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REALIZAÇÃO

APOIO

Secretaria do Tesouro Nacional

Curso deContabilidade Aplicada ao Setor Público

DISCIPLINA 01TEORIA DA CONTABILIDADE

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO

TEORIA DA CONTABILIDADE

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SUMÁRIO

1. INTRODUÇÃO

2. EVOLUÇÃO HISTÓRICA DA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO

2.1. Evolução Histórica da Contabilidade e das necessidades de Informação2.2. Tratamento Científico da Contabilidade no inicio do século XX2.2.1. Positivismo

2.2.2. Dinamismo

2.2.3. Reditualismo

2.2.4. Patrimonialismo

2.2.5. Neopatrimonialismo

2.3. Enfoques básicos das teorias contábeis2.4. Outras abordagens da Contabilidade2.5. Exercícios

3. FUNDAMENTOS TEÓRICOS DA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO

3.1. Evolução da Contabilidade Aplicada ao Setor Público no Brasil3.2. Fatos relevantes da Contabilidade Aplicada ao Setor Público no Brasil

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3.3. Mudanças nos sistemas de contabilidade3.3.1. Introdução3.3.2. Teorias institucionais mais significativas (Burns e Scapens, 2000)3.3.3. Teoria da agência3.3.4. Governança no setor público3.4 Teoria da Comunicação em Contabilidade Aplicada ao Setor Público3.4.1 Transparência3.4.2 Evidenciação3.5 Exercícios

4. PATRIMÔNIO PÚBLICO4.1. Conceitos básicos4.2. A Contabilidade e o campo de sua aplicação4.2.1. Critério jurídico4.2.2. Critério Contábil

4.3 Exercicios

5 MENSURAÇÃO DE ATIVOS E PASSIVOS5.1 Conceitos básicos5.2 Métodos de calculo da depreciação5.3 Outros instrumentos de ajuste do valor5.4 Exercicios

6 CUSTOS – CARACTERÍSTICAS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS NAS ORGANIZAÇÕES PÚBLICAS

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TEORIA DA CONTABILIDADE

1. INTRODUÇÃOO objetivo do Curso de Multiplicadores realizado pelo Conselho Federal de Contabilidade

em parceria com a Secretaria do Tesouro Nacional é apresentar os fundamentos teóricos e práticos da Contabilidade Aplicada ao setor público e, desta forma, permitir a identificação, o estímulo, a adoção e a manutenção de boas práticas de governança e de contabilidade no âmbito do Estado, cumprindo uma das orientações para o desenvolvimento da Contabilidade Aplicada ao Setor Público.

A importância da Contabilidade, no setor público, pode ser constatada a partir da verificação de que aproximadamente 10,6% da população ocupada esta voltada para atividades do setor público segundo pesquisa mensal de emprego do IBGE de novembro de 2008. Em novembro de 2007 esse percentual era de 10,2%1 revelando que as oportunidades no setor governamental estão aumentando. Sem dúvida a complexidade da administração pública exige funcionários bem treinados, com conhecimento das boas práticas de gerência, tanto de recursos humanos, como da gestão do patrimônio público.

O Módulo 1 – Teoria da Contabilidade procura revelar as bases, fundamentos teóricos e abrangência da Contabilidade, envolvendo temas como a Evolução Histórica da Contabilidade, Fundamentos Teóricos, Patrimônio Público, Mensuração de Ativos e Passivos e Custos Aplicados, no âmbito do setor púlico, pois envolve as decisões (atos administrativos), bem como suas conseqüências para o patrimônio (fatos administrativos). Essa abrangência foi ampliada a partir da Constituição Federal de 1988 e reforçada após a edição da Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar 101/2000) em especial com o estabelecimento de parâmetros da boa governança, entre os quais merecem destaque a ação planejada e transparente, em que se previnem riscos e corrigem desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas.

O estudo da Contabilidade Aplicada ao Setor Público deve incluir temas ligados ao planejamento, transparência, controle, responsabilização e instrumentalização do controle social, como forma de facilitar a prestação de contas dos responsáveis pela gestão de bens e valores cuja utilização tem como objetivo principal a prestação de serviços públicos ao cidadão.

1 Pesquisa Mensal de Emprego Novembro 2008 - Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística – IBGE - ESTIMATIVAS PARA O MÊS DE NOVEMBRO DE 2008 - REGIÕES METROPOLITANAS DE: RECIFE, SALVADOR, BELO HORIZONTE, RIO DE JANEIRO, SÃO PAULO e PORTO ALEGRE. Http://www.ibge.gov.br/home/estatistica/indicadores/trabalhoerendimento/pme_nova/pme_200811tmcomentarios.pdf

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http://www.ibge.gov.br/home/estatistica/indicadores/trabalhoerendimento/pme_nova/pme_200811tmcomentarios.pdf


2. EVOLUÇÃO HISTÓRICA DA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO

2.1 Evolução Histórica da Contabilidade e das necessidades de InformaçãoNo passado a contabilidade surge como necessidade imperiosa de criar um conjunto de

processos práticos destinados:

a suprir a memória dos mercadores; a necessidade de reproduzir com fidedignidade as quantidades e valores das

mercadorias a crédito; e. a medição do PATRIMÔNIO.

A Contabilidade foi a primeira ciência a despertar a mente humana para o uso da razão sobre os processos de vida em comum e também sobre a utilização dos meios materiais competentes para satisfazerem às necessidades pertinentes, especialmente depois da adoção da moeda metálica como instrumento destinado a facilitar as operações comerciais. Nas sociedades primitivas era caracterizada pela forma rudimentar dos seus processos os quais refletiam a própria organização dessas sociedades, cujo alicerce era constituído dos seguintes elementos fundamentais:

Regime de trabalho; Perfeição dos instrumentos de trabalho; Métodos de produção; Distribuição de bens; e Regime de propriedade.

A análise da evolução do conhecimento contábil mostrará que, em cada período histórico, a Contabilidade como sistema de informações foi sendo adaptado às necessidades dos seus usuários diretos ou indiretos. Entretanto, essa evolução sempre ficou limitada pela carência de recursos tecnológicos que, na atualidade, produzem impactos positivos principalmente no que se refere à velocidade com que tais informações são obtidas pelos respectivos usuários.

Em decorrência desse processo histórico é possível desenhar o Quadro 1 - Evolução das Necessidades de Informação, das possibilidades tecnológicas e da resposta que o sistema contábil produzia.

Quadro 1 - Evolução das Necessidades de InformaçãoPeríodo histórico

Necessidades de informação

Recursos tecnológicos utilizados

Resposta dos sistemas contábeis.

Grandes civilizações

Conhecer entradas e saídas de dinheiro Papiro, escritura cuneiforme Partida simples.

Inicio do comércio Registrar cada movimento Papel Partida dobrada e os primeiros livros contábeis

Revolução industrial

Importância dos ativos e conhecer o benefício Papel, imprensa

Aperfeiçoamento das partidas dobradas. Demonstrações contábeis

1960 Mais informação com maior rapidez

Primeiros computadores, muitos usuários para um equipamento.

Automatização dos sistemas manuais.

1981 Obter informação útil para a tomada de decisões

Computadores pessoais. Popularização da informática

Sistemas de informação contábil integrados em bases de dados. Relatórios, indicadores e gráficos.

Século XXI

Informação em tempo real. Comércio eletrônico. Medição de ativos intangíveis para a gestão do conhecimento.

Computadores em rede. Internet. Uso das tecnologias de comunicação.

Automatização da captura de dados.Intercambio eletrônico de documentos. Escritórios sem papel.

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Fonte: Universidad REDContable.com. Contabilidade na era do conhecimento de Julio Sanchez de La Puente. Adptado pelos autores.

2.2 Tratamento Científico da Contabilidade no inicio do século XXO século XX deu origem a um período no qual a Contabilidade teve vários avanços e

desenvolvimentos - assumiu definitivamente uma posição entre as ciências do conhecimento humano - entre as quais podem ser destacadas as apontadas a seguir:

2.2.1 PositivismoEm 1914, Jean Dumarchey, estabelece regras matemáticas para regular a Contabilidade

constituindo uma básica lógica estabelecendo que o patrimônio é constituído por quatro massas patrimoniais principais visto que a Situação líquida tanto pode, parcial ou totalmente, encontrar-se ora ao lado do Passivo ora ao lado do Ativo. Daí resulta a seguinte expressão:

Ativo + Situação Liquida passiva = Passivo + Situação Liquida ativa

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Nesta época diversos autores estudavam o balanço como a representação estática do patrimonio da qual decorria a lei do equilibrio quantitativo que é um postulado básico da Contabilidade.

Toda alteração de valor ocrrida em qualquer componente do patrimonio ou da situação liquida provoca outra alteração igual e de sentido contrário em outro elemento, ou várias alterações em diferentes elementos de tal modo que a soma algébrica das mutações provocadas produza uma resultante de valor absoluto igual e em sentido contrário.

2.2.2 DinamismoA idéia de que o balanço representa a situação estática sempre incomodou diversos autores

que defendiam a idéia dinâmica do patrimônio. Entre estes autores encontra-se Eugen Schmalenbach que escreveu a obra “Dinamische Bilanz” (Balanço Dinâmico) onde procura criar uma teoria que prove que o Balanço pode ser dinâmico.

No seu trabalho chama atenção para a necessidade de reprodução do jogo de forças que levam ao aparecimento do lucro. Dá prioridade à rentabilidade mais que à estrutura patrimonial estabelecendo os princípios básicos do dinamismo, conforme relatado a seguir:

Desembolsos que ainda não são consumos (máquinas, matérias primas, etc.). Produções que ainda não são receitas (produtos acabados, etc.). Consumos que ainda não são desembolsos (fornecedores, juros a pagar, etc.). Receitas que ainda não são desembolsos (financiamentos, etc.).

O dinamismo examina o patrimônio pela lei da fluência que estuda os fenômenos patrimoniais espontâneos que ocorrem independentemente da ação dos administradores. A lei da fluência compara o patrimônio às águas de um rio que observadas da margem serão sempre classificadas como água, mas nunca será o mesmo líquido em observação.

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2.2.3 ReditualismoO reditualismo tem origem nos estudos de Schmalenbach e teve como grande defensor

Gino Zappa tratando do reconhecimento do valor dos fluxos em Contabilidade, ou seja, do estudo de uma dinâmica patrimonial, da relatividade do lucro e da realidade empresarial.

Os trabalhos de Zappa incluíam criticas:

aos que faziam da Contabilidade um simples intrumento. a todos que estavam excessivamente preocupados com normas de registros.

Nos seus estudos sobre reditualismo Zappa apresentou como principios básicos:

Reduzir a distinção das contas aos elementos mais simples que elas comportam e classifica-los em subordinação aos processos seguidos na determinação dos valores que proporcionam rentabilidade.

Não se podem considerar os caracteres distintos das contas à margem do sistema por elas constituido, se se quiser evitar os erros frequentemente cometidos na interpretação do seu significado e uso indevido dos dados que elas proporcionam.

A classificação das contas deve refletir o mais possível as classes de valores em subordinação às necessidades da gestão empresarial.

Segundo ROCHA2 (2004) tanto Schmalenbach como Zappa tem o mesmo pensamento e diferem, apenas, na forma como observam os fenômenos patrimoniais e o resultado. O primeiro observa o balanço através da sua dinâmica e da qual resulta o patrimônio líquido. O segundo observa o balanço pelos movimentos positivos ou negativos decorrentes dos fenômenos patrimoniais.

A Figura 1 - Visão de Schmalenbach e Zappa sobre o patrimônio é bem ilustrativa quanto a abordagem do Patrimônio:

Figura 1 - Visão de Schmalenbach e Zappa

Fonte: ROCHA, Armandino. Lições de Teoria da Contabilidade: apontamentos de aulas. Lisboa: Universidade Lusiada Editora, 2004. Adaptado pelos autores.

2.2.4 Patrimonialismo

2 ROCHA, Armandino. Lições de Teoria da Contabilidade: apontamentos de aulas. Lisboa: Universidade Lusiada Editora, 2004.

Visão de Schmalenbach

ATIVO

PASSIVO

SITUAÇÃO LIQUIDA

Visão de Zappa

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A doutrina patrimonialista tem em Vicenzo Masi seu maior defensor. Para ele o fim da Contabilidade é precisamente o governo econômico do patrimônio e o seu objeto é a análise qualitativa e quantitativa do mesmo, tanto no aspecto estático como dinâmico da riqueza.

Segundo ROCHA (2004), Masi nega a situação de imobilidade patrimonial e só aceita a concepção de estática como forma de estudar-se o equilíbrio a ser considerado em relação ao funcionamento dos meios patrimoniais.

Assim, podemos estabelecer o conceito de principio estático e dinâmico do patrimonio.

Princípio estático - é determinado de forma objetiva pelo Inventário. Já a subjetividade compreende as relações dos elementos inventariados com as pessoas que compõe a entidade. A cada elemento deve ser atribuído um valor ("avaliação"), nominal e efetivo, atual, diferido e figurativo (chamado em termos contábeis de "quantificação do patrimônio"). Cada elemento do patrimônio, determinado e avaliado, deverá ser distribuído em uma classificação (ou seja, a "qualificação do patrimônio").

Princípio dinâmico - De posse dos meios patrimoniais (relacionados no inventário), a gestão econômica do patrimônio levará a Entidade a alcançar seus objetivos, ou seja, através dos elementos estáveis realizará fatos essenciais buscando alcançar seus fins. No caso da acumulação de riqueza, verifica-se o fenômeno do rédito.

2.2.5 NeopatrimonialismoA doutrina neopatrimonialista derivou-se da teoria geral do conhecimento contábil, de

autoria do Prof. Dr. Antônio Lopes de Sá, nascida da fusão de diversas outras teorias de autoria do mesmo, arquitetadas desde os anos 60 do século XX, assim como apoiada fundamentalmente nas teses de Vincenzo Masi (Itália), Francisco D´Áuria (Brasil) e Jaime Lopes Amorim (Portugal)3.

A doutrina neopatrimonialista apresenta as seguintes premissas básicas:

Parte do princípio que o capital deve satisfazer as necessidades de um empreendimento humano para que ele seja sempre eficaz e possa crescer continuadamente (a isto denomina prosperidade).

Reconhece que o patrimônio está sempre em mutação, ou seja, em constante transformação.

A partir de tais verdades básicas o neopatrimonialismo contábil constrói seus dois primeiros axiomas: o axioma do movimento e o axioma da transformação.

Admite que o capital não se mova por si mesmo, mas, sob a ação de forças externas a ele.

As indagações doutrinárias buscam, pois, nessa corrente de pensamento da contabilidade, conhecer não apenas “o que aconteceu”, mas, sim, “porque aconteceu” o fato patrimonial. Parte do pressuposto que: QUALQUER MOVIMENTO DA RIQUEZA IMPLICA TRANSFORMAÇÃO E QUE ESTA É CONSTANTE.

Ao tratar dessa teoria SÁ4 (2001) esclarece:

3 http://pt.wikipedia.org/wiki/Neopatrimonialismo4 SÁ, Antonio Lopes de Sá: "Bases das Escolas Européia e Norte-Americana, perante a cultura contébil e a proposta neopatrimonialista"(2001) in http://www.5campus.com/leccion/neo01 acesso em 06/08/2009.

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http://www.5campus.com/leccion/neo01


O que gera o fato, como devemos percebe-lo e o que o cerca, ensejaram-me a concepção de três grandes grupos de “relações lógicas” sob as quais devemos estudar os fenômenos patrimoniais, ou sejam, as: “Essenciais” (da natureza originária do fato), “Dimensionais” (as do julgamento da essência) e “Ambientais” (as dos fatores agentes sobre a essência).

