacional. Esse é o caso, por exemplo, da entidade que opera em dois segmentos dis-tintos: (i) venda de produtos e serviços e (ii) financiamento das vendas a prazo, e desde que sejam relevantes esse ajuste e os efeitos de sua evidenciação.

Nem todo ativo ou passivo não monetário está sujeito ao efeito do ajuste a valor pre-sente. Por exemplo, um item não monetário que, pela sua natureza, não está sujeito ao ajuste a valor presente é o adiantamento em dinheiro para recebimento ou pagamento em bens e serviços.

Os elementos do ativo decorrentes de operações de longo prazo devem ser ajustados a valor presente, sendo os demais (de curto prazo) ajustados quando houver efeito rele-vante. Esse procedimento destina-se a excluir juros embutidos nos preços das opera-ções a prazo, pois as empresas tendem a dar a estas tratamento igual ao das operações à vista, deixando de reconhecer despesas e receitas financeiras incluídas nas operações e apurando resultados distorcidos.

Assim, os elementos integrantes do ativo, quando decorrentes de operações de longo prazo, devem ser ajustados ao seu valor presente, mediante descontos que considerem


os juros embutidos. Se houver efeitos relevantes, como, por exemplo, juros muito ele-vados ou relevância relativa ao valor para a entidade, serão também ajustados os ativos decorrentes de operações de curto prazo.

66. (Analista/Infraero/FCC/2011) Uma empresa varejista de utilidades domésticas, organizada na forma de sociedade por ações, efetuou, em uma mesma data, várias vendas com prazo de 60 dias no valor total de R$ 315.000,00. O valor das vendas é relevante para a entidade. O contador da entidade estimou a taxa de juros ajustada para o risco da carteira de clientes em 5% ao bimestre. Em consequência, nessa data, a companhia deverá registrar, em sua escrituração contábil, de acordo com as atuais Normas Brasileiras de Contabilidade:a) Débito na conta Clientes no valor de R$ 315.000,00, retificada através de cré-

dito de ajuste para valor presente de R$ 15.000,00.b) Débito na conta Clientes no valor de R$ 300.000,00.c) Receita de vendas no valor de R$ 315.000,00, débito em Clientes no valor de

R$ 300.000,00 e débito de R$ 15.000,00 como ajuste a valor presente dos sal-dos a receber.

d) Receita de vendas no valor de R$ 315.000,00.e) Nenhum ajuste a valor presente, porque esses somente são aplicados a opera-

ções de longo prazo.

Há efeito relevante, por isso o registro é pelo valor presente. Gabarito: B

67. (Contador/Infraero/FCC/2011) Em relação às alterações promovidas na Lei nº 6.404/1976 pelas Leis nº 11.638/2007 e 11.941/2008, é correto afirmar:a) Os prêmios recebidos pela companhia na emissão de debêntures deixaram de

ser contabilizados como receita.b) Os elementos do ativo decorrentes de operações de longo prazo passaram

a ser ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante.

c) A realização da reserva de reavaliação passou a ser classificada como receita não operacional em vez de operacional.

d) Os seguintes grupos do balanço patrimonial foram extintos: ativo intangível e resultado de exercícios futuros.

e) As companhias, fechadas ou abertas, passaram a ser obrigadas a elaborar a demonstração do valor adicionado.


Ricardo J Ferreira

Vejamos os comentários a cada item:

a) Os prêmios recebidos pela companhia na emissão de debêntures não eram contabilizados como receita. Antes eram reserva de capital, agora ficam no passivo não circulante, como receita diferida.

b) Os elementos do ativo decorrentes de operações de longo prazo (contas a re-ceber do ativo realizável a longo prazo) são ajustados a valor presente, sen-do os demais (contas a receber do ativo circulante) ajustados quando houver efeito relevante. Esta é a resposta.

c) A legislação atual veda a reavaliação de ativos. Ela era classificada no patri-mônio líquido, e suas parcelas realizadas eram transferidas para lucros ou prejuízos acumulados.

d) O ativo intangível não foi extinto, mas o grupo resultado de exercícios futu-ros, sim.

e) Apenas as companhias abertas são obrigadas a elaborar a demonstração do valor adicionado.

Gabarito: B

68. (Analista/TRF-2ª/FCC/2012) As contas a receber cujo vencimento se dê no curto prazo não devem ser ajustadas a valor presente, mesmo que seu valor seja relevante para a entidade.( ) certo( ) errado

As contas a receber decorrentes de operações de longo prazo devem ser ajustadas a valor presente, sendo as demais (de curto prazo) ajustadas quando houver efeito relevante. Gabarito: errado.

Na venda a prazo de equipamentos industriais para recebimento a longo prazo, são co-nhecidas as seguintes informações:

Preço a prazo de venda: 12.000.Preço à vista: 10.000.

Desconsiderado o CMV, o registro contábil poderia ser processado assim:

D - Contas a Receber 12.000C - Receitas de Vendas 10.000C - Ajuste a Valor Presente (receita a apropriar) 2.000


Ativo não circulante – realizável a longo prazo

Contas a Receber 12.000,00( – ) Ajuste a Valor Presente (2.000,00)Valor presente 10.000,00

Dessa forma, o valor da receita de vendas não é afetado pelos juros embutidos no preço de venda. Em atendimento ao regime de competência, os juros lançados em Ajuste a Valor Presente serão apropriados ao resultado, em conta de receita:

D - Ajuste a Valor Presente (receita a apropriar)C - Receitas Financeiras

69. (Analista/TRF-2ª/FCC/2012/Adaptado) Como resultado do processo de conver-gência das normas brasileiras de contabilidade às internacionais, todos os elemen-tos do ativo decorrentes de operações de curto prazo passaram a ser ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante. ( ) certo( ) errado

Os elementos do ativo de curto prazo são ajustados quando há efeitos relevantes. Gabarito: errado.

70. (Analista/TRT-4ª/FCC/2011) Em relação ao ajuste a valor presente, é correto afirmar:a) As reversões dos ajustes a valor presente decorrentes de financiamentos feitos

a clientes que a empresa entende que faz parte de suas atividades operacionais devem ser apropriadas como receita operacional.

b) As contas de ativos e passivos circulantes, sempre que indexadas, devem ser trazidas a valor presente e ajustadas contra a conta que originou o lançamen-to inicial.

c) Os impostos diferidos, ativos e passivos, devem ser trazidos a valor presente pela taxa Selic, independentemente de serem de curto ou longo prazo.

d) Os passivos contratuais e não contratuais devem sempre ser trazidos a valor presente, desde que a taxa de desconto não considere o risco de crédito, mas sim a taxa embutida no papel.

e) A taxa a ser utilizada para trazer os montantes a valor presente deve sempre ser líquida dos efeitos fiscais, para não atribuir valor superior ao realizável efetivamente.

As reversões dos ajustes em contas a receber são lançadas como receitas financeiras. Gabarito: A


Ricardo J Ferreira

Conforme o CPC 12, quando a transação é efetivamente de financiamento, o valor jus-to do recebível é determinado pelo desconto de todos os recebimentos futuros, usando uma taxa de juros imputada. A taxa de juros imputada é a que for mais claramente de-terminável entre as seguintes:

1 - a taxa prevalecente de instrumento similar de emitente com classificação (rating) de crédito similar; ou

2 - uma taxa de juros que desconte o valor nominal do instrumento para o preço de venda corrente dos bens ou serviços.

No cálculo do valor presente para os ativos indexados somente a índices inflacionários, a taxa de juros a ser considerada deve ser a taxa real (expurgados da taxa nominal os efeitos dessas variações de preços), levando em consideração instrumentos semelhantes, prazos e riscos.

71. (Técnico/Cespe) Nas vendas a prazo, o valor justo da receita a valor presente toma por base a taxa de juros imputada. Essa taxa é aquela que, aplicada ao valor à vista, corresponde ao valor financiado.( ) certo( ) errado

A taxa de juros imputada é a que for mais claramente determinável entre as seguintes:

1 - a taxa prevalecente de instrumento similar de emitente com classificação (rating) de crédito similar; ou

2 - uma taxa de juros que desconte o valor nominal do instrumento para o preço de venda corrente dos bens ou serviços.

Gabarito: errado.

72. (Analista/TCE-PR/FCC/2011) A Cia. Água Ardente, em 31/12/2010, realizou uma venda de seus produtos no valor de R$ 500.000, para ser recebida em 31/01/2012. Se a venda tivesse sido feita à vista, seu valor seria de R$ 475.000 (valor presente). De acordo com as normas vigentes e considerando o ciclo operacional de 90 dias, a Cia. Água Ardente teve que reconhecer, no momento da venda, receita de vendas de, em reais,a) 500.000.b) 475.000.c) 475.000 e receita financeira de 25.000.d) 500.000 e despesa financeira de 25.000.e) 475.000 e ajuste de avaliação patrimonial de 25.000.


A receita de vendas é reconhecida pelo valor presente (475.000), enquanto os juros embutidos (25.000) são registrados em conta de ajuste a valor presente para posterior apropriação ao resultado como receita financeira. Gabarito: B

73. (Analista/TRF-2ª/FCC/2012) Analise

I. Ações de companhias abertas adquiridas em Bolsa de Valores sem intenção de permanência devem ser contabilizadas como investimentos temporários.

II. As contas a receber cujo vencimento se dê no curto prazo não devem ser ajus-tadas a valor presente, mesmo que seu valor seja relevante para a entidade.

III. Aplicações financeiras de alta liquidez e que estejam sujeitas a insignificante risco de mudança de seu valor podem ser contabilizadas como disponibili-dades, já que são consideradas equivalentes de caixa.

IV. As contas a receber em moeda estrangeira devem ter seu valor atualizado pela variação da taxa de câmbio.

É correto o que consta APENAS ema) I e II.b) I e III.c) II e III.d) I, III e IV.e) II, III e IV.

As contas a receber decorrentes de operações de longo prazo devem ser ajustadas a valor presente, sendo as demais (de curto prazo) ajustadas quando houver efeito relevante. Gabarito: D

12.1 Efeitos fiscais

Para fins de desconto a valor presente de ativos e passivos, a taxa a ser aplicada deve ser calculada antes dos impostos, e não líquida de efeitos fiscais.

O CPC 12 não admite o desconto a valor presente para saldos de Imposto de Renda e contribuição social diferidos. Basicamente, essa vedação considera não ser possível determinar com exatidão as datas em que os correspondentes valores serão realizados.

As diferenças temporárias observadas entre a base contábil e fiscal de ativos e passivos ajustados a valor presente devem receber o tratamento requerido pelas regras contábeis vigentes para reconhecimento e mensuração do Imposto de Renda e da contribuição social diferidos.


Ricardo J Ferreira

Como regra geral, não se aplica AVP para saldos credores de ICMS que estejam dispo-níveis para compensação imediata. Mas cabe a aplicação para valores de longo prazo (diferidos), por exemplo.

12.2 Segregação do ICMS na venda

Sobre o ICMS com segregação entre a parcela sobre venda e a parcela sobre receita fi-nanceira, o CPC apresenta este exemplo:

Venda com prazo de seis meses = $ 100, com ICMS de 10% = $ 10

Venda à vista = $ 80, com ICMS de 10% = $ 8

Nesse caso, assumindo que uma boa referência do valor presente da transação seja o valor de venda à vista, cabe decidir se há necessidade de reclassificar, no caso do vende-dor, a parcela do ICMS calculada sobre os juros embutidos na operação para o resultado financeiro comercial. Se, por um lado, a justificativa de não efetuar o desconto a valor presente para o ICMS decorre do fato de este ser utilizado para apuração já no próprio mês da transação, por outro, essa reclassificação parte do pressuposto de que o ICMS incide também sobre os juros embutidos em uma operação de venda financiada. Esse aspecto também deve ser avaliado, levando-se em consideração a materialidade dos montantes envolvidos.

A diferença ($ 20) entre o valor presente das contas a pagar ($ 80) e o valor que será pago no final de seis meses ($ 100) é apropriada ao resultado do período como despesa financeira, utilizando o método da taxa efetiva de juros.

O ICMS calculado sobre os juros embutidos na operação para o resultado financeiro comercial altera o lucro bruto, o resultado financeiro e também o LAJIDA (ou EBITDA, na sigla em inglês). Dessa forma, essa questão pode ser relevante para algumas entidades. Qualquer que seja o método utilizado, ele deve ser divulgado em nota explicativa para melhor entendimento do usuário das demonstrações contábeis e aplicado de maneira uniforme ao longo dos exercícios.

O quadro a seguir ilustra esses efeitos, depois de decorrido todo o período desde a venda até o recebimento, com apropriação dos juros no prazo da transação:


ICMS sem segregação ICMS com segregação entre a parcela sobre venda e a parcela sobre receita financeira

Receita de vendas 80 Receita de vendas 80

Deduções de vendas – ICMS (10) Deduções de vendas – ICMS (8)

CPV (50) CPV (50)

Lucro bruto 20 Lucro bruto 22

Receita financeira 20 Receita financeira 20

ICMS sobre receita financeira (2)

Lucro antes do IR/CSLL 40 Lucro antes do IR/CSLL 40

Esse mesmo conceito é aplicável para os demais tributos incidentes sobre venda, tais como IPI, PIS e Cofins.

74. (ICMS-SP/FCC/2013) A Empresa Comercial Jacob & Frères vendeu mercadorias a prazo por R$ 200 milhões, sendo que o valor da venda à vista das mercadorias seria de R$ 175 milhões (valor justo). O custo das mercadorias vendidas foi R$ 130 milhões. Nesta operação, há, apenas, a incidência de 18% de ICMS sobre as vendas. Considerando que o financiamento das vendas a prazo não é prática usual da em-presa e que a mesma utiliza ICMS com segregação entre a parcela sobre venda e a parcela sobre receita financeira, o valor do lucro bruto na operação foi, em milhões de reais,a) 9,00.b) 13,50.c) 32,40.d) 34,00.e) 38,50.

Vendas brutas 175.000ICMS sobre vendas – 18% ( 31.500)Vendas líquidas 143.500CMV (130.000)Lucro bruto 13.500Receita financeira 25.000ICMS sobre receita financeira – 25.000 x 18% ( 4.500)Lucro antes do IR/CSLL 34.000

Gabarito: B


Ricardo J Ferreira

Capítulo 18

Instrumentos financeiros

1 Instrumentos financeiros

Em relação aos instrumentos financeiros, além da dificuldade atribuída à complexidade do tema, há um complicador adicional: os conflitos entre a Lei das S/A e os pronuncia-mentos do CPC. O problema maior é que algumas bancas ora seguem a lei, ora o CPC. Ou então misturam os dois.

Instrumento financeiro é qualquer contrato que dê origem a um ativo financeiro (caixa, conta a receber, ações de outras entidades) para uma entidade e a um passivo financeiro (obrigação, por exemplo) ou instrumento patrimonial (ações, cotas) para outra entidade. Por exemplo, mediante um instrumento financeiro de emissão de títulos representati-vos de dívida (contrato), uma entidade adquire debêntures resgatáveis em cinco anos de outra entidade. A primeira tem um ativo financeiro (debêntures a receber), enquanto a segunda tem um passivo financeiro (debêntures a pagar), como segue:

Instrumento financeiroEntidade A Entidade B

Ativo financeiro Passivo financeiroDebêntures a receber Debêntures a pagar

Instrumento patrimonial (ação ou cota, por exemplo) é qualquer contrato que evidencie uma participação nos ativos de uma entidade após a dedução de todos os seus passivos (Ativos Líquidos = Patrimônio Líquido = Ativos – Passivos). Essa participação é con-ceituada como ativo líquido ou patrimônio líquido.

O passivo financeiro é parte dos recursos de terceiros (dívida), enquanto o instrumento patrimonial representa recursos próprios (patrimônio líquido).

Grosso modo, um instrumento será patrimonial somente se a entidade não tiver de entregar dinheiro ou outro ativo financeiro ao seu beneficiário para resgate do ins-trumento. Caso contrário, será um passivo financeiro. Na análise das características do instrumento, a essência prevalece sobre a forma. Por exemplo, se a debênture está sujeita a pagamento para seu resgate, representa um passivo financeiro. Porém,

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se atribui ao beneficiário apenas o direito de receber participação no resultado, sem previsão de resgate, é um instrumento patrimonial (de fato, é equivalente a ação com distribuição de dividendo).

Um instrumento patrimonial de outra empresa pode ser instrumento financeiro da entidade, mas um instrumento patrimonial da própria entidade não pode ser seu ativo financeiro ou passivo financeiro. Por exemplo, para a Companhia X, as ações que ela possui da Companhia Y são ativos financeiros. No entanto, as ações da X que ela própria adquiriu não são seus ativos financeiros, e sim ações em tesouraria. Um instrumento patrimonial da entidade pode ser ativo financeiro ou passivo financeiro de outra empresa.

Ativo financeiro é qualquer ativo que seja:

1 - caixa;

2 - instrumento patrimonial de outra entidade;

3 - direito contratual de:

a) receber caixa ou outro ativo financeiro de outra entidade; ou

b) trocar ativos financeiros ou passivos financeiros com outra entidade sob condições potencialmente favoráveis para a entidade.

4 - contrato que seja ou possa vir a ser liquidado por instrumentos patrimo-niais da própria entidade, e que:

a) não é um derivativo no qual a entidade é ou pode ser obrigada a receber um número variável de instrumentos patrimoniais dela própria; ou

b) um derivativo que será ou poderá ser liquidado de outra forma que não pela troca de um montante fixo de caixa ou outro ativo financeiro, por número fixo de instrumentos patrimoniais da própria entidade.

Pode-se dizer que o ativo financeiro é caixa, título que representa o direito de receber caixa, outros bens ou direitos de natureza financeira. Logo, não são ativos financeiros bens como veículos, mercadorias, móveis e utensílios e imóveis.

Passivo financeiro é qualquer passivo que seja:

1 - uma obrigação contratual de:

a) entregar caixa ou outro ativo financeiro a uma entidade; ou

b) trocar ativos financeiros ou passivos financeiros com outra entidade sob condições que são potencialmente desfavoráveis para a entidade; ou

2 - contrato que será ou poderá ser liquidado por instrumentos patrimoniais da própria entidade, e seja:


Ricardo J Ferreira

a) um não derivativo no qual a entidade é ou pode ser obrigada a entregar um número variável de seus instrumentos patrimoniais; ou

b) um derivativo que será ou poderá ser liquidado de outra forma que não pela troca de um montante fixo em caixa, ou outro ativo financeiro, por um nú-mero fixo de instrumentos patrimoniais da própria entidade.

As ações e cotas de participações em controladas, coligadas e empreendimentos contro-lados em conjunto avaliadas pela equivalência patrimonial também são instrumentos financeiros, mas esses investimentos estão sujeitos às regras específicas do CPC 18 (R2). No entanto, no caso de participações dessa espécie que, de acordo com o CPC 18 (R2) ou outro pronunciamento, sejam contabilizadas segundo as regras do CPC 38, deve ser adotado este pronunciamento. Por exemplo, conforme o CPC 18 (R2), o CPC 38 pode ser aplicado a investimentos em organizações de capital de risco. Assim, se for usada essa opção, mesmo que se trate de investimento em controlada, coligada ou empreendimento conjunto, a participação será avaliada pelo valor justo, não pela equivalência patrimonial. As entidades também devem aplicar o CPC 38 a derivativo de participação em contro-lada, coligada ou empreendimento conjunto, a não ser que ele satisfaça a definição de instrumento patrimonial contida no CPC 39 – Instrumentos Financeiros: Apresentação.

2 Categorias dos instrumentos financeiros

Um instrumento financeiro pode ser classificado em quatro categorias:

1 - ativo ou passivo financeiro mensurado ao valor justo por meio do resultado;

2 - mantido até o vencimento;

3 - empréstimos e recebíveis; e

4 - disponível para venda.

Ativo financeiro ou passivo financeiro mensurado ao valor justo por meio do resultado é aquele que satisfaz as seguintes condições:

1 - é classificado como mantido para negociação, ou seja, quando é:

a) adquirido ou originado principalmente com a finalidade de venda ou de recompra no curto prazo;

b) parte de carteira de instrumentos financeiros identificados que são geren-ciados em conjunto e para os quais existe evidência de padrão recente de realização de lucros a curto prazo; ou

c) derivativo (exceto no caso de derivativo que é um contrato de garantia fi-nanceira ou instrumento de hedge designado pela entidade e efetivo).


2 - é designado pela entidade, no reconhecimento inicial, como mensurado ao valor justo por meio do resultado.

Existem ainda os passivos financeiros não mensurados ao valor justo, que são aqueles que a entidade decidiu mensurar pelo método do custo amortizado.

Se a entidade mantém ativos financeiros avaliados ao valor justo por meio de resultado, é adequado que avalie seus passivos financeiros pelas mesmas regras. Uma vez adotada a opção de mensurar os passivos pelo valor justo, a entidade não pode retornar ao método do custo amortizado.

3 Reconhecimento inicial

A entidade deve reconhecer um ativo ou passivo financeiro em seu balanço patri-monial somente quando se tornar parte das disposições contratuais do instrumento (como credora ou devedora). Para esse efeito, a classificação do instrumento finan-ceiro como ativo, passivo ou título patrimonial deve respeitar a essência econômica, e não a forma jurídica do respectivo instrumento.

4 Mensuração inicial do ativo ou passivo financeiro

No caso de ativo ou passivo financeiro não reconhecido ao valor justo por meio do resultado, no reconhecimento inicial, a entidade deve mensurá-lo pelo seu valor justo acrescido dos custos de transação que sejam diretamente atribuíveis à aquisição ou emissão do ativo financeiro ou passivo financeiro (por exemplo, comissões pagas na aquisição de títulos).

Nos termos do CPC, no caso de contas a receber, decorrentes de vendas a prazo de pro-dutos, mercadorias ou serviços, que sejam classificadas dentro do grupo de emprésti-mos e recebíveis, pode-se reconhecer o ativo financeiro pelo seu valor nominal, desde que a diferença para o seu valor justo não seja material (relevante). Para a mensuração inicial de fornecedores e outras contas a pagar decorrentes da atividade operacional da empresa, pode-se reconhecer o passivo financeiro pelo seu valor nominal, desde que a diferença para o seu valor justo não seja material.

As operações de crédito, empréstimos concedidos, empréstimos adquiridos, financia-mentos e outras operações de aplicação ou captação de recursos devem ser mensuradas inicialmente pelo seu valor justo acrescido, no caso de ativo ou passivo financeiro não reconhecido ao valor justo por meio do resultado, dos custos de transação que sejam diretamente atribuíveis à aquisição ou emissão do ativo ou passivo financeiro.


Ricardo J Ferreira

5 Mensuração subsequente do ativo financeiro

Segundo o CPC, após o reconhecimento inicial, a entidade deve mensurar os ativos financeiros, incluindo os derivativos que sejam ativos, pelos seus valores justos (sem dedução dos custos de transação em que possa incorrer na venda ou outra baixa). To-davia, são exceções a essa regra os seguintes ativos financeiros:

1 - empréstimos e recebíveis, que devem ser mensurados pelo custo amortiza-do por meio da utilização do método da taxa efetiva de juros;

2 - investimentos mantidos até o vencimento, que devem ser mensurados pelo custo amortizado por meio da utilização do método de taxa efetiva de juros;

3 - investimentos em títulos patrimoniais que não têm cotação em mercado ativo e cujo valor justo não pode ser confiavelmente mensurado e derivati-vos ligados, que devem ser liquidados pela entrega de tais títulos patrimo-niais não cotados, os quais devem ser mensurados pelo custo; e

4 - contas a receber, decorrentes de vendas a prazo de produtos, mercadorias ou serviços, que sejam classificadas dentro do grupo de empréstimos e recebíveis.

