atualização do contabilidade geral e avançada da 1ª para a...

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Atualização do Contabilidade Geral e Avançada da 1ª para a 2ª edição

Página 5 – Trocar o texto tachado pelo o que está em vermelho

1.3 Empresa individual de responsabilidade limitada

(...)

Ciente dessa realidade, o legislador brasileiro criou a empresa individual de responsabilidade limitada, em que o titular do negócio desempenha suas atividades sem responder com seu patrimônio pessoal por dívidas da empresa (salvo em hipótese de desconsideração da personalidade jurídica). É a pessoa jurídica constituída por um único titular (não há sociedade sociedade unipessoal).

Páginas 37 e 38 – Excluir o texto tachado e inserir o texto em vermelho

Atualmente, mais de 120 130 países, inclusive o Brasil, exigem ou recomendam que suas empresas adotem procedimentos contábeis com base nas determinações do IASB, sediado em Londres, que pode ser definido como um conselho internacional de normas contábeis (IFRS) cuja aplicação tende a se tornar universal.

Nos Estados Unidos, o órgão regulador do mercado de capitais, a Securities and Exchange Commission (SEC), havia sinalizado com a possibilidade de adoção das normas IFRS pelo mercado americano já em 2011. Todavia, a decisão final sobre o assunto ainda não foi tomada, devido a alguns conflitos, como as regras sobre instrumentos financeiros, seguros e arrendamento mercantil (apenas as empresas emissoras estrangeiras de valores mobiliários podem adotar as normas IFRS). Se a decisão conclusão da SEC for pela aplicação das normas IFRS, será dado um grande passo rumo à globalização efetiva da contabilidade, tendo como consequência o uso de uma mesma linguagem contábil por empresas e investidores internacionais em todo o mundo.

Página 78 – Atualizar a imagem


Página 82 – Trocar o comentário da questão 65 pelo texto a seguir

D - Bancos Conta Movimento ou Caixa (AC) 2.300.000 D - Custos a Amortizar 100.000 C - Debêntures a Resgatar (PC/PNC) 2.200.000 C - Receitas Diferidas – Prêmio a Amortizar (PNC) 200.000

No caso das debêntures, ao contrário das ações, os custos de transação não são absorvidos pelo prêmio (ou vice-versa). Devem ser mantidos no passivo para amortização pelo regime de competência.

No passivo:

Debêntures a Resgatar (empréstimos e financiamentos) 2.200.000 Custos a Amortizar (100.000) Prêmio a Amortizar 200.000 2.300.000

Gabarito: B


Uma hipótese de aplicação dos ajustes de avaliação patrimonial é o ajuste ao valor justo de aplicações em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em direitos e títulos de crédito, classificados no ativo circulante ou no não circulante realizável a longo prazo, quando se tratar de aplicações disponíveis para venda mensurados ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes (art. 183, I, “a”, e CPC 38 48):

D - Instrumentos Financeiros – Disponíveis para venda VJPMORA (AC/ANC) C - Ajustes de Avaliação Patrimonial (PL)

Se a avaliação for negativa:

D - Ajustes de Avaliação Patrimonial C - Instrumentos Financeiros – Disponíveis para venda VJPMORA

Páginas 101 a 104 – Excluir o texto tachado e inserir o texto em vermelho

1.1. Instrumentos financeiros

Instrumento financeiro é qualquer contrato que dê origem a um ativo financeiro para uma entidade e a um passivo financeiro ou instrumento patrimonial para outra entidade. Por exemplo, ações, cotas, debêntures, notas promissórias. Instrumentos patrimoniais são aqueles que representam o patrimônio líquido da entidade, como ações ou cotas.

Um instrumento financeiro ativo pode ser classificado em quatro categorias:

1 - ativo financeiro destinado à negociação imediata (mensurado ao valor justo por meio do resultado);

2 - ativo financeiro disponível para venda futura; 3 - investimento mantido até o vencimento; e


4 - empréstimos e contas a receber (recebíveis).

Conforme o CPC 38, eis como são enquadrados os instrumentos financeiros ativos:

Instrumentos financeiros Característica Critérios de avaliação Contrapartida na

avaliação

Disponíveis para venda (futura)

Alienação ainda indefinida Valor justo (fair value) Ajuste de avaliação

patrimonial

Destinados à negociação (imediata)

Alienação imediata ou no curto prazo

Valor justo (fair value) Resultado

Mantidos até o vencimento

Não destinados à alienação antes do vencimento. Há capacidade financeira de

mantê-los

Custo amortizado (custo de aquisição, atualização,

amortização, juros e ajuste ao valor provável)

Resultado

Empréstimos e recebíveis

Têm valores fixos ou determináveis. Não são

cotados em mercado ativo

Custo amortizado (custo de aquisição, atualização,

amortização, juros e ajuste ao valor provável)

Resultado

Os juros dos instrumentos financeiros ativos são apropriados ao resultado.

Conforme o CPC 48 – Instrumentos Financeiros, após o reconhecimento inicial, os ativos financeiros da entidade devem ser mensurados ao:

1 - custo amortizado (CA); 2 - valor justo por meio de outros resultados abrangentes (VJPMORA); ou 3 - valor justo por meio do resultado (VJPMR).

Essa classificação deve ser feita com base:

1 - no modelo de negócios da entidade para a gestão dos ativos financeiros; e 2 - nas características de fluxo de caixa contratual do ativo financeiro.

O modelo de negócios de entidade não é determinado com base no instrumento financeiro específico que ela pretende mensurar, mas no nível que reflete como os grupos de ativos financeiros são gerenciados em conjunto para atingir objetivo comercial específico (conservação de ativos financeiros, recebimento de fluxos de caixa, venda de ativos financeiros).

O ativo financeiro deve ser mensurado ao CA se ambas as seguintes condições forem atendidas:

1 - o ativo financeiro for mantido dentro de um modelo de negócios cujo objetivo seja conservar ativos financeiros com o fim de receber fluxos de caixa contratuais; e

2 - os termos contratuais do ativo financeiro derem origem, em datas especificadas, a fluxos de caixa que constituam exclusivamente pagamentos de principal e juros sobre o valor do principal em aberto.


A mensuração ao CA é aplicável ao modelo de negócios que objetiva conservar ativos financeiros para receber fluxos de caixa exclusivamente na forma de principal e juros.

Os ativos financeiros mantidos em modelo de negócios como o objetivo de receber fluxos de caixa contratuais são gerenciados para realizar fluxos de caixa por meio do recebimento de valores contratuais ao longo da vida do instrumento.

O ativo financeiro deve ser mensurado ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes se ambas as seguintes condições forem atendidas:

1 - o ativo financeiro for mantido dentro de modelo de negócios cujo objetivo seja atingido tanto pelo recebimento de fluxos de caixa contratuais quanto pela venda de ativos financeiros; e


A mensuração pelo VJPMORA é aplicável ao modelo de negócios que objetiva tanto o recebimento de fluxos de caixa contratuais quanto a venda de ativos financeiros.

A venda de ativos no modelo de negócios em que são mensurados ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes ocorre com maior incidência do que no modelo em que os ativos são mensurados pelo custo amortizado.

A classificação do ativo financeiro como mensurado ao valor justo por meio de resultado é feita por exceção. Na hipótese de não ser mensurável ao custo amortizado ou ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes, o ativo financeiro deve ser mensurado ao VJPMR.

No caso dos ativos mensurados ao custo amortizado:

1 - as receitas e despesas de juros, as perdas por redução ao valor recuperável e os ganhos e perdas cambiais são reconhecidos no resultado;

2 - na baixa dos ativos financeiros, os ganhos e perdas também são reconhecidos no resultado.

No caso dos ativos mensurados ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes:

1 - as receitas e despesas de juros e os ganhos e perdas cambiais são reconhecidos no resultado; 2 - os ganhos e perdas na mensuração ao valor justo são reconhecidos em outros resultados

abrangentes (PL); 3 - na baixa dos ativos financeiros, os ganhos e perdas acumulados reconhecidos em outros

resultados abrangentes são reclassificados do patrimônio líquido para o resultado.

No caso dos ativos mensurados ao valor justo por meio de resultado, os ganhos e perdas são reconhecidos no resultado.

Observe que não há, no inciso I do art. 183, menção a perda por redução ao valor recuperável. A Lei das S/A prevê apenas o ajuste ao valor provável (quando este for menor que o custo de aquisição), que é a nossa conhecida provisão para devedores duvidosos (exceto para as aplicações destinadas à negociação imediata ou disponíveis para venda futura, que sofrem ajuste ao valor justo). Entretanto, com base em pronunciamentos do o CPC 48, alguns autores aplicam manda aplicar aos instrumentos financeiros a perda por redução ao valor recuperável.


Eis um exemplo.

79. (Analista/Contadoria/TRF-3ª/FCC/2016/Adaptada) Uma empresa aplicou parte de seus recursos, no valor total de R$ 360.000,00, em diversos ativos financeiros. As aplicações foram realizadas no dia 01/12/2015 e as características de cada instrumento financeiro adquirido, bem como a classificação feita pela empresa quanto ao objetivo em relação a cada ativo, são apresentadas na tabela abaixo.

Valor aplicado (em reais)

Data de vencimento dos títulos

Classificação pela empresa Taxa de juros Valor Justo em

31/12/2015 (em reais)

60.000,00 31/12/2018 Mantido até o vencimento

Mensurado ao custo amortizado

2%a.m. 63.000,00

140.000,00 31/12/2019

Disponível para venda futura

Mensurado ao valor justo por meio de outros

resultados abrangentes

1,6%a.m. 141.400,00

160.000,00 31/12/2017

Destinados à venda imediata

Mensurado ao valor justo por meio do resultado

1,3%a.m. 164.800,00

O valor total que afetou o resultado da empresa em 2015, decorrente das três aplicações apresentadas na tabela anterior foi, em reais,

a) 10.320,00. 8.240,00. b) 7.320,00. c) 9.200,00. d) 5.520,00. e) 1.200,00.

Segue a solução.

Instrumentos financeiros mantidos até o vencimento mensurados ao custo amortizado Na aquisição dos títulos: D - Instrumentos Financeiros − Mantidos até o vencimento CA C - Caixa ou Equivalentes de Caixa 60.000

Na contabilização dos juros: D - Instrumentos Financeiros − Mantidos até o vencimento CA C - Receitas de Juros (60.000 x 2%) 1.200

Títulos registrados como mantidos até o vencimento mensurados ao custo amortizado não sofrem ajuste ao valor justo. São ajustados ao valor provável de realização, quando este for inferior.


Instrumentos financeiros disponíveis para venda futura mensurados ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes Na aquisição dos títulos: D - Instrumentos Financeiros − Disponíveis para venda futura VJPMORA C - Caixa ou Equivalentes de Caixa 140.000

Na contabilização dos juros: D - Instrumentos Financeiros − Disponíveis para venda futura VJPMORA C - Receitas de Juros (140.000 x 1,6%) 2.240

No ajuste ao valor justo: D - Instrumentos Financeiros − Disponíveis para venda futura VJPMORA C - Ajustes de Avaliação Patrimonial (141.400 − 140.000) 1.140

C - Outros Resultados Abrangentes (142.240 − 141.400) 840

O ajuste ao valor justo de títulos disponíveis para venda futura mensurados ao VJPMORA é lançado em conta do patrimônio líquido (o ajuste pode ser positivo ou negativo) para futura apropriação ao resultado.

Instrumentos financeiros destinados à negociação imediata mensurados ao valor justo por meio do resultado

Na aquisição dos títulos: D - Instrumentos Financeiros − Destinados à negociação imediata VJPMR C - Caixa ou Equivalentes de Caixa 160.000

Na contabilização dos juros: D - Instrumentos Financeiros − Destinados à negociação imediata VJPMR C - Receitas de Juros (160.000 x 1,3%) 2.080

No ajuste ao valor justo: D - Instrumentos Financeiros − Destinados à negociação imediata VJPMR C - Receita de Ajuste ao Valor Justo (164.800 − 160.000 162.080) 4.800 2.720

O ajuste ao valor justo de títulos destinados à negociação imediata mensurados ao VJPMR é lançado diretamente no resultado (o ajuste pode ser positivo ou negativo).

Variação no resultado: 1.200 + 2.240 + 2.080 + 4800 2.720 = 10.320 8.240.

Observação: em regra, cada entidade deve classificar seus instrumentos financeiros em apenas uma categoria, conforme seu modelo de negócios.

Gabarito: A

O CPC 38 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração foi revogado pelo CPC 48 – Instrumentos Financeiros. Todavia, a revogação só produzirá efeitos a partir de 1º/01/2018. Portanto, o CPC 38 deve ser aplicado até 31/12/2017, enquanto o CPC 48 terá aplicação a partir de 1º/01/2018.

Os instrumentos financeiros serão tratados no capítulo relativo ao CPC 48.


1.2. Provisão para devedores duvidosos

Apesar de alguns contabilistas afirmarem que ela foi extinta, A provisão para devedores duvidosos (provisão para crédito de liquidação duvidosa ou provisão para perdas prováveis) continua prevista na LSA, em seu art. 183, I, “b” (“ajustado ao valor provável de realização, quando este for inferior”) para direitos e títulos de crédito que não se enquadrem como destinados à negociação ou disponíveis para venda. Vale dizer, a PDD é aplicável por lei a instrumentos financeiros mantidos até o vencimento e a empréstimos e recebíveis mensurados ao custo amortizado.

Página 119 – Inserir o texto em vermelho

Do ponto de vista legal, apenas os subgrupos imobilizado e intangível estão sujeitos a ajuste ao valor recuperável de ativos. Porém, fique atento às questões sobre o tema, pois alguns autores não seguem fielmente a LSA nesse caso (obedecem às regras do CPC).

1.4. Ações bonificadas


Alguns autores não admitem a reversão de reserva de lucros a realizar (o Cespe, por exemplo, não reverte).

A reversão da reserva legal não é comum, mas pode ocorrer em virtude de erro na sua constituição.

(...)

Páginas 160 e 161 – Inserir o texto em vermelho e excluir o texto tachado

126. (Esaf/Adaptada) A Mercearia Mercados S/A calculou custos e lucros em agosto de 2001, com fulcro nas seguintes informações: O custo das vendas foi calculado com base em estoques iniciais ao custo total de R$ 120.000,00, compras, à vista e a prazo, ao preço total de R$ 260.000,00 e vendas, à vista e a prazo, no valor de R$ 300.000,00, restando em estoque para balanço o valor de R$ 150.000,00. A tributação ocorreu de modo regular, com ICMS à alíquota de 17%, PIS/faturamento a 1% e Cofins a 3%.

Após a contabilização dos fatos narrados, a elaboração da demonstração do resultado do exercício vai evidenciar o lucro bruto de

a) R$ 50.880,00 R$ 60.880,00. b) R$ 51.200,00 R$ 63.200,00. c) R$ 61.280,00 R$ 65.280,00. d) R$ 71.280,00. e) R$ 71.600,00.

As compras brutas foram de 260.000,00. Deduzindo o ICMS de 17%, temos as compras líquidas de 215.800,00.

CMV = Estoque Inicial + Compras − Estoque Final


CMV = 120.000,00 + 215.800,00 – 150.000,00

CMV = 185.800,00

Vendas brutas 300.000,00 ICMS − 17% ( 51.000,00) PIS/faturamento − 1% ( 3.000,00) Cofins − 3% ( 9.000,00) Vendas líquidas 237.000,00 CMV (185.800,00) Lucro bruto 51.200,00

Vendas brutas 300.000,00 ICMS − 17% ( 51.000,00) Vendas líquidas 249.000,00 CMV (185.800,00) Lucro bruto 63.200,00

Gabarito: B

127. (Contador/Ministério da Fazenda/2013) A Cia. Das Compras emitiu nota fiscal de venda com valor a pagar de R$ 96.000,00, constando o preço de venda mais IPI de 20%. O ICMS foi computado à alíquota de 18%. O custo das mercadorias vendidas foi calculado em R$ 45.000,00. Também ocorreram despesas com vendas de R$ 7.000,00 e administrativas de R$ 8.000,00. Quando foram feitos os cálculos de apuração para elaborar a demonstração do resultado do exercício, essa operação contribuiu com um resultado operacional bruto de

a) R$ 26.176,00. b) R$ 20.600,00. c) R$ 17.976,00. d) R$ 17.400,00. e) R$ 14.520,00.

Produtos: 10 unidades x 100,00 80.000,00

IPI – 20% 16.000,00

ICMS já incluído no valor da operação à alíquota de 20% 18% 14.400,00

Total da Nota Fiscal 96.000,00


Página 258 – Questão 196

Onde se lê: Gabarito: C

Leia-se: Gabarito: D

Página 327 – Excluir o texto tachado e inserir o texto em vermelho e a questão 234.

Para os efeitos da consolidação, se o exercício social da controlada for encerrado menos mais de 60 dias antes da data do balanço da companhia investidora, a investida deverá elaborar demonstrações extraordinárias em data coincidente com o encerramento do exercício da investidora. As demonstrações das controladas destinadas à consolidação não podem ser de data posterior à das demonstrações de sua controladora.

234. (ICMS-RO/FGV/2018) A Cia. Um possui 80% de participação na Cia. Dois. Em 31/12/2016, os balanços patrimoniais das duas empresas eram os seguintes:

Cia Um Cia Dois

Caixa 1.000

Investimentos 800

Goodwill – Cia Dois 500

Ativo Total 1.300 1.000

Capital 1.300 1.000

PL Total 1.300 1.000

Em 2017, aconteceram os fatos a seguir. • A Cia. Dois comprou 10 unidades de estoque, por R$ 100 cada, à vista. • A Cia. Dois vendeu as 10 unidades para a Cia Um por R$ 120 cada, a prazo. • A Cia. Um vendeu 8 unidades de estoque para terceiros, por R$ 150 cada, à vista. Com base nas informações acima, assinale a opção que indica o valor do Patrimônio Líquido Consolidado da Cia. Um, em 31/12/2017.

a) R$ 1.300. b) R$ 1.660. c) R$ 1.700. d) R$ 1.900. e) R$ 2.620.

Cia. Dois Compra à vista de 10 unidades x 100: D - Estoque C - Caixa 1.000


Venda a prazo de 10 unidades x 120: D - Clientes C - Vendas 1.200

D - CVM C - Estoque (10 unidades x 100) 1.000

Cia. Um Compra a prazo de 10 unidades x 120: D - Estoque C - Fornecedores 1.200

Venda à vista de 8 unidades x 120: D - Caixa C - Vendas 960

Lançamento de eliminação do lucro não realizado: D - Vendas 1.200 C - CMV 1.160 C - Estoques 40

DRE Cia. Um Cia. Dois Eliminação

Consolidado Débito Crédito

Vendas 1.200 1.200 1.200 – 1.200

CMV (960) (1.000) – 1.160 (800)

Lucro bruto 240 200 – – 400

Estoques 240 – – 40 200

PL Consolidado Capital Social 1.300 Reservas (lucro do exercício) 400 Participação Não Controladores 200 Total 1.900

Gabarito: D


Página 337 – Inserir o texto e a questão ao final da página

Na Estrutura Conceitual, a característica essência sobre a forma foi formalmente retirada da condição de componente separado da representação fidedigna, por ser considerado isso uma redundância. A representação pela forma legal que difira da substância econômica não pode resultar em representação fidedigna. Assim, essência sobre a forma continua, na realidade, bandeira insubstituível nas normas do IASB.

03. (ICMS-RO/FGV/2018) Na última versão do Pronunciamento Técnico CPC 00 – Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro, a característica “essência sobre a forma” foi formalmente retirada da condição de componente separado da representação fidedigna. Assinale a opção que indica o motivo porque a “essência sobre a forma” foi retirada.

a) Sua presença, junto à representação fidedigna, foi considerada uma redundância. b) Ela foi considerada inconsistente à característica qualitativa da neutralidade. c) Ela foi considerada inconsistente à característica qualitativa da tempestividade. d) As normas contábeis norte-americanas não incluem a essência sobre a forma em sua estrutura

conceitual. e) Sua presença deixou de ser exigida nas normas internacionais.

A característica da essência sobre a forma continua presente nas normas internacionais, apesar de formalmente ter sido retirada da condição de componente separado da representação fidedigna, por redundância, uma vez que qualquer representação fidedigna deve considerar a supremacia da essência econômica sobre a forma jurídica das transações. Gabarito: A

Observação:

A Estrutura Conceitual (CPC 00) é comentada em nosso livro Contabilidade Básica (Editora Ferreira).

Página 350 – Excluir o texto tachado e inserir o texto em vermelho

O CPC 30 (R1) define o que são receitas e requer que estas sejam mensuradas pelo valor justo do montante recebido ou a receber, levando em consideração os descontos comerciais e abatimentos de volume concedidos pela entidade. A empresa desenvolve, no decurso das suas atividades ordinárias, outras transações que não geram propriamente receitas, mas que são incidentais às atividades principais geradoras de receitas. Os resultados de tais transações são apresentados, quando isso reflete a essência da transação ou outro evento, com a compensação de quaisquer receitas com as despesas relacionadas resultantes da mesma transação. Por Exemplo:

1 - ganhos e perdas na alienação de ativos não circulantes (máquinas e equipamentos, por exemplo), incluindo investimentos e ativos operacionais, devem ser apresentados de forma líquida, deduzindo-se seus valores contábeis dos valores recebidos pela alienação e reconhecendo-se as despesas de venda relacionadas; e


O CPC 47 – Receita de Contrato com Cliente requer que a entidade mensure a receita proveniente de contrato com cliente pelo valor da contrapartida à qual a espera ter direito em troca da transferência de bens ou serviços prometidos. Por exemplo, o valor da receita reconhecido deve refletir a quantia de quaisquer descontos comerciais e abatimentos de volume concedidos pela entidade. A entidade desenvolve, no decurso das suas atividades ordinárias, outras transações que não geram propriamente receitas, mas que são incidentais às atividades principais geradoras de receita. Os resultados de tais transações devem ser apresentados, quando esta apresentação refletir a essência da transação ou outro evento, compensando-se quaisquer receitas com as despesas relacionadas resultantes da mesma transação. Por exemplo:

1 - ganhos e perdas na alienação de ativos não circulantes, incluindo investimentos e ativos operacionais, devem ser apresentados de forma líquida, deduzindo-se da contrapartida da alienação o valor contábil do ativo e reconhecendo-se as despesas de venda relacionadas; e

2 - despesas relacionadas com uma provisão reconhecida de acordo com o CPC 25 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes e que tiveram reembolso segundo acordo contratual com terceiros (por exemplo, acordo de garantia do fornecedor, que reembolsará a companhia por gastos com a garantia do produto) podem ser compensadas com o respectivo reembolso.

Página 355 – Excluir o texto tachado

6.1 Informação a ser apresentada no balanço patrimonial

(...)

5 - total de ativos classificados como disponíveis para venda (CPC 38) e ativos mantidos para venda (CPC 31);


O ciclo operacional da entidade é o tempo entre a aquisição de ativos para processamento e sua realização em caixa ou seus equivalentes. Quando o ciclo operacional normal da entidade não for claramente identificável, pressupõe-se que sua duração seja de 12 meses. Os ativos circulantes incluem ativos (tais como estoque e contas a receber comerciais) que são vendidos, consumidos ou realizados como parte do ciclo operacional normal mesmo quando não se espera que sejam realizados no período de até 12 meses após a data do balanço.1 Os ativos circulantes também incluem ativos essencialmente mantidos com a finalidade de serem negociados (por exemplo, ativos financeiros classificados como disponíveis para venda que atendam a definição de mantidos para negociação do CPC 48) e a parcela circulante de ativos financeiros não circulantes.

6.4 Passivo circulante

1 Conforme a Lei das S/A, “Na companhia em que o ciclo operacional da empresa tiver duração maior que o exercício social, a classificação no circulante ou

longo prazo terá por base o prazo de duração do ciclo operacional”.



Outros passivos circulantes não são liquidados como parte do ciclo operacional normal, mas a sua liquidação está prevista para o período de até 12 meses após a data do balanço ou estão essencialmente mantidos com a finalidade de serem negociados. Exemplos disso são os passivos financeiros classificados como disponíveis para venda, de acordo com o CPC 38 que atendem a definição de mantidos para negociação do CPC 48, saldos bancários a descoberto e a parte circulante de passivos financeiros não circulantes, dividendos a pagar, Imposto de Renda e outras dívidas a pagar não comerciais. Os passivos financeiros que proporcionem financiamento a longo prazo (ou seja, não façam parte do capital circulante usado no ciclo operacional normal da entidade) e cuja liquidação não esteja prevista para o período de até 12 meses após a data do balanço são passivos não circulantes.

Página 363 – Inserir o texto em vermelho e a questão

Desse modo, são resultados abrangentes as receitas e despesas que integram o resultado e outros itens que não transitam pelo resultado, mas afetam quantitativamente o patrimônio líquido, como ajustes de avaliação patrimonial, realização de reserva de reavaliação (enquanto houver saldo) e ajustes de exercícios anteriores.

De acordo com o CPC 26 (R1), os componentes dos outros resultados abrangentes incluem:

1 - variações na reserva de reavaliação, quando permitidas legalmente (ver Pronunciamentos Técnicos CPC 27 – Ativo Imobilizado e CPC 04 – Ativo Intangível);

2 - ganhos e perdas atuariais em planos de pensão com benefício definido reconhecidos conforme item 93A do Pronunciamento Técnico CPC 33 – Benefícios a Empregados;

3 - ganhos e perdas derivados de conversão de demonstrações contábeis de operações no exterior (ver Pronunciamento Técnico CPC 02 – Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis);

4 - ganhos e perdas resultantes de investimentos em instrumentos patrimoniais designados ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes, de acordo com o item 5.7.5 do CPC 48 – Instrumentos Financeiros;

5 - ganhos e perdas em ativos financeiros mensurados ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes, de acordo com o item 4.1.2A do CPC 48;

6 - parcela efetiva de ganhos e perdas de instrumentos de hedge em operação de hedge de fluxo de caixa e os ganhos e perdas em instrumentos de hedge que protegem investimentos em instrumentos patrimoniais mensurados ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes, de acordo com o item 5.7.5 do CPC 48 (ver Capítulo 6 do CPC 48);

7 - para passivos específicos designados como ao valor justo por meio do resultado, o valor da alteração no valor justo que for atribuível a alterações no risco de crédito do passivo (ver item 5.7.7 do CPC 48);

8 - alteração no valor temporal de opções quando separar o valor intrínseco e o valor temporal do contrato de opção e designar como instrumento de hedge somente as alterações no valor intrínseco (ver Capítulo 6 do CPC 48); e

9 - alteração no valor dos elementos a termo de contratos a termo ao separar o elemento a termo e o elemento à vista de contrato a termo e designar, como instrumento de hedge, somente as alterações no elemento à vista, e alterações no valor do spread com base na moeda estrangeira de


instrumento financeiro ao excluí-lo da designação desse instrumento financeiro como instrumento de hedge (ver Capítulo 6 do CPC 48).

(ICMS-RO/FGV/2018) No conjunto completo das demonstrações contábeis, de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 26 - Apresentação das Demonstrações Contábeis, está a demonstração do resultado abrangente. Assinale a opção que indica o item que deve ser evidenciado na Demonstração como “Outros Resultados Abrangentes”.

a) O valor de mercado dos instrumentos financeiros mantidos para negociação. b) O efeito cambial sobre as dívidas no exterior. c) Os ganhos e as perdas na remensuração de ativos não circulante mantidos para venda. d) Os ganhos e as perdas advindos de instrumentos de hedge, em operação de hedge de valor justo. e) Os ganhos e as perdas atuariais em planos de pensão com benefícios definidos reconhecidos.

A questão é baseada na listagem exemplificativa de resultados abrangentes apresentada no CPC 26 (R1). Veja a lista citada no parágrafo anterior a esta questão. Gabarito: E


Por exemplo, por se tratar de ganho não realizado no período, os ajustes de avaliação patrimonial decorrentes de variações de ativos financeiros disponíveis para venda mensurados ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes são reconhecidos como outros resultados abrangentes no patrimônio líquido:

(...)

Dessa forma, os ganhos até então não realizados (ajustes de avaliação patrimonial) deverão ser deduzidos dos outros resultados abrangentes no período em que, uma vez realizados (receitas de ajustes de avaliação patrimonial), forem computados no resultado líquido do período, de modo a evitar que sejam reconhecidos em duplicidade. Nesse caso, os ajustes de avaliação patrimonial são decorrentes de ajustes de instrumentos financeiros disponíveis para venda.

(...)

Os ajustes de reclassificação são cabíveis, por exemplo, na baixa de investimentos em entidade no exterior (baixa na conta Ajustes de Conversão Cambial), na baixa de ativos financeiros disponíveis para a venda (baixa na conta Ajustes de Avaliação Patrimonial) e no caso de transação sujeita a hedge de fluxo de caixa que afete o resultado líquido do período.


Nas operações classificadas como hedge de fluxo de caixa, as variações no instrumento de hedge devem ser contabilizadas no patrimônio líquido (ajustes de avaliação patrimonial), onde devem permanecer até a realização do item objeto de hedge. O ganho ou perda com hedge não pode ser reconhecido enquanto o item protegido não afetar o resultado.

(...)


Na controlada investida:

D - Ativos C - Ajustes de Avaliação Patrimonial Outros Resultados Abrangentes

Na controladora investidora:

D - Participações em Controladas C - Ajustes de Avaliação Patrimonial em Coligadas Outros Resultados Abrangentes em Coligadas


(...)

3 - para cada componente do patrimônio líquido, a conciliação do saldo no início e no final do período, demonstrando-se, no mínimo, separadamente as mutações decorrentes:

Páginas 380 a 383 – Excluir todo o tópico 10 Notas explicativas


Ao contrário da LSA, o CPC 01 (R1) determina que todos os ativos estão sujeitos à redução ao valor recuperável, exceto:

1 - estoques (ver CPC 16 (R1) – Estoques); 2 - ativos provenientes de contratos de construção (ver CPC 17 – Contratos de Construção); 2 - ativos de contrato e ativos resultantes de custos para obter ou cumprir contratos que devem ser

reconhecidos de acordo com o CPC 47 – Receita de Contrato com Cliente; 3 - ativos fiscais diferidos (ver CPC 32 – Tributos sobre o Lucro); 4 - ativos advindos de planos de benefícios a empregados (ver CPC 33 – Benefícios a Empregados); 5 - ativos financeiros que estejam dentro do alcance dos pronunciamentos técnicos do CPC que

disciplinam instrumentos financeiros (ver CPC 38, 39 e 40); 5 - ativos financeiros que estejam dentro do alcance do CPC 48 – Instrumentos Financeiros; 6 - propriedade para investimento que seja mensurada ao valor justo (ver CPC 28 – Propriedade para

Investimento); (...)

Página 391 – Inserir o texto em vermelho no comentário da questão 11

Esse item parece equivocado ao dizer que a Lei das S/A menciona a avaliação de ativos financeiros, já que a lei citada trata apenas da recuperabilidade do imobilizado e do intangível. Em relação a ativos financeiros, a lei menciona provisão para perdas. Gabarito: certo.



09. (Auditor/Receita Federal/Esaf/2014/Adaptada) Com relação à Redução ao Valor Recuperável de Ativos, pode-se afirmar que:

a) a esta técnica estão sujeitos à aplicação desse processo todos os ativos sem qualquer tipo de exceção.

b) é esse tipo de procedimento aplicável somente aos ativos intangíveis e aos ativos resultantes de Contratos de Construção com Clientes.

c) apenas aos ativos resultantes de Contratos de Construção com Clientes e aqueles sujeitos à aplicação do valor

justo como os ativos biológicos são passíveis da aplicação dessa redução. d) tem como objetivo assegurar que os ativos não estejam registrados contabilmente por valor maior do que o

passível de ser recuperado por uso ou venda. e) não é aplicada aos imobilizados em razão dos mesmos já estarem sujeitos à depreciação, amortização ou a

exaustão que cobrem possíveis divergências no valor de custo do ativo e o seu valor recuperável.

A Lei das S/A determina fixa que a análise da recuperação seja aplicada apenas sobre os valores do imobilizado e do intangível. Todavia, o CPC 01 (R1) determina que todos os ativos estão sujeitos a redução ao valor recuperável, exceto:

1 - estoques (CPC 16 (R1) – Estoques); 2 - ativos provenientes de contratos de construção (CPC 17 – Contratos de Construção); 2 - ativos de contrato e ativos resultantes de custos para obter ou cumprir contratos que devem ser reconhecidos

de acordo com o CPC 47 – Receita de Contrato com Cliente; 3 - ativos fiscais diferidos (CPC 32 – Tributos sobre o Lucro); 4 - ativos advindos de planos de benefícios a empregados (CPC 33 – Benefícios a Empregados); 5 - ativos financeiros que estejam dentro do alcance dos pronunciamentos técnicos do CPC que disciplinam

instrumentos financeiros (CPC 38, 39 e 40); 5 - ativos financeiros que estejam dentro do alcance do CPC 48 – Instrumentos Financeiros;

(...)


2 Alcance

O CPC 02 (R2) é aplicável aos derivativos em moeda estrangeira que estejam fora do alcance do CPC 48 38 e da OCPC 03.

Adicionalmente, o CPC 02 (R2) é aplicado quando a entidade converte saldos relativos a derivativos de sua moeda funcional para a moeda de apresentação.

O CPC 02 (R2) não é aplicado à contabilidade de operações de hedge para itens em moeda estrangeira (incluindo o hedge de investimento líquido em entidade no exterior), que estão sujeitas ao CPC 48 38 e à OCPC 03.


Cuidado! Um investimento com prazo superior a três meses não pode ser reclassificado como equivalente de caixa quando faltar, na data no balanço, esse prazo ou menos para seu vencimento. A classificação é feita com base na data da transação que dá origem ao equivalente de caixa.


Página 471 – Comentário da questão 36

Onde se lê: “A parte final da afinação...”

Leia-se: “A parte final da afirmação...”


2 - a aquisição de entidade por meio de emissão de instrumentos patrimoniais (ações, por exemplo); e


1 - ativos intangíveis mantidos por uma pela entidade para venda no curso ordinário dos negócios (ver CPC 16 (R1) – Estoques e CPC 17 (R1) – Contratos de Construção);

(...)

9 - ativos decorrentes de contratos com clientes que devem ser reconhecidos de acordo com o CPC 47 – Receita de Contrato com Cliente.

Página 497 – Inserir a questão logo após a questão 01

(ICMS-RO/FGV/2018) Uma sociedade empresária precisava comprar computadores para seus funcionários, de modo a expandir seus negócios. Para isso, ela contratou um especialista para indicar qual seria o melhor modelo. Por esse serviço pagou R$ 2.000. Após definido o modelo, ela comprou os computadores, cujo preço era R$ 200.000. Como a compra era grande, conseguiu um desconto de 10% sobre o valor. O frete para receber os computadores foi de R$ 1.000. Além disso, para receber os computadores em segurança, contratou um seguro no valor de R$ 500. Quando os computadores chegaram à sociedade empresária, ela gastou R$ 10.000, com um programa antivírus anual, e, R$ 12.000, com os programas básicos essenciais para o funcionamento. Além disso, ofereceu um treinamento para seus funcionários, que custou R$ 5.000. Depois de concluído o treinamento, a sociedade empresária ofereceu uma festa para promover a expansão, na qual gastou R$ 20.000. Além disso, gastou R$ 14.000 em publicidade, com base na compra dos novos computadores. A partir das informações acima, assinale a opção que indica o acréscimo no ativo da empresa com a compra dos computadores.

a) R$ 181.000. b) R$ 193.500. c) R$ 198.500. d) R$ 208.500. e) R$ 210.500.

O gasto com o especialista (2.000) é despesa, não faz parte do custo de aquisição. O desconto de 10% reduz o custo de aquisição dos computadores.


O frete e o seguro são gastos necessários à compra dos equipamentos, por isso integram o custo de aquisição. O programa antivírus não é essencial ao funcionamento das máquinas, logo não é parte do custo de aquisição. Já os programas básicos são essenciais ao funcionamento dos computadores, portanto integram seu custo de aquisição. O gasto como treinamento dos funcionários é despesa, pois não é necessário à aquisição ou instalação das máquinas. Idem, gastos com a festa e publicidade. Preço bruto 200.000 Desconto incondicional de 10%% ( 20.000) Frete dos computadores 1.000 Seguro 500 Programas básicos essenciais 12.000 Custo de aquisição dos computadores 193.500 Gabarito: B

Página 511 – Inserir a questão logo após a questão 18

(ICMS-RO/FGV/2018) Em 01/01/2013, a Cia. K iniciou a pesquisa e o desenvolvimento do projeto de um sistema capaz de gerar maior controle sobre as suas atividades. O projeto durou três anos, tendo os seguintes gastos:

2013- R$ 200.000. 2014- R$ 300.000. 2015- R$ 500.000.

Além disso, sabe-se que: • Em 2013, o projeto ainda estava na fase inicial da pesquisa e a empresa considerava a possibilidade

de não ter sucesso com ele. • Em 2014, a empresa iniciou a fase de desenvolvimento. Ao efetuar uma pesquisa de mercado,

percebeu que não haveria demanda para o sistema, devido ao preço. No entanto, decidiu manter o projeto em curso normal, esperando que mudanças pudessem ocorrer.

• Em 2015, há repercussão mundial e a empresa consegue projetar uma demanda suficiente para justificar a produção em larga escala. Além disso, todos os critérios de reconhecimento dos gastos com desenvolvimento do Pronunciamento Técnico CPC 04 - Ativo Intangível foram atendidos. No final do ano o projeto é concluído.

• Em 2016, o projeto é lançado ao mercado. Na data, a empresa estima que o sistema irá trazer benefícios econômicos durante os cinco anos seguintes, a partir de 01/01/2016. Em 31/12/2016, a empresa efetua um teste de recuperabilidade e constata que o valor recuperável na data é de R$ 550.000.

• Em 2017, as vendas melhoraram e no teste de recuperabilidade, de 31/12/2017, a empresa considera que terá retorno de R$ 600.000 nos anos remanescentes de venda.


Assinale a opção que indica o valor contábil do sistema, em 01/01/2018.

a) R$ 200.000. b) R$ 300.000. c) R$ 412.500. d) R$ 440.000. e) R$ 600.000.

Em 2013, os gastos com pesquisa foram reconhecidos como despesa (não podem integrar o intangível).

Em 2014, entre outros requisitos ausentes para fins de reconhecimento como ativo dos gastos com desenvolvimento, era inviável vender o ativo intangível. Por isso, os gastos de 300.000 foram contabilizados como despesa.

No fim de 2015, como todos os requisitos necessários ao reconhecimento do ativo foram atendidos, ele foi lançado no intangível, por 500.000.

Em 2016, começou a amortização: 500.000/5 anos = 100.000 ao ano. O valor recuperável (550.000) era superior ao valor contábil do intangível (500.000 − 100.000 = 400.000), logo não houve ajuste ao valor recuperável.

Em 2017, o valor recuperável (600.000) era superior ao valor contábil do intangível (500.000 − 200.000 = 300.000), por isso não houve ajuste ao valor recuperável.

Em 01/01/2018, o valor contábil do intangível era de: 500.000 − 200.000 = 300.000, o mesmo do fim de 2017.

Gabarito: B

Página 519 – Inserir a questão logo após o exemplo 6

(ICMS-RO/FGV/2018) Em 01/01/2017, uma empresa aérea adquiriu uma autorização para exploração da rota entre São Paulo e Brasília por R$ 100.000. A autorização pode ser renovada a cada 4 anos e a companhia aérea sinaliza que deseja a renovação nas próximas oportunidades. A renovação de autorização de rotas tem custo insignificante para a empresa. Assinale a opção que indica o correto tratamento contábil da autorização de rota pela empresa aérea, no momento em que adquiriu a autorização e nos anos seguintes.

a) Reconhecimento de despesa operacional de R$ 100.000. b) Reconhecimento de R$ 25.000 no ativo circulante e de R$ 75.000 no ativo realizável a longo prazo.