2.3 Enfoques básicos das teorias contábeisAs teorias contábeis podem ser distribuídas nos seguintes enfoques básicos:

As que dão à Contabilidade fundamento jurídico e para quem o Balanço é uma demonstração de direitos e obrigações – Essência jurídica

As que dão à contabilidade um fundamento econômico representado por duas tendências:

o 1ª. Tendência – O balanço tem como meta principal dar a conhecer a verdadeira situação da empresa. (escola Anglo-saxonica)

o 2ª. Tendência – O Balanço como ferramenta essencial para a determinação, estudo e interpretação dos equilíbrios patrimoniais (Escola Italiana).

As que dão à contabilidade um significado técnico e instrumental segundo a qual o Balanço é uma recopilação de Contas, síntese final da Contabilidade.

2.4 - Outras abordagens da ContabilidadeAlém das teorias acima relacionadas ainda podem ser encontrados os estudos de León

Gomberg que utilizou as formas matriciais para elaborar o seu modelo de Contabilidade Integral (anos 20 e 30 do século passado) que distribui as diversas contas segundo um critério baseado no modo como considera as consequências das atividades de uma empresa. Assim, leva em consideração que qualquer alteração numa conta tem tres tipos de consequencias:

a) Específicas, quando há alterações na sua substancia, vale dizer no Ativo ou no Passivo;

b) Jurídicas, quando há modificações dos direitos e obrigações;c) Econômicas, se foram alterados aspectos economicos representativos das perdas,

ganhos ou do próprio patrimonio liquido.

VIANA5 (1959) esclarece que Gomberg foi o primeiro autor que concebeu o estudo da Contabilidade como integrante de um sistema de disciplina, denominada “Einzelwirtschaftlehre”, ou seja, a ciência da economia aziendal ou economia das empresas concluindo:

esta ciencia que estudava a atividade economica, sob o ponto de vista do interesse singular distinguia-se da que a encarava sob o aspecto do interesse geral, social e coletivo, isto é, a “volkswirtschaftslehre.

Mais recentemente podemos encontrar a denominada teoria multidimensional de Yuji Ijiri que foi estudado por ROCHA6 (2000) mostrando que, enquanto continuista, Ijiri preocupa-se em saber quando foi o momento em que de simples registro de dados em “unigrafia” a contabilidade passou à dupla entrada, ou “digrafia”, para justificar depois a sua passagem para a entrada multipla.

5 VIANA, Cibilis da Rocha. Teoria Geral da Contabilidade 2ª. Edição. Sulina: Porto Alegre, 1959.6 ROCHA, Armandino Cordeiro dos Santos. Contributo da Contabilidade Multidimensional para a análise e informação empresarial. Editora da Univali; Blumenau: Furb 2.000.

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O mesmo autor esclarece, ainda, que Ijiri foi um dos que pretendeu estabelecer um campo de observação multidimensional da medida na contabilidade, em vez da habitual observação feita em duas dimensões. Na passagem da bidimensionalidade para a multidimensionalidade considera que na análise das possibilidades de extensão da partida dobrada duas condições devam ser satisfeitas:

a) Preservação do “velho” sistema;b) Integridade do “novo” sistema.

Os estudos de Ijiri revelam que a medida da contabilidade deve partir do principio de que a Contabilidade não é uma mera coleção de medidas independentes, mas sim uma estrutura integrada de medidas mutuamente interdependentes.

É ainda ROCHA (2.000) que aponta a existencia de diversar outras obras que surgiram nos anos 60 e 70 do século passado e entre elas destaca as de MATESSICH cujo pensamento foi evolutivo, como ele próprio confessa no prefácio do seu livro “Accounting and Anaytical Methods.....:

“muitas mudanças ocorreram no meu próprio pensamento”.

Na esteira dessa evolução verifica-se que a busca de objetivos em matéria contábil deu lugar, no final dos anos 50 e, principalmente na década de 60 do século passado, a um novo modo de pensamento contábil normativo que orientava o conteúdo das demonstrações contábeis para a satisfação das necessidades dos diversos usuários interessados nessas informações, assumindo que se trata de um instrumento idôneo para a tomada de decisões.

Esta nova orientação começa a gestar-se, segundo Hendricksen & Breda 7 (1999, ), nos últimos anos da década de 20 e princípios dos anos 30, em que as mudanças mais importantes do pensamento contábil foi a modificação do objetivo da contabilidade de apresentar informação à gerencia e aos credores, para fornecer informação financeira para os investidores e acionistas bem como a obrigatoriedade de pareceres de auditoria..

A “American Accounting Association” (AAA) teve um importante papel na evolução para o paradigma da utilidade, com suas revisões periódicas do estado da teoria contábil e, em especial, com “A statement of Basic Accounting Theory” (1966), em que define a contabilidade como “o processo de identificar, medir e comunicar a informação econômica, que permite juízos e decisões informados a seus usuários”. Dentro desta perspectiva, os objetivos da contabilidade consistem, para a AAA, no fornecimento de informação para uma pluralidade de propósitos, entre os quais a tomada de decisões relativa ao uso de recursos limitados, a direção e controle efetivos dos recursos humanos e materiais da empresa ou a identificação de áreas cruciais de decisão.

Em estudo sobre a incidência das normas internacionais de contabilidade no âmbito da Contabilidade Pública TORRECILAS apud TUA8 (2003) indica as principais conseqüências que levam à aceitação do paradigma da utilidade das informações contábeis, como sendo::

A progressiva ampliação do conceito de usuário da informação contábil;

A busca e discussão dos objetivos e requisitos da informação financeira;

Sua incidência na quantidade de informação fornecida pela empresa;

Sua influencia na evolução da epistemologia contábil; e

Finalmente, sua incidência no desenvolvimento da investigação empírica na disciplina.7 ENDRIKSEN, Eldon S. e BREDA, Michael F. Van. Teoria da Contabilidade ; tradução de Antonio Zoratto Sanvicente. S.Paulo: Atlas, 1999.8 TORRECILAS, José Antonio Monzó. INCIDENCIA DE LAS NIIF EN EL ÁMBITO DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA: CUENTA DE RESULTADOS. Instituto de Estudios Fiscales. Doc. 23/03.

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Assim, a contabilidade moderna dá ênfase na estruturação do sistema de informações para os usuários vez que cabe a ela capturar, processar, armazenar e distribuir a informação financeira que é vital para a correta tomada de decisões e para a instrumentalização do controle social, quando aplicada ao setor público.

2.5 - Exercíciosa) Quais os elementos fundamentais que caracterizavam os processos organizacionais

nas sociedades primitivas?

b) Descreva de modo sucinto as principais caracteristicas dos trabalhos de Jean Dumarchey e do dinamismo de Schmalenbach?

c) A partir do final dos anos 50 e, principalmente, na década de 60, do século passado, teve inicio um novo pensamento contábil normativo que orientava o conteúdo das demonstrações contábeis para a satisfação das necessidades dos diversos usuários interessados nessas informações, assumindo que se trata de um instrumento idôneo para a tomada de decisões e a instrumentalização do controle social, quando aplicada ao setor público. Comente a afirmativa com relação à utilidade das demonstrações contábeis.

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3. FUNDAMENTOS TEÓRICOS DA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO

3.1 Evolução da Contabilidade Aplicada ao Setor Público no BrasilA Contabilidade Aplicada ao Setor Público no Brasil tem origem no período colonial com a

vinda da família real quando D. João VI, entre os primeiros atos, criou o Erário Régio e instituiu o Conselho da Fazenda por intermédio do alvará de 28 de junho de 1808 com a finalidade de centralizar todos os negócios pertencentes à arrecadação, distribuição e administração da Fazenda Pública

O referido Alvará no título II estabelecia normas reguladores do método de escrituração e normas de contabilidade, conforme a seguir:

TITULO II

DO METHODO DA ESCRIPTURAÇÃO E CONTABILIDADE DO ERARIO9

I. Para que o methodo de escripturação, e formulas de contabilidade da minha Real Fazenda não fique arbitrario, e sujeito à maneira de pensar de cada um dos Contadores Geraes, que sou servido crear para o referido Erario: ordeno que a escripturação seja a mercantil por partidas dobradas, por ser a única seguida pelas Nações mais civilisadas, assim pela sua brevidade para o maneio de grandes sommas, como por ser a mais clara, e a que menos logar dá a erros e subterfugios, onde se esconda a malicia e a fraude dos prevaricadores.

II. Portanto haverá em cada uma das Contadorias Geraes um Diario, um Livro Mestre, e um Memorial ou Borrador, além de mais um Livro auxiliar ou de Contas Correntes para cada um dos rendimentos das Estações de Arrecadação, Recebedorias, Thesourarias, Contratos ou Administrações da minha Real Fazenda. E isto para que sem delongas se veja, logo que se precisar, o estado da conta de cada um dos devedores ou exactores das rendas da minha Coroa e fundos publicos.

III. Ordeno que os referidos livros de escripturação sejam inalteraveis, e que para ella se não possa augmentar ou diminuir nenhum, sem se me fazer saber, por consulta do Presidente, a necessidade que houver para se diminuir ou accrescentar o seu numero.

Importante observar que, já naquela época, o documento inclui a segregação entre método de escrituração que na lição de VIANA10 (1962) corresponde ao conjunto de anotações e registros que, com formas e fins diversos servem para registrar os fenômenos da gestão indicando ainda de modo rudimentar, uma referência à Contabilidade como ciência que estuda as movimentações do patrimônio da entidade na época denominada de “minha real fazenda”.

Portanto, o alvará de 28 de junho de 1808 deu à Contabilidade Aplicada ao Setor Público uma feição diferente, instituindo o método das partidas dobradas e estabelecendo normas reguladoras na escrituração da contabilidade do Erário Régio, contribuindo para que o corpo funcional se adaptasse às novas exigências.

Entretanto, em que pese esse avanço em direção à modernidade a evolução do pensamento contábil do setor público mostrará diversas discussões ocorridas no Poder Legislativo sobre a necessidade de um Código de Contabilidade Aplicada ao Setor Público , cabendo sublinhar a visão distorcida de David Campista11 ao apreciar o projeto apresentado por Didimo da Veiga12 no final de 1903:

9 Texto original extraído no sitio da web http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/revista/Rev_35/Alvara.htm acesso 20/01/200910 VIANA, Cibilis da Rocha. Teoria Geral da Contabilidade, 2ª. Ed. Sulina: Porto Alegre, 196211 David Morethson Campista foi Deputado Federal, Secretário das Finanças de Minas Gerais e Ministro de Estado da Fazenda, nasceu no Rio de Janeiro em 22/01/1863 e faleceu em Copenhagen/Dinamarca em 12/10/1911 na sua bibliografia destaca-se o seguinte: Consolidação das leis fiscais do estado de Minas Gerais, Belo Horizonte Imprensa Oficial 1900.12 Dídimo Agapito da Veiga Júnior, nascido em Nova Friburgo, RJ, em 1847, diplomado em Direito, foi o Presidente do Tribunal de Contas da União de 1895 a 1917

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http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/revista/Rev_35/Alvara.htm


Mesmo prescindindo dos artifícios de contabilidade – criados com deliberado propósito de ocultar penosas verdades – o objeto da contabilidade ampliou-se em proporções inauditas com o desenvolvimento da atividade do Estado moderno, cujos milhares de braços recebem, administram e despendem sob formas cada vez mais variadas. Toda esta atividade pública criou – do ponto de vista da contabilidade difícil solução. (Biolchini, 1930)

Até a edição do Código de Contabilidade Aplicada ao Setor Público da União (1922) a Contabilidade Aplicada ao Setor Público era organizada segundo velhos princípios oriundos do período colonial em que prevalecia o regime do governo despótico, segundo o qual os bens públicos eram propriedade do soberano. Se, por um lado, não prestava contas a ninguém dos atos que praticava, exigia, por outro, que, aqueles a que estavam afetos os negócios do Erário Régio, fossem severamente punidos caso não prestassem contas dos negócios que lhes tinham sido confiados pelo monarca.

Ocorre que a sociedade brasileira foi gradativamente conquistando direitos políticos e chegou ao governo republicano que exige a responsabilização individual de todos quantos administrem ou tenham relação com o patrimônio do Estado. Entretanto, o setor público brasileiro, salvo raras exceções, ainda adota o modelo de Estado patrimonialista e burocrático cujo objetivo maior é a fiscalização dos agentes responsáveis por bens e valores em função do exercício temporário de mandato eletivo. Desta forma, fica em segundo plano o registro e estudo da contabilidade patrimonial da entidade cujo conteúdo perpassa diversos exercícios e, conseqüentemente, diversos mandatos.

Neste aspecto, é bom lembrar que em 1918 quando o projeto do Código de Contabilidade Aplicada ao Setor Público foi colocado em audiência pública, foram apresentadas diversas sugestões, entre elas, a de J. Rezende Silva13 que, em correspondência ao Presidente da Comissão Especial do Código de Contabilidade Aplicada ao Setor Público da Câmara dos Deputados, assim se expressou em relação à Contabilidade Patrimonial:

Segundo os verdadeiros princípios de contabilidade, no dia do encerramento definitivo e total do exercício financeiro, todas as dividas ativas, certas, incontestáveis, e cujos credores sejam determinados são incorporadas ao patrimônio e deixam de figurar, sob qualquer titulo, nos orçamentos futuros. São títulos de crédito patrimonial e serão liquidadas em qualquer exercício, pelas operações do patrimônio.

Semelhantemente e pela mesma ocasião, todas as dividas passivas, certas, incontestáveis, pertencentes a credores determinados, para as quais já tenha havido ordem de pagamento e de registro no Tribunal de Contas, são incorporadas ao patrimônio nacional e deixam de figurar, sob qualquer rubrica, nos orçamentos futuros. São títulos de débito patrimoniais e serão liquidados em qualquer exercício pelas operações do patrimônio.

Os primeiros são atualmente chamados alcances (fixados) e figuram no orçamento sob o titulo de receita extraordinária “indenizações” e os segundos são atualmente chamados de “restos a pagar” e são solvidos pela verba “exercícios findos” do Ministério da Fazenda. (Biolchini, 1930)”.

E conclui:

13 BIOLCHINI, Alberto. Codificação da Contabilidade Pública Brasileira. Imprensa Nacional, RJ, 1930 p. 56815


“estabelecido o regime patrimonial, tudo isto se simplifica com grandes vantagens para a administração e para as partes interessadas” (Biolchini, 1930)

O texto acima mostra que já existiam reflexões sobre o papel do orçamento e suas ligações aos atos de gestão e a função do patrimônio como objeto de estudos da contabilidade.

Nos estudos de Contabilidade do setor público é relevante considerar as ponderações de MAGNET14 (1978) de que a Contabilidade Aplicada ao Setor Público embora diariamente aplicada apresenta algumas dificuldades para sua definição. Por sua vez, o mesmo autor revela de modo surpreendente que na França o estudo de Contabilidade Aplicada ao Setor Público está ausente dos programas de ensino superior e inclusive que a mesma foi banida das escolas de formação profissional concluindo que trata-se de um campo de conhecimento empírico que é feita por praticantes para ser usada por praticantes futuros.

Ao tratar da definição da Contabilidade aplicada ao setor público LÓPEZ apud Devaux 15

(1995: 37) indica uma diversidade de definições para estes ramos da contabilidade, sugerindo a existência de diversas aproximações uma definição técnica, também denominada formal em que a Contabilidade Aplicada ao Setor Público pode ser constituída por regras da apresentação das contas; uma definição administrativa que pode ser denominada "orgânica" - em que a Contabilidade Aplicada ao Setor Público além de fixar as regras de apresentação das contas anuais deve tratar também da organização dos serviços de contabilidade e uma definição jurídica que indica a Contabilidade Aplicada ao Setor Público como um conjunto de regras que tem por objeto determinar as responsabilidades dos ordenadores de gastos e dos contadores públicos.