Custo amortizado de ativo ou de passivo financeiro é o montante pelo qual o ativo ou o passivo financeiro é mensurado em seu reconhecimento inicial, menos as amortizações de principal, mais ou menos juros acumulados calculados com base no método da taxa efetiva de juros menos qualquer redução (direta ou por meio de conta de provisão) por ajuste ao valor recuperável ou impossibilidade de recebimento. É o valor contábil (após a dedução das contas retificadoras) do ativo ou passivo financeiro em determinada data.

Método da taxa efetiva de juros é aquele utilizado para calcular o custo amortizado de ativo ou de passivo financeiro e de alocar a receita ou a despesa de juros no período pertinente. A taxa efetiva de juros (taxa interna de retorno – implícita) é a taxa de des-conto que aplicada sobre os pagamentos ou recebimentos futuros estimados ao longo da expectativa de vigência do instrumento financeiro ou, quando apropriado, por um período mais curto, resulta no valor contábil líquido do ativo ou passivo financeiro. Ao calcular a taxa efetiva de juros, a entidade deve estimar os fluxos de caixa considerando todos os termos contratuais do instrumento financeiro (por exemplo, liquidação ante-cipada, opções de compra e derivativos semelhantes), mas não deve considerar perdas futuras de crédito. O cálculo deve incluir todas as comissões pagas ou recebidas entre as partes do contrato, os custos de transação e todos os outros prêmios ou descontos.


6 Mensuração subsequente do passivo financeiro

Após o reconhecimento inicial, a entidade deve mensurar todos os passivos financeiros pelo custo amortizado, usando o método de taxa efetiva de juros, exceto no caso de:

1 - passivo financeiro mensurado ao valor justo por meio do resultado. Esses passivos, incluindo derivativos, devem ser mensurados pelo valor justo, ex-ceto no caso de derivativo passivo que esteja ligado a e deva ser liquidado pela entrega de título patrimonial não cotado, cujo valor justo não possa ser confiavelmente mensurado, o qual deve ser mensurado pelo custo;

2 - passivo financeiro que surge quando a transferência de ativo financeiro não se qualifica para o desreconhecimento ou quando se aplica a abordagem do envolvimento continuado;

3 - contrato de garantia financeira; o qual deve ser reconhecido inicialmen-te pelo seu valor justo e, subsequentemente, deduzido do valor apropria-do ao resultado pela receita auferida ao longo do prazo da operação ou, quando aplicável, pelo montante da saída de caixa previsto nos termos da norma contábil vigente sobre Provisões, Passivos, Contingências Passivas e Contingências Ativas (CPC 25), sendo dos dois o maior valor;

4 - compromissos de conceder crédito com taxa inferior à de mercado; e

5 - fornecedores (exclusivamente para aquisição a prazo de produtos, merca-dorias ou serviços) e outras contas a pagar decorrentes da atividade opera-cional da empresa.

7 Desreconhecimento (baixa)

A entidade deve baixar um ativo financeiro somente quando:

1 - os direitos contratuais aos fluxos de caixa de ativo financeiro expiram; ou

2 - ela transfere o ativo financeiro de forma a não mais poder reconhecê-lo.

Para esses efeitos, considera-se que a entidade transfere o ativo financeiro apenas se:

1 - transferir os direitos contratuais de receber os fluxos de caixa do ativo fi-nanceiro; ou

2 - retiver os direitos contratuais de receber fluxos de caixa do ativo financei-ro, mas assumir uma obrigação contratual de pagar os fluxos de caixa a um ou mais destinatários.


Ricardo J Ferreira

Quando transfere um ativo financeiro, a entidade deve avaliar até que ponto ela retém os riscos e as recompensas da propriedade desse ativo financeiro. Nesse caso:

1 - se a entidade transferir substancialmente os riscos e recompensas da pro-priedade do ativo financeiro, deve baixá-lo e reconhecer separadamente como ativos ou passivos quaisquer direitos e obrigações criados ou retidos com a transferência;

2 - se a entidade retiver substancialmente os riscos e recompensas da proprie-dade do ativo financeiro, deve continuar a reconhecer o ativo financeiro;

3 - se a entidade não transferir nem retiver substancialmente os riscos e re-compensas da propriedade do ativo financeiro, deve determinar se reteve o controle do ativo financeiro. Nesse caso:

a) se não retiver o controle, a entidade deve baixar o ativo financeiro e reconhe-cer separadamente como ativos ou passivos quaisquer direitos e obrigações criados ou retidos com a transferência;

b) se retiver o controle, a entidade deve continuar a reconhecer o ativo financei-ro até o ponto do seu envolvimento continuado no ativo financeiro.

8 Reclassificação

A entidade:

1 - não deve reclassificar um derivativo da categoria mensurado ao valor justo por meio do resultado;

2 - não deve reclassificar qualquer instrumento financeiro da categoria men-surado ao valor justo por meio do resultado que tenha sido assim classifica-do no reconhecimento inicial; e

3 - pode reclassificar um ativo financeiro da categoria mensurado ao valor justo por meio do resultado, se o ativo não for mais mantido com o propósito de venda ou recompra no curto prazo (ainda que tenha sido adquirido ou in-corrido com esse propósito), desde que atendidas às seguintes condições:

a) se o ativo se enquadrar na definição de “empréstimos e recebíveis”, a entida-de deve ter intenção e capacidade de mantê-lo por um período predetermi-nado ou até o vencimento;

b) se o ativo não se enquadrar na definição de empréstimos e recebíveis, a re-classificação deve ocorrer apenas em raras circunstâncias.


A entidade não deve reclassificar qualquer instrumento financeiro de outra categoria para a categoria mensurado ao valor justo por meio do resultado.

Se a entidade reclassificar um ativo financeiro da categoria mensurado ao valor justo por meio do resultado, o valor justo do ativo na data de reclassificação se torna seu novo custo ou custo amortizado. Nessa hipótese, qualquer ganho ou perda já reconhecido no resultado não deve ser revertido.

Não são permitidas reclassificações da categoria mantido até o vencimento para as outras categorias, exceto as de quantia não significativa. Se a entidade assim o fizer ficará impedida de realizar novas contabilizações como mantido até o vencimento nos próximos dois exercícios.

No caso de ativo financeiro classificado como disponível para venda que se enquadraria na definição de empréstimos e recebíveis (caso não tivesse sido designado como disponível para venda), a reclassificação só é permitida se a entidade tiver intenção e capacidade de mantê-lo por período predeterminado ou até o vencimento.

9 Critérios de avaliação dos ativos financeiros

Segundo a Lei das S/A, as aplicações em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em direitos e títulos de créditos, classificados no ativo circulante ou no realizável a longo prazo, são avaliadas pelo:

1 - valor justo, quando se tratar de aplicações destinadas: a) à negociação; ou b) disponíveis para venda;

2 - valor de custo de aquisição ou valor de emissão, atualizado conforme dis-posições legais ou contratuais, ajustado ao valor provável de realização, quando este for inferior, no caso de aplicações mantidas até o vencimento e empréstimos e recebíveis.

Cuidado! Na hipótese de aplicações mantidas até o vencimento e de empréstimos e recebíveis, o critério de ajuste do CPC, que adota o conceito de custo amortizado, é di-ferente do critério da Lei das S/A no que diz respeito aos juros, os quais, pelo CPC, são incorporados ao custo de aquisição.

Custo amortizado de um ativo ou passivo financeiro é o seu montante inicial (custo de aquisição), menos as amortizações do principal, mais ou menos juros acumulados cal-culados com base na taxa de juros efetiva, menos qualquer redução por ajuste ao valor recuperável ou impossibilidade de recebimento.


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Lei das S/A: custo de aquisição + atualização – amortização – ajuste ao valor provável

CPC: custo amortizado = custo de aquisição + atualização – amortização + ou (–) juros – redução por ajuste

Pode parecer evidente que a Lei das S/A deve prevalecer sempre que houver conflito com o CPC, no entanto algumas bancas têm adotado pronunciamentos que flagrantemente são contrários à lei.

Nos termos do CPC 38, desde que possível, todos os derivativos devem ser avaliados pelo valor justo, assim como os instrumentos classificados como mensurados pelo valor justo por intermédio do resultado (destinados à negociação) e disponíveis para a venda.

Pela Lei das S/A, empréstimos e recebíveis e títulos mantidos até o vencimento não são mensurados pelo valor justo, e sim pelo custo de aquisição atualizado e ajustado.

Instrumentos financeiros Critérios de avaliaçãoDestinados à negociação Valor justoDisponíveis para venda Valor justo

Mantidos até o vencimentoCusto amortizado (custo de aquisição, atualização, amortização, juros (CPC) e ajuste ao valor provável)

Empréstimos e recebíveisCusto amortizado (custo de aquisição (CPC) atualização, amortização, juros e ajuste ao valor provável)

Conforme o CPC, todos os ativos financeiros, à exceção daqueles mensurados ao valor justo por meio do resultado, estão sujeitos à revisão de perda por redução ao valor recuperável.

01. (Analista/Copergás/FCC/2011) As aplicações em instrumentos financeiros, in-clusive derivativos, quando destinadas à negociação ou disponíveis para venda, serão avaliadas pelo seu custo de aquisição.( ) certo( ) errado

Quando destinadas à negociação ou disponíveis para venda, as aplicações em ins-trumentos financeiros são avaliadas pelo seu valor justo. É importante observar que a expressão “destinadas à negociação ou disponíveis para venda” foi extraída da Lei das S/A, assim como “custo de aquisição”. Gabarito: errado.


9.1 Ativo financeiro mensurado ao valor justo por meio do resultado

Ativo financeiro mensurado ao valor justo por meio do resultado, ou destinado à nego-ciação, é um ativo financeiro que satisfaz qualquer das seguintes condições:

1 - é classificado como mantido para negociação, o que ocorre quando o ativo é:

a) adquirido principalmente com a finalidade de venda no curto prazo;

b) no reconhecimento inicial é parte de uma carteira de instrumentos finan-ceiros identificados que são gerenciados em conjunto e para os quais existe evidência de modelo real recente de realização de lucros a curto prazo; ou

c) em regra, derivativo.

2 - é designado pela entidade, no reconhecimento inicial, como mensurado ao valor justo por meio do resultado.

02. (Técnico/Cespe) Os instrumentos financeiros derivativos são classificados como ativos financeiros disponíveis para venda, uma vez que podem ser comercializados somente na data de seu vencimento.( ) certo( ) errado

Investimentos que somente podem ser negociados na data do vencimento são classi-ficados como mantidos até o vencimento. Em regra, os derivativos são classificados como destinados à negociação. Gabarito: errado.

Instrumentos financeiros Característica Critérios de

avaliaçãoContrapartida na

avaliação

Destinados à negociação (imediata)

Alienação imediata ou no curto prazo

Valor justo (fair value) Resultado

9.2 Investimentos mantidos até o vencimento

São ativos financeiros não derivativos, com pagamentos fixos ou determináveis e ven-cimentos definidos, que a entidade tem intenção positiva e capacidade de manter até o vencimento, exceto os que:

1 - a entidade designa no reconhecimento inicial pelo valor justo por meio do resultado;

2 - a entidade designa como disponíveis para venda; e

3 - satisfazem a definição de empréstimos e contas a receber.


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Por exemplo, aplicações em CDB, RDB e debêntures, desde que haja intenção positiva e capacidade de mantê-las até o vencimento. Caso não possuam essas características, devem ser classificadas como disponíveis para venda. Alguns desses investimentos, dependendo do prazo de aplicação (até três meses), podem ser enquadrados como equivalentes de caixa.

03. (Técnico/Cespe) Um ativo financeiro é classificado como mantido até o venci-mento, se for adquirido ou incorrido, sobretudo, para a finalidade de venda ou de recompra em prazo muito curto. São exemplos de ativos financeiros mantidos os que satisfazem a definição de empréstimos e recebíveis.( ) certo( ) errado

Ativo financeiro mantido até o vencimento é aquele que a entidade tem a intenção e capacidade de não negociar até o vencimento. Gabarito: errado.

No caso de aplicações que serão mantidas até o vencimento, o registro inicial é feito pelo custo de aquisição (valor da transação), atualizado por correção monetária ou cambial (conforme disposições legais ou contratuais) e ajustado ao valor provável de realização (provisão para devedores duvidosos), quando este for menor.

Instrumentos financeiros Característica Critério de avaliação Contrapartida na

avaliação

Mantidos até o vencimento

Não destinados à alienação no curto prazo. Há capacidade financeira de mantê-los

Custo amortizado (custo de aquisição, atualização, amortização, juros (CPC) e ajuste ao valor provável)

Resultado

04. (Analista/TRF-2ª/FCC/2012) As contas a receber em moeda estrangeira devem ter seu valor atualizado pela variação da taxa de câmbio.( ) certo( ) errado

As contas a receber em moeda estrangeira estão sujeitas a ajuste ao valor provável e a atualização monetária ou cambial. Gabarito: certo.


05. (Analista/TCE-PR/FCC/2011) As aplicações financeiras classificadas como man-tidas até o vencimento devem ser mensuradas ao valor justo.( ) certo( ) errado

As aplicações destinadas à negociação ou disponíveis para venda são avaliadas pelo valor justo. Gabarito: errado.

06. (Analista/MPE-AP/FCC/2012) Ao classificar uma aplicação financeira como mantida até o vencimento, a aplicação será registrada pelo valor a) de custo de aquisição na contratação e custo amortizado durante a vigência

do papel.b) de custo amortizado na contratação e valor justo durante a vigência do papel.c) justo na aquisição e durante a vigência do papel.d) de referência na aquisição e valor justo durante a vigência do papel, ajustado

a valor de mercado no resgate.e) da aplicação atualizado pelo valor da variação do CDI.

A aplicação financeira classificada como mantida até o vencimento é registrada inicial-mente pelo custo de aquisição, e as avaliações posteriores são pelo custo amortizado. São avaliadas pelo valor justo as aplicações destinadas à negociação ou disponíveis para venda. Gabarito: A

9.3 Empréstimos e contas a receber

São ativos financeiros não derivativos, com pagamentos fixos ou determináveis, sem cotação em mercado ativo, exceto:

1 - aqueles que a entidade tem a intenção de vender imediatamente ou no cur-to prazo, os quais devem ser classificados como mantidos para negociação, e os que a entidade no reconhecimento inicial classifica como mensurado ao valor justo por meio do resultado;

2 - aqueles que a entidade, no reconhecimento inicial, classifica como disponí-veis para venda; ou

3 - aqueles cujo detentor pode não recuperar substancialmente o seu investi-mento inicial, por outra razão que não a deterioração do crédito, os quais serão classificados como disponíveis para venda.


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Por exemplo, contas a receber de clientes, impostos a compensar, empréstimos conce-didos e adiantamentos concedidos.

Quanto aos empréstimos e contas a receber, conforme a Lei das S/A, o registro inicial é feito pelo custo de aquisição (valor da transação), atualizado por correção monetária ou cambial, conforme disposições legais ou contratuais, e ajustado ao valor provável de realização, quando este for menor. Todavia, algumas bancas, como a FCC, por exemplo, têm adotado o conceito de custo amortizado, com base no CPC, o que inclui os juros como parte do ativo.


avaliação

Empréstimos e Contas a Receber

Têm valores fixos ou determináveis. Não são cotados em mercado ativo


Resultado

9.4 Ativos financeiros disponíveis para venda

São os ativos financeiros não derivativos designados como disponíveis para venda ou não classificados como:

1 - empréstimos e contas a receber;

2 - investimentos mantidos até o vencimento; ou

3 - ativos financeiros ao valor justo por meio do resultado.

Ou seja, não se enquadram em nenhuma outra categoria.

07. (Contador/Cespe) Os ativos financeiros não derivativos designados como dispo-níveis para venda não podem ser classificados como investimentos mantidos até o vencimento.( ) certo( ) errado

Um ativo financeiro mantido até o vencimento é aquele que a entidade tem a inten-ção e capacidade de manter até o vencimento. Os ativos financeiros disponíveis para venda são não derivativos classificados por exclusão, ou seja, não se enquadram em outra categoria. Gabarito: certo.


Reconhecidas inicialmente pelo valor histórico (valor de entrada, valor da transação ou custo de aquisição), as aplicações destinadas à negociação e disponíveis para venda, vale dizer, vinculadas à especulação financeira, devem ser avaliadas pelo seu valor justo. Conforme a CVM e as normas internacionais de contabilidade, valor justo é o preço que seria recebido pela venda de um ativo ou que seria pago pela transferência de um passivo em uma transação não forçada entre participantes do mercado na data de mensuração (o valor justo é uma mensuração baseada no valor de mercado, quando disponível, e não uma avaliação específica para a entidade). Ou seja, um valor de mercado em condições de pleno equilíbrio entre partes não ligadas envolvidas na negociação.

08. (Analista/TRT-20ª/FCC/2011) A empresa Valor e Geração S/A fez uma aplicação em CDB de 720 dias. A empresa classificou a aplicação como um instrumento financeiro com finalidade de disponibilidade para venda. Dessa forma, deve a empresa registrar na data do fato e posteriormente o CDB pelo valora) da transação e a valor justo.b) justo e a valor de custo amortizado.c) de mercado e a valor de custo amortizado.d) médio de mercado e pelo valor de custo amortizado.e) de face do papel e pela média do custo da carteira da empresa.

Como se trata de título disponível para venda, o registro da entrada é feito pelo valor histórico (custo de aquisição ou valor da transação), enquanto as variações posteriores são contabilizadas pelo valor justo. Gabarito: A

09. (Técnico/Cespe) O registro de instrumentos financeiros destinados à venda futura, atualmente denominados disponíveis para venda, ocorre pelo valor histórico.( ) certo( ) errado

O registro de entrada é feito pelo valor histórico (custo de aquisição), regra para todos os elementos das demonstrações. Gabarito: certo.

Apenas os ativos financeiros disponíveis para venda têm como contrapartida a conta Ajustes de Avaliação Patrimonial (PL), tanto em seus ajustes positivos quanto negativos, na qual permanecem até que o ativo seja baixado. Só então o valor do ajuste deve ser transferido para o resultado. No caso dos ativos financeiros destinados à negociação, a contrapartida deve ser registrada diretamente no resultado, como receita ou despesa financeira, antes mesmo da baixa do investimento. Já os títulos mantidos até o venci-mento estão sujeitos a provisão para perdas, quando o valor de mercado (valor justo) for menor.


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avaliação

Disponíveis para venda

Alienação ainda indefinida

Valor justo (fair value)

Ajuste de avaliação patrimonial

10. (Contador/TRE-AM/FCC/2009) A empresa XYZ Industrial S/A adquiriu, em 02/01/x8, 100 Títulos do Governo, classificando-os como investimentos tem-porários, ao valor unitário de R$ 1.000,00 cada um. A empresa tem intenção e capacidade financeira de manter 50% desses títulos até o seu vencimento, já os outros 50% foram classificados como disponíveis para venda futura. Esses títulos rendiam a uma taxa de 12% ao ano. Em 31/12/x8, o valor justo (valor de mercado) de cada um desses títulos era de R$ 1.350,00. O valor a ser contabili-zado como ajuste de Avaliação patrimonial no patrimônio líquido da empresa XYZ era, em reais,a) 11.500,00.b) 12.000,00.c) 17.500,00.d) 23.000,00.e) 35.000,00.

Em 02/01/x8, registro da aquisição dos títulos:

D - Instrumentos Financeiros – Mantidos até o vencimento 50.000D - Instrumentos Financeiros – Disponíveis para venda 50.000C - Caixa ou Bancos 100.000

Em 31/12/x8, registro dos juros de 12% ao ano (critério do CPC):

D - Instrumentos Financeiros – Mantidos até o vencimento 6.000D - Instrumentos Financeiros – Disponíveis para venda 6.000C - Receitas Financeiras 12.000

IF – Mantidos até o vencimento

IF – Disp. p/ Venda

Receitas Financeiras

50.000 50.000 12.000 6.000 6.000

56.000 56.000

Valor justo dos títulos em 31/12/x8:

Títulos mantidos até o vencimento: 50 títulos x 1.350,00 = 67.500,00.

Títulos disponíveis para venda: 50 títulos x 1.350,00 = 67.500,00.


Cuidado! Somente os títulos disponíveis para venda sofrem ajuste de avaliação pa-trimonial (AVP).

Os títulos mantidos até o vencimento estão sujeitos a provisão para perdas, quando o valor justo for menor.

A diferença entre o valor justo dos títulos disponíveis para venda e o seu custo de aquisição acrescido dos juros até 31/12/x8 (marcação pela curva do papel) é registrada como ajuste de avaliação patrimonial.

AVP dos títulos disponíveis para venda: 67.500 – 56.000 = 11.500.

D - Instrumentos Financeiros – Disponíveis para vendaC - Ajustes de Avaliação Patrimonial 11.500

Marcação pela curva do papel é quando se considera o valor de aquisição dos títulos mais os juros diários, proporcionalmente ao tempo transcorrido desde a data de emissão do título. Gabarito: A

11. (Contador/Infraero/FCC/2011) A Cia. Paratodos, no presente exercício de 2011, mantém na sua escrituração contábil um ativo financeiro destinado para venda, cuja taxa de rendimento havia sido prefixada em 12% a.a. Se a taxa de juros de mercado para esse tipo de papel diminuir para 10% a.a., a Companhia, em obe-diência às novas regras de avaliação de ativos e passivos prescritas pelas atuais normas contábeis brasileiras, devea) diminuir o valor do ativo em contrapartida a uma conta de ajuste de avalia-

ção patrimonial.b) aumentar o valor do ativo em contrapartida a uma conta de ajuste de avalia-

ção patrimonial.c) diminuir o valor do ativo em contrapartida a uma conta de resultado.d) aumentar o valor do ativo em contrapartida a uma conta de resultado.e) deixar inalterado o valor contábil do ativo, pois este ainda não foi negociado.

Apesar de a taxa de mercado ter caído para 10%, a taxa prefixada é de 12%. Como se trata de ativo financeiro disponível para venda, cabe o ajuste de avaliação patrimonial, com base na taxa prefixada. Gabarito: B


Ricardo J Ferreira

Classificação dos instrumentos financeiros ativos:

Instrumentos financeiros Característica Critérios de avaliação Contrapartida na

avaliaçãoDisponíveis para

vendaAlienação ainda indefinida Valor justo (fair value) Ajuste de avaliação

patrimonialDestinados à negociação (imediata)

Alienação imediata ou no curto prazo Valor justo (fair value) Resultado

Mantidos até o vencimento

Não destinados à alienação no curto prazo. Há capacidade financeira de mantê-los


Resultado

Empréstimos e recebíveis

Têm valores fixos ou determináveis. Não são cotados em mercado ativo


Resultado

10 Apuração do valor justo

Nos termos da Lei nº 6.404/76, considera-se valor justo dos instrumentos financeiros o valor que se pode obter em um mercado ativo (bolsa de valores, de mercadorias e fu-turos), decorrente de transação não compulsória realizada entre partes independentes; e, na ausência de um mercado ativo para um determinado instrumento financeiro:

1 - o valor que se pode obter em um mercado ativo com a negociação de outro instrumento financeiro de natureza, prazo e risco similares;

2 - o valor presente líquido dos fluxos de caixa futuros para instrumentos fi-nanceiros de natureza, prazo e risco similares; ou

3 - o valor obtido por meio de modelos matemático-estatísticos de precifica-ção de instrumentos financeiros.

Portanto, a lei é clara sobre as alternativas de apuração do valor justo. Contudo, confor-me o CPC 38, os investimentos em títulos patrimoniais que não possuem cotação de preço em mercado ativo, e cujo valor justo não pode ser confiavelmente mensurado, não devem ser registrados pelo valor justo por meio do resultado.


12. (Contador/Cespe) Se o mercado para determinado instrumento financeiro não for ativo, a entidade estabelecerá o valor justo considerando o valor determinado pela última operação de compra e venda do respectivo ativo.( ) certo( ) errado

Na falta de mercado ativo para o instrumento financeiro, aplica-se o valor que se pode obter em um mercado ativo com a negociação de outro instrumento financeiro de natureza, prazo e risco similares (valor de mercado). Gabarito: errado.