Deve-se reconhecer despesa operacional de R$ 25.000, ao final de cada um dos próximos quatro anos.

c) Reconhecimento de R$ 100.000 no ativo realizável a longo prazo. Deve-se reconhecer despesa operacional de R$ 100.000, após os quatro anos.

d) Reconhecimento de um ativo intangível no valor de R$ 100.000, que não deve ser amortizado. e) Reconhecimento de um ativo intangível no valor de R$ 100.000. Deve-se reconhecer amortização

de R$ 25.000, ao final de cada um dos próximos quatro anos.


Essa questão é baseada no Exemplo 6 supra. Como a autorização pode ser renovada a cada quatro anos, não há prazo definido para o ativo intangível, por isso ele não sofre amortização. Gabarito: D

Página 541 – Inserir a observação antes do tópico 1 Alcance

Observação importante! O CPC 06 (R1) – Arrendamento Mercantil, comentado neste capítulo, foi revogado pelo CPC 06 (R2) – Arrendamento Mercantil, entretanto essa revogação somente produzirá efeitos a partir de 1/1/2019. Assim, o CPC 06 (R1) é aplicável até 31/12/2018.


A Medida Provisória nº 449/08, convertida na Lei nº 11.941/2009, admite que o prêmio recebido na emissão de debêntures seja computado como receita no resultado sem, no entanto, sofrer tributação pelo Imposto de Renda. (...)


Os produtos adquiridos pela entidade que se enquadram nas regras do CPC 10 (R1) podem ser, por exemplo, estoques, materiais de consumo, itens do imobilizado, ativos intangíveis ou outros ativos não financeiros. No caso de transações com pagamento baseado em ações relativas a ativos financeiros, aplicam-se às regras dos CPCs 38 e 39 e 48.

Página 659 – Ajustar o registro

2º Exemplo

(...)

Registro no adquirente:

D - Ativos Identificáveis Adquiridos 5.000 D - Ágio (goodwill) 700 C - Participação dos Não Controladores 500 C - Caixa 1.200 C - Passivos Assumidos 4.000


15 Custos relacionados à aquisição

(...)CPC 08 (R1) – Custos de Transação e Prêmios na Emissão de Títulos, CPC 48 38 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração e CPC 39 – Instrumentos Financeiros: Apresentação.



2 Alcance

O CPC 16 (R1) não é aplicável aos seguintes estoques, que estão sujeitos aos pronunciamentos específicos citados:

1 - produção em andamento proveniente de contratos de construção, incluindo contratos de serviços diretamente relacionados (ver CPC 17 (R1));

2 - instrumentos financeiros (ver CPCs 38 e 39 e 48); e 3 - ativos biológicos relacionados com a atividade agrícola e o produto agrícola no ponto da colheita

(ver CPC 29).

Página 677 – Inserir parágrafo acima da questão 03

Os custos incorridos para cumprir o contrato com o cliente que não resultem em estoques ou ativos sujeitos ao alcance do CPC 16 (R2) devem ser contabilizados conforme o CPC 47 – Receita de Contrato com Cliente.


Os estoques geralmente devem ser geralmente reduzidos para o seu valor realizável líquido item a item. Em algumas circunstâncias, porém, pode ser apropriado agrupar unidades semelhantes ou relacionadas. Pode ser o caso dos itens de estoque relacionados com a mesma linha de produtos que tenham finalidades ou usos finais semelhantes, que sejam produzidos e comercializados na mesma área geográfica e não possam ser avaliados separadamente de outros itens dessa linha de produtos. Não é apropriado reduzir o valor do estoque com base em uma classificação de estoque, como por exemplo bens acabados, ou em todo estoque de determinado setor ou segmento operacional. Os prestadores de serviços normalmente acumulam custos relacionados a cada serviço para o qual será cobrado um preço de venda específico. Portanto, cada um desses serviços deve ser tratado como um item em separado.

Páginas 697 e 698 – Excluir o tópico 8 Custos de estoque de prestador de serviços; o tópico 8.1 Contabilidade de serviços deve ser renumerado para 8


1 - se o valor remanescente no investimento, antes classificado como coligada, controlada ou empreendimento controlado em conjunto, for um ativo financeiro, a entidade deve mensurá-lo ao valor justo com base na data do seu reconhecimento inicial (CPC 48). A entidade deve reconhecer na demonstração do resultado do período, como receita ou despesa, qualquer diferença entre:



5.14 Perdas adicionais por redução ao valor recuperável

Após a aplicação do método da equivalência patrimonial, incluindo o reconhecimento dos prejuízos da coligada ou do empreendimento controlado em conjunto, o investidor deve aplicar os requisitos do Pronunciamento Técnico CPC 38 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração para determinar a necessidade de reconhecer perda adicional por redução ao valor recuperável do investimento líquido total na investida a entidade deve determinar se há qualquer evidência objetiva de que seu investimento líquido em coligada, em controlada ou em empreendimento controlado em conjunto não tem recuperação.

O investidor, em decorrência de sua participação na coligada ou no empreendimento controlado em conjunto, também deve aplicar o CPC 38 para determinar a existência de perda adicional por redução ao valor recuperável (impairment) em itens que não fazem parte do investimento líquido.

A entidade deve aplicar os requisitos de redução ao valor recuperável, descritos no CPC 48, as suas outras participações em coligada, em controlada ou em empreendimento controlado em conjunto que estejam ao alcance do CPC 48 e que não constituam parte do investimento líquido

(...)

Em função de o ágio fundamentado em rentabilidade futura (goodwill) integrar o valor contábil do investimento na investida (não deve ser reconhecido separadamente), ele não deve ser testado separadamente com relação ao seu valor recuperável. Em vez disso, o valor contábil total do investimento é que deve ser testado como um único ativo, pela comparação de seu valor contábil com seu valor recuperável (valor justo líquido de despesa de venda ou valor em uso, dos dois, o maior), sempre que os requisitos do CPC 38 indicarem perda por redução ao seu valor recuperável. A perda por redução ao valor recuperável reconhecida nessas circunstâncias não deve ser alocada a qualquer ativo que constitui parte do valor contábil do investimento na investida, incluindo o goodwill. Consequentemente, a reversão dessas perdas deve ser reconhecida de acordo com o CPC 01 (R1), na extensão do aumento subsequente no valor recuperável do investimento.

Em função de o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) integrar o valor contábil do investimento líquido na investida (não deve ser reconhecido separadamente), não deve ser testado separadamente com relação ao seu valor recuperável. Em vez disso, o valor contábil total do investimento é que deve ser testado como um único ativo, em conformidade com o disposto no CPC 01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos, pela comparação de seu valor contábil com seu valor recuperável (valor justo líquido de despesa de venda ou valor em uso, dos dois, o maior), sempre que o investimento líquido indicar alguma perda por redução ao seu valor recuperável. A perda por redução ao valor recuperável, reconhecida nessas circunstâncias, não deve ser alocada a qualquer ativo que constitui parte do valor contábil do investimento líquido na investida, incluindo o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill). Consequentemente, a reversão dessas perdas deve ser reconhecida de acordo com o CPC 01, na extensão do aumento subsequente no valor recuperável do investimento líquido.

Na determinação do valor em uso do investimento líquido, a entidade deve estimar:

(...)



São tratados como custos de empréstimos:

1 - encargos financeiros calculados com base no método da taxa efetiva de juros como descrito no CPC 08 (R1) – Custos de Transação e Prêmios na Emissão de Títulos e Valores Mobiliários e no CPC 48 38 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração;


2 - reconhecimento de ajustes perda ao valor recuperável (impairment) de ativos financeiros, de ativos imobilizados, de ativos intangíveis, de ativos provenientes de contratos com clientes, ou de outros ativos e reversão desses ajustes dessa perda;

Páginas 804 e 805 – Excluir o tópico 8 Outras divulgações; o tópico 9 Períodos de apresentação da demonstração intermediária deve ser renumerado para 8

Página 835 – Inserir questão após a tabela

(ICMS-RO/FGV/2018) Em 31/12/2016, a Cia. X apresentava os seguintes ativos em seu balanço patrimonial:

2016

Caixa 100.000

Estoques 40.00

Clientes 50.000

PECLD – 1.500

Terreno para aluguel 120.000

Ativo Total 308.500

Na data, o estoque era composto por 100 unidades do produto P, sendo que cada unidade era vendida por R$ 450. Além disso, o terreno era avaliado ao valor justo, enquanto seu custo era de R$ 100.000. Na elaboração do balanço patrimonial da Cia X, em 31/12/2017, verificou-se que • a conta-caixa não havia considerado uma receita à vista em 2016 no valor de R$ 25.000; • o produto P estava sendo vendido por R$ 380; • a previsão para as perdas estimadas em créditos de liquidação duvidosa era de 5%; • o valor justo do terreno era de R$ 130.000; • o terreno passou a ser avaliado ao custo.


Assinale a opção que indica o valor do ativo total em 31/12/2017, em comparação ao de 31/12/2016, de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 23 – Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro.

a) R$ 310.500 e R$ 308.500. b) R$ 315.500 e R$ 308.500. c) R$ 310.500 e R$ 313.500. d) R$ 310.500 e R$ 333.500. e) R$ 312.500 e R$ 333.500.

Em 2016, o produto P tinha valor realizável liquido de: 100 x 450 = 45.000 e custo de 40.000. Por ser o menor entre os dois, deve prevalecer o custo, logo não houve ajuste do estoque em 2016. Entretanto, em 2017, o valor realizável líquido passou a ser de: 100 x 380 = 38.000, menor que o valor contábil: 100 x 40.000. Por isso, em 2017, cabe ajuste de: 40.000 − 38.000 = 2.000.

Por se tratar de um caso de mudança de política contábil ocorrido em 2017, como o terreno passou a ser avaliado pelo custo, deve ser demonstrado por 100.000 de forma retrospectiva, ou seja, em 2016 e 2017.

O erro na conta Caixa exige uma correção de 125.000 retrospectiva, ou seja, em 2016 e 2017.

Em 2017, a provisão para perdas estimadas em créditos aumentou para: 50.000 x 5% = 2.500.

Gabarito: C

Páginas 839 e 840 – Substituir o texto tachado

3 Evento subsequente ao período contábil das demonstrações que originam ajustes

A entidade deve ajustar os valores reconhecidos contabilmente para que reflitam os eventos subsequentes que evidenciem condições já existentes na data final do período contábil a que se referem as demonstrações. Vale dizer, se uma ocorrência posterior ao término do exercício, relacionada a condição já presente ao fim do exercício, afetar as demonstrações do período encerrado, a entidade deve ajustar os registros contábeis para que reflitam os efeitos desse evento. Eis alguns exemplos de eventos subsequentes ao período contábil que obrigam a entidade a realizar ajustes nos valores reconhecidos nas demonstrações ou a registrar itens que não tenham sido previamente reconhecidos:

1 - ao fim do exercício ao qual se referem as demonstrações, contra a entidade, constava um processo pendente de julgamento judicial. Após esse período, mas antes da autorização para emissão das demonstrações, foi proferida decisão confirmando que a empresa já tinha a obrigação presente ao fim daquele período contábil. Assim, a entidade deve ajustar qualquer provisão anteriormente reconhecida relacionada ao processo (CPC 25) ou registrar nova provisão, caso ainda não tenha sido contabilizada;

2 - a entidade descobriu fraudes ou erros, evidenciando que as demonstrações contábeis estavam incorretas;

3 - após o período contábil a que se referem as demonstrações contábeis, mas antes da autorização para emissão das demonstrações, a entidade obtém informação que indica que um ativo estava desvalorizado ao final daquele período contábil ou que o montante da perda por desvalorização


previamente reconhecida em relação àquele ativo precisa ser ajustada. Por exemplo, após o período contábil, mas antes da autorização para emissão das demonstrações: a) foi declarada a falência de um cliente, o que confirma que já existia um prejuízo na conta a

receber ao final daquele período e que a entidade precisa ajustar o valor contábil da conta a receber;

b) houve a venda de mercadoria, o que pode proporcionar evidência sobre o valor líquido de realização dos estoques ao final daquele período.

A entidade deve ajustar os valores reconhecidos em suas demonstrações contábeis de forma a refletir os eventos subsequentes que evidenciem condições já existentes na data final do período contábil a que se referem as demonstrações contábeis.

A seguir são apresentados exemplos de eventos subsequentes ao período contábil a que se referem as demonstrações contábeis que exigem que a entidade ajuste os valores reconhecidos em suas demonstrações ou reconheça itens que não tenham sido previamente reconhecidos:

1 - decisão ou pagamento em processo judicial após o final do período contábil a que se referem as demonstrações contábeis, confirmando que a entidade já tinha a obrigação presente ao final daquele período contábil. A entidade deve ajustar qualquer provisão relacionada ao processo anteriormente reconhecida de acordo com o CPC 25 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes ou registrar nova provisão. A entidade não divulga meramente um passivo contingente porque a decisão proporciona provas adicionais que seriam consideradas de acordo com o item 16 do CPC 25;

2 - obtenção de informação após o período contábil a que se referem as demonstrações contábeis, indicando que um ativo estava desvalorizado ao final daquele período contábil ou que o montante da perda por desvalorização previamente reconhecido em relação àquele ativo precisa ser ajustado. Por exemplo: a) falência de cliente, ocorrida após o período contábil a que se referem as demonstrações

contábeis, normalmente confirma que houve perda por redução ao valor recuperável no crédito no final do período de relatório; e

b) venda de estoque após o período contábil a que se referem as demonstrações contábeis pode proporcionar evidência sobre o valor de realização líquido desses estoques ao final daquele período;

3 - determinação, após o período contábil a que se referem as demonstrações contábeis, do custo de ativos comprados ou do valor de ativos recebidos em troca de ativos vendidos antes do final daquele período;

4 - determinação, após o período contábil a que se referem as demonstrações contábeis, do valor referente ao pagamento de participação nos lucros ou referente às gratificações, no caso de a entidade ter, ao final do período a que se referem as demonstrações, uma obrigação presente legal ou construtiva de fazer tais pagamentos em decorrência de eventos ocorridos antes daquela data (ver CPC 33 – Benefícios a Empregados); e

5 - descoberta de fraude ou erros que mostram que as demonstrações contábeis estavam incorretas.



Quando outro CPC trata de um tipo específico de provisão ou de passivo ou ativo contingente, prevalece sobre o CPC 25. Por exemplo, certos tipos de provisões são tratados nos Pronunciamentos Técnicos relativos a:

1 - contratos de construção (CPC 17 – Contratos de Construção); (...) 5 - contratos de seguro (CPC 11 – Contratos de Seguro). Contudo, o CPC 25 aplica-se a provisões e a

passivos e ativos contingentes de seguradora que não sejam os resultantes das suas obrigações e direitos contratuais, segundo os contratos de seguro dentro do alcance do CPC 11; e

6 - contraprestação contingente de adquirente em combinação de negócios (CPC 15 – Combinação de Negócios).

7 - receita proveniente de contratos com clientes (CPC 47 – Receita de Contrato com Cliente). Contudo, como o CPC 47 não contém nenhum requisito específico para tratar de contratos com clientes que são – ou que se tornaram – onerosos, este pronunciamento é aplicável a esses casos.

Páginas 861 e 862 – Excluir o tópico 7 Provisão para perdas incorridas

Página 896 – Incluir texto em vermelho e a questão Terrenos e edifícios devem ser contabilizados separadamente, mesmo quando adquiridos conjuntamente. Com algumas exceções, como as pedreiras e os locais usados como aterro, os terrenos têm vida útil ilimitada e, portanto, não são depreciados. Os edifícios têm vida útil limitada e, por isso, são ativos depreciáveis. O aumento de valor de um terreno no qual um edifício esteja construído não afeta o valor contábil do edifício. Conforme o CPC 27, se o custo do terreno incluir custos de desmontagem, remoção e restauração do local, essa porção do valor contábil do terreno é depreciada durante o período de benefícios obtidos ao incorrer nesses custos. Em alguns casos, o próprio terreno pode ter vida útil limitada, sendo depreciado de modo a refletir os benefícios a serem dele retirados.

Conforme o CPC 27, se o custo do terreno incluir custos de desmontagem, remoção e restauração do local, essa porção do valor contábil do terreno é depreciada durante o período de benefícios obtidos ao incorrer nesses custos. Em alguns casos, o próprio terreno pode ter vida útil limitada, sendo depreciado de modo a refletir os benefícios a serem dele retirados.

(Ciências Contábeis/Petrobras/Cesgranrio/2015) Uma companhia apresentou os seguintes gastos, em reais, incorridos quando da aquisição de um terreno, sem vida útil definida, para ser utilizado como estacionamento da frota de seus caminhões:

Custo do terreno, incluindo instalações em péssimo estado de conservação 200.000,00 Custo de demolição das instalações 15.000,00 Remoção do entulho das instalações demolidas 10.000,00 Restauração da área das antigas instalações 35.000,00


Considerando-se somente as informações da companhia e os termos do Pronunciamento Técnico CPC 27, que trata do ativo imobilizado, aprovado pela Deliberação CVM nº 583/2009, o valor total dessa aquisição, sujeito à incidência da depreciação, em reais, é

a) 0 (zero). b) 10.000,00. c) 15.000,00. d) 35.000,00. e) 60.000,00.

Como o terreno não sofre depreciação, apenas os gastos relativos às instalações devem ser depreciados: Custo de demolição (para reconstruir, foi necessário demolir) 15.000,00 Remoção do entulho das instalações demolidas (idem) 10.000,00 Restauração (reconstrução) da área das antigas instalações 35.000,00 60.000,00 Gabarito: E

Página 906 – Excluir o texto tachado e inserir o texto em vermelho Entretanto, há uma exceção: a entidade que, durante as suas atividades operacionais, normalmente vende itens do ativo imobilizado que eram mantidos para aluguel a terceiros deve transferir tais ativos para o estoque pelo seu valor contábil quando eles deixam de ser alugados e passam a ser mantidos para venda. Passam a ser considerados, daí para frente, como estoque e se sujeitam aos requisitos do CPC 16 (R1) – Estoques. As receitas oriundas desses ativos devem ser reconhecidas de acordo com o CPC 47 – Receita de Contrato com Cliente. O CPC 31 – Ativo Não Circulante Mantido para Venda e Operação Descontinuada não se aplica quando ativos mantidos para venda durante as atividades operacionais são transferidos para os estoques.

Página 907 – Excluir o texto tachado e inserir a nova redação Existem várias formas de alienação de um item do imobilizado (por exemplo, venda, arrendamento mercantil financeiro ou doação). Os ganhos ou perdas decorrentes da baixa de um item do imobilizado devem ser determinados pela diferença entre o valor líquido da alienação, se houver, e o valor contábil do item. A importância a receber pela alienação de um item do ativo imobilizado deve ser reconhecida inicialmente pelo seu valor justo. Se esse pagamento for a prazo, o reconhecimento inicial será pelo valor equivalente à vista (ajuste a valor presente). A diferença entre o valor nominal da remuneração e seu valor presente deve ser reconhecida como receita de juros, refletindo o efetivo rendimento do valor a receber.

Existem várias formas de alienação de item do ativo imobilizado (por exemplo, venda, arrendamento mercantil financeiro ou doação). A data da alienação do item do imobilizado é aquela em que o recebedor obtém o controle desse item de acordo com os requisitos do CPC 47 que determinam quando a obrigação de cumprimento é satisfeita. O CPC 06 – Operações de Arrendamento Mercantil aplica-se à alienação em operação de venda e leaseback. Os ganhos ou perdas decorrentes da baixa de um item do imobilizado devem ser determinados pela diferença entre o valor líquido da alienação, se houver, e o valor contábil do item. O valor da contrapartida da alienação de item do ativo imobilizado deve ser estabelecido de acordo com os requisitos para determinar o preço de transação nos itens 47 a 72 do CPC 47. As alterações subsequentes ao


valor estimado da contrapartida incluído no ganho ou na perda devem ser contabilizadas de acordo os requisitos para alterações no preço de transação no CPC 47.

Página 917 – Excluir o texto tachado Seguem-se exemplos de itens que não são propriedades para investimento:

1 - propriedade destinada à venda no decurso ordinário das atividades ou em vias de construção ou desenvolvimento para tal venda (estoque de imóveis – CPC 16), por exemplo, propriedade adquirida para alienação no curto prazo ou para desenvolvimento e revenda;

2 - propriedade em construção ou desenvolvimento por conta de terceiros; (...)

Página 918 – Trocar o comentário da questão 04

Nas demonstrações individuais da controlada (Venus), o imóvel deve ser classificado como propriedade para investimento. Nas demonstrações consolidadas, a banca considerou que o uso do prédio lateral de sua fábrica por uma empresa do grupo autoriza sua classificação no imobilizado. Gabarito: E


As transferências para ou de propriedades para investimento devem ser feitas apenas quando houver alteração de uso, evidenciada pelo seguinte:

1 - início de ocupação pelo proprietário, no caso de transferência de propriedade para investimento para propriedade ocupada pelo proprietário;

2 - início de desenvolvimento com objetivo de venda, no caso de transferência de propriedade para investimento para estoque;

3 - fim de ocupação pelo proprietário, na hipótese de transferência de propriedade ocupada pelo proprietário para propriedade para investimento;

4 - começo de arrendamento operacional para outra entidade, em se tratando de transferência de estoques para propriedade para investimento.

A entidade deve transferir o imóvel da categoria de propriedade para investimento para estoque apenas se houver uma alteração no uso, evidenciada pelo começo de desenvolvimento com o objetivo de venda. Se a entidade decidir alienar a propriedade para investimento sem desenvolvimento, deve continuar a tratá-la como propriedade para investimento até que seja baixada.

A entidade deve transferir a propriedade para, ou de, propriedade para investimento quando, e apenas quando, houver alteração de uso. A alteração de uso ocorre quando a propriedade atende, ou deixa de atender, a definição de propriedade para investimento e há evidência da alteração de uso. Apenas a alteração nas intenções da administração para o uso da propriedade não fornece evidência da alteração no uso. Exemplos de evidência da alteração na utilização incluem:


1 - início de ocupação pelo proprietário, ou de desenvolvimento com vista à ocupação pelo proprietário, para transferência de propriedade para investimento para propriedade ocupada pelo proprietário;

2 - início de desenvolvimento com objetivo de venda, para transferência de propriedade para investimento para estoque;

3 - fim de ocupação pelo proprietário, para transferência de propriedade ocupada pelo proprietário para propriedade para investimento; e

4 - começo de arrendamento operacional para outra entidade, para transferência de estoques para propriedade para investimento.

Quando a entidade usa o método do custo, as transferências entre propriedades para investimento, propriedades ocupadas pelo proprietário e estoque não alteram o valor contábil da propriedade transferida, nem o custo dessa propriedade para finalidades de mensuração ou divulgação.


7 Alienação

A propriedade para investimento deve ser baixada na alienação ou quando for permanentemente retirada de uso e nenhum benefício econômico for esperado da sua alienação.

A alienação de propriedade para investimento pode ser alcançada pela venda ou pela celebração de arrendamento financeiro. A data de alienação da propriedade para investimento é a data em que o recebedor obtém o controle da propriedade para investimento de acordo com os requisitos do CPC 47 que determinam quando a obrigação de cumprimento é satisfeita. O CPC 06 se aplica à alienação efetuada pela celebração de arrendamento financeiro e à venda e leaseback.

A alienação de propriedade para investimento pode ocorrer por venda ou celebração de arrendamento financeiro.


O montante a ser recebido pela alienação de uma propriedade para investimento é inicialmente reconhecido pelo valor justo. Se o pagamento de uma propriedade para investimento for diferido, a contraprestação recebida deve ser reconhecida inicialmente pelo equivalente ao preço à vista. A diferença entre a quantia nominal da contraprestação e o equivalente ao preço a dinheiro é reconhecida como receita de juros, com base no método do juro efetivo.

O valor da contrapartida da alienação de propriedade para investimento deve ser estabelecido de acordo com os requisitos para determinar o preço de transação nos itens 47 a 72 do CPC 47. As alterações subsequentes no valor estimado da contrapartida, incluído no ganho ou na perda, devem ser contabilizadas de acordo com os requisitos para alterações no preço de transação no CPC 47.



(...)

3 - ativos financeiros no alcance do CPC 38/48 (instrumentos financeiros);


Provisões cujos excessos sejam recuperáveis, como a PCLD/PDD, geram ativo fiscal diferido. O excesso de provisão contabilizada acima dos limites admitidos pela legislação fiscal deve ser adicionado ao lucro real para fins de tributação. No período-base da dedução, esse excesso de provisão pode ser excluído do lucro real.

Página 990 – Inserir novo tópico 3; o tópico Participantes do mercado será renumerado para 4 e assim por diante

3 Transação

A mensuração do valor justo presume que o ativo ou o passivo é trocado em uma transação não forçada entre participantes do mercado para a venda do ativo ou a transferência do passivo na data de mensuração nas condições atuais de mercado.

A mensuração do valor justo presume que a transação para a venda do ativo ou transferência do passivo ocorre:

1 - no mercado principal para o ativo ou passivo; ou 2- na ausência de mercado principal, no mercado mais vantajoso para o ativo ou passivo.

A entidade não necessita empreender uma busca exaustiva de todos os possíveis mercados para identificar o mercado principal ou, na ausência de mercado principal, o mercado mais vantajoso, mas ela deve levar em consideração todas as informações que estejam disponíveis. Na ausência de evidência em contrário, presume-se que o mercado no qual a entidade normalmente realizaria a transação para a venda do ativo ou para a transferência do passivo seja o mercado principal ou, na ausência de mercado principal, o mercado mais vantajoso.

4 Participantes do mercado

Página 996 – Inserir novo tópico; o tópico Risco e incerteza será renumerado para 12

11 Mercado principal (ou mais vantajoso)

Mercado principal é aquele com o maior volume e nível de atividade para o ativo ou passivo.

Mercado mais vantajoso é aquele que maximiza o valor que seria recebido para vender o ativo ou que minimiza o valor que seria pago para transferir o passivo, após levar em consideração os custos de transação e os custos de transporte.


O exemplo a seguir, extraido do CPC 46, ilustra o uso de informações de Nível 1 para mensurar o valor justo de ativo negociado em diferentes mercados ativos, a preços diferentes.

Exemplo

Um ativo é vendido a preços diferentes em dois mercados ativos diferentes. A entidade celebra transações em ambos os mercados e pode acessar o preço nesses mercados para o ativo na data de mensuração. No mercado A, o preço que seria recebido é de $ 26, os custos de transação nesse mercado são de $ 3 e os custos para transportar o ativo a esse mercado são de $ 2 (ou seja, o valor líquido que seria recebido é de $ 21). No mercado B, o preço que seria recebido é de $ 25, os custos de transação nesse mercado são de $ 1 e os custos para transportar o ativo a esse mercado são de $ 2 (ou seja, o valor líquido que seria recebido é de $ 22).

Se o mercado A fosse o mercado principal para o ativo (ou seja, o mercado com o maior volume e nível de atividade para o ativo), o valor justo do ativo seria mensurado utilizando-se o preço que seria recebido nesse mercado, após levar em conta os custos de transporte ($ 24).

Se nenhum dos mercados fosse o mercado principal para o ativo, o valor justo do ativo seria mensurado utilizando-se o preço no mercado mais vantajoso. O mercado mais vantajoso é o mercado que maximiza o valor que seria recebido por vender o ativo, após levar em conta os custos de transação e os custos de transporte (ou seja, o valor líquido que seria recebido nos respectivos mercados).

Como a entidade maximizaria o valor líquido que seria recebido pelo ativo no mercado B ($ 22), o valor justo do ativo seria mensurado utilizando-se o preço nesse mercado ($ 25) menos os custos de transporte ($ 2), resultando na mensuração do valor justo de $ 23. Embora os custos de transação sejam levados em conta ao determinar qual mercado é o mercado mais vantajoso, o preço utilizado para mensurar o valor justo do ativo não é ajustado para refletir esses custos (embora seja ajustado para refletir os custos de transporte).

(Analista de Controle Externo/Auditoria de Contas Públicas/TCE-PE/Cespe/2017) Em cada um dos itens a seguir, é apresentada uma situação hipotética, seguida de uma assertiva a ser julgada de acordo com os pronunciamentos do CPC.

Uma empresa vendeu determinado ativo nos mercados ativos de Salvador e Recife, mas nenhum desses mercados é o principal. Na data da mensuração desse ativo, os valores relacionados às transações de venda eram os seguintes.

Salvador (em reais)

Recife (en reais)

preço de venda 30 29

custo de transação 7 5

custo de transporte 4 4

Nessa situação, o referido ativo será avaliado a valor justo por R$ 25.

( ) certo ( ) errado


Cálculo do mercado mais vantajoso, considerando os custos de transação e os custos de transporte:

Salvador Recife

30 29

( 7) ( 5)

( 4) ( 4)

19 20

Portanto, o mercado mais vantajoso é o de Recife, a partir do qual é apurado o valor justo, sem considerar os custos de transação.

Valor Justo

29

( 4)

25

Gabarito: certo.

12 Risco e incerteza

Página 999 – Inserir os capítulos 33 e 34 a seguir:


Capítulo 33

CPC 47 − Receita de contrato com cliente

1 Objetivo

1. O objetivo do CPC 47 é estabelecer os princípios que a entidade deve aplicar para apresentar informações úteis aos usuários de demonstrações contábeis sobre a natureza, o valor, a época e a incerteza de receitas e fluxos de caixa provenientes de contrato com cliente.

O CPC 47 é correspondente à IFRS 15, norma destinada ao reconhecimento da receita de contratos com clientes, emitida em conjunto pelo IASB (International Accounting Standards Board) e FASB (Financial Accounting Standards Board − entidade reguladora norte-americana), de forma que haja compatibilidade entre as normas IFRS e o tratamento contábil aplicado nos EUA (US GAAP), como parte do processo de convergência da Contabilidade ao padrão internacional.

Com a revogação da Resolução nº CFC 750/1993 (Princípios de Contabilidade), os conceitos e princípios que fundamentam a elaboração e apresentação das demonstrações contábeis destinadas aos usuários externos passam a constar apenas na Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro, também denominada CPC 00.

O objetivo da Estrutura Conceitual é servir como fonte dos conceitos básicos e fundamentais a serem adotados na elaboração e na interpretação dos pronunciamentos técnicos emitidos pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis, bem como na preparação e utilização das demonstrações contábeis das entidades comerciais, industriais e outras. A Estrutura Conceitual define, por exemplo, receita como “aumentos nos benefícios econômicos durante o período contábil, sob a forma da entrada de recursos ou do aumento de ativos ou diminuição de passivos, que resultam em aumentos do patrimônio líquido, e que não estejam relacionados com a contribuição dos detentores dos instrumentos patrimoniais”. Já o CPC 47 conceitua receita como “aumento nos benefícios econômicos durante o período contábil, originado no curso das atividades usuais da entidade, na forma de fluxos de entrada ou aumentos nos ativos ou redução nos passivos que resultam em aumento no patrimônio líquido, e que não sejam provenientes de aportes dos participantes do patrimônio”. Como se observa, o conceito do CPC 47 é mais restritivo, pois considera apenas as receitas das atividades usuais da entidade (provenientes de contratos com clientes). Entretanto, a Estrutura Conceitual não é um pronunciamento técnico propriamente, vale dizer, não define normas ou procedimentos para qualquer questão particular sobre aspectos de mensuração ou divulgação, nem substitui qualquer pronunciamento técnico, interpretação ou orientação. Por isso, na hipótese de conflito entre a Estrutura Conceitual (conceitos gerais) e o CPC 47 − Receita de Contrato com Cliente (conceitos específicos), as definições do pronunciamento técnico específico devem prevalecer sobre a Estrutura Conceitual.


O CPC 47 fixa os princípios que a entidade deve adotar para apresentar informações contábeis úteis sobre a natureza, o valor, a época e a incerteza de receitas e fluxos de caixa provenientes de contrato com cliente. Quanto à natureza, as receitas e fluxos de caixas provenientes de contrato de que trata esse pronunciamento têm como origem uma contraprestação devida pelo cliente em razão da transferência de bem ou serviço pela entidade.

No CPC 47 (IFRS 15), consolidam-se os diversos documentos que tratam da receita, de modo que a sua forma de reconhecimento, antes previsto em diversos pronunciamentos, seja abordada em norma única. Por isso, conforme o item C9 do CPC 47, esse pronunciamento substitui os seguintes pronunciamentos e interpretações técnicas:

1 - CPC 17 – Contratos de Construção;

2 - CPC 30 – Receitas;

3 - Interpretação A – Programa de Fidelidade com o Cliente, anexa ao CPC 30;

4 - ICPC 02 – Contrato de Construção do Setor Imobiliário;

5 - ICPC 11 – Recebimento em Transferência de Ativos dos Clientes; e

6 - Interpretação B – Receita – Transação de Permuta Envolvendo Serviços de Publicidade, anexa ao CPC 30.

2. O princípio básico deste pronunciamento consiste em que a entidade deve reconhecer receitas para descrever a transferência de bens ou serviços prometidos a clientes no valor que reflita a contraprestação à qual a entidade espera ter direito em troca desses bens ou serviços.

Segundo o princípio básico enunciado nesse item, os valores reconhecidos como receita pelo CPC 47 devem corresponder a uma contraprestação à qual a entidade tem direito em função de promover a transferência de bens ou serviços a clientes.

Entidade

→ Transferência de bens ou serviços

Contraprestação (receita da entidade) ←

Cliente

Os bens e serviços são considerados transferidos quando o cliente obtém o controle sobre eles (ver item 31).

Portanto, esses contratos aos quais se refere o pronunciamento tratam de bens ou serviços que a entidade deve transferir a seus clientes em troca de uma contraprestação equivalente. Assim, o CPC 47 objetiva identificar em que momento a receita da venda de produtos, mercadorias ou serviços deve ser reconhecida contabilmente. Por exemplo, uma operadora de telefonia contrata com um cliente a venda do aparelho telefônico por valor abaixo do mercado com o serviço de fornecimento de acesso à internet. Nessa hipótese, o CPC 47 estabelece como reconhecer a receita mensal do serviço de fornecimento de acesso à internet e a receita da venda do aparelho, com base no preço de venda individual.


3. A entidade deve considerar os termos do contrato e todos os fatos e circunstâncias relevantes ao aplicar este pronunciamento. A entidade deve aplicar este pronunciamento, incluindo o uso de expedientes práticos, de forma consistente com contratos que tenham características similares e em circunstâncias similares.

O conteúdo de cada contrato deve ser considerado para fins de reconhecimento da receita. Não se admite que contratos com termos e condições completamente diferentes tenham o mesmo tratamento contábil, de forma padronizada. Por exemplo, se um contrato de fornecimento de acesso à internet de uma operadora inclui a transferência do aparelho telefônico, mas o outro não, o reconhecimento da receita deve ser feito de forma diferente nos dois casos. Entretanto, se houver semelhanças ou similaridades entre os contratos, é possível aplicar as mesmas regras.2

4. Este pronunciamento especifica a contabilização de contrato individual com o cliente. Contudo, como expediente prático, a entidade pode aplicar este pronunciamento a uma carteira de contratos (ou de obrigações de desempenho1) com características similares, se essa entidade, razoavelmente, esperar que os efeitos sobre as demonstrações contábeis da aplicação deste pronunciamento à carteira não difiram, significativamente, da aplicação deste pronunciamento aos contratos (ou obrigações de desempenho) individuais dentro dessa carteira. Ao contabilizar a carteira, a entidade deve utilizar estimativas e premissas que reflitam o tamanho e a composição da carteira.

De início, o reconhecimento da receita deve ser feito por cada contrato com cliente. Entretanto, para fins práticos, a entidade pode efetuar o registro com base em uma carteira de contratos com características semelhantes, desde que não haja diferenças relevantes na comparação com o reconhecimento individual por cliente. Para isso, é necessário estimar o tamanho e a composição da carteira de clientes com características semelhantes. Como exemplos de contratos com características iguais ou semelhantes, nas áreas de telefonia e construção civil, o cliente adere a um contrato padronizado, com cláusulas fixadas pelas entidades que fornecem os bens ou serviços.

2 Alcance

5. A entidade deve aplicar este pronunciamento a todos os contratos com clientes, exceto os seguintes:

(a) contratos de arrendamento dentro do alcance do CPC 06 – Operações de Arrendamento Mercantil;

(b) contratos de seguro dentro do alcance do CPC 11 – Contratos de Seguro;

(c) instrumentos financeiros e outros direitos ou obrigações contratuais dentro do alcance do CPC 48 – Instrumentos Financeiros, do CPC 36 – Demonstrações Consolidadas, do CPC 19 – Negócios em Conjunto, do CPC 35 – Demonstrações Separadas e do CPC 18 – Investimento em Coligada, em Controlada e em Empreendimento Controlado em Conjunto; e

(d) permutas não monetárias entre entidades na mesma linha de negócios para facilitar vendas a clientes ou clientes potenciais. Por exemplo, este pronunciamento não se aplica a contrato entre duas empresas do setor de óleo e gás que pactuem a permuta de petróleo para satisfazer à demanda de seus clientes em diferentes locais especificados, de forma tempestiva.

2 O termo “obrigação de desempenho” nesse pronunciamento diz respeito à obrigação de a entidade vendedora desempenhar a sua obrigação de

repassar o controle do bem ou serviço à entidade compradora.


O CPC 47 trata da receita de contratos com clientes de um modo geral, mas ressalva os casos aos quais outro pronunciamento dê tratamento mais específico. Nessas hipóteses, a regra específica prevalece sobre a regra geral do CPC 47. Por exemplo, na receita de contrato com cliente que tenha por objeto o arrendamento mercantil financeiro, deve ser aplicado o CPC 06, não o 47.

O CPC 47 é aplicável aos contratos onerosos com clientes. Todavia, apesar de ser operação onerosa, as permutas não monetárias entre entidades na mesma linha de negócios para facilitar vendas a clientes ou clientes potenciais (aquelas que não envolvem dinheiro, mas apenas a troca de bens ou serviços) estão fora do alcance desse pronunciamento. O CPC 47 também não se aplica à hipótese de doação de bens ou serviços, uma vez que, por ser a título gratuito, não envolve uma contraprestação de quem os recebe (o donatário).

6. A entidade deve aplicar este pronunciamento ao contrato (exceto contrato listado no item 5) somente se a contraparte do contrato for um cliente. O cliente é a parte que contratou com a entidade para obter bens ou serviços que constituem um produto das atividades normais da entidade em troca de contraprestação. A contraparte do contrato não será considerada um cliente se, por exemplo, a contraparte tenha contratado com a entidade sua participação em atividade ou em processo no qual as partes do contrato compartilham os riscos e benefícios que resultam da atividade ou do processo (como, por exemplo, o desenvolvimento de ativo em acordo de colaboração) e não para obter o produto das atividades normais da entidade.

O CPC 47 deve ser aplicado apenas a contrato com cliente, assim entendida a pessoa que contratou com a entidade para obter a transferência de bens ou serviços das atividades normais desta. O contrato para produção de bens ou serviços de interesse comum das partes não deve ser tratado como contrato com cliente, ou seja, não está sujeito a esse pronunciamento.

Portanto, para fins de aplicação do CPC 47, é necessário avaliar se o acordo entre as partes se caracteriza como uma relação entre fornecedor e cliente para a transferência de bens ou serviços ou apenas como uma parceria de negócios em que os participantes tenham interesses comuns.