As abordagens acima levaram inevitavelmente à falsa idéia da existência de diversas contabilidades aplicadas ao setor público como é o caso das denominadas Contabilidade Orçamentária e Contabilidade Financeira que na realidade representam apenas uma particularidade das organizações sem finalidade lucrativa cuja ênfase é a arrecadação e distribuição dos recursos. A idéia de que existam tais contabilidades pode ser classificada como um equivoco, pois a Contabilidade é una e tem como foco a visão integral do patrimônio que inclui as visões orçamentária e financeira como meros elementos informativos.

Por sua vez, estudando as novas tendências da Contabilidade Aplicada ao Setor Público (RAMIREZ16, 1992) mostra que a Contabilidade é um sistema de informação de caráter universal e tem sua origem no mundo empresarial que compreende a utilidade dessas informações para a administração dos negócios. Sem dúvida esta é também a necessidade do Estado que precisa deixar de estar unicamente centrado no controle do orçamento e, em conseqüência, obter a medição correta e adequada dos elementos do patrimônio,

Estudos realizados por SILVA17 (2009, 48) mostram que a tradição na Contabilidade Aplicada ao Setor Público é limitar seu campo de estudo à análise, registro e interpretação da movimentação orçamentária e, ao final de cada exercício, apresentar um balanço patrimonial indicando o déficit ou superávit bem como o confronto entre receitas e despesas inicialmente orçadas com a sua realização. Nesta modalidade o sistema patrimonial somente refletia no patrimônio liquido os reflexos do orçamento, mais especificamente os relativos a receitas e despesas de capital.

A partir das exigências da Lei de Responsabilidade Fiscal e da globalização a Contabilidade Aplicada ao Setor Público apresentou grande evolução sendo conduzida gradativamente a um modelo dualista, que incorpora informação econômico-financeira, elaborada de acordo com os princípios contábeis e informações orçamentárias, estabelecida de acordo com os princípios orçamentários e legais que sustentam o modelo de orçamento.

14 MAGNET, Jacques. Comptabilité Publique. Paris, França: Presses Universitaires de France, 1978.15 LÓPEZ, Bernardino Benito. Manual de Contailidad Pública. Editora Piramide. Madrid. 1995.16 RAMIREZ, Alfonso Rojo. Nuevas Tendencias em Contabilidad. Revista Espanola de Financiacion y Contabilidad. Vol. XXII, n. 72, julio-septiembre 1992pp. 551-56617 SILVA, Lino Martins da. Contabilidade Governamental: um enfoque administrativo da nova contabilidade pública, 8ª. Edição. Sâo Paulo: Atlas, 2009.

16


Esta dualidade supõe a coexistência de informações elaboradas em conformidade com as regras orçamentárias de apuração do resultado financeiro, em que as receitas são reconhecidas pelos valores efetivamente arrecadados e as despesas são apropriadas pelos valores legalmente empenhados (art. 35 da Lei nº 4.320/64) e, por outro lado a utilização de todas as ferramentas teóricas e as melhores práticas com vistas à adequada mensuração do patrimônio à disposição da entidade pública.

3.2 - Fatos relevantes da Contabilidade Aplicada ao Setor Público no BrasilAs discussões sobre a Contabilidade Aplicada ao Setor Público no Brasil foram levadas a

efeito na Câmara dos Deputados em fins de 1903 sobre o projeto do Código de Contabilidade Aplicada ao Setor Público encaminhado por Didimo da Veiga ao então Ministro dos Negócios da Fazenda, Dr. José Leopoldo de Bulhões Jardim como um substitutivo ao projeto antes apresentado (1902) pelo Deputado Alfredo Varela.

Tais discussões foram mais enfaticas no final do ano de 1903 quando da apreciação do projeto de Didimo da Veiga, principalmente as questões levantadas pelo Deputado David Campista, como membro da comissão de finanças e posteriormente Ministro da Fazenda.

Uma das discussões foi se a administração financeira deveria seguir uma contabilidade de exercício (como ainda defendida por alguns) ou uma contabilidade de gestão (que poderia ser comparada ao atual principio da competência).

Contabilidade de exercício era definida no artigo 37 do referido projeto:Art. 37. Exercício é o espaço de tempo durante o qual se realizam e liquidam as operações de receita e despesa autorizadas na lei do orçamento para o provimento dos serviços, que demandam a administração, a defesa e o desenvolvimento da República no decurso de um ano.

O artigo 38, por sua vez, definia que o exercício toma o nome do ano regido pela lei de orçamento e o artigo 37 esclarecia que “são pertencentes a um exercício somente as operações relativas aos serviços feitos e aos direitos adquiridos à República e a seus credores”

No mesmo projeto aparecia a definição de contabilidade de gestão:Art. 56. A contabilidade por gestão compreende os atos referentes à arrecadação da receita e à sua aplicação à despesa pública dentro dos doze meses, que constituem o ano financeiro.

Já o artigo 57 indica que:a administração financeira rege-se pelo preceituário regulador da contabilidade por exercício. A função dos agentes fiscais obedece ao regime da contabilidade por gestão; a sua responsabilidade apura-se pelo exame instituído sobre seus atos funcionais durante tantos anos quantos se compreenderem ao período de duração de seu cargo .

Para entender as discussões é preciso conhecer comentários de David Campista ao analisar a justificativa dada por Didimo da Veiga ao referido projeto:

a) Considerava que a experiência dos dois sistemas aplicada no Brasil era defeituosa explicando que até 1840 a legislação fiscal adotou o regime da contabilidade por gestão e que os processos até então seguidos eram, em boa parte, os mesmos que foram estabelecidos pelo alvará de 28 de junho de 1808, que criou o “Erário Régio”.

17


b) Informa também que depois de a reorganização administrativa realizada com base na lei de 04 de outubro de 1831, a “importante matéria da contabilidade continuou a ser regulada, em parte, segundo os mesmos métodos e práticas em voga, sabidamente defeituosas, em parte por ordens e instruções, parciais ou desconexas, dos Ministros da Fazenda e, em parte, finalmente, pelas disposições ocasionais que foram sucessivamente sendo enxertadas nas caudas18 das diversas leis orçamentárias.

Nesse mesmo parecer David Campista defendendo o regime de contabilidade por exercício, pergunta:

Haveria vantagem em alterar o regime da contabilidade, preferindo a gestão ao exercício?

Para em seguida refletir sobre o tema esclarecendo que a prática de ambos os regimes tem revelado uma sensível aproximação entre eles, fazendo-os perder as características essenciais de suas diferenças concluindo que o exercício é uma personagem contábil. Concebida, nasce e vive: morrendo deixa uma herança ativa ou passiva, isto é, um saldo ou um déficit.

Esclarece, ainda, que essa herança prolonga a personalidade, fazendo-a conviver com a que a sucedeu e, citando alguns autores da época, mostra que o regime do exercício não impede, de modo algum, os resíduos ativos e passivos da contabilidade italiana, e as nações que o adotam vão, cada vez mais, restringindo os limites do prolongamento, de modo a aproximá-lo do exercício anual propriamente dito como se estabeleceu na Itália.

A idéia essencial do exercício, diziam Boucard e Jèze 19 é que, enquanto uma operação que afete um orçamento não fica completamente terminada, o exercício não está encerrado e, neste aspecto, é bom lembrar que o Brasil adotou por muitos anos o denominado período adicional onde eram arrecadadas as receitas e liquidadas as despesas do exercício a que se referiam.

De notar que o artigo 1° do decreto n° 41, de 20 de fevereiro de 1840, determinou que, o principio do ano financeiro de 1840 a 1841 os balanços e contas do Tesouro, tesouraria e mais repartições de recebimento e despesa seriam organizados por exercício e não por gestão, como até então. Compreendia o exercício o ano financeiro (de junho de um ano a julho do seguinte) e um período complementar de seis meses destinado à ultimação das operações de arrecadação da receita, liquidação e pagamento da despesa e escrituração dos livros.

Tratando do período complementar, o parecer de David Campista alertava para o seguinte:Terminado o período complementar, encerrava-se definitivamente o exercício, passando os saldos de caixa para o exercício em andamento, assim como os restos a arrecadar que eram destinados ao pagamento do atrasado passivo e aumento dos recursos que faltassem ao exercício em curso.

O período adicional foi alterado por força do Decreto de 05 de janeiro de 1889 que regulou o modo de contar o exercício que passou a compreender o espaço de dezoito meses, a contar de 1° de janeiro de um ano a 30 de junho do ano seguinte.

Sem dúvida nesse decreto têm origem os exercícios findos, ainda tão temidos pelos fornecedores do Estado, pois o mesmo estabelecia que os três meses do primeiro semestre do ano seguinte eram destinados ao complemento das operações e três meses, à liquidação e encerramento das contas. Dentro do terceiro semestre (de janeiro a março do ano seguinte) não se ordenavam despesas novas por conta do exercício em vigor e dentro do trimestre da liquidação (de março a junho do ano seguinte) não se autorizavam pagamentos de serviços prestados no correr do exercício em vigor.18 As caudas orçamentárias decorriam da ausência, na época, do principio da exclusividade e significava o aproveitamento da celeridade da Lei de Orçamento para incluir temas que não tinham qualquer relação com a previsão da receita e a fixação da despesa.19 Max Boucard; Gaston Jèze – E ́le ́ments de la science des finances et de la le ́gislation financie ̀re franc ̧aise,

18


Logicamente, os registros da contabilidade deveriam ficar indefinidamente abertos enquanto todas as operações orçamentárias não estivessem completamente terminadas ou, pelo menos, até a expiração dos prazos de prescrição dos direitos ativos e passivos.

Em sua análise David Campista esclarece, também, que a contabilidade por gestão não tem na Itália o mesmo caráter que na Inglaterra. “Com a virtuosidade que lhes é própria, os Italianos não aceitaram francamente como os ingleses as conseqüências do regime da gestão. Conquanto limitadas as operações realizadas no correr do ano financeiro, as contas gerais da Itália classificam distintamente os fatos relativos a esse exercício (competenza) e os reliquats provenientes dos exercícios anteriores (residui). É principio da contabilidade italiana que – a conta dos resíduos do orçamento deve ficar sempre distinta da de competência, de maneira que nenhuma despesa relativa aos resíduos possa ser levada aos recursos sob o regime de competência e vice-versa.

O parecer informa também que na França, os reliquats recebidos ou pagos durante o período complementar do exercício são compreendidos na conta desse exercício. Na Itália, pelo contrário, a conta desses restos – conquanto distinta das operações da competência – é englobada com esta na conta geral do ano.

A respeito da semelhança entre os dois regimes de contabilidade o Relatório do Tribunal de Contas de 1904 assim se expressou:

em um e outro regime o passivo a solver figura na conta de novo ano, como responsabilidade oriunda de operações do ano findo, a liquidar e pagar por meio dos recursos do orçamento corrente. No regime do exercício é pago o passivo anterior por uma verba existente desde 1865, no orçamento do Ministério da Fazenda.

O relatório acima ainda inclui que:No sistema de gestão, ou o passivo de um ano financeiro incorpora-se no do ano que se lhe segue, existindo, em todo o caso, um período em que as dividas do ano anterior, já ordenadas, são pagas à conta dos recursos do mesmo ano, durante os três primeiros meses do novo ano fiscal, como se observa na Inglaterra, ou figuram no orçamento do ano seguinte em titulo especial, consagrado à liquidação dos resíduos passivos do ano devedor , como se pratica na contabilidade italiana.

Nas discussões cabe citar as observações de Francisco D`Auria que em correspondência de 1918, ao Dr. Josino de Araujo, Presidente da Comissão do Código de Contabilidade da Câmara dos Deputados, assim se expressou:

VI – Não há propriedade na expressão “Balanço do orçamento”, referindo-se à execução orçamentária, tanto mais que ao movimento orçamentário se deve juntar o extra-orçamentário, devendo-se designar esse todo pelo termo técnico de “Balanço de Receita e Despesa.VII – Dispor sobre a necessidade do balanço patrimonial, com a maior discriminação em anexos, e referente a cada exercício.

Portanto, podemos verificar que o grande Mestre D`Auria criticava, naquela época, a denominação de Balanço Orçamentário para o demonstrativo que, na verdade, confrontava ingressos e desembolsos e, chamava a atenção para a necessidade do balanço patrimonial, com a maior discriminção em anexos e referente a cada exercicio.

A partir de 1964 com a edição da Lei nº 4.320/64, foram efetuadas diversas alterações na estrutura da Contabilidade Aplicada ao Setor Público brasileira, entre as quais se destacam:

Extinção da Contadoria Geral da República

Criação das Inspetorias Gerais de Finanças, como órgãos do sistema de administração financeira, contabilidade e auditoria.

19


Criação da Secretaria do Tesouro Nacional (1986) com as funções de auditoria e de contabilidade.

Transformação das Inspetorias Gerais de Finanças em Secretarias de Controle Interno (CISET’s).

Segregação da Secretaria Federal de Controle do Ministério da Fazenda e criação da Controladoria Geral da União.

Com a Constituição de 1988 o sistema de Controle Interno foi estruturada na forma apresentada na figura a seguir:

Figura 2: Estrutura do Sistema de Controle Interno e Externona Constituição de 1988

Fonte: Própria

A análise da evolução histórica da Contabilidade Aplicada ao Setor Público no Brasil revela diversos ciclos contábeis, como quadro a seguir:

Quadro 2: Quadro da Evolução da Contabilidade Aplicada ao Setor PúblicoPeríodo histórico Principais características do período Principais fatos

1500-1800 Brasil colonail. Exploração do pau Brasil

Primeiros contadoresControles da CoroaCasa dos contosReforma PombalinaPartidas dobradas

1808-1899 Brasil Império/Brasil República

Constituição de 1891Partidas dobradasAlvará RégioCriação do Tribunal de Contas da União.

PODER JUDICIÁRIO

PODER EXECUTIVO

PODER LEGISLATIVO

Controle Interno Controle Interno Controle Interno

CONTROLE INTERNO INTEGRADOEconomicidade

EficiênciaEficácia

Legalidade

TRIBUNAL DE CONTAS

Controle Externo

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1900-1930 Brasil República (República Velha)

Projeto do código de Contabilidade da União.Discussões sobre o sistema contábil orçamentário e patrimonial.Código de Contabilidade Pública da União

1930-1945 Brasil República (Estado novo)Criação do DASPConstituição de 1937Primeiras normas de orçamento e finanças públicas.

1945-1964 Brasil República (Queda do Estado Novo – Pós-guerra)

Constituição de 1946Lei nº 4.320/64

1964- em diante Brasil – Reforma Administrativa

Decreto-lei 200/67Extinção do controle prévioConstituição Federal de 1988Lei de Responsabilidade FiscalInterpretação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade sob a Perspectiva do Setor PúblicoPlano de Contas único.

21


Fonte: Própria

3.3 Mudanças nos sistemas de contabilidade

3.3.1 IntroduçãoA partir da edição do livro “Relevância Perdida” de Johnson e Kaplan20 (1987) foi iniciado

um debate sobre novos sistemas de contabilidade em confronto com os sistemas convencionais. O principal foco das discussões é de que os sistemas convencionais não respondiam convenientemente às necessidades de informação das organizações em face da globalização de mercados.

Logo na introdução do livro acima os dois renomados autores apresentam, nos seguintes termos, uma critica aos sistemas convencionais:

Atualmente, as informações de contabilidade gerencial, condicionadas pelos procedimentos e pelo ciclo do sistema de informes financeiros da organização, são atrasadas demais, agregadas demais e distorcidas demais para que sejam relevantes para as decisões de planejamento e controle dos gerentes.

Para logo a seguir esclarecerem que “os informes da contabilidade gerencial são de pouca valia para os gerentes operacionais, no seu empenho de reduzir custos e melhorar a produtividade”.