13. (Contador/Cespe/Adaptado) Julgue o item seguinte, de acordo com os critérios de avaliação de ativos e passivos, conforme a redação dada à Lei nº 6.404/1976 pelas Leis nº 11.638/2007 e nº 11.941/2009.

O valor justo dos instrumentos financeiros pode ser obtido pelo cálculo do valor presente líquido dos fluxos de caixa futuros de instrumentos financeiros similares.( ) certo( ) errado

Se não houver mercado ativo para os instrumentos financeiros ou seus similares, aplica-se o valor presente líquido dos fluxos de caixa futuros para instrumentos fi-nanceiros de natureza, prazo e risco similares. Gabarito: certo.

14. (Analista/Cespe) O valor justo das aplicações em instrumentos financeiros, na ausência de mercado ativo, é obtido por meio do cálculo do valor líquido atual dos fluxos de caixa futuros de instrumentos financeiros de natureza, prazo e risco similares.( ) certo( ) errado

Como não há mercado ativo, cabe usar o valor líquido atual dos fluxos de caixa futu-ros de instrumentos financeiros de natureza, prazo e risco similares. Gabarito: certo.

11 Derivativo

Segundo o CPC 38, derivativo é um instrumento financeiro ou outro contrato com todas estas três características:

1 - o seu valor altera-se em resposta à alteração na taxa de juros especificada, preço de instrumento financeiro, preço de mercadoria, taxa de câmbio, ín-dice de preços ou de taxas, avaliação ou índice de crédito, ou outra variável,


Ricardo J Ferreira

desde que, quando não financeira, a variável não seja específica de uma parte do contrato;

2 - não é necessário qualquer investimento líquido inicial ou investimento lí-quido inicial que seja inferior ao que seria exigido para outros tipos de contratos que se esperaria que tivessem resposta semelhante às alterações nos fatores de mercado; e

3 - é liquidado em data futura.

Derivativos são instrumentos financeiros cujo valor deriva ou depende do preço ou de-sempenho de mercado de determinado bem básico ou taxa de referência. Por exemplo, o mercado futuro do dólar é uma espécie de derivativo que tem como referência o preço do mercado à vista do dólar (conhecido o preço à vista, as partes interessadas especulam sobre sua cotação no futuro). Trata-se de investimentos similares a uma aposta: há, de um lado, quem acredite que o valor de certo bem, índice, taxa etc. subirá e, do outro, quem ache que esse preço cairá. Destina-se, assim, à especulação ou à garantia contra oscilações bruscas de preços que possam afetar os negócios da entidade.

Os mercados derivativos podem ser de quatro espécies:

1 - mercado futuro;

2 - mercado a termo;

3 - mercado de opções;

4 - mercado de swaps.

11.1 Mercado futuro

Tem a função de proteger, por meio da distribuição do risco, os agentes econômicos das variações de preços de seus produtos e de seus investimentos.

Por exemplo, se a entidade acredita que, dentro de seis meses, o preço de certo título cairá, ela pode negociar, hoje, a venda do título para entrega em seis meses, garantindo, assim, o preço atual, que julga ser mais vantajoso. Na outra ponta, estará, por exemplo, um investidor que, ao contrário da entidade, acredita na alta do preço desse título e espera ganhar dinheiro com isso.

Em geral, a liquidação dos compromissos no mercado de futuros não é feita mediante a entrega do ativo negociado. As compras e vendas dos ativos envolvidas ocorrem apenas documentalmente. Por exemplo, em um contrato envolvendo produtos agrícolas, as va-riações de preços são pagas ou recebidas em dinheiro ou equivalente, não em produtos.


Contratos futuros são aqueles relativos a operações para liquidação em data futura. São padronizados pelas bolsas de mercadorias e futuros, permitindo-se sua negociação até a data dos respectivos vencimentos. Nesses contratos, constam a identificação do bem (tipo, peso, quantidade), as datas de liquidação e as datas e os locais de entrega.

11.2 Mercado a termo

No mercado a termo, as partes assumem a posição de comprador e de vendedor em data estabelecida e a preço certo e ajustado. A diferença em relação aos contratos futuros está no fato de o mercado a termo não exigir ajustes diários. Neste último, o desembolso só ocorre na data da liquidação do contrato.

11.3 Mercado de opções

Opções são instrumentos financeiros por meio dos quais o titular, que pode assumir a posição de compra (call) ou de venda (put), terá um preço fixo para comprar ou vender um ativo (preço de exercício), em determinada data. O titular da opção paga, anteci-padamente, um prêmio ao lançador da opção.

11.3.1 Opção de compra

Quando a entidade adquire a opção de compra, passa a ter a faculdade de comprar o ativo. O lançador da opção de compra, no entanto, será obrigado a vender, caso a en-tidade resolva exercer a opção. Ou seja, existe a faculdade de comprar para a entidade e a obrigação de vender para o lançador. Quando a entidade é o lançador da opção, as responsabilidades são invertidas: o adquirente tem a faculdade de comprar; e a entidade, a obrigação de vender.

Exemplo

Em 01/07/x1, a entidade A adquire a opção de comprar 100 sacas de café a R$ 200,00 cada (total de R$ 20.000,00). A data de vencimento é 31/07/x1, e o prêmio pago à entidade B (lançador da opção) é de R$ 400,00.

Em 01/07/x1, a entidade A lança:

D - Opções de Compra – prêmios pagos (AC)C - Caixa ou Bancos 400,00

Se, em 31/07/x1, o valor de mercado de cada saca de café fosse, por exemplo, de R$ 300,00, então a entidade A exerceria a opção de compra, pois o valor que ela pagaria para exercer


Ricardo J Ferreira

a opção seria de R$ 200,00 (diferença favorável de: R$ 300,00 – R$ 200,00 = R$ 100,00 por saca).

Nessa hipótese, a despesa com a opção de compra, paga pela entidade A, seria compen-sada pelo lucro com o exercício da opção.

Em 31/07/x1, registro da despesa:

D - Despesas c/ Opções de Compra (prêmios pagos)C - Opções de Compra – prêmios pagos (AC) 400,00

Portanto, para a entidade A, o lucro seria de: R$ 30.000,00 – R$ 20.000,00 – R$ 400,00 = R$ 9.600,00.

Opções de Compra (AC)

Despesas c/ Opções

(1) 400 400 (2) (2) 400

Se, na data do exercício da opção, o valor de mercado fosse menor que o valor de opção, a entidade A não exerceria a opção e teria como prejuízo o prêmio pago ao lançador, R$ 400,00.

15. (Inédita) Em 01/07/x1, a entidade A adquire a opção de comprar 100 sacas de café a R$ 200,00 cada (total de R$ 20.000,00). A data de vencimento é 31/07/x1, e o prêmio pago à entidade B (lançador da opção) é de R$ 300,00.

Se, em 31/07/x1, o valor de mercado de cada saca de café fosse de R$ 150,00, a entidade A apuraria o resultado dea) (300,00).b) (4.700,00).c) (5.000,00).d) (5.300,00).e) 5.300,00.

Como o valor da opção de compra é maior que o valor de mercado (seria mais vanta-joso comprar no mercado), a entidade A não exerceria a opção e teria como prejuízo o prêmio pago ao lançador. Gabarito: A


11.3.2 Opção de venda

Quando a entidade adquire a opção de venda, passa a ter a faculdade de vender o ativo. O lançador da opção de venda, porém, será obrigado a comprar, caso a entidade resolva exercer a opção de vender. Ou seja, existe a faculdade de vender para a entidade e a obri-gação de comprar para o lançador.

Exemplo

Em 01/07/x1, a entidade A adquire a opção de vender 100 sacas de café a R$ 200,00 cada (total de R$ 20.000,00). A data de vencimento é 31/07/x1, e o prêmio pago à entidade B (lançador da opção) é de R$ 400,00.

Em 01/07/x1, a entidade A lança:

D - Opções de Venda – prêmios pagos (AC)C - Caixa ou Bancos 400,00

Se, em 31/07/x1, o valor de mercado de cada saca de café fosse, por exemplo, de R$ 150,00, então a entidade A exerceria a opção de venda, pois o valor que ela receberia ao exercer a opção de venda seria de R$ 200,00 (diferença favorável de: R$ 200,00 – R$ 150,00 = R$ 50,00 por saca).

Nessa hipótese, a despesa com o prêmio pago na opção de venda seria compensada pelo lucro com o exercício da opção:

Em 31/07/x1, registro da despesa:

D - Despesas c/ Opções de Venda (prêmios pagos)C - Opções de Venda – prêmios pagos (AC) 400,00

Portanto, para a entidade A, o lucro seria de: R$ 20.000,00 – R$ 15.000,00 – R$ 400,00 = R$ 4.600,00.

Opções de Venda (AC)

Despesas c/ Opções

(1) 400 400 (2) (2) 400

Se, na data do exercício da opção, o valor de mercado fosse maior que o valor de opção, a entidade A não exerceria a opção de venda e teria como prejuízo o prêmio pago ao lançador, R$ 400,00.


Ricardo J Ferreira

16. (Inédita) Em 01/07/x1, a entidade A adquire a opção de vender 100 sacas de café a R$ 200,00 cada (total de R$ 20.000,00). A data de vencimento é 31/07/x1, e o prêmio pago à entidade B (lançador da opção) é de R$ 300,00.

Se, em 31/07/x1, o valor de mercado de cada saca de café fosse de R$ 300,00, a entidade A apuraria o resultado dea) (300,00).b) (4.700,00).c) (5.000,00).d) (5.300,00).e) 5.300,00.

Como o valor da opção de venda é menor que o valor de mercado, a entidade A não exerceria a opção e teria como prejuízo o prêmio pago ao lançador. Seria mais van-tajoso vender no mercado. Gabarito: A

11.4 Mercado de swaps

A operação de swap envolve um acordo mediante o qual as partes assumem a obrigação de realizar, em data futura, o resultado financeiro líquido proveniente da aplicação de taxas ou índices sobre um montante utilizado exclusivamente como ativo e passivo re-ferenciais, conforme contrato. Torna possível um hedge perfeito, uma vez que permite um acordo com valor e data de vencimento adequados ao interesse das partes. Os con-tratos de swaps das bolsas de mercadorias e futuros permitem trabalhar com variáveis alternativas, combinadas duas a duas: IGP-M, dólar, taxa Selic, TR etc.

A liquidação do contrato de swap ocorre com pagamento da diferença em favor de um dos participantes.

Dessa forma, um investidor que tenha aplicação com remuneração em dólar, e que acre-dite que a variação do IGP-M será superior à variação dessa moeda, pode, por exemplo, assumir posição vendida no swap de IGP-M contra câmbio. O efeito prático disso é que ele troca do dólar para o IGP-M a rentabilidade de sua aplicação.

12 Hedge

No caso das operações com derivativos realizadas com finalidade de hedge (proteção), há uma contabilidade especial (hedge accounting), cujo objetivo é aplicar o regime de competência para essas operações de forma que as variações no valor justo do instru-mento de hedge e do item objeto de hedge sejam reconhecidas no resultado do exercício


simultaneamente. Por exemplo, quando há um derivativo protegendo um estoque, ambos (derivativo e estoque) são mensurados pelo valor justo com contrapartida em contas de resultado.

Para que as operações possam ser classificadas como de hedge, é necessário que aten-dam a uma série de requisitos, entre eles: a correta documentação da operação e o teste de sua eficácia.

As operações de hedge podem ser classificadas em três categorias:

1 - hedge de valor justo;

2 - hedge de fluxo de caixa; e

3 - hedge de investimento líquido no exterior.

12.1 Hedge de valor justo

Hedge de valor justo é o decorrente da exposição às mudanças no valor justo de ativo ou passivo reconhecido, compromisso firme não reconhecido ou parte identificada de ativo, passivo ou compromisso firme, atribuível a um risco particular, que possa afetar o resultado. Para as operações classificadas como hedge de valor justo, as variações no valor justo do instrumento de hedge (derivativo) e do item objeto de hedge devem ser reconhecidas no resultado quando de sua ocorrência e concomitantemente.

12.2 Hedge de fluxo de caixa

Hedge de fluxo de caixa é o decorrente da exposição à variação nos fluxos de caixa que (i) é atribuível a um risco particular associado a ativo ou passivo (tal como todo ou parte do pagamento de juros de dívida pós-fixada) ou a transação prevista altamente provável e (ii) que possa afetar o resultado.

Para as operações classificadas como hedge de fluxo de caixa, as variações no instru-mento de hedge devem ser contabilizadas no patrimônio líquido (ajustes de avaliação patrimonial), no qual devem permanecer até a realização do item objeto de hedge. Vale dizer, o ganho ou perda com hedge não pode ser reconhecido até o momento em que o item protegido afete o resultado. Enquanto isso não ocorrer, o ganho ou perda fica como um componente do AAP (Ajuste de Avaliação Patrimonial).


Ricardo J Ferreira

12.2.1 Eficácia do hedge de fluxo de caixa

Se um hedge de fluxo de caixa satisfizer as condições de eficácia durante o período, ele deve ser contabilizado como segue:

1 - a parte do ganho ou perda resultante do instrumento de hedge que é deter-minada como hedge eficaz deve ser reconhecida diretamente como outros resultados abrangentes; e

2 - a parte ineficaz do ganho ou perda resultante do instrumento de hedge deve ser reconhecida no resultado.

Mais especificamente, o hedge de fluxos de caixa é contabilizado como segue:

1 - o componente separado do patrimônio líquido associado ao item coberto é ajustado para o mais baixo do seguinte (em quantias absolutas):

a) o ganho ou a perda cumulativos resultante do instrumento de hedge desde o seu início; e

b) a alteração cumulativa no valor justo (valor presente) dos fluxos de caixa futuros esperados do item coberto desde o início do hedge.

17. (Analista/STN/Esaf/2013) A empresa Exportação S/A tem seu fluxo de caixa garantido por contratos de hedge. A proteção alcançada pelo instrumento é de 90% de efetividade. A empresa tem como procedimento adotar a contabilidade de hedge. Fundamentado nas normas, deve a empresa:a) reconhecer o ganho ou a perda efetiva do hedge como resultado abrangente e

a não efetividade no resultado.b) contabilizar o ganho de efetividade do hedge como resultado abrangente e a

perda efetiva do hedge como despesas no resultado.c) registrar a perda efetiva como resultado abrangente e o ganho como outras

receitas operacionais.d) lançar os ganhos e perdas no resultado do exercício, visto que a efetividade

não alcançou os 100% exigidos para adoção do procedimento de contabilida-de de hedge.

e) escriturar o ganho ou perda total do hedge como resultado abrangente, ga-rantindo o confronto da despesa com a receita.


A parte do ganho ou perda resultante do instrumento de hedge que é determinada como hedge eficaz é reconhecida diretamente em outros resultados abrangentes (para posterior reconhecimento no resultado), enquanto a parte ineficaz do ganho ou per-da resultante do instrumento de hedge é reconhecida no resultado. Fique tranquilo: uma questão como essa, que foi maldade pura, dificilmente alguém acerta de forma consciente. Gabarito: A

12.3 Hedge de investimento líquido no exterior

Hedge de investimento líquido no exterior consiste no instrumento financeiro passivo considerado como proteção (hedge) de investimento no patrimônio líquido de investida no exterior quando houver, desde o seu início, a comprovação dessa relação de prote-ção entre o passivo e o ativo, explicitando a natureza da transação protegida, do risco protegido e do instrumento utilizado como proteção, deve ser feita mediante toda a documentação pertinente e a análise de efetividade.

Nos hedges de investimentos no exterior, a variação do valor justo do instrumento de hedge é contabilizada em conta de patrimônio líquido para posterior reconhecimento no resultado.

12.3.1 Eficácia de hedge de investimento líquido no exterior

Os hedges de investimento líquido em operação no exterior, incluindo um hedge de item monetário que seja contabilizada como parte do investimento líquido, devem ser contabilizados de forma semelhante aos hedges de fluxo de caixa:

1 - a parte do ganho ou perda resultante do instrumento de hedge que for determinada como hedge eficaz deve ser reconhecida diretamente no pa-trimônio líquido por meio da demonstração de mutações no patrimônio líquido; e

2 - a parte ineficaz deve ser reconhecida no resultado.

O ganho ou a perda resultante do instrumento de hedge relacionado com a parte eficaz do hedge que foi reconhecida diretamente no patrimônio líquido deve ser reconhecido no resultado quando da alienação da operação no exterior.


Ricardo J Ferreira

18. (Inédita) São reconhecidas diretamente no resultado as variações no valor justo do instrumento de hedge e do item objeto de hedge decorrentes de operações classificadas comoa) hedge de valor justo.b) hedge de fluxo de caixa.c) hedge de investimento no exterior.d) hedge de valor justo e hedge de fluxo de caixa.e) hedge de fluxo de caixa e hedge de investimento no exterior.

Nas operações classificadas como hedge de valor justo, as variações no valor justo do instrumento de hedge e do item objeto de hedge são reconhecidas, de forma simultânea, no resultado quando da sua ocorrência. Gabarito: A


1.2.7.4 Método da soma dos dígitos

Pelo método da soma dos dígitos, para fins de cálculo da depreciação, consideramos a soma dos dígitos dos anos que correspondem ao tempo de vida útil do bem. Por exemplo, se uma máquina tem vida útil de 10 anos, a soma dos dígitos é igual a 55:

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1.4 Intangível

No intangível, são classificados os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos (imateriais) destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido.

Nos termos do CPC 04 (R1), ativo intangível é um ativo não monetário (não representado por dinheiro ou por direito a ser recebido em moeda) sem substância física.

São exemplos de ativos intangíveis:

1 - Programas de computador.

2 - Marcas.

3 - Patentes.

4 - Títulos de periódicos.

5 - Direitos autorais.

6 - Direitos sobre filmes cinematográficos.


7 - Listas de clientes.

8 - Direitos sobre hipotecas.

9 - Licenças de pesca.

10 - Quotas de exportação.

11 - Licenças e franquias.

12 - Receitas, fórmulas, modelos, projetos e protótipos.

13 - Ativos intangíveis em desenvolvimento.

14 - Relacionamentos com clientes ou fornecedores.

15 - Fidelidade de clientes.

16 - Participação no mercado.

17 - Direitos de comercialização.

36. (Analista/MPE-RN/FCC/2012) Os direitos que tenham por objeto bens incorpó-reos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade são classificados comoa) intangíveis.b) diferidos.c) imobilizados.d) circulante.e) realizável a longo prazo.

Esses bens incorpóreos citados na questão são do intangível, enquanto os bens cor-póreos com destinação semelhante são do imobilizado. Gabarito: A

37. (Analista/TRT-23ª/FCC/2011) Podem ser classificados no ativo intangível da companhia os gastos referentes àsa) despesas pré-operacionais.b) despesas de pesquisa com produtos.c) despesas de reorganização da sociedade.d) benfeitorias efetuadas em imóveis de terceiros, sem cláusula de devolução.e) marcas adquiridas de outra companhia.

Marcas são bens intangíveis. Quando adquiridas de terceiros, são registradas no ativo não circulante intangível. Gabarito: E


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38. (Assistente/Sergipe Gás/FCC/2010) A conta que registra as patentes de propriedade da entidade é evidenciada noa) ativo imobilizado.b) passivo circulante.c) ativo intangível.d) passivo não circulante.e) ativo diferido.

Patentes são bens intangíveis. Gabarito: C

Apesar de serem intangíveis, alguns ativos não estão sujeitos às regras do CPC 04 (R1), pois são alcançados por outros CPCs. Por exemplo, recursos minerais (CPC 34 – ainda não emitido) e gastos com desenvolvimento e extração de minerais, óleo, gás natural e recursos naturais não renováveis similares.

Ativo com elementos tangíveis e intangíves – Para saber se um ativo que contém elementos intangíveis e tangíveis deve ser tratado como imobilizado ou intangível, a entidade deve considerar qual é o elemento mais significativo. O CPC 04 (R1) apresenta este exemplo: um software de uma máquina-ferramenta controlada por computador que não funciona sem esse software específico é parte integrante do referido equipamento, devendo ser tratado como ativo imobilizado. O mesmo se aplica ao sistema operacional de um computador (o CPC parece dar a entender que os sistemas operacionais fazem parte do imobilizado como acessório da máquina ou equipamento em que estão ins-talados). Quando o software não é parte integrante do respectivo hardware, ele deve ser tratado como ativo intangível.

39. (Auditor Fiscal-PR/UEL/2012) Para efeito de classificação contábil de um ativo para utilização, com vida útil de cinco anos e de valor contábil significativo, como, por exemplo, o software do sistema operacional de um computador, deve-se tratar o ativo comoa) ativo de investimento, em conjunto com o hardware.b) ativo imobilizado, em conjunto com o hardware.c) ativo intangível, separadamente do hardware.d) despesa, separadamente do hardware.e) despesa, em conjunto com o hardware.

Esse é o tratamento indicado para o sistema operacional no CPC 04 (R1). Gabarito: B


Para ser registrado como intangível, um ativo precisa ser:

1 - identificável;

2 - controlado; e

3 - gerador de benefícios econômicos futuros, que podem incluir a receita da venda de produtos ou serviços, redução de custos ou outros benefícios re-sultantes do uso do ativo pela entidade.

1.4.1 Identificação

O ativo intangível precisa ser identificável para se diferenciar do ágio derivado da ex-pectativa de rentabilidade futura (goodwill). O ágio reconhecido em uma combinação de negócios é um ativo que representa benefícios econômicos futuros gerados por outros ativos não identificados individualmente e reconhecidos separadamente (não identifi-cáveis). Tais benefícios econômicos futuros podem decorrer da sinergia entre os ativos identificáveis adquiridos ou de ativos que, individualmente, não se qualificam para reconhecimento em separado nas demonstrações contábeis.

Conforme o CPC 15 (R1), o adquirente deve reconhecer, pelo valor justo, na data da aquisição, um ativo intangível da adquirida separadamente do ágio derivado da ex-pectativa de rentabilidade futura (goodwill) apurado em uma combinação de negócios, independente de o ativo ter sido reconhecido pela adquirida antes da aquisição da em-presa. Por exemplo, a adquirente reconhece como ativo, separadamente do goodwill, um projeto de pesquisa e desenvolvimento em andamento da adquirida, se o projeto atende à definição de ativo intangível. Um projeto de pesquisa e desenvolvimento em andamento da adquirida atende à definição de ativo intangível quando:

1 - corresponde à definição de ativo; e

2 - é identificável, ou seja, é separável ou resulta de direitos contratuais ou ou-tros direitos legais.

Nos termos do Apêndice A do CPC 15 (R1), combinação de negócios é uma operação ou outro evento por meio do qual um adquirente obtém o controle de um ou mais negócios, independente da forma jurídica da operação (a aquisição de uma empresa controlada, por exemplo).


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40. (Analista/TRT-20ª/FCC/2011) São procedimentos a serem adotados no registro dos ativos intangíveis:a) estabelecer valor justo para as novas marcas geradas internamente.b) atribuir valor de mercado a cada final de exercício.c) manter o valor de custo para os intangíveis.d) ativar as amortizações subsequentes com esses ativos.e) a separação de seu valor do goodwill.

Goodwill ou ágio por expectativa por rentabilidade futura, nesse caso, é quanto a en-tidade pagou na aquisição de um investimento que não se justifica pelo ativo líquido da investida, mas pela expectativa de que esta obterá lucro que compense o ágio pago. Gabarito: E

41. (Analista/Infraero/FCC/2011) São classificados no ativo intangível de uma sociedade, desde que atendam aos critérios estabelecidos de reconhecimento e mensuração para esse tipo de ativo pelas Normas Brasileiras de Contabilidade:a) marcas adquiridas no contexto de uma combinação de negócios.b) despesas pré-operacionais.c) benfeitorias em imóveis de terceiros.d) gastos com desenvolvimento de produtos.e) gastos com publicidade e atividades promocionais.