7. Um contrato com cliente pode estar parcialmente dentro do alcance deste pronunciamento e parcialmente dentro do alcance de outros pronunciamentos listados no item 5:

(a) se outros pronunciamentos especificarem como separar e/ou mensurar inicialmente uma ou mais partes do contrato, então a entidade primeiramente deve aplicar os requisitos de separação e/ou mensuração desses pronunciamentos. A entidade deve excluir do preço da transação o valor da parte (ou das partes) do contrato que seja inicialmente mensurada, de acordo com outros pronunciamentos, e deve aplicar os itens 73 a 86 para alocar o valor do preço da transação que permanecer vinculado (se houver) a cada obrigação de desempenho, dentro do alcance deste pronunciamento, e a quaisquer outras partes do contrato identificadas pelo item 7(b);

(b) se outros pronunciamentos não especificarem como separar e/ou mensurar inicialmente uma ou mais partes do contrato, então a entidade deve aplicar este pronunciamento para separar e/ou mensurar inicialmente a parte (ou partes) do contrato.

O CPC 47 deve ser aplicado à receita de contrato com cliente, com algumas exceções (como as previstas no item 5). Na hipótese de um mesmo contrato com cliente estar incluído no alcance do CPC 47 e de outro pronunciamento, primeiro é preciso analisar se os pronunciamentos em questão especificam como se deve separar ou avaliar uma ou mais partes do contrato. Caso não haja especificação, então a entidade deve aplicar o CPC 47 para a separação ou avaliação. Por exemplo, se parte da contraprestação do cliente for na forma de


instrumento financeiro, sua separação será feita conforme o CPC 48 – Instrumentos Financeiros. O valor remanescente da contraprestação do cliente será separado e/ou mensurado conforme o CPC 47.

8. Este pronunciamento especifica a contabilização dos custos incrementais para obter um contrato com cliente e dos custos incorridos para cumprir o contrato com o cliente, se esses custos não estiverem dentro do alcance de outro pronunciamento (ver itens 91 a 104). A entidade deve aplicar esses itens somente aos custos incorridos que correspondam ao contrato com o cliente (ou parte desse contrato) que esteja dentro do alcance deste pronunciamento.

Custos incrementais para obter um contrato são os custos em que a entidade incorre para obter o contrato com o cliente e que não existiriam se o contrato não tivesse sido concretizado. Por exemplo, comissão de venda do profissional que atuou como representante da entidade no fechamento do contrato.

Conforme o item 91 do CPC 47, se a entidade espera recuperar os custos incrementais incorridos para a obtenção de contrato com cliente, então deve reconhecê-los como um ativo. Todavia, conforme o item 94, como expediente prático, a entidade pode reconhecer os custos incrementais para obtenção de contrato como despesa, quando incorridos, se o período de amortização do ativo correspondente for de um ano ou menos.

Já os custos para obter o contrato que sejam gerados ainda que ele não seja concretizado são reconhecidos como despesa, quando incorridos, a menos que esses custos sejam expressamente cobráveis do cliente, independentemente da obtenção do contrato.

3 Reconhecimento

3.1 Identificação do contrato

9. A entidade deve contabilizar os efeitos de um contrato com um cliente que esteja dentro do alcance deste pronunciamento somente quando todos os critérios a seguir forem atendidos:

O item 9 do CPC 47 estabelece as condições cumulativas para que a entidade possa reconhecer contabilmente os efeitos do contrato com cliente, inclusive o registro da receita.

(a) quando as partes do contrato aprovarem o contrato (por escrito, verbalmente ou de acordo com outras práticas usuais de negócios) e estiverem comprometidas em cumprir suas respectivas obrigações;

Em regra, os contratos com clientes são escritos e assinados pelas partes. Entretanto, podem ser reconhecidos orçamentos, pedidos, contratos apenas verbais ou mesmo com aceitação tácita (não expressamente manifestada, em que se presume a aceitação), se essa for a prática usual do negócio. Algumas empresas, por exemplo, adotam a prática de prestar serviços por telefone ou internet a seus clientes, caso em que o pagamento pode ser feito mediante o fornecimento dos dados de um cartão de crédito.


(b) quando a entidade puder identificar os direitos de cada parte em relação aos bens ou serviços a serem transferidos;

Para contabilizar o contrato, qualquer que seja a sua forma, a entidade deve identificar se nele foram especificados os direitos das partes envolvidas, como o direito ao recebimento do bem ou serviço pelo cliente e o direito ao recebimento do preço pelo fornecedor.

(c) quando a entidade puder identificar os termos de pagamento para os bens ou serviços a serem transferidos;

Além de identificar a existência no contrato de uma contraprestação pelo fornecimento dos bens ou serviços, a entidade deve observar se nele há previsão dos termos de pagamento, como prazos e parcelas.

(d) quando o contrato possuir substância comercial (ou seja, espera-se que o risco, a época ou o valor dos fluxos de caixa futuros da entidade se modifiquem como resultado do contrato); e

O contrato com cliente não é um negócio a título gratuito, vale dizer, deve ter substância comercial. Portanto, a contabilização depende de o contrato gerar para a entidade a expectativa de recebimento que altere seus fluxos de caixa. Por outro lado, também são desprovidas de substância comercial as transações que a entidade realize apenas com intuito de inflar suas receitas, sem alteração nos fluxos de caixa. Por exemplo, venda da entidade para ela mesma.

(e) quando for provável que a entidade receberá a contraprestação à qual terá direito em troca dos bens ou serviços que serão transferidos ao cliente. Ao avaliar se a possibilidade de recebimento do valor da contraprestação é provável, a entidade deve considerar apenas a capacidade e a intenção do cliente de pagar esse valor da contraprestação quando devido. O valor da contraprestação à qual a entidade tem direito pode ser inferior ao preço declarado no contrato se a contraprestação for variável, pois a entidade pode oferecer ao cliente uma redução de preço (ver item 52).

Se à época do fechamento do contrato o cliente tiver a capacidade e a intenção de pagar, presume-se que o recebimento será provável. Ao contrário, se nessa época o cliente estiver insolvente ou manifestar a intenção de não pagar, o recebimento será improvável. A contraprestação pode estar prevista no contrato como variável, em razão de fatores como desconto, abatimento, bônus, restituição parcial do preço. Por isso, o preço declarado no contrato pode não ser o valor reconhecido como receita, ou seja, o valor efetivo da contraprestação do cliente. Por exemplo, se a entidade vai conceder um desconto não previsto no contrato padronizado, como prática usual aplicada a clientes antigos, então a contraprestação é variável.

10. Contrato é um acordo entre duas ou mais partes que cria direitos e obrigações exigíveis. A exigibilidade dos direitos e obrigações em contrato é matéria legal. Contratos podem ser escritos, verbais ou sugeridos pelas práticas usuais de negócios da entidade. As práticas e os processos para estabelecer contratos com clientes variam entre jurisdições, setores e entidade. Além disso, eles podem variar dentro da entidade (por exemplo, eles podem depender da classe do cliente ou da natureza dos bens ou serviços prometidos). A entidade deve considerar essas práticas e processos ao determinar se e quando um acordo com o cliente cria direitos e obrigações exigíveis.


O CPC 47 assim define contrato: “um acordo entre duas ou mais partes que cria direitos e obrigações exigíveis”.

De forma simplificada, contrato é um acordo de vontades entre pessoas, físicas ou jurídicas, que tenha um objeto lícito e possível, com a finalidade de adquirir, resguardar, modificar ou extinguir direitos. Um exemplo é o contrato de compra e venda.

Para ser válido juridicamente, o contrato precisa atender a alguns requisitos, previstos no art. 104 do Código Civil, a saber:

1 - agente capaz;

2 - objeto lícito, possível, determinado ou determinável. Objeto impossível, pelo menos por enquanto, seria o contrato de compra e venda de um terreno em Marte, por exemplo. Já o contrato de compra e venda de um terreno sem a indicação do local onde ele fica teria objeto indeterminável;

3 - forma prescrita ou não defesa (proibida) em lei.

O contrato pode ser:

1 - escrito, quando consta de um documento que o formaliza e descreve seus termos (contrato propriamente, orçamento, pedido etc.);

2 - verbal, hipótese em que sua existência pode ser provada por todos os meios admitidos em direito, como testemunha e confissão do próprio devedor;

3 - tácito, quando a aceitação do contrato é subentendida pela ação ou omissão das partes. Conforme o Código Civil: “Art. 111. O silêncio importa anuência, quando as circunstâncias ou os usos o autorizarem, e não for necessária a declaração de vontade expressa”. Por exemplo, a lei permite a renovação automática de alguns contratos, desde que as partes não se manifestem em sentido contrário. De forma semelhante, se uma empresa deixa um produto na porta do cliente e este recolhe e usa o bem, subentende-se que aceitou contratar o fornecimento.

11. Alguns contratos com clientes podem não ter nenhuma duração fixa e podem ser rescindidos ou modificados por qualquer das partes a qualquer tempo. Outros contratos podem ser renovados periodicamente de forma automática, desde que seja especificada no contrato. A entidade deve aplicar este pronunciamento à duração do contrato (ou seja, o prazo contratual), na qual as partes do contrato tenham direitos e obrigações exigíveis presentes.

O contrato pode conter cláusula que obrigue as partes a mantê-lo por determinado período (um ano de “fidelidade”, por exemplo, comum nos contratos com operadores de telecomunicações), sob pena de multa, ou não conter duração fixa e permitir a rescisão por qualquer das partes, sem a aplicação de penalidade. A alteração unilateral do contrato é situação excepcional, em casos previstos no contrato e admitidos pela legislação.

A renovação de forma automática (aceitação tácita) em caso de não manifestação das partes precisa estar especificada no contrato, sob pena de não valer juridicamente.

12. Para fins de aplicação deste pronunciamento um contrato não existe se cada parte do contrato tiver o direito incondicional (enforceable right) de rescindir inteiramente o contrato não cumprido, sem compensar a outra parte (ou partes). O contrato está inteiramente não cumprido se ambos os critérios a seguir forem atendidos:

(a) a entidade ainda não transferiu nenhum bem ou serviço prometido ao cliente; e


(b) a entidade ainda não recebeu e ainda não tem o direito de receber qualquer contraprestação em troca dos bens ou serviços.

Se a entidade e o cliente puderem rescindir inteiramente o contrato, sem a aplicação de multa, ele é inexistente para os fins do CPC 47. Vale dizer, os direitos e obrigações contratuais somente poderão ser contabilizados com base nesse pronunciamento depois que o contrato for executado (cumprimento do contrato: pagamento do preço/entrega do bem ou serviço). Entretanto, se apenas uma das partes puder rescindir o contrato, ele está sujeito ao CPC 47.

13. Se o contrato com o cliente atender aos critérios do item 9 no início do contrato, a entidade não deve reavaliar esses critérios a menos que haja indicação de alteração significativa nos fatos e circunstâncias. Por exemplo, se a capacidade do cliente de pagar a contraprestação se deteriorar significativamente, a entidade deve reavaliar se é provável que ela receberá a contraprestação à qual terá direito em troca dos bens ou serviços restantes que serão transferidos ao cliente.

Conforme o item 9, a entidade deve contabilizar os efeitos de um contrato com um cliente que esteja dentro do alcance do CPC 47 apenas quando todos os critérios a seguir forem atendidos:

1 - as partes do contrato aprovarem o contrato e estiverem comprometidas em cumprir suas respectivas obrigações;

2 - a entidade puder identificar os direitos de cada parte em relação aos bens ou serviços a serem transferidos;

3 - a entidade puder identificar os termos de pagamento para os bens ou serviços a serem transferidos;

4 - o contrato possuir substância comercial (ou seja, espera-se que o risco, a época ou o valor dos fluxos de caixa futuros da entidade se modifiquem como resultado do contrato); e

5 - for provável que a entidade receberá a contraprestação à qual terá direito em troca dos bens ou serviços que serão transferidos ao cliente.

No início do contrato, uma vez atendidos cumulativamente tais requisitos, a entidade não deve reavaliá-los, salvo se houver indicação de alteração relevante nos fatos e circunstâncias, como o exemplo citado no item 13, relativo à deterioração da capacidade de pagamento do cliente. De uma reavaliação, pode surgir a necessidade de se constituir provisão para perda por redução ao valor recuperável.

14. Se o contrato com o cliente não atender aos critérios do item 9, a entidade deve continuar a avaliar o contrato para determinar se os critérios do item 9 serão atendidos subsequentemente.

Os requisitos do item 9 são cumulativos, por isso, enquanto a entidade observar a inexistência de qualquer deles, deverá continuar a avaliar o contrato para identificar se todos foram atendidos. Só então poderão ser contabilizados os efeitos de um contrato com um cliente que esteja dentro do alcance do CPC 47.


15. Quando o contrato com o cliente não atender aos critérios do item 9 e a entidade receber contraprestação do cliente, a entidade deve reconhecer a contraprestação recebida como receita somente quando qualquer uma das seguintes hipóteses tiver ocorrido:

(a) a entidade não possui obrigações restantes de transferir bens ou serviços ao cliente, e a totalidade, ou praticamente a totalidade, da contraprestação prometida pelo cliente foi recebida pela entidade e não é restituível; ou

(b) o contrato foi rescindido e a contraprestação recebida do cliente não é restituível.

O recebimento de cliente sem atendimento aos critérios do item 9 impede a entidade de reconhecer a receita da venda de bens ou serviços até o momento em uma das duas condições do item 15 tenha sido satisfeita, a saber:

1 - a entidade já tiver transferido ao cliente os bens ou serviços e todo ou quase todo o preço da transação tiver sido recebido do cliente e não puder ser restituído; ou

2 - o contrato for rescindido e a contraprestação recebida do cliente não estiver sujeita à restituição.

Por exemplo, mediante sinal, não restituível, de 10% do preço, o cliente adquire um imóvel em construção. A entidade vendedora avalia que o cliente, por estar em dificuldades econômicas, não tem condições de pagar integralmente a parte restante do preço da transação. Por isso, enquanto não receber a totalidade (ou a quase totalidade) ou rescindir o contrato, a entidade deve contabilizar o sinal, bem como outras parcelas recebidas, como passivo, até que pelo menos um dos requisitos do item 15 seja preenchido.

Todavia, o valor recebido antes de essas condições do item 15 serem satisfeitas deve ser reconhecido em contrapartida como receita antecipada da venda de bens ou serviços, no passivo exigível. Uma vez ocorrida uma das hipóteses do item 15, deverá ocorrer a transferência da conta de receita antecipada para receita do exercício.

Na hipótese de recebimento antecipado, quando o contrato é rescindido sem que a entidade esteja obrigada a entregar qualquer bem ou serviço, bem como a restituir a quantia embolsada, cabe o reconhecimento como receita realizada.

16. A entidade deve reconhecer a contraprestação recebida de cliente como passivo até que uma das hipóteses do item 15 ocorra ou até que os critérios do item 9 sejam subsequentemente atendidos (ver item 14). Dependendo dos fatos e circunstâncias relativos ao contrato, o passivo reconhecido representa a obrigação da entidade de transferir bens ou serviços no futuro ou de restituir a contraprestação recebida. Em qualquer dos casos, o passivo deve ser mensurado pelo valor da contraprestação recebida do cliente.

Reconhecimento da contraprestação recebida de cliente como passivo:

D - Disponibilidades C - Receitas Antecipadas (passivo de contrato)

Se os critérios do item 9 forem satisfeitos, caberá o reconhecimento como receita:

D - Receitas Antecipadas C - Receitas de Vendas (resultado)


Se os critérios do item 9 não forem satisfeitos e houver a restituição ao cliente:

D - Receitas Antecipadas C - Disponibilidades

Se o contrato for rescindido sem exigência de restituição pela entidade, nem entrega de bens ou serviços:

D - Receitas Antecipadas C - Receitas de Multas (resultado)

Quando recebe uma contraprestação do cliente e espera restituir-lhe a totalidade ou parte do valor, então a entidade deve reconhecer um passivo de restituição (item 55). Por exemplo, em uma venda, a entidade se compromete a dar ao cliente um crédito futuro de 10% para novas compras.

3.2 Combinação de contrato

17. A entidade deve combinar dois ou mais contratos celebrados na mesma data ou perto dessa data com o mesmo cliente (ou partes relacionadas do cliente) e deve contabilizar os contratos como um único contrato se um ou mais dos seguintes critérios forem atendidos:

Os contratos combinados previstos em qualquer das alíneas desse item 17 devem ser contabilizados como se fossem um só contrato.

(a) os contratos forem negociados como um pacote com um único objetivo comercial;

Os bens ou serviços contidos nos contratos são iguais. Por exemplo, dois contratos de venda de computadores, assinados no mesmo dia, com o mesmo cliente, devem ser contabilizados como um único contrato pelo total de computadores vendidos.

(b) o valor da contraprestação a ser paga pelo contrato depende do preço ou do desempenho de outro contrato; ou

Por exemplo, o cliente se compromete a pagar um bônus de desempenho se a entidade entregar os bens do segundo contrato no mesmo prazo previsto para entrega no primeiro contrato.

(c) os bens ou serviços prometidos nos contratos (ou alguns bens ou serviços prometidos em cada um dos contratos) constituem uma única obrigação de desempenho de acordo com os itens 22 a 30.

Por exemplo, o cliente contrata a instalação de um sistema de ar-condicionado com a entidade, que fornece todos os equipamentos e serviços necessários. Não se trata da simples venda de aparelhos, mas da instalação de um conjunto de bens e serviços que representa uma única obrigação de desempenho.


3.3 Modificação de contrato

18. Modificação de contrato é uma alteração no alcance ou no preço (ou ambos) de contrato que seja aprovada pelas partes do contrato. Em alguns setores e jurisdições, uma modificação de contrato pode ser descrita como uma mudança do pedido, uma variação ou uma alteração. A modificação de contrato existe quando as partes do contrato aprovam a modificação que cria novos direitos e obrigações executáveis das partes do contrato ou que modifica direitos e obrigações executáveis existentes. A modificação de contrato pode ser aprovada por escrito, por acordo verbal ou sugerida por práticas usuais de negócios. Se as partes do contrato não tiverem aprovado a modificação do contrato, a entidade deve continuar a aplicar ao contrato existente este pronunciamento até que a modificação do contrato seja aprovada.

A modificação do contrato (também denominada mudança de pedido, variação ou alteração de contrato) pode ser uma alteração aprovada pelas partes contratantes em seu:

1 - alcance somente;

2 - preço somente; ou

3 - alcance e preço.

A alteração do alcance pode ser, por exemplo, o aumento ou diminuição da quantidade ou qualidade de um bem ou serviço que a entidade deve fornecer.

A modificação de contrato existe quando as partes do contrato aprovam a alteração que cria novos direitos e obrigações executáveis (alteração do alcance, como o aumento na quantidade de bens ou serviços) das partes do contrato ou que modifica direitos e obrigações executáveis existentes (por exemplo, alteração no preço dos bens ou serviços contratados).

Entendida como uma alteração contratual que cria ou modifica (ou extingue) direitos e obrigações executáveis já existentes, a modificação de contrato pode ser por escrito, verbal ou tácita. Enquanto a modificação não for aprovada, a receita de contrato com cliente deve ser contabilizada pelo contrato até então existente.

19. Uma modificação de contrato pode existir ainda que as partes do contrato tenham um litígio sobre o alcance ou o preço (ou ambos) da modificação ou as partes tenham aprovado a mudança no alcance do contrato, mas ainda não tenham determinado a alteração correspondente no preço. Ao determinar se os direitos e as obrigações que são criados ou alterados por uma modificação são executáveis, a entidade deve considerar todos os fatos e circunstâncias relevantes, incluindo os termos do contrato e outras evidências. Se as partes do contrato tiverem aprovado a alteração no alcance do contrato, mas não tiverem ainda determinado a alteração correspondente ao preço, a entidade deve estimar a alteração no preço da transação decorrente da modificação de acordo com os itens 50 a 54 ao estimar a contraprestação variável e de acordo com os itens 56 a 58 ao restringir as estimativas de contraprestação variável.

O descumprimento de cláusulas do contrato pelo cliente, por exemplo, pode levar a entidade a exigir compensações financeiras, que podem ser reconhecidas como modificação contratual sem alteração na quantidade de bens ou serviços fornecidos, ainda que haja conflito de interpretação entre as partes.

Se as partes já chegaram a um acordo sobre a alteração contratual do alcance, mas ainda não houve acordo sobre o preço, este deve ser calculado por estimativa. Exemplo de contraprestação variável é a venda que


inclui o direito a bônus dependente de evento futuro. Outro exemplo é quando a contraprestação da entidade ocorre na forma de royalties, que dependem da apuração de um faturamento, exploração, consumo etc.

20. A entidade deve contabilizar uma modificação de contrato como contrato separado se ambas as condições seguintes estiverem presentes:

Conforme os termos das modificações, os contratos podem ser divididos em:

1 - contratos separados; e

2 - contratos não separados.

Cuidado! O contrato separado não sofre influência nem influencia a forma de contabilização do contrato anterior. Ou seja, o contrato original (anterior) não é afetado e continua a ser contabilizado como antes da modificação contratual. Por sua vez, o contrato resultante da modificação (separado) é registrado sem sofrer interferência relativa à forma de registro do contrato original. Em resumo, o contrato anterior e o contrato separado são tratados como dois contratos distintos.

Para que a entidade contabilize uma modificação contratual como contrato separado, as duas condições seguintes devem ser preenchidas, cumulativamente.

(a) o alcance do contrato aumentar devido à inclusão de bens ou serviços prometidos que sejam distintos (de acordo com os itens 26 a 30); e

Trata-se de uma mudança no alcance, uma vez que há aumento na quantidade de bens ou serviços fornecidos, denominados bens ou serviços distintos.

(b) o preço do contrato aumentar o valor da contraprestação que reflita os preços de venda individuais dos bens ou serviços prometidos adicionais da entidade e quaisquer ajustes apropriados desse preço para refletir as circunstâncias do contrato específico. Por exemplo, a entidade pode ajustar o preço de venda individual do bem ou serviço adicional para refletir o desconto que o cliente receba, pois não é necessário para a entidade incorrer nos custos relacionados à venda que incorreria ao vender o bem ou serviço similar a novo cliente.

O aumento de preço deve ser proporcional ao aumento dos bens ou serviços adicionais, vale dizer, distintos. Entretanto, admite-se que haja alguns ajustes apropriados desse preço para refletir as circunstâncias do contrato específico, como um desconto pelo aumento da quantidade.

Portanto, para que a modificação do contrato seja contabilizada como receita de um contrato separado, devem ocorrer alterações, cumulativamente, em cláusulas relativas ao:

1 - alcance, pela inclusão de bens ou serviços distintos; e

2 - preço, pelo aumento do preço que reflita o aumento da quantidade dos bens ou serviços e quaisquer ajustes apropriados desse preço para refletir as circunstâncias do contrato específico (trata-se de aumento do preço total, e não do unitário).


A alteração do alcance deve resultar na inclusão de bens e serviços distintos dos que constam do contrato original, enquanto o preço deve aumentar em razão dos bens ou serviços adicionais.

O preço do contrato novo, nessa hipótese, pode ser ajustado por desconto usual, sem que o aumento de preço deixe de refletir os bens e serviços adicionais. Por exemplo, o desconto é o ofertado a todos os clientes que adquirem bens ou serviços a partir de certa quantidade. O desconto usual também pode ocorrer em função de haver um contrato anterior com o mesmo cliente, por isso a entidade não precisa incorrer em alguns custos que teria se vendesse o bem ou serviço a um novo cliente.

Exemplo

Em janeiro de x1, a entidade contrata com um cliente a produção e venda de 100 unidades de uma máquina empilhadeira, ao preço unitário de R$ 10.000,00, para entrega em dois lotes de 50 unidades. O primeiro lote foi entregue em outubro/x1, enquanto o segundo será entregue apenas em dezembro/x1. Em novembro/x1, o mesmo cliente encomenda mais 200 empilhadeiras, para entrega em dezembro/x1 e janeiro/x2, em dois lotes de 100, e obtém um desconto de 10%, em função da quantidade total comprada. Este último é um caso de contrato separado?

A resposta é sim, trata-se de um contrato separado.

A encomenda inicial era de 100 unidades e houve um pedido de 200 unidades adicionais. Portanto, ocorreu a inclusão de bens distintos. Além disso, a receita de venda aumentou com o novo pedido de empilhadeiras e o aumento reflete o preço dos bens adicionais.

Segundo o item 27, o bem ou serviço prometido ao cliente é distinto, se ambos os critérios a seguir forem atendidos:

a) o cliente pode se beneficiar do bem ou serviço, seja isoladamente ou em conjunto com outros recursos que estejam prontamente disponíveis ao cliente (ou seja, o bem ou serviço é capaz de ser distinto); e

b) a promessa da entidade de transferir o bem ou o serviço ao cliente é separadamente identificável de outras promessas contidas no contrato (ou seja, o compromisso para transferir o bem ou o serviço é distinto dentro do contexto do contrato).

Receita em outubro/x1:

Contrato 1 (original) 50 unidades x R$ 10.000,00 = R$ 500.000,00

Receita em dezembro/x1:

Contrato 1 (original): 50 unidades x R$ 10.000,00 = R$ 500.000,00

Contrato 2 (separado): 100 unidades x R$ 9.000,00 = R$ 900.000,00

Receita em janeiro/x2:

Contrato 2 (separado): 100 unidades x R$ 9.000,00 = R$ 900.000,00

21. Se a modificação do contrato não for contabilizada como contrato separado de acordo com o item 20, a entidade deve contabilizar os bens ou serviços prometidos ainda não transferidos na data da modificação do contrato (ou seja, os bens ou os serviços prometidos restantes) por qualquer das formas seguintes que for aplicável:


Primeiro é necessário constatar o seguinte: o contrato não é contabilizado como separado de acordo com o item 20 (vale dizer, é um contrato não separado). Para que o contrato seja tratado como separado, a alínea “b” do item 20 estabelece que o preço do contrato deve aumentar o valor da contraprestação de forma a refletir os preços de venda individuais dos bens ou serviços prometidos adicionais da entidade e quaisquer ajustes apropriados desse preço para refletir as circunstâncias do contrato específico. Por exemplo, se houver uma variação anormal do preço, que não reflita os preços individuais dos bens ou serviços adicionais, haverá um contrato não separado.

(a) a entidade deve contabilizar a modificação do contrato como se fosse a rescisão do contrato existente e a criação de novo contrato, se os bens ou serviços restantes forem distintos dos bens ou serviços transferidos na, ou antes da, data da modificação do contrato. O valor da contraprestação a ser alocado às obrigações de desempenho restantes (ou aos bens ou serviços distintos restantes ou a uma única obrigação de desempenho identificada de acordo com o item 22(b)) é a soma da:

(i) contraprestação prometida pelo cliente (incluindo quantias já recebidas do cliente) que foi incluída na estimativa do preço da transação e que não havia sido reconhecida como receita; e

(ii) contraprestação prometida como parte da modificação do contrato;

Contrato não separado − Se não houver alteração da qual resulte, cumulativamente, aumento da quantidade de bens ou serviços fornecidos e aumento do preço pelos bens ou serviços adicionais resultantes da alteração do contrato para refletir as circunstâncias do contrato específico, então a alteração será contabilizada como contrato não separado. Nessa hipótese, no caso de bens ou serviços restantes que sejam distintos dos já transferidos antes ou na data da modificação do contrato, a entidade deve contabilizar a modificação como se fosse a rescisão do contrato existente e a criação de um novo contrato. A receita dos bens ou serviços ainda não transferidos será a soma dos seguintes valores: a) contraprestação do cliente que já estava incluída no preço original que ainda não tenha sido reconhecida como receita (preço da parte ainda não cumprida do contrato, ou seja, bens e serviços ainda não transferidos); e b) contraprestação do cliente decorrente da modificação do contrato. A receita contabilizada dos bens e serviços já transferidos não será afetada. Entretanto, as receitas dos bens ou serviços do contrato original ainda não transferidos e daqueles decorrentes da modificação contratual serão lançadas juntas, de forma ponderada, como se fizessem parte de um novo contrato.

Exemplo

Em janeiro de x1, a entidade contrata com um cliente a produção e venda de 100 unidades de uma máquina empilhadeira, ao preço unitário de R$ 10.000,00, para entrega em dois lotes de 50 unidades. O primeiro lote foi entregue em outubro/x1, enquanto o segundo será entregue apenas em dezembro/x1. Em novembro/x1, o mesmo cliente encomenda mais 200 empilhadeiras, para entrega em dezembro/x1 e janeiro/x2, em dois lotes de 100, e obtém um desconto de 40%, como forma de compensação por defeitos apresentados nas unidades já entregues da primeira encomenda.

Nessa hipótese, há um contrato separado?

Não. Este é um caso de contrato não separado, pois houve uma variação anormal do preço, que não reflete os preços individuais dos bens ou serviços adicionais.


Receita em outubro/x1:

50 unidades x R$ 10.000,00 = R$ 500.000,00

Após a segunda encomenda, o preço restante precisa ser realocado às unidades que ainda não foram entregues (50 do primeiro pedido mais 200 do segundo):

50 unidades x R$ 10.000,00 = R$ 500.000,00 200 unidades x R$ 6.000,00 = R$ 1.200.000,00 Total R$ 1.700.000,00

R$ 1.700.000,00/250 unidades = R$ 6.800,00 por unidade

Receita em dezembro/x1:

50 unidades x R$ 6.800,00 = R$ 340.000,00 100 unidades x R$ 6.800,00 = R$ 680.000,00 Total R$ 1.020.000,00

Receita em janeiro/x2:

100 unidades x R$ 6.800,00 = R$ 680.000,00

(b) a entidade deve contabilizar a modificação do contrato como se fosse parte do contrato existente, se os bens ou serviços restantes não forem distintos e, portanto, formarem parte da única obrigação de desempenho que seja parcialmente satisfeita na data da modificação do contrato. O efeito que a modificação do contrato tem sobre o preço da transação e sobre a mensuração pela entidade do progresso em relação à satisfação completa da obrigação de desempenho deve ser reconhecido como ajuste da receita (seja como aumento ou redução da receita) na data da modificação do contrato (ou seja, o ajuste da receita é feito em base cumulativa);

Nesse caso, os bens ou serviços restantes não são distintos e fazem parte de uma única obrigação de desempenho parcialmente cumprida na data da modificação do contrato. Por exemplo, havia um contrato para a instalação de um laboratório de informática, e a modificação contratual é apenas para incluir alguns serviços necessários a um melhor desempenho das máquinas. Então a entidade deve reconhecer a modificação como um aumento da receita do contrato já existente.

(c) se os bens ou serviços restantes forem uma combinação dos itens (a) e (b), então a entidade deve contabilizar os efeitos da modificação sobre as obrigações de desempenho não satisfeitas (inclusive as parcialmente não satisfeitas) no contrato modificado de forma consistente com os objetivos deste item.

Os bens e serviços restantes dos contratos não separados que representem uma combinação do itens (a) e (b) devem ter seus efeitos contabilizados de forma consistente com o item 21. Nesse caso, é necessário avaliar se a modificação deve ser contabilizada como uma rescisão do contrato existente (item 21 (a)), como parte do contrato existente (item 21 (b)) ou como uma combinação dessas duas características.


3.4 Identificação de obrigação de desempenho

22. No início do contrato, a entidade deve avaliar os bens ou serviços prometidos em contrato com o cliente e deve identificar como obrigação de desempenho cada promessa de transferir ao cliente:

(a) bem ou serviço (ou grupo de bens ou serviços) que seja distinto; ou

(b) série de bens ou serviços distintos que sejam substancialmente os mesmos e que tenham o mesmo padrão de transferência para o cliente (ver item 23).

Essa divisão do item 22 serve para identificar o instante do reconhecimento da receita pela entidade, o que pode ocorrer:

1 - no momento específico em que o bem ou serviço é transferido integralmente ao cliente (entrega de um computador, por exemplo); ou

2 - ao longo do tempo, conforme o progresso do bem ou serviço fornecido (prestação de serviço de limpeza em contrato de longo prazo, por exemplo).

Uma obrigação de desempenho pode consistir na transferência ao cliente de um ou mais bens ou serviços, individual ou conjuntamente necessários ao cumprimento das cláusulas contratuais. Como um mesmo contrato pode prever diversas obrigações de desempenho, a entidade deve identificar como uma obrigação de desempenho cada bem ou serviço ou grupo de bens ou serviços que promete fornecer ao cliente, seja para entrega imediata, seja ao longo do tempo. Por exemplo, a entidade pode contratar com o cliente o fornecimento de serviço de acesso à internet (plano de dados) e a venda do aparelho telefônico. Nesse caso, o plano de dados e o celular representam duas obrigações de desempenho distintas. Além disso, a entrega do aparelho é imediata, mas o fornecimento de acesso à internet é um serviço cujo desempenho será satisfeito ao longo do tempo.

Nos termos do item 23 do CPC 47, para que uma série de bens ou serviços distintos tenha o mesmo padrão de transferência para o cliente, ambos os critérios a seguir devem ser atendidos:

1 - cada bem ou serviço distinto da série que a entidade promete transferir ao cliente atende aos critérios para ser obrigação de desempenho satisfeita ao longo do tempo; e

2 - o mesmo método é utilizado para mensurar o progresso da entidade em relação à satisfação completa da obrigação de desempenho para transferir ao cliente cada bem ou serviço distinto da série.

A entidade transfere o controle do bem ou serviço ao longo do tempo e, portanto, satisfaz à obrigação de desempenho e reconhece receitas ao longo do tempo, se um dos critérios a seguir for atendido:

1 - o cliente recebe e consome simultaneamente os benefícios gerados pelo desempenho por parte da entidade à medida que a entidade efetiva o desempenho (por exemplo, a entidade é contratada para prestar serviços contínuos de segurança, limpeza e recepção);

2 - o desempenho por parte da entidade cria ou melhora o ativo (produtos em elaboração) que o cliente controla à medida que o ativo é criado ou melhorado (por exemplo, a entidade fornece um software, já em uso pelo cliente, mas ainda em aperfeiçoamento pelo fornecedor); ou

3 - o desempenho por parte da entidade não cria um ativo com uso alternativo para a entidade (um prédio construído de forma tão customizada para o cliente, que não poderia ser utilizado por outra pessoa, por exemplo) e a entidade possui direito executável (enforcement) ao pagamento pelo


desempenho concluído até a data presente (ver item 37). Nessa hipótese, a receita é reconhecida ao longo do tempo, de acordo com o andamento da obra.

23. Série de bens ou serviços distintos tem o mesmo padrão de transferência para o cliente, se ambos os critérios a seguir forem atendidos:

(a) cada bem ou serviço distinto da série que a entidade promete transferir ao cliente atende aos critérios do item 35 para ser obrigação de desempenho satisfeita ao longo do tempo; e

(b) de acordo com os itens 39 e 40, o mesmo método é utilizado para mensurar o progresso da entidade em relação à satisfação completa da obrigação de desempenho para transferir ao cliente cada bem ou serviço distinto da série.

Veja comentários ao item 22.

3.4.1 Promessas em contratos com clientes

24. Um contrato com cliente de modo geral declara expressamente os bens ou os serviços que a entidade promete transferir ao cliente. Contudo, as obrigações de desempenho identificadas no contrato com o cliente podem não estar limitadas aos bens ou serviços que são expressamente declarados nesse contrato. Isso porque um contrato com cliente pode incluir também promessas que sejam sugeridas pelas práticas usuais de negócios, políticas publicadas ou declarações específicas da entidade se, no momento da celebração do contrato, essas promessas criarem uma expectativa válida do cliente de que a entidade transferirá bem ou serviço ao cliente.

Além dos bens ou serviços que devem ser transferidos ao cliente com base no contrato, a entidade pode ter de cumprir promessas decorrentes das práticas de seus negócios, de suas políticas ou declarações que tenham criado no cliente a expectativa válida de que a entidade lhe transferirá bem ou serviço. Por exemplo, a oferta de garantia para o produto ou serviço não consta do contrato, mas é prometida pela entidade ao cliente.

25. As obrigações de desempenho não incluem atividades que a entidade deve realizar para cumprir o contrato, a menos que essas atividades transfiram o bem ou o serviço ao cliente. Por exemplo, o prestador de serviços pode precisar executar várias tarefas administrativas para elaborar o contrato. A execução dessas tarefas não transfere o serviço ao cliente à medida que as tarefas são executadas. Portanto, essas atividades de elaboração não constituem obrigação de desempenho.

As obrigações de desempenho consistem na transferência dos bens ou serviços que a empresa deve entregar ao cliente como condição para a realização da receita. Portanto, atividades relacionadas à obtenção do contrato, que não transferem bem ou serviço ao cliente, como elaboração de cadastro, análise de dados do cliente, elaboração de contrato, propaganda etc. não são obrigações de desempenho.

3.4.2 Bens ou serviços distintos

26. Dependendo do contrato, bens ou serviços prometidos podem incluir, entre outros, os seguintes:

O item 26 exemplifica bens e serviços que podem, individual ou conjuntamente, integrar o contrato com cliente, cuja execução deve gerar o reconhecimento da receita de imediato ou ao longo do tempo. Entretanto,


para que o bem ou serviço prometido ao cliente seja distinto, é necessário que atenda aos critérios do item 27. Estar na lista do item 26 não é suficiente para que o bem ou serviço seja classificado como distinto.

(a) venda de bens produzidos pela entidade (por exemplo, estoque de fabricante);

A venda de bens que produz caracteriza a entidade como indústria.

(b) revenda de bens adquiridos pela entidade (por exemplo, mercadorias de varejista);

A revenda de bens adquiridos caracteriza a entidade como empresa comercial.

(c) revenda de direitos sobre bens ou serviços adquiridos pela entidade (por exemplo, ticket revendido pela entidade, agindo como principal, conforme descrito nos itens B34 a B38);

Nessa hipótese, enquadra-se a revenda de ingressos para shows ou espetáculos. É um caso em que a entidade não atua como agente, remunerado mediante comissão, mas como principal.

(d) execução de tarefa (ou tarefas) contratualmente pactuada para cliente;

A entidade se compromete a prestar um serviço para o cliente, nos termos do contrato.

(e) prestação de serviço que consiste em estar pronta para fornecer bens ou serviços (por exemplo, atualizações não especificadas de softwares que sejam fornecidas quando e se disponíveis) ou disponibilização de bens ou serviços ao cliente a serem usados à medida que e quando o cliente decidir;

Nessa hipótese, a entidade se compromete a manter o bem ou serviço à disposição do cliente, que poderá adquiri-lo no momento que julgar oportuno. Por exemplo, a disponibilização de atualizações por um programador de computador ou de peças por uma concessionária.

(f) prestação de serviço de modo a providenciar para que a outra parte transfira bens ou serviços ao cliente (por exemplo, atuando como agente de outra parte, conforme descrito nos itens B34 a B38);

A entidade atua como mediador na venda do bem ou serviço, mediante o recebimento de comissão. Por exemplo, agentes, corretores e representantes comerciais. Nessa hipótese, a receita do prestador de serviços não é a receita bruta do bem ou serviço transferido, mas apenas o valor líquido a ser recebido pelos serviços de agenciamento, corretagem ou mediação. Por exemplo, na condição de consignatário, a entidade vende por 1.000, a terceiros, o veículo de um cliente, que lhe paga comissão de 5% sobre o preço de venda. Para a entidade, a receita reconhecida é de 1.000 x 5% = 50. Já para o cliente, a receita é de 1.000 e a comissão representa uma despesa.

O item B34 faz considerações sobre a entidade ser principal ou agente. Segundo ele, quando outra parte estiver envolvida no fornecimento de bens ou serviços ao cliente, a entidade deve determinar se a natureza de


sua promessa é uma obrigação de desempenho para fornecer os próprios bens ou serviços específicos (ou seja, a entidade é principal) ou para providenciar que esses bens ou serviços sejam fornecidos por outra parte (ou seja, a entidade é agente). A entidade deve determinar se ela é o principal ou o agente para cada bem ou serviço específico prometido ao cliente. Se o contrato com o cliente incluir mais de um bem ou serviço especificado, a entidade pode ser o principal para alguns bens ou serviços especificados e o agente para outros.