3.3.2 Teorias institucionais mais significativas (Burns e Scapens, 2000)Estudando a teoria institucional na pesquisa em Contabilidade, MAJOR e RIBEIRO 21

( (2009) esclarecem que a Contabilidade de Gestão compreende o conjunto de sistemas de informação contábil que apoiam os decisores na prossecução dos objetivos organizacionais. Nesta definição estão implicitos diversos pressupostos, a saber:

A racionalidade dos decisores, que utilizarão a informação contábil de forma ótima atendendo a objetivos como a maximização do resultado ou da riqueza;

O carater axiomático desses objetivos organizacionais; A unicidade desses objetivos, isto é, a não existencia de objetivos diversos e/ou situações

em conflito.Este enfoque foi tratado pelos pesquisadores que centravam suas reflexões teoricas no

desenvolvimento de modelos ótimos de apoio à tomada de decisão com base nos pressupostos acima referidos. Entretanto, mais recentemente surgiram teorias voltadas para a compreensão da Contabilidade dentro do contexto institucional conforme relação constante do Quadro 3: Teorias e Características.

O conceito de instituição na OIE está ligado à idéia de formas de pensar e fazer, muitas vezes aceites de forma relativamente inconsciente ou automática pelos agentes sociais. Na Contabilidade de Gestão, as idéias da OIE têm sido aplicadas crescentemente em anos recentes. A linha de investigação que tem tido maior desenvolvimento é aquela que se dedica ao estudo dos processos de mudança intra-organizacional (Burns e Scapens, 2000; Burns, 2000; Busco et al, 2006)

Quadro 3: Teorias e Características

Teoria Características

20 No Brasil a 2ª. Edição da obra foi editada pela Editora Campus sob o titulo A relevância da Contabilidade Custos, 1996.21 MAJOR, Maria João e RIBEIRO, João. Contabilidade e Controlo de Gestão. Escolar Editora: Lisboa, 2009.

22


(NIE) New Institutional Economics Razões econômicas para explicar a diversidade nas formas de arranjos institucionais.

(OIE) Old Institutional Economics

Estuda as práticas contábeis como regras e rotinas institucionalizadas. Os sistemas de contabilidade são vistos como regras que uma vez assimiladas pelos gestores internos, se transformam em rotinas posteriormente transmitidas a novos membros (fincando institucionalizadas).

(NIS) New Institutional Sociology

Estuda o processo de homogeneização das organizações que pode ser de três formas:(a) Coercivo como resultado de pressões formais e informais impostas por outras organizações e/ou pela sociedade;(b) Mimético, quando resultante de imitações das decisões e cópia das melhores práticas de outras organizações tidas como referência.(c) Normativo, isto é, resultante de pressões efetuadas pelas organizações de profissionais na busca da sua legitimação perante a sociedade.

23


Fonte: Própria

Os primeiros estudos de Scapens (1994) identificaram um “gap” entre a teoria da contabilidade e a prática. Entretanto, suas reflexões posteriores concluíram que é melhor esquecer este “gap” e o objetivo deve ser estudar a prática (para desenvolver a teoria) e utilizar a teoria para ajudar a compreender a forma como os gestores se comportam em relação à contabilidade e as causas do seu comportamento, fornecendo assim os argumentos para a teoria institucional.

Os estudos de ROBALO22 (2009) mostram que de acordo com o modelo de Burns e Scapens, o qual se encontra representado na figura a seguir, existe uma relação entre as ações, rotinas e as instituições. As instituições influenciam a ação num momento temporal específico (efeito sincrônico). Daí as setas “a” e “b” serem representadas de forma vertical. Por sua vez, as ações dos agentes envolvidos nos processos de mudança produzem e reproduzem instituições ao longo do tempo (efeito diacrônico) por via da criação de rotinas e de regras. Este efeito da ação sobre as instituições é representado através das setas oblíquas “c” e “d”.

É ainda o mesmo autor que alerta para o fato de que os processos de mudança a nível institucional necessitam de períodos mais longos de tempo que os processos de mudança ao nível da ação.

Neste sentido a teoria institucional representa a visão proposta por Burns e Scapens de que os elementos (artefatos) gerenciais devem fazer parte de hábitos e rotinas institucionais conforme Figura 3: Processo de Institucionalização.

Figura 3: Processo de Institucionalização

a d a d

b c b c b c b c b c b c

Figura 3.9 – Processo de institucionalização de dispositivos (gadgets) contábeis – Reproduzido de Burns e Scapens (2000)

Esfera Institucional

Rotinas

Regras

Rotinass

Regras

Campo de Ação

Tempo

a= codificação; b= promulgação; c=reprodução; d=institucionalização

22 ROBALO, Rui. Contabilidade e Controle de Gestão Teoria, Metodologia e Prática, capitulo 9. Escolar Editora: Lisboa, 2009.

24


Estudando a influencia que a teoria institucional produz na contabilidade gerencial, Reis 23

(2008) apud Boland considera o sistema de contabilidade um ato interpretativo, ou seja, esquemas interpretativos e normas que são usadas pelos gestores com a finalidade de planejar, tomar decisões e controlar recursos à sua disposição. O mesmo autor esclarece que por meio desse processo de interpretação, a gestão ocorre em um ambiente no qual há várias dicotomias, como a existência do poder pessoal e do poder hierárquico, a necessidade de mudança e a tendência da estabilidade, as decisões de curto prazo e as decisões de longo prazo. (Boland JR., 1993, p. 139).

3.3.3 Teoria da agênciaKimura et al24 (1998) definem a relação de agência como um contrato sob o qual um ou

mais indivíduos, denominados principais, atribuem a outro individuo ou outros indivíduos, denominados agentes, autoridade para desempenhar funções de tomada de decisão e que a relação de agência pode indicar uma busca de eficiência, onde o principal, por não dispor de recursos, como por exemplo, tempo, capacitação, competência ou vantagens competitivas, confere ao agente a tarefa de gerenciamento de recursos ou a incumbência da execução de atividades.

Na administração pública as relações de agência são observadas a partir do momento em que a população, por meio do voto, delega poderes aos agentes públicos que tomam decisões e atitudes em nome dos interesses do cidadão como destinatário de suas ações. Tal relação, em principio, indica uma busca de eficiência que o sistema contábil deve mensurar com vistas à transparência da prestação de contas e a correta evidenciação do patrimônio.

Em decorrência, as organizações são formadas por meio das ações dos elementos da entidade (pessoais, patrimônio, operações, interesses e ligações) e que na ação cotidiana estão envolvidos em processos internos, que se ligam às estruturas organizacionais.

3.3.4 Governança no setor públicoEstudando a governança no setor público o IFAC25 (2001) define governança corporativa

como o sistema pelo qual as organizações são dirigidas e controladas e também indica os três princípios fundamentais de governança corporativa, a saber:

Sinceridade; Integridade e Responsabilidade.

Estes princípios são pertinentes tanto para entidades de setor público como entidades do setor privado. Entretanto, sua aplicação deve ser adaptada para refletir as características da atividade pública tendo em vista a complexidade dos objetivos políticos, econômicos e sociais que, no setor público, estão sujeitos a um jogo diferente de influências e constrangimentos, tanto internos quanto externos além de diversas formas de responsabilidade para com o cidadãos.

A sinceridade é exigida com o objetivo de assegurar aos stakeholders26 que o processo decisório é voltado para o atendimento de seus interesses e para isso todas as informações devem estar disponíveis de modo claro e oportuno.

23 REIS, Luciano Gomes dos. A influência do discurso no processo de mudança da contabilidade gerencial: um estudo de caso sob o enfoque da teoria institucional. (Tese doutorado – Universidade de São Paulo. São Paulo, 2008)24 KIMURA, Herbert, Lintz, Alexandre Carlos e Suen, Alberto Sanyuan. Uma contribuição da Teoria de opções para a avaliação dos custos máximos de agencia. Cadernos de Pesquisa em Administração, S.Paulo, v. 1, n 6, 1º. Trim/98. USP.25 Governança no Setor Público (Governance in the Public Sector - Study 13 IFAC, 2001): 26 Stakeholder ou, em Português, parte interessada ou interveniente, refere-se a todos os envolvidos num processo, por exemplo, clientes, colaboradores, investidores, fornecedores, comunidade etc. O processo em questão pode ser de carácter temporário (como um projeto) ou duradouro (como o negócio de uma empresa ou a missão de uma organização sem fins lucrativos).

25


A integridade está baseada nos princípios da honestidade e da objetividade, bem como no cumprimento de padrões de alto decoro e probidade na gestão dos negócios da entidade e da dívida pública.

Responsabilidade é o princípio por meio do qual as entidades do setor público e os respectivos responsáveis pelas decisões e ações são avaliados externamente. A responsabilidade é alcançada quando os papéis estiverem claramente definidos por uma estrutura que demonstre adequadamente as linhas de subordinação tanto verticais (estrutura orgânica) como horizontais (identificação dos processos) voltados para o atendimento das demandas da sociedade.

Estes princípios fundamentais são refletidos em cada uma das "dimensões" da governança das entidades do setor público, conforme a seguir:

a) Padrões de comportamento - como a administração exercita sua liderança e determina os valores e padrões da organização dando origem à cultura organizacional que define o comportamento segundo um código de conduta a ser seguido por todos os componentes da organização;

b) Estrutura organizacional e processos - como os níveis mais altos da organização são designados e como suas responsabilidades são definidas;

c) Controle - a rede de diversos controles estabelecidos pelos níveis mais altos da organização tem o objetivo de apoiar a entidade no alcance de seus objetivos verificando a conformidade na aplicação das normas, regulamentos e políticas internas garantindo a efetividade e eficiência das operações;

d) Controles Externos – É a forma como a alta administração demonstra sua responsabilidade financeira não só no gerenciamento adequado do dinheiro público como também no desempenho no uso dos recursos.

O Quadro 4 a seguir apresenta uma síntese das recomendações para governança no setor público.

Quadro 4: Recomendações para governança no setor públicoPadrões de comportamento (Código de conduta)

1. Liderança (leadership)2. Altruismo (selflessness)3. Integridade )integrity)4. Objetividade (objectivity)5. Responsabilização (accountability)6. Abertura (openness)7. Honestidade (honesty)

Estrutura organizacional e Processos Controle Controle Externo (Transparência)

Responsabilidade Constitucional e Legal Responsabilidade na aplicação do dinheiro

público Comunicação com os stakeholders

(cidadão) Papéis e Responsabilidadeso Equilíbrio de forças entre os Poderes;o Equilíbrio entre autoridade e

responsabilidade..o Gerência executivao Política de remuneração

Gerenciamento de riscos Auditoria interna Comitê de auditoria Controle Interno Orçamento Gerencia financeira Treinamento de pessoal

Relatório anual (Demonstrações contábeis)

Uso adequado dos padrões de contabilidade

Medidas de desempenho Auditoria Externa.

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Nota: Adaptado pelos autores com base no estudo do IFAC

3.4 Teoria da Comunicação em Contabilidade Aplicada ao Setor Público

3.4.1 TransparênciaA noção de “transparência” no âmbito governamental é cada vez mais empregada em

países que defendem o processo democrático de acesso às informações sobre a ação dos gestores públicos em especial no que se refere à política fiscal e à capacidade contributiva. A ênfase a essa abertura constitui um dos alicerces da democracia representativa, pois incentiva o comportamento voltado para o espírito público e inibe a ação dos que se julgam donos da informação. Paralelamente fornece informações de apoio à decisão dos administradores tanto em relação à redução dos custos de monitoramento das ações como a promoção de melhorias na governança corporativa dos governos.

Porém, a palavra “transparência” tem sido utilizada de forma imprecisa por se referir ao número de características de um sistema aberto sem análise independente da complexidade de que se reveste a administração do Estado.

A transparência pode estar em confronto com outros importantes valores da democracia e, em alguns casos, sua defesa e aplicação pode ser contraproducente. Por outro lado, o uso da palavra em oposição a segredo e desonestidade, acaba por enfraquecer a própria idéia de transparência por colocar o assunto numa difícil discussão retórica. O tema transparência no processo orçamentário foi estudado por GARRETT, E.; VERMEULE, A. (2006)27 que identificaram como um processo de escolhas públicas opaco pode levar a boas deliberações, enquanto, em troca, a abertura ampla pode limitar a margem de negociação com grupos de interesses preferenciais para quem a informação é uma commodity.

Por outro lado, não existe razão para acreditar que o grau de transparência para os atores políticos alcançou o ponto ótimo do ponto de vista da sociedade, vez que os próprios agentes políticos podem ser incentivados a manter em segredo alguns aspectos das discussões orçamentárias, principalmente na parte em que decidem pela distribuição de recursos em benefício de determinados seguimentos sociais ou econômicos com o propósito de traduzirem tais benefícios em apoios e votos nas próximas eleições.

27 GARRETT, E.; VERMEULE, A. (2006) Transparency in the budget process. 2006. (University of Southern California Law School Law and Economics Working Paper Series, n. 44)

27


Tratando do fenômeno “pagar para jogar” o jogo das escolhas públicas MONTEIRO 28 (2006) esclarece que “tem sido alvo de crescente atenção dos economistas e não deixa de ser paradoxal que, nas discussões sobre a presença (orçamentária ou não-orçamentária) do governo na economia brasileira, relevantes aspectos da interação dos políticos com grupos de interesses especiais sejam deixados de lado.

O mesmo autor trata também da dupla configuração de cortar ou não cortar gasto público e do comprometimento dos atendimentos preferenciais a determinados seguimentos da economia em épocas eleitorais mostrando como os políticos lançam mão do que denomina de estratégia de ameaça e, por outro lado, como certos grupos de interesses encaminham aos políticos suas reivindicações com o objetivo da apresentação de emendas à Lei de Orçamento de forma que os favoreçam.

Como os recursos são escassos e as demandas da sociedade são amplas fica caracterizado que a idéia de transparência esta sempre ligada a ações de curto prazo que revelam uma estreita ligação com os ciclos políticos orçamentários (political budget cycles theory) em que os tomadores de decisão preocupam-se em demonstrar sua competência administrativa no curto prazo com o objetivo da obtenção de um certificado dos Tribunais de Contas como uma espécie de salvo conduto a ser apresentado durante o processo eleitoral.

Ao tratar das evidencias dos ciclos políticos na economia brasileira BITTENCOURT 29

(2002) esclarece“Quando um político tem por objetivo principal a implantação de um programa, usa-se o termo partidário para caracterizá-lo, já quando o objetivo principal é manter-se no cargo refere-se a ele como oportunista”.

Por sua vez ao estudar o modelo de ciclo político e as variáveis orçamentárias o mesmo autor faz referencia aos estudos de Blanco (2000a, b e c) sobre os determinantes da política fiscal nos estados brasileiros com a identificação dos efeitos do ciclo eleitoral sobre as variáveis orçamentárias agregadas e revela que esse mesmo autor utilizando um conjunto de dados de painel, e incluindo variáveis dummies, para o período 1985-1997, identifica que os grandes grupos de despesa dos Estados sofrem efeito do período eleitoral concluindo da seguinte forma:

“Para as três variáveis de despesa estadual estudadas em Blanco (2000a) – despesa total, despesa corrente e despesa de capital – o autor identifica a presença de ciclos político. Dado que o sinal esperado se verificou e que o coeficiente foi significativo, os resultados mostram que em anos eleitorais pode se esperar um aumento dos gastos eleitorais entre 10% e 15%”.