O essencial na combinação de negócios é a aquisição do controle de um ou mais negócios (o controle de uma entidade, por exemplo), independente da forma jurídica (a essência prevalece sobre a forma). Gabarito: A

Um ativo satisfaz o critério de identificação, em termos de definição de um ativo intan-gível, quando:

1 - é separável (uma marca ou patente adquirida, por exemplo), ou seja, pode ser separado da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou tro-cado, individualmente ou junto com um contrato, ativo ou passivo relacio-nado, independente da intenção de uso pela entidade; ou

2 - resulta de direitos contratuais (concessão, por exemplo) ou outros direitos legais, independente de tais direitos serem transferíveis ou separáveis da entidade ou de outros direitos e obrigações.


42. (Analista/TRF-1ª/FCC/2011) Os direitos obtidos por uma empresa relacionados à exploração de recursos minerais são classificados, no balanço,a) como item do ativo intangível.b) em conta do imobilizado como propriedade de terceiros.c) em conta de despesa diferida pelos gastos de instalação.d) como item de resultado de exercício futuro.e) obrigatoriamente, como item dedutível do passivo assumido na concessão.

Em regra, o direito de exploração de recursos minerais é obtido perante a União mediante contrato de concessão. Gabarito: A

1.4.2 Controle

A entidade controla um ativo quando detém o poder de obter benefícios econômicos futuros gerados e de restringir o acesso de terceiros a esses benefícios. Normalmente, a capacidade da entidade de controlar os benefícios econômicos futuros de ativo intangível decorre de direitos legais. Por exemplo, as patentes têm prazo de exploração fixado em lei e as concessões de serviços públicos podem ter prazo de exploração estabelecido em contrato. No entanto, a imposição legal de um direito não é uma condição imprescindí-vel para o controle, visto que a entidade pode controlar benefícios econômicos futuros de outra forma. Para efeitos práticos, há o controle quando a entidade pode usufruir os benefícios econômicos que o bem produz.

O controle da entidade sobre os eventuais benefícios econômicos futuros gerados por seu pessoal especializado e por seu treinamento é insuficiente para que esses itens sejam definidos como ativo intangível. De forma semelhante, raramente um talento gerencial ou técnico específico atende à definição de ativo intangível, a não ser que esteja protegido por direitos legais sobre a sua utilização e obtenção dos benefícios econômicos futuros, além de se enquadrar nos outros aspectos da definição.

No caso de uma carteira de clientes, ainda que não haja direito legal de proteção ou fidelidade, se for caracterizada a capacidade de realizar operações com esses clientes, ficará evidenciado o controle de benefícios econômicos futuros sobre um ativo separável que se enquadra na definição de intangível.

1.4.3 Reconhecimento

Ser identificável e controlado pela entidade são condições necessárias para caracterizar que um bem é intangível, mas não suficientes para o seu reconhecimento contábil. Vale


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dizer, um ativo intangível pode ser identificável e controlado, porém não reconhecido no balanço.

Um ativo intangível, com vida útil definida ou não, deve ser reconhecido apenas se:

1 - for provável que os benefícios econômicos futuros esperados atribuíveis ao ativo sejam gerados em favor da entidade; e

2 - o custo do ativo possa ser mensurado com confiabilidade.

Um ativo intangível deve ser reconhecido inicialmente por seu custo.

43. (Contador/Cespe) Para o reconhecimento dos ativos intangíveis, a entidade deve apresentar documento comprobatório de compra e venda que fundamente o valor registrado, mesmo que a mensuração do custo tenha sido elaborada em função de estimativas prováveis.( ) certo( ) errado

O reconhecimento é prejudicado pela falta de um custo pelo qual o ativo possa ser avaliado com confiança. Além disso, a apresentação de documento comprobatório não é essencial, muito embora seja desejável. Gabarito: errado.

44. (Técnico/Cespe) A contabilização do ativo intangível baseia-se na sua vida útil e, consequentemente, um intangível com vida útil definida deve ser amortizado periodicamente, o que não se aplica nos casos de intangíveis com vida útil inde-finida, que não chegam a ser reconhecidos no balanço patrimonial.( ) certo( ) errado

Desde que preencham os requisitos necessários, os intangíveis, com vida útil defini-da ou não, devem ser reconhecidos no balanço. Os com vida indefinida não sofrem amortização. Gabarito: errado.

45. (Técnico/Cespe) Mesmo que a companhia detentora de marca ou patente não tenha incorrido em custo, deve reconhecer contabilmente o valor da marca, caso tenha direito à exclusividade de sua exploração.( ) certo( ) errado

Falta um custo para a mensuração com confiabilidade. Gabarito: errado.


Os gastos posteriores ao reconhecimento de marcas, títulos de publicações, logomarcas, listas de clientes etc. (adquiridos externamente ou gerados internamente) devem ser re-conhecidos no resultado, quando incorridos, uma vez que não se consegue separá-los de outros gastos incorridos no desenvolvimento do negócio como um todo. Somente em raras ocasiões os gastos subsequentes devem ser reconhecidos no valor contábil de um ativo.

O ágio por expectativa de rentabilidade futura gerado internamente (não é ágio pago na aquisição de participação em outras empresas) não deve ser reconhecido como ativo.

46. (Agente/PF/Cespe/2012) Não deve ser reconhecido como ativo o ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente.( ) certo( ) errado

O ágio por expectativa de rentabilidade futura pago está sujeito ao teste de recupera-bilidade, enquanto o ágio da mesma espécie gerado internamente não deve ser reco-nhecido no balanço (entre outras coisas, falta-lhe um custo confiável). Gabarito: certo.

47. (Contador/Cespe) A conta de ágio por rentabilidade futura (goodwill) é uma conta retificadora do patrimônio líquido, cujo saldo aumenta com lançamentos a débito.( ) certo( ) errado

No balanço individual da investidora, a conta Ágio por Rentabilidade Futura ( goodwill) é do ativo não circulante investimentos. Já no balanço consolidado, ela aparece no intangível. Gabarito: errado.

1.4.4 Aquisição separada

O custo de um ativo intangível adquirido separadamente deve incluir:

1 - seu preço de compra, acrescido de impostos de importação e impostos não recuperáveis sobre a compra, depois de deduzidos os descontos comerciais e abatimentos; e

2 - qualquer custo diretamente atribuível à preparação do ativo para a finali-dade proposta.

Exemplos de custos diretamente atribuíveis são:

1 - custos de benefícios aos empregados incorridos diretamente para que o ati-vo fique em condições operacionais (de uso ou funcionamento);


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2 - honorários profissionais diretamente relacionados para que o ativo fique em condições operacionais; e

3 - custos com testes para verificar se o ativo está funcionando adequadamente.

Exemplos de gastos que não fazem parte do custo de ativo intangível:

1 - custos incorridos na introdução de novo produto ou serviço (incluindo propaganda e atividades promocionais);

2 - custos da transferência das atividades para novo local ou para nova cate-goria de clientes (incluindo custos de treinamento); e

3 - custos administrativos e outros custos indiretos.

O reconhecimento dos custos no valor contábil de ativo intangível cessa quando esse ativo está nas condições operacionais pretendidas pela administração. Gastos com a manutenção de um intangível, por exemplo, são lançados no resultado.

Portanto, os custos incorridos no uso ou na transferência ou reinstalação de ativo intangí-vel não devem ser incluídos no seu valor contábil, como, por exemplo, os seguintes custos:

1 - custos incorridos durante o período em que um ativo, capaz de operar nas condições operacionais pretendidas pela administração, não é utilizado; e

2 - prejuízos operacionais iniciais, tais como os incorridos enquanto não há demanda pelos produtos do ativo.

Algumas operações realizadas em conexão com o desenvolvimento de ativo intangível não são necessárias para deixá-lo em condições operacionais pretendidas pela admi-nistração. Essas atividades eventuais podem ocorrer antes ou durante as atividades de desenvolvimento. Como essas atividades não são necessárias para que um ativo fique em condições de funcionar da maneira pretendida pela administração, as receitas e as despesas relacionadas devem ser reconhecidas imediatamente no resultado e incluídas nas suas respectivas classificações de receita e despesa. Por exemplo, deve ser lançada no resultado a eventual receita da venda de unidades produzidas durante a fase de desenvolvimento do produto, assim como seus custos de produção.

1.4.5 Ativo intangível gerado internamente

Muitas vezes, é difícil avaliar se um ativo intangível gerado internamente se qualifica para o reconhecimento, devido às dificuldades para:

1 - identificar se, e quando, existe um ativo identificável que gerará benefícios econômicos futuros; e


2 - determinar com confiabilidade o custo do ativo. Em alguns casos não é possível separar o custo incorrido com a geração interna de ativo intangí-vel do custo da manutenção ou melhoria do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente ou com as opera-ções regulares (do dia a dia) da entidade.

Para avaliar se um ativo intangível gerado internamente atende aos critérios de reco-nhecimento, a entidade deve classificar a geração do ativo:

1 - na fase de pesquisa; e/ou

2 - na fase de desenvolvimento.

1.4.5.1 Fase de pesquisa

Nenhum ativo intangível resultante de pesquisa deve ser reconhecido antes do desenvol-vimento. Os gastos com pesquisa devem ser registrados como despesa quando incorridos.

48. (Analista/Cespe) Suponha que uma indústria de produtos veterinários tenha gastado, em 2011, R$ 100 mil na pesquisa de novos produtos. Nesse caso, no ba-lanço patrimonial de 31/12/2011, o saldo do grupo ativo intangível considerará essa despesa de R$ 100 mil.( ) certo( ) errado

Os gastos com pesquisas devem ser registrados como despesas. Gabarito: errado.

Gastos com um item intangível reconhecidos inicialmente como despesa não devem ser reconhecidos como parte do custo de ativo intangível em data subsequente. Por isso, as despesas da fase de pesquisa não podem ser transferidas para o ativo na fase de desenvolvimento, ainda que nesta se identifique um ativo intangível.

Durante a fase de pesquisa de projeto interno, que antecede a fase de desenvolvimento, a entidade não está apta a demonstrar a existência de ativo intangível que possa gerar benefícios econômicos futuros.


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49. (Técnico/Cespe) Os gastos incorridos na fase de pesquisa de novos produtos de-vem ser reconhecidos como ativo intangível, uma vez que esses gastos atendem às condições de reconhecimento de um ativo, sobretudo no que diz respeito à garantia mínima de provável geração de benefícios futuros.( ) certo( ) errado

Durante a fase de pesquisa de novos produtos, os gastos incorridos devem ser apro-priados ao resultado. Gabarito: errado.

São exemplos de atividades de pesquisa:

1 - atividades destinadas à obtenção de novo conhecimento;

2 - busca, avaliação e seleção final das aplicações dos resultados de pesquisa ou outros conhecimentos;

3 - busca de alternativas para materiais, dispositivos, produtos, processos, siste-mas ou serviços; e

4 - formulação, projeto, avaliação e seleção final de alternativas possíveis para materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou serviços novos ou aperfeiçoados.

1.4.5.2 Fase de desenvolvimento

Um ativo intangível resultante de desenvolvimento (fase posterior à pesquisa) deve ser reconhecido somente se a entidade puder demonstrar todos os aspectos a seguir enumerados:

1 - viabilidade técnica para concluir o ativo intangível de forma que ele seja disponibilizado para uso ou venda;

2 - intenção de concluir o ativo intangível e de usá-lo ou vendê-lo;

3 - capacidade para usar ou vender o ativo intangível;

4 - forma como o ativo intangível deve gerar benefícios econômicos futuros. Entre outros aspectos, a entidade deve demonstrar a existência de mercado para os produtos do ativo intangível ou para o próprio ativo intangível ou, caso este se destine ao uso interno, a sua utilidade;

5 - disponibilidade de recursos técnicos, financeiros e outros recursos adequa-dos para concluir seu desenvolvimento e usar ou vender o ativo intangível; e

6 - capacidade de mensurar com confiabilidade os gastos atribuíveis ao ativo intangível durante seu desenvolvimento.


50. (Analista/TRF-2ª/FCC/2012) É um dispêndio que pode ser classificado no ativo intangível, de acordo com as atuais normas brasileiras de contabilidade:a) gastos com pesquisas de produtos, porque a entidade pode demonstrar que

serão gerados benefícios econômicos futuros.b) benfeitorias em imóvel de terceiros, desde que haja cláusula de não devolução

das mesmas à entidade no fim do contrato de aluguel.c) despesas pré-operacionais.d) gastos com remanejamento ou reorganização, total ou parcial, da entidade.e) gastos com o desenvolvimento de produtos, desde que a entidade demonstre

que gerarão prováveis benefícios econômicos futuros.

O requisito apontado como resposta é apenas uma das exigências da legislação. Ga-barito: E

São exemplos de atividades de desenvolvimento:

1 - projeto, construção e teste de protótipos e modelos pré-produção ou pré--utilização;

2 - projeto de ferramentas, gabaritos, moldes e matrizes que envolvam nova tecnologia;

3 - projeto, construção e operação de fábrica-piloto, desde que ainda não esteja em escala economicamente viável para produção comercial; e

4 - projeto, construção e teste da alternativa escolhida de materiais, dispositi-vos, produtos, processos, sistemas e serviços novos ou aperfeiçoados.

Cuidado! O desenvolvimento de uma nova tecnologia, por exemplo, pode ser um ativo intangível, assim como o projeto de construir bens com essa tecnologia. No entanto, os produtos fabricados com o seu uso, como ferramentas e matrizes, são tangíveis.

O custo de ativo intangível gerado internamente inclui todos os gastos diretamente atribuíveis, necessários à criação, produção e preparação do ativo para ser capaz de funcionar da forma pretendida pela administração, tais como:

1 - gastos com materiais e serviços consumidos ou utilizados na geração do ativo intangível;

2 - custos de benefícios a empregados relacionados à geração do ativo intangível;

3 - taxas de registro de direito legal; e

4 - amortização de patentes e licenças utilizadas na geração do ativo intangível.


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Os seguintes itens não são componentes do custo de intangível gerado internamente:

1 - gastos com vendas, administrativos e outros gastos indiretos, exceto se tais gastos puderem ser atribuídos diretamente à preparação do ativo para uso;

2 - ineficiências identificadas e prejuízos operacionais iniciais incorridos antes de o ativo atingir o desempenho planejado; e

3 - gastos com o treinamento de pessoal para operar o ativo.

51. (Analista/STN/Esaf/2013) Não é um gasto atribuível ao custo do intangível gerado internamente:a) materiais e serviços consumidos pelo ativo intangível.b) gastos com treinamento de pessoal para operar o ativo intangível.c) custos de benefícios a empregados, relacionado ao ativo intangível.d) amortização de licenças utilizadas na geração do ativo intangível.e) taxas de registro de direito legal.

Gastos com treinamento de pessoal para operar o ativo intangível devem ser lançados como despesa quando incorridos. Gabarito: B

52. (Analista/STN/Esaf/2013) O valor desembolsado para o registro de uma nova patente deve ser reconhecido:a) em despesas antecipadas.b) como um intangível.c) no ativo imobilizado.d) em gasto de investimento.e) na conta de outra despesa operacional.

O valor desembolsado para o registro de uma nova patente é um exemplo de “taxas de registro de direito legal”. Gabarito: B


53. (Auditor/Receita Federal/Esaf/2012) A Cia. Mercúrio inicia em janeiro de 2009 uma pesquisa para desenvolvimento de um protótipo de captação de energia solar. Quando concluído, será patenteado pela empresa. Até junho de 2009, a empresa já havia efetuado diversos gastos com pesquisa no valor de R$ 200.000,00. Após essa data, com o avanço do processo de pesquisa, foi possível definir um critério confiável de controle, acumulação, identificação e registro do ativo intangível. No final de 2009, os gastos da empresa com pesquisas totalizaram R$ 280.000,00 e o valor recuperável do intangível incorporado foi de R$ 100.000,00.Com base nas informações fornecidas, o registro contábil desse evento é:a) Ativo Intangível 280.000 a Disponibilidades 280.000b) Despesas 280.000 a Disponibilidades 280.000c) Ativo Intangível 80.000 Despesas 200.000 a Disponibilidades 280.000d) Despesas 80.000 Ativo Intangível 200.000 a Disponibilidades 280.000e) Despesas 80.000 Ativo Intangível 100.000 Perda por Imparidade 100.000 a Disponibilidades 280.000

Nessa questão, a fase de pesquisa parece ter ido até junho de 2009, e seus gastos foram lançados como despesa:

D - DespesasC - Disponibilidades 200.000

Depois da fase de pesquisa, já no desenvolvimento, houve gastos de 80.000, apropria-dos ao ativo intangível:

D - IntangívelC - Disponibilidade 80.000

Gabarito: C

Marcas, títulos de publicações, listas de clientes e outros itens similares, gerados interna-mente, não devem ser reconhecidos como ativos intangíveis, pois seus gastos não podem ser separados dos custos relacionados ao desenvolvimento do negócio como um todo.


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54. (ICMS-SP/FCC/2013) A Empresa GAMA S/A incorreu, durante o exercício social de 2012, em gastos com I. atividades pré-operacionais e treinamento de pessoal.II. aquisição de softwares, licenças e franquias.III. aquisição de marcas, patentes e direitos de propriedade.IV. publicidade e reorganização da sociedade.

Com base na Resolução nº 1.303/2010 do CFC, enquadram-se na definição de ativo intangível e podem ser reconhecidos no balanço patrimonial de uma empresa os gastos relacionados ema) I, II, III e IV.b) I, III e IV, apenas.c) II e III, apenas.d) II e IV, apenas.e) III e IV, apenas.

As atividades dos itens I e IV são registradas diretamente como despesas. Gabarito: C

1.4.6 Método de custo

Após o seu reconhecimento inicial pelo custo, um ativo intangível deve ser apresentado pelo valor de custo, menos a eventual amortização acumulada e a perda acumulada.

Custo de aquisição 1.000Amortização acumulada ( 200)Provisão para perdas ( 500)Valor contábil 300

55. (Contador/Cespe) Avaliam-se os ativos intangíveis pelo custo incorrido na aqui-sição, vedada qualquer dedução.( ) certo( ) errado

Depois do reconhecimento inicial, um intangível deve ser apresentado no balanço pelo custo deduzido de amortização e perda acumuladas, se for o caso. Gabarito: errado.

Cuidado! Os ativos intangíveis (identificáveis e separáveis) adquiridos em combinação de negócios devem ter como custo seus valores justos na data da aquisição.


1.4.7 Período e método de amortização

Para fins de amortização, é importante segregar os ativos intangíveis com vida útil de-finida dos intangíveis com vida útil indefinida.

A vida útil de um ativo intangível pode ser influenciada por fatores econômicos e legais. Os fatores econômicos determinam o período durante o qual a entidade receberá benefí-cios econômicos futuros, enquanto os fatores legais podem restringir o período durante o qual a entidade controla o acesso a esses benefícios. A vida útil a ser considerada deve ser o menor dos períodos determinados por esses fatores.

1.4.7.1 Ativo intangível com vida útil definida

O valor amortizável de ativo intangível com vida útil definida (concessão de serviços públicos obtida para exploração por prazo determinado, por exemplo) deve ser apro-priado de forma sistemática ao longo da sua vida útil estimada, sem prejuízo do teste de recuperação do seu valor. A amortização deve ser iniciada a partir do momento em que o ativo está disponível para uso, ou seja, quando se encontra no local e nas condições necessários para que possa funcionar da maneira pretendida pela administração.

56. (Analista/TRF-2ª/FCC/2012/Adaptada) Como resultado do processo de conver-gência das normas brasileiras de contabilidade às internacionais, houve a criação do ativo intangível, cujas contas não podem ser amortizadas.( ) certo( ) errado

Os intangíveis com vida útil definida estão sujeitos a amortização. Gabarito: errado.

57. (Analista/TRT-4ª/FCC/2011) De acordo com as normas internacionais, os intan-gíveis estão sujeitos a ajustesa) decorrentes somente do cálculo da amortização.b) de amortizações e do registro da imparidade, quando for o caso.c) de amortizações, depreciação e ajustes a valor presente, quando for o caso.d) somente da correção do ajuste a valor presente.e) consequentes do valor justo e do cálculo do valor presente do fluxo de caixa.

Teste de imparidade é o mesmo que teste de recuperação. Gabarito: B


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58. (Técnico/Cespe) Os ativos intangíveis com vida útil definida, embora sejam objeto de amortização periódica em resultado para reconhecimento de sua realização contábil, estão sujeitos à avaliação do seu valor de recuperação.( ) certo( ) errado

Os intangíveis estão sujeitos ao teste de recuperabilidade, mas os que têm vida útil definida não sofrem amortização. Gabarito: certo.

A amortização deve cessar na data em que o ativo é classificado como mantido para venda ou incluído em um grupo de ativos classificado como mantido para venda, de acordo com o CPC 31, ou, ainda, na data em que é baixado, o que ocorrer primeiro. O método de amortização utilizado reflete o padrão de consumo pela entidade dos benefí-cios econômicos futuros. Se não for possível determinar esse padrão com confiabilidade, deve ser utilizado o método linear. A despesa de amortização para cada período deve ser reconhecida no resultado, a não ser que outra norma ou pronunciamento contábil permita ou exija a sua inclusão no valor contábil de outro ativo.

59. (ISS-SP/FCC/2012) Uma patente adquirida que expira em 10 anos e com valor residual igual a zero gera despesa de amortização de 10% do seu valor de aquisição em cada ano, se a empresa utilizar o método linear de amortização.( ) certo( ) errado

Taxa anual: 100%/10 anos = 10%. Gabarito: certo.

60. (Analista/Copergás/FCC/2011) Os direitos serão classificados no intangível, pelo custo incorrido na aquisição deduzido do saldo da respectiva conta de depreciação. ( ) certo( ) errado

O intangível com vida útil definida sofre amortização. Gabarito: errado.

Deve-se presumir que o valor residual de ativo intangível com vida útil definida é zero, a não ser que:

1 - haja compromisso de terceiros para comprar o ativo ao final da sua vida útil; ou

2 - exista mercado ativo para ele e:

a) o valor residual possa ser determinado em relação a esse mercado; e

b) seja provável que esse mercado continuará a existir ao final da vida útil do ativo.


Por exemplo, uma patente adquirida pelo justo de 1.000 deveria gerar fluxos de caixa líquidos para a entidade durante 10 anos, mas foi assinado um compromisso irretratável de cessão desse intangível em três anos pelo valor de 700. Assim, a patente será amorti-zada pelo prazo de três anos (100 para cada), com um valor residual de 700/1.000 = 0,7 = 70% do custo de aquisição.

1.4.7.2 Ativo intangível com vida útil indefinida

Ativo intangível com vida útil indefinida (uma marca adquirida sem prazo definido para exploração, por exemplo) não deve ser amortizado.

61. (Agente/PF/2012) O valor amortizável de ativo intangível com vida útil indefinida deverá ser amortizado de modo a refletir o padrão de consumo, pela entidade, dos benefícios econômicos futuros. ( ) certo( ) errado

Ativo intangível com vida útil indefinida não sofre amortização. Gabarito: errado.

A entidade deve testar a perda de valor dos ativos intangíveis com vida útil indefinida, comparando o seu valor recuperável com o seu valor contábil:

1 - anualmente; e

2 - sempre que existam indícios de que o ativo intangível pode ter perdido valor.

62. (Analista/MPE-PI/2012) O teste de recuperabilidade de ativos deve ser realizado anualmente para ativos intangíveis com vida útil indefinida. ( ) certo( ) errado

A entidade deve testar, no mínimo anualmente, a redução ao valor recuperável de um ativo intangível com vida útil indefinida. Gabarito: certo.

1.4.8 Baixa e alienação

O ativo intangível deve ser baixado:

1 - por ocasião de sua alienação; ou


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2 - quando não são esperados benefícios econômicos futuros com a sua utiliza-ção ou alienação (por exemplo, o bem se tornou obsoleto).