(g) concessão de direitos sobre bens ou serviços a serem fornecidos no futuro que o cliente possa revender ou fornecer a seu cliente (por exemplo, a entidade que vende um produto ao varejista promete transferir o bem ou o serviço adicional à pessoa que compre o produto do varejista);

Nesse caso, a pessoa que adquirir o bem ou serviço do cliente terá direito a um bem ou serviço adicional da entidade. Por exemplo, o fabricante vende uma máquina ao comerciante, que a revende para o consumidor. Como prática comercial adotada na relação com o comerciante, o fabricante se compromete a fazer a manutenção da máquina para o consumidor pelo prazo de dois anos. Portanto, o fabricante deve separar uma parte do preço da transação da venda da máquina para ser apropriada como obrigação de desempenho do serviço de manutenção.

(h) construção, fabricação ou desenvolvimento de ativo em nome do cliente;

Nesse caso está enquadrada a construção de imóvel, bem como a fabricação ou desenvolvimento de bem ou serviço para transferência ao cliente.

(i) concessão de licenças (ver itens B52 a B63B); e

É o caso da cessão do direito de uso de software pertencente à entidade.

(j) concessão de opções para a compra de bens ou serviços adicionais (quando essas opções fornecerem ao cliente um direito relevante, conforme descrito nos itens B39 a B43).

Há direito relevante quando a entidade faz um acordo com um cliente que dá a este a faculdade (opção) de adquirir um bem ou serviço adicional com desconto que não seja o habitual, nas condições descritas no contrato. Por exemplo, ao efetuar vendas, a entidade eventualmente concede desconto de até 5%. Entretanto, em razão da capacidade econômica de certo cliente, a entidade fornece-lhe um vale que lhe dá o direito relevante (nesse caso, um desconto não usual) de obter desconto de 30% em uma compra futura. Esse desconto também é lançado como uma obrigação de desempenho pelo valor que a entidade espera deixar de ganhar ou gastar com ele. Por exemplo, a entidade citada vende 1.000 em mercadorias e estima que, em razão do desconto, o cliente comprará mais 500. Então, o desconto será de: 500 x 30% = 150. Na primeira transação, o preço de venda individual das mercadorias é de: 1.000 − 150 = 850, enquanto o preço individual de venda relativo ao desconto (embutido no preço da venda das mercadorias) é de 150. Na transferência da mercadoria ao cliente, a entidade deve reconhecer a receita de venda das mercadorias, no valor de 850,


todavia a receita relativa ao valor do desconto só deve ser reconhecida quando o cliente fizer uma nova compra ou quando terminar o prazo para que obtenha o desconto.

27. Bem ou serviço prometido ao cliente é distinto, se ambos os critérios a seguir forem atendidos:

(a) o cliente pode se beneficiar do bem ou serviço, seja isoladamente ou em conjunto com outros recursos que estejam prontamente disponíveis ao cliente (ou seja, o bem ou o serviço é capaz de ser distinto); e

(b) a promessa da entidade de transferir o bem ou o serviço ao cliente é separadamente identificável de outras promessas contidas no contrato (ou seja, compromisso para transferir o bem ou o serviço é distinto dentro do contexto do contrato).

Se o bem pode ser utilizado individualmente ou em conjunto pelo cliente, conforme sua escolha, e pode ser adquirido de forma individual, sem que sua compra esteja condicionada à aquisição de um outro bem, então é um bem distinto no contrato. Por exemplo, o cliente pode adquirir o hardware e/ou software para uso individual ou em conjunto, então eles são bem e serviço distintos. Se o cliente é obrigado a adquirir o hardware e o software juntos, então eles não são bem e serviço distintos, mas uma única obrigação de desempenho no contrato.

28. O cliente pode beneficiar-se de bem ou serviço de acordo com o item 27(a), se o bem ou serviço puder ser usado, consumido, vendido por valor que seja superior ao valor de sucata ou de outro modo realizado de forma que gere benefícios econômicos. Para alguns bens ou serviços, o cliente pode ser capaz de beneficiar-se do bem ou serviço isoladamente. Para outros bens ou serviços, o cliente pode beneficiar-se do bem ou serviço somente em conjunto com outros recursos prontamente disponíveis. Um recurso prontamente disponível é o bem ou o serviço que é vendido separadamente (pela entidade ou por outra entidade) ou o recurso que o cliente já obteve da entidade (incluindo bens ou serviços que a entidade já terá transferido ao cliente de acordo com o contrato) ou de outras transações ou eventos. Vários fatores podem fornecer evidência de que o cliente pode beneficiar-se do bem ou serviço, seja isoladamente ou em conjunto com outros recursos prontamente disponíveis. Por exemplo, o fato de que a entidade vende regularmente o bem ou o serviço separadamente indica que o cliente pode -beneficiar-se do bem ou serviço isoladamente ou em conjunto com outros recursos prontamente disponíveis.

O benefício gerado pelo bem ou serviço, que pode decorrer do seu uso, consumo, venda etc., é medido por seu potencial de geração de caixa, seja por provocar a entrada de dinheiro, seja por evitar a sua saída (ver item 33).

Em relação a alguns bens, como um telefone celular, o cliente necessita de outros recursos para o uso, como o acesso à internet, o que pode ser fornecido pela mesma entidade ou por outra. Em geral, o cliente pode adquirir apenas o direito de acesso à internet, somente o aparelho ou ambos. Assim, celular e serviço de acesso à rede são bem e serviço distintos.

29. Ao avaliar se as promessas da entidade para transferir bens ou serviços para o cliente são identificáveis separadamente de acordo com o item 27(b), o objetivo é determinar se a natureza da promessa, dentro do contexto do contrato, é para transferir cada um desses bens ou serviços individualmente ou, em vez disso, para transferir item ou itens combinados para os quais as promessas de bens e serviços são insumos. Fatores que indicam que duas ou mais promessas de transferir bens ou serviços ao cliente não são separadamente identificáveis, incluem, mas não estão a eles limitados, os seguintes:

(a) a entidade não fornece um serviço significativo de integrar o bem ou o serviço, em conjunto com outros bens ou serviços prometidos no contrato, no conjunto de bens ou serviços que representam os produtos combinados contratados pelo cliente. Em outras palavras, a entidade não está usando o bem ou o serviço


como insumo para produzir ou entregar os produtos combinados especificados pelo cliente. As saídas ou saídas combinadas podem incluir mais do que uma fase, elemento ou unidade;

(b) um ou mais bens ou serviços são significativamente modificados ou personalizados, ou são significativamente modificados ou personalizados por um ou mais dos outros bens ou serviços prometidos no contrato;

(c) os bens e os serviços são altamente interdependentes ou altamente interrelacionados. Em outras palavras, cada um dos bens ou serviços é significativamente afetado por um ou mais dos outros bens e serviços do contrato. Por exemplo, em alguns casos, dois ou mais bens ou serviços são afetados, significativamente, pelo outro porque a entidade não seria capaz de cumprir sua promessa por meio da transferência de cada um dos bens ou serviços de forma independente.

A identificação separadamente visa a caracterizar se o contrato com cliente transfere cada bem ou serviço individualmente ou se transfere itens combinados para os quais os bens ou serviços contratuais são partes ou insumos. Se um bem ou serviço é transferido de forma autônoma, sem depender ou ser um acessório da transferência de outro bem ou serviço, então sua transferência ocorre de forma separada. Entretanto, se um bem ou serviço é transferido como acessório de outro, que é o principal, então esse bem ou serviço é transferido de forma vinculada a outro. Por exemplo, na contratação da instalação de um sistema de segurança, os bens ou serviços aplicados pela entidade são interdependentes, pois o objeto é um só: a instalação de um sistema de segurança. Por isso, não são bens separáveis dentro do contexto do contrato. Da mesma forma, os bens e serviços fornecidos pela construtora em uma empreitada de construção civil não são separáveis, pois estão associados a uma única obrigação de desempenho identificada: a entrega do prédio pronto.

30. Se o bem ou o serviço prometido não for distinto, a entidade deve combinar esse bem ou serviço com outros bens ou serviços prometidos até que identifique o grupo de bens ou serviços que seja distinto. Em alguns casos, isso pode resultar em que a entidade deva contabilizar todos os bens ou serviços prometidos no contrato como uma única obrigação de desempenho.

Se o bem ou serviço for identificado como um acessório de outro bem ou serviço, então é possível que o contrato apresente uma única obrigação de desempenho. Por exemplo, no contrato de conservação e limpeza, o material previsto para ser fornecido pelo prestador não representa um bem distinto do serviço contratado. Portanto, há uma única obrigação de desempenho, a prestação do serviço de conservação e limpeza. Na venda de um computador que só funciona com um programa fornecido pelo mesmo vendedor, o software não deve ser tratado como obrigação de desempenho diferente, e sim como parte do equipamento vendido.

3.5 Satisfação de obrigação de desempenho

31. A entidade deve reconhecer receitas quando (ou à medida que) a entidade satisfizer à obrigação de desempenho ao transferir o bem ou o serviço (ou seja, um ativo) prometido ao cliente. O ativo é considerado transferido quando (ou à medida que) o cliente obtiver o controle desse ativo.

O caso mais comum (em 99% dos casos) é a receita ser contabilizada quando da transferência mediante entrega do bem ou serviço ao cliente, como nas hipóteses de simples operações de revenda de mercadorias e prestações de serviço de pequena complexidade e curta duração. Na verdade, essas hipóteses mais comuns


não são afetadas pelo CPC 47. Entretanto, nos contratos para o fornecimento de bens ou serviços de forma continuada ou de maior complexidade e duração, em que a tarefa de identificar o momento de obtenção do controle do bem ou serviço pelo cliente é mais complicada, as regras de reconhecimento da receita foram bem mais detalhadas pelo pronunciamento citado.

32. Para cada obrigação de desempenho identificada de acordo com os itens 22 a 30, a entidade deve determinar, no início do contrato, se satisfaz à obrigação de desempenho ao longo do tempo (de acordo com os itens 35 a 37) ou se satisfaz à obrigação de desempenho em momento específico no tempo (de acordo com o item 38). Se a entidade não satisfizer à obrigação de desempenho ao longo do tempo, a obrigação de desempenho é satisfeita em momento específico no tempo.

No início do contrato com o cliente, em relação a cada bem ou serviço a ser entregue, a entidade deve determinar se sua obrigação é satisfeita:

1 - ao longo do tempo (ver comentários aos itens 35 a 37); ou

2 - em momento específico no tempo (ver comentários ao item 38).

Primeiro, é necessário avaliar se a obrigação de transferir o bem ou serviço é satisfeita ao longo do tempo, hipótese em que a receita também é reconhecida ao longo do tempo, de forma proporcional. Por exemplo, na construção de um apartamento customizado, cujo contrato de produção obriga o comprador a pagar pelo desempenho do prestador até a data presente, sem direito à restituição, o reconhecimento da receita é ao longo do tempo, proporcionalmente.

Caso não se trate de obrigação transferida ao longo do tempo, a contabilização da receita deve ser feita em momento específico no tempo (a receita integral deve ser reconhecida apenas em certa data, aquela em que há a transferência do bem ou serviço). Por exemplo, na construção de um apartamento em que o cliente não está obrigado a pagamento não restituível, de acordo com evolução da obra, o reconhecimento da receita é apenas no momento da entrega do imóvel pronto.

33. Bens e serviços são ativos, mesmo que apenas momentaneamente, quando são recebidos e usados (como no caso de muitos serviços). O controle do ativo refere-se à capacidade de determinar o uso do ativo e de obter substancialmente a totalidade dos benefícios restantes provenientes do ativo. O controle inclui a capacidade de evitar que outras entidades direcionem o uso do ativo e obtenham benefícios desse ativo. Os benefícios do ativo são os fluxos de caixa potenciais (entradas ou economias em saídas) que podem ser obtidos direta ou indiretamente de muitas formas, como, por exemplo:

(a) pelo uso do ativo para produzir bens ou prestar serviços (incluindo serviços públicos);

(b) pelo uso do ativo para aumentar o valor de outros ativos;

(c) pelo uso do ativo para liquidar passivos ou reduzir despesas;

(d) pela venda ou troca do ativo;

(e) pela caução do ativo em garantia de empréstimo; e

(f) pela retenção do ativo.

Os bens ou serviços que a entidade deve transferir para gerar receita podem ser de consumo imediato ou duráveis, tangíveis ou intangíveis. O controle do ativo (bem ou serviço) permite a sua exploração e a obtenção dos benefícios gerados, medidos pelas entradas (ou não saídas) de dinheiro que ele provoca, como a entrada de caixa causada pela venda. A lista de benefícios do item 33 é apenas exemplificativa.


34. Ao avaliar se o cliente obtém o controle do ativo, a entidade deve considerar qualquer acordo de recompra do ativo (ver itens B64 a B76).

O acordo de recompra do ativo faz com que a obtenção do controle pelo cliente seja temporária. Por exemplo, a entidade vende um bem, mas o contrato lhe assegura a opção de recomprá-lo no prazo de até 1 ano, desde que pague o valor de mercado.

Acordo de recompra é o contrato em que a entidade vende o ativo, mas estabelece que deve recomprar o bem ou tem a opção de recomprá-lo (seja no mesmo, seja em outro contrato). O bem recomprado pode ser o ativo que foi originalmente vendido ao cliente, um ativo que seja praticamente igual a esse, ou outro ativo do qual o bem que foi originalmente vendido é um componente (item B64).

Acordos de recompra geralmente apresentam-se sob três formas:

a) obrigação de a entidade recomprar o ativo (a termo);

b) direito de a entidade recomprar o ativo (opção de compra); e

c) obrigação de a entidade recomprar o ativo a pedido do cliente (opção de venda).

Se a entidade tiver obrigação ou direito de recomprar o ativo, o cliente não obtém o seu controle, porque está limitado em sua capacidade de direcionar o uso do bem e de obter praticamente a totalidade dos benefícios remanescentes desse ativo, ainda que o cliente venha a ter a sua posse física.

Consequentemente, a entidade deve contabilizar o contrato de uma das seguintes formas:

1 - arrendamento mercantil de acordo com o CPC 06, caso possa ou deva recomprar o ativo por valor inferior ao preço de venda original do ativo; ou

2 - acordo de financiamento, caso possa ou deva recomprar o ativo por valor equivalente ou superior ao preço de venda original do ativo.

Ao comparar o preço de recompra com o preço de venda, a entidade deve considerar o valor do dinheiro no tempo.

Se o acordo de recompra for um acordo de financiamento (o bem é oferecido pela entidade como garantia de empréstimo ou financiamento, por exemplo), a entidade deve continuar a reconhecer o ativo e também deve reconhecer o passivo financeiro para qualquer contraprestação recebida do cliente. A entidade deve reconhecer a diferença, entre o valor da contraprestação recebida do cliente e o valor da contraprestação a ser paga ao cliente, como juros e, se aplicável, como custos de processamento e retenção (por exemplo, seguro).

Se a opção vencer sem ter sido exercida, a entidade deve baixar o passivo e reconhecer a receita.

3.5.1 Obrigação de desempenho satisfeita ao longo do tempo

35. A entidade transfere o controle do bem ou serviço ao longo do tempo e, portanto, satisfaz à obrigação de desempenho e reconhece receitas ao longo do tempo, se um dos critérios a seguir for atendido:

O reconhecimento da receita pela transferência do bem ou serviço ao cliente pode ocorrer ao longo do tempo ou em momento específico no tempo. O item 35 prevê as hipóteses em que essa transferência é satisfeita ao


longo do tempo (proporcionalmente). Nas hipóteses não previstas no item 35, a receita será realizada em momento específico no tempo (na transferência integral do bem ou serviço).

(a) o cliente recebe e consome simultaneamente os benefícios gerados pelo desempenho por parte da entidade à medida que a entidade efetiva o desempenho (ver itens B3 e B4);

O cliente recebe e consome simultaneamente os benefícios gerados à medida que a entidade, por exemplo, efetiva sua obrigação de desempenho em serviços rotineiros ou recorrentes (repetitivos), como segurança e limpeza. Assim, nos contratos dessa espécie, é usual a apropriação mensal da receita durante a duração do contrato.

(b) o desempenho por parte da entidade cria ou melhora o ativo (por exemplo, produtos em elaboração) que o cliente controla à medida que o ativo é criado ou melhorado (ver item B5); ou

Nessa hipótese, a entidade está criando ou melhorando um ativo que o cliente já controla (o ativo foi transferido ao cliente, mas continua a ser ampliado ou melhorado). Por exemplo, a elaboração de software sob encomenda, já entregue ao cliente, porém ainda sofrendo melhorias. Assim, uma vez caracterizado que a elaboração do programa gera receita reconhecível ao longo do tempo, ela seria apropriada, por exemplo, conforme os custos de produção proporcionalmente incorridos pela entidade até a data do reconhecimento.

(c) o desempenho por parte da entidade não cria um ativo com uso alternativo para a entidade (ver item 36) e a entidade possui direito executável (enforcement) ao pagamento pelo desempenho concluído até a data presente (ver item 37).

Ativo sem uso alternativo – Em geral, a entidade não pode destinar a um uso alternativo o ativo que cria quando existe uma proibição legal ou contratual de outra destinação que não seja a transferência para o cliente. Por exemplo, quando o contrato de construção proíbe a construtora de transferir o imóvel para outra pessoa que não seja o cliente com o qual ela assina o contrato.

Direito executável para a entidade – “Direito executável” consiste em a entidade poder exigir do cliente, por disposição legal ou contratual, o pagamento pelo desempenho (cobrança proporcional à execução do desempenho) até a data presente.

Cuidado! Se uma dessas duas características não estiver presente, 1) ativo sem uso alternativo ou 2) direito executável para a entidade, a receita deverá ser apropriada em momento específico, ou seja, caso se trate de imóvel, na entrega da construção pronta.

36. O ativo criado pelo desempenho por parte da entidade não possui uso alternativo para a entidade, se esta estiver contratualmente impedida de direcionar prontamente o ativo para outro uso durante a criação ou melhoria desse ativo ou estiver limitada na prática de direcionar prontamente o ativo em seu estado concluído para outro uso. A avaliação se o ativo possui uso alternativo para a entidade deve ser feita no início do contrato. Após o início do contrato, a entidade não deverá atualizar a avaliação do uso alternativo do ativo, a menos que as partes do contrato aprovem a modificação do contrato que altere, substancialmente, a obrigação de desempenho. Os itens B6 a B8 fornecem orientação para avaliar se o ativo possui uso alternativo para a entidade.


Quando elabora um ativo para cliente que, durante a elaboração, rescinde o contrato, a entidade normalmente pode oferecer o bem produzido a outro cliente. Entretanto, se a entidade está contratualmente impedida de direcionar prontamente o ativo para outro uso durante a criação ou melhoria desse ativo ou fica limitada na prática de direcionar prontamente o ativo acabado para outro uso, como a transferência para outro cliente, então o ativo criado pela entidade não possui uso alternativo.

37. A entidade deve considerar os termos do contrato, bem como quaisquer leis que se apliquem ao contrato, ao avaliar se possui direito executável a pagamento pelo desempenho concluído até a data presente, de acordo com o item 35(c). O direito a pagamento pelo desempenho concluído até a data presente não necessita ser por valor fixo. Contudo, em todas as ocasiões ao longo da duração do contrato, a entidade deve ter direito ao valor que, no mínimo, a compense pelo desempenho concluído até a presente data se o contrato for rescindido pelo cliente ou por outra parte por outras razões que não a omissão da entidade em executar o desempenho conforme prometido. Os itens B9 a B13 fornecem orientação para a avaliação da existência e exigibilidade do direito a pagamento e se o direito a pagamento da entidade daria à entidade o direito de receber por seu desempenho concluído até a data presente.

O direito de exigir do cliente o pagamento pela transferência de bem ou serviço efetivada até a data presente pode decorrer de disposição prevista em contrato ou em lei. Esse direito não necessariamente deve ser por um valor fixo, mas, em caso de rescisão ou outros motivos que não a falta de execução do desempenho pela entidade, deve, no mínimo, compensar os bens ou serviços transferidos até a data presente. Por exemplo, o contrato de construção fixa que, em caso de rescisão, o cliente deve pagar à construtora valor equivalente ao percentual de conclusão da obra até a data do rompimento contratual. Se a obra total tinha o preço de 1.000,00 e, quando da rescisão, estava 60% acabada, então a entidade possui direito executável de: 1.000,00 x 60% = 600,00.

O valor que compensaria a entidade pelo desempenho concluído até a data presente seria o valor que se aproxima do preço de venda dos bens ou serviços transferidos até a data presente (por exemplo, a recuperação dos custos incorridos pela entidade na satisfação da obrigação de desempenho mais uma margem de lucro razoável) em vez da compensação apenas pelos lucros cessantes potenciais da entidade, se o contrato fosse rescindido.

3.5.2 Obrigação de desempenho satisfeita em momento específico no tempo

38. Se a obrigação de desempenho não for satisfeita ao longo do tempo de acordo com os itens 35 a 37, a entidade deverá satisfazer à obrigação de desempenho em momento específico no tempo. Para determinar o momento específico no tempo no qual o cliente obtém o controle do ativo prometido e a entidade satisfaz à obrigação de desempenho, a entidade deve considerar os requisitos para controle, apresentados nos itens 31 a 34. Além disso, a entidade deve considerar os indicadores da transferência de controle, os quais incluem, entre outros, os seguintes:

No caso de avaliar e concluir que a obrigação de desempenho não é satisfeita ao longo do tempo, a entidade deverá considerá-la satisfeita em momento específico no tempo. Para isso, é necessário determinar o momento no qual o cliente obtém o controle do ativo, com base nos itens 31 a 34, além de considerar, entre outros, os indicadores de transferência de controle previstos nas alíneas “a” a “e” do item 38. O cliente controla o ativo quando dele pode fazer uso e obter substancialmente todos os benefícios restantes provenientes desse ativo.

Nas hipóteses exemplificativas do item 38, salvo prova em contrário, pode-se presumir que o controle do bem ou serviço foi transferido ao cliente. Por isso, se não for o caso de reconhecimento ao longo do tempo, a


receita deve ser reconhecida em momento específico no tempo, considerando os indicadores de transferência a seguir comentados.

(a) a entidade possui um direito presente a pagamento pelo ativo – se o cliente estiver presentemente obrigado a pagar pelo ativo, isso pode indicar que o cliente obteve a capacidade de direcionar o uso do ativo sujeito à troca e de obter, substancialmente, a totalidade dos benefícios restantes desse ativo;

No contrato de compra e venda, por exemplo, a parte que ainda não cumpriu sua obrigação não pode exigir o cumprimento da obrigação da outra parte. Portanto, se a entidade pode exigir o pagamento, provavelmente o bem ou serviço já foi transferido.

(b) o cliente possui a titularidade legal do ativo – titularidade legal pode indicar qual parte do contrato tem a capacidade de direcionar o uso do ativo e de obter substancialmente a totalidade dos benefícios restantes desse ativo ou de restringir o acesso de outras entidades a esses benefícios. Portanto, a transferência da titularidade legal do ativo pode indicar que o cliente obteve o controle do ativo. Se a entidade retém a titularidade legal exclusivamente como proteção contra o não pagamento pelo cliente, esses direitos da entidade não impedem o cliente de obter o controle do ativo;

No caso dos imóveis, por exemplo, a propriedade é provada pelo cadastro no Registro de Imóveis. Desse modo, se o imóvel estiver registrado em nome do cliente, presume-se que ele adquiriu o controle.

Em regra, quem tem a propriedade formal possui também os riscos e benefícios. Todavia, há situação de fato em que pessoa distinta do proprietário detém os riscos e benefícios da coisa.

(c) a entidade transferiu a posse física do ativo – a posse física do ativo pelo cliente pode indicar que o cliente tem a capacidade de direcionar o uso do ativo e de obter substancialmente a totalidade dos benefícios restantes desse ativo ou de restringir o acesso de outras entidades a esses benefícios. Contudo, a posse física pode não coincidir com o controle do ativo. Por exemplo, em alguns contratos de recompra e em alguns contratos de consignação, o cliente ou consignatário pode ter a posse física do ativo que a entidade controla. Por outro lado, em alguns acordos onde há o faturamento, mas não há a entrega (bill-and-hold), a entidade pode ter a posse física do ativo que o cliente controla. Os itens B64 a B76, B77 e B78 e B79 a B82 fornecem orientação sobre a contabilização de contratos de recompra, contratos de consignação e acordos de venda na qual a entrega da mercadoria é retardada a pedido do comprador (bill-and-hold), respectivamente;

No caso de bens móveis, a propriedade é transferida pela entrega da coisa, ou seja, pela tradição. Assim, na venda, a mercadoria permanece sob o controle do vendedor até que haja a transmissão da posse física. Todavia, há diversas exceções, nas quais, mesmo depois da entrega ao cliente, a propriedade permanece com a entidade remetente do bem.

Se a entidade tiver a obrigação de recomprar o ativo a pedido do cliente (opção de venda) por um preço que seja inferior ao de venda original do ativo, ela deve considerar, no início do contrato, se o cliente tem incentivo econômico significativo para exercer esse direito. O exercício desse direito pelo cliente resultará no fato de ele efetivamente pagar a contraprestação à entidade pelo direito de utilizar o ativo específico por um período de tempo. Portanto, se o cliente tiver incentivo econômico significativo para exercer esse direito, a entidade deve contabilizar o acordo como arrendamento mercantil de acordo com o CPC 06. A lógica é: em um contrato de


leasing, se a entidade transferiu o bem por 1.000 e foi obrigada a recomprá-lo por 800, a diferença representa receita da entidade e despesa de arrendamento do cliente.

Para determinar se o cliente tem incentivo econômico significativo para exercer seu direito, a entidade deve considerar diversos fatores, incluindo a relação do preço de recompra com o valor de mercado esperado do ativo na data da recompra e o tempo até que o direito expire. Se for esperado que o preço de recompra supere significativamente o valor de mercado do ativo, isso pode indicar que o cliente tem incentivo econômico significativo para exercer a opção de venda. Por exemplo, a entidade transferiu o bem por 1.000 e foi obrigada a recomprá-lo do cliente por 800. Na data da revenda, o valor de mercado do bem era de 700. Portanto, para o cliente, é mais negócio revender o bem à entidade do que a terceiros pelo valor de mercado.

Se o cliente não tem incentivo econômico significativo para exercer seu direito por preço inferior ao preço de venda original do ativo, a entidade deve contabilizar o acordo como se fosse a venda do produto com direito de devolução.

Se o preço de recompra do ativo for igual ou superior ao preço de venda original e superior ao valor de mercado esperado do ativo, o contrato é, de fato, acordo de financiamento. Por exemplo, em contrato com um banco, a entidade transferiu o bem por 1.000 e o recomprou por 1.200. Na data da recompra, o valor de mercado do bem era de 1.100. Então, a diferença representa despesa de juros da entidade na obtenção de um empréstimo, com o bem dado em garantia.

Ainda que haja a transferência da posse física, se for caracterizado que o bem deve retornar à entidade, então o cliente não assume o controle do bem, que deve ser mantido no ativo da entidade, como no arrendamento operacional (locação sem opção de compra) e no lease back (a entidade vende o bem, mas tem a obrigação de recomprá-lo, o que caracteriza uma espécie de empréstimo com o bem dado em garantia). No arrendamento financeiro, a coisa é diferente, pois há a opção de compra pelo cliente e se presume que ele assume o controle do bem (por isso, o ativo deve ser baixado do ativo da entidade).

Na venda em consignação, o bem é entregue ao cliente sem que haja a transferência de seu controle. Por isso, a entidade não deve reconhecer a receita por ocasião da entrega do bem, se estiver mantido em consignação. Nesse tipo de contrato, o cliente pagará à entidade apenas pelos bens que conseguir vender a terceiros e devolverá os bens restantes.

Acordo do tipo “faturar e manter” (bill-and-hold) é o contrato por meio do qual a entidade fatura o produto para o cliente, mas retém a posse física do ativo até que este seja transferido ao cliente em momento específico no futuro. Por exemplo, o cliente pode solicitar que a entidade celebre esse tipo de contrato devido à falta de espaço disponível para acolher, fisicamente, o produto ou devido a atrasos em seu cronograma de produção.

A entidade deve determinar em que momento estará satisfeita a sua obrigação de desempenho de transferir o produto ao avaliar quando o cliente obterá o seu controle. Para alguns contratos, o controle é considerado transferido quando o produto é entregue no local do cliente ou quando é enviado, dependendo dos termos do contrato. Contudo, para alguns contratos, o cliente pode obter o controle mesmo que esse produto continue sob a posse física da entidade. Nesse caso, o cliente tem a capacidade de direcionar o uso do produto, e de obter substancialmente a totalidade dos seus benefícios remanescentes, mesmo que tenha decidido não exercer seu direito de tomar a sua posse física. Consequentemente, nessa situação, a entidade não controla o produto. Em vez disso, presta serviços de custódia do ativo ao cliente.


(d) o cliente possui os riscos e os benefícios significativos da propriedade do ativo – a transferência dos riscos e benefícios significativos da propriedade do ativo para o cliente pode indicar que o cliente obteve a capacidade de direcionar o uso do ativo e de obter substancialmente a totalidade dos benefícios restantes desse ativo. Contudo, ao avaliar os riscos e os benefícios significativos da propriedade do ativo prometido, a entidade deve excluir quaisquer riscos que deem origem à obrigação de desempenho separada adicional à obrigação de desempenho que consiste em transferir o ativo. Por exemplo, a entidade pode ter transferido o controle do ativo ao cliente, mas ainda não ter satisfeito à obrigação de desempenho adicional que consiste em prestar serviços de manutenção relacionados ao ativo transferido;

Possuir os riscos e os benefícios significativos da propriedade do ativo significa dizer que o cliente pode destinar o bem ao uso desejado e assim gerar caixa. Há casos em que a entrega do bem é feita de forma simbólica, vale dizer, sua propriedade já é do cliente, mas a posse física permanece com a entidade vendedora (como no exemplo na parte final do item (d), em que o bem é transferido simbolicamente ao cliente, mas permanece na entidade para fins de serviço de manutenção).

(e) o cliente aceitou o ativo – o aceite do ativo pelo cliente pode indicar que ele obteve a capacidade de direcionar o uso do ativo e de obter substancialmente a totalidade dos benefícios restantes desse ativo. Para avaliar o efeito da cláusula contratual de aceite pelo cliente sobre quando o controle do ativo é transferido, a entidade deve considerar a orientação dos itens B83 a B86.

Ao aceitar a coisa transferida pela entidade, o cliente se torna proprietário do bem (móvel). Assim, presume-se que ele assumiu o controle do ativo.

3.5.3 Mensuração do progresso para a satisfação completa de obrigação de desempenho

39. Para cada obrigação de desempenho satisfeita ao longo do tempo de acordo com os itens 35 a 37, a entidade deve reconhecer receitas ao longo do tempo, mensurando o progresso em relação à satisfação completa dessa obrigação de desempenho. O objetivo ao mensurar o progresso é descrever o desempenho por parte da entidade ao transferir o controle de bens ou serviços prometidos ao cliente (ou seja, a satisfação da obrigação de desempenho da entidade).

Uma vez reconhecido que sua obrigação será satisfeita ao longo do tempo, a entidade deverá também reconhecer a receita ao longo do tempo, conforme a relação observada entre o progresso do bem ou serviço na data presente e a obrigação total de desempenho prevista no contrato (proporcionalmente à execução do desempenho).

40. A entidade deve aplicar um único método de mensuração do progresso para cada obrigação de desempenho satisfeita ao longo do tempo e a entidade deve aplicar esse método de forma consistente a obrigações de desempenho similares e em circunstâncias similares. Ao final de cada período contábil a que se referem essas demonstrações, a entidade deve remensurar seu progresso em relação à satisfação completa da obrigação de desempenho satisfeita ao longo do tempo.


Na medição do progresso de cada transferência de bem ou serviço a ser executada ao longo do tempo, a entidade deve aplicar apenas o método escolhido (ver métodos de produto e métodos de insumo, previstos nos itens B14 a B19), de forma consistente a obrigações de desempenho similares em circunstâncias similares. O método escolhido não pode ser mudado ao longo do contrato. Ao fim de cada exercício social, a entidade é obrigada a reavaliar seu progresso em relação ao cumprimento total da obrigação de desempenho satisfeita ao longo do tempo (se o valor da contraprestação do cliente for variável, essa exigência se torna ainda mais relevante).

3.5.3.1 Métodos para a mensuração do progresso

41. Métodos apropriados de mensuração do progresso incluem métodos de produto e métodos de insumo. Os itens B14 a B19 fornecem orientação para o uso de métodos de produto e métodos de insumo para mensurar o progresso da entidade em relação à satisfação completa da obrigação de desempenho. Ao determinar o método apropriado para mensurar o progresso, a entidade deve considerar a natureza do bem ou serviço que a entidade prometeu transferir ao cliente.

Nos métodos de produto, as receitas são reconhecidas conforme a medição direta dos bens ou serviços transferidos ao cliente até a data em questão. Por exemplo, o número de unidades entregues de produto até a data presente em relação ao total de unidades previstas no contrato.

Já nos métodos de insumo, as receitas são reconhecidas com base nos esforços ou insumos consumidos pela entidade para satisfazer a obrigação de desempenho (horas trabalhadas, custos incorridos, horas de máquinas utilizadas), em relação ao total de esforços ou insumos previstos no contrato. Por exemplo, custos de produção incorridos até a data presente = 30, custos totais = 100, receita total = 200.

Receita reconhecida na data presente:

42. Ao aplicar um método para mensurar o progresso, a entidade deve excluir da mensuração do progresso quaisquer bens ou serviços em relação aos quais a entidade não transfere o controle ao cliente. Inversamente, a entidade deve incluir na mensuração do progresso quaisquer bens ou serviços em relação aos quais a entidade efetivamente transfira o controle ao cliente ao satisfazer essa obrigação de desempenho.

Bens ou serviços que não tenham sido transferidos não devem ser incluídos no cálculo do progresso do cumprimento da obrigação (em uma obra de construção civil, por exemplo, não é computado o custo de aquisição dos veículos destinados ao transporte de materiais), assim como devem ser incluídos no cálculo do progresso qualquer bem ou serviço cujo controle tenha sido transferido ao cliente.

43. À medida que as circunstâncias se modifiquem ao longo do tempo, a entidade deve atualizar a sua mensuração do progresso para refletir quaisquer alterações no resultado da obrigação de desempenho. Essas alterações na mensuração do progresso da entidade devem ser contabilizadas como mudança na estimativa contábil de acordo com o CPC 23 – Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro.

Como a mensuração do progresso no cumprimento da obrigação de transferir bem ou serviço ao longo do tempo é feita com base em estimativas, alguns ajustes podem ser necessários, o que deve provocar mudança na estimativa contábil, de acordo com o CPC 23.


3.5.3.2 Mensuração razoável do progresso

44. A entidade deve reconhecer receitas referentes à obrigação de desempenho satisfeita ao longo do tempo somente se a entidade puder mensurar razoavelmente seu progresso em relação à satisfação completa da obrigação de desempenho. A entidade não é capaz de mensurar razoavelmente seu progresso em relação à satisfação completa da obrigação de desempenho, se não dispuser de informações confiáveis que seriam exigidas para aplicar o método apropriado de mensuração do progresso.

A mensuração do progresso ou estágio do cumprimento da obrigação de desempenho satisfeita ao longo do tempo é essencial ao reconhecimento proporcional da receita de contrato com cliente. Se a entidade não dispõe de informações confiáveis para aplicar o método apropriado de mensuração desse progresso, então não deve reconhecer a receita ao longo do tempo, mas apenas em momento específico no tempo.

45. Em algumas circunstâncias (por exemplo, nos estágios iniciais do contrato), a entidade pode não ser capaz de mensurar, razoavelmente, o resultado da obrigação de desempenho, mas a entidade espera recuperar os custos incorridos na satisfação da obrigação de desempenho. Nessas circunstâncias, a entidade deve reconhecer as receitas até o limite dos custos incorridos e até o momento em que possa mensurar razoavelmente o resultado da obrigação de desempenho.

A apropriação da receita depende de a entidade julgar provável que receberá a contraprestação à qual terá direito em troca dos bens ou serviços que serão transferidos ao cliente. Para esses efeitos, a entidade deve considerar apenas a capacidade e a intenção do cliente de pagar o valor da contraprestação quando devido. Se essa avaliação for positiva, então a entidade espera recuperar os custos incorridos na transferência dos bens ou serviços. Assim, ainda que não possa mensurar o resultado da obrigação de desempenho, a entidade deve reconhecer as receitas até o limite dos custos incorridos, enquanto não puder mensurar razoavelmente o resultado. Por exemplo, em uma obra de construção civil com preço variável, cuja receita é reconhecida ao longo do tempo, ainda no estágio inicial do contrato, a apropriação da receita seria feita com base nos custos com materiais diretos, mão de obra direta e custos indiretos de construção.

4 Mensuração

46. Quando (ou à medida que) uma obrigação de desempenho for satisfeita, a entidade deve reconhecer como receita o valor do preço da transação (o qual exclui estimativas de contraprestação variável que sejam restringidas de acordo com os itens 56 a 58), o qual deve ser alocado a essa obrigação de desempenho.

Quando transfere os bens ou serviços (receita realizada em momento específico do tempo, ou seja, integralmente) ou à medida que promove sua transferência (receita realizada ao longo do tempo, ou seja, proporcionalmente), a entidade deve reconhecer como receita o preço da transação, que é correspondente ao valor efetivo a ser recebido pela entidade após o cumprimento de suas obrigações de desempenho previstas no contrato. Valores recebidos do cliente que a entidade espere ter de devolver não integram o preço da transação (não devem ser contabilizados como receita, mas como passivo de restituição).

Por representar o valor que a entidade de fato espera receber, o preço da transação pode ser diferente do preço previsto no contrato. Por exemplo, se existe desconto, então o preço da transação = preço previsto no contrato − desconto.


4.1 Determinação do preço da transação

47. A entidade deve considerar os termos do contrato e suas práticas de negócios usuais para determinar o preço da transação. O preço da transação é o valor da contraprestação à qual a entidade espera ter direito em troca da transferência dos bens ou serviços prometidos ao cliente, excluindo quantias cobradas em nome de terceiros (por exemplo, alguns impostos sobre vendas). A contraprestação prometida em contrato com o cliente pode incluir valores fixos, valores variáveis ou ambos.

O preço da transação é apurado com base no contrato, ainda que possa envolver estimativas em relação à parte variável a ser paga como contraprestação pelo cliente. Por exemplo, o contrato pode fixar que a entidade tem direito a um bônus, se a entrega dos bens for feita de forma antecipada. Esse bônus representaria a parte variável da contraprestação.

48. A natureza, a época e o valor da contraprestação prometida por cliente afetam a estimativa do preço da transação. Ao determinar o preço da transação, a entidade deve considerar os efeitos de todos os itens a seguir:

(a) contraprestação variável (ver itens 50 a 55 e 59);

(b) restrição de estimativas de contraprestação variável (ver itens 56 a 58);

(c) existência de componente de financiamento significativo no contrato (ver itens 60 a 65);

(d) contraprestação não monetária (ver itens 66 a 69); e

(e) contraprestação a pagar ao cliente (ver itens 70 a 72).

A contraprestação pode ser variável em razão de fatores como desconto, bônus por desempenho, abatimento etc. Para fins de cálculo do preço da transação, a contraprestação não monetária (serviços, mercadorias, materiais, ações etc. recebidos do cliente como forma de pagamento) deve ser avaliada pelo valor justo.

49. Para fins de determinação do preço da transação, a entidade deve presumir que os bens ou serviços serão transferidos ao cliente conforme prometido, de acordo com o contrato existente, o qual não será cancelado, renovado ou modificado.