Fazendo referencia à teoria das escolhas públicas e dos interesses individuais e o bem comum ALVES e MOREIRA30 (2004) fazem referencia a David Hume que em vários de seus ensaios assumiu de forma sistemática a perspectiva de que os indivíduos agiam motivados essencialmente pelos seus próprios interesses, mas esclarece mais adiante que uma boa governança depende essencialmente da adoção de uma correta abordagem moral por parte de quem detém o poder e a este propósito afirma:

28 MONTEIRO, Jorge Vianna. Intermediação política, transparência decisória e atendimentos preferenciais. Revista de Administração Pública, vol.40 no.4 Rio de Janeiro Jul/Ago. 2006 http://www.scielo.br/scielo.php?pid=S0034-76122006000400012&script=sci_arttext29 BITTENCOURT, Jeferson Luis. Evidencias de ciclo político na economia brasileira: um teste para a execução orçamentária dos governos estaduais – 1983/2000. Orientador Prof. Dr. Ronald Otto Hillbrecht. Dissertação de Mestrado. Programa de pós-graduação em economia da Faculdade de Ciências Econômicas da Universidade Federal do Rio Grande do Sul. Porto Alegre 200230 ALVES, André Azevedo e MOREIRA, José Manuel. O que é escolha pública? Para uma análise econômica da política. Principia. Cascais. 2004;

28

http://www.scielo.br/scielo.php?pid=S0034-76122006000400012&script=sci_arttext

http://www.scielo.br/scielo.php?pid=S0034-76122006000400012&script=sci_arttext


“Todos os governos absolutos dependem em grande medida da administração; e este é um dos grandes inconvenientes desta forma de governo. Mas um Governo republicano e livre seria um óbvio absurdo se os controles e restrições previstos pela Constituição não tivessem nenhuma influência e não fizessem com que fosse do interesse, mesmo de homens maus, agir para o bem público”.

Além das reflexões sobre os interesses individuais e o bem comum que tem relação com os ciclos políticos de curto prazo e sua influência sobre a administração do patrimônio publico ALVES e MOREIRA (2004) revelam diversos estudos entre os quais destacam-se os de SHUMPETER sobre a democracia como um sistema de competição pelo poder; de PARETO, sobre o critério do ótimo social e de WICKESELL ao tratar da proteção das minorias e da unanimidade revelando preocupação com a ineficiência e a injustiça que poderiam resultar de medidas e políticas aprovadas por uma maioria de votos.

Os estudos dos ciclos políticos de curto prazo mostram que a transparência31 tem fortes ligações com a responsabilidade fiscal por representar a capacidade de resposta dos governos aos cidadãos, ou seja, obrigação de informar e explicar seus atos na gestão pública tendo como instrumentos, segundo a Lei de Responsabilidade Fiscal o Planejamento, a Transparência, o Controle e a Responsabilização cabendo destacar que a transparência é materializada pelos seguintes instrumentos da Gestão Fiscal (art. 48-LRF)

os planos, orçamentos e leis de diretrizes orçamentárias;

as prestações de contas e o respectivo parecer prévio;

o Relatório Resumido da Execução Orçamentária;

o Relatório de Gestão Fiscal;

as versões simplificadas desses documentos.e;

As contas ficarão disponíveis, durante todo o exercício, no respectivo Poder Legislativo e no órgão técnico responsável pela sua elaboração, para consulta e apreciação pelos cidadãos e instituições da sociedade.

Em reforço ao conceito de que a transparência esta ligada a conceitos de curto prazo, basta verificar que a alteração efetuada no Código Penal pela lei dos crimes contra as finanças públicas 32

estabeleceu penas de reclusão para os que ordenarem, autorizarem ou realizarem operações de crédito, interno ou externo, sem prévia autorização legislativa ou, ainda, quem ordenar ou autorizar a inscrição em restos a pagar, de despesa que não tenha sido previamente empenhada ou que exceda limite estabelecido em lei. Trata-se, portanto, de atos de gestão realizados em determinado exercício que devem ser examinados à luz das regras da transparência e, conseqüentemente, do ciclo político a que se refiram ou seja de curto prazo.

3.4.2 EvidenciaçãoEm contraponto com a regra da transparência é preciso considerar que os atos produzidos

pela execução orçamentária implicam na aquisição ou produção de ativos que, certamente, a partir da sua incorporação ao patrimônio serão capazes de gerar benefícios futuros para o Estado. Por sua vez, os atos dos administradores também podem constituir obrigações de curto e longo prazo que devem ser registrados no passivo da entidade pública.

31 São exemplos de transparênciaNa União o Portal da Transparência http://www.portaltransparencia.gov.br/default.asp No Município do Rio de Janeiro o Portal Rio Transparente http://riotransparente.rio.rj.gov.br/ 32 Lei n 10.028 de 19 de outubro de 2.000

29

http://riotransparente.rio.rj.gov.br/

http://www.portaltransparencia.gov.br/default.asp


Por essa razão a teoria contábil separa os elementos de evidenciação do patrimônio em duas categorias, as contas diferenciais que acumulam valores relativos às contas de receita e despesa com vistas à identificação do resultado do período e as contas integrais que indicam os elementos do ativo (bens e direitos) e passivo (obrigações). As primeiras são postas em relevo por intermédio da transparência enquanto as segundas estão relacionadas com o processo de evidenciação que significa por em evidencia ou seja mostrar com clareza e comprovar de modo insofismável a prática da divulgação (disclousure) de todas as informações positivas ou negativas, que possam influenciar o processo decisório.

Além da ênfase à transparência e dos ciclos políticos de curto prazo a Lei de Responsabilidade Fiscal incluiu no artigo 4° uma espécie de evidenciação proativa ao indicar que a Lei de Diretrizes Orçamentárias deve incluir, entre outros temas, o seguinte:

evolução do patrimônio líquido nos últimos três exercícios;

destaque para a origem e a aplicação dos recursos obtidos com a alienação de ativos;

avaliação da situação financeira e atuarial;

dos regimes geral de previdência social e próprio dos servidores públicos;

dos demais fundos públicos e programas estatais de natureza atuarial

demonstrativo da estimativa e compensação da renúncia de receita e da margem de expansão das despesas obrigatórias de caráter continuado.

anexo de Riscos Fiscais, onde serão avaliados os passivos contingentes e outros riscos

Por outro lado, a mesma Lei indica especificamente que a contabilidade das entidades públicas deve (Art. 50):

obedecer às normas de Contabilidade Aplicada ao Setor Público segregar as disponibilidades de caixa, dos recursos vinculados; aplicar o regime de competência para Despesa e compromissos apurar complementarmente o resultado do fluxo financeiro apresentar as receitas e despesas previdenciárias em demonstrativos específicos; evidenciar na escrituração o montante e variação da dívida pública; destacar a aplicação das receitas de alienações; apresentar a avaliação da eficiência dos programas com a manutenção da

contabilidade de custos; proceder à consolidação das contas nacionais e por esfera de governo; e estabelecer as normas gerais editadas pelo Conselho de Gestão Fiscal

A Figura 4 – A Nova Contabilidade Aplicada ao Setor Público demostra as áreas onde se situam as práticas da transparência e da evidenciação com base no comando Constitucional do controle interno integrado previsto no artigo 74, dando origem ao que pode ser denominada de a nova Contabilidade Aplicada ao Setor Público apoiada tanto nos princípios fundamentais de contabilidade como nas normas brasileiras de contabilidade aplicadas ao setor público.

A edição dos Princípios Fundamentais de Contabilidade sob a perspectiva do setor público e das Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao setor público, representa uma nova etapa da Contabilidade Aplicada ao Setor Público que passa a incluir além do enfoque orçamentário a visão patrimonial já que o patrimônio constitui seu objeto de estudo. A partir dessa nova visão será possível aos contadores públicos vencer o desafio para considerar a Contabilidade do setor público como uma aplicação da Ciência Contábil a uma área especifica – como ocorre na contabilidade bancária, na contabilidade de instituições financeiras e na contabilidade de organizações sem fins lucrativos.

30


Por outro lado é preciso considerar que a medida da eficiência não está restrita a conceitos orçamentários e financeiros. Tanto nas organizações públicas como nas privadas é preciso absorver os conceitos de custos, de restrições e de oportunidade, uma vez que não pode existir um sistema eficiente de controle interno que não seja sustentado por uma contabilidade patrimonial que atue na medição integral e real do patrimônio.

A necessidade da visão integral do ativo, do passivo e do patrimônio líquido no setor público é imprescindível, pois não resta dúvida de que, desde os primórdios, o patrimônio é o objeto de estudo da Contabilidade, inclusive da Contabilidade Aplicada ao Setor Público . O que ocorre na administração pública é tão somente um problema que diz respeito à ênfase dada aos aspectos orçamentário-legalistas para fins de apuração de responsabilidades imediatas em detrimento da correta e adequada evidenciação patrimonial em médio e longo prazo.

Figura 4 – A Nova Contabilidade Aplicada ao Setor Público

Fonte: própria

As figuras 5 e 6, a seguir mostram a ênfase no orçamento (transparência) representada por ciclos de curto prazo e a ênfase no patrimônio representada pela evidenciação de todos os movimentos de curto e longo prazo.

Figura 5 – Transparência - Ênfase no Orçamento (Ciclos de curto prazo)

A NOVA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO TRANSPARÊNCIA X EVIDENCIAÇÃO

PODER JUDICIÁRIO

PODER EXECUTIVO

PODER LEGISLATIVO

Controle Interno Controle Interno Controle Interno

CICLOS POLÍTICOS DE CURTO PRAZOExecução do Orçamento de Receita e Despesa

TRANSAPARÊNCIA

Patrimônio no inicio do exercício

Movimentações resultantes da execução orçamentária

Patrimônio no final do exercício

Movimentações independentes da execução

orçamentária

EVIDENCIAÇÃO

DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS DA NOVA CONTABILIDADE APLICADA SETOR PÚBLICOPrincípios Fundamentais de Contabilidade – Resolução CFC n 1.111/2007Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao setor público

TRIBUNAL DE CONTAS

Controle Externo

31


Fonte: Própria

Figura 6 – Evidenciação - Ênfase no Patromônio

Fonte: Própria

3.5 Exercíciosa) Defina o campo de aplicação e o objeto da contabilidade?

b) A aplicação estrita do principio da anualidade orçamentária induz à consideração de que a peça orçamentária representa o fluxo de caixa do governo. Comente esta afirmativa à luz do principio contábil da continuidade?

c) As dimensões da governança das entidades incluem: (a) padrões de comportamento; (b) estrutura organizacional e processos; (c) controle e (d) controles externos. Comente cada uma destas dimensões.

d) Quais as vantagens da utilização, por parte dos administradores, dos conceitos de transparência?

e) Quais os instrumentos de gestão fiscal que tratam da transparência segundo a Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar n 101/2000).

f) Porque sob o enfoque contábil deve prevalecer os princípios da evidenciação e da conversibilidade dos registros sobre o patrimônio?

Contabilidade Crédito público

Gestão financeira

Orçamento público

Orçamento público

Crédito público

Gestão financeira

Contabilidade

32


4. PATRIMÔNIO PÚBLICO

4.1 Conceitos básicosPatrimônio é o conjunto de bens, direitos e obrigações vinculados a uma pessoa física ou

jurídica. Entretanto, os estudos sobre o patrimônio revelam que qualquer conjunto de bens, direitos e obrigações somente constituirão um patrimônio quando forem observados dois requisitos básicos:

Sejam componentes de um conjunto que possua conteúdo econômico avaliável em moeda;

Exista interdependência dos elementos componentes do patrimônio e vinculação do conjunto a uma entidade que vise alcançar determinados fins.

As Normas Brasileiras de Contabilidade ao tratar do setor público (NBC T SP) definem patrimônio público como o conjunto de direitos e bens, tangíveis ou intangíveis, onerados ou não, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor público, que seja portador ou represente um fluxo de benefícios, presente ou futuro, inerente à prestação de serviços públicos ou à exploração econômica por entidades do setor público e suas obrigações33

Por sua vez a leitura da Lei nº 4.320/64 mostrará que os estudos de contabilidade na administração pública devem ser efetivadoss sob dois aspectos perfeitamente distintos como apresentado na figura 5.

Figura 5: Aspectos do Patrimônio conforme a Lei nº 4.320/64

Fonte: Própria

4.2 A Contabilidade e o campo de sua aplicaçãoA Contabilidade é definida como a ciência que estuda e pratica as funções de orientação,

controle e registro dos atos e fatos da administração de qualquer entidade, seja ela pública ou privada, com ou sem fins lucrativos. Entretanto, para melhor entendimento deste conceito, é necessário distinguir o seu campo de aplicação e o objeto dos estudos da ciência contábil, como a seguir:

o campo de aplicação envolve o entorno da ciência contábil representado pela entidade; e

33 RESOLUÇÃO CFC Nº. 1.129/08 - APROVA A NBC TSP 16.2 – PATRIMÔNIO E SISTEMAS CONTÁBEIS.

Execução do Orçamento

(até o artigo 82)Contabilidade

(após o artigo 83)

Patrimônio

Objeto

Caixa

33


o objeto está representado pelo patrimônio, definido como o conjunto de bens, direitos e obrigações vinculados a uma pessoa física ou jurídica.

A Contabilidade aplicada ao setor público, por sua vez, é o ramo da ciência contábil que aplica, no processo gerador de informações, os princípios fundamentais de contabilidade e as normas contábeis direcionadas ao controle patrimonial de entidades do setor público34.

O campo de aplicação da contabilidade abrange qualquer entidade pública ou privada que alguns autores preferem denominar de economia, entidade econômica, organismo econômico, unidade econômica, unidade de produção (quando com fins lucrativos) ou unidade de distribuição (quando sem fins lucrativos) ou, ainda, “azienda”, que no dizer de BARROS35 deve ser entendida como:

poderia ser, perfeitamente, substituído pelo vernáculo fazenda e que se tornou de uso geral entre contabilistas e autores brasileiros principalmente pelo emprego que dele fez o Professor Frederico Hermann Junior, sem favor algum o maior vulto dentre os autores brasileiros de Contabilidade de seu tempo.

Conforme se pode verificar na Contabilidade, os bens e direitos constituem o ATIVO e as obrigações o PASSIVO, cujo conteúdo econômico é dado pelo valor que constitui o atributo comum que lhe dá homogeneidade.

Embora a administração pública opere fundamentalmente na obtenção de recursos financeiros que permitam o atendimento das necessidades públicas, não podemos esquecer que, em decorrência dos fatos administrativos de ordem financeira, o patrimônio sofre mutações variadas, tanto nos elementos ativos, como nos elementos passivos.

Assim, por força da execução do orçamento, além dos recursos financeiros obtidos e da realização dos gastos de custeio, o Estado realiza gastos na construção ou aquisição de bens cujo conjunto deve administrar e conservar. Esse conjunto de bens constitui os BENS PÚBLICOS 36 que pertencem ou que são produzidos pelo Estado e que, uma vez incorporados ao patrimônio do Estado, ficam submetidos à ocorrência de fenômenos espontâneos ou administrativos que podem alterar seu valor como é o caso de valorizações e depreciações .

Por outro lado, a administração pública também assume compromissos com terceiros mediante a obtenção de empréstimos internos e externos, a curto e longo prazos, que constituem o que se denomina DÍVIDA PÚBLICA.

34 RESOLUÇÃO CFC Nº. 1.128/08. Aprova a NBC T 16.1 – Conceituação, Objeto e Campo de Aplicação.

35 BARROS, J. d’Assunção. Introdução à Contabilidade. R.J. Editora Escol 1959 3ª. edição p. 12.36 O conceito de bem público aqui utilizado é o conceito contábil e não o conceito econômico em que os bens públicos são aqueles que têm duas características básicas: uma vez disponíveis para um indivíduo ficam disponíveis para todos e, ao mesmo tempo, o consumo de mais de um individuo não prejudica o consumo dos outros que já consomem o bem. O sinal luminoso emitido por um farol da Marinha para orientar os navios é um exemplo de bem público vez que estará disponível imediatamente para todos os navios e sua utilização por qualquer navio não afeta o sinal luminoso disponível para outros navios. Entretanto, a torre e o prédio onde está localizado o farol constitui um bem público no sentido contábil.

34


O patrimônio do Estado, como matéria administrável, isto é, como objeto da gestão patrimonial desempenhada pelos órgãos da administração, é o conjunto de bens, valores, créditos e obrigações de conteúdo econômico e avaliável em moeda que a Fazenda Pública possui e utiliza na consecução dos seus objetivos.