Os ganhos ou perdas decorrentes da baixa de ativo intangível devem ser determinados pela diferença entre o valor líquido da alienação, se houver, e o valor contábil do ativo. Esses ganhos ou perdas devem ser reconhecidos no resultado quando o ativo é baixado, mas os ganhos não devem ser classificados como receitas de venda, e sim como outras receitas e outras despesas.

Por exemplo, um intangível com custo de aquisição de 20.000 foi alienado por 12.000, à vista, quando o saldo de sua amortização acumulada era de 9.000.

Custo de aquisição do intangível 20.000( – ) Amortização acumulada ( 9.000)Valor contábil 11.000

Resultado positivo apurado na alienação:

Valor de alienação 12.000Valor contábil (11.000)Ganho de capital 1.000

Lançamento contábil da alienação:

D - Caixa 12.000D - Amortização Acumulada 9.000C - Intangível 20.000C - Lucro na Alienação de Bens do Intangível 1.000

1.4.9 Reconhecimento de despesa

A regra é o gasto com o intangível ser reconhecido como despesa. Todavia, os gastos devem ser registrados no ativo se:

1 - fizerem parte do custo de ativo intangível que atenda aos critérios de reco-nhecimento; ou

2 - o item é adquirido em uma combinação de negócios e não pode ser reco-nhecido como ativo intangível. Nesse caso, esse gasto (incluído no custo da combinação de negócios) deve fazer parte do valor atribuível ao ágio deriva-do da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) na data de aquisição.


No caso do fornecimento de produtos, por terceiros, que sejam registrados pela entidade como despesa, ela deverá reconhecer essa despesa quando tiver o direito de acessar os produtos, o que ocorre, em regra, quando da aquisição da propriedade dos bens, com o seu recebimento. Por isso, o pagamento antecipado não pode ser registrado como des-pesa, e sim como despesa antecipada, no ativo. No caso do fornecimento de serviços, a entidade deverá reconhecer o gasto como despesa quando receber os serviços, ou seja, quando forem prestados pelo fornecedor, e não quando usá-los para prestar outros ser-viços. Por exemplo, material de publicidade enviado aos clientes é lançado como despesa quando a gráfica presta o serviço.

Gastos com pesquisa devem ser reconhecidos como despesa quando incorridos, exceto quando forem adquiridos como parte de uma combinação de negócios.

Exemplos de outros gastos a serem reconhecidos como despesa quando incorridos:

1 - gastos com atividades pré-operacionais destinadas a constituir a empresa (ou seja, custo do início das operações), exceto se estiverem incluídas no custo de um item do ativo imobilizado. O custo do início das operações pode incluir custos de estabelecimento, tais como custos jurídicos e de se-cretaria, incorridos para constituir a pessoa jurídica, gastos para abrir novas instalações ou negócio ou gastos com o início de novas unidades operacio-nais ou o lançamento de novos produtos ou processos;

2 - gastos com treinamento;

3 - gastos com publicidade e atividades promocionais (incluindo envio de catá-logos); e

4 - gastos com remanejamento ou reorganização, total ou parcial, da entidade.

63. (Inédita) Os juros pagos ou creditados a acionistas na fase de implantação de uma empresa devem ser registrados noa) resultado.b) ativo não circulante realizável a longo prazo.c) passivo não circulante.d) patrimônio líquido.e) passivo circulante.

Na legislação atual, as despesas pré-operacionais e os juros pagos ou creditados a acionistas na fase de implantação, antes registrados no ativo diferido, devem ser apropriados ao resultado, como despesa. Gabarito: A


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1.7 Ativo qualificável e custos de empréstimos

Na entidade que capta recursos mediante operações financeiras para compra, constru-ção ou produção de ativo qualificável, os custos de empréstimos devem ser computados como parte do custo do bem correspondente. Para esses efeitos, custos de empréstimos são os juros e outros custos decorrentes do empréstimo para a obtenção do ativo quali-ficável. Por exemplo, a companhia toma empréstimos destinados à construção de uma nova usina siderúrgica e lança os juros das operações como parte do custo de aquisição dessa usina.

Ativo qualificável é aquele que, necessariamente, demanda um período de tempo subs-tancial para ficar pronto para seu uso ou venda.

Ativos financeiros e estoques produzidos em um curto período de tempo não são ativos qualificáveis. Bens adquiridos prontos para uso ou venda também não.

Podem ser considerados ativos qualificáveis, dependendo das circunstâncias:

1 - estoques;

2 - plantas industriais para manufatura;

3 - usinas de geração de energia;

4 - ativos intangíveis;

5 - propriedades para investimentos.

68. (Inédita) Não podem ser considerados ativos qualificáveis:a) ativos financeiros de longo prazo.b) plantas industriais para manufatura.c) usinas de geração de energia.d) ativos intangíveis.e) propriedades para investimentos.

Independente do prazo, ativo financeiro (um título de investimento, por exemplo) não se enquadra no conceito de ativo qualificável. Gabarito: A

O CPC 20 (R1) não se aplica a:

1 - ativo qualificável mensurado ao valor justo, como, por exemplo, ativos bio-lógicos; ou

2 - estoques que são fabricados em larga escala e em bases repetitivas.


Por exemplo, podem ser ativos qualificáveis aviões, navios, turbinas e bens do gênero elaborados sob encomenda. Nesses exemplos, cabe a incorporação dos custos de em-préstimos aos ativos produzidos. Todavia, para produtos que fazem parte de uma linha de produção regular e são fabricados em grande quantidade, não é admissível a capita-lização dos custos de empréstimos.

69. (Inédita) Os custos dos empréstimos não podem ser capitalizados no caso dea) ativos qualificáveis mensurados ao valor justo.b) siderúrgicas.c) plantas industriais para manufatura.d) usinas de geração de energia.e) ativos intangíveis.

Os ativos qualificáveis avaliados ao valor justo, como, por exemplo, ativos biológicos, e os estoques produzidos em série e em grande escala não podem ter os custos de empréstimos capitalizados. Gabarito: A

O CPC 20 (R1) não trata do custo real ou imputado a títulos patrimoniais (custo do ca-pital próprio), incluindo ações preferenciais classificadas no patrimônio líquido.

São tratados como custos de empréstimos:

1 - encargos financeiros calculados com base no método da taxa efetiva de juros como descrito no CPC 08 (R1) – Custos de Transação e Prêmios na Emissão de Títulos e Valores Mobiliários e no CPC 38 – Instrumentos Fi-nanceiros: Reconhecimento e Mensuração;

2 - encargos financeiros relativos aos arrendamentos mercantis financeiros reconhecidos de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 06 (R1) – Operações de Arrendamento Mercantil; e

3 - variações cambiais decorrentes de empréstimos em moeda estrangeira, na extensão em que elas sejam consideradas como ajuste, para mais ou para menos, do custo dos juros.

1.7.1 Reconhecimento

Os custos de empréstimos diretamente atribuíveis à aquisição, construção ou produção de ativo qualificável devem ser capitalizados como parte do custo do ativo quando:

1 - for provável que resultarão em benefícios econômicos futuros para a enti-dade; e


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2 - puderem ser mensurados com confiabilidade.

70. (Inédita) Se os custos de empréstimos atribuíveis à obtenção de um ativo quali-ficável não puderem ser avaliados com confiabilidade, sua capitalização deverá ser feita com base em rateio que considere a participação relativa do bem no ativo total.( ) certo( ) errado

Se os custos de empréstimos não puderem ser avaliados de forma confiável, não po-derão ser capitalizados. Gabarito: errado.

1.7.2 Custos de empréstimos capitalizáveis

Quando a entidade toma empréstimos especificamente com o propósito de obter um ativo qualificável particular, os custos dos empréstimos diretamente atribuíveis a esse ativo podem ser prontamente identificados. Por isso, pode-se dizer que os custos de empréstimos atribuíveis diretamente à aquisição, construção ou produção de um ativo qualificável seriam evitados se os gastos com ele não tivessem sido feitos.

Ao tomar empréstimos destinados à obtenção de um ativo qualificável, a entidade pode aplicar os recursos antes de começar a gastá-los na produção do bem. Vale dizer, o dinheiro é investido até que a entidade incorra em gastos com o ativo qualificável. Por isso, na determinação do montante de custos de empréstimos capitalizáveis durante o período, as receitas financeiras ganhas sobre tais recursos devem ser deduzidas dos custos dos empréstimos incorridos.

Custos Capitalizáveis = Custos dos Empréstimos – Receitas Financeiras dos Empréstimos

No período em que os recursos ficam temporariamente investidos, se a receita finan-ceira supera o custo dos empréstimos, o excedente deve ser reconhecido como receita no resultado.


71. (Inédita) Em relação a custos de empréstimos, considere:

I. Para efeitos de sua identificação, os custos de empréstimos atribuíveis direta-mente à aquisição, construção ou produção de um ativo qualificável seriam evitados se os gastos com o bem não tivessem sido feitos.

II. Na determinação do montante dos custos dos empréstimos capitalizáveis durante o período, as receitas financeiras ganhas sobre os recursos desses empréstimos devem ser deduzidas dos seus custos.

III. No período em que os recursos são investidos, se a receita financeira supera o custo dos empréstimos, o excedente não deve ser reconhecido no resultado.

É correto o que se afirma apenas ema) I.b) II.c) III.d) I e II.e) I, II e III.

No período em que os recursos são investidos, quando a receita financeira supera o custo dos empréstimos, o excedente deve ser reconhecido no resultado como receita. Gabarito: D

Quando a entidade toma empréstimos sem destinação específica, mas os utiliza para obter um ativo qualificável, o montante capitalizável dos custos dos empréstimos deve ser determinado pela aplicação de uma taxa aos gastos com o bem. A taxa de capita-lização deve ser a média ponderada dos custos dos empréstimos que não tenham sido feitos especificamente com o propósito de obter um ativo qualificável.

Se, além dos empréstimos tomados de maneira genérica, houver também empréstimos feitos especificamente com o propósito de obter um ativo qualificável, os custos desses empréstimos específicos serão diretamente capitalizados e não integrarão o cálculo da taxa com base na média.

O montante dos custos de empréstimos que a entidade capitaliza durante um período não deve exceder o montante dos custos de empréstimos incorridos durante esse período.

1.7.3 Início da capitalização

A entidade deve começar a capitalização dos custos de empréstimos como parte do custo de um ativo qualificável na data de início, que é a primeira data em que a entidade satisfaz todas as seguintes condições:


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1 - incorre em gastos com o ativo;

2 - incorre em custos de empréstimos; e

3 - inicia as atividades que são necessárias ao preparo do ativo para seu uso ou venda.

As atividades necessárias ao preparo do ativo para seu uso ou venda não abrangem apenas a construção do bem. Elas incluem trabalho técnico e administrativo anterior ao início da construção, tais como atividades associadas à obtenção de permissões para o seu início. Entretanto, não incluem a manutenção de um ativo quando nenhuma produção ou nenhum desenvolvimento que altere suas condições estejam sendo executados. Por exemplo, durante o período em que as atividades relacionadas ao desenvolvimento estão sendo executadas, os custos de empréstimos incorridos com um terreno em preparação devem ser capitalizados. Entretanto, enquanto o terreno adquirido para construção é mantido sem nenhuma atividade de preparação associada, os custos de empréstimos incorridos não devem ser capitalizados.

72. (Inédita) No caso de uma edificação, as atividades necessárias ao preparo do ativo para seu uso ou venda abrangem apenas a construção do bem.( ) certo( ) errado

As atividades podem incluir, por exemplo, trabalho técnico e administrativo anterior ao início da construção. Gabarito: errado.

1.7.4 Suspensão da capitalização

A entidade deve suspender a capitalização dos custos de empréstimos durante períodos extensos em que suspender as atividades de desenvolvimento de um ativo qualificável.

A entidade pode incorrer em custos de empréstimos durante um período extenso em que as atividades necessárias ao preparo dos ativos para seu uso ou venda estão suspensas. Tais custos são destinados a manter os ativos parcialmente concluídos e não se qualificam para capitalização. Entretanto, a entidade normalmente não suspende a capitalização dos custos de empréstimos durante um período em que há substancial trabalho técnico e administrativo sendo executado. Também não deve suspender a capitalização quando um atraso temporário é parte necessária do processo de conclusão do ativo para seu uso ou venda. Por exemplo, conforme o CPC, a capitalização deve continuar ao longo do período em que o nível elevado das águas atrasar a construção de uma ponte, se isso for comum durante o período de construção na região envolvida.


73. (Analista/TRT-20ª/FCC/2011) A empresa Revisa S/A foi contratada para ampliar a estrada de ferro Norte Leste. No período de inverno a região sofre muitos ala-gamentos, forçando a suspensão das obras por três meses. Com relação à capita-lização dos custos dos empréstimos a empresa devea) suspender a contabilização, em decorrência dos fenômenos naturais.b) contabilizar somente 50% dos custos dos empréstimos.c) encerrar a ativação e considerar a partir dessa data como despesa.d) continuar contabilizando normalmente.e) registrar somente 25% dos custos dos empréstimos.

A historinha dessa questão parece ter sido contada pela metade. Por isso, as infor-mações são insuficientes para uma resposta segura. Parece que o ativo qualificável é a ampliação da estrada de ferro e que a empresa tomou empréstimo para aplicar os recursos na obra. Gabarito: D

1.7.5 Cessação da capitalização

A entidade deve cessar a capitalização dos custos de empréstimos quando substancial-mente todas as atividades necessárias ao preparo do ativo qualificável para seu uso ou venda estiverem concluídas.

74. (Inédita) A entidade deve cessar a capitalização dos custos de empréstimos durante períodos extensos em que paralisar as atividades de desenvolvimento de um ativo qualificável.( ) certo( ) errado

Essa hipótese é de suspensão, não de cessação. Gabarito: errado.

Um ativo normalmente está pronto para uso ou venda quando sua construção é finali-zada, mesmo que algum trabalho administrativo de rotina possa ainda continuar. Por exemplo, se faltar apenas a decoração da propriedade sob especificações do comprador ou do usuário, isso é indicador de que substancialmente todas as atividades estão completas.


Ricardo J Ferreira

75. (Inédita) Em relação à construção de uma propriedade para investimento, a en-tidade apresentou as seguintes informações:Custo do terreno 1.000Empréstimos obtidos 700Gastos com materiais e mão de obra 800Juros dos empréstimos até a conclusão da obra 200Gastos com a decoração 100O custo de produção do ativo qualificável em questão foi dea) 2.800.b) 2.100.c) 2.000.d) 1.800.e) 1.700.

O empréstimo em si não é capitalizado, e sim os custos que ele gera. Gastos com decoração são posteriores à conclusão do ativo qualificável. Gabarito: C

Em relação à parte concluída, quando a construção de um ativo qualificável é executada em partes e cada parte pode ser utilizada enquanto a construção de outras partes conti-nua, a entidade deve cessar a capitalização dos custos de empréstimos no momento em que completa substancialmente todas as atividades necessárias ao preparo dessa parte para uso ou venda. Isso se aplica, por exemplo, a um centro de negócios com diversos edifícios, em que cada um deles pode ser utilizado individualmente. Um exemplo de ativo qualificável que precisa estar completo antes de qualquer parte poder ser utilizada é uma planta industrial que envolve diversos processos executados sequencialmente nas diversas partes da planta no mesmo local, tal como uma siderúrgica.

1.7.6 Divulgação

A entidade deve divulgar:

1 - o total de custos de empréstimos capitalizados durante o período; e

2 - a taxa de capitalização utilizada na determinação do montante dos custos de empréstimos elegíveis à capitalização.



Note que esse lançamento será correto apenas se considerarmos que o investimento em tela já foi todo absorvido por perdas. Entretanto, se ainda houver valor contábil no inves-timento, será necessário apresentar uma conta de provisão retificadora desse saldo. Por outro lado, o valor excedente ao saldo do investimento será registrado no passivo. Por exemplo, o valor contábil do investimento é de 100.000, mas a investidora deve registrar perdas relativas à investida no valor de 500.000:

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11 Negócios em conjunto

Negócio em conjunto (= negócio controlado em conjunto) é um acordo contratual por meio do qual duas ou mais entidades exercem o controle conjunto. Apresenta as se-guintes características:

1 - As partes integrantes estão vinculadas por acordo contratual;

2 - O acordo contratual dá a duas ou mais dessas partes integrantes o controle conjunto do negócio.

O negócio em conjunto pode ser de duas espécies:

1 - operação em conjunto (joint operation); ou

2 - empreendimento controlado em conjunto (joint venture).

11.1 Acordo contratual

Um acordo contratual é, em regra, mas não necessariamente, celebrado por escrito. Mecanismos legais ou estatutários também podem criar acordos.

Quando o negócio em conjunto é estruturado por meio de veículo separado, o acordo contratual ou alguns de seus aspectos são, em certos casos, incorporados ao contrato social, aos atos constitutivos ou ao estatuto social do veículo separado.

Veículo separado é a estrutura financeira separadamente identificável, incluindo pessoas jurídicas separadas ou entidades reconhecidas por estatuto, independente de essas enti-dades terem personalidade jurídica. Por exemplo, uma sociedade empresarial constituída pelas partes integrantes do negócio em conjunto é um veículo separado.


Ricardo J Ferreira

27. (Inédita) Em relação a negócio em conjunto, com base no CPC 19 (R2), assinale a alternativa incorreta.a) O negócio em conjunto é celebrado mediante acordo contratual.b) O controle de um negócio em conjunto pode pertencer a duas ou mais pessoas.c) O acordo contratual só pode ser celebrado por escrito.d) O negócio em conjunto pode ser uma operação em conjunto ou um empreen-

dimento em conjunto.e) Um veículo separado pode ou não ter personalidade jurídica.

O acordo contratual de um negócio em conjunto pode ser escrito ou não. Gabarito: C

O acordo contratual deve definir os termos segundo os quais as partes integrantes par-ticipam da atividade objeto do negócio. Geralmente, trata das seguintes questões:

1 - o propósito, a atividade e a duração do negócio em conjunto;

2 - como são nomeados os membros do conselho de administração ou órgão de administração equivalente do negócio em conjunto;

3 - o processo de tomada de decisões: as matérias que exigem decisões das partes integrantes do acordo, os direitos de voto das partes integrantes do acordo e o quórum exigido para essas matérias. O processo de tomada de decisões refletido no acordo contratual estabelece o controle conjunto do negócio;

4 - o capital ou outros aportes de recursos exigidos das partes integrantes do acordo;

5 - como as partes integrantes do negócio compartilham ativos, passivos, re-ceitas, despesas ou lucros e prejuízos relativos ao negócio em conjunto.

11.2 Controle conjunto

Controle conjunto é o compartilhamento, por contrato, do controle de negócio. O con-trole conjunto existe apenas quando as decisões relevantes sobre as atividades exigem o consentimento unânime das partes que compartilham o controle.

Para que haja o controle conjunto, nem todas as partes envolvidas no acordo contratual precisam ter o controle do negócio. Por exemplo, de três entidades que fazem parte de um negócio conjunto, todas ou apenas duas delas podem ter o controle conjunto, con-forme os termos do contrato. Portanto, existem partes integrantes que detêm o controle do negócio em conjunto (operadores em conjunto ou empreendedores em conjunto) e partes que dele participam, mas não têm o controle.


No negócio em conjunto, nenhuma parte integrante controla individualmente o negó-cio. Assim, uma das partes controladoras pode impedir que qualquer das outras partes integrantes, ou grupo de partes integrantes, controle o negócio.

A entidade deve aplicar julgamento ao avaliar se todas as partes integrantes ou um grupo de partes integrantes têm o controle conjunto de negócio.

11.3 Tipos de negócios em conjunto

A classificação do negócio em conjunto como operação em conjunto ou empreendimento controlado em conjunto depende dos direitos e obrigações das partes integrantes do negócio. A avaliação do contrato de constituição do negócio em conjunto é que deve definir se o acordo representa operação em conjunto ou empreendimento controlado em conjunto.

Operação em conjunto é um negócio em conjunto no qual as partes controladoras têm direitos sobre os ativos e obrigações pelos passivos relacionados ao negócio. Essas partes são denominadas operadores em conjunto. Numa operação em conjunto, os controladores respondem perante terceiros pelas dívidas do negócio ou entidade. Da mesma forma, os ativos da operação em conjunto pertencem aos controladores, não ao negócio ou entidade.

Em regra, a operação em conjunto não envolve a constituição pessoa jurídica para explo-ração do negócio (não há veículo separado). Logo, trata-se de um negócio em conjunto que não mantém escrituração contábil própria. Os controladores em conjunto contribuem com ativos e assumem passivos, nos termos do contrato, para a realização do negócio. Por isso, devem reconhecer em suas próprias demonstrações os ativos, passivos, receitas e despesas do negócio, com base nas regras previstas no acordo contratual.

28. (Inédita) As sociedades A e B constituem a sociedade C para explorar a construção de obras públicas. Pelo acordo, a propriedade do negócio pertence às sociedades A e B, ou seja, elas respondem pelas obrigações da sociedade C e são titulares dos ativos envolvidos no negócio. A e B apropriam as receitas e despesas do negócio de acordo com a participação de que são titulares em C. Os credores desta entidade têm ação de regresso contra A e B em relação aos passivos do negócio.

Assim, trata-se de uma operação em conjunto (joint operation).( ) certo( ) errado

Na operação em conjunto, as partes controladoras têm direitos sobre os ativos e obrigações pelos passivos relacionados ao negócio. A constituição de sociedade não é um elemento essencial para identificar uma operação em conjunto. Gabarito: certo.


Ricardo J Ferreira

Já empreendimento controlado em conjunto é um negócio em conjunto no qual os con-troladores têm direitos sobre os ativos líquidos do negócio (não são titulares dos ativos e passivos correspondentes). Essas partes são denominadas empreendedores em conjunto. Os ativos do empreendimento controlado em conjunto pertencem ao negócio ou entida-de, e os controladores não respondem pelas obrigações resultantes do empreendimento.

29. (Inédita) As sociedades A e B constituem a sociedade C para explorar a construção de obras públicas. Pelo acordo, a propriedade do negócio pertence à sociedade C. Assim, as sociedades A e B não respondem pelas obrigações da sociedade C, que também é titular dos ativos envolvidos no negócio. A e B participam dos resultados de acordo com a participação de que são titulares em C. Os credores desta entidade não têm ação de regresso contra A e B em relação aos passivos do negócio.

Assim, trata-se de um empreendimento controlado em conjunto (joint operation).( ) certo( ) errado

No empreendimento controlado em conjunto, os controladores têm direitos sobre os ativos líquidos do negócio, ou seja, não são titulares dos ativos e passivos do negócio. Gabarito: certo.

Em regra, o negócio na forma de empreendimento controlado em conjunto envolve a constituição de pessoa jurídica (veículo separado), que mantém escrituração contábil própria e elabora demonstrações individuais. Nessa hipótese, a controladora em conjunto deve reconhecer sua participação no resultado da investida com base no método da equivalência patrimonial.

Cabe à entidade determinar o tipo de negócio em conjunto com o qual está envolvida, considerando seus direitos e obrigações no negócio (a estrutura e a forma legal do negó-cio, os termos contratuais convencionados pelas partes integrantes do acordo contratual e, quando relevante, outros fatos e circunstâncias). Ao efetuar essa avaliação, a entidade deve considerar o seguinte:

1 - a estrutura do negócio em conjunto;

2 - quando o negócio em conjunto for estruturado por meio de veículo separado:

a) a forma legal do veículo separado;

b) os termos do acordo contratual; e

c) quando relevante, outros fatos e circunstâncias.


11.4 Demonstrações nas operações em conjunto

Na operação em conjunto, os controladores não aplicam o método da equivalência patrimonial. O operador em conjunto deve contabilizar os ativos, passivos, receitas e despesas relacionados aos seus interesses em operação em conjunto de acordo com os pronunciamentos, interpretações e orientações do CPC aplicáveis aos ativos, passivos, receitas e despesas específicos.