O cálculo do preço da transação parte da presunção (relativa) de que os bens ou serviços serão transferidos ao cliente conforme determina o contrato, presumindo-se também que não será cancelado, renovado ou modificado. O preço da transação pode não coincidir com o valor da contraprestação prevista no contrato, uma vez que podem ser consideradas, por exemplo, reduções não previstas no contrato, decorrentes das práticas usuais da entidade, de suas políticas publicadas ou de declarações específicas que resultem em uma contraprestação inferior.

4.1.1 Contraprestação variável

50. Se a contraprestação prometida no contrato incluir um valor variável, a entidade deve estimar o valor da contraprestação à qual a entidade terá direito em troca da transferência dos bens ou serviços prometidos ao cliente.


A contraprestação a ser recebida pela entidade (receita) pode incluir valor variável. Nessa hipótese, a entidade deve calcular o valor da parte variável da receita mediante estimativa. Por exemplo, a venda depende da quantidade dos bens ou serviços para fins de desconto ou bônus: se entregar antes do prazo previsto, há um adicional, mas se entregar com atraso, ocorre uma redução de preço.

51. O valor da contraprestação pode variar em razão de descontos, abatimentos, restituições, créditos, concessões de preços, incentivos, bônus de desempenho, penalidades ou outros itens similares. A contraprestação prometida pode variar também se o direito da entidade à contraprestação depender da ocorrência ou não ocorrência de evento futuro. Por exemplo, o valor da contraprestação é variável se o produto for vendido com direito de retorno ou se o valor fixo for prometido como bônus de desempenho em caso de ser atingido um marco especificado.

Contraprestação variável é aquela que inclui desconto, abatimento, restituição, crédito, concessão de preço, incentivo, bônus de desempenho, multa ou depende da ocorrência ou não de um evento futuro. Pode estar prevista no contrato, decorrer de prática usual da entidade ou de um fato que leve o cliente a ter a expectativa de que a entidade exigirá um preço inferior ao contratual (um desconto anunciado em publicidade da entidade ou um bônus de desempenho, caso seja atingida uma quantidade ou valor de bens ou serviços, por exemplo).

52. A variabilidade relativa à contraprestação prometida ao cliente pode ser declarada expressamente no contrato. Além dos termos do contrato, a contraprestação prometida é variável se existir qualquer das seguintes circunstâncias:

(a) o cliente possui uma expectativa válida decorrente das práticas usuais de negócios da entidade, das políticas publicadas ou de declarações específicas de que a entidade deva aceitar um valor de contraprestação que seja inferior ao preço declarado no contrato. Isto é, espera-se que a entidade ofereça uma concessão de preço. Dependendo da jurisdição, do setor ou do cliente, essa oferta pode ser referida como desconto, abatimento, restituição ou crédito;

(b) outros fatos e circunstâncias indicam que a intenção da entidade, ao celebrar o contrato com o cliente, é oferecer uma concessão de preço ao cliente.

A contraprestação a ser recebida pela entidade em virtude da transferência de bens ou serviços pode ser variável por disposição contratual, em razão de prática usual da entidade ou de outro fator que leve o cliente a ter a expectativa de que será cobrado um preço inferior ao contratual. Por exemplo, a entidade concede desconto para compras acima de certa quantidade, clientes antigos, do seu município, estado ou região geográfica.

53. A entidade deve estimar o valor da contraprestação variável, utilizando qualquer dos métodos a seguir, dependendo de por qual método a entidade espera melhor prever o valor da contraprestação à qual tem direito:

Os métodos utilizados na apuração do valor da contraprestação variável são o método do valor esperado e o método do valor mais provável, vistos em seguida.

A escolha deve recair sobre o método (valor esperado ou valor mais provável) com base no qual a entidade espera melhor prever o valor da receita a ser realizada.


(a) o valor esperado – o valor esperado é a soma de valores ponderados em função da probabilidade de uma gama de possíveis valores de contraprestação. O valor esperado pode ser uma estimativa apropriada do valor da contraprestação variável, se a entidade tiver grande número de contratos com características similares;

O valor esperado resulta da média ponderada dos possíveis valores a serem realizados como receita. É mais apropriado nos casos em que a entidade possui um grande número de contratos semelhantes que possam ser utilizados como referência na apuração.

(b) o valor mais provável – o valor mais provável é o valor único mais provável de uma gama de possíveis valores de contraprestação (ou seja, o resultado único mais provável do contrato). O valor mais provável pode ser uma estimativa apropriada do valor da contraprestação variável, se o contrato tiver apenas dois possíveis resultados (por exemplo, a entidade atingir um bônus de desempenho ou não).

O valor mais provável consiste na escolha de uma das alternativas possíveis de contraprestação a ser realizada como receita.

54. A entidade deve aplicar um método de forma consistente ao longo de todo o contrato ao estimar o efeito da incerteza sobre o valor da contraprestação variável ao qual a entidade tem direito. Além disso, a entidade deve considerar todas as informações (históricas, atuais e previstas) que estejam razoavelmente disponíveis à entidade e deve identificar um número razoável de possíveis valores de contraprestação. As informações que a entidade utiliza para estimar o valor da contraprestação variável normalmente são similares às informações que a administração da entidade utiliza durante o processo de planejamento e proposta e ao estabelecer preços para bens ou serviços prometidos.

Aplicar um método de forma consistente ao longo de todo o contrato, ao estimar o efeito da incerteza sobre o valor da contraprestação variável, significa dizer que, uma vez feita a opção pelo valor esperado ou pelo valor mais provável, o método escolhido deve ser mantido ao longo do tempo de duração do contrato. As informações utilizadas para estimar o valor da contraprestação variável são, em regra, semelhantes às adotadas para fins de estimativa do preço do bem ou serviço em encomenda recebida de cliente.

4.1.1.1 Passivo de restituição

55. A entidade deve reconhecer um passivo de restituição, se receber contraprestação do cliente e esperar restituir a totalidade ou parte dessa contraprestação ao cliente. O passivo de restituição deve ser mensurado pelo valor da contraprestação recebida (ou a receber) em relação à qual a entidade não espera ter direito (ou seja, valores não incluídos no preço da transação). O passivo de restituição (e a alteração correspondente no preço da transação e, portanto, no passivo do contrato) deve ser atualizado ao final de cada período de relatório para refletir alterações nas circunstâncias. Para contabilizar o passivo de restituição relativo à venda com direito de retorno, a entidade deve aplicar a orientação dos itens B20 a B27.

Há casos em que a entidade se compromete com o cliente a receber a devolução, total ou parcial, dos bens vendidos, bem como a devolver total ou parcialmente o valor da contraprestação (caução, bônus, desconto). Trata-se de um passivo de restituição, ou seja, um valor recebido (ou a receber) que provavelmente será


restituído ao cliente, seja em dinheiro, na forma de crédito para futuras compras ou troca por outros produtos.

Para contabilizar a transferência de produtos com direito à devolução (e para alguns serviços que são prestados e sujeitos a reembolso), a entidade deve reconhecer todos os itens a seguir (item B21):

a) receita para os produtos transferidos no valor da contraprestação ao qual a entidade espera ter direito (portanto, a receita não seria reconhecida para os produtos que se espera que sejam devolvidos);

b) obrigação de restituição; e

c) ativo (e correspondente ajuste ao custo de vendas) por seu direito de recuperar produtos de clientes ao liquidar a obrigação de restituição.

Por exemplo, a entidade vende ao cliente 10 unidades de seu produto a 10,00 cada uma, com direito a devolução no prazo de até 60 dias. O custo unitário do produto é de 4,00. A entidade estima que o cliente deverá devolver 2 unidades. Quando da transferência do produto, a entidade reconhece o seguinte:

Receita: 8 unidades x 10,00 = 80,00

Passivo de restituição: 2 unidades x 10,00 = 20,00

Ativo (ajuste do custo de vendas): 2 unidades x 4,00 = 8,00

4.1.1.2 Restrição de estimativas de contraprestação variável

56. A entidade deve incluir no preço da transação a totalidade ou parte do valor da contraprestação variável estimado de acordo com o item 53, somente na medida em que for altamente provável que uma reversão significativa no valor das receitas acumuladas reconhecidas não deva ocorrer, quando a incerteza associada à contraprestação variável for subsequentemente resolvida.

Para estimar o valor da contraprestação variável (por exemplo, parte da receita do contrato é fixa e a outra depende do desempenho da entidade na entrega do produto), a entidade deve adotar o método do valor esperado ou o método do valor mais provável (item 53).

Antes de incluir no preço da transação o total ou parte do valor da contraprestação variável estimado, a entidade deve avaliar a probabilidade da reversão da receita que pretende reconhecer. Se for altamente provável uma reversão significativa no valor da receita variável, então o valor da contraprestação variável reconhecido deve ser limitado ao valor que a entidade espera não reverter. Por exemplo, o contrato prevê que o revendedor poderá receber um bônus do fabricante de um produto conforme as avaliações dos consumidores nas compras ao revendedor. O bônus pode ser de zero a 1.000. Com base nos valores do bônus e respectivas faixas de avaliações dos clientes, previstos no contrato, o revendedor calcula que as probabilidades de receber cada valor são de: zero: 20%; 500: 50%; e 1.000: 30%. Utilizando o método do valor esperado, o revendedor estima que a contraprestação variável será de: 500 x 50% + 1.000 x 30% = 550. Todavia, se a entidade achasse improvável conseguir ganhar algum prêmio, não deveria incluí-lo no preço da transação.


57. Ao avaliar se é altamente provável que uma reversão significativa no valor das receitas acumuladas reconhecidas não ocorra uma vez que a incerteza relativa à contraprestação variável seja subsequentemente resolvida, a entidade deve considerar tanto a probabilidade quanto a magnitude da reversão de receitas. Fatores que podem aumentar a probabilidade ou a magnitude da reversão de receitas incluem, entre outros, quaisquer dos seguintes:

(a) o valor da contraprestação é altamente suscetível a fatores fora da influência da entidade. Esses fatores podem incluir volatilidade no mercado, julgamento ou ações de terceiros, condições climáticas e alto risco de obsolescência do bem ou serviço prometido;

(b) não se espera que a incerteza sobre o valor da contraprestação seja resolvida por longo período de tempo;

(c) a experiência da entidade (ou outras evidências) com tipos similares de contratos é limitada ou essa experiência (ou outras evidências) possui valor preditivo limitado;

(d) a entidade tem a prática de oferecer ampla gama de concessões de preço ou de alterar os termos e condições de pagamento de contratos similares em circunstâncias similares;

(e) o contrato tem grande número e ampla gama de possíveis valores de contraprestação.

Ao avaliar ser altamente provável que não ocorra reversão significativa de receitas acumuladas que venham a ser reconhecidas, a entidade deve levar em conta a probabilidade e a magnitude da reversão de receitas. O item 57 apresenta uma lista exemplificativa de hipóteses que podem aumentar a probabilidade de que, uma vez reconhecida contabilmente, a receita relativa a uma contraprestação variável tenha de ser revertida.

58. A entidade deve aplicar o item B63 para contabilizar a contraprestação com base em royalties baseados em vendas, ou baseados em uso, que sejam prometidos em troca de licença de propriedade intelectual.

Nesse caso, royalties é uma taxa ou percentual a ser pago ao titular do direito sobre a propriedade do bem imaterial. Conforme o item B63 citado, somente quando o último entre os seguintes eventos ocorrer, a entidade deve reconhecer a receita para royalties baseados em vendas ou em uso prometido, em troca de licença de propriedade intelectual:

1 - a venda ou o uso subsequente; e

2 - a obrigação de desempenho em relação à qual a totalidade ou alguns dos royalties baseados em vendas ou baseados em uso que foram alocados tiver sido satisfeita (ou parcialmente satisfeita).

A exigência de royalty com base em vendas ou com base em uso deve ser aplicada quando o royalty referir-se apenas à licença de propriedade intelectual ou quando a licença de propriedade intelectual for o item predominante para o qual o royalty diz respeito (por exemplo, a licença de propriedade intelectual pode ser o item predominante, a que o royalty se refere, quando a entidade tem expectativa razoável de que o cliente vai atribuir significativamente mais valor à licença do que para os outros bens ou serviços com os quais o royalty se relaciona). Vale dizer, a licença é o item principal, e não apenas um acessório que acompanha outro produto. Por exemplo, uma indústria farmacêutica licencia os direitos de patente sobre um de seus produtos e se compromete a produzir o medicamento para o cliente. O produto poderia ser fabricado por outras indústrias (ou seja, a licença não é um mero acessório da obrigação de fabricar o produto), por isso a indústria farmacêutica considerou que a licença e o serviço de produção dos medicamentos são obrigações de desempenho distintas.

Quando esse requisito for atendido, a receita de royalty com base na venda ou com base no uso deve ser reconhecida integralmente. Quando o requisito anterior não for cumprido, os requisitos relativos à


contraprestação variável, especificados nos itens 50 a 59, devem ser aplicados para royalty com base na venda ou no uso.

4.1.1.3 Reavaliação da contraprestação variável

59. Ao final de cada período de relatório, a entidade deve atualizar o preço da transação estimado (incluindo a atualização de sua avaliação, se a estimativa de contraprestação variável for restrita) para representar fielmente as circunstâncias presentes no final do período do relatório e as alterações nas circunstâncias durante o período do relatório. A entidade deve contabilizar alterações no preço da transação de acordo com os itens 87 a 90.

Quando incluir um valor variável, o valor da contraprestação deve ser calculado por estimativa. Esse preço estimado deve ser atualizado de forma a traduzir as características presentes no fim do período e as alterações nas circunstâncias durante o período do relatório.

Após o início do contrato, o preço da transação pode mudar por várias razões, incluindo a solução de eventos incertos ou outras alterações nas circunstâncias que alterem o preço da transação.

A entidade deve atribuir aos bens ou serviços (obrigações de desempenho) quaisquer alterações subsequentes no preço da transação, de forma semelhante ao que é feito no início do contrato. Consequentemente, a entidade não deve realocar o preço da transação para refletir alterações em preços de venda individuais após o início do contrato. Valores alocados à obrigação de desempenho satisfeita (bens ou serviços já transferidos) devem ser reconhecidos como receita, ou como redução da receita, no período em que o preço da transação mudar.

4.1.2 Existência de componente de financiamento significativo no contrato

60. Ao determinar o preço da transação, a entidade deve ajustar o valor prometido da contraprestação para refletir os efeitos do valor do dinheiro no tempo, se a época dos pagamentos pactuada pelas partes do contrato (seja expressa ou implicitamente) fornecer ao cliente ou à entidade um benefício significativo de financiamento da transferência de bens ou serviços ao cliente. Nessas circunstâncias, o contrato contém componente de financiamento significativo. Componente de financiamento significativo pode existir, independentemente, se a promessa de financiamento é expressamente declarada no contrato ou implícita pelos termos de pagamento pactuados pelas partes do contrato.

O preço da transação pode embutir juros e outros acréscimos, bem como descontos, de forma que seu valor nominal não represente o valor atual da contraprestação. Desse modo, se for caracterizada uma operação de financiamento significativo no contrato com cliente, a contraprestação deve ser ajustada para traduzir o valor que seria pago na aquisição à vista dos bens ou serviços (valor presente ou atual).

61. O objetivo, ao ajustar o valor prometido da contraprestação para um componente de financiamento significativo, é que a entidade reconheça receitas pelo valor que reflita o preço que o cliente teria pago pelos bens ou serviços prometidos, se o cliente tivesse pago à vista por esses bens ou serviços quando (ou à medida que) foram transferidos ao cliente (ou seja, o preço de venda à vista). A entidade deve considerar todos os fatos e circunstâncias relevantes ao avaliar se o contrato contém componente de financiamento e se esse componente de financiamento é significativo para o contrato, incluindo ambas as seguintes:

(a) a diferença, se houver, entre o valor da contraprestação prometida e o preço de venda à vista dos bens ou serviços prometidos; e


(b) o efeito combinado do disposto nos dois incisos seguintes:

(i) a duração de tempo esperada entre o momento em que a entidade transfere os bens ou serviços prometidos ao cliente e o momento em que o cliente paga por esses bens ou serviços; e

(ii) as taxas de juros vigentes no mercado pertinente.

O ajuste do valor da contraprestação que inclui financiamento significativo deve resultar no valor que o cliente pagaria pela aquisição à vista dos bens ou serviços (valor presente ou atual). Entre outros elementos, para avaliar se o contrato com cliente inclui componente de financiamento significativo, a entidade deve considerar a diferença entre o preço previsto no contrato e o preço à vista, bem como o efeito combinado dos seguintes itens:

1 - tempo compreendido entre a transferência dos bens ou serviços e o pagamento do preço da transação; e

2 - taxas de juros vigente no mercado em questão.

62. Não obstante a avaliação do disposto no item 61, o contrato com o cliente não terá componente de financiamento significativo, se qualquer dos seguintes fatores estiver presente:

Apesar de poderem apresentar diferença entre o preço previsto no contrato e o preço à vista, as hipóteses listadas a seguir não caracterizam que a contraprestação do contrato com cliente inclui valor de financiamento significativo.

(a) o cliente pagou pelos bens ou serviços antecipadamente e a época da transferência desses bens ou serviços será determinada a critério do cliente;

Se antes da transferência dos bens ou serviços houver o pagamento do preço da transação, não caberá o reconhecimento imediato como receita do valor recebido. Nessa hipótese, ainda que haja um prazo significativo entre as datas da transferência dos bens ou serviços e do pagamento do preço da transação, não ficará caracterizada a existência de financiamento significativo.

(b) um valor substancial da contraprestação prometida pelo cliente é variável e o valor ou a época dessa contraprestação varia com base na ocorrência ou não ocorrência desse evento futuro que não esteja substancialmente dentro do controle do cliente ou da entidade (por exemplo, se a contraprestação consistir em royalties baseados em vendas);

Nessa hipótese, a contraprestação é dividida em partes fixa e variável, e o valor ou a data do pagamento desta última varia com base na ocorrência ou não de evento futuro que não esteja substancialmente dentro do controle do cliente ou da entidade, como royalties calculados sobre a cessão de um programa de computador ou o preço baseado na cotação de um índice na Bolsa.


(c) a diferença entre a contraprestação prometida e o preço de venda à vista do bem ou serviço (conforme descrito no item 61) resultar de outras razões que não o fornecimento de financiamento ao cliente ou à entidade, e a diferença entre esses valores for proporcional à razão da diferença. Por exemplo, os termos de pagamento podem fornecer à entidade ou ao cliente proteção contra a omissão da outra parte em cumprir adequadamente a totalidade ou parte de suas obrigações de acordo com o contrato.

Nesse caso, a diferença entre o valor da contraprestação e o valor à vista decorre de outras razões que não o financiamento significativo da transação, como a cobrança de multa no caso de descumprimento do contrato.

63. Eliminado.

64. Para atingir o objetivo do item 61, ao ajustar o valor prometido da contraprestação para refletir o componente de financiamento significativo, a entidade deve utilizar a taxa de desconto que seria refletida em transação de financiamento separada entre a entidade e seu cliente no início do contrato. Essa taxa refletiria as características de crédito da parte que recebesse financiamento no contrato, bem como qualquer garantia prestada pelo cliente ou pela entidade, incluindo ativos transferidos no contrato. A entidade pode ser capaz de determinar essa taxa identificando a taxa que desconta o valor nominal da contraprestação prometida ao preço à vista que o cliente teria pago pelos bens ou serviços quando (ou à medida que) os transferisse ao cliente. Após o início do contrato, a entidade não deve atualizar a taxa de desconto para refletir alterações nas taxas de juros ou outras circunstâncias (tais como alteração na avaliação do risco de crédito do cliente).

Para fins de apuração do valor à vista, a taxa aplicada deve ser a que desconta o valor nominal da contraprestação prevista no contrato ao preço à vista que o cliente pagaria pelos bens ou serviços (taxa aplicada ao cálculo do valor atual). Após o início do contrato, essa taxa não deve ser atualizada, ainda que tenha ocorrido aumento do risco de não recebimento.

65. A entidade deve apresentar os efeitos do financiamento (receita de juros ou despesa de juros) separadamente da receita de contratos com clientes na demonstração do resultado abrangente. A receita de juros ou a despesa de juros deve ser reconhecida somente na medida em que ativo (ou recebível) de contrato ou passivo de contrato for reconhecido na contabilização do contrato com o cliente.

A receita da venda é reconhecida quando da transferência dos bens ou serviços, mas a receita ou despesa de juros é reconhecida ao longo do período do financiamento, com o uso do método da taxa efetiva de juros.

Na demonstração do resultado abrangente, obrigatória de acordo com o CPC 26, a entidade deve apresentar as receitas ou despesas de juros geradas pelo financiamento separadamente da receita do contrato com cliente decorrente da transferência dos bens ou serviços.

4.1.3 Contraprestação não monetária

66. Para determinar o preço de transação para contratos nos quais o cliente promete contraprestação na forma que não seja pagamento em dinheiro, a entidade deve mensurar a contraprestação não monetária (ou promessa de contraprestação não monetária) pelo valor justo.


A contraprestação que o cliente não paga em dinheiro, ou seja, aquela que a entidade recebe em mercadorias, imóveis, máquinas, equipamentos, instrumentos financeiros, serviços etc. (na permuta, por exemplo), deve ser mensurada pelo valor justo. Conforme o CPC 46, valor justo é o preço que seria recebido pela venda de um ativo ou que seria pago pela transferência de um passivo em uma transação não forçada entre participantes do mercado na data de mensuração. Em regra, o valor justo é correspondente ao valor de mercado, desde que este valor esteja disponível. A mensuração do valor justo de um ativo não financeiro leva em consideração a capacidade do participante do mercado de gerar benefícios econômicos utilizando o ativo em seu melhor uso possível (highest and best use) ou de vendê-lo a outro participante do mercado que o utilizaria em seu melhor uso. Por exemplo, a entidade presta mensalmente serviços com um mesmo padrão de transferência a uma companhia aberta e recebe como contraprestação 2.000 ações emitidas pela tomadora dos serviços. Ao fim de cada mês, com base na cotação na Bolsa, a entidade avalia as ações recebidas e determina o preço da transação para os efeitos do reconhecimento da receita.

67. Se a entidade não puder estimar, razoavelmente, o valor justo da contraprestação não monetária, ela deve mensurar a contraprestação indiretamente por referência ao preço de venda individual dos bens ou serviços prometidos ao cliente (ou classe de clientes) em troca da contraprestação.

Na falta de elementos para estimativa do valor justo da contraprestação não monetária que recebe (não há cotação de mercado, por exemplo), a entidade deve tomar como referência o preço de venda dos bens ou serviços a serem transferidos ao cliente. Por exemplo, a entidade promete transferir ao cliente um equipamento cujo preço de venda é de 1.000 e recebe em troca um automóvel. Na falta de estimativa do valor justo para o automóvel, ele seria avaliado com base no preço de venda do equipamento: 1.000.

68. O valor justo da contraprestação não monetária pode variar em razão da forma da contraprestação (por exemplo, a alteração no preço da ação que a entidade tem o direito de receber do cliente). Se o valor justo da contraprestação não monetária prometida pelo cliente variar por outras razões que não apenas a forma da contraprestação (por exemplo, o valor justo pode variar em razão do desempenho da entidade), a entidade deve aplicar os requisitos dos itens 56 a 58.

Se o valor justo da contraprestação não monetária prometida pelo cliente variar por outras razões que não apenas a forma da contraprestação, então a entidade deve aplicar as restrições de estimativas de contraprestação variável, considerando a possibilidade de reversão significativa no valor das receitas já contabilizadas. A contraprestação variável deve ser calculada por estimativa (receita de bônus por desempenho da entidade no prazo da entrega, por exemplo).

69. Se o cliente entregar bens ou serviços (por exemplo, materiais, equipamentos ou mão de obra) para facilitar o desempenho do contrato pela entidade, ela deve avaliar se obtém o controle desses bens ou serviços recebidos. Caso afirmativo, a entidade deve contabilizar os bens ou serviços recebidos como contraprestação não monetária recebida do cliente.

A expressão “facilitar o desempenho do contrato pela entidade” indica que os bens ou serviços entregues pelo cliente são destinados a auxiliar a entidade no cumprimento de sua obrigação de transferir bens ou serviços ao cliente. Por exemplo, um veículo entregue pelo cliente à entidade para o transporte de mercadorias destinadas àquele. Nessa hipótese, se a contraprestação recebida do cliente tiver a forma de bens ou serviços


não monetários, dos quais a entidade obtenha o controle, então sua avaliação deve ser pelo valor justo. A entidade não obtém o controle dos ativos utilizados para facilitar seu desempenho que sejam devolvidos ao cliente.

4.1.4 Contraprestação a pagar ao cliente

70. Contraprestação a pagar ao cliente inclui valores à vista que a entidade paga ou espera pagar ao cliente (ou a outras partes que compram do cliente bens ou serviços da entidade). A contraprestação a pagar ao cliente inclui ainda crédito ou outros itens (por exemplo, cupom ou voucher) que podem ser aplicados contra valores devidos à entidade (ou a outras partes que comprem do cliente bens ou serviços da entidade). A entidade deve contabilizar a contraprestação a pagar ao cliente como redução do preço da transação e, portanto, das receitas, a menos que o pagamento ao cliente se dê em troca de bem ou serviço distinto (conforme descrito nos itens 26 a 30) que o cliente transfere à entidade. Se a contraprestação a pagar ao cliente incluir um valor variável, a entidade deve estimar o preço da transação (incluindo a avaliação se a estimativa da contraprestação variável for restrita), de acordo com os itens 50 a 58.

A contraprestação a pagar ao cliente pode decorrer, por exemplo, da compra de mercadoria ou serviço, bônus, devolução de caução, desconto concedido etc. que comportem a compensação total ou parcial do valor da receita de contrato com cliente. A entidade deve contabilizar a contraprestação a pagar ao cliente como redução do preço da transação. Por exemplo, a entidade vende mercadorias pelo preço de 1.000 a um cliente e faz um acordo com ele para que os produtos sejam exibidos com destaque nas lojas do comprador. O cliente cobra 200 pela exibição. Nesse caso, o preço da transação para fins de registro da receita da entidade é de 1.000 – 200 = 800.

Essa regra não se aplica quando o valor a pagar decorre da transferência de bens ou serviços distintos pelo cliente, ou seja, a entidade transfere e também adquire bens ou serviços do mesmo cliente.

71. Se a contraprestação a pagar ao cliente for pagamento com bem ou serviço distinto do cliente, então a entidade deve contabilizar a compra do bem ou serviço da mesma forma que contabiliza outras compras de fornecedores. Se o valor da contraprestação a pagar ao cliente exceder o valor justo do bem ou serviço distinto que a entidade recebe do cliente, então a entidade deve contabilizar esse excedente como redução do preço da transação. Se a entidade não puder estimar, razoavelmente, o valor justo do bem ou serviço recebido do cliente, ela deve contabilizar toda a contraprestação a pagar ao cliente como redução do preço da transação.

O item 71 trata da hipótese de dívida pela aquisição de bem ou serviço do mesmo cliente, caso em que a entidade deve contabilizar a transação da mesma forma que as demais compras de fornecedores. Quando o valor que a entidade deve pagar ao cliente é superior ao valor justo do bem ou serviço que ela recebe, o excesso é contabilizado como redução do preço da transação (presume-se que o valor pago acima do justo é um desconto na transação de venda ao cliente).

Por exemplo, a entidade presta um serviço por 2.000 e adquire um serviço do mesmo cliente por 1.500. Entretanto, o valor justo deste último é de 1.300.

Na entidade, contabilização do serviço recebido:

D - Despesas de Serviços C - Contas a Pagar 1.500


Na entidade, registro do serviço prestado:

D - Contas a Receber C - Receitas de Serviços = 2.000 − (1.500 − 1.300) 1.800

Na hipótese de não conseguir estimar razoavelmente o valor justo do bem ou serviço recebido do cliente na permuta, a entidade deve contabilizar como redução do preço da transação todo o valor a pagar ao cliente.

72. Consequentemente, se a contraprestação a pagar ao cliente for contabilizada como redução do preço da transação, a entidade deve reconhecer a redução das receitas quando (ou à medida que) o último de qualquer dos eventos a seguir ocorrer:

(a) quando a entidade reconhecer as receitas da transferência dos bens ou serviços correspondentes ao cliente; e

(b) quando a entidade pagar ou prometer pagar a contraprestação (ainda que o pagamento dependa de evento futuro). Essa promessa pode ser deduzida das práticas de negócios usuais da entidade.

O item 72 especifica o momento em que a entidade deve reconhecer, como diminuição da receita, a contraprestação a pagar ao cliente relativa à redução do preço da transação, dos dois o último que ocorrer: 1) quando houver a transferência dos bens ou serviços vendidos ao cliente; ou 2) quando houver o pagamento ou promessa de pagamento ao cliente pelos bens ou serviços comprados. Na venda de um produto ao revendedor, com cupom de desconto para o consumidor incluído na embalagem (o pagamento da contraprestação relativa ao desconto depende de evento futuro), a redução poderia ocorrer, por exemplo, no momento da entrega dos produtos ao revendedor ou na emissão dos cupons de desconto nas caixas.

4.2 Alocação do preço da transação a obrigação de desempenho

73. O objetivo, ao alocar o preço da transação, consiste em que a entidade aloque o preço da transação a cada obrigação de desempenho (bem ou serviço distinto) pelo valor que reflita o valor da contraprestação à qual a entidade espera ter direito em troca da transferência dos bens ou serviços prometidos ao cliente.

A alocação do preço da transação às obrigações de desempenho consiste em a entidade atribuir um preço para cada bem ou serviço distinto, previsto no contrato, que deva ser transferido ao cliente. Em regra, cada valor alocado deve representar o preço de venda individual do bem ou serviço.

74. Para atingir o objetivo de alocação, a entidade deve alocar o preço da transação a cada obrigação de desempenho identificada no contrato com base no preço de venda individual, de acordo com os itens 76 a 80, exceto conforme especificado nos itens 81 a 83 (para a alocação de descontos) e nos itens 84 a 86 (para a alocação de contraprestação que inclua valores variáveis).

Uma vez identificado o preço da transação no contrato com cliente, ele deve ser distribuído ou rateado para cada obrigação de desempenho, de forma a representar o preço individual de cada bem ou serviço transferido ao cliente.


75. Os itens 76 a 86 não serão aplicáveis, se o contrato tiver apenas uma obrigação de desempenho. Contudo, os itens 84 a 86 podem ser aplicados se a entidade prometer transferir uma série de bens ou serviços distintos identificados como uma única obrigação de desempenho de acordo com o item 22(b) e a contraprestação prometida incluir valores variáveis.

A alocação é um procedimento de atribuição de preços individuais em contratos com duas ou mais obrigações de desempenho. Entretanto, as regras da alocação de contraprestação variável, previstas nos itens 84 a 86, podem ser aplicadas ao contrato com apenas uma obrigação de desempenho.

4.2.1 Alocação com base em preço de venda individual

76. Para alocar o preço da transação a cada obrigação de desempenho com base no preço de venda individual, a entidade deve determinar o preço de venda individual no início do contrato do bem ou serviço distinto subjacente a cada obrigação de desempenho no contrato e deve alocar o preço da transação proporcionalmente a esses preços de venda individuais.

Quando há dois ou mais bens ou serviços em um mesmo contrato com cliente, é necessário distribuir o preço da transação entre eles. Para esse efeito, o preço de um bem ou serviço deve ser aquele pelo qual ele seria vendido separadamente ao cliente, ou seja, o preço de venda individual no início do contrato. Desse modo, a entidade deve ajustar o preço de qualquer bem ou serviço oferecido por preço contratual que não traduza o preço observável na venda.

77. O preço de venda individual é o preço pelo qual a entidade venderia o bem ou o serviço prometido separadamente ao cliente. A melhor evidência do preço de venda individual é o preço observável do bem ou serviço quando a entidade vende esse bem ou serviço separadamente em circunstâncias similares e a clientes similares. O preço contratualmente declarado ou o preço de tabela do bem ou serviço pode ser (mas não se deve presumir que seja) o preço de venda individual desse bem ou serviço.

Exemplo:

Quando vendido separadamente, o preço de um celular é de 120,00, mas a entidade dá ao cliente a opção de contratar um plano de dados, válido por 12 meses, por 160,00 mensais, e assim nada pagar pelo aparelho.

Caso o cliente opte pelo plano de dados para receber o celular de graça, qual será o preço individual do aparelho e do serviço de dados?

Nesse caso, se o cliente optar pelo plano de dados com o celular, a entidade deverá atribuir ao aparelho o preço individual de venda de 120,00. Quanto ao serviço de dados, seu preço mensal alocado será de: .

78. Se o preço de venda individual não for diretamente observável, a entidade deve estimar o preço de venda individual por valor que resulte em que a alocação do preço da transação atenda ao objetivo de alocação do item 73. Ao estimar o preço de venda individual, a entidade deve considerar todas as informações (incluindo condições de mercado, fatores específicos da entidade e informações sobre o cliente ou classe de clientes) que estejam razoavelmente disponíveis à entidade. Ao fazê-lo, a entidade deve maximizar o uso de informações observáveis e deve aplicar métodos de estimativa de forma consistente para circunstâncias similares.


Conforme o item 73, a entidade deve alocar o preço da transação a cada obrigação de desempenho (bem ou serviço distinto) pelo valor que reflita a contraprestação à qual espera ter direito em troca da transferência dos bens ou serviços ao cliente. A melhor evidência do preço de venda individual é o preço observável do bem ou serviço quando a entidade vende esse bem ou serviço separadamente em circunstâncias similares e a clientes similares. Todavia, quando o preço de venda individual de um bem ou serviço não for diretamente observável, a entidade deverá atribuir-lhe um valor que reflita a contraprestação que espera receber por sua transferência ao cliente, considerando informações ou fatores específicos sobre o mercado, a entidade e seus clientes. Poderia ser considerado, por exemplo, o preço de venda de um bem ou serviço similar no mercado do vendedor (o preço da concorrência).

79. Métodos adequados para estimar o preço de venda individual de bem ou serviço incluem, entre outros, os seguintes:

O caput do item 79 deixa claro que a listagem a seguir não é exaustiva, apenas exemplificativa. De se notar também que não existe uma hierarquia entre métodos, bens, serviços etc.

(a) abordagem de avaliação de mercado ajustada – a entidade pode avaliar o mercado no qual vende bens ou serviços e estimar o preço que o cliente nesse mercado estaria disposto a pagar por esses bens ou serviços. Essa abordagem pode incluir também consultar os preços dos concorrentes da entidade para bens ou serviços similares e ajustar esses preços, conforme necessário, para refletir os custos e margens da entidade;

(b) abordagem do custo esperado mais margem – a entidade pode prever seus custos esperados para satisfazer à obrigação de desempenho e então adicionar a margem apropriada para esse bem ou serviço;

(c) abordagem residual – a entidade pode estimar o preço de venda individual por referência ao preço de transação total menos a soma dos preços de venda individuais observáveis de outros bens ou serviços prometidos no contrato. Contudo, a entidade pode usar uma abordagem residual para estimar, de acordo com o item 78, o preço de venda individual de bem ou serviço somente se for atendido um dos seguintes critérios:

(i) a entidade vender o mesmo bem ou serviço a diferentes clientes (ao mesmo tempo ou aproximadamente ao mesmo tempo) por ampla gama de valores (ou seja, o preço de venda é altamente variável porque o preço de venda individual representativo não pode ser discernido de transações passadas ou de outras evidências observáveis); ou

(ii) a entidade ainda não estabeleceu o preço para esse bem ou serviço e o bem ou serviço não foi vendido anteriormente de forma individual (ou seja, o preço de venda é incerto).

No método da abordagem de avaliação de mercado ajustado, a entidade, após avaliar o mercado em que atua, apura o valor dos bens ou serviços com base em estimativa do valor que o cliente estaria disposto a pagar por eles. Outra opção seria consultar os preços dos concorrentes da entidade para bens ou serviços similares e ajustar esses preços de forma a refletir os custos e a margem de lucro da entidade.

No método da abordagem do custo esperado mais margem, a entidade calcula seus custos para transferir os bens ou serviços ao cliente e adiciona a margem de lucro, em relação à qual é necessário considerar o preço que o mercado está disposto a pagar, sob pena de os bens e serviços da entidade perderem a competitividade. Assim, a margem pode não ser a desejada pela entidade, mas aquela ditada pelo mercado.

No método da abordagem residual, a entidade chega ao valor individual por exclusão do preço conhecido dos demais bens ou serviços. Entretanto, a aplicação desse método exige que um dos seguintes requisitos esteja presente: a) a entidade vende bem ou serviço igual a clientes diferentes por preços altamente variáveis;


ou b) a entidade ainda não fixou preço de venda para o bem ou serviço, que não foi vendido anteriormente de forma individual. Por exemplo, na venda de dois produtos, X e Y, o preço da transação é de 1.000, o preço individual observável de X é de 600, e Y não tem preço individual de venda observável. Assim, pelo método da abordagem residual, o preço individual de Y seria de: 1.000 − 600 = 400.

80. Uma combinação de métodos pode precisar ser usada para estimar os preços de venda individuais dos bens ou serviços prometidos no contrato, se dois ou mais desses bens ou serviços tiverem preços de venda individuais altamente variáveis ou incertos. Por exemplo, a entidade pode usar uma abordagem residual para estimar o preço de venda individual total para esses bens ou serviços prometidos com preços de venda individuais altamente variáveis ou incertos e então utilizar outro método para estimar os preços de venda individuais dos bens ou serviços individuais, relativos a esse preço de venda individual total estimado, determinado pela abordagem residual. Quando a entidade utilizar uma combinação de métodos para estimar o preço de venda individual de cada bem ou serviço prometido no contrato, a entidade deve avaliar se a alocação do preço da transação por esses preços de venda individuais estimados é consistente com o objetivo de alocação do item 73 e com as exigências para a estimativa de preços de venda individuais do item 78.

Exemplo do uso da combinação de métodos:

Na venda de três produtos, X, Y e Z, o preço da transação é de 1.000, o preço individual observável de X é de 300, mas Y e Z têm preços individuais de venda altamente variáveis ou incertos. Assim, pelo método da abordagem residual, a soma dos preços individuais de Y e Z seria de: 1.000 − 300 = 700, valor que será alocado entre Y e Z por outro método.

4.2.2 Alocação de desconto

81. O cliente recebe desconto por comprar um grupo de bens ou serviços, se a soma dos preços de venda individuais desses bens ou serviços prometidos no contrato exceder a contraprestação prometida no contrato. Exceto quando a entidade tiver evidências observáveis, de acordo com o item 82, de que todo o desconto refere-se somente a uma ou mais das obrigações de desempenho do contrato, mas não a todas, a entidade deve alocar o desconto proporcionalmente a todas as obrigações de desempenho do contrato. A alocação proporcional do desconto nessas circunstâncias é uma consequência da alocação pela entidade do preço da transação a cada obrigação de desempenho com base nos preços de venda individuais dos bens ou serviços distintos subjacentes.

Em regra, o desconto deve ser rateado proporcionalmente ao valor dos bens ou serviços que representem as obrigações de desempenho a serem cumpridas, salvo se a entidade tiver evidências de que o desconto é relativo a apenas uma ou a algumas das obrigações.

Exemplo:

A entidade vende os seguintes produtos, com seus respectivos preços: X = 200, Y = 300 e Z = 500. Como se trata de cliente antigo, foi concedido um desconto de 50.


Rateio do desconto para todos os produtos vendidos:

Produtos vendidos

Preço de venda individual

% relativo sobre o preço total

Valor do desconto

Preço alocado

X 200 20% 10 190

Y 300 30% 15 285

Z 500 50% 25 475

Total 1.000 100% 50 950

82. A entidade deve alocar todo o desconto a uma ou mais das obrigações de desempenho do contrato, mas não a todas, se forem atendidos todos os critérios a seguir:

(a) a entidade vender regularmente cada bem ou serviço distinto (ou cada grupo de bens ou serviços distintos) do contrato de forma individual;

(b) a entidade também vender regularmente de forma individual um grupo (ou grupos) de outros desses bens ou serviços distintos com desconto em relação aos preços de venda individuais dos bens ou serviços em cada grupo; e

(c) o desconto atribuível a cada grupo de bens ou serviços descrito no item 82(b) for substancialmente o mesmo que o desconto do contrato e a análise dos bens ou serviços de cada grupo fornecer evidência observável da obrigação de desempenho (ou obrigações de desempenho) à qual pertence todo o desconto do contrato.