No âmbito da Contabilidade, os estudos do patrimônio pressupõem o detalhamento do conjunto do Ativo, Passivo e Patrimônio Liquido de modo a determinar como o mesmo está evidenciado nas demonstrações contábeis da entidade e, deste modo, identificar:

os fatores que influem a estrutura patrimonial;

as relações entre os componentes patrimoniais;

as modificações que o patrimônio sofreu ao longo dos exercicios;

os riscos a que estão submetidos os elementos desse patrimônio.

Os bens que formam o patrimônio do Estado classificam-se segundo dois critérios:

critério jurídico;

critério contábil.

4.2.1 Critério jurídicoO Código Civil divide inicialmente os bens em públicos e particulares conceituando como

públicos os do domínio nacional, pertencentes à União, aos Estados e aos Municípios e como particulares todos os outros.

No desenvolvimento de sua atividade, a administração tanto se serve de bens que se acham sujeitos ao seu domínio como de bens dos cidadãos sobre os quais exerce determinados poderes no interesse geral.

Esses bens, segundo o critério jurídico, são assim classificados:

bens de uso comum do povo;

bens de uso especial;

bens dominicais.

Os bens de uso comum do povo, também denominados de domínio público, são divididos, segundo sua formação em:

naturais – correspondem aos bens que não absorveram ou absorvem recursos públicos como mares, baías, enseadas, rios, praias, lagos, ilhas etc.;

artificiais – são aqueles bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos públicos e , portanto, cuja existência supõe a intervenção do homem, como ruas, praças, avenidas, canais, fontes etc.

São, portanto, de uso comum todos os bens destinados ao uso da comunidade quer individual ou coletivamente e por isso apresentam as seguintes características:

quando naturais não são contabilizados como Ativo ;

quando artificiais são contabilizados no ativo e incluídos no patrimônio da instituição;

quando naturais não são inventariados ou avaliados;

35


não podem ser alienados enquanto conservarem a qualificação de uso comum do povo37;

são impenhoráveis e imprescritíveis;

o uso pode ser oneroso ou gratuito, conforme estabelecido em lei;

As normas de contabilidade estabelecem que os bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos públicos, ou aqueles eventualmente recebidos em doação, devem ser incluídos no ativo não circulante da entidade responsável pela sua administração ou controle, estejam, ou não, afetos a sua atividade operacional. Assim, ao realizarem investimentos ou despesas de capital nesses bens a entidade deve proceder ao seu registro no Ativo com o objetivo de acumular o custo da construção ou reforma, bem como as perdas do valor em decorrência do uso (depreciação, amortização ou exaustão).

Com a introdução da contabilidade de custos no setor público é inevitável a manutenção do registro desses investimentos como elemento permanente no ativo, seja para fins de controle das aplicações, seja porque muitos desses ativos podem ser alienados mediante autorização legislativa ou ser explorados pelo Estado com o objetivo de auferir receitas em função do respectivo uso.

Os bens de uso especial, ou do patrimônio administrativo são os destinados à execução dos serviços públicos, como os edifícios ou terrenos utilizados pelas repartições ou estabelecimentos públicos, bem como os móveis e materiais indispensáveis ao seu funcionamento. Tais bens têm uma finalidade pública permanente, razão pela qual são denominados bens patrimoniais indispensáveis.

Os bens do patrimônio administrativo têm as seguintes características:

são contabilizados no ativo;

são inventariados e avaliados;

são inalienáveis quando empregados no serviço público e enquanto conservarem esta condição.

Os bens dominicais, ou do patrimônio disponível, são os que integram o patrimônio das pessoas jurídicas de direito público como objeto de direito pessoal ou real das entidades do setor público.

Os bens dominicais possuem as seguintes características:

estão sujeitos à contabilização no ativo;

são inventariados e avaliados;

podem ser alienados nos casos e na forma que a lei estabelecer;

dão e podem produzir renda.

Ainda sob o aspecto jurídico, os bens patrimoniais do Estado podem ser classificados em:

Bens móveisSão móveis os bens suscetíveis de movimento próprio, ou de remoção por força alheia, sem

alteração da substância ou da destinação econômico-social. Por outro lado, são também móveis por determinação legal as energias que tenham valor econômico, os direitos reais sobre objetos móveis e as ações correspondentes, bem como os direitos pessoais de caráter patrimonial e respectivas ações.

37 Entre as diversas situações em que um bem de uso comum pode ser alienado pode ser citado o caso de alienação aos proprietários de imóveis lindeiros (vizinhos, limítrofe, fronteiriços) e que sejam remanescentes ou resultante de obra pública (modificação do alinhamento de áreas urbanas de uso comum, tais como ruas e praças), na forma e nos limites prescritos na Lei de Licitações (Lei 8.666/93 (art. 17, § 3º. inciso I com a nova redação dada pela Lei 9648/98.),

36


Assim, compreendem-se entre os bens móveis os diversos materiais para o serviço público, o numerário, os valores, os títulos e, ainda, os materiais destinados a construção, enquanto não empregados, mas podendo, no futuro, readquirir essa qualidade quando provenientes da demolição de algum prédio.

Bens imóveisSão bens imóveis o solo e tudo quanto se lhe incorporar natural ou artificialmente, sendo

que para efeitos legais também se consideram imóveis:

os direitos reais sobre imóveis e as ações que os asseguram;

os direitos à sucessão aberta.

Por outro lado, não perdem o caráter de imóveis as edificações que, separadas do solo, mas conservando a sua unidade, forem removidas para outro local e, ainda, os materiais provisoriamente separados de um prédio, para nele mesmo serem reempregados.

São, ainda, considerados bens imóveis, para efeito de organização dos inventários, os museus, as pinacotecas, as bibliotecas, os observatórios, os estabelecimentos industriais e agrícolas com os respectivos aparelhos e instrumentos, as estradas de ferro, conjuntamente com o material rodante necessário ao serviço, os quartéis, as fábricas de pólvora, de artefatos de guerra, os arsenais e demais bens de igual natureza do domínio privado do Estado.

4.2.1 Critério ContábilSegundo o critério contábil os bens públicos são classificados em:

a) Ativo circulante que compreende as próprias disponibilidades , os bens e direitos e os valores realizáveis desde que atendam a um dos seguintes critérios:

- estarem disponíveis para realização imediata e

- tiverem a expectativa de realização até o término do exercício seguinte.

b) Ativos permanentes ou não circulante compreendem todos os demais ativos e incluem os bens, direitos e valores, cuja mobilização ou alienação dependa de autorização legislativa.

No que se refere ao Ativo Circulante é preciso não confundir a visão orçamentária da visão contábil-patrimonial, pois na primeira deve prevalecer o conceito restrito de ativo financeiro com condição para a abertura de créditos adicionais para fins de realização das despesas à conta do orçamento, enquanto na visão contábil-patrimonial deve ser o conceito de circulante que inclui, necessariamente, os valores numerários conforme comando dos § 1° e 2° do artigo 105 da Lei nº 4.320/64, a seguir transcritos:.

§ 1º O Ativo Financeiro compreenderá os créditos e valores realizáveis independentemente de autorização orçamentária e os valores numerários.

§ 2º O Ativo Permanente compreenderá os bens, créditos e valores, cuja mobilização ou alienação dependa de autorização legislativa.

Assim, como já observado em outra oportunidade, os estudos do patrimônio indicam que o termo circulante deve ser utilizado por caracterizar, com maior precisão, a potencialidade dos ativos e da geração de futuros benefícios econômicos.

Fazem parte do Ativo Circulante desde que atendidos os critérios acima:

Numerário em tesouraria

Depósitos em bancos

37


Aplicações financeiras de curto prazo.

Valores a receber de qualquer natureza (lançamentos tributários diretos, parcelamentos tributários, valores inscritos em divida ativa.

Valores entregues a servidores a titulo de adiantamento ou suprimento de fundos e que estejam pendentes de prestação de contas.

No Ativo Permanente ou não circulante estão incluídos todos os demais itens do ativo cuja mobilização ou alienação dependa de autorização legislativa, entre os quais cabe destacar:

os valores móveis que se integram no patrimônio como elementos instrumentais da administração;

os que, para serem alienados, dependam de autorização legislativa ;

todos aqueles que, por sua natureza produzam variações positivas ou negativas no patrimônio financeiro;

a dívida ativa, originada de tributos e outros créditos estranhos ao ativo financeiro, cujo prazo de recebimento ultrapasse o exercício financeiro seguinte..

As contas representativas de bens, valores e créditos compreendem o que denominamos ATIVO REAL, ou seja, são contas que registram a existência e a movimentação dos bens e direitos, cuja realização não admite dúvidas, seja por sua condição de valores em espécie ou em títulos de poder liberatório, seja por sua característica de créditos de liquidez certa, seja, afinal, pela condição de patrimônio representado por inversões e investimentos.

Quanto à contra-substância, o patrimônio é considerado em relação às dívidas e obrigações assumidas pela administração em virtude de serviços, contratos, fornecimentos, cujo pagamento não é realizado no ato, ou então em face de empréstimos contraídos no país ou no exterior

A contra substância-patrimonial é formada pelos seguintes grupos:

a) Passivo Circulante que corresponde a valores:

exigíveis até o término do exercício seguinte;

de terceiros ou retenções em nome deles, quando a entidade do setor público for fiel depositária, independentemente do prazo de exigibilidade.

b) Passivo Permanente ou não circulante compreende as dívidas não incluídas no passivo financeiro, tais como:

As responsabilidades que, para serem pagas, dependem de autorização orçamentária;

Todas as que, por sua natureza, formam grupos especiais de contas, cujos movimentos determinem compensações, ou que produzam variações no patrimônio.

Sob o aspecto qualitativo a contra substância patrimonial é apresentada em dois grupos:

a) Divida Flutuante

b) Divida Fundada.

A divida flutuante compreende os restos a pagar, o serviço da dívida a pagar, bem como os depósitos e os débitos de tesouraria e, normalmente, tem origem nas atividades operacionais decorrentes da execução orçamentária.

A divida fundada, por sua vez, pode ser desdobrada em:

Consolidada, quando decorrente do apelo ao crédito público e representada por apólices, obrigações, cédulas ou títulos semelhantes, nominativas ou ao portador, de livre circulação e cotação em bolsas do país e do exterior;

38


Não consolidada, é proveniente de operações de crédito contratadas com pessoas jurídicas de Direito Público ou privado, cujos títulos são os próprios instrumentos de contrato, ou, quando for o caso notas promissórias ou confissões de dívidas a ele vinculadas.

No estudo do passivo circulante e não circulante cabe a mesma reflexão realizada quando do estudo do ativo em relação ao ciclo operacional, vez que uma das classificações a ser produzida no balanço patrimonial está baseada nos §§ 3º e 4º do artigo 105 da Lei nº 4.320/64/1964:

§ 3º O Passivo Financeiro compreenderá as dívidas fundadas e outras cujo pagamento independa de autorização orçamentária.

§ 4º O Passivo Permanente compreenderá as dívidas fundadas e outras que dependam de autorização legislativa para amortização ou resgate.

As contas representativas da dívida pública compreendem o denominado PASSIVO REAL e registram a existência e a movimentação das obrigações e das responsabilidades cuja exigibilidade não admite dúvida, visto representarem dívidas líquidas e certas.

O confronto do conjunto de BENS, VALORES e CRÉDITOS com as DÍVIDAS evidencia a situação líquida patrimonial.

A representação gráfica do patrimônio da Fazenda Pública sob o aspecto qualitativo é a demonstrada no Quadro 4.

Quadro 4: COMPOSIÇÃO QUALITATIVA DO PATRIMÔNIO DA FAZENDA PÚBLICASUBSTÂNCIA PATRIMONIAL CONTRA-SUBSTÂNCIA PATRIMONIAL

CIRCULANTE - Bens numerários

- Bens de consumo- Bens de renda- Valores a receber

CIRCULANTE- Divida flutuante (Restos a Pagar, Serviço da Dívida a Pagar e Depósitos de Terceiros- Débitos de Tesouraria

NÃO CIRCULANTE- Bens de uso- Bens de renda- Valores a receber

NÃO CIRCULANTE- Dívida Fundada ou Consolidada- Contratos de empréstimos a longo prazo- Confissões de dívida

SITUAÇÃO LÍQUIDA PASSIVA SITUAÇÃO LIQUIDA ATIVAFonte: Própria

4.3 Exerciciosa) Qual a definição dada pelas Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC T SP) para o

patrimônio público?b) Qual a diferença entre bens públicos no sentido contábil e bens públicos no sentido

econômico?c) Quais as teorias existentes relacionadas com a incorporação dos ativos imobilizados ao

patrimônio do Estado?d) Porque os bens de uso comum do povo devem ser incorporados ao ativo das entidades

públicas?e) Porque a visão orçamentária tem sempre um conceito restritivo para o Ativo Circulante?

39


5 MENSURAÇÃO DE ATIVOS E PASSIVOS

5.1 Conceitos básicosO processo de depreciação constitui o reconhecimento e apropriação anual ou mensal

desse desgaste em função do uso durante o tempo de vida útil. Portanto, ao invez de reconhecer o custo ou despesa apenas no exercício em que o bem é baixado, essa perda de valor é reconhecida mediante a distribuição do custo de aquisição pelo número de exercícios em que o bem for utilizado.

A questão da contabilização dessa perda de valor ao longo do tempo tem sido motivo de controvérsias entre os profissionais de Contabilidade do setor público em decorrência, como já tratado em outra oportunidade, da ênfase à Contabilidade Orçamentária como instrumento de controle da legalidade dos atos e apuração da responsabilidade a cada período de vigência da Lei Orçamentária. Esta postura tem levado a Contabilidade do setor público à não evidenciação integral do patrimônio.

Entretanto, a partir da edição dos Princípios Fundamentais de Contabilidade sob a perspectiva do setor público, das Normas Brasileiras de Contabilidade especificas para a atividade governamental, bem como da ampliação dos estudos sobre a contabilidade como ciência que estuda o patrimônio, passou a constatar-se a necessidade de melhor planejamento na aquisição e controle dos ativos permanentes enquanto elementos potencializadores da melhor prestação de serviços aos cidadãos.

Sob o tema e com o objetivo de minimizar a controvérsia é fundamental conhecer as referências feitas por CARRASCO38 (1994, p. 109) sobre o entendimento de alguns estudiosos como Anthony (1980) e Vela Barges (1991) :

... a continuidade da organização exige manter a capacidade do ativo prestar os serviços que justificam sua própria existencia, e, por outra, o objetivo de prestação de contas, tão importante no setor público, não pode ser apresentada sem mostrar em que medida a organização mantem seu ativo. A depreciação adquire, a partir desta perspectiva, uma importância fundamental.

5.2 - Métodos de Cálculo da DepreciaçãoNos termos da NBC T SP39 especifica para o reconhecimento contábil da perda do valor

de custo do ativo imobilizado temos os seguintes ajustes a serem contabilizados, conforme a espécie do bem:

a) Amortização: a redução do valor aplicado na aquisição de direitos de propriedade e quaisquer outros, inclusive ativos intangíveis, com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado.

b) Depreciação: a redução do valor dos bens tangíveis pelo desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência.

c) Exaustão: a redução do valor, decorrente da exploração, dos recursos minerais, florestais e outros recursos naturais esgotáveis.

Tais normas indicam que para o registro da depreciação, amortização e exaustão devem ser observados os seguintes aspectos:

a) obrigatoriedade do seu reconhecimento;38 CARRASCO, Daniel. La nueva Contabilidad Pública. Barcelona: 1994.39

RESOLUÇÃO CFC Nº. 1.136/08 - APROVA A NBC T 16.9 – DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO E EXAUSTÃO.

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b) valor da parcela que deve ser reconhecida no resultado como decréscimo patrimonial, e, no balanço patrimonial, representada em conta redutora do respectivo ativo;

c) circunstâncias que podem influenciar seu registro.