Se tiver direitos sobre os ativos e obrigações pelos passivos relacionados à operação em conjunto, a parte não controladora do acordo deve contabilizar seus interesses no negócio de mesma forma que os controladores. Se não tiver direitos sobre os ativos e obrigações pelos passivos relacionados à operação em conjunto, a parte não controladora deve con-tabilizar seus interesses na operação em conjunto de acordo com os pronunciamentos, interpretações e orientações do CPC aplicáveis a esses interesses.

11.5 Demonstrações nos empreendimentos controlados em conjunto

O empreendedor em conjunto deve reconhecer seus interesses em empreendimento controlado em conjunto como um investimento contabilizado pelo método da equiva-lência patrimonial.

A parte não controladora de empreendimento controlado em conjunto deve conta-bilizar os seus interesses no negócio em consonância com o CPC 38 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração, a menos que tenha influência significativa sobre o empreendimento controlado em conjunto, hipótese em que se aplica o método da equivalência patrimonial.


Ricardo J Ferreira

30. (Inédita) Em relação a negócio em conjunto, com base no CPC 19 (R2), assinale a alternativa incorreta.a) A classificação do negócio em conjunto como operação em conjunto ou em-

preendimento controlado em conjunto depende dos direitos e obrigações das partes integrantes do negócio.

b) A parte não controladora que tenha influência significativa sobre o empreen-dimento controlado em conjunto deve contabilizar sua participação como um instrumento financeiro mantido até o vencimento ou disponível para venda.

c) Na operação em conjunto, os controladores não aplicam o método da equiva-lência patrimonial.

d) Se tiver direitos sobre os ativos e obrigações pelos passivos relacionados à operação em conjunto, a parte não controladora do acordo deve contabilizar seus interesses no negócio de mesma forma que os controladores.

e) O empreendedor em conjunto deve avaliar sua participação em empreendi-mento controlado em conjunto pelo método da equivalência patrimonial.

A parte não controladora que tenha influência significativa sobre o empreendimento controlado em conjunto deve aplicar o método da equivalência patrimonial. Gabarito: B

31. (Contador/TJ-RR/Cespe/2012/Adaptado) Com a aplicação de critérios contábeis homogêneos advindos das normas internacionais de contabilidade e dos pro-nunciamentos do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), as empresas e os contadores procuraram adequar-se ao novo arcabouço de padrões contábeis em relação ao registro e à mensuração dos eventos contábeis. A respeito desse assunto, julgue o item seguinte.

As circunstâncias previstas em que o empreendedor pode deixar de compartilhar o controle de uma joint venture é a alienação de sua participação no investimento ou ainda quando houver a imposição de restrições externas que impliquem na perda do controle conjunto. Considerando que houve a perda do controle conjunto em razão de uma alienação parcial, e que o investimento remanescente não tenha se tornado nem em uma controlada ou coligada; contabilmente o investimento deverá ser classificado como uma participação permanente em outras sociedades avaliadas pelo custo.( ) certo( ) errado

Nesse caso, a participação deve ser avaliada como instrumento financeiro (CPC 38). Gabarito: errado.



13 Custo de transação na emissão de debêntures

O registro do montante inicial dos recursos captados de terceiros, classificáveis no passivo exigível, deve corresponder ao seu valor justo líquido dos custos de transação diretamente atribuíveis à emissão do passivo financeiro.

Os custos de transação incorridos na captação de recursos por meio da contratação de instrumento de dívida (empréstimos, financiamentos ou títulos de dívida tais como debêntures, notas comerciais ou outros valores mobiliários) devem ser contabilizados como redução do valor justo inicialmente reconhecido do instrumento financeiro emi-tido, para evidenciação do valor líquido recebido. Por exemplo, emissão de debêntures no valor de 1.000, com custos de transação de 100:

D - Caixa 900D - Custos a Amortizar 100C - Debêntures a Resgatar 1.000

Passivo Não Circulante

Debêntures a Resgatar 1.000( – ) Custos a Amortizar ( 100)

Esses custos devem ser apropriados ao resultado de acordo com o regime de competên-cia, com base no prazo de vigência das debêntures:

D - Despesas FinanceirasC - Custos a Amortizar

Cuidado! Diferente das debêntures, os custos de transação com ações não são transfe-ridos para o resultado.

14. (ICMS-SP/FCC/2013) Em 01/03/2013, a Empresa Esperança fez uma capta-ção de recursos no mercado financeiro, por meio de debêntures, no valor de R$ 5.000.000,00, incorrendo em custos de transação no valor de R$ 450.000,00. A taxa de juros compostos contratual da operação foi de 10% ao ano, sendo que a empresa fará o resgate das debêntures, num único pagamento (principal e juros), ao final de três anos. Pelas regras atuais, em 01/03/2013, a Empresa Esperança


Ricardo J Ferreira

a) não reconheceu Despesa com Encargos Financeiros.b) reconheceu Despesa com Encargos Financeiros de 450.000,00.c) reconheceu Despesa com Encargos Financeiros de 950.000,00.d) reconheceu Despesa com Encargos Financeiros de 1.655.000,00.e) reconheceu Despesa com Encargos Financeiros de 2.105.000,00.

Em 01/03/2013, os custos de transação incorridos na captação de recursos por meio de debêntures devem ser contabilizados como redução do valor justo inicialmente reconhecido do instrumento financeiro emitido para evidenciação do valor líquido recebido. Esses custos devem ser apropriados ao resultado de acordo com o regime de competência, com base no prazo de vigência das debêntures. Gabarito: A

Os prêmios na emissão de debêntures devem ser acrescidos ao valor justo inicialmen-te reconhecido na emissão dos títulos, para evidenciação do valor líquido recebido, e apropriados ao resultado em função da fluência do prazo (regime de competência). Por exemplo, emissão de debêntures no valor de 1.000 e prêmio de 200. Os custos de tran-sação foram de 100.

D - Caixa 1.100D - Custos a Amortizar 100C - Debêntures a Resgatar 1.000C - Prêmio a Amortizar 200

Passivo Não Circulante

Debêntures a Resgatar 1.000Prêmio a Amortizar 200( – ) Custos a Amortizar (100) 1.100

Cuidado! No caso das ações, os prêmios são absorvidos pelos custos de transações, mas no caso das debêntures, não.


15. (Analista/TCE-PR/FCC/2011) A Cia. Financia Tudo S/A foi constituída, em 30/06/x10, mediante integralização de 100% de seu Capital Social, no valor de R$ 150.000,00, em dinheiro.Durante o mês de julho de x10, a Cia. realizou as seguintes operações:

Data Operação

05/07/x10 Compra de estoque no valor de R$ 27.000,00 para ser pago em 30 dias, sem juros.

12/07/x10 Recebimento de R$ 15.000,00 de um cliente, para entrega futura de mercadorias.

31/07/x10 Compra de um veículo, por meio de arrendamento mercantil financeiro, para ser pago em 36 prestações mensais de R$ 2.500,00 cada. Se a Cia. adquirisse o veículo à vista pagaria R$ 75.000,00.

31/07/x10

Emissão de 1.000 debêntures a R$ 20,00 cada, com taxa de juros compostos de 8% ao ano, com prazo de 10 anos e pagamentos anuais de R$ 2.981,00. Os custos de transação incorridos e pagos na emissão foram de R$ 600,00. Na emissão desses títulos houve prêmio no valor de R$ 892,00.

Após o registro das operações acima, o passivo da Cia. Financia Tudo S/A, em 31/07/x10, era, em reais,a) 137.000.b) 137.892.c) 137.292.d) 152.000.e) 152.292.

Debêntures a resgatar (1.000 x 20) 20.000Prêmio a amortizar 892Custos a amortizar ( 600) 20.292Dívida da compra do estoque 27.000Adiantamento recebido de cliente 15.000Dívida da compra do veículo 75.000Total do passivo 137.292

Na dívida do arrendamento, o registro é feito pelo valor à vista (valor justo) ou pelo valor presente, dos dois o menor. Nessa questão prevaleceu o valor à vista, que é o menor. Gabarito: C


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13.1 Instrumentos avaliados ao valor justo contra o resultado

Ao contrário dos instrumentos de dívida em geral, em se tratando de instrumentos contabilizados ao valor justo com contrapartida no resultado, os custos de transação devem ser reconhecidos no resultado no momento inicial.

13.2 Instrumentos avaliados ao valor justo contra o patrimônio líquido

No caso dos instrumentos de dívida avaliados ao mercado contra o patrimônio líquido, em cada data de avaliação ao valor justo, a diferença entre o custo amortizado e o valor justo deve ser registrada na conta de ajuste de avaliação patrimonial, no patrimônio líquido.

13.3 Custos de transação não efetivada

Os custos de transação de captação não efetivada devem ser reconhecidos como despesa no resultado do período em que se frustrar essa captação:

D - Despesas com Captação Não Efetivada de Instrumentos de DívidaC - Caixa ou Bancos Conta Movimento

13.4 Apropriação dos encargos financeiros

Os encargos financeiros incorridos na captação de recursos junto a terceiros devem ser apropriados ao resultado em função da fluência do prazo (regime de competência), pelo custo amortizado, usando-se o método dos juros efetivos, que considera a taxa interna de retorno (TIR) da operação para a apropriação dos encargos financeiros durante a vigência da operação. Assim, eles refletem o efetivo custo do instrumento financeiro, e não somente a taxa de juros contratual do instrumento, pois incluem os juros e os cus-tos de transação da captação, bem como prêmios recebidos, ágios, deságios, descontos, atualização monetária e outros.

Os encargos financeiros são a soma das despesas financeiras, dos custos de transação, prêmios, descontos, ágios, deságios e assemelhados. Podem ser calculados pela diferença entre o valor recebido e o valor pago ou a pagar a terceiros.

Encargos Financeiros = Valor Recebido – Valor Pago ou a Pagar

Assim, a taxa interna de retorno deve considerar todos os fluxos de caixa, desde o valor líquido recebido pela concretização da transação até todos os pagamentos feitos ou a serem efetuados até a liquidação da transação.


13.5 Contabilização temporária dos custos de transação

Os custos de transação com debêntures, enquanto não captados os recursos a que se referem, devem ser apropriados e mantidos em conta transitória e específica do ativo circulante/não circulante como pagamento antecipado, cujo saldo deve ser reclassifi-cado para a conta específica, conforme a natureza da operação, tão logo seja concluído o processo de captação; ou baixado, se a operação não se concretizar.

16. (Auditor/Receita Federal/Esaf/2012) A empresa Captação S/A emitiu debêntures para financiamento de uma nova usina de açúcar. Foram realizados gastos com advogados, consultores e bancos de investimento, no processo de estruturação da emissão e colocação no mercado dos papéis. Fundamentado nas novas normas contábeis brasileiras, referidos gastos devem ser registrados como a) Conta redutora do passivo não circulante (debêntures) – longo prazo.b) Despesas com Emissão de Debêntures, no resultado, em outras despesas.c) Débito de conta redutora do Capital Social – Gastos com Captação.d) Despesa financeira para compor o custo financeiro total da operação de cap-

tação de recursos, durante a vigência do título.e) Despesa antecipada, no Ativo Circulante e Não Circulante, de acordo com o

período que serão geradas as receitas decorrentes do projeto.

O gabarito parece baseado no item 19 do CPC 08 (R1):Contabilização temporária dos custos de transação

19. Os custos de transação de que trata este Pronunciamento Técnico, enquanto não captados os recursos a que se referem, devem ser apropriados e mantidos em conta transitória e específica do ativo como pagamento antecipado. O saldo dessa conta transitória deve ser reclassificado para a conta específica, conforme a natureza da operação, tão logo seja concluído o processo de captação, ou bai-xado conforme determinado nos itens 7 e 17 se a operação não se concretizar.

Todavia, como seu título já denuncia, o item 19 trata de registro provisório, enquanto os recursos não são captados. Pelo enunciado da questão, não fica claro que os recur-sos ainda não foram captados. Ao contrário, há a impressão de que a captação dos recursos já foi concluída. Gabarito: E


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16 Benefícios a empregados

Benefícios a empregados são todas as formas de compensação fornecidas pela entidade em troca de serviços prestados pelos seus empregados ou pela rescisão do contrato de trabalho. Nesse conceito, estão incluídos os benefícios oferecidos tanto aos empregados quanto aos seus dependentes, que podem ser liquidados por meio de pagamentos ou fornecimento de bens e serviços, feitos diretamente pela entidade a empregados, seus cônjuges, filhos ou outros dependentes, ou ainda por terceiros, como, por exemplo, en-tidades de seguro.

Para esses efeitos, a definição de empregado também inclui diretores e outros adminis-tradores.

O objetivo do CPC 33 (R1), que dispõe sobre o assunto, é estabelecer os critérios para contabilização e divulgação dos benefícios concedidos aos empregados. Para isso, o pronunciamento requer que a entidade reconheça:

1 - um passivo (obrigação) quando o empregado prestou o serviço em troca de benefícios a serem pagos no futuro; e

2 - uma despesa quando a entidade se utiliza do benefício econômico prove-niente do serviço recebido do empregado em troca de benefícios que lhe fornece.

Os benefícios de curto prazo relativos a serviços já prestados, como salários e seus en-cargos trabalhistas, são reconhecidos no resultado (competência mensal). Quando não pagas no período de competência, essas despesas são registradas em contrapartida com um passivo circulante.

As demonstrações contábeis tratam da posição financeira da entidade no fim do exer-cício, e não da sua possível posição no futuro. Assim, nenhuma provisão é reconhecida para despesas a serem incorridas para operar no futuro. Mesmo nos benefícios de longo prazo, o que se reconhece é um passivo (obrigação presente, derivada de evento pas-sado, cuja liquidação deve resultar em saída de recursos econômicos) de prazo ou de valor incertos (provisão). Por exemplo, a obrigação passada é o serviço já prestado por empregados, que causará desembolso dos benefícios a longo prazo. Note que, também nesse caso, está presente o regime de competência.

O CPC 33 (R1) não trata das demonstrações contábeis elaboradas pelos planos de bene-fícios a empregados ou pelos fundos de pensão e assemelhados. Na verdade, ele deve ser aplicado pela entidade empregadora/patrocinadora na contabilização e divulgação de


todos os benefícios concedidos a empregados, exceto aqueles aos quais se aplica o CPC 10 – Pagamento Baseado em Ações.

18. (Analista/CVM/Esaf/2010) Entre as afirmativas abaixo, apenas uma não expressa a verdade. Indique-a, assinalando a opção que a contém.

Em relação à norma NBC T 19.31 – Benefícios a Empregados, podemos dizer que ela a) tem como objetivo estabelecer a contabilização e divulgação dos benefícios

concedidos aos empregados.b) determina que a entidade deve reconhecer um passivo quando o empregado

prestar um serviço em troca de benefícios a serem pagos no futuro.c) aplica-se a todos os benefícios concedidos a empregados, exceto aqueles cujo

pagamento é baseado em ações, que é tratado em outro texto.d) trata, inclusive, das demonstrações contábeis dos planos de benefícios a em-

pregados e dos fundos de pensão e assemelhados.e) exige que uma despesa seja contabilizada quando a entidade se utilizar do

benefício econômico proveniente do serviço recebido em troca de benefícios a empregado.

O CPC 33 (R1) não trata das demonstrações contábeis dos planos de benefícios a em-pregados ou dos fundos de pensão e assemelhados, e sim das entidades empregadoras/patrocinadoras dos benefícios. Gabarito: D

16.1 Classificação dos benefícios a empregados

Os benefícios a empregados são divididos nas seguintes categorias:

1 - benefícios de curto prazo;

2 - benefícios pós-emprego;

3 - outros benefícios de longo prazo;

4 - benefícios rescisórios (de desligamento).

16.1.1 Benefícios de curto prazo

Benefícios de curto prazo a empregados (exceto os rescisórios) são aqueles que devem ser liquidados em até 12 meses após a data das demonstrações do exercício em que os empregados prestarem os serviços correspondentes. Por exemplo, se os serviços forem


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prestados durante o exercício de x1, serão benefícios de curto prazo os que devam ser liquidados durante x2. Observado o prazo de 12 meses, são exemplos:

1 - ordenados, salários e contribuições para a seguridade social;

2 - licença anual remunerada e licença médica remunerada;

3 - participação nos lucros e bônus;

4 - benefícios não monetários (tais como assistência médica, moradia, carros e bens ou serviços gratuitos ou subsidiados) para empregados atuais.

A entidade não precisa reclassificar os benefícios de curto prazo aos empregados se as expectativas quanto à época da liquidação se modificam temporariamente. Contudo, se as características do benefício se alteram (por exemplo, a mudança de benefício não cumulativo para benefício cumulativo) ou se a mudança nas expectativas quanto à época da liquidação não é temporária, a entidade deve julgar se o benefício ainda atende à definição de benefício de curto prazo a empregados.

Quando o empregado tiver prestado serviços durante um período contábil, a entidade deve reconhecer a quantia não descontada dos benefícios de curto prazo que será paga em troca desse serviço como:

1 - um passivo, após a dedução de qualquer quantia já paga. Se a quantia já paga excede a quantia não descontada dos benefícios (pagamento maior que o devido), a entidade deve reconhecer o excesso como um ativo (despesa paga antecipadamente), desde que a despesa antecipada gere, por exemplo, uma redução dos pagamentos futuros ou uma restituição em dinheiro; e

2 - uma despesa, salvo se outro pronunciamento exigir ou permitir a inclusão dos benefícios no custo de um ativo.

16.1.2 Benefícios pós-emprego

Benefícios pós-emprego (exceto os rescisórios e os de curto prazo) são aqueles que serão pagos aos empregados após o período de emprego, como, por exemplo:

1 - benefícios de aposentadoria (como pensões e pagamentos integrais por ocasião da aposentadoria); e

2 - outros benefícios pós-emprego, como seguro de vida e assistência médica pós-emprego.

Planos de benefícios pós-emprego são acordos formais ou informais pelos quais a en-tidade compromete-se a conceder benefícios pós-emprego a seus empregados. Os pla-


nos de benefício pós-emprego classificam-se, dependendo da substância econômica do plano, como:

1 - planos de contribuição definida;

2 - planos de benefício definido.

16.1.2.1 Planos de contribuição definida

Planos de contribuição definida são planos de benefícios pós-emprego nos quais a enti-dade patrocinadora paga contribuições fixas a uma entidade separada (fundo de pensão), sem a obrigação legal ou construtiva de pagar contribuições adicionais se o fundo não tiver ativos suficientes para pagar todos os benefícios aos empregados por seus serviços do período corrente e anterior.

Nos planos de contribuição definida:

1 - a obrigação legal ou construtiva da entidade está limitada à quantia como a qual ela aceita contribuir para o fundo. Assim, o valor do benefício pós--emprego recebido pelo empregado é determinado pelo montante de con-tribuições pagas pela entidade patrocinadora (e, em alguns casos, também pelo empregado) para um plano de benefícios pós-emprego ou para uma entidade de seguros, juntamente com o retorno dos investimentos prove-nientes das contribuições; e

2 - em consequência, o risco atuarial (risco de que os benefícios sejam infe-riores ao esperado) e o risco de investimento (risco de que os ativos inves-tidos sejam insuficientes para cobrir os benefícios esperados) recaem sobre o empregado.

A contabilização dos planos de contribuição definida é direta porque a obrigação da entidade patrocinadora relativa a cada exercício é determinada pelos montantes das contribuições do período. Consequentemente, não são necessárias premissas atuariais para mensurar a obrigação ou a despesa, e não há possibilidade de qualquer ganho ou perda atuarial. Além disso, as obrigações são mensuradas em base não descontada, ex-ceto quando não são completamente liquidadas em até 12 meses após o final do período em que os empregados prestam os serviços.

16.1.2.2 Planos de benefício definido

Planos de benefício definido são planos de benefícios pós-emprego não caracterizados como planos de contribuição definida.


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Nos planos de benefício definido:

1 - a obrigação da entidade patrocinadora é fornecer os benefícios acordados com os atuais e ex-empregados; e

2 - o risco atuarial (de que os benefícios venham a custar mais do que o espe-rado) e o risco de investimento recaem, substancialmente, sobre a entidade. Se a experiência atuarial ou de investimento for pior que a esperada, a obri-gação da entidade pode ser aumentada.

16.1.2.2.1 Valor presente da obrigação

A contabilização dos planos de benefício definido é complexa porque são necessárias premissas atuariais para mensurar a obrigação e a despesa do plano, bem como existe a possibilidade de ganhos e perdas atuariais. Além disso, as obrigações são mensura-das ao seu valor presente, pois podem ser liquidadas muitos anos após a prestação dos serviços pelos empregados.

O custo final de plano de benefício definido pode ser influenciado por muitas variáveis, tais como salários na data da concessão do benefício, rotatividade e mortalidade, contri-buições de empregados e tendências de custos médicos. O custo final do plano é incerto e é provável que essa incerteza venha a permanecer por longo período de tempo. Com o objetivo de mensurar o valor presente das obrigações de benefício pós-emprego e o respectivo custo do serviço corrente, é necessário:

1 - aplicar método de avaliação atuarial;

2 - atribuir benefício aos períodos de serviço; e

3 - adotar premissas atuariais.

16.1.2.2.2 Método de avaliação atuarial

A entidade deve utilizar o Método de Crédito Unitário Projetado para determinar o valor presente das obrigações de benefício definido e o respectivo custo do serviço cor-rente e, quando aplicável, o custo do serviço passado.

O Método de Crédito Unitário Projetado (também conhecido como método de benefícios acumulados com pro rata de serviço ou como método benefício/anos de serviço) con-sidera cada período de serviço como dando origem a uma unidade adicional de direito ao benefício e mensura cada unidade separadamente para construir a obrigação final.

Eis um exemplo fornecido pelo CPC 33 (R1):


Um benefício de pagamento único a ser pago ao final do período trabalhado corresponde a 1% do salário final para cada ano de serviço. O salário no ano 1 é $ 10.000 e assume-se um crescimento anual de 7% (composto) para cada ano. A taxa de desconto utilizada é de 10% ao ano. A tabela a seguir demonstra como a obrigação é calculada para um empregado cuja expectativa de saída é ao final do ano 5, assumindo que não haverá alterações nas premissas atuariais. Para fins de simplificação, este exemplo não considera o ajuste adicional necessário para refletir a probabilidade de o empregado se desligar da entidade em data anterior ou posterior.

Ano 1 2 3 4 5Benefício atribuído a:– anos anteriores $ 0 $ 131 $ 262 $ 393 $ 524– ano corrente (1% do salário final) $131 $ 131 $ 131 $131 $ 131– ano corrente e anteriores $131 $ 262 $ 393 $524 $655ObrigaçãoInicial – $ 89 $ 196 $ 324 $476Juros de 10% – $ 9 $20 $ 33 $48Custo do serviçoCorrente $ 89 $98 $ 108 $ 119 $ 131ObrigaçãoFinal $ 89 $196 $324 $ 476 $ 655

Notas:1. A obrigação inicial é o valor presente do benefício atribuído a anos anteriores.2. O custo do serviço corrente é o valor presente do benefício atribuído ao ano corrente.3. A obrigação final é o valor presente do benefício atribuído aos anos corrente e anteriores.

16.1.2.3 Planos multiempregadores

Planos multiempregadores são planos de contribuição definida (exceto planos de previ-dência social) ou planos de benefício definido (exceto planos de previdência social) que:

1 - possuem ativos formados por contribuições de várias entidades patrocina-doras que não estão sob o mesmo controle acionário; e

2 - utilizam esses ativos para fornecer benefícios a empregados a mais de uma entidade patrocinadora, de forma que os níveis de contribuição e benefício sejam determinados sem identificar a entidade patrocinadora dos empregados.

Os planos de previdência social não são planos multiempregadores.

A entidade deve classificar um plano multiempregador como plano de contribuição definida ou plano de benefício definido, de acordo com os termos do plano (incluindo qualquer obrigação construtiva que vá além dos termos formais).