O item 82 trata da exceção à regra de rateio do desconto. Nessa hipótese, uma vez atendidos todos os requisitos do item, o desconto deve ser alocado a uma ou algumas obrigações de desempenho previstas no contrato. Em linhas gerais, é necessário ficar evidenciado que o bem ou serviço é vendido habitualmente com o desconto que lhe é alocado, de modo a justificar a não proporcionalidade do seu desconto quando comparado com os outros bens ou serviços que integram o contrato.

83. Se todo o desconto for alocado a uma ou mais obrigações de desempenho do contrato, de acordo com o item 82, a entidade deve alocar o desconto antes de usar a abordagem residual para estimar o preço de venda individual do bem ou serviço de acordo com o item 79(c).

Primeiro a entidade deve aplicar o desconto previsto para uma ou algumas obrigações de desempenho, conforme o item 82, para só então aplicar o método da abordagem residual, visto no item 79(c).

4.2.3 Alocação de contraprestação variável

84. A contraprestação variável que é prometida no contrato pode ser atribuível ao contrato inteiro ou à parte específica do contrato, como, por exemplo, qualquer das seguintes:

(a) uma ou mais das obrigações de desempenho do contrato (por exemplo, um bônus pode depender da transferência pela entidade de bem ou serviço prometido dentro do prazo especificado), mas não a todas; ou

(b) um ou mais dos bens ou serviços distintos prometidos, mas não a todos, em uma série de bens ou serviços distintos que fazem parte de uma única obrigação de desempenho de acordo com o item 22(b) (por exemplo, a contraprestação prometida para o segundo ano do contrato de prestação de serviços de limpeza de dois anos aumentará com base nas variações do índice de inflação especificado).


Nos termos do item 51, o valor da contraprestação (remuneração a ser recebida pela entidade) pode variar em razão de descontos, abatimentos, restituições, créditos, concessões de preços, incentivos, bônus de desempenho, penalidades ou outros itens similares. A contraprestação prometida pode variar também se o direito da entidade à contraprestação depender da ocorrência ou não de evento futuro.

Nessas hipóteses do item 84, a contraprestação pode variar para o contrato inteiro ou apenas para parte dele. Por exemplo, o contrato estabelece um bônus de 10% caso a entrega do bem seja feita até certa data.

85. A entidade deve alocar um valor variável (e alterações subsequentes nesse valor) inteiramente à obrigação de desempenho ou ao bem ou serviço distinto que faz parte de uma única obrigação de desempenho de acordo com o item 22(b), se forem atendidos ambos os seguintes critérios:

(a) os termos de pagamento variável se referirem, especificamente, aos esforços da entidade para satisfazer à obrigação de desempenho ou transferir o bem ou serviço distinto (ao resultado específico da satisfação da obrigação de desempenho ou da transferência do bem ou serviço distinto); e

(b) a alocação de todo o valor variável da contraprestação à obrigação de desempenho ou ao bem ou serviço distinto for consistente com o objetivo de alocação do item 73 ao considerar todas as obrigações de desempenho e termos de pagamento do contrato.

O item 22(b) trata da identificação da obrigação de desempenho no caso de o contrato ter por objeto uma série de bens ou serviços distintos que sejam substancialmente os mesmos e que tenha o mesmo padrão de transferência para o cliente (a prestação de serviços de limpeza, contratada pelo prazo de dois anos, por exemplo).

Eis um exemplo para ilustrar o item 85:

As licenças dos jogos infantis A e B têm o mesmo preço de venda para cada unidade baixada no computador, 100. O contrato entre a entidade e seu cliente, porém, estabelece uma remuneração variável de 5% (royalties) sobre a revenda ao consumidor pelo cliente de cada unidade do produto B, em razão de apresentar um personagem conhecido pelas crianças. Assim, como os termos de pagamento variável se referem apenas aos esforços da entidade para transferir o produto B, e a alocação integral do valor variável ao mesmo produto é consistente com o item 73, a entidade deve alocar o valor variável somente ao produto B.

86. Os requisitos de alocação dos itens 73 a 83 devem ser aplicados para alocar o valor restante do preço da transação que não atender aos critérios do item 85.

Uma vez alocado o valor variável previsto no item 85, o valor restante do preço da transação deve ser alocado a cada obrigação de desempenho pelo valor que reflita o valor da contraprestação à qual a entidade espera ter direito em troca da transferência dos bens ou serviços prometidos ao cliente.

4.3 Alterações no preço da transação

87. Após o início do contrato, o preço da transação pode mudar por várias razões, incluindo a solução de eventos incertos ou outras alterações nas circunstâncias que alterem o valor da contraprestação à qual a entidade espera ter direito em troca dos bens ou serviços prometidos.


O próprio contrato deve mencionar as hipóteses em que o preço da transação está sujeito a mudança, como no caso de aumento de preço para manter o equilíbrio econômico e de aumento condicionado a evento futuro (cotação de um índice, mercadoria etc.).

88. A entidade deve alocar às obrigações de desempenho do contrato quaisquer alterações subsequentes no preço da transação da mesma forma que no início do contrato. Consequentemente, a entidade não deve realocar o preço da transação para refletir alterações em preços de venda individuais após o início do contrato. Valores alocados à obrigação de desempenho satisfeita devem ser reconhecidos como receita, ou como redução da receita, no período em que o preço da transação mudar.

De forma semelhante à alocação inicial de cada obrigação de desempenho identificada no início do contrato, qualquer alteração no preço da transação (não em preços individuais) deve ser alocada às promessas de transferência dos bens ou serviços correspondentes, como aumento ou redução, inclusive no caso da receita já reconhecida na venda. É interessante observar que esse item não trata da alteração contratual para o fornecimento de bens ou serviços distintos, mas daqueles inicialmente previstos no contrato que tiveram alteração no preço.

89. A entidade deve alocar a alteração no preço de toda a transação a uma ou mais das obrigações de desempenho de bens ou serviços distintos prometidos, mas não a todas, em uma série que faz parte de uma única obrigação de desempenho, de acordo com o item 22(b), somente se forem atendidos os critérios do item 85 sobre alocação da contraprestação variável.

O item 22(b) identifica a obrigação de desempenho no caso de o contrato ter por objeto uma série de bens ou serviços distintos que sejam substancialmente os mesmos e que tenha o mesmo padrão de transferência para o cliente. De acordo com o item 85, se houver o fornecimento de bem ou serviço distinto, o valor variável da receita deve ser alocado inteiramente à obrigação de desempenho distinta, desde que os termos de pagamento variável se refiram apenas aos esforços da entidade para transferir o bem ou serviço distinto, e a alocação integral do valor variável ao mesmo bem ou serviço seja consistente com o item 73 ao considerar todas as obrigações de desempenho e termos de pagamento do contrato.

90. A entidade deve contabilizar a alteração no preço da transação que resultar da modificação do contrato de acordo com os itens 18 a 21. Contudo, para a alteração no preço da transação que ocorrer após a modificação do contrato, a entidade deve aplicar os itens 87 a 89 para alocar a alteração no preço da transação por qualquer das seguintes formas que for aplicável:

(a) a entidade deve alocar a alteração no preço da transação às obrigações de desempenho identificadas no contrato antes da modificação se, e na medida em que, a alteração no preço da transação for atribuível ao valor da contraprestação variável prometido antes da modificação e a modificação for contabilizada de acordo com o item 21(a);

Segundo o item 21(a), se os bens ou serviços restantes forem distintos dos bens ou serviços transferidos na data da modificação do contrato ou antes dessa data, a entidade deve contabilizar a modificação do contrato como se fosse sua rescisão e a criação de novo contrato. Caso a alteração no preço da transação seja tratada como rescisão do contrato existente e criação de um novo contrato, a alocação deve ser feita às obrigações de desempenho (bens e serviços a transferir) existentes no contrato original, antes da modificação.


(b) nos demais casos em que a modificação não tiver sido contabilizada como contrato separado, de acordo com o item 20, a entidade deve alocar a alteração no preço da transação às obrigações de desempenho do contrato modificado (ou seja, as obrigações de desempenho que se encontravam não satisfeitas ou parcialmente satisfeitas imediatamente após a modificação).

Nos demais casos, desde que a modificação não tenha sido contabilizada como contrato em separado, a alteração no preço da transação deve ser alocada às obrigações de desempenho do contrato modificado, vale dizer, às obrigações que não foram satisfeitas e àquelas que foram satisfeitas apenas parcialmente.

5 Custos do contrato

5.1 Custo incremental para obtenção de contrato

91. A entidade deve reconhecer como ativo os custos incrementais para obtenção de contrato com cliente, se a entidade espera recuperar esses custos.

Custos incrementais são aqueles gerados pela celebração do contrato com o cliente, ou melhor, que não existiriam se o contrato não existisse. Assim, não devem ser considerados como incrementais gastos realizados mesmo na hipótese de o contrato não ser assinado com o cliente, como despesas com publicidade, cadastro de clientes e consulta de informações pessoais. São custos incrementais apenas os gastos executados até a data da obtenção do contrato. Os gastos posteriores à obtenção do contrato são tratados como gastos para cumprir o contrato.

92. Custo incremental para obtenção de contrato são os custos em que a entidade incorre para obter o contrato com o cliente que ela não teria incorrido, se o contrato não tivesse sido obtido (por exemplo, comissão de venda).

A comissão de venda é um custo incremental para a obtenção do contrato, pois representa um gasto necessário à obtenção do acordo com o cliente (é uma comissão paga ao representante comercial da entidade apenas sobre os contratos obtidos). Os custos incrementais são registrados como ativo, desde que a entidade espere recuperar esses custos, o que deve ocorrer mediante a transferência ao cliente do bem ou serviço a eles correspondentes.

93. Os custos para obter o contrato, que forem incorridos independentemente da obtenção do contrato, devem ser reconhecidos como despesa quando incorridos, a menos que esses custos sejam expressamente cobráveis do cliente, independentemente da obtenção do contrato.

Em vez de serem incorporados ao ativo, os custos incorridos para obter o contrato quando ele não é obtido devem ser lançados como despesa quando incorridos. A exceção é quando esses custos são expressamente cobráveis do cliente, ainda que o contrato não seja obtido (uma multa contratual, por exemplo).


94. Como expediente prático, a entidade pode reconhecer os custos incrementais para obtenção de contrato como despesa quando incorridos, se o período de amortização do ativo que a entidade teria de outro modo reconhecido for de um ano ou menos.

Com base na relação custo/benefício, em vez de lançá-los no ativo, a entidade pode reconhecer os custos incrementais como despesas, quando incorridos, desde que o período de amortização do ativo que seria reconhecido seja de um ano ou menos.

5.2 Custo para cumprir o contrato

95. Se os custos incorridos no desempenho do contrato com o cliente não estiverem dentro do alcance de outro pronunciamento (por exemplo, o CPC 16 – Estoques, o CPC 27 – Ativo Imobilizado ou o CPC 04 – Ativo Intangível), a entidade deve reconhecer o ativo a partir dos custos incorridos para cumprir o contrato, somente se esses custos atenderem a todos os critérios a seguir:

(a) os custos referem-se diretamente ao contrato ou ao contrato previsto que a entidade pode especificamente identificar (por exemplo, custos relativos a serviços a serem prestados de acordo com a renovação de contrato existente ou custos para projetar o ativo a ser transferido, de acordo com contrato específico que ainda não foi aprovado);

(b) os custos geram ou aumentam recursos da entidade que serão usados para satisfazer (ou para continuar a satisfazer) a obrigações de desempenho no futuro; e

(c) espera-se que os custos sejam recuperados.

O item 95 trata da forma de reconhecimento contábil dos custos incorridos no desempenho do contrato com cliente que não estejam dentro do alcance de outros pronunciamentos. Desde que sejam atendidos, cumulativamente, os critérios indicados no item 95, os custos incorridos no desempenho do contrato devem ser contabilizados como um ativo. Na hipótese do item 95(a), o ativo se refere a bens ou serviços a serem transferidos de acordo com um contrato que a entidade pode associar aos custos (são custos que se referem diretamente ao contrato). Nos demais casos, os custos não estão associados a um contrato específico.

96. Para custos incorridos no desempenho de contrato com cliente que estejam dentro do alcance de outro pronunciamento, a entidade deve contabilizar esses custos de acordo com esses outros pronunciamentos.

Exemplos de custos incorridos no desempenho do contrato com cliente que estão dentro do alcance de outros pronunciamentos, com base nos quais devem ser contabilizados, são fornecidos no item 95: CPC 16 – Estoques, CPC 27 – Ativo Imobilizado e CPC 04 – Ativo Intangível.

97. Os custos que se referem diretamente ao contrato (ou ao contrato previsto específico) incluem quaisquer dos seguintes:

(a) mão de obra direta (por exemplo, salários e ordenados de empregados que prestam os serviços prometidos diretamente ao cliente);

(b) materiais diretos (por exemplo, suprimentos utilizados na prestação dos serviços prometidos ao cliente);

(c) alocações de custos que se referem diretamente ao contrato ou a atividades do contrato (por exemplo, custos de gestão e supervisão do contrato, seguro e depreciação de ferramentas e equipamentos utilizados no desempenho do contrato);


(d) custos que são expressamente cobráveis do cliente de acordo com o contrato; e

(e) outros custos que sejam incorridos somente em razão de a entidade ter celebrado o contrato (por exemplo, pagamentos a subcontratadas).

Esse item apresenta exemplos de custos diretamente relacionados ao contrato com o cliente (não a outros contratos, nem a futuros contratos), que devem ser reconhecidos como um ativo (bem ou serviço produzido para transferência ao cliente). São custos nos quais a entidade incorre, direta ou indiretamente, para cumprir um contrato específico com o cliente.

98. A entidade deve reconhecer os seguintes custos como despesa quando incorridos:

(a) custos gerais e administrativos (a menos que esses custos sejam expressamente cobráveis do cliente de acordo com o contrato, hipótese em que a entidade deve avaliar esses custos de acordo com o item 97);

(b) custos relativos a perdas de material, mão de obra ou outros recursos para cumprir o contrato que não foram refletidos no preço do contrato;

(c) custos que se referem a obrigações de desempenho satisfeitas (ou obrigações de desempenho parcialmente satisfeitas) do contrato (ou seja, custos que se referem ao desempenho passado); e

(d) custos em relação aos quais a entidade não pode distinguir se eles se referem a obrigações de desempenho não satisfeitas ou a obrigações de desempenho satisfeitas (ou obrigações de desempenho parcialmente satisfeitas).

O item 98 apresenta exemplos de custos incorridos para cumprir um contrato que devem ser reconhecidos diretamente como despesa. Não se referem diretamente ao contrato específico com o cliente, por isso não são tratados como parte do ativo.

5.3 Amortização e redução ao valor recuperável

99. O ativo reconhecido, de acordo com o item 91 ou 95, deve ser amortizado em base sistemática que seja consistente com a transferência ao cliente dos bens ou serviços aos quais o ativo se refere. O ativo pode se referir a bens ou serviços a serem transferidos de acordo com contrato previsto específico (conforme descrito no item 95(a)).

Quando lançados como um ativo, os custos incrementais e os custos para cumprir um contrato devem ser amortizados em base sistemática consistente com a transferência dos bens ou serviços aos quais eles se referem. Por exemplo, a entidade assina um contrato para a prestação de serviços contínuos de informática por 3 anos, então a amortização dos custos incrementais e para cumprir o contrato será por esse prazo.

100. A entidade deve atualizar a amortização para refletir uma alteração significativa na época esperada pela entidade de transferência ao cliente dos bens ou serviços aos quais o ativo se refere. Essa alteração deve ser contabilizada como mudança na estimativa contábil de acordo com o CPC 23.

Conforme o andamento dos prazos e quantidades de entrega dos bens ou serviços correspondentes, a entidade pode ter de atualizar a amortização do ativo relativo aos custos incrementais. Por exemplo, a entidade assina um contrato para a prestação de serviços contínuos de informática por 3 anos. Todavia, antes


do seu término, o contrato é renovado por mais 2 anos, o que exige o ajuste da despesa de amortização já contabilizada. Esse ajuste deve ser reconhecido como mudança de estimativa contábil.

101. A entidade deve reconhecer a perda por redução ao valor recuperável no resultado na medida em que o valor contábil do ativo reconhecido, de acordo com o item 91 ou 95, exceda:

(a) o valor restante da contraprestação que a entidade espera receber em troca dos bens ou serviços aos quais o ativo se refere; menos

(b) os custos que se referem diretamente ao fornecimento desses bens ou serviços e que não foram reconhecidos como despesa (ver item 97).

O valor contábil do ativo reconhecido é aquele que foi criado a partir da contabilização dos custos incorridos para obter e cumprir o contrato (custos incrementais e custos para cumprir um contrato, lançados no ativo).

Valor contábil do ativo reconhecido 1.000 Contraprestação a receber do cliente 800 Custos do fornecimento não reconhecidos como despesa 100

Perda por redução ao valor recuperável = 1.000 – (800 – 100) = 300

Os custos do item 101(b) são os custos remanescentes relacionados diretamente com o fornecimento dos bens ou serviços que geraram o direito ao recebimento.

102. Para fins de aplicação do item 101 para determinar o valor da contraprestação que a entidade espera receber, a entidade deve utilizar os princípios para determinação do preço da transação (exceto em relação aos requisitos dos itens 56 a 58 sobre a restrição de estimativas de contraprestação variável) e deve ajustar esse valor para refletir os efeitos do risco de crédito do cliente.

Conforme o item 56, a entidade deve incluir no preço da transação a totalidade ou parte do valor da contraprestação variável estimado, somente na medida em que for altamente provável que uma reversão significativa no valor das receitas acumuladas reconhecidas não deva ocorrer, quando a incerteza associada à contraprestação variável for subsequentemente resolvida. Vale dizer, a totalidade ou a parte da receita cuja reversão seja altamente provável não deve ser reconhecida.

Para os efeitos do reconhecimento da perda por redução ao valor recuperável, na apuração do valor da contraprestação que espera receber do cliente, a entidade deve aplicar os princípios utilizados para determinar o preço da transação (com exceção das exigências de restrição de estimativas de contraprestação variável, dos itens 56 a 58), que deve ser ajustado para refletir os efeitos do risco de crédito do cliente.

103. Antes que a entidade reconheça a perda por redução ao valor recuperável para ativo reconhecido de acordo com o item 91 ou com o item 95, a entidade deve reconhecer qualquer perda por redução ao valor recuperável para ativos relacionados ao contrato que sejam reconhecidos de acordo com outro pronunciamento (por exemplo, CPC 16, CPC 27 e CPC 04). Após aplicar o teste de redução ao valor recuperável do item 101, a entidade deve incluir o valor contábil resultante do ativo reconhecido de acordo com o item 91 ou com o item 95 no valor contábil da unidade geradora de caixa à qual ele pertence para fins de aplicação do CPC 01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos a essa unidade geradora de caixa.


Antes de reconhecer perda por redução ao valor recuperável para custos capitalizados (custos incrementais para obtenção de contrato com cliente ou custos para cumprir o contrato, que são capitalizados, conforme o item 91 ou 95), a entidade deve reconhecer perdas por redução ao valor recuperável previstas em outros pronunciamentos (por exemplo, perda por redução ao valor recuperável de um ativo imobilizado, prevista no CPC 27).

Depois de aplicar o teste de redução ao valor recuperável dos custos capitalizados (item 91 ou 95), a entidade deve incluir o valor contábil resultante no valor contábil da unidade geradora de caixa à qual ele pertence para fins da redução ao valor recuperável de ativos (CPC 01) dessa unidade.

104. A entidade deve reconhecer no resultado a reversão da totalidade ou de parte da perda por redução ao valor recuperável reconhecida anteriormente, de acordo com o item 101, quando as condições de redução ao valor recuperável deixarem de existir ou tiverem melhorado. O aumento do valor contábil do ativo não deve exceder o valor que teria sido determinado (líquido de amortização), se nenhuma perda por redução ao valor recuperável tivesse sido reconhecida anteriormente.

Se houver reconhecimento de perda por redução ao valor recuperável e posteriormente se constatar que a perda deixou de existir, total ou parcialmente, a entidade deve reconhecer no resultado do exercício a reversão total ou parcial da perda. Todavia, caso haja reversão, o aumento do valor contábil do ativo não deve exceder o valor que teria sido determinado (líquido de amortização), se nenhuma perda por redução ao valor recuperável tivesse sido reconhecida anteriormente. Ou seja, o limite do aumento do valor do ativo por reversão é o valor que tenha sido reconhecido como perda. Por exemplo, se o ativo tinha valor contábil de 100 e sofreu perda de 30, na hipótese de haver reversão posterior da perda, o aumento do valor contábil será limitado a 30.

6 Apresentação

105. Quando qualquer das partes do contrato tiver concluído o desempenho, a entidade deve apresentar o contrato no balanço patrimonial como ativo de contrato ou passivo de contrato, dependendo da relação entre o desempenho pela entidade e o pagamento pelo cliente. A entidade deve apresentar separadamente como recebível quaisquer direitos incondicionais à contraprestação.

A entidade conclui uma obrigação de desempenho com a transferência do bem ou serviço, enquanto a conclusão pelo cliente ocorre com o pagamento.

Ativo de contrato é o direito da entidade à contraprestação em troca de bem ou serviço que ela transferiu ao cliente quando esse direito está condicionado a algo além da passagem do tempo (por exemplo, a cobrança está condicionada ao cumprimento de outra obrigação de desempenho). É a conta a receber gerada pela transferência já ocorrida de bens ou serviços para o cliente, nos termos de um contrato, que ainda não pode ser cobrada por existir alguma pendência a ser cumprida.

Passivo de contrato é a obrigação da entidade de transferir bens ou serviços ao cliente, em relação aos quais ela já recebeu a contraprestação do (ou o valor é devido pelo) cliente. É obrigação gerada pelo recebimento antecipado da contraprestação do cliente ao qual a entidade ainda deve transferir bens ou serviços, nos termos de um contrato. A entidade já recebeu o preço do cliente, mas ainda não transferiu os bens ou serviços.


A entidade transfere o bem ou serviço, mas ainda não pode cobrar → A entidade tem um ativo de contrato

O cliente paga antecipadamente → A entidade tem um passivo de contrato

106. Se o cliente pagar a contraprestação ou a entidade tiver direito ao valor da contraprestação que seja incondicional (ou seja, recebível), antes que a entidade transfira o bem ou serviço ao cliente, a entidade deve apresentar o contrato como passivo de contrato quando o pagamento for efetuado ou o pagamento for devido (o que ocorrer antes). Passivo de contrato é a obrigação da entidade de transferir bens ou serviços ao cliente, em relação aos quais a entidade recebeu a contraprestação do cliente ou o valor da contraprestação for devido pelo cliente.

Duas são as hipóteses em que a entidade deve apresentar passivo de contrato, devendo ser considerado aquela que ocorrer primeiro:

1 - o cliente paga a contraprestação antes de a entidade transferir o bem ou serviço; ou

2 - a entidade tem direito ao valor da contraprestação incondicional antes de a entidade transferir o bem ou serviço.

Direito incondicional ao valor da contraprestação ou recebível é o direito à contraprestação cujo recebimento depende apenas da passagem do tempo (prazo para recebimento). A entidade já cumpriu sua obrigação de desempenho e, por isso, tem o direito de cobrar do cliente que cumpra sua contraprestação.

É importante observar que, ainda que exista uma obrigação de desempenho satisfeita, se houver outra obrigação de desempenho pendente, o direito ao recebimento não é incondicional, e sim um ativo de contrato.

A exigência de um direito incondicional não depende de fatores como a medição dos bens ou serviços fornecidos ou a confirmação do valor a receber que foi inicialmente apurado por estimativa.

107. Se a entidade concluir o desempenho por meio da transferência de bens ou serviços ao cliente antes que o cliente pague a contraprestação, ou antes que o pagamento seja devido, a entidade deve apresentar o contrato como ativo de contrato, excluindo quaisquer valores apresentados como recebível. Ativo de contrato é um direito da entidade à contraprestação em troca de bens ou serviços que a entidade transferiu ao cliente. A entidade deve avaliar um ativo de contrato quanto à redução ao valor recuperável de acordo com o CPC 48. A redução ao valor recuperável de ativo de contrato deve ser mensurada, apresentada e divulgada da mesma forma que um ativo financeiro que esteja dentro do alcance do CPC 48 (ver também item 113(b)).

Ativo de contrato é o direito da entidade à contraprestação em troca de bem ou serviço que ela transferiu ao cliente quando esse direito está condicionado a algo além da passagem do tempo. Por isso, a entidade ainda não pode exigir a contraprestação do cliente. Deve haver clara separação entre ativo de contrato e recebível (direito incondicional ao recebimento). Os ativos de contrato estão sujeitos à redução ao valor recuperável de acordo com o CPC 48 − Instrumentos Financeiros.

108. Recebível é um direito da entidade à contraprestação que seja incondicional. O direito à contraprestação é considerado incondicional, se somente a passagem do tempo for exigida antes que o pagamento dessa contraprestação seja devido. Por exemplo, a entidade deve reconhecer o recebível se tiver o direito presente a pagamento ainda que esse valor possa estar sujeito à restituição no futuro. A entidade deve contabilizar o recebível de acordo com o CPC 48. Por ocasião do reconhecimento inicial do recebível proveniente de contrato com cliente, qualquer diferença, entre a mensuração do recebível de acordo com o CPC 48 e o valor


correspondente da receita reconhecido, se o primeiro valor for maior que o segundo valor, deve ser apresentada como despesa (por exemplo, perda por recuperação ao valor recuperável).

Recebível é um direito incondicional de recebimento ao valor da contraprestação. Depende apenas da passagem do tempo para ser exigido, ainda que eventualmente possa estar sujeito à restituição ao cliente. Seu reconhecimento é feito conforme o CPC 48 − Instrumentos Financeiros. No reconhecimento inicial, se a avaliação de acordo com o CPC 48 apresentar diferença positiva em relação ao valor reconhecido da receita, essa diferença deve ser contabilizada como despesa.

109. Este pronunciamento utiliza os termos “ativo de contrato” e “passivo de contrato”, mas não proíbe a entidade de utilizar descrições alternativas no balanço patrimonial para esses itens. Se a entidade utilizar uma descrição alternativa para ativo de contrato, a entidade deve fornecer informações suficientes para que o usuário das demonstrações contábeis diferencie entre recebíveis e ativos de contrato.

Ativo de contrato é o direito da entidade à contraprestação em troca de bens ou serviços que ela transferiu ao cliente quando esse direito está condicionado a algo, como o cumprimento de outra obrigação de desempenho. Já recebível é o direito à contraprestação cujo recebimento depende apenas da passagem do tempo. Se a entidade utilizar uma descrição alternativa para conta que apresente o ativo de contrato, deve fornecer informações suficientes para que os usuários da Contabilidade diferenciem recebíveis de ativos de contrato.

7 Divulgação

110. O objetivo dos requisitos de divulgação consiste em que a entidade divulgue informações suficientes para permitir aos usuários de demonstrações contábeis compreender a natureza, o valor, a época e a incerteza de receitas e fluxos de caixa provenientes de contratos com clientes. Para atingir esse objetivo, a entidade deve divulgar informações qualitativas e quantitativas sobre todos os itens seguintes:

(a) seus contratos com clientes (ver itens 113 a 122);

(b) julgamentos significativos e mudanças nos julgamentos feitos ao aplicar este pronunciamento a esses contratos (ver itens 123 a 126); e

(c) quaisquer ativos reconhecidos a partir dos custos para obter ou cumprir um contrato com cliente de acordo com o item 91 ou com o item 95 (ver itens 127 e 128).

As informações divulgadas pela entidade alcançada pelo CPC 47 têm a finalidade de permitir aos usuários das suas demonstrações contábeis que compreendam a natureza, o valor, a época e a incerteza de receitas e fluxos de caixa provenientes de contratos com clientes. As informações a serem divulgadas estão previstas nos itens 110 a 129, que não serão comentados.

O CPC 47 contém o seguinte Apêndice de definições, que foram utilizadas em nossos comentários sempre que necessário:


Apêndice A – Definição de termos

Este apêndice é parte integrante do pronunciamento.

Ativo de contrato – Direito da entidade à contraprestação em troca de bens ou serviços que a entidade transferiu ao cliente quando esse direito está condicionado a algo além da passagem do tempo (por exemplo, desempenho futuro da entidade).

Cliente – Parte que contratou com a entidade a obtenção de bens ou serviços, que constituem um produto das atividades normais da entidade, em troca de contraprestação.

Contrato – Acordo entre duas ou mais partes que cria direitos e obrigações executáveis.

Obrigação de desempenho – Promessa em contrato com cliente para a transferência ao cliente de: (a) bem ou serviço (ou grupo de bens ou serviços) que seja distinto; ou (b) série de bens ou serviços distintos que sejam praticamente os mesmos e que tenham o mesmo padrão de transferência para o cliente.

Passivo de contrato – Obrigação da entidade de transferir bens ou serviços ao cliente, em relação aos quais a entidade recebeu contraprestação do (ou o valor é devido pelo) cliente.

Preço da transação (para contrato com cliente) – Valor da contraprestação à qual a entidade espera ter direito em troca da transferência de bens ou serviços prometidos ao cliente, excluindo valores cobrados em nome de terceiros.

Preço de venda individual (de bem ou serviço) – Preço pelo qual a entidade venderia um bem ou serviço prometido separadamente ao cliente.

Receita – Aumento nos benefícios econômicos durante o período contábil, originado no curso das atividades usuais da entidade, na forma de fluxos de entrada ou aumentos nos ativos ou redução nos passivos que resultam em aumento no patrimônio líquido, e que não sejam provenientes de aportes dos participantes do patrimônio.

O CPC 47 também contém os Apêndices B − Orientação de aplicação e C − Data da vigência e transição, cujas orientações que consideramos relevantes foram utilizadas em nossos comentários.


Capítulo 34

CPC 48 − Instrumentos financeiros

1 Objetivo

O CPC 48 tem origem na IFRS 9, editada para simplificar a classificação, contabilização e apresentação de ativos e passivos financeiros. A norma internacional anterior sobre instrumentos financeiros, a IAS 39 (CPC 38), que vigorou até 31/12/2017, apresentava uma linguagem quase incompreensível, inclusive para os profissionais da área contábil, o que a tornava inacessível ao público leigo. Todavia, apesar das simplificações trazidas pela IFRS 9, a complexidade das operações que envolvem os instrumentos financeiros (hedge e análise do risco de crédito, por exemplo) pode dificultar o entendimento da norma tanto por leigos quanto por contabilistas não familiarizados com o tema. Por isso, é importante frisar que o CPC 48 é destinado principalmente às instituições financeiras, como bancos e seguradoras, e às sociedades anônimas que aplicam recursos em instrumentos financeiros.

Aplicável a partir de 31/01/2018, o objetivo do CPC 48 é estabelecer princípios para o relatório financeiro de ativos financeiros e passivos financeiros que devam apresentar informações pertinentes e úteis aos usuários de demonstrações contábeis para a sua avaliação dos valores, época e incerteza dos fluxos de caixa futuros da entidade. Assim, ao contrário do CPC 38 (IAS 39), que fixava regras para a contabilização e apresentação dos instrumentos financeiros, o CPC 48 (IFRS 9) fixa princípios a serem seguidos pela entidade e lhe dá mais autonomia.

Outra mudança relevante diz respeito ao critério para contabilização das perdas por redução ao valor recuperável de ativos financeiros (impairment). Com o CPC 48, as perdas deixam de ser reconhecidas apenas quando incorridas. O critério para contabilização passa a ser o das perdas esperadas.

2 Alcance

O CPC 48 deve ser aplicado por todas as entidades a todos os tipos de instrumentos financeiros, com as exceções previstas em seu capítulo 2. Entre essas exceções, estão os direitos e obrigações sujeitos ao alcance do CPC 47 – Receita de Contrato com Cliente que sejam instrumentos financeiros. Todavia, também são contabilizados pelo CPC 48 os instrumentos financeiros aos quais ele manda aplicar aquele pronunciamento.

Os requisitos de perdas por redução ao valor recuperável do CPC 48 devem ser aplicados inclusive aos direitos que o CPC 47 especifica.


3 Reconhecimento e desreconhecimento

Desreconhecimento de um ativo financeiro é a sua baixa do patrimônio da entidade.

3.1 Reconhecimento inicial

A entidade deve reconhecer, em seu balanço patrimonial, a totalidade de seus direitos e obrigações contratuais com derivativos como ativos e passivos, respectivamente, com exceção de derivativos que impeçam a transferência de ativos financeiros de ser contabilizada como venda. Se a transferência do ativo financeiro não se qualificar para desreconhecimento, o cessionário não deve reconhecer os ativos transferidos como seus ativos.

Apenas quando se tornar parte das disposições contratuais do instrumento, a entidade deve reconhecer um ativo financeiro ou um passivo financeiro em seu balanço patrimonial. Eis alguns exemplos em que a entidade se torna parte das disposições contratuais do instrumento financeiro para fins de reconhecimento em seu balanço patrimonial:

1 - contas a receber e a pagar incondicionais devem ser reconhecidas como ativos ou passivos, quando a entidade se tornar parte do contrato e, como consequência, possuir o direito legal de receber ou a obrigação legal de pagar à vista; (Conforme o item 108 do CPC 47, o direito à contraprestação é considerado incondicional – e a obrigação será incondicional nas mesmas circunstâncias −, se somente a passagem do tempo for exigida antes que o seu pagamento seja devido. Por exemplo, a entidade deve reconhecer o recebível se tiver o direito presente ao recebimento, ainda que esse valor possa estar sujeito à restituição no futuro.)

2 - ativos a serem adquiridos e passivos a serem incorridos como resultado de compromisso firme de comprar ou vender produtos e serviços normalmente não são reconhecidos, até que pelo menos uma das partes tenha cumprido o contrato (ou seja, até o momento em que o comprador paga o preço ou o vendedor transfere o bem ou serviço). Por exemplo, a entidade que recebe um pedido firme geralmente não reconhece o ativo (e a entidade que faz o pedido não reconhece o passivo) na época do compromisso, e sim posterga o reconhecimento até que os produtos ou serviços solicitados tenham sido encaminhados, entregues ou prestados. Se o compromisso firme para comprar ou vender itens não financeiros estiver dentro do alcance do CPC 48, seu valor justo líquido deve ser reconhecido como ativo ou passivo na data do compromisso. Além disso, se o compromisso firme, anteriormente não reconhecido, for designado como item protegido em hedge de valor justo, qualquer alteração no valor justo líquido atribuível ao risco protegido deve ser reconhecida como ativo ou passivo, após o início do hedge;

3 - contrato a termo que esteja dentro do alcance do CPC 48 deve ser reconhecido como ativo ou passivo na data do compromisso, e não na data em que ocorrer a liquidação. Quando a entidade se torna parte do contrato a termo, os valores justos do direito e da obrigação são frequentemente iguais, de modo que o valor justo líquido do contrato a termo é zero. Se o valor justo líquido do direito e da obrigação não for zero, o contrato deve ser reconhecido como ativo ou passivo;

4 - contrato de opção que esteja dentro do alcance do CPC 48 deve ser reconhecido como ativo ou passivo quando o titular ou lançador da opção se tornar parte do contrato;

5 - transação futura planejada, não importa o quão provável seja, não é ativo, nem passivo, pois a entidade não se tornou parte do contrato.


3.1.1 Compra ou venda de forma regular de ativos financeiros

A compra ou a venda de forma regular de ativos financeiros deve ser reconhecida e desreconhecida (baixada), conforme aplicável, mediante a contabilização na data da negociação ou da liquidação.

A entidade deve aplicar o mesmo método, consistentemente, para todas as compras e vendas de ativos financeiros que sejam classificadas da mesma forma. Para essa finalidade, ativos que sejam obrigatoriamente mensurados ao valor justo por meio do resultado formam uma classificação separada de ativos designados como mensurados ao valor justo por meio do resultado. Além disso, investimentos em instrumentos patrimoniais classificados em outros resultados abrangentes por opção da entidade formam uma classificação separada.

O contrato que exige ou permite a liquidação pelo valor líquido da alteração no seu valor não é um contrato de forma regular. Em vez disso, esse contrato deve ser contabilizado como derivativo no período entre a data da negociação e a data da liquidação.

Data da negociação − é a data em que a entidade se compromete a comprar ou vender o ativo.

A contabilização na data da negociação está relacionada:

1 - ao reconhecimento do ativo a ser recebido e do passivo a ser pago por ela na data da negociação; e

2 - ao desreconhecimento do ativo a ser vendido, ao reconhecimento de qualquer ganho ou perda na alienação e ao reconhecimento da conta a receber do comprador a ser paga na data da negociação. De modo geral, quando o título é transferido, os juros não começam a se acumular sobre o ativo e o respectivo passivo até a data da liquidação.

Data da liquidação − é a data em que o ativo é entregue à entidade ou por ela é recebido.

A contabilização na data da liquidação está relacionada:

1 - ao reconhecimento do ativo no dia em que é recebido pela entidade; e

2 - ao desreconhecimento do ativo e ao reconhecimento de qualquer ganho ou perda na alienação no dia em que é entregue pela entidade.

Quando a contabilização na data da liquidação for aplicada, a entidade deve contabilizar qualquer alteração no valor justo do ativo a ser recebido durante o período entre a data da negociação e a data da liquidação da mesma forma que contabiliza o ativo adquirido. Em outras palavras, a alteração no valor:

1 - não deve ser reconhecida para ativos mensurados ao custo amortizado;

2 - deve ser reconhecida:

a) no resultado para ativos classificados como ativos financeiros mensurados ao valor justo por meio do resultado; e

b) em outros resultados abrangentes para ativos financeiros mensurados ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes, e para investimentos em instrumentos patrimoniais apresentados em outros resultados abrangentes por opção da entidade.


3.2 Desreconhecimento de ativo financeiro

O ativo financeiro deve ser desreconhecido somente quando:

1 - os direitos contratuais aos fluxos de caixa do ativo financeiro expirarem; ou

2 - a entidade transferir o ativo financeiro e a transferência se qualificar para desreconhecimento.

A entidade deve transferir o ativo financeiro apenas se:

1 - transferir os direitos contratuais de receber fluxos de caixa do ativo financeiro; ou

2 - retiver os direitos contratuais de receber fluxos de caixa do ativo financeiro, mas assumir a obrigação contratual de pagar os fluxos de caixa a um ou mais recebedores (por exemplo, uma entidade transfere títulos que possui, mas mantém perante os adquirentes a condição de sociedade fiduciária, fornecendo os serviços de cobrança dos direitos desses ativos financeiros).

Quando a entidade retiver os direitos contratuais de receber fluxos de caixa do ativo financeiro (“ativo original”), mas assumir a obrigação contratual de pagar esses fluxos de caixa a uma ou mais entidades (eventuais recebedores), ela deve tratar a transação como transferência do ativo financeiro apenas se todas as três condições a seguir forem atendidas:

1 - a entidade não tem obrigação de pagar valores a eventuais recebedores, exceto se cobrar valores equivalentes ao do ativo original. Os adiantamentos em curto prazo por parte da entidade, com direito à recuperação total do valor emprestado, mais juros acumulados a taxas de mercado, não violam essa condição;

2 - a entidade está proibida, pelos termos do contrato de transferência, de vender ou oferecer em garantia o ativo original, exceto como garantia a eventuais recebedores pela obrigação de lhes pagar fluxos de caixa;

3 - a entidade tem a obrigação de remeter quaisquer fluxos de caixa que cobrar em nome de eventuais recebedores, sem atraso relevante. Além disso, a entidade não tem o direito de reinvestir esses fluxos de caixa, com exceção de investimentos em caixa ou equivalentes de caixa (como definido no CPC 03 – Demonstração dos Fluxos de Caixa) durante o curto período de liquidação, desde a data de recebimento até a data requerida de remessa aos eventuais recebedores, e os juros auferidos sobre esses investimentos devem ser repassados aos eventuais recebedores.