A determinação da vida útil econômica de um ativo deve ser definida com base em parâmetros e índices admitidos em norma ou laudo técnico específico e levar considerar os seguintes fatores:

a) a capacidade de geração de benefícios futuros;

b) o desgaste físico decorrente de fatores operacionais ou não;

c) a obsolescência tecnológica;

d) os limites legais ou contratuais sobre o uso ou a exploração do ativo.

As Normas de Contabilidade também incluem dispositivo que estabelece as situações em que os bens não precisam ser depreciados, como a seguir:

a) bens móveis de natureza cultural, tais como obras de artes, antigüidades, documentos, bens com interesse histórico, bens integrados em coleções, entre outros;

b) bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos públicos, considerados tecnicamente, de vida útil indeterminada;

c) animais que se destinam à exposição e à preservação;

d) terrenos rurais e urbanos.

Por outro lado, os métodos de depreciação, amortização e exaustão devem ser compatíveis com a vida útil econômica do ativo e aplicados uniformemente podem ser adotados os seguintes, sem prejuízo da utilização de outros métodos:

a. o método das quotas constantes ou em linha reta;

b. o método das somas dos dígitos;

c. o método das unidades produzidas.

5.2.1 - Método das quotas constantes ou em linha retaNo Brasil, no âmbito das empresas privadas, é o método mais utilizado e certamente

também ser o adotado no setor público como exemplo a seguir:

- Custo do ativo $ 10.000

- Valor residual $ 1.000

- Tempo de vida útil = 5 anos

a) Calculo da depreciação:

Valor da depreciação do período = 10.000 – 1.000 = $ 1.800

5 anos

Após o calculo do valor da depreciação é possível elaborar mapa indicando as parcelas a serem apropriada nas variações passivas em cada período, bem como o valor acumulado e o valor contábil respectivo, conforme abaixo:

b) Tabela das cotas de depreciação anual.Período Depreciação

anual Acumulada Valor Contábil01 1.800 1.800 8.200

41


02 1.800 3.600 6.40003 1.800 5.400 4.60004 1.800 7.200 2.80005 1.800 9.000 1.000 (Valor residual)

Total 9.000

42


5.2.1 - Método das somas dos dígitos

O método de depreciação baseado na soma dos dígitos não distribui igualmente o valor da depreciação pelo número de períodos da vida útil, mas ao contrário, considera que seu valor é decrescente a partir do total de anos e assim por diante. Utilizando o mesmo exemplo anterior temos que a soma dos dígitos corresponde a 15 (1+2+3+4+5) e, neste caso, teríamos o seguinte calculo das cotas anuais de depreciação:

Período Taxa Depreciação anual Acumulada Valor Contábil

1 5/15 3.000 3.000 7.0002 4/15 2.400 5.400 4.6003 3/15 1.800 7.200 2.8004 2/15 1.200 8.400 1.6005 1/15 600 9.000 1.000(Valor residual)

Total 9.000

5.2.1 - Método das unidades produzidasO método das unidades produzidas é bastante útil para o calculo da depreciação dos

ativos em que seja possível estimar o total de unidades que serão produzidas

Seguindo o mesmo exemplo, se esse ativo tiver capacidade para produzir 20.000 unidades ao longo dos cinco anos, teríamos o seguinte calculo do valor da depreciação por unidade.

Valor da depreciação por hora = 10.000 – 1.000 = $ 0,45

20.000 unidadesPeríodo Unidades

produzidasDepreciação anual Acumulada Valor Contábil

01 3.000 1.350 1.350 8.65002 3.500 1.575 2.925 7.07503 3.500 1.575 4.500 5.50004 4.500 2.025 6.525 3.47505 5.500 2.475 9.000 1.000(Valor residual)

Total 20.000 9.000

43


A partir da Lei de Responsabilidade Fiscal, com a obrigatoriedade da implementação de sistema de custos na administração pública, na forma estabelecida no § 3° do artigo 50 surge a necessidade de inclusão do tema depreciação, amortização e exaustão para que os administradores públicos, além da legalidade, possam ser avaliados pela eficiência e eficácia de suas ações.

Com tal dispositivo foi possível dar tratamento contábil ao assunto levando o Conselho Federal de Contabilidade, na condição de órgão regulador da Contabilidade brasileira a editar norma específica rompendo a lógica anterior de que a aquisição do imobilizado é registrado contabilmente como gasto mediante uma aplicação de recursos públicos e de que as respectivas reposições implicam, tão somente, na existência de recursos originados dos impostos ou de transferências de outras entidades públicas ou privadas.

Com a obrigatoriedade de contabilização da perda de valor será possível melhorar a gestão do patrimônio público partindo do registro patrimonial da perda de capacidade econômica do imobilizado e, por via de conseqüência, saber com mais precisão o comprometimento das receitas dos exercícios seguintes. Com tal registro será possível conhecer a qualquer tempo se o equipamento mantém a mesma capacidade de prestação de serviços públicos. Desta forma, será possível atender ao principio contábil da continuidade bem como conhecer a repercussão das despesas obrigatórias de caráter continuado nos orçamentos subseqüentes nos termos dos art. 17 combinado com o inciso I do artigo 16, da Lei nº 101/00, transcritos a seguir:

Art. 17. Considera-se obrigatória de caráter continuado a despesa corrente derivada de lei, medida provisória ou ato administrativo normativo que fixem para o ente a obrigação legal de sua execução por um período superior a dois exercícios.

Art. 16. A criação, expansão ou aperfeiçoamento de ação governamental que acarrete aumento da despesa será acompanhado de:

I – estimativa do impacto orçamentário financeiro no exercício em que deve entrar em vigor e nos dois subseqüentes.

O cálculo e contabilização do valor da depreciação, exaustão ou amortização permitirá conhecer o impacto orçamentário financeiro tanto no exercício, pelas reposições e manutenções efetuadas, como nos dois exercícios subseqüentes, melhorando o processo de planejamento..

O registro contábil da depreciação constitui um lançamento típico do sistema não financeiro e corresponde a lançamento da perda do valor na conta Variações Patrimoniais Passivas – Uso de bens e serviços, conforme a seguir:

DEBITE: Variações Patrimoniais Passivas

Uso de bens e serviços

CREDITE: Depreciação acumulada XXX

44


Tal lançamento será evidenciado nas contas de resultado como uma variação diminutiva e na conta respectiva do ativo imobilizado como conta redutora, na forma mostrada a seguir:

ATIVO NÃO FINANCEIRO

- Equipamentos XXX

Menos: Depreciação Acumulada ( xxx ) XXX

45


5.3 Outros instrumentos de ajuste do valorO enfoque patrimonial da Contabilidade Aplicada ao Setor Público exige que, além da

depreciação, como acima referido, as organizações públicas estudem o real sentido das despesas obrigatórias de caráter continuado, pois é necessário que, quando da fixação das despesas para a aplicação em investimentos, como a construção de um hospital ou de uma escola sejam considerados alguns aspectos relativos ao comprometimento continuado de recursos dos orçamentos futuros com o objetivo de viabilizar o pleno funcionamento desses ativos.

Este assunto tem sido objeto de diversos estudos pelo Comitê do Setor Público do IFAC – Federação Internacional de Contadores40 e está representado em uma Norma específica que trata da desvalorização de ativos não monetários41. Tais estudos indicam como característica do setor público o fato de existirem despesas que estão relacionadas ao consumo de ativos colocados à disposição tanto da atividade meio como da atividade fim.

Segundo esses estudos, os profissionais de contabilidade do mundo inteiro tem levantado questões sobre a melhor forma para medir o custo do consumo ou a perda potencial do serviço, buscando alternativas para a tradicional depreciação.

Assim, alem da depreciação, as Normas Brasileiras de Contabilidade do Setor Público (NBC TSP42) indicam como alternativas para a adequada avaliação e mensuração dos ativos no setor público, as seguintes:

5.3.1 Reavaliação:Corresponde a adoção do valor de mercado ou de consenso entre as partes para bens do ativo, quando esse for superior ao valor líquido contábil.

5.3.2 Redução ao valor recuperável (impairment)Indica o ajuste ao valor de mercado ou de consenso entre as partes para bens do ativo, quando esse for inferior ao valor líquido contábil.

5.3.3 Valor de mercado ou valor justo (fair value))O valor pelo qual um ativo pode ser intercambiado ou um passivo pode ser liquidado entre partes interessadas que atuam em condições independentes e isentas ou conhecedoras do mercado.

A reavaliação decorre, muitas vezes, da renovação ou reposição de ativos com o propósito de viabilizar sua utilização na prestação permanente dos serviços públicos com a aplicação de recursos que permitam o aumento da vida útil desses ativos e, em conseqüência, permitir a recuperação do seu potencial de serviços.

40 IFAC. Study 10. Definition and Recognition of Expenses/Expenditures. http://www.ifac.org/Members/DownLoads/PSC-Study_No_10.pdf acesso em 12/04/200941 IFAC. 2008 Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements. Volume 2, New York, 2008, p. 625.42 Resolução CFC n 1.137/2008. Aprova a NBCT SP 16.10 – Avaliação e mensuração de ativos e passivos em entidades do setor público.

46

http://www.ifac.org/Members/DownLoads/PSC-Study_No_10.pdf


Importante notar alguns estudos efetuados pelos organismos internacionais que incluem a idéia da manutenção diferida que consiste no registro de um débito para custos futuros de manutenção e, desta forma, as entidades apresentaram um quadro mais realista da situação financeira. Tal registro dos custos futuros constitui, portanto, uma provisão com o objetivo de dar a conhecer aos interessados, principalmente, aos representantes do Poder Legislativo, quando da votação da Lei de Orçamento, do comprometimento de recursos a serem arrecadados no exercício a que se refere.

Outra alternativa de avaliação recomendada pelas normas internacionais corresponde ao procedimento que permita à entidade assegurar que seus ativos estão registrados pelo seu valor recuperável. Um ativo estará desvalorizado quando seu valor contábil excede seu valor recuperável. Assim, se o valor contábil apresentar valor acima da quantia que será recuperada através do uso ou da venda desse ativo é possível dizer que esse ativo está em imparidade (impairment).

A partir da vigência das Normas Contábeis43 já referidas, a entidade pública deve avaliar, na data do balanço, se há qualquer indicação de que um ativo possa estar em imparidade e, uma vez constatada essa situação, estimar a quantia recuperável do ativo. Ao avaliar se há alguma indicação de que um ativo possa ter sofrido desvalorização, a entidade pública deve considerar, no mínimo, as seguintes indicações:

FONTES DE IMPARIDADEEXTERNAS INTERNAS

1. Término ou término próximo da necessidade de serviços fornecidos pelo ativo.

2. Ocorreram alterações significativas, com efeitos adversos na entidade, ou vão ocorrer num período próximo, no ambiente tecnológico, econômico ou legal ou de política de governo em que a entidade opera.

3. As taxas de juro de mercado ou outras taxas de mercado de retorno sobre investimentos aumentaram durante o período, e esses aumentos provavelmente afetarão a taxa de desconto usada no calculo do valor em uso de um ativo de um ativo e diminuirão significativamente o valor recuperável do ativo.

1. Existe evidencia de obsolescência ou de dano físico de um ativo.

2. Ocorreram no período mudanças significativas, com efeito adverso sobre a entidade, ou devem ocorrer em futuro próximo, na forma como o ativo é ou será usado. Essas mudanças incluem os ativos que sejam classificados como ociosos e planos para interromper ou reestruturar a operação no qual o ativo esteja inserido ou, planos para baixa de um ativo antes da data anteriormente esperada e reavaliação da vida útil de um ativo como finita ao invés de indefinida.

3. Decisão de parar a construção de um ativo antes da sua conclusão ou antes da sua entrada em operação44.

4. Existe evidencia proveniente de relatório interno, que indique que o desempenho econômico de um ativo é ou será pior que o esperado.

43 Alem das NBC T SP recomenda-se consultar o pronunciamento técnico CPC – 01 REDUÇÃO AO VALOR RECUPERÁVEL DE ATIVOS em http://www.cpc.org.br/pdf/CPC_01.pdf acesso em 15/05/2009.44 No futuro esta poderá ser a medida utilizada pelos órgãos de controle quando na mudança de governos os novos

titulares resolvam parar a construção de um ativo sob a alegação de não ser prioridade. Neste caso, o órgão de controle poderá mensurar as perdas de depreciação, falta de manutenção e deterioração dos ativos com o objetivo de imputar as responsabilidades financeiras correspondentes ao período de mandato daquele que gerou a perda. Com tal medida parece que, finalmente, decisões de natureza política passarão a ter avaliação financeira e econômica para fins de ressarcimento ao erário. Isto somente será possível a partir da contabilidade patrimonial.

47

http://www.cpc.org.br/pdf/CPC_01.pdf


FONTE: SILVA, Lino Martins da. Contabilidade governamental: um enfoque administrativo da nova Contabilidade Pública, 8ª. Edição. São Paulo: Atlas, 2009.

Na identificação das fontes de imparidade é necessário tomar algumas cautelas antes de decidir sobre a sua pertinência , pois muitas vezes pode ocorrer uma aparente imparidade facilmente solucionada com a alteração da vida útil remanescente e o calculo da depreciação com ou sem valor residual.

Portanto, é possível encontrar algumas situações em que não existe imparidade como na entidade que compra um computador por $ 3.000 e no dia seguinte esse mesmo computador está sendo transacionado no mercado por $ 2.500. Nesse caso não existe imparidade, uma vez que o valor de uso do computador adquirido não se alterou. Ele foi adquirido para desenvolver um determinado trabalho durante um determinado período de tempo e isso não se alterou. Neste caso não ha qualquer redução do ativo relativamente à diferença de preço.

Também não é o caso de imparidade quando a entidade tem registrado na Divida Ativa o valor de $ 10.000 que decorreu de ações de natureza tributária (certas ou erradas). Entretanto, fazendo o exame do conteúdo dos valores inscritos chega-se à conclusão de que ocorreram erros no lançamento tributário da ordem de $ 5.000 que jamais serão cobrados e, na realidade, devem ser cancelados. Neste caso não existe imparidade a partir da constatação de que se trata de créditos legalmente inscritos. O que cabe é anular a inscrição no ativo e devolver o processo de lançamento tributário para a sua origem com vistas à anulação do lançamento tributário efetuado.

Por outro lado, constituem casos de ocorrência de imparidade45.

a) Redução da quantidade de alunos em uma escola A construção de uma escola projetada para acolher 1.000 alunos tem atualmente, apenas,

200 alunos e não pode ser fechada tendo em vista que a escola mais próxima é muito distante. O censo escolar revelou que a escola foi projetada adequadamente, mas em face da demora na sua construção e a degradação de seu entorno fez com que as famílias procurassem outros bairros para moradia.

Os registros da contabilidade indicam o seguinte: A escola foi construída em 1983 com um custo de $ 2.500.000,00 Vida útil 40 anos Em 2003, as matriculas declinaram de 1.000 para 200 estudantes e a direção resolveu

fechar os dois andares superiores do prédio da escola de três andares. O custo atual de um andar da escola é estimado em $ 1.300.000,00

A desvalorização é indicada porque a intenção do uso da escola mudou de três andares para um andar como resultado da redução no número de estudantes de 1000 para 200. A redução do uso é significativa e as matriculas são previstas para permanecerem em nível reduzido para o futuro próximo. Neste caso a desvalorização seria calculada do seguinte modo:

a. Custo de Aquisição , 1983 Depreciação Acumulada, 2003 (a × 20 ÷ 40 )

2.500.0001.250.000

b. Valor Contábil, 2003 1.250.000

45 Dados adaptados da norma do IFAC. Para maiores informações sobre imparidade é recomendável a leitura da IPSAS 21 – Impairment of Non-Cash generating assets. Disponível em http://www.ifac.org/Store/Details.tmpl?SID=1238436499822020&Cart=1245436728145456#PubFiles

48

http://www.ifac.org/Store/Details.tmpl?SID=1238436499822020&Cart=1245436728145456#PubFiles


c. Custo de Substituição Depreciação acumulada (c × 20 ÷ 40 )d. Valor recuperável do Serviço

1.300.000650.000650.000

Perda por imparidade (b-d) 600.000

49


b) Ônibus escolar danificado em acidente na estradaEm 1998, a Escola Municipal Duque de Caxias adquiriu um ônibus por $ 200.000 para

transportar estudantes residentes em um bairro distante. A escola estimou uma vida útil de 10 anos para o ônibus. Em 2003, o ônibus foi danificado em um acidente de trânsito exigindo $ 40,000 para ser recuperado e ficar em condições normais de uso. A restauração não afetará a vida útil do ativo.