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16.1.3 Outros benefícios de longo prazo

Outros benefícios de longo prazo aos empregados são, por exclusão, todos os benefícios que não os de curto prazo, pós-emprego e rescisórios. Por exemplo, desde que não sejam integralmente liquidados em até 12 meses após as demonstrações do período em que os empregados prestarem os respectivos serviços:

1 - ausências remuneradas de longo prazo, tais como licenças por tempo de serviço ou sabáticas;

2 - jubileu ou outros benefícios por tempo de serviço;

3 - benefícios por invalidez de longo prazo;

4 - participação nos lucros e bônus; e

5 - remuneração diferida.

A mensuração de outros benefícios de longo prazo a empregados não está normalmente sujeita ao mesmo grau de incerteza que a mensuração de benefícios pós-emprego. Por essa razão, deve ser adotado um método simplificado na sua contabilização. Diferente da contabilização exigida para benefícios pós-emprego, esse método não deve reconhecer remensurações em outros resultados abrangentes.

16.1.4 Benefícios rescisórios

Benefícios rescisórios são os fornecidos pela rescisão do contrato de trabalho de em-pregado como resultado de:

1 - decisão da entidade de terminar o vínculo empregatício do empregado an-tes da data normal de aposentadoria; ou

2 - decisão do empregado de aceitar uma oferta de benefícios em troca da res-cisão do contrato de trabalho.

Benefícios rescisórios não incluem benefícios aos empregados decorrentes da rescisão do contrato de trabalho a pedido do empregado, sem uma oferta da entidade ou como resultado de aposentadoria compulsória, uma vez que esses são benefícios pós-emprego.

Deve ser reconhecido um passivo e uma despesa com benefícios rescisórios numa das seguintes hipóteses, a que ocorrer primeiro:

1 - quando a entidade não mais puder cancelar a oferta de benefícios;

2 - quando a entidade reconhecer os custos de reestruturação que estiver no alcance do Pronunciamento CPC 25 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes e envolver o pagamento de benefícios rescisórios.


19. (Analista/TRT-20ª/FCC/2011) A empresa Moderna S/A está elaborando um plano de reestruturação que atende aos critérios de reconhecimento geral das provisões. Considerando os novos pronunciamentos contábeis podem compor sua base:a) o retreinamento do pessoal e as despesas legais para viabilização do projeto

de reestruturação.b) os investimentos em novos sistemas e o retreinamento do pessoal.c) os salários do plano de demissão voluntária e o custo dos planos de saúde dos

demitidos no plano.d) a estruturação de novas redes de distribuição e as despesas legais para viabi-

lização do projeto.e) a relocação de pessoal e os valores de indenização do plano de demissão vo-

luntária.

Os salários do plano de demissão voluntária e o custo dos planos de saúde dos de-mitidos no plano são benefícios rescisórios a empregados, registrados no passivo. Gabarito: C

16.2 Passivo atuarial

Passivo atuarial é o valor presente, calculado atuarialmente (cálculos estatísticos), dos benefícios acumulados pelos participantes até a data da avaliação.

16.3 Premissas atuariais

O CPC 33 (R1) exige que as premissas atuariais sejam imparciais (não enviesadas) e mutuamente compatíveis. Devem representar as melhores estimativas da entidade sobre as variáveis que determinarão o custo final de prover benefícios pós-emprego, compreendendo:

1 - premissas demográficas acerca das características futuras dos atuais e ex-empregados (e seus dependentes) que sejam elegíveis aos benefícios, como, por exemplo:

a) mortalidade;

b) taxas de rotatividade de empregados, invalidez e aposentadoria antecipada;

c) a proporção de participantes do plano com dependentes que serão elegíveis aos benefícios;

d) a proporção de participantes do plano que escolherá cada opção de forma de pagamento disponível conforme os termos do plano; e


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e) taxas de sinistralidade dos planos médicos.

2 - premissas financeiras que abordam tópicos como:

a) taxa de desconto;

b) níveis de benefícios, excluindo qualquer custo dos benefícios que deva correr por conta de empregados, e salário futuro;

c) no caso de benefícios médicos, custos médicos futuros, incluindo custos de administração de sinistros (ou seja, os custos que serão incorridos no pro-cessamento e solução de sinistros, incluindo honorários legais e taxas de reguladores); e

d) impostos devidos pelo plano sobre contribuições relativas a serviços ante-riores à data das demonstrações contábeis ou sobre benefícios decorrentes desses serviços.

16.4 Entidades fechadas de previdência complementar

Conforme a Resolução CFC nº 1.272/2010, que trata das Entidades Fechadas de Previ-dência Complementar, o balanço patrimonial é constituído por ativo, passivo e patri-mônio social, sendo que:

a) o ativo compreende bens, direitos e demais aplicações de recursos relati-vas aos planos, capazes de honrar os compromissos assumidos conforme regulamento, observadas as gestões previdencial, administrativa e o fluxo dos investimentos, e ainda o que dispõe a Estrutura Conceitual;

b) o passivo compreende obrigações para com os participantes e terceiros, classificadas em operacional e contingencial e segregadas em gestão pre-videncial, gestão administrativa e de investimentos, observada a Estrutura Conceitual;

c) o patrimônio social compreende o patrimônio de cobertura do plano e os fundos segregados em previdenciais, administrativos e de investimentos.

As contas do ativo destacam as gestões executadas, conforme segue:

a) Gestão Previdencial constitui-se de recursos a receber relativos às con-tribuições para o plano de benefícios, antecipações e contratos de dívidas decorrentes de contribuições em atraso, de serviço passado e de equaciona-mento de déficit e outros realizáveis;


b) Gestão Administrativa constitui-se de recursos a receber relativos às con-tribuições, doações, dotação inicial e outros realizáveis para a cobertura das despesas administrativas do plano de benefícios;

c) Investimentos são aplicações em títulos de crédito, valores mobiliários e outros direitos, classificados em títulos públicos, créditos privados e depó-sitos, ações, fundos de investimento, derivativos, investimentos imobiliá-rios, empréstimos e financiamentos imobiliários e outros realizáveis.

As contas do passivo destacam as gestões executadas em operacional e contingencial conforme segue:

I – Operacional

a) Gestão Previdencial constitui-se de obrigações relativas à folha de paga-mentos de benefícios previdenciários dos participantes em gozo de benefí-cios, tributos pertinentes, compromissos com terceiros e outros;

b) Gestão Administrativa constitui-se de obrigações relativas à gestão admi-nistrativa, tais como folha de pagamento de empregados e seus encargos, dívidas decorrentes da prestação de serviços nas áreas contábil, atuarial, fi-nanceira, jurídica, tributos e outros; e

c) Investimentos são obrigações relativas às aplicações de recursos, tais como taxas de corretagem, taxas de custódia, encargos bancários, tributos, liqui-dações de operação e outros.

II – Contingencial

a) Gestão Previdencial constitui-se de contingências relativas aos planos de benefícios administrados pela EFPC, tais como reclamações de participan-tes acerca de valores, prazo, metodologia de cálculo dos benefícios previden-ciários e outros;

b) Gestão Administrativa constitui-se de contingências relativas à atividade administrativa, como reclamações sobre verbas rescisórias de empregados, tributos, multas, litígios relacionados a contratos com terceiros e outros; e

c) Investimentos são contingências relativas aos investimentos, como reclama-ções sobre tributos, emolumentos, contratos com terceiros relativos às apli-cações e outros.

As contas que compõem o patrimônio social devem ser classificadas, segundo sua ex-pressão qualitativa, em:

I – Patrimônio de cobertura do plano


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a) Provisões Matemáticas são valores relativos aos compromissos com parti-cipantes, assistidos e beneficiários, segregados em provisões matemáticas de benefícios concedidos, provisões matemáticas de benefícios a conceder e provisões matemáticas a constituir;

b) Equilíbrio Técnico é o resultado apurado, o superávit técnico ou o déficit téc-nico.

II – Fundos são valores constituídos com finalidades específicas de acordo com sua origem previdencial, administrativa e de investimentos.

20. (Analista/Infraero/FCC/2011) Segundo a Resolução CFC nº 1.272/2010, as contas do passivo da gestão operacional previdencial são constituídas pora) obrigações administrativas, tais como folha de pagamento de empregados e

seus encargos, dívidas decorrentes da prestação de serviços nas áreas contá-bil, atuarial, financeira, jurídica, tributos e outros.

b) contingências relativas aos planos de benefícios administrados pela EFPC, tais como reclamações de participantes acerca de valores, prazo, metodologia de cálculo dos benefícios previdenciários e outros.

c) obrigações relativas à folha de pagamentos de benefícios previdenciários dos participantes em gozo de benefícios, tributos pertinentes, compromissos com terceiros e outros.

d) obrigações relativas às aplicações de recursos, tais como taxas de corretagem, ta-xas de custódia, encargos bancários, tributos, liquidações de operação e outros.

e) contingências relativas aos investimentos, como reclamações sobre tributos, emolumentos, contratos com terceiros relativos às aplicações e outros.

As contas do passivo operacional da gestão previdencial envolvem obrigações relativas à folha de pagamentos de benefícios previdenciários dos participantes em gozo de benefícios, tributos pertinentes, compromissos com terceiros e outros. Gabarito: C

21. (Técnico/Cespe) Empréstimos por arrendamento financeiro de bens e provisão para previdência complementar normalmente são classificados no passivo não circulante.( ) certo( ) errado

Trata-se de obrigações, em regra, de longo prazo. Gabarito: certo.



1.1.1 Gastos com emissão de títulos patrimoniais

O registro do montante inicial dos recursos captados por intermédio da emissão de títulos patrimoniais, como, por exemplo, ações, deve corresponder ao valor líquido recebido pela entidade na transação. Como essas transações são efetuadas com sócios, seus custos não devem influenciar o resultado.

Os custos de transação incorridos na captação de recursos por intermédio da emissão de títulos patrimoniais devem ser contabilizados em conta redutora de patrimônio líquido, deduzidos os eventuais efeitos fiscais. Por exemplo, na emissão de ações com valor nominal de 10.000, cuja captação de recursos provocou custos de transação de 500:

D - Caixa ou Bancos Conta Movimento 9.500D - Gastos com Emissão de Ações (retificadora do PL) 500C - Capital Social 10.000

Patrimônio Líquido

Capital Social 10.000Gastos com Emissão de Ações ( 500)

07. (ISS-SP/FCC/2012) Os custos de transação da emissão de ações subscritas e integralizadas reduzem o resultado do exercício.( ) certo( ) errado

Como são registrados em conta retificadora do PL, os custos de transação com ações não afetam o resultado. Gabarito: errado.

08. (Analista/MPE-AP/FCC/2012) Os custos de captação de recursos (aumento de capital com emissão de ações) efetivamente realizada, como gastos com advogados, contratação de agente financeiro e outros, realizados para a capta-ção de recursos por meio de emissão de títulos e valores mobiliários devem ser registrados na contaa) de despesa do exercício em que ocorrer a capitalização.b) redutora do capital social no patrimônio líquido.c) de reserva de capital no patrimônio líquido.d) redutora de investimento para o qual o recurso for capitado.e) de despesa do ano em que o gasto for realizado.


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Os custos de captação de recursos efetivamente realizada mediante emissão de ações devem ser contabilizados, de forma destacada, em conta redutora de patrimônio líquido (Gastos com Emissão de Ações), deduzidos os eventuais efeitos fiscais. Gabarito: B

Desconsiderada a existência de custos de transação, o prêmio (ágio) recebido na emis-são das ações, deve ser reconhecido em conta de reserva de capital. Por exemplo, foram emitidas 10.000 ações com o valor nominal de 1,00, adquiridas por 1,10 pelos acionistas (ágio de 0,10 por ação):

Valor nominal total 10.000Valor do ágio 1.000Valor líquido recebido 11.000

D - Caixa ou Bancos Conta Movimento 11.000C - Capital Social 10.000C - Reserva de Capital – Ágio de ações 1.000


Capital Social 10.000Reserva de Capital – Ágio de ações 1.000

09. (Analista/TRT-6ª/FCC/2012) O ágio na emissão de ações é reconhecido no patrimônio líquido, aumentando o saldo da conta Capital Social.( ) certo( ) errado

De início, o ágio na emissão de ações é reconhecido no patrimônio líquido como reserva de capital. Nada impede que seja destinado a aumento de capital. Gabarito: errado.

No entanto, na hipótese de haver custos de transação, o prêmio (ágio) originado da subscrição de ações, deve, até o limite do seu saldo, ser utilizado para absorver os custos de transação correspondentes. Por exemplo, foram emitidas 10.000 ações com o valor nominal de 1,00, adquiridas por 1,10 pelos acionistas (ágio de 0,10 por ação). Os custos de transação foram de 1.300:

Valor nominal total 10.000Valor do ágio 1.000Gastos com emissão 1.300Valor líquido recebido 9.700


D - Caixa ou Bancos Conta Movimento 9.700D - Gastos com Emissão de Ações (1.300 – 1.000) 300C - Capital Social 10.000

Patrimônio LíquidoCapital Social 10.000Gastos com Emissão de Ações ( 300)

E se o prêmio for maior que os custos de transação? Nesse caso, o prêmio absorve os custos de transação, e a diferença é reserva de capital. Por exemplo, foram emitidas 10.000 ações com o valor nominal de 1,00, adquiridas por 1,10 pelos acionistas (ágio de 0,10 por ação). Os custos de transação foram de 300:

D - Caixa ou Bancos Conta Movimento 10.700C - Capital Social 10.000C - Reserva de Capital – Ágio de ações (1.000 – 300) 700


Capital Social 10.000Reserva de Capital – Ágio de ações 700

Nos demais casos, a conta Gastos com Emissão de Ações (ou nome similar) é apresen-tada após o capital social e somente pode ser utilizada para redução do capital social ou absorção por reservas de capital:

Redução do capital:

D - Capital SocialC - Gastos com a Emissão de Ações

Absorção por reservas de capital:

D - Reservas de CapitalC - Gastos com Emissão de Ações

Quando a operação de captação de recursos por intermédio da emissão de títulos patri-moniais não for concluída, os custos de transação devem ser reconhecidos como despesa destacada no resultado do período em que se frustrar a transação:

D - Despesas com Emissão Não Concluída de Títulos PatrimoniaisC - Caixa ou Bancos


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1.6 Ações em tesouraria

Ações em tesouraria são títulos patrimoniais de emissão da companhia que ela própria adquiriu. Isso torna a sociedade acionista de si mesma. Nas sociedades por cotas, há as cotas em tesouraria ou cotas liberadas.

Ao julgar que suas ações valem mais do que o ofertado no mercado, a companhia pode, por exemplo, aproveitar a baixa cotação para comprar seus títulos. Isso tende a ser visto com bons olhos pelo mercado, pois gera presunção de que a empresa está confiante em seu futuro. Outro objetivo poderia ser aumentar o volume de negócios com as ações.

Em regra, a companhia não pode negociar com as próprias ações. Todavia, a Lei das Sociedades por Ações admite a aquisição de suas ações pela companhia para permanên-cia em tesouraria, desde que até o valor do saldo de lucros ou reservas, exceto a legal. Mas determina que essas ações, enquanto mantidas em tesouraria, não darão direito a dividendo nem a voto. Ao excluir os direitos patrimoniais e políticos, o legislador pretendeu evitar que a companhia possa utilizar a negociação com suas próprias ações como forma de manipular as cotações dos títulos no mercado.

A CVM, ao dispor sobre a compra das próprias ações pelas companhias abertas, fixou que a aquisição é vedada quando:

1 - importar na diminuição do capital social;

2 - requerer a utilização de recursos superiores ao saldo de lucros ou reservas disponíveis, constantes do último balanço;

3 - criar, por ação ou omissão, direta ou indiretamente, condições artificiais de demanda, oferta ou preço das ações ou envolver práticas não equitativas;

4 - tiver por objeto ações não integralizadas ou pertencentes ao acionista con-trolador;

5 - estiver em curso oferta pública de aquisição de suas ações.

Para efeitos da aquisição de ações em tesouraria, a CVM considera disponíveis todas as reservas, com exceção das seguintes:

1 - legal;

2 - de lucros a realizar;

3 - de reavaliação (enquanto houver);

4 - especial de dividendo obrigatório não distribuído.


O limite para a aquisição das próprias ações é de até 10% dos títulos em circulação.

O resultado líquido proveniente da alienação de ações em tesouraria é contabilizado:

1 - se positivo, como reserva de capital, a crédito de conta específica;

2 - se negativo, a débito das contas de reservas ou lucros que registrem a ori-gem dos recursos aplicados em sua aquisição.

Por exemplo, tendo como origem o saldo das reservas estatutárias constituídas com essa finalidade, a companhia adquire, pelo valor de 10.000, ações de sua própria emissão:

D - Ações em TesourariaC - Caixa 10.000

1ª hipótese: alienação com lucro de 1.000:

D - Caixa 11.000C - Ações em Tesouraria 10.000C - Reserva de Capital – Lucro na alienação 1.000

49. (Auditor/Receita Federal/Esaf/2012) A empresa Valorização S/A tem como estra-tégia a compra de suas próprias ações para aumentar a liquidez de seus papéis no mercado e aproveitar a vantagem da diferença entre o valor patrimonial e o valor de mercado. O resultado obtido, quando da venda dessas ações em tesouraria, pela empresa Valorização S/A, deve ser contabilizado comoa) reserva de capital, quando gerarem um ganho.b) outras receitas operacionais, quando gerarem um ganho.c) ágio na venda de ações, quando gerarem uma perda.d) ações em tesouraria, quando gerarem uma perda.e) despesas não operacionais, quando gerarem uma perda.

O lucro apurado na alienação de ações ou cotas em tesouraria deve ser registrado em conta de reserva de capital. Gabarito: A

2ª hipótese: alienação com prejuízo de 500:

D - Caixa 9.500D - Reservas Estatutárias (origem dos recursos aplicados) 500C - Ações em Tesouraria 10.000

No caso das companhias abertas, as ações só poderão ser adquiridas para manutenção em tesouraria se houver permissão no estatuto para que o conselho de administração


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autorize a operação. Cabe a esse órgão indicar as reservas ou lucros que servirão como origem dos recursos aplicados na aquisição.

50. (Esaf) No balancete de 31 de outubro de 2000 o Banco Bom S/A apresentava a conta Ações em Tesouraria com saldo devedor de R$ 115.000,00, constituído pelo custo de aquisição de suas próprias ações adquiridas em operação realizada no dia 5 do mesmo mês.No mesmo dia 31 de outubro o banco conseguiu vender metade dessas ações, à vista, por R$ 72.000,00. Segundo as regras do Cosif, o lucro obtido na transação deve ser registrado a crédito dea) Reservas de Lucro.b) Outras Reservas de Capital.c) Capital Social.d) Receitas Não Operacionais.e) Ações em Tesouraria.

Apesar de a questão mencionar uma instituição financeira, os registros dessa transação nas demais empresas seguem as mesmas regras. Gabarito: B

Portanto, a aquisição de ações de emissão própria e sua alienação não devem afetar o resultado da entidade.

Os custos de transação incorridos na aquisição de ações em tesouraria devem ser tratados como acréscimo do custo de aquisição de tais ações. Por exemplo, houve a aquisição de ações da própria entidade, no valor nominal de 10.000, com custos de corretagem de 500:

D - Ações em Tesouraria (10.000 + 500) 10.500C - Caixa ou Bancos Conta Movimento 10.500

As ações em tesouraria devem ser destacadas no balanço como dedução da conta de patrimônio líquido que registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisição.

51. (Analista/STN/Esaf/2013) Os gastos com corretagem decorrentes da compra de ações da própria empresa, para manutenção em tesouraria, devem ser registrados como:a) outras despesas operacionais, no resultado. b) acréscimo do custo de aquisição das ações no patrimônio líquido.c) despesa diferida no ativo, sendo apropriada no resultado quando da venda

das ações.d) diminuição do valor do investimento no ativo não circulante.e) redução do lucro ou prejuízo diretamente no patrimônio líquido.


Os gastos de transação incorridos na compra de ações da própria empresa, como, por exemplo, gastos com corretagem, devem ser somados ao custo de aquisição das ações em tesouraria, cuja classificação é como conta retificadora do patrimônio líquido. Gabarito: B


9 Dividendos intermediários

A companhia que, por força de lei ou de disposição estatutária, levante balanço semestral pode declarar, por deliberação dos órgãos de administração, se autorizados pelo estatuto, dividendo à conta do lucro apurado nesse balanço semestral. A companhia pode, nos termos de disposição estatutária, levantar balanço e distribuir dividendos em períodos menores, desde que o total dos dividendos pagos em cada semestre do exercício social não exceda do montante das reservas de capital.

09. (Auditor/Receita Federal/Esaf/2012) Com relação à distribuição de dividendos de sociedades abertas, pode-se afirmar que:a companhia que, por força de lei ou de disposição estatutária, levantar balanço semestral, não poderá declarar, por deliberação dos órgãos de administração, dividendo à conta do lucro apurado nesse balanço.( ) certo( ) errado

Em razão de balanço semestral, a companhia pode declarar dividendo intermediário. Gabarito: errado.

O estatuto pode autorizar os órgãos de administração a declarar dividendos inter-mediários, à conta de lucros acumulados ou de reservas de lucros existentes no último balanço anual ou semestral.

O CPC 25 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes estabelece que uma provisão (passivo) deve ser reconhecida quando três condicionantes forem observadas:

1 - a entidade tem uma obrigação presente (legal ou não formalizada) como resultado de evento passado;

2 - seja provável que será necessária uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos para liquidar a obrigação; e

3 - possa ser feita uma estimativa confiável do valor da obrigação.


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Se essas condições não são satisfeitas, nenhuma provisão deve ser reconhecida.

Assim, os dividendos intermediários, declarados por decisão dos órgãos da administração de acordo com as formalidades previstas no estatuto social e na lei, enquadram-se no conceito de provisão. Portanto, se não pagos, devem figurar no passivo da entidade como uma obrigação. Igual entendimento deve ser dispensado aos dividendos fixos e mínimos devidos aos acionistas preferencialistas. Ainda que declarados após o período contábil a que se referem as demonstrações contábeis, devem ser registrados como obrigação na data do encerramento do exercício social a que se referem as demonstrações contábeis.

10. (Analista/STN/Esaf/2013) Os dividendos intermediários estabelecidos nos esta-tutos das companhias devem ser reconhecidos como uma conta:a) redutora da conta patrimonial que será usada para distribuição do dividendo.b) de dividendo a distribuir, individualizada no patrimônio líquido.c) de dividendos a pagar no Passivo Circulante.d) de Lucros Acumulados destinados.e) de Reserva de Lucros – dividendos.

Os dividendos intermediários, declarados por decisão dos órgãos da administração de acordo com as formalidades previstas no estatuto social e na lei, enquadram-se no conceito de provisão, portanto devem ser registrados no passivo. Gabarito: C

Com base no conceito de provisão, a parcela do dividendo que se caracterize efetiva-mente como obrigação presente deve figurar no passivo da entidade. Mas a parcela que exceder ao previsto legal ou estatutariamente deve ser mantida no patrimônio líquido, em conta específica, do tipo “dividendo adicional proposto”, até a deliberação definitiva que vier a ser tomada pelos sócios. Afinal, esse dividendo adicional não se caracteriza como obrigação presente na data do balanço, já que a assembleia dos sócios ou outro órgão competente poderá, não havendo qualquer restrição estatutária ou contratual, deliberar ou não pelo seu pagamento ou por pagamento por valor diferente do proposto.



5 Combinação de negócios

Conforme o CPC 15 (R1), combinação de negócios é uma operação na qual um adqui-rente obtém o controle de um ou mais negócios, independente da forma jurídica da operação (prevalece a essência da transação).