Quando a entidade transferir o ativo financeiro, deve avaliar até que ponto retém os riscos e benefícios da propriedade do ativo financeiro. Nesse caso:

1 - se a entidade transferir, substancialmente, todos os riscos e benefícios da propriedade do ativo financeiro, deve desreconhecê-lo e reconhecer separadamente como ativos ou passivos quaisquer direitos e obrigações criados ou retidos na transferência;

2 - se a entidade retiver substancialmente todos os riscos e benefícios da propriedade do ativo financeiro, deve continuar a reconhecer o ativo financeiro;

3 - se a entidade não transferir nem retiver substancialmente todos os riscos e benefícios da propriedade do ativo financeiro, deve determinar se reteve o controle do ativo financeiro. Nesse caso:

a) se a entidade não tiver retido o controle, deve desreconhecer o ativo financeiro e reconhecer separadamente como ativos ou passivos quaisquer direitos ou obrigações criados ou retidos na transferência;


b) se a entidade tiver retido o controle, deve continuar a reconhecer o ativo financeiro, na medida de seu envolvimento contínuo no ativo financeiro.

Eis alguns exemplos de quando a entidade transfere substancialmente todos os riscos e benefícios de propriedade:

1 - venda incondicional de ativo financeiro;

2 - venda de ativo financeiro com a opção para recompra do ativo financeiro ao seu valor justo na época da recompra; e

3 - venda de ativo financeiro com opção de venda ou compra que esteja, substancialmente, fora do preço (ou seja, opção que esteja tão fora do preço e que seja altamente improvável que entre no preço antes do vencimento).

Eis alguns exemplos de quando a entidade retém, substancialmente, todos os riscos e benefícios de propriedade:

1 - transação de venda e recompra em que o preço de recompra é fixo ou preço de venda mais o retorno de juros;

2 - contrato de empréstimo de títulos;

3 - venda de ativo financeiro com swap de retorno total, que retransfere a exposição a risco de mercado à entidade;

4 - venda de ativo financeiro com opção de venda ou compra substancialmente dentro do preço (ou seja, opção que esteja tão dentro do preço que seja altamente improvável que saia do preço antes do vencimento); e

5 - venda de contas a receber de curto prazo em que a entidade garante remunerar o cessionário pelas perdas de crédito que provavelmente ocorram.

A transferência dos riscos e benefícios deve ser avaliada pela comparação da exposição da entidade, antes e após a transferência, com a variabilidade nos valores e época dos fluxos de caixa líquidos do ativo transferido. A entidade retém, substancialmente, todos os riscos e benefícios da propriedade do ativo financeiro se sua exposição à variabilidade no valor presente dos fluxos de caixa líquidos futuros do ativo financeiro não mudar significativamente como resultado da transferência (por exemplo, pelo fato de a entidade ter vendido um ativo financeiro sujeito a um contrato para recomprá-lo por preço fixo ou por preço de venda mais o retorno de juros). A entidade transferiu substancialmente todos os riscos e benefícios da propriedade do ativo financeiro se sua exposição a essa variabilidade deixar de ser significativa em relação à variabilidade total no valor presente dos fluxos de caixa líquidos futuros associados ao ativo financeiro.

Às vezes é fácil perceber que a entidade transferiu ou reteve substancialmente todos os riscos e benefícios da propriedade e não há necessidade de realizar nenhum cálculo. Em outros casos, é necessário calcular e comparar a exposição da entidade à variabilidade no valor presente dos fluxos de caixa líquidos futuros antes e após a transferência. No cálculo e na comparação, deve-se usar como taxa de desconto uma taxa de juros de mercado corrente apropriada. Toda a variabilidade razoavelmente possível nos fluxos de caixa líquidos deve ser considerada, sendo dado maior peso àqueles resultados cuja ocorrência seja mais provável.

O fato de a entidade ter retido, ou não, o controle do ativo transferido depende da capacidade do cessionário de vendê-lo. Se o cessionário tiver a capacidade prática de vender o ativo em sua totalidade a um terceiro não relacionado e for capaz de exercer essa capacidade unilateralmente e sem precisar impor restrições adicionais


sobre a transferência, então a entidade não reteve o controle. Em todos os outros casos, a entidade reteve o controle.

A improbabilidade de o cessionário vender o ativo transferido, por si só, não significa que o cedente tenha retido o controle do ativo transferido. Entretanto, se a opção de venda ou garantia impedir o cessionário de vender o ativo transferido, então o cedente reteve o controle do ativo transferido. Por exemplo, se a opção de venda ou garantia for suficientemente valiosa, ela impede o cessionário de vender o ativo transferido, porque o cessionário, na prática, não o venderia a terceiro sem impor uma opção similar ou outras condições restritivas. Em vez disso, o cessionário reteria o ativo transferido de modo a obter pagamentos, de acordo com a garantia ou a opção de venda. Nessas circunstâncias, o cedente reteve o controle do ativo transferido.

3.2.1 Transferência que se qualifica para desreconhecimento

Quando a entidade transfere o ativo financeiro em uma transferência que se qualifica para desreconhecimento em sua totalidade, mas retém o direito de prestar serviço de cobrança do ativo financeiro em troca de comissão, deve reconhecer um ativo ou um passivo pelo serviço de cobrança em relação a esse contrato de serviço. Se não se espera que a comissão a ser recebida remunere adequadamente a entidade pela prestação do serviço, um passivo pela obrigação de serviço de cobrança deve ser reconhecido ao seu valor justo. Se for esperado que a comissão a ser recebida seja uma remuneração mais que adequada, o ativo de serviço de cobrança deve ser reconhecido para o direito de serviço de cobrança pelo valor determinado, com base na alocação do valor contábil do ativo financeiro maior.

Se, como resultado da transferência, o ativo financeiro for desreconhecido em sua totalidade, mas a transferência resultar na obtenção pela entidade de novo ativo financeiro ou na assunção de novo passivo financeiro, ou de passivo de serviço de cobrança, a entidade deve reconhecer o novo ativo financeiro, passivo financeiro ou passivo de serviço de cobrança ao valor justo.

Ao desreconhecer o ativo financeiro em sua totalidade, a diferença entre: (a) o valor contábil (mensurado na data do desreconhecimento); e (b) a contraprestação recebida deve ser reconhecida no resultado. O valor da contraprestação recebida deve incluir qualquer novo ativo obtido menos qualquer novo passivo assumido.

Valor Contábil (Contraprestação Recebida) Resultado

Contraprestação Recebida = Ativos Obtidos – Passivos Assumidos

Se o ativo transferido fizer parte de ativo financeiro maior (uma transferência de parte do ativo financeiro, por exemplo, quando a entidade transfere fluxos de caixa de juros que são parte de instrumento de dívida), e a parte transferida se qualificar para desreconhecimento em sua totalidade, o valor contábil anterior do ativo financeiro maior deve ser alocado entre a parte que continua a ser reconhecida e a parte que é desreconhecida, com base nos valores justos relativos dessas partes na data da transferência. Para essa finalidade, o ativo de serviço de cobrança retido deve ser tratado como a parte que continua a ser reconhecida. A diferença entre: (a) o valor contábil (mensurado na data do desreconhecimento) alocado à parte desreconhecida; e (b) a contraprestação recebida pela parte desreconhecida deve ser reconhecida no resultado. O valor da contraprestação recebida deve incluir qualquer novo ativo obtido menos qualquer novo passivo assumido.

Quando a entidade aloca o valor contábil anterior de ativo financeiro maior (transferência parcial do ativo) entre a parte que continua a ser reconhecida e a parte que é desreconhecida, o valor justo da parte que continua a ser


reconhecida deve ser mensurado. Quando a entidade tem histórico de vendas de partes similares à parte que continua a ser reconhecida ou há outras transações de mercado para essas partes, os preços recentes das transações reais fornecem a melhor estimativa de seu valor justo. Quando não existem cotações de preço ou transações de mercado recentes para suportar o valor justo da parte que continua a ser reconhecida, a melhor estimativa do valor justo é a diferença entre o valor justo do ativo financeiro maior e a contraprestação recebida do cessionário pela parte que é desreconhecida.

3.2.2 Transferência que não se qualifica para desreconhecimento

Se a transferência não resulta em desreconhecimento, porque são retidos substancialmente todos os riscos e benefícios da propriedade do ativo transferido, a entidade deve continuar a reconhecer o ativo transferido em sua totalidade e deve reconhecer o passivo financeiro pela contraprestação recebida. Em períodos subsequentes, a entidade deve reconhecer qualquer receita proveniente do ativo transferido e qualquer despesa incorrida com o passivo financeiro.

Eis um exemplo fornecido pelo pronunciamento.

Contrato de recompra e empréstimo de título – ativos que são substancialmente os mesmos. Se o ativo financeiro for vendido de acordo com o contrato para recomprar o mesmo ativo ou substancialmente o mesmo ativo a preço fixo ou ao preço de venda mais o retorno de juros ou se o ativo financeiro for tomado por empréstimo ou emprestado de acordo com o contrato para devolver o mesmo ativo ou substancialmente o mesmo ativo ao cedente, não deve ser desreconhecido, porque o cedente retém substancialmente todos os riscos e benefícios da propriedade.

3.2.3 Envolvimento contínuo em ativos transferidos

Se a entidade não transfere nem retém substancialmente todos os riscos e benefícios da propriedade do ativo transferido, mas retém o controle do ativo transferido, deve continuar a reconhecer o ativo transferido na medida de seu envolvimento contínuo. A extensão do envolvimento contínuo da entidade no ativo transferido depende de como ela está exposta a alterações no valor do ativo transferido. Por exemplo:

1 - quando o envolvimento contínuo da entidade toma a forma de garantia do ativo transferido, a extensão do envolvimento contínuo da entidade é o menor valor entre:

a) o valor do ativo e;

b) o valor máximo da contraprestação recebida que a entidade pode ser obrigada a restituir (“valor da garantia”);

2 - quando o envolvimento contínuo da entidade toma a forma de opção lançada ou comprada (ou ambas) sobre o ativo transferido, a extensão do envolvimento contínuo da entidade é o valor do ativo transferido que a entidade pode recomprar. Entretanto, no caso de opção lançada sobre um ativo que seja mensurado ao valor justo, a extensão do envolvimento contínuo da entidade está limitada ao que for menor entre o valor justo do ativo transferido e o preço de exercício da opção;

3 - quando o envolvimento contínuo da entidade tomar a forma de opção com liquidação pelo valor à vista ou forma similar sobre o ativo transferido, a extensão do envolvimento contínuo da entidade deve ser mensurada da mesma forma que aquela que resulta de opções não liquidáveis à vista, conforme definido no item 1 anterior.


Quando a entidade continua a reconhecer o ativo na medida de seu envolvimento contínuo, deve também reconhecer o respectivo passivo. Independentemente dos outros requisitos de mensuração do CPC 48, o ativo transferido e o respectivo passivo devem ser mensurados em base que reflita os direitos e as obrigações que a entidade reteve. O respectivo passivo deve ser mensurado de tal forma que o valor contábil líquido do ativo transferido e do respectivo passivo seja:

1 - o custo amortizado dos direitos e obrigações retidos pela entidade, se o ativo transferido for mensurado ao custo amortizado; ou

2 - igual ao valor justo dos direitos e obrigações retidos pela entidade, quando mensurado de forma individual, caso o ativo transferido seja mensurado ao valor justo.

A entidade deve continuar a reconhecer qualquer receita proveniente do ativo transferido na medida do seu envolvimento contínuo e deve reconhecer qualquer despesa incorrida com o respectivo passivo.

Para fins de mensuração subsequente, as alterações reconhecidas no valor justo do ativo transferido e do respectivo passivo devem ser contabilizadas de forma consistente uma com a outra e não devem ser compensadas. Em regra, o ganho ou perda deve ser reconhecido no resultado.

Se o envolvimento contínuo da entidade está apenas em uma parte do ativo financeiro (por exemplo, quando ela retém a opção para recomprar parte do ativo transferido), deve alocar o valor contábil anterior do ativo financeiro entre a parte que continua a reconhecer de acordo com o seu envolvimento contínuo e a parte que deixa de reconhecer, com base nos valores justos relativos dessas partes na data da transferência. Deve ser reconhecida no resultado a diferença entre:

1 - o valor contábil (mensurado na data do desreconhecimento) alocado à parte que deixa de ser reconhecida; e

2 - a contraprestação recebida pela parte que deixa de ser reconhecida.

Se o ativo transferido for mensurado ao custo amortizado, a opção de o CPC 48 designar o passivo financeiro como ao valor justo por meio do resultado não é aplicável ao respectivo passivo.

3.2.4 Todas as transferências

Se o ativo transferido continuar a ser reconhecido, o ativo e o respectivo passivo não devem ser compensados. De forma similar, a entidade não deve compensar nenhuma receita proveniente do ativo transferido com nenhuma despesa incorrida com o respectivo passivo.

Se o cedente fornecer garantia não monetária (tais como instrumento de dívida ou instrumento patrimonial) ao cessionário, a contabilização da garantia pelo cedente e pelo cessionário depende do fato de o cessionário ter ou não o direito de vender ou oferecer novamente a garantia e do fato de o cedente estar ou não em inadimplência. O cedente e o cessionário devem contabilizar a garantia da seguinte forma:

1 - se o cessionário tiver o direito por contrato ou praxe de vender ou oferecer novamente a garantia, então o cedente deve reclassificar esse ativo em seu balanço patrimonial (por exemplo, como ativo emprestado, instrumento patrimonial oferecido em garantia ou recebível por compra) separadamente de outros ativos;

2 - se o cessionário lhe vender a garantia oferecida, o cedente deve reconhecer o valor da venda e o passivo mensurado ao valor justo pela sua obrigação de devolver a garantia;


3 - se o cedente estiver em inadimplência de acordo com os termos do contrato e deixar de ter direito de resgatar a garantia, ele deve desreconhecer a garantia, e o cessionário deve reconhecer a garantia como seu ativo inicialmente mensurado ao valor justo ou, se já tiver vendido a garantia, deve desreconhecer sua obrigação de devolvê-la;

4 - exceto conforme previsto no item 3, o cedente deve continuar a reconhecer a garantia como seu ativo, e o cessionário não deve reconhecer a garantia como ativo.

3.3 Desreconhecimento de passivo financeiro

A entidade deve baixar o passivo financeiro (ou parte do passivo financeiro) de seu balanço patrimonial somente quando for extinto, ou seja, quando a obrigação especificada no contrato for liquidada, cancelada ou expirar.

O passivo financeiro (ou parte dele) deve ser extinto quando o devedor:

1 - liquidar o passivo (ou parte dele), pagando ao credor, normalmente à vista ou com outros ativos financeiros, bens ou serviços; ou

2 - for legalmente dispensado de sua responsabilidade primária pelo passivo (ou parte dele), seja por processo jurídico, seja pelo credor (se o devedor tiver dado garantia, essa condição ainda pode ser atendida).

A troca entre o mutuário e o credor de instrumentos de dívida com termos substancialmente diferentes deve ser contabilizada como extinção do passivo financeiro original e como reconhecimento de novo passivo financeiro. De forma similar, a modificação substancial dos termos do passivo financeiro existente ou parte dele (atribuível ou não à dificuldade financeira do devedor) deve ser contabilizada como extinção do passivo financeiro original e o reconhecimento de novo passivo financeiro.

A diferença entre o valor contábil do passivo financeiro (ou parte do passivo financeiro) extinto ou transferido à outra parte e a contraprestação paga, incluindo quaisquer ativos não monetários transferidos ou passivos assumidos, deve ser reconhecida no resultado.

Se a entidade recomprar parte do passivo financeiro, deve alocar o valor contábil anterior do passivo financeiro entre a parte que continua a ser reconhecida e a parte que é desreconhecida com base nos valores justos relativos dessas partes na data da recompra. Deve ser reconhecida no resultado a diferença entre:

1 - o valor contábil alocado à parte desreconhecida; e

2 - a contraprestação paga, incluindo quaisquer ativos não monetários transferidos ou passivos assumidos, pela parte desreconhecida.

4 Classificação de ativos e passivos financeiros

Pelo já revogado CPC 38 (IAS 39), após o reconhecimento inicial, para os fins de mensuração, os ativos financeiros eram classificados nas seguintes categorias:

1 - ativos financeiros mensurados ao valor justo por meio do resultado;

2 - investimentos mantidos até o vencimento;

3 - empréstimos e recebíveis;

4 - ativos financeiros disponíveis para a venda.


Ainda conforme o CPC 38, eis como os passivos financeiros eram classificados:

1 - passivos financeiros mensurados ao custo amortizado; e

2 - passivos financeiros mensurados ao valor justo por meio do resultado.

O CPC 48 (IFRS 9) simplificou a composição dos instrumentos financeiros (ativos financeiros e passivos financeiros), que, a partir de 1º de janeiro de 2018, para os efeitos da mensuração, devem ser classificados em três categorias:

1 - custo amortizado;

2 - valor justo por meio de outros resultados abrangentes; e

3 - valor justo por meio do resultado.

Classificação dos instrumentos financeiros para mensuração

CPC 38 (revogado) CPC 48

Ativos financeiros: Ativos financeiros:

1 - valor justo por meio do resultado;2 - mantidos até o vencimento; 3 - empréstimos e recebíveis; 4 - disponíveis para a venda.

1 - custo amortizado;2 - valor justo por meio de outros resultados

abrangentes; 3 - valor justo por meio do resultado.

Passivos financeiros: Passivos financeiros:

1 - custo amortizado; 2 - valor justo por meio do resultado.

1 - custo amortizado;2 - valor justo por meio de outros resultados

abrangentes; 3 - valor justo por meio do resultado.

4.1 Classificação dos ativos financeiros

Após o reconhecimento inicial, os ativos financeiros da entidade devem ser mensurados ao:

1 - custo amortizado (CA);

2 - valor justo por meio de outros resultados abrangentes (VJPMORA); ou

3 - valor justo por meio do resultado (VJPMR).

Essa classificação deve ser feita com base:

1 - no modelo de negócios da entidade para a gestão dos ativos financeiros; e

2 - nas características de fluxo de caixa contratual do ativo financeiro.

O modelo de negócios de entidade não é determinado com base no instrumento financeiro específico que ela pretende mensurar, mas no nível que reflete como os grupos de ativos financeiros são gerenciados em conjunto


para atingir objetivo comercial específico (conservação de ativos financeiros, recebimento de fluxos de caixa, venda de ativos financeiros).

4.1.1 Ativos financeiros mensurados ao custo amortizado

O ativo financeiro deve ser mensurado ao CA se ambas as seguintes condições forem atendidas:

1 - o ativo financeiro for mantido dentro de um modelo de negócios cujo objetivo seja conservar ativos financeiros com o fim de receber fluxos de caixa contratuais; e


A mensuração ao CA é aplicável ao modelo de negócios que objetiva conservar ativos financeiros para receber fluxos de caixa exclusivamente na forma de principal e juros.

Principal é o valor justo do ativo financeiro no reconhecimento inicial.

Juros são a contraprestação que o investidor recebe:

1 - pelo valor do dinheiro no tempo;

2 - pelo risco de crédito associado ao valor do principal em aberto durante período de tempo específico;

3 - por outros riscos e custos básicos de empréstimo; e

4 - pela margem de lucro.

Os ativos financeiros mantidos em modelo de negócios com o objetivo de receber fluxos de caixa contratuais são gerenciados para realizar fluxos de caixa por meio do recebimento de valores contratuais ao longo da vida do instrumento. Embora o objetivo do modelo de negócios da entidade possa ser preservar ativos financeiros a fim de receber fluxos de caixa contratuais, ela não precisa manter todos esses instrumentos até o vencimento. Por exemplo, a entidade pode resolver vender ativos financeiros, adquiridos com a finalidade de receber fluxos de caixa contratuais, quando identifica aumento no risco de crédito dos ativos. Entretanto, para essa entidade, vender ativos financeiros é apenas uma atividade secundária.

4.1.2 Ativos financeiros mensurados ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes

O ativo financeiro deve ser mensurado ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes se ambas as seguintes condições forem atendidas:

1 - o ativo financeiro for mantido dentro de modelo de negócios cujo objetivo seja atingido tanto pelo recebimento de fluxos de caixa contratuais quanto pela venda de ativos financeiros; e


A mensuração pelo VJPMORA é aplicável ao modelo de negócios que objetiva tanto o recebimento de fluxos de caixa contratuais quanto a venda de ativos financeiros.


A venda de ativos no modelo de negócios em que são mensurados ao VJPMORA ocorre com maior incidência do que no modelo em que os ativos são mensurados pelo custo amortizado.

Seguem exemplos, extraídos do CPC 48, de modelos de negócios cujos ativos financeiros são mensurados ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes.

Exemplo 1

A entidade detém ativos financeiros para receber os fluxos de caixa contratuais e, sempre que surge uma oportunidade, vende-os para reinvestir o caixa em ativos financeiros com retorno mais elevado. Portanto, o objetivo do modelo de negócios é atingido tanto pelo recebimento de fluxos de caixa contratuais quanto pela venda de ativos financeiros. A entidade toma decisões continuamente sobre se o recebimento de fluxos de caixa contratuais ou a venda de ativos financeiros maximiza o retorno sobre a carteira até surgir a necessidade do caixa investido.

Exemplo 2

Uma instituição financeira detém ativos financeiros para atender a suas necessidades diárias de liquidez. A entidade busca minimizar os custos de gerenciar essas necessidades de liquidez, por isso gerencia ativamente o retorno sobre a carteira. Esse retorno consiste em receber pagamentos contratuais, bem como ganhos e perdas da venda de ativos financeiros. Como resultado, a entidade detém ativos financeiros para receber fluxos de caixa contratuais e vende ativos financeiros para reinvestir em ativos financeiros com rendimentos mais elevados ou para combinar melhor a duração de seus passivos. O objetivo do modelo de negócios é maximizar o retorno sobre a carteira para atender às necessidades diárias de liquidez, o que é alcançado tanto pelo recebimento de fluxos de caixa contratuais quanto pela venda de ativos financeiros. Em outras palavras, tanto o recebimento de fluxos de caixa contratuais quanto a venda de ativos financeiros são partes integrantes do cumprimento do objetivo do modelo de negócios.

Conforme o item 5.7.5 do CPC 48, no reconhecimento inicial, a entidade pode efetuar a escolha irrevogável de apresentar, em outros resultados abrangentes, alterações subsequentes no valor justo de investimento em instrumento patrimonial dentro do CPC 48, que não seja mantido para negociação, nem seja contraprestação contingente reconhecida por adquirente em combinação de negócios à qual deve ser aplicado o CPC 15. Nesse caso, as alterações no valor justo devem ser reconhecidas em outros resultados abrangentes e não são reclassificadas para o resultado quando do desreconhecimento.

Instrumento patrimonial é qualquer contrato que evidencie uma participação nos ativos de uma entidade após a dedução de todos os seus passivos. Por exemplo, ações.

Quando a entidade opta pela apresentação das alterações do instrumento patrimonial em outros resultados abrangentes, deve reconhecer, no resultado, os dividendos desse investimento (exceto se representarem claramente a recuperação de parte do custo do investimento) quando:

1 - o direito da entidade de receber pagamento do dividendo for estabelecido;

2 - for provável que os benefícios econômicos associados ao dividendo fluirão para a entidade; e

3 - o valor do dividendo puder ser mensurado de forma confiável.

4.1.3 Ativos financeiros mensurados ao valor justo por meio de resultado

A classificação do ativo financeiro como mensurado ao valor justo por meio de resultado é feita por exceção. Na hipótese de não ser mensurável ao custo amortizado ou ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes, o ativo financeiro deve ser mensurado ao VJPMR. Assim, os ativos financeiros devem ser


mensurados ao valor justo por meio do resultado se não forem mantidos dentro de modelo de negócios cujo objetivo seja conservar ativos para receber fluxos de caixa contratuais exclusivamente na forma de principal e juros (avaliação pelo CA) ou dentro de modelo de negócios cujo objetivo seja alcançado tanto pelo recebimento de fluxos de caixa contratuais exclusivamente na forma de principal e juros quanto pela venda de ativos financeiros (avaliação pelo VJPMORA). Interessante observar que é avaliado pelo valor justo por meio de resultado o ativo financeiro que não dá origem a fluxos de caixa de pagamentos de principal e juros sobre o valor do principal em aberto.

O modelo de negócios que resulta em mensuração ao VJPMR é aquele no qual a entidade gerencia os ativos financeiros com o objetivo de realizar fluxos de caixa pela sua venda. Ela deve tomar decisões com base nos valores justos dos ativos e gerenciá-los para realizar esses valores. Nesse caso, o objetivo da entidade normalmente resulta em compra e venda dos instrumentos financeiros, ainda que receba, eventualmente, fluxos de caixa contratuais enquanto detém os ativos financeiros, ou seja, isso não faz parte do cumprimento do objetivo do seu modelo de negócios.

A entidade pode, no reconhecimento inicial, designar, de modo irrevogável, o ativo financeiro como mensurado ao valor justo por meio do resultado se, ao fazê-lo, eliminar ou reduzir significativamente uma inconsistência de mensuração ou de reconhecimento (“descasamento contábil”) que, de outro modo, pode resultar da mensuração de ativos ou passivos ou do reconhecimento de ganhos e perdas nesses ativos e passivos em bases diferentes. A mensuração do ativo financeiro ou do passivo financeiro e a classificação de alterações reconhecidas em seu valor devem ser determinadas pela classificação do item e considerar se este faz parte da relação de proteção designada. Esses requisitos podem criar descasamento contábil quando, por exemplo, na ausência de designação como ao valor justo por meio do resultado, o ativo financeiro seria classificado como subsequentemente mensurado ao valor justo por meio do resultado e o passivo que a entidade considera relacionado seria, subsequentemente, mensurado ao custo amortizado (com as alterações no valor justo não reconhecidas). Nessas circunstâncias, a entidade pode concluir que suas demonstrações contábeis devem fornecer informações mais pertinentes se tanto os ativos quanto os passivos forem mensurados como ao valor justo por meio do resultado. Por exemplo, a entidade possui ativos financeiros, passivos financeiros ou ambos que compartilham risco, como risco de taxa de juros, que dá origem a alterações opostas no valor justo, tendentes a compensar uma à outra. Entretanto, apenas parte dos instrumentos deveria ser mensurada ao valor justo por meio do resultado (por exemplo, aqueles que são derivativos).


Resumo:

Classificação dos ativos financeiros Condições/modelo de negócios

Custo amortizado

1 - conservar ativos financeiros; e2 - receber fluxos de caixa contratuais que constituam

exclusivamente pagamentos de principal e juros sobre o valor do principal em aberto.

VJPMORA

1 - vender ativos financeiros; e2 - receber fluxos de caixa contratuais que constituam

exclusivamente pagamentos de principal e juros sobre o valor do principal em aberto.

VJPMR

Ativos financeiros não avaliáveis pelo custo amortizado, nem pelo valor justo por meio de outros resultados abrangentes (modelo de negócios em que os ativos financeiros são gerenciados com o objetivo de realizar fluxos de caixa pela sua venda).

4.2 Classificação e mensuração dos passivos financeiros

Como regra, a entidade deve classificar seus passivos financeiros como mensurados subsequentemente ao custo amortizado. Entretanto, são exceções a essa regra:

1 - passivos financeiros mensurados ao valor justo por meio do resultado. Esses passivos, incluindo derivativos que sejam passivos, devem ser mensurados subsequentemente ao valor justo; (Todos os derivativos e passivos mantidos para negociação são mensurados ao valor justo por meio do resultado.)

2 - passivos financeiros que surjam quando a transferência do ativo financeiro não se qualificar para desreconhecimento ou quando a abordagem do envolvimento contínuo for aplicável. Os itens 3.2.15 e 3.2.17 do CPC 48 devem ser aplicados à mensuração desses passivos financeiros;

3 - contratos de garantia financeira. Após o reconhecimento inicial, o emitente desses contratos deve mensurá-los subsequentemente pelo maior valor entre:

a) o valor da provisão para perdas;

b) o valor inicialmente reconhecido menos, se apropriado, o valor acumulado da receita reconhecido de acordo com os princípios do CPC 47;

4 - compromissos de conceder empréstimo com taxa de juros abaixo do mercado. O emitente desses compromissos deve mensurá-los subsequentemente pelo maior valor entre:

a) o valor da provisão para perdas;

b) o valor inicialmente reconhecido menos, se apropriado, o valor acumulado da receita reconhecido de acordo com os princípios do CPC 47;

5 - a contraprestação contingente reconhecida por adquirente em combinação de negócios à qual deve ser aplicado o CPC 15. Essa contraprestação contingente deve ser mensurada subsequentemente ao valor justo, com as alterações reconhecidas no resultado.


4.2.1 Opção de designar passivo financeiro como ao valor justo por meio do resultado

A entidade pode, no reconhecimento inicial, designar de modo irrevogável o passivo financeiro como mensurado ao valor justo por meio do resultado se for permitido pelo item 4.3.5 do CPC 48 ou quando, ao fazê-lo, isso resultar em informações mais pertinentes, porque:

1 - elimina ou reduz significativamente uma inconsistência de mensuração ou reconhecimento (algumas vezes denominada como “descasamento contábil”) que ocorreria em virtude da mensuração de ativos ou passivos ou do reconhecimento de seus ganhos e perdas em bases diferentes; ou

2 - um grupo de passivos financeiros ou ativos financeiros e passivos financeiros é administrado e seu desempenho é avaliado, com base no valor justo, de acordo com uma estratégia documentada de gerenciamento de risco ou de investimento e informações sobre o grupo são fornecidas internamente nessa base ao pessoal-chave da administração da entidade, por exemplo, o conselho de administração e o presidente da entidade.

A entidade deve aplicar os requisitos de contabilização de hedge de valor justo, de fluxo de caixa ou de investimento líquido em operação no exterior ao passivo financeiro que seja designado como item protegido.

4.3 Derivativo embutido em contrato híbrido

Derivativo embutido é um componente de contrato híbrido que inclui também um componente principal não derivativo com o efeito de que parte dos fluxos de caixa do instrumento combinado varia de forma similar a derivativo individual. O derivativo embutido faz com que a totalidade ou parte dos fluxos de caixa que seria de outro modo exigido pelo contrato seja modificada de acordo com determinada taxa de juros, preço de instrumento financeiro, preço de commodity, taxa de câmbio, índice de preços ou taxas, classificação ou índice de crédito ou outra variável, desde que, no caso de variável não financeira, essa variável não seja específica a uma das partes do contrato. O derivativo que esteja vinculado a instrumento financeiro, mas que possa ser contratualmente transferido independentemente desse instrumento, ou que possua contraparte diferente, não é derivativo embutido.

Contrato Híbrido = Contrato Principal + Derivativo Embutido

4.3.1 Contratos híbridos com contratos principais de ativos financeiros

Se o contrato híbrido inclui um contrato principal que está sujeito ao CPC 48, vale dizer, é um instrumento financeiro, a entidade deve aplicar os critérios para a classificação de ativos financeiros do CPC 48 ao contrato híbrido como um todo, sem fazer separação. Se o contrato híbrido não inclui um contrato principal sujeito ao CPC 48, normalmente o derivativo deve ser separado.

Contrato Principal Sujeito ao CPC 48 + Derivativo Embutido → Aplicar o CPC 48 a todo o contrato híbrido


4.3.2 Outros contratos híbridos

Se o contrato híbrido contém um componente principal que não seja um ativo dentro do alcance do CPC 48 (por exemplo, um contrato de seguro), o derivativo embutido deve ser separado do componente principal e contabilizado como derivativo de acordo com esse pronunciamento, desde que:

1 - as características e os riscos econômicos do derivativo embutido não estejam estritamente relacionados às características e riscos econômicos do contrato principal;

2 - o instrumento separado, com os mesmos termos que o derivativo embutido, atenda à definição de derivativo; e

3 - o contrato híbrido não seja mensurado ao valor justo, com as alterações reconhecidas no resultado (é dizer, o derivativo que esteja embutido em passivo financeiro ao valor justo por meio do resultado não seja separado).

Contrato Principal não Sujeito ao CPC 48 + Derivativo Embutido → Separar derivativo embutido e aplicar-lhe o CPC 48

Se o derivativo embutido for separado, o contrato principal deve ser contabilizado de acordo com os pronunciamentos apropriados. O CPC 48 não aborda se o derivativo embutido deve ser apresentado separadamente no balanço patrimonial.

Quando há a separação, o contrato principal é, em regra, mensurado pelo custo amortizado, enquanto o derivativo embutido é avaliado ao valor justo por meio do resultado.

Se o contrato contiver um ou mais derivativos embutidos e o componente principal não for um ativo dentro do alcance do CPC 48, a entidade pode designar todo o contrato híbrido como ao valor justo por meio do resultado, salvo se:

1 - o derivativo embutido não modificar significativamente os fluxos de caixa que de outra forma são exigidos pelo contrato; ou

2 - ficar claro com pouca ou nenhuma análise, quando um instrumento híbrido similar for considerado pela primeira vez, que é proibida a separação do derivativo embutido, como na opção de pagamento antecipado embutida em empréstimo que permita que o titular pré-pague o empréstimo por aproximadamente seu custo amortizado.

Se a entidade for obrigada pelo CPC 48 a separar o derivativo embutido de seu contrato principal, mas for incapaz de mensurar o derivativo embutido separadamente na aquisição ou no fim de período subsequente da demonstração contábil, deve designar todo o contrato híbrido como ao valor justo por meio do resultado.

Se a entidade não puder mensurar de forma confiável o valor justo de derivativo embutido, com base em seus termos e condições, o valor justo do derivativo embutido será a diferença entre o valor justo do contrato híbrido e o valor justo do contrato principal. Se a entidade não puder mensurar o valor justo do derivativo embutido utilizando esse método, o contrato híbrido deve ser designado como ao valor justo por meio do resultado.


5 Mensuração no reconhecimento inicial

No reconhecimento inicial, com exceção das contas a receber de clientes, a entidade deve mensurar o ativo financeiro e o passivo financeiro pelo valor justo, mais ou menos, no caso de ativo financeiro ou passivo financeiro que não seja ao valor justo por meio do resultado, os custos de transação diretamente atribuíveis à aquisição ou à emissão do ativo financeiro ou passivo financeiro. A avaliação inicial dos instrumentos mensurados ao VJPMR não inclui os custos de transação. Por exemplo, a entidade adquire o ativo financeiro por 1.000, mais a comissão de aquisição de 30. No reconhecimento inicial, se o título for classificado como mensurado ao custo amortizado ou ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes, a entidade deve contabilizá-lo no ativo pelo valor de 1.030. Entretanto, se o título for classificado como mensurado ao valor justo por meio do resultado, a entidade deve contabilizá-lo no ativo pelo valor de 1.000.

Todavia, se determinar que o valor justo, no reconhecimento inicial, é diferente do preço da transação, a entidade deve contabilizar esse instrumento nessa data da seguinte forma:

1 - pela mensuração pelo valor justo, se for comprovado por preço cotado em mercado ativo para ativo ou passivo idêntico (ou seja, informação de Nível 1); ou

2 - com base na técnica de avaliação que utiliza somente dados de mercados observáveis.

Quando for o caso, a entidade deve reconhecer a diferença entre o valor justo, no reconhecimento inicial, e o preço da transação como ganho ou perda.

Quando a entidade utiliza a data de liquidação para contabilização do ativo que seja subsequentemente mensurado ao custo amortizado, o ativo deve ser reconhecido inicialmente ao seu valor justo na data de negociação.

No reconhecimento inicial, a entidade deve mensurar as contas a receber de clientes ao seu preço de transação, se elas não contiverem componente de financiamento (juros embutidos, por exemplo) significativo de acordo com o CPC 47.

5.1 Reconhecimento das variações dos ativos financeiros

Após o reconhecimento inicial, eis como são contabilizadas as variações dos ativos financeiros, mensurados ao custo amortizado (CA), valor justo por meio de outros resultados abrangentes (VJPMORA) e valor justo por meio do resultado (VJPMR).

5.1.1 Custo amortizado

No caso dos ativos mensurados ao custo amortizado:

1 - as receitas e despesas de juros, as perdas por redução ao valor recuperável e os ganhos e perdas cambiais são reconhecidos no resultado;

2 - na baixa dos ativos financeiros, os ganhos e perdas também são reconhecidos no resultado.

Exemplo

A entidade adquire, em 01/01/x1, a 1.000,00 cada um, 100 ativos financeiros mensurados ao custo amortizado, com juros de 12% ao ano. Em 31/12/x1, o valor justo de cada título é de 1.200,00.

Em 01/01/x1, na aquisição dos títulos:


D - Instrumentos Financeiros – custo amortizado C - Caixa ou Bancos 100.000

Em 31/12/x1, registro dos juros de 12% ao ano:

D - Instrumentos Financeiros – custo amortizado C - Receitas Financeiras 12.000

Títulos mensurados ao custo amortizado não são ajustados ao valor justo.

5.1.2 Valor justo por meio de outros resultados abrangentes

No caso dos ativos mensurados ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes:

1 - as receitas e despesas de juros e os ganhos e perdas cambiais são reconhecidos no resultado;

2 - os ganhos e perdas na mensuração ao valor justo são reconhecidos em outros resultados abrangentes (PL);

3 - na baixa dos ativos financeiros, os ganhos e perdas acumulados reconhecidos em outros resultados abrangentes são reclassificados do patrimônio líquido para o resultado.

Exemplo

A entidade adquire, em 01/01/x1, a 1.000,00 cada um, 100 ativos financeiros mensurados ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes, com juros de 12% ao ano. Em 31/12/x1, o valor justo de cada título é de 1.200,00.


D - Instrumentos Financeiros – VJPMORA C - Caixa ou Bancos 100.000


D - Instrumentos Financeiros – VJPMORA C - Receitas Financeiras 12.000

Em 31/12/x1, o valor justo dos títulos é de 100 x 1.200,00 = 120.000. A diferença entre o valor justo e o custo de aquisição acrescido dos juros até 31/12/x1 (marcação pela curva do papel) deve ser registrada em outros resultados abrangentes:

D - Instrumentos Financeiros – VJPMORA C - Outros Resultados Abrangentes (120.000 – 100.000 – 12.000) 8.000

5.1.3 Valor justo por meio de resultado

No caso dos ativos mensurados ao valor justo por meio de resultado, os ganhos e perdas são reconhecidos no resultado.

Exemplo

A entidade adquire, em 01/01/x1, a 1.000,00 cada um, 100 ativos financeiros mensurados ao valor justo por meio do resultado, com juros de 12% ao ano. Em 31/12/x1, o valor justo de cada título é de 1.200,00.



D - Instrumentos Financeiros – VJPMR C - Caixa ou Bancos 100.000


D - Instrumentos Financeiros – VJPMR C - Receitas Financeiras – Juros 12.000

Em 31/12/x1, o valor justo dos títulos é de 100 x 1.200,00 = 120.000. A diferença entre o valor justo e o custo de aquisição acrescido dos juros até 31/12/x1 (marcação pela curva do papel) deve ser registrada no resultado:

D - Instrumentos Financeiros – VJPMR C - Receitas Financeiras – ajuste ao valor justo (120.000 – 100.000 – 12.000) 8.000

A entidade deve aplicar os requisitos de contabilização de hedge de valor justo, de fluxo de caixa ou de investimento líquido em operação no exterior ao ativo financeiro que seja designado como item protegido.