Por outro lado, a direção da escola verificou no mercado que o custo de um ônibus novo para realizar o mesmo serviço é de $ 250.000 em 2003.

A desvalorização é indicada porque o ônibus sofreu dano físico em um acidente de trânsito. A desvalorização usando a abordagem de recuperação do custo seria determinada da seguinte forma:

a. A Custo de Aquisição , 1998 Depreciação Acumulada, 2003 (a × 5 ÷ 10 )b. Valor Contábil, 2003

200.000100.000100.000

c. Custo de Substituição Depreciação acumulada (c × 5 ÷ 10 )d. Custo de Substituição Depreciado (parte não danificada) Menos: custo de recuperação

250.000125.000125.000

40.000e. Quantia Recuperável de Serviço 85.000 Perda por imparidade (b-e) 15.000

As duas situações acima implicam nos seguintes lançamentos de ajuste:

Operação Conta debitada Conta creditada Valor ($)a) Redução da

quantidade de alunos em uma escola

Variação Patrimonial Passiva – Perda por imparidade Conta do Ativo 600.000

b) Ônibus escolar danificado em acidente na estrada

Variação Patrimonial – Passiva – Perda por imparidade Conta do Ativo 15.000

50


Finalmente, as normas contábeis estabelecem ainda, a divulgação do valor justo 46 ( (fair value) com o objetivo de permitir comparações de instrumentos financeiros que tenham substancialmente as mesmas características econômicas, independentemente das suas finalidades, e de quando e porque foram emitidos ou adquiridos. O valor justo proporciona uma base mais neutra para avaliação da gestão ao indicar os efeitos das suas decisões de comprar, vender ou reter ativos financeiros. Entretanto, quando a entidade deixar de registrar um ativo circulante ou um passivo circulante no balanço pelo valor justo, ela poderá incluir tal informação por intermédio de notas explicativas.

É preciso esclarecer que a determinação do valor justo de um ativo ou de um passivo é de responsabilidade da administração da entidade levando em conta que quando um instrumento seja negociado num mercado ativo e liquido o seu preço de mercado cotado, proporciona a melhor prova do justo valor. Entretanto, é preciso considerar que o valor justo não é a quantia que uma entidade receberia ou pagaria numa transação forçada, numa liquidação involuntária ou numa venda sob pressão. Porém, uma entidade deve considerar as suas circunstâncias correntes na determinação dos justos valores dos seus ativos financeiros e passivos financeiros.

Sobre o valor justo ou imagem fiel é preciso considerar as diversas interpretações existentes, entre as quais podem ser encontradas conforme Carvalho e Rua 47 (2006: p. 258) apud Rivero Torre (1993):

a) Valor justo como sinônimo de exatidão, objetividade e verdade;b) Valor justo como cumprimento dos princípios e das normas de contabilidade.c) Valor justo como proeminência da substância sobre a forma como estabelecido pelo

IASB segundo o qual as demonstrações contábeis são elaboradas de acordo com o seu significado financeiro e não, apenas, com a sua forma legal.

d) Valor justo como sinônimo de informação útil para os usuários da informações contábeis e financeiras.

A preferência entre os profissionais de contabilidade tende a recair sobre a segunda interpretação que relaciona o justo valor com os princípios e normas de contabilidade. De qualquer modo a tendência é considerar a melhor evidência de valor justo a existência de preços cotados em mercado ativo. Se o mercado para um instrumento financeiro não for ativo, a entidade estabelece o valor justo por meio da utilização de metodologia de apreçamento. O objetivo da utilização de metodologia de apreçamento é estabelecer qual seria, na data de mensuração, em condições normais de mercado, o preço da transação, entre partes independentes, sem favorecimento. As técnicas de avaliação incluem:

a) o uso de transações de mercado recentes entre partes independentes com conhecimento do negócio e interesse em realizá-lo, sem favorecimento, se disponíveis;

b) referência ao valor justo corrente de outro instrumento que seja substancialmente o mesmo;

c) a análise do fluxo de caixa descontado; e d) modelos de apreçamento de opções.

5.4 Exercicios1. Qual a diferença entre amortização, depreciação e exaustão.2. Quais os fatores que devem ser levados em conta para determinação da vida útil de um

ativo?46 Recomenda-se a leitura do PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 14 que trata dos Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensuração e Evidenciação. http://www.cpc.org.br/pdf/CPC_14.pdf acesso em 15/05/2009.47 CARVALHO, João Batista e Rua, Susana Catarino. Contabilidade Pública – Estrutura Conceitual. Lisboa: Publisher Team, 2006.

51

http://www.cpc.org.br/pdf/CPC_14.pdf


3. Quais os métodos de depreciação, exaustão e amortização estabelecidos pelas Normas Brasileiras de Contabilidade – Setor Público?

4. Supondo que a Prefeitura de Boa Esperança tenha apresentado os seguintes dados do ativo imobilizado:

a. Custo do ativo - $ 15.000b. Sem valor residualc. Tempo de vida útil – 10 anos.

Calcule o valor que deve ser registrado mensalmente nas Variações Patrimoniais Passivas a titulo de depreciação e qual o lançamento no livro Diário.

52


6 CUSTOS – CARACTERÍSTICAS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS NAS ORGANIZAÇÕES PÚBLICASA Contabilidade de Custo para as entidades públicas deve ter algumas características que a

distinguem das entidades privadas, entre as quais destacam-se:

os entes públicos são dedicados, basicamente, à prestação de serviços ao final dos quais não se obtém uma quantidade diretamente relacionada com o custo, já que são financiadas em grande parte por recursos arrecadados coativamente dos contribuintes, que os entregam sem qualquer expectativa direta de receber uma contrapartida individual ou direta em produtos ou serviços;

o caráter habitualmente imaterial dos serviços prestados (outputs) apresentam consideráveis dificuldades para sua avaliação.

Entretanto, a contabilidade de custos pode resultar numa importante ferramenta de controle no desenvolvimento das atividades do governo, através da determinação dos desvios produzidos que devem ser analisados com a devida cautela, vez que não podemos esquecer que muitas vezes os orçamentos são meras projeções de orçamentos anteriores sem qualquer reavaliação dos programas de trabalho ocorrendo, então, o que podemos denominar de ineficiência planejada.

É conveniente proceder à classificação de custos em relação ao volume de atividades, com o objetivo de poder analisar melhor qual a origem dos desvios produzidos ao final de cada período de apuração. Ademais, os desvios entre as quantidades inicialmente orçamentadas e as reais podem ter origem em múltiplos fatores, nem sempre relativos aos problemas gerenciais, como por exemplo:

fatores políticos - nem sempre o eleito pelo voto tem conhecimentos de administração que permitam a melhor alocação dos recursos segundo as prioridades e, muitas vezes, o político não consegue reunir equipe técnica para o comando das atividades meio.

fatores econômicos e demográficos - as taxas de desemprego e o aumento desordenado da população podem constituir fatores de demanda de recursos públicos que poderiam ser carreados para outras áreas;

fontes de recursos - as limitações constitucionais ao poder de tributar inviabilizam o aumento da base tributária, mas a implantação de um adequado sistema de cadastro e fiscalização tributária depende, exclusivamente, do administrador público.

Tendo em conta o volume de atividade é possível comparar os custos reais com os previstos em qualquer nível de volume e não só no nível prognosticado no documento orçamentário inicial. Por outro lado, as tendências devem ser tomadas com cautela na hora de informar sobre a gestão.

É fundamental desenhar um sistema coerente de Contabilidade Aplicado ao Setor Público que leve em consideração as características internas e externas da entidade pública, de tal forma que facilite a alocação de recursos nas distintas atividades e a apropriação dos custos.

Portanto, é preciso uma grande concentração de esforços no sentido de reformular as demonstrações da execução orçamentária para incluir, juntamente com os valores monetários, os parâmetros físicos previstos, comparando-os com os alcançados, conforme a seguir:

TabelaComparação entre custos propostos, estimados e reais

53


PROPOSTA ORÇAMENTÁRIA= CUSTOS PROPOSTOS =

Metas físicas:Consultas Médicas 2.750

Valores Monetários em R$Pessoal-Encargos 40.000Outros Custeios 15.000Soma 55.000

Custo Unitário = R$ 20

ORÇAMENTO APROVADO= CUSTOS ESTIMADOS =


Valores Monetários em R$ Pessoal-Encargos 40.000Outros Custeios 15.000Soma 55.000

Custo Unitário = R$ 20

ORÇAMENTO EXECUTADO= CUSTOS REAIS =


Valores Monetários em R$Pessoal-Encargos 40.000Outros Custeios 10.909Soma 50.909

Custo Unitário = R$ 25,4545Fonte: SILVA, Lino Martins da. Contribuição ao estudo para implantação de sistema de custeamento na administração pública. Rio de Janeiro: Universidade Gama Filho, 1997 (Tese de Livre Docência).

O quadro da execução orçamentária nos moldes acima permite uma série de considerações sobre os valores financeiros e os custos a eles relativos, podendo, inclusive, viabilizar uma análise detalhada das variações ocorridas, levando em conta que os custos com pessoal e encargos são fixos, isto é, dentro de determinada faixa de atendimento permanecem com o mesmo valor, e que os custos incluídos em outros custeios são variáveis e sofrem influência do volume da atividade desenvolvida.

Assim, no presente caso, poderíamos realizar as seguintes análises:

I - CUSTO DE UMA CONSULTA MÉDICA1.Custo unitário fixo 40.000 = R$ 14,5454

2.7502. Custo unitário variável 15.000 = R$ 5,4545

2.7503. Custo Unitário Total 55.000 = R$ 20,00

2.750

II - ANÁLISE DAS VARIAÇÕES1. Variação Total Custo Real R$ 50.909

Custo Estimado R$ (55.000)Variação Total R$ 4.091

2. Causa das Variações Nº de Consultas Custo

Unitário Total

Estimativa 2.750 x 5,4545 = 15.000Real 2.000 x 5,4545 = (10.909)Variação 750 x 5,4545 = 4.091

54


A análise consiste em saber quais os fatores que foram responsáveis pela variação total de R$ 4.091, que neste caso decorre da diminuição das atividades (consultas) que tinham uma previsão de 2.750, mas só atingiram 2.000, vale dizer que para um custo estimado inicial de R$ 55.000, o valor correspondente ao volume das atividades atingidas foi de 2.000 consultas com o valor de R$ 50.909.

A preocupação com os custos e desperdícios devem levar os administradores a observar microscopicamente o campo das despesas sem descuidar do aperfeiçoamento da máquina fiscalizadora que, em muitos casos, tem se revelado de alta ineficiência, visto que na ação fiscal junto às empresas limitam o trabalho ao exame da contabilidade como ela lhes é apresentada e não pelas evidências da riqueza econômica, tanto da empresa como dos seus sócios e acionistas.

É preciso que os agentes responsáveis pelo controle da entidade pública imprimam, na sua ação, táticas para o combate implacável da sonegação tributária e, principalmente, dos custos inúteis e dos desperdícios.

Parece inevitável que as dificuldades financeiras dos entes públicos exigem nova postura e nova abordagem nas técnicas de gestão dentro de uma perspectiva de eficiência integradora e de eqüidade entre os diversos períodos de governo. Para isto é essencial identificar as atividades que geram valor agregado e em conseqüência devem ser mantidas e, por outro lado, quais as que podem ser eliminadas e ainda monitorar de modo sistemático a origem dos desvios entre o previsto e o realizado, levando em conta que nem sempre tais desvios podem ser imputados à gestão de apenas um período.

A necessidade de implantação de sistema de custos na administração pública não deve ser, apenas, um imperativo constante do artigo 50 da Lei de Responsabilidade Fiscal, mas também e, principalmente, para atender às seguintes necessidades dos administradores, legisladores e cidadãos:

Justificar o valor das taxas e preços públicos Facilitar a elaboração do Orçamento Medir a eficiência, eficácia, economia, sub-atividade e sobre-atividade Fundamentar o valor dos bens produzidos pela própria administração ou os Bens

de Uso Comum do Povo; Apoiar as decisões sobre continuar responsável pela produção de determinado

bem, serviço ou atividade, ou entregá-lo(a) a entidades externas Facilitar informação a entidades financiadoras de produtos, serviços ou Atividades Comparar custos de produtos ou serviços similares entre diferentes órgãos.

Entretanto, não podemos esquecer que a implantação de um sistemas de custos enfrentará alguns desafios que constituem forças restritivas instaladas secularmente no setor público, entre os quais podem ser relacionadas as seguintes:

Desafio do sistema orçamentário que tem sido o preferido pelos órgãos de controle financeiro e de controle externo.

Desafios do regime de caixa, cuja aplicação ao longo dos anos, levou os profissionais de contabilidade ao abandono dos conceitos de contabilidade e do patrimonio embora todos eles estejam na própria Lei nº 4.320/64;

Desafio da alocação aos centros de custos, tendo em vista que a administração pública é organizada verticalmente por unidades orçamentárias e administrativas. O sistema de custos precisa que a administração pública seja observada como um processo no sentido horizontal (cadeia de valor).

55


Na administração pública, conforme já observamos, existe grande dificuldade para implantar qualquer sistema de acumulação de custos, razão pela qual em função do atual estágio da Contabilidade Aplicado ao Setor Público e do orçamento é recomendável, num primeiro passo, o custeamento baseado em atividades, onde sejam identificados, inicialmente, os custos das atividades desenvolvidas que, posteriormente, podem ser alocados aos produtos, serviços e projetos. Para implantar sistema de custos na administração pública SILVA48 (1997) propõe a adoção do seguinte fluxo, sem abandonar a classificação legal das despesas atualmente vigente:

48 SILVA, Lino Martins da. Constribuição ao Estudo para implantação de sistema de custeamento na administração pública. Rio de Janeiro: Universidade Gama Filho, 1997 (Tese de Livre Docência).

56


Figura: Fluxo do sistema de custeamento proposto

EXECUÇÃO

ORÇAMENTÁRIA E

FINANCEIRA

SISTEMA ORÇAMENTÁRIO

SISTEMAFINANCEIRO

CLASSIFICAÇÃO LEGAL DAS DESPESAS

(ATUAL)

POR NATUREZA:Pessoal e EncargosMaterial de ConsumoServiços de TerceirosObras e InstalaçõesEquipamento e Material Permanente

INSTITUCIONAL

(por órgão)

FUNCIONAL PROGRAMÁTICA

FunçãoSub-funçãoProgramaProjetos/Atividade

RECLASSIFICAÇÃOPARA APURAÇÃO DE

CUSTOS POR ATIVIDADES

CUSTOS DIRETOS• Materiais• Pessoal• Serviços• Outros

CUSTOS INDIRETOS

Não identificados com as atividades

Depreciação

Amortização

Exaustão

Mensuração Física

Avaliação dos Resultados

CUSTOS TOTAIS ACUMULADOS POR

ATIVIDADES

CUSTOS

OPERACIONAISINVESTIMENTOS

RESULTADO:Variações Passivas

Bens de uso comum

Bens do Patrimônio

Administrativo

Mapas de Rateio pelas Atividades

COMPARAÇÃO

Metas previstas x

Metas realizadas

Balanço Patrimonial

Ativo Permanente

57

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