06. (BNDES/Cesgranrio/2009) Nos estritos termos do Apêndice A do Pronuncia-mento Técnico CPC 15 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis, que trata de combinação de negócios, aprovado pela Deliberação CVM nº 580, de 31 de julho de 2009, entende-se por combinação de negócios a(o)a) operação ou outro evento por meio do qual um adquirente obtém o controle

de um ou mais negócios, independente da forma jurídica da operação.b) negócio ou conjunto de negócios que são efetivamente controlados por uma

entidade, independente da forma jurídica utilizada para tal.c) conjunto integrado de atividades e ativos capaz de ser conduzido e gerenciado

para gerar retorno, na forma de dividendos, redução de custos ou outros be-nefícios econômicos, diretamente a seus investidores ou outros proprietários, membros ou participantes.

d) poder para governar a política financeira e operacional de outra entidade de forma a obter benefícios de suas atividades.

e) valor pelo qual um ativo pode ser negociado entre partes interessadas, co-nhecedoras do negócio e independentes entre si, com ausência de fatores que pressionem para a liquidação da transação ou que caracterizem uma transa-ção compulsória.

Na combinação de negócios, uma entidade, denominada adquirente, obtém o controle de um ou mais negócios de outra entidade. A alternativa C é a definição de negócio. Gabarito: A

É importante observar que o CPC 15 (R1) não trata dos efeitos da combinação de negócios nas demonstrações individuais da adquirente, e sim nas demonstrações consolidadas, obrigatórias para as companhias abertas. Ainda não foi editado pronunciamento que disponha claramente sobre os efeitos da combinação de negócios nas demonstrações individuais da entidade adquirente. Talvez por isso haja grande confusão, por exemplo, entre os registros contábeis na combinação de negócios e a aplicação do método da equi-valência patrimonial sobre o investimento que passa a ser controlado pela adquirente.


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Para caracterizar a combinação de negócios, o importante é haver a obtenção do controle do negócio, e não se isso ocorreu em virtude da aquisição de ações, fusão, cisão, incor-poração ou qualquer outra forma jurídica. Por exemplo, a incorporação de companhia controlada por sua controladora não se caracteriza como uma combinação de negócios propriamente, uma vez que a investidora já detinha o controle da investida. No entanto, a aquisição da controladora pela controlada é uma combinação de negócios.

A expressão combinação de negócios abrange também as fusões e incorporações entre partes independentes.

Para os fins da combinação de negócios, o adquirente pode obter o controle da adquirida de diversas formas, como, por exemplo:

1 - pela transferência de caixa, equivalentes de caixa ou outros ativos;

2 - pela assunção de passivos;

3 - pela emissão de ações;

4 - por mais de um dos tipos de contraprestação acima; ou

5 - sem a transferência de nenhuma contraprestação, inclusive por meio de acordos puramente contratuais. Exemplos: a adquirida recompra um núme-ro tal de suas próprias ações de forma que determinado investidor (o adqui-rente) obtenha o controle sobre ela; e o direito de veto de não controladores, que antes impedia o adquirente de controlar a adquirida, perde efeito.

Uma combinação de negócios, por razões legais, fiscais ou outras, pode ser estruturada de diversas formas, como, por exemplo:

1 - um ou mais negócios tornam-se controladas de um adquirente;

2 - ocorre uma fusão entre o adquirente e os ativos líquidos de um ou mais negócios;

3 - uma entidade da combinação transfere seus ativos líquidos ou seus pro-prietários transferem suas respectivas participações societárias para outras entidades da combinação (ou para os proprietários dessas entidades);

4 - todas as entidades da combinação transferem seus ativos líquidos ou seus proprietários transferem suas respectivas participações societárias para a constituição de nova entidade; ou

5 - um grupo de ex-proprietários de uma das entidades da combinação obtém o controle da entidade combinada.


5.1 Identificação de combinação de negócios

Para uma operação ser identificada como uma combinação de negócios, é necessário que os ativos adquiridos e os passivos assumidos constituam um negócio.

Negócio é um conjunto integrado de atividades e ativos capaz de ser conduzido e ge-renciado para gerar retorno, na forma de dividendos, redução de custos ou outros be-nefícios econômicos, diretamente a seus investidores ou outros proprietários, membros ou participantes.

Se os ativos adquiridos não constituem um negócio, a entidade deve contabilizar a ope-ração ou o evento como aquisição de ativos. Nesse caso, o adquirente deve reconhecer os ativos identificáveis adquiridos individualmente (incluindo aqueles que atendam à definição de ativo intangível) e os passivos assumidos. O custo do grupo deve ser alocado individualmente aos ativos identificáveis e aos passivos que o compõem, com base em seus respectivos valores justos na data da compra. Operações que não se caracterizem como negócio não geram ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill).

A combinação de negócios é disciplinada pelo CPC 15 (R1), cujo objetivo é aprimorar a relevância, a confiabilidade e a comparabilidade das informações que a entidade for-nece, em suas demonstrações contábeis, sobre combinação de negócios e seus efeitos. Para esse fim, o pronunciamento estabelece princípios e exigências da forma como o adquirente deve:

1 - reconhecer e mensurar, em suas demonstrações contábeis, os ativos identi-ficáveis adquiridos, os passivos assumidos e as participações societárias de não controladores na adquirida;

2 - reconhecer e mensurar o ágio por expectativa de rentabilidade futura ( goodwill adquirido) proveniente da combinação de negócios ou o ganho proveniente de compra vantajosa (deságio); e

3 - divulgar informações que possibilitem aos usuários das demonstrações a avaliação da natureza e dos efeitos financeiros da combinação de negócios.

O CPC 15 (R1) é aplicável às operações ou a outros eventos que atendam à definição de combinação de negócios. Todavia, ele não se aplica à:

1 - formação de empreendimentos controlados em conjunto (joint ventures), sujeitos ao disposto no CPC 19 (R1);

2 - aquisição de ativo ou grupo de ativos que não constitua negócio;

3 - combinação de entidades ou negócios sob controle comum.


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5.2 Método de aquisição (purchase method)

A entidade deve contabilizar cada combinação de negócios pela aplicação do método de aquisição, que envolve:

1 - a identificação do adquirente;

2 - a determinação da data de aquisição;

3 - o reconhecimento e mensuração, pelos respectivos valores justos, dos ati-vos identificáveis adquiridos, dos passivos assumidos e das participações societárias de não controladores na adquirida; e

4 - reconhecimento e mensuração do goodwill ou do ganho proveniente de compra vantajosa.

1º Exemplo

Ativos identificáveis adquiridos 1.000Passivos assumidos 600Valor de aquisição (em dinheiro) 500

Registro no adquirente:

D - Ativos Identificáveis Adquiridos 1.000D - Ágio (goodwill) 100C - Caixa (valor justo) 500C - Passivos Assumidos 600

O adquirente deve mensurar os ativos identificáveis adquiridos e os passivos assumidos pelos respectivos valores justos da data da aquisição. Ativos identificáveis adquiridos e passivos assumidos podem incluir bens e obrigações que não estavam reconhecidos na contabilidade do alienante.

07. (Inédita) No método de aquisição, os valores dos ativos e passivos são apurados com base no custo histórico.( ) certo( ) errado

No método de aquisição, os ativos identificáveis adquiridos e os passivos assumidos são avaliados por seus valores justos. Gabarito: errado.


2º Exemplo

Ativos identificáveis adquiridos 5.000Passivos assumidos 4.000Valor de aquisição 1.200Participação dos não controladores 500


D - Ativos Identificáveis Adquiridos 5.000D - Ágio (goodwill) 700D - Participação dos Não Controladores 500C - Caixa 1.200C - Passivos Assumidos 4.000

Em cada combinação de negócios, o adquirente deve avaliar, na data da aquisição, as ações dos não controladores por um dos seguintes critérios:

1 - valor justo; ou

2 - participação proporcional atual conferida pelos instrumentos patrimoniais nos montantes reconhecidos dos ativos líquidos identificáveis da adquirida.

08. (Inédita) Na combinação de negócios, as ações dos não controladores somente podem ser avaliadas pelo valor justo.( ) certo( ) errado

Além da avaliação pelo valor justo, é admissível o cálculo baseado na participação proporcional atual conferida pelas ações nos montantes reconhecidos dos ativos líquidos identificáveis da adquirida. Gabarito: errado.

Os demais componentes da participação de não controladores devem ser, em regra, mensurados ao valor justo na data da aquisição.

3º Exemplo

Ativos identificáveis adquiridos 500Passivos assumidos 300Valor de aquisição 120Participação dos não controladores 50


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D - Ativos Identificáveis Adquiridos 500C - Caixa 120C - Passivos Assumidos 300C - Participação dos Não Controladores 50C - Ganho por Compra Vantajosa 30

5.3 Identificação do adquirente

Para cada combinação de negócios, uma das entidades envolvidas na combinação deve ser identificada como o adquirente, ou seja, a entidade que obtém o controle da adquirida.

Em combinação de negócios efetivada principalmente pela transferência de dinheiro (ou outros ativos) ou pela assunção de passivos, o adquirente normalmente é a entidade que transfere caixa ou incorre em passivos.

Em combinação de negócios efetivada fundamentalmente pela troca de ações, o adqui-rente, em geral, é a entidade que emite os títulos. Contudo, na combinação de negócios denominada aquisição reversa, a entidade emissora é a adquirida.

Outros fatos e circunstâncias pertinentes devem ser considerados na identificação do adquirente em combinação de negócios efetivada pela troca de ações, inclusive:

1 - direito de voto relativo na entidade combinada após a combinação. Nor-malmente, o adquirente é a entidade da combinação cujo grupo de proprie-tários recebe a maior parte dos direitos de voto na entidade combinada;

2 - existência de grande participação minoritária de capital votante na entida-de combinada, quando nenhum outro proprietário ou grupo organizado de proprietários tiver participação significativa no poder de voto. Normal-mente, o adquirente é a entidade da combinação cujo único proprietário ou grupo organizado de proprietários é detentor da maior parte do direito de voto minoritário na entidade combinada;

3 - composição do conselho de administração da entidade combinada. Nor-malmente, o adquirente é a entidade da combinação cujos proprietários têm a capacidade ou poder para eleger ou destituir a maioria dos membros do conselho de administração da entidade combinada;

4 - composição da alta administração (diretoria ou equivalente) da entidade combinada. Normalmente, o adquirente é a entidade da combinação cuja alta administração (anterior à combinação) comanda a gestão da entidade combinada.


Por exemplo, a entidade adquirente e a entidade adquirida celebram um acordo pelo qual a adquirente emite três ações de seu capital para cada ação da adquirida, que passa a ser subsidiária integral da adquirente. Os acionistas da adquirida tornam-se acionistas da adquirente, cujos antigos acionistas majoritários são agora controladores da combi-nação de negócios.

O adquirente é, normalmente, a entidade da combinação cujo tamanho relativo (mensu-rado, por exemplo, em ativos, receitas ou lucros) é significativamente maior em relação às demais entidades da combinação.

Considerando que a essência econômica deve prevalecer sobre a forma jurídica das tran-sações, a aquisição reversa ocorre quando a entidade que emite os títulos (adquirente legal) é identificada como a adquirida para fins contábeis. A entidade cuja participação societária tiver sido adquirida (adquirida legal) deve ser considerada, para fins contá-beis, como a adquirente para que a operação seja considerada uma aquisição reversa. Eis exemplo do CPC 15 (R1): uma entidade fechada (sem ações listadas no mercado) quer tornar-se uma empresa listada, mas sem precisar obter o registro de companhia aberta. Para esse fim, promove um acordo contratual com uma companhia aberta (a combinação propriamente) pelo qual a entidade fechada passa a ser uma investida da companhia aberta e os ex-sócios da entidade fechada recebem participações no capital da companhia aberta.

Nesse exemplo, a companhia aberta é o adquirente legal porque ela emitiu instrumentos de participação societária e a entidade fechada é a adquirida legal porque seus instru-mentos de capital foram adquiridos. Contudo, o resultado da identificação do adquirente revela que:

1 - a companhia aberta é a adquirida para fins contábeis (adquirida contábil); e

2 - a entidade fechada é o adquirente para fins contábeis (adquirente contábil).

5.4 Determinação da data de aquisição

O adquirente deve identificar a data de aquisição, que é aquela em que o controle da adquirida é obtido. Em regra, a aquisição do controle ocorre na data em que o adqui-rente legalmente transfere a contraprestação pelo controle da adquirida, adquire os ativos e assume os passivos da adquirida – a data de fechamento do negócio. Contudo, o adquirente pode obter o controle em data anterior ou posterior à data de fechamento. Por exemplo, a data de aquisição antecede a data de fechamento se o contrato escrito determinar que o adquirente venha a obter o controle da adquirida em data anterior à data de fechamento.


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5.5 Reconhecimento

A partir da data de aquisição, o adquirente deve reconhecer os ativos identificáveis adqui-ridos, os passivos assumidos e quaisquer participações de não controladores na adquirida.

Para fins de reconhecimento como parte da aplicação do método de aquisição, os ativos identificáveis adquiridos e os passivos assumidos devem atender, na data da aquisição, às definições de ativo e de passivo dispostas na Estrutura Conceitual (CPC 00). Por exemplo, os custos que o adquirente espera, porém não está obrigado a incorrer no futuro, para efetivar um plano para encerrar uma atividade da adquirida, ou os custos para realocar ou desligar empregados da adquirida não constituem um passivo na data da aquisição. Portanto, o adquirente não deve reconhecer tais custos como parte da aplicação do método de aquisição, e sim em demonstrações contábeis pós-combinação.

09. (Inédita) Em uma combinação de negócios em andamento, o adquirente planeja a reestruturação das atividades da adquirida, com a demissão de 20% dos seus colaboradores. Na data da aquisição, os custos dessas demissões devem ser reco-nhecidos como passivos assumidos na combinação de negócios.( ) certo( ) errado

Os custos que não decorram obrigatoriamente da combinação de negócios não re-presentam um passivo na data da aquisição. Gabarito: errado.

O adquirente pode ter de reconhecer ativos e passivos não registrados nas demonstrações contábeis da adquirida. Por exemplo, o adquirente deve reconhecer os ativos intangí-veis identificáveis adquiridos, como uma marca ou uma patente ou um relacionamento com clientes, que não foram reconhecidos como ativos nas demonstrações contábeis da adquirida por terem sido desenvolvidos internamente.

Na data da aquisição, o adquirente deve classificar ou designar os ativos identificáveis adquiridos e os passivos assumidos com base nos termos contratuais, nas condições econômicas, nas políticas contábeis ou operacionais e em outras condições pertinentes que existiam nessa data. Por exemplo:

1 - classificação de ativos financeiros como mensurados ao valor justo por meio do resultado, disponíveis para venda ou mantido até o vencimento;

2 - designação de um instrumento derivativo como instrumento de proteção (hedge).


São exceções ao uso da data de aquisição a classificação dos contratos de:

1 - arrendamento mercantil como arrendamento operacional ou financeiro;

2 - seguro.

O adquirente deve classificar esses contratos, com base em suas cláusulas contratuais e em outros fatores, na data de início do contrato (ou na data da alteração contratual, que pode ser a mesma que a data da aquisição, caso suas cláusulas tenham sido modificadas de forma a alterar sua classificação).

5.6 Mensuração

O adquirente deve mensurar os ativos identificáveis adquiridos e os passivos assumidos pelos respectivos valores justos da data da aquisição.

10. (ISS-SP/FCC/2012) Na combinação de negócios, o adquirente deve mensurar os ativos identificáveis adquiridos pelos seus respectivosa) custos históricos corrigidos na data de aquisição.b) valores justos da data de aquisição.c) valores justos do último balanço patrimonial anterior à aquisição.d) valores de liquidação.e) custos históricos.

Em regra, o valor justo dos ativos líquidos (ativo menos passivo exigível) é o seu valor de mercado. Gabarito: B


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11. (Analista/Cespe) A Odebrecht e a Petrobras anunciaram a compra da Quattor pela Braskem, criando um gigante com faturamento de R$ 30,4 bilhões, capacidade anual de produção de 15,6 milhões de toneladas de produtos petroquímicos e químicos intermediários e 6,6 mil funcionários. A nova empresa será apresentada ao mercado com um discurso parecido com o ouvido em outras megafusões: é preciso criar campeões nacionais para competir com os gigantes estrangeiros.

O Estado de São Paulo. Caderno B, p. 8, 5/1/ 2010 (com adaptações).

Com referência ao texto acima e ao tema que ele aborda, assinale a opção correta.a) Quando se incorpora uma empresa, ocorre aumento do capital da incorpora-

dora igual ao valor dos bens e direitos recebidos da incorporada.b) Em uma aquisição de uma empresa por outra, o goodwill será dado pela dife-

rença entre o valor total pago na aquisição contra o valor contábil líquido dos ativos e passivos constantes da empresa adquirida.

c) Nas operações de fusão, realizadas entre partes independentes e vinculadas à efetiva transferência de controle, os ativos e passivos da sociedade decorrente da fusão terão de ser contabilizados pelo seu valor de mercado.

d) No método de compra (purchase method), os ativos adquiridos e as obriga-ções assumidas são registrados por seus valores históricos corrigidos, e a di-ferença entre esses valores e o valor pago é registrado como goodwill.

e) As normas contábeis brasileiras não admitem o reconhecimento de uma combinação de negócios, por tratar-se de uma operação ou outro evento por meio do qual um adquirente obtém o controle de um ou mais negócios, inde-pendentemente da forma jurídica da operação.

Os ativos identificáveis e os passivos assumidos devem ser avaliados por seus valores justos na data da aquisição, que, em regra, é valor de mercado (exceto quando o valor de mercado não está disponível). No método de aquisição ou de compra (purchase method), aplica-se o valor justo. Gabarito: C

5.7 Reconhecimento e mensuração do goodwill

O adquirente deve reconhecer goodwill, na data da aquisição, apurado pela diferença positiva entre os itens 1 e 2 abaixo:

1 - a soma:

a) da contraprestação transferida em troca do controle da adquirida (em di-nheiro, ações, créditos etc.);

b) do montante das participações dos não controladores na adquirida; e


c) no caso de combinação de negócios realizada em estágios, o valor justo, na data da aquisição, da participação do adquirente na adquirida imediata-mente antes da combinação;

2 - o valor líquido, na data da aquisição, dos ativos identificáveis adquiridos e dos passivos assumidos.

Sem considerar a existência de combinação de negócios em etapas, a fórmula básica do goodwill é esta:

Contraprestação Transferida + Participação dos Não Controladores – Valor dos Ativos Líquidos

Onde: Ativos Líquidos = Ativos Adquiridos – Passivos Assumidos

12. (Inédita) A investidora paga 1.200 para adquirir 100% das ações de uma controlada com goodwill, conforme segue:

Itens avaliados Valor justo Valor contábil AjusteAtivos 1.500 1.200 300Passivos 500 500 –PL 1.000 700 300

O valor do goodwill foi de:a) 200.b) 300.c) 400.d) 600.e) 800.

Contraprestação transferida 1.200Valor justo dos ativos líquidos = 4.500.000 x 90% (1000)Ágio por rentabilidade futura 200

Gabarito: A

Tratando-se de combinação de negócios realizada em estágios, o valor justo, na data da aquisição, da participação do adquirente na adquirida imediatamente antes da com-binação deve fazer parte da soma da contraprestação transferida com o valor dos ativos líquidos. Nessa hipótese, é como se o valor que o adquirente já possuía antes da combi-nação representasse parte do pagamento na aquisição.

O CPC 15 (R1) apresenta este exemplo de combinação de negócios realizada em estágios: em 31 de dezembro de 20x1, a entidade “A” possui 35% de participação no capital (votante


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e total) da entidade “B”, sem controlá-la. Nessa data, a entidade “A” compra mais 40% de participação de capital (votante e total) na entidade “B”, obtendo o controle sobre ela.

Na combinação de negócios realizada em estágios, o adquirente deve mensurar nova-mente sua participação anterior na adquirida pelo valor justo na data da aquisição e deve reconhecer no resultado do período o ganho ou a perda resultante, se houver, ou em outros resultantes abrangentes, conforme apropriado.

Na combinação de negócios em que o adquirente e a adquirida trocam somente ações, o valor do ágio deve ser determinado com base no valor justo, na data da aquisição, da participação societária na adquirida (em vez do valor justo da participação societária transferida), obtido por meio de técnica de avaliação.

13. (Analista/TRT-6ª/FCC/2012) A Cia. Investidora adquiriu 90% das ações da Cia. Gama por R$ 5.000.000,00. Na data da aquisição, o patrimônio líquido da Cia. Gama era de R$ 3.500.000,00 e o valor justo líquido dos ativos e passivos identificáveis da Cia. era de R$ 4.500.000,00.

Com base nessas informações e sabendo que a participação dos não controladores é avaliada pela parte que lhes cabe no valor justo líquido dos ativos e passivos identificáveis da adquirida, o valor do ágio pago pela Cia. Investidora em função de rentabilidade futura foi, em reais,a) 1.850.000.b) 1.500.000.c) 1.000.000.d) 950.000.e) 500.000.

Contraprestação transferida 5.000.000Participação dos não controladores = 4.500.000 x 10% 450.000Soma 5.450.000Valor justo dos ativos líquidos (4.500.000)Ágio por rentabilidade futura 950.000

Conforme o CPC 15 (R1), o valor justo, na data da aquisição, da participação na adquirida pode ser mensurado com mais confiabilidade que o valor justo da partici-pação no adquirente.

O enunciado fala em “valor justo líquido dos ativos e passivos identificáveis”, quando o correto seria valor justo líquido dos ativos identificáveis e dos passivos assumidos ou simplesmente valor justo dos ativos líquidos. Gabarito: D


5.8 Reconhecimento e mensuração do ganho por compra vantajosa

Compra vantajosa é uma combinação de negócios cujo valor é determinado pela dife-rença negativa entre os itens 1 e 2 abaixo:

1 - a soma:

a) da contraprestação transferida em troca do controle da adquirida (em di-nheiro, ações, créditos etc.);

b) do montante das participações dos não controladores na adquirida; e

c) no caso de combinação de negócios realizada em estágios, o valor justo, na data da aquisição, da participação do adquirente na adquirida imediatamen-te antes da combinação;

2 - o valor líquido, na data da aquisição, dos ativos identificáveis adquiridos e dos passivos assumidos.

14. (Inédita) A investidora paga 600 para adquirir 100% das ações de uma controlada, conforme segue:

Itens avaliados Valor justo Valor contábil AjusteAtivos 1.500 1.200 300Passivos 500 500 –PL 1.000 700 300

O valor do ganho por compra vantajosa foi de:a) 200.b) 300.c) 400.d) 600.e) 800.

Contraprestação transferida 600Valor justo dos ativos líquidos = 4.500.000 x 90% (1.000)Ganho por compra vantajosa ( 400)

Gabarito: C

Na data da aquisição, o adquirente deve reconhecer o ganho por compra vantajosa como receita. Uma compra vantajosa pode acontecer, por exemplo, em combinação de negócios que resulte de uma venda forçada, na qual o vendedor é obrigado a agir dessa forma.


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15. (Contador/Exame de Suficiência/CFC/2012) A Sociedade Investidora A adquiriu 100% do Capital da Sociedade Investida B, por R$ 1.000.000,00 pagos em dinheiro. Na data da aquisição, o valor líquido dos ativos identificáveis adquiridos e dos pas-sivos assumidos da Sociedade Investida B, mensurados de acordo com a NBC TG 15 – Combinações de Negócios, somava R$ 1.200.000,00. Na mesma data, o saldo contábil do Patrimônio Líquido da Sociedade Investida B era de R$ 800.000,00.

Como resultado desta combinação de negócios, a Sociedade Investidora A deverá registrar:a) um Ágio por expectativa de rentabilidade futura – goodwill – de R$ 200.000,00,

em conta do Ativo Não Circulante.b) uma compra vantajosa de R$ 200.000,00 em conta do Ativo Não Circulante.c) um Ágio por expectativa de rentabilidade futura – goodwill – de R$ 200.000,00,

no resultado do período.d) uma compra vantajosa de R$ 200.000,00 no resultado do período.

Contraprestação transferida 1.000.000Valor justo dos ativos líquidos (1.200.000)Ganho por compra vantajosa ( 200.000)

Gabarito: D

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