Resumo:

Variações CA VJPMORA VJPMR

Receitas/despesas de juros Resultado Resultado Resultado

Ganhos/perdas cambiais Resultado Resultado Resultado

Ajuste ao VJ – ORA Resultado

Perdas de crédito esperadas Resultado Resultado –

Ganhos/perda na baixa do ativo Resultado Resultado Resultado

5.2 Mensuração de ativo financeiro ao custo amortizado

Custo amortizado de ativo financeiro ou passivo financeiro é o valor pelo qual o ativo financeiro ou passivo financeiro é mensurado no reconhecimento inicial, menos a amortização do principal, mais ou menos a amortização acumulada, utilizando-se o método de juros efetivos (MJE), de qualquer diferença entre esse valor inicial e o valor no vencimento e para ativos financeiros ajustados por qualquer provisão para perdas.

Valor Inicial Reconhecido

(Amortizações do Principal) (+ ou – Amortização Acumulada pelo MJE)

Valor Contábil Bruto (Provisão para Perdas)

Custo Amortizado


5.2.1 Método de juros efetivos

No caso de ativos financeiros mensurados ao custo amortizado, a receita de juros deve ser calculada pelo método de juros efetivos. Assim, deve ser aplicada a taxa de juros efetiva (TJE) ao valor contábil bruto do ativo financeiro, exceto nestes casos:

1 - ativos financeiros comprados ou concedidos com problemas de recuperação de crédito. Para esses ativos financeiros, a entidade deve aplicar a taxa de juros efetiva, ajustada ao crédito, ao custo amortizado do ativo financeiro desde o reconhecimento inicial;

2 - ativos financeiros que não são comprados ou concedidos com problemas de recuperação de crédito, mas que, posteriormente, se tornaram ativos financeiros com problemas de recuperação de crédito. Para esses ativos financeiros, a entidade deve aplicar a taxa de juros efetiva ao custo amortizado do ativo financeiro em períodos de relatório contábil subsequentes.

Valor Inicial Reconhecido (Amortização do Principal)

(+ ou – Amortização Acumulada pelo MJE) Valor Contábil Bruto

Receita de Juros = Valor Contábil Bruto x Taxa de Juros Efetiva

No reconhecimento inicial, o valor contábil bruto tende a ser igual ao valor justo do ativo financeiro, ajustado pelo custo da transação.

A entidade que, no período de relatório contábil, calcular a receita de juros aplicando o método de juros efetivos ao custo amortizado de ativo financeiro deve calcular, em períodos de relatório subsequentes, a receita de juros mediante a aplicação da taxa de juros efetiva ao valor contábil bruto, se o risco de crédito do instrumento financeiro melhorar de modo que o ativo financeiro não apresente mais problemas de recuperação de crédito e a melhoria possa estar objetivamente relacionada a evento que ocorra depois que os requisitos do item 2 anterior forem aplicados (por exemplo, melhora na classificação de crédito do mutuário).

Ao aplicar o método de juros efetivos, a entidade precisa identificar taxas que são parte integrante da taxa de juros efetiva do instrumento financeiro, já que a descrição de taxas de serviços financeiros pode não ser indicativa da natureza e essência dos serviços fornecidos. As taxas que são partes integrantes da taxa de juros efetiva do instrumento financeiro devem ser tratadas como ajuste à taxa de juros efetiva, salvo se o instrumento financeiro for mensurado ao valor justo, com a alteração no valor justo sendo reconhecida no resultado. Nesses casos, as taxas devem ser reconhecidas como receita ou despesa, quando o instrumento for inicialmente reconhecido.

Estão entre as taxas que integram a taxa de juros efetiva do instrumento financeiro:

1 - taxas de originação recebidas pela entidade, relacionadas à criação ou aquisição do ativo financeiro. Essas taxas podem incluir remuneração por atividades, tais como avaliação da condição financeira do mutuário, avaliação e registro de garantias, garantia e outros acordos de garantia, negociação dos termos do instrumento, preparação e processamento de documentos e fechamento da transação. Essas taxas são partes integrantes na geração do envolvimento com o instrumento financeiro resultante;

2 - taxas de compromisso recebidas pela entidade para conceder o empréstimo quando o compromisso de empréstimo não for mensurado de acordo com o item 4.2.1(a) e for provável que


a entidade celebrará um acordo de empréstimo específico. Essas taxas devem ser consideradas como remuneração pelo envolvimento contínuo com a aquisição do instrumento financeiro. Se o compromisso vencer sem que a entidade faça o empréstimo, a taxa deve ser reconhecida como receita na data de vencimento;

3 - taxas de originação, pagas na emissão de passivos financeiros mensurados ao custo amortizado. Essas taxas são partes integrantes do envolvimento com a geração do passivo financeiro. A entidade deve distinguir as taxas e custos, que constituem partes integrantes da taxa de juros efetiva do passivo financeiro das taxas de originação, e custos de transação relativos ao direito de fornecer serviços, tais como serviços de gestão de investimentos.

Não integram a taxa de juros efetiva do instrumento financeiro, por isso devem ser contabilizadas de acordo com o CPC 47:

1 - taxas cobradas pelo serviço de empréstimo;

2 - taxas de compromisso para conceder o empréstimo, quando o compromisso de empréstimo não for mensurado de acordo com o item 4.2.1(a) e for improvável que o acordo de empréstimo específico será celebrado; e

3 - taxa de sindicalização de dívida, recebida pela entidade, que estrutura o empréstimo e que não retém nenhuma parte do pacote de empréstimo para si (ou retém parte à mesma taxa de juros efetiva para risco comparável ao de outros participantes).

5.2.2 Modificação de fluxo de caixa contratual

Quando os fluxos de caixa contratuais do ativo financeiro forem renegociados ou de outro modo modificados e a renegociação ou modificação não resultar no desreconhecimento desse ativo financeiro, a entidade deve recalcular o valor contábil bruto do ativo financeiro e reconhecer ganho ou a perda na modificação no resultado. O valor contábil bruto do ativo financeiro deve ser recalculado como o valor presente dos fluxos de caixa contratuais renegociados ou modificados que são descontados pela taxa de juros efetiva original do ativo financeiro (ou taxa de juros efetiva ajustada ao crédito para ativos financeiros comprados ou concedidos com problemas de recuperação de crédito) ou, quando aplicável, pela taxa de juros efetiva revisada.

Quaisquer custos ou taxas incorridos devem ajustar o valor contábil do ativo financeiro modificado e devem ser amortizados ao longo do prazo restante do ativo financeiro modificado.

5.2.3 Baixa

Baixa é o que o CPC 48 chama mais comumente de desreconhecimento dos registros contábeis.

A baixa pode ser total ou parcial. Assim, a entidade deve reduzir diretamente o valor contábil bruto do ativo financeiro, total ou parcialmente, quando não tiver expectativas razoáveis de recuperá-lo no todo ou em parte.

5.3 Redução ao valor recuperável

Com o CPC 48, o modelo de perdas incorridas foi substituído pelo de perdas esperadas. Assim, não é necessário que a perda ocorra para que só então a redução ao valor recuperável seja reconhecida. Em regra, todos os ativos financeiros terão o reconhecimento da provisão para perdas esperadas.


O CPC 48 prevê duas categorias de perdas de crédito esperadas:

1 - perdas de crédito esperadas para 12 meses; e

2 - perdas permanentes de crédito esperadas (para a vida inteira do instrumento).

Um ativo financeiro pode ser movimentado de uma para outra dessas categorias, conforme a variação do seu risco.

O pronunciamento apresenta as seguintes definições:

Perda de crédito esperada − A média ponderada de perdas de crédito, com os respectivos riscos de inadimplência, que possam ocorrer conforme as ponderações.

Perda de crédito esperada para 12 meses − A parcela de perdas de crédito esperadas que representa as perdas de crédito esperadas, resultantes de eventos de inadimplência em instrumento financeiro, que são possíveis dentro de 12 meses após a data do balanço.

Perda permanente de crédito esperada − As perdas de crédito esperadas que resultam de todos os eventos de inadimplência possíveis ao longo da vida esperada de instrumento financeiro.

Perdas de crédito esperadas são uma estimativa ponderada por probabilidade de perdas de crédito (ou seja, o valor presente de todos os déficits de caixa) ao longo da vida esperada do instrumento financeiro. O déficit de caixa é a diferença entre os fluxos de caixa devidos à entidade de acordo com o contrato e os fluxos de caixa que a entidade espera receber.

Déficit de Caixa = Fluxos de Caixa Devidos – Fluxos de Caixa que a Entidade Espera Receber

Como as perdas de crédito esperadas consideram o valor e a época dos pagamentos, a perda de crédito ocorre mesmo se a entidade espera receber integralmente o valor do ativo financeiro, mas depois da data do vencimento estipulada pelo contrato.

Para ativos financeiros, a perda de crédito é o valor presente da diferença entre:

1 - os fluxos de caixa contratuais devidos à entidade de acordo com o contrato; e

2 - os fluxos de caixa que a entidade espera receber.

Para compromissos de empréstimo não sacados, a perda de crédito é o valor presente da diferença entre:

1 - os fluxos de caixa contratuais devidos à entidade, se o titular do compromisso de empréstimo sacar o empréstimo; e

2 - os fluxos de caixa que a entidade espera receber, se o empréstimo for sacado.

A estimativa de perdas de crédito esperadas da entidade sobre compromissos de empréstimo deve ser consistente com suas expectativas de saques nesse compromisso de empréstimo, ou seja, deve considerar a parcela esperada do compromisso de empréstimo que será sacada dentro de 12 meses da data do balanço ao estimar as perdas de crédito esperadas para 12 meses e a parcela esperada do compromisso de empréstimo, que será sacada ao longo da vida esperada do compromisso de empréstimo, ao estimar as perdas de crédito esperadas.


A entidade pode utilizar expedientes práticos ao mensurar perdas de crédito esperadas, como o cálculo das perdas de crédito esperadas sobre contas a receber de clientes, utilizando uma matriz de provisões. Deve usar sua experiência de perda de crédito histórica para contas a receber de clientes para estimar as perdas de crédito esperadas para 12 meses ou as perdas de crédito esperadas no ativo financeiro conforme pertinente. A matriz de provisões pode, por exemplo, especificar taxas de provisão fixas dependendo do número de dias que a conta a receber de cliente está vencida (por exemplo, 1% se não estiver vencida, 2% se estiver vencida há menos de 30 dias, 3% se estiver vencida há mais de 30 dias e menos de 90 dias, 20% se estiver vencida entre 90 e 180 dias etc.). Eis um exemplo:

Créditos % perdas de crédito

esperadas Contas a receber de

clientes Provisão para

perdas

Não vencidos 1% 20.000 200

1-30 dias de atraso 2% 30.000 600

31-90 dias de atraso 3% 50.000 1.500

Mais de 90 dias de atraso 20% 70.000 14.000

Total – 170.000 16.300

Dependendo da diversidade da carteira de clientes, a entidade deve utilizar agrupamentos apropriados, se sua experiência de perda de crédito histórica indicar padrões de perda significativamente diferentes para diferentes segmentos de clientes. Exemplos de critérios que podem ser utilizados para agrupar ativos incluem região geográfica, tipo de produto, classificação do cliente, seguro de crédito comercial ou garantia e tipo de cliente (como atacado ou varejo).

A entidade deve reconhecer provisão para perdas de crédito esperadas em:

1 - ativo financeiro mensurado ao custo amortizado;

2 - ativo financeiro mensurado ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes;

3 - recebível de arrendamento;

4 - ativo contratual ou em compromisso de empréstimo; e

5 - contrato de garantia financeira aos quais devem ser aplicados os requisitos de redução ao valor recuperável.

Os ativos financeiros mensurados ao valor justo por meio de resultado não estão sujeitos ao reconhecimento de provisão para perdas de crédito.

Como diferenciar perda de crédito esperada para 12 meses de perda permanente de crédito esperada?

Na data de cada balanço, a entidade deve mensurar a provisão para perdas do ativo financeiro ao valor equivalente às perdas permanentes de crédito esperadas, se o risco de crédito desse instrumento financeiro tiver aumentado significativamente desde o reconhecimento inicial.

O objetivo dos requisitos de redução ao valor recuperável é reconhecer perdas de crédito esperadas para todos os instrumentos financeiros para os quais houver aumentos significativos no risco de crédito desde o


reconhecimento inicial, avaliados de forma individual ou coletiva, considerando todas as informações razoáveis e sustentáveis, incluindo informações prospectivas.

Se, na data do balanço, em comparação à data do seu reconhecimento inicial, o risco de crédito do instrumento financeiro tiver aumentado significativamente, então será o caso de perda permanente de crédito esperada. Para esses efeitos, deve haver a comparação entre o risco na data do balanço com o risco no reconhecimento inicial do ativo financeiro.

Se, na data do balanço, o risco de crédito de instrumento financeiro não tiver aumentado, significativamente, desde o reconhecimento inicial, a entidade deve mensurar a provisão para perdas para esse instrumento financeiro ao valor equivalente às perdas de crédito esperadas para 12 meses.

Para compromissos de empréstimo e contratos de garantia financeira, a data em que a entidade se tornar parte do compromisso irrevogável deve ser considerada como aquela do reconhecimento inicial para fins de aplicação dos requisitos de redução ao valor recuperável.

Se a entidade tiver mensurado a provisão para perdas para instrumento financeiro ao valor equivalente às perdas de crédito esperadas no período do relatório contábil anterior, mas determinar no período do relatório atual que a mensuração anterior não é adequada, deve mensurar a provisão para perdas ao valor equivalente às perdas de crédito esperadas para 12 meses na data de relatório atual.

A entidade deve reconhecer no resultado, como ganho ou perda na redução ao valor recuperável, o valor das perdas de crédito esperadas (ou reversão) requerido para ajustar a provisão para perdas na data de relatório ao valor que deve ser reconhecido. Por exemplo:

No ano 1, para ativos financeiros mensurados ao custo amortizado, a entidade calcula a perda esperada para 12 meses em 100:

D - Perdas por Redução ao Valor Recuperável C - Provisão para Perdas 200

No ano 2, não há aumento significativo no risco desde o reconhecimento inicial, por isso a entidade calcula a perda dos 12 meses em 300 e faz o ajuste na provisão:

D - Perdas por Redução ao Valor Recuperável C - Provisão para Perdas (300 – 200) 100

A entidade também deve aplicar os requisitos de redução ao valor recuperável para o reconhecimento e mensuração de provisão para perdas de ativos financeiros mensurados ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes. Entretanto, a provisão para perdas deve ser reconhecida em outros resultados abrangentes e não deve reduzir o valor contábil do ativo financeiro no balanço patrimonial (o lançamento não é feito a crédito da conta de provisão). Isso se deve ao fato de o valor contábil dos ativos avaliados pelo VJPMORA ser o valor justo.

Por exemplo:

Em 31/12/x1, a entidade adquire um ativo financeiro com valor justo de 10.000, que é classificado como mensurado ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes. Na data da aquisição, o ativo financeiro não tinha perda por redução no valor recuperável, mas a entidade estimava que, nos próximos 12 meses haveria perda de 100. Em 31/12x2, o valor justo do ativo era de 9.500, não houve aumento significativo do risco de crédito desde o reconhecimento inicial e as perdas de crédito esperadas para os 12 meses seguintes eram de 300.


Contabilização em 31/12/x1:

D - Instrumentos Financeiros – VJPMORA 10.000 D - Perda por Redução ao Valor Recuperável (despesa) 100 C - Caixa 10.000 C - Outros Resultados Abrangentes (PL) 100

Contabilização em 31/12/x2:

D - Perda por Redução ao Valor Recuperável (300 – 100) 200 D - Outros Resultados Abrangentes (valor residual: 500 – 200) 300 C - Instrumentos Financeiros – VJPMORA 500

Todavia, no balanço, deve ser divulgado o valor da provisão, que, em 31/12/x2, era de 300.

5.3.1 Determinação de aumento significativo no risco de crédito

Em cada data do balanço, a entidade deve avaliar se o risco de crédito do instrumento financeiro aumentou significativamente desde o reconhecimento inicial. Ao fazer essa avaliação, deve utilizar a alteração no risco de inadimplência que ocorre ao longo da vida esperada do instrumento financeiro, e não a alteração no valor de perdas de crédito esperadas. Para fazer essa avaliação, a entidade deve comparar o risco de inadimplência que ocorre no instrumento financeiro na data do balanço com o risco de inadimplência que ocorre no instrumento financeiro na data de reconhecimento inicial e deve considerar informações razoáveis e sustentáveis, disponíveis sem custo ou esforço excessivos, que sejam um indicativo de aumentos significativos no risco de crédito desde o reconhecimento inicial.

A entidade pode presumir que o risco de crédito de instrumento financeiro não aumentou significativamente desde o reconhecimento inicial se for determinado que ele possui baixo risco de crédito na data do balanço.

O risco de crédito do instrumento financeiro é considerado baixo se:

1 - o instrumento financeiro tiver baixo risco de inadimplência;

2 - o mutuário tiver sólida capacidade de cumprir suas obrigações de fluxos de caixa contratuais em curto prazo; e

3 - as alterações adversas nas condições econômicas e de negócios em longo prazo possam (mas não necessariamente irão) reduzir a capacidade do mutuário de cumprir suas obrigações de fluxos de caixa contratuais.

Os instrumentos financeiros não devem ser tratados como tendo baixo risco de crédito quando se considerar que há baixo risco de perda simplesmente devido ao valor da garantia (o aumento significativo do risco é avaliado em relação ao risco de inadimplência, não pelas perdas efetivas quando a inadimplência ocorrer), e o instrumento financeiro sem essa garantia não deve ser considerado com baixo risco de crédito. Também não se deve considerar que os instrumentos financeiros tenham baixo risco de crédito simplesmente porque têm risco menor de inadimplência do que outros instrumentos financeiros da entidade ou em relação ao risco de crédito das jurisdições nas quais a entidade opera.

Para determinar se o instrumento financeiro tem baixo risco de crédito, a entidade pode utilizar suas classificações de risco de crédito internas ou outras metodologias consistentes com definição globalmente compreendida de baixo risco de crédito, que considere os riscos e o tipo de instrumentos financeiros que estão sendo avaliados. A classificação externa de “grau de investimento” é um exemplo de instrumento


financeiro que pode ser considerado de baixo risco de crédito. Contudo, para que os instrumentos financeiros sejam considerados de baixo risco, não precisam sofrer classificação externamente.

Se informações prospectivas razoáveis e sustentáveis estiverem disponíveis sem custo ou esforço excessivos, ao determinar se o risco de crédito aumentou significativamente desde o reconhecimento inicial, a entidade não pode se basear exclusivamente em informações sobre pagamentos vencidos. Entretanto, quando as informações mais prospectivas sobre pagamentos vencidos (de forma individual ou coletiva) não estiverem disponíveis sem custo ou esforço excessivos, a entidade pode utilizar informações sobre pagamentos vencidos para determinar se houve aumentos significativos no risco de crédito desde o reconhecimento inicial. Independentemente da forma como a entidade avalia aumentos significativos no risco de crédito, existe uma presunção refutável de que o risco de crédito de ativo financeiro aumentou significativamente desde o reconhecimento inicial quando os pagamentos contratuais estiverem vencidos há mais de 30 dias. A entidade pode refutar essa presunção se tiver informações razoáveis e sustentáveis disponíveis, sem custo ou esforço excessivos, que demonstrem que o risco de crédito não aumentou significativamente desde o reconhecimento inicial, mesmo se os pagamentos contratuais estiverem vencidos há mais de 30 dias (por exemplo, o atraso ocorreu por uma falha do departamento financeiro do devedor, e não por dificuldades financeiras). Quando a entidade determinar que houve aumentos significativos no risco de crédito antes que os pagamentos contratuais estejam vencidos há mais de 30 dias, a presunção refutável não deve ser aplicada (para os fins de constituição da perda permanente de crédito esperada).

5.3.2 Ativo financeiro modificado

Se os fluxos de caixa contratuais do ativo financeiro forem negociados ou modificados e o ativo financeiro não for desreconhecido, a entidade deve avaliar se houve aumento significativo no risco de crédito do instrumento financeiro, comparando as seguintes informações:

1 - o risco de inadimplência existente na data do balanço (com base nos termos contratuais modificados); e

2 - o risco de inadimplência existente no reconhecimento inicial (com base nos termos contratuais originais e não modificados).

5.3.3 Ativos financeiros comprados ou concedidos com problemas de recuperação de crédito

Ativo financeiro comprado ou concedido com problemas de recuperação de crédito é aquele comprado ou concedido com problemas de recuperação de crédito no reconhecimento inicial.

Na data do balanço, a entidade somente deve reconhecer as alterações cumulativas nas perdas de crédito esperadas desde o reconhecimento inicial como provisão para perdas para ativos financeiros comprados ou concedidos com problemas de recuperação de crédito.

Em cada data de balanço, a entidade deve reconhecer no resultado o valor da alteração nas perdas de crédito esperadas como ganho ou perda na redução ao valor recuperável. Deve reconhecer alterações favoráveis nas perdas de crédito esperadas como ganho na redução ao valor recuperável, mesmo se as perdas de crédito esperadas forem inferiores ao valor das perdas de crédito esperadas incluídas nos fluxos de caixa estimados no reconhecimento inicial.


5.3.4 Mensuração de perda de crédito esperada

A entidade deve mensurar as perdas de crédito esperadas de instrumento financeiro de modo que reflita:

1 - o valor imparcial e ponderado pela probabilidade que seja determinado ao avaliar um intervalo de resultados possíveis;

2 - o valor do dinheiro no tempo; e

3 - as informações razoáveis e sustentáveis disponíveis, sem custo ou esforço excessivos, na data do balanço sobre eventos passados, condições atuais e previsões de condições econômicas futuras.

Ao mensurar as perdas de crédito esperadas, a entidade não precisa, necessariamente, identificar cada cenário possível. Entretanto, deve considerar o risco ou a probabilidade de que ocorra uma perda de crédito ao refletir sobre a possibilidade de que essa perda ocorra e sobre a possibilidade de que não ocorra, mesmo se a possibilidade de ocorrência de perda de crédito for muito baixa.

O período máximo a ser considerado ao mensurar perdas de crédito esperadas é o período contratual máximo (incluindo as opções de prorrogação) sobre o qual a entidade está exposta ao risco de crédito, mesmo na hipótese de um período mais longo ser consistente com a prática comercial. Entretanto, alguns instrumentos financeiros incluem tanto um empréstimo quanto um componente de compromisso não utilizado, e a capacidade contratual da entidade de exigir reembolso e cancelar o compromisso não utilizado não limita a exposição da entidade a perdas de crédito para o período de notificação contratual. Apenas para esses instrumentos financeiros, a entidade deve mensurar as perdas de crédito esperadas ao longo do período durante o qual estiver exposta ao risco de crédito e as perdas de crédito esperadas não forem mitigadas por ações de gerenciamento de risco de crédito, mesmo que esse período se estenda além do período contratual máximo.

5.4 Reclassificação de ativo financeiro

Como o CPC 48 proíbe a reclassificação de passivos financeiros, ela só é aplicável aos ativos financeiros.

Entretanto, somente na hipótese de a entidade mudar seu modelo de negócios para a gestão de ativos financeiros, deve reclassificar seus ativos financeiros, exceto aqueles em que tenha exercido a opção de designar ativo financeiro como ao valor justo por meio de resultado.

Apesar de a entidade dever reclassificar ativos financeiros se mudar seu modelo de negócios para a gestão desses ativos financeiros, espera-se que essas alterações sejam pouco frequentes. Alterações no modelo de negócios para a gestão de ativos financeiros são determinadas pela administração sênior da entidade como resultado de alterações externas ou internas. Devem ser significativas para as operações da entidade e demonstráveis para partes externas. Consequentemente, a alteração no modelo de negócios da entidade deve ocorrer somente quando ela começar ou deixar de realizar uma atividade significativa para suas operações, como quando a entidade tiver adquirido, alienado ou encerrado uma linha de negócios. Eis um exemplo extraído do CPC 48.

Exemplo de mudança de modelo de negócios:

A entidade detém, para venda em curto prazo, uma carteira de empréstimos comerciais. Adquire uma empresa que gerencia empréstimos comerciais e que, com base em seu modelo de negócios, detém os empréstimos para receber os fluxos de caixa contratuais. Por isso, a carteira de empréstimos comerciais não está mais à venda, sendo agora gerenciada, com os empréstimos comerciais adquiridos, para que os fluxos de caixa contratuais sejam recebidos.


Se a entidade reclassificar ativos financeiros, deve aplicar o procedimento, prospectivamente, a partir da data da reclassificação. A entidade não deve reapresentar nenhum ganho, perda (incluindo ganho ou perda por redução ao valor recuperável) ou juro reconhecido anteriormente.

Os instrumentos avaliados ao valor justo por meio de resultado não estão sujeitos a provisão para redução ao valor recuperável. Por isso, na hipótese de reclassificação de um ativo financeiro mensurado pelo custo amortizado (ou do valor justo por meio de outros resultados abrangentes) para mensurado pelo valo justo por meio de resultado, é desnecessário calcular provisão para perdas.

Se a entidade reclassifica um ativo financeiro da categoria de mensuração ao custo amortizado para a categoria de mensuração ao valor justo por meio do resultado, seu valor justo deve ser mensurado na data da reclassificação. Qualquer ganho ou perda decorrente da diferença entre o custo amortizado anterior do ativo financeiro e o valor justo deve ser reconhecido no resultado.

Se a entidade reclassifica o ativo financeiro da categoria de mensuração ao valor justo por meio do resultado para a categoria de mensuração ao custo amortizado, seu valor justo na data da reclassificação torna-se seu novo valor contábil bruto.

Se a entidade reclassifica o ativo financeiro da categoria de mensuração ao custo amortizado para a categoria de mensuração ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes, seu valor justo deve ser mensurado na data da reclassificação. Qualquer ganho ou perda decorrente da diferença entre o custo amortizado anterior do ativo financeiro e o valor justo deve ser reconhecido em outros resultados abrangentes.

Se a entidade reclassifica o ativo financeiro da categoria de mensuração ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes para a categoria de mensuração ao custo amortizado, o ativo financeiro deve ser reclassificado ao seu valor justo na data da reclassificação. Entretanto, o ganho ou a perda acumulada anteriormente reconhecida em outros resultados abrangentes deve ser transferido do patrimônio líquido e ajustado contra o valor justo do ativo financeiro na data da reclassificação. Como efeito, o ativo financeiro deve ser mensurado na data da reclassificação como se tivesse sempre sido mensurado ao custo amortizado. Esse ajuste afeta outros resultados abrangentes, mas não afeta o resultado e, portanto, não deve ser ajuste de reclassificação.

Se a entidade reclassifica o ativo financeiro da categoria de mensuração ao valor justo por meio do resultado para a categoria de mensuração ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes, o ativo financeiro deve continuar a ser mensurado ao valor justo.

Se a entidade reclassifica o ativo financeiro da categoria de mensuração ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes para a categoria de mensuração ao valor justo por meio do resultado, o ativo financeiro deve continuar a ser mensurado ao valor justo. O ganho ou a perda acumulada, anteriormente reconhecido em outros resultados abrangentes, deve ser reclassificado do patrimônio líquido para o resultado como ajuste de reclassificação na data da reclassificação.


Resumo:

Reclassificação de ativo financeiro Efeitos da reclassificação

CA → VJPMR A diferença entre o CA anterior e o VJ na reclassificação deve ser reconhecida no resultado: CA – VJ → Resultado O VJ deve ser mensurado na data da

reclassificação

VJPMR → CA

VJ = novo valor contábil bruto

O VJ na data da reclassificação passa a ser o novo valor contábil bruto

CA → VJPMORA A diferença entre CA anterior e VJ na reclassificação deve ser reconhecida em outros resultados abrangentes: CA – VJ → Outros resultados abrangentes O VJ deve ser mensurado na data da

reclassificação

VJPMORA → CA O ganho ou perda acumulado é transferido do PL e ajustado contra o VJ (como se a mensuração sempre tivesse sido pelo CA), sem afetar o resultado O ativo financeiro deve ser reclassificado ao

valor justo

VJPMR → VJPMORA

Continua a avaliação pelo VJ

O ativo financeiro deve continuar a ser mensurado ao VJ

VJPMORA → VJPMR O ganho ou perda acumulado deve ser transferido do PL para o resultado, como ajuste de reclassificação Continua a avaliação pelo VJ O ativo financeiro deve continuar a ser

mensurado ao VJ

CA = Custo amortizado

VJ = Valor justo

VJPMR = Valor justo por meio do resultado

VJPMORA = Valor justo por meio de outros resultados abrangentes


5.5 Reclassificação de passivo financeiro

A entidade não pode reclassificar seu passivo financeiro.

5.6 Ganhos e perdas

O ganho ou a perda em ativo financeiro ou passivo financeiro mensurado ao valor justo deve ser reconhecido no resultado, exceto se for:

1 - parte de relação de proteção (hedge);

2 - investimento em instrumento patrimonial, e a entidade tiver escolhido apresentar ganhos e perdas nesse investimento em outros resultados abrangentes;

3 - passivo financeiro designado como ao valor justo por meio do resultado, e a entidade tiver de apresentar os efeitos das alterações no risco de crédito do passivo em outros resultados abrangentes; ou

4 - ativo financeiro mensurado ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes, e a entidade for obrigada a reconhecer algumas alterações no valor justo em outros resultados abrangentes.

Os dividendos devem ser reconhecidos no resultado somente quando:

1 - o direito da entidade de receber pagamento do dividendo for estabelecido (pelo devedor);

2 - for provável que os benefícios econômicos associados ao dividendo fluirão para a entidade; e

3 - o valor do dividendo puder ser mensurado de forma confiável.

5.6.1 Investimento em instrumento patrimonial

No reconhecimento inicial, a entidade pode efetuar uma escolha irrevogável de apresentar, em outros resultados abrangentes, alterações subsequentes no valor justo de investimento em instrumento patrimonial (ações, por exemplo), dentro do alcance do CPC 48, que não seja mantido para negociação, nem seja contraprestação contingente reconhecida por adquirente em combinação de negócios à qual deva ser aplicado o CPC 15.

Se a entidade fizer essa escolha, deve reconhecer, no resultado, os dividendos desse investimento.

5.6.2 Passivo designado como ao valor justo por meio do resultado

A entidade deve apresentar o ganho ou a perda em passivo financeiro designado como ao valor justo por meio do resultado assim:

1 - o valor da alteração no valor justo do passivo financeiro que é atribuível a alterações no risco de crédito desse passivo deve ser apresentado em outros resultados abrangentes; e

2 - o valor remanescente da alteração no valor justo do passivo deve ser apresentado no resultado, salvo se o tratamento dos efeitos das alterações no risco de crédito do passivo descrito no item 1 criar ou aumentar o descasamento contábil no resultado. Se houver descasamento contábil no resultado, a entidade deve apresentar todos os ganhos ou as perdas nesse passivo no resultado (incluindo os efeitos das alterações no risco de crédito desse passivo).


A entidade deve apresentar no resultado todos os ganhos e as perdas em compromissos de empréstimo e contratos de garantia financeira que sejam designados como ao valor justo por meio do resultado.

5.6.3 Ativo mensurado ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes

O ganho ou a perda em ativo financeiro mensurado ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes deve ser reconhecido em outros resultados abrangentes (exceto ganhos ou perdas por redução ao valor recuperável e ganhos e perdas de câmbio), até que o ativo financeiro seja desreconhecido ou reclassificado. Os juros calculados pelo método de juros efetivos, que devem ser reconhecidos no resultado. Quando o ativo financeiro for desreconhecido, o ganho ou a perda acumulado, anteriormente reconhecido em outros resultados abrangentes, deve ser reclassificado do patrimônio líquido para o resultado como ajuste de reclassificação. Se o ativo financeiro for reclassificado da categoria de mensuração ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes, a entidade deve contabilizar o ganho ou a perda acumulado, reconhecido anteriormente em outros resultados abrangentes. Se o ativo financeiro for mensurado ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes, os valores reconhecidos no resultado devem ser os mesmos que teriam sido reconhecidos no resultado se o ativo financeiro tivesse sido mensurado ao custo amortizado.

6 Contabilização de hedge

No caso das operações realizadas com a finalidade de hedge (proteção ou cobertura), há uma contabilidade especial (hedge accounting), com regras específicas.

6.1 Objetivo e alcance da contabilização de hedge

A entidade pode utilizar o hedge para eliminar ou minimizar os riscos que possam afetar seu patrimônio, como os decorrentes da variação de preços de moedas, mercadorias e contratos. Por exemplo, um exportador pode utilizar o hedge para se proteger das variações na taxa de câmbio que lhe sejam desfavoráveis.

O objetivo da contabilização de hedge é representar, nas demonstrações contábeis, o efeito das atividades de gerenciamento de risco da entidade que utiliza instrumentos financeiros para gerenciar exposições resultantes de riscos específicos que poderiam afetar o resultado (ou outros resultados abrangentes, no caso de investimentos em instrumento patrimonial para os quais a entidade escolheu apresentar alterações no valor justo em outros resultados abrangentes).

A entidade pode escolher designar a relação de proteção entre o instrumento de hedge e o item protegido, com as restrições previstas no CPC 48. Instrumentos de hedge são os instrumentos financeiros que a entidade negocia para dar proteção a itens de seu patrimônio.

Por exemplo, a companhia pode designar contratos futuros (instrumentos de hedge) como hedge do valor justo da mudança no valor do seu estoque de mercadorias (objeto de hedge ou item protegido) devido às variações nos preços.

Os derivativos embutidos em contratos híbridos, mas que não sejam contabilizados separadamente, não podem ser designados como instrumentos de hedge separados.

Contrato Principal + Derivativo Embutido → Se não contabilizados separadamente → Derivativo não pode ser designado como hedge


Os instrumentos patrimoniais próprios da entidade (como ações) não são ativos financeiros ou passivos financeiros da entidade e, portanto, não podem ser designados como instrumentos de hedge.

Para hedges de risco de moeda estrangeira, o componente de risco de moeda estrangeira de instrumento financeiro não derivativo é determinado de acordo com o CPC 02.

Para hedge de valor justo da exposição à taxa de juros de carteira de ativos financeiros ou passivos financeiros (e somente para tal hedge), a entidade pode aplicar os requisitos de contabilização de hedge do CPC 38 (IAS 39) em vez daqueles do CPC 48. Nesse caso, a entidade também deve aplicar os requisitos específicos para a contabilização de hedge de valor justo para hedge de carteira de risco de taxa de juros e designar uma parte que seja um valor monetário como item protegido.

6.2 Instrumento de hedge que se qualifica

O derivativo mensurado ao valor justo por meio do resultado pode ser designado como instrumento de hedge, com exceção de algumas opções lançadas. A opção lançada não se qualifica como instrumento de hedge, a menos que seja designada como compensação para opção comprada, incluindo aquela que estiver embutida em outro instrumento financeiro (por exemplo, opção de compra lançada usada para proteger passivo resgatável).

Ativo financeiro não derivativo ou passivo financeiro não derivativo mensurado ao valor justo por meio do resultado pode ser designado como instrumento de hedge, salvo se for passivo financeiro designado como ao valor justo por meio do resultado para o qual o valor de sua alteração no valor justo atribuível a alterações no risco de crédito desse passivo seja apresentado em outros resultados abrangentes. Para hedge de risco de moeda estrangeira, o componente de risco de moeda estrangeira de ativo financeiro não derivativo ou passivo financeiro não derivativo pode ser designado como instrumento de hedge, desde que não seja investimento em instrumento patrimonial para o qual a entidade escolheu apresentar alterações no valor justo em outros resultados abrangentes.

Para fins de contabilização de hedge, apenas contratos com a parte externa à entidade que reporta (ou seja, externa ao grupo ou entidade individual sobre a qual estejam sendo fornecidas as informações contábeis) podem ser designados como instrumentos de hedge.

6.2.1 Designação de instrumento de hedge

Instrumento que se qualifica deve ser designado em sua totalidade como instrumento de hedge, com as seguintes exceções permitidas:

1 - a separação do valor intrínseco e do valor de contrato de opção no tempo e a designação como instrumento de hedge apenas da alteração no valor intrínseco da opção, e não a alteração em seu valor no tempo;

2 - separar o elemento a termo e o elemento à vista do contrato a termo e designar como instrumento de hedge somente a alteração no valor do elemento à vista do contrato a termo, e não o elemento a termo; de forma similar, o spread com base em moeda estrangeira pode ser separado e excluído da designação do instrumento financeiro como instrumento de hedge; e

3 - uma proporção de todo o instrumento de hedge, por exemplo, 50% do valor nominal, pode ser designada como instrumento de hedge em relação de proteção. Entretanto, o instrumento de hedge pode não ser designado para parte de sua alteração no valor justo que resultar apenas de parte do período de tempo durante o qual o instrumento de hedge permanecer pendente.


A entidade pode visualizar em combinação e designar conjuntamente como instrumento de hedge qualquer combinação dos seguintes itens (incluindo aquelas circunstâncias em que o risco ou riscos decorrentes de alguns instrumentos de hedge compensam aqueles decorrentes de outros):

1 - derivativos ou uma proporção deles; e

2 - não derivativos ou uma proporção deles.

Contudo, o instrumento derivativo que combinar uma opção lançada e uma opção comprada (por exemplo, colar de taxa de juros) não se qualifica como instrumento de hedge se for, de fato, uma opção lançada líquida na data de designação. De forma similar, dois ou mais instrumentos (ou proporções deles) podem ser conjuntamente designados como instrumento de hedge somente se, em combinação, eles não forem, de fato, uma opção lançada líquida na designação.

6.3 Item protegido que se qualifica

O item protegido por hedge pode ser um ativo ou um passivo reconhecido, um compromisso firme não reconhecido, uma transação prevista ou um investimento líquido em operação no exterior. O item protegido pode ser:

1 - um único item; ou

2 - grupo de itens.

Compromisso firme é o contrato de venda fechado, para a troca de uma quantidade determinada de recursos, a um preço determinado, em uma data ou datas futuras determinadas.

O item protegido também pode ser um componente desse item ou grupo de itens. O componente é menor do que todo o item, por isso reflete somente alguns dos riscos do item do qual faz parte ou reflete os riscos somente em alguma extensão.

O item protegido deve ser mensurável de forma confiável.

Se o item protegido for uma transação prevista (ou um componente dela), ela deve ser altamente provável.

Para fins de contabilização de hedge, apenas ativos, passivos, compromissos firmes ou transações previstas altamente prováveis com parte externa à entidade podem ser designados como itens protegidos. A contabilização de hedge pode ser aplicada a transações entre entidades do mesmo grupo somente nas demonstrações contábeis individuais ou separadas dessas entidades, não nas demonstrações contábeis consolidadas do grupo, exceto em relação às demonstrações contábeis consolidadas de entidade de investimento, em que as transações entre a entidade de investimento e suas controladas mensuradas ao valor justo por meio do resultado não devem ser eliminadas nas demonstrações contábeis consolidadas.

Contudo, o risco de moeda estrangeira de item monetário intragrupo (por exemplo, conta a pagar/receber entre duas controladas) pode se qualificar como item protegido nas demonstrações contábeis consolidadas, se resultar na exposição a ganhos ou a perdas de taxa de câmbio que não forem totalmente eliminadas na consolidação. De acordo com o CPC 02, quando o item monetário intragrupo é transacionado entre duas entidades do grupo que possuem diferentes moedas funcionais, os ganhos e as perdas de taxa de câmbio em itens monetários intragrupo não são totalmente eliminados na consolidação. Além disso, o risco de moeda estrangeira de transação intragrupo prevista altamente provável pode se qualificar como item protegido nas demonstrações contábeis consolidadas, desde que a transação seja denominada em moeda não funcional da entidade que realiza essa transação e o risco de moeda estrangeira afete o resultado consolidado.


Compromisso firme para adquirir um negócio em combinação de negócios não pode ser item protegido, com exceção de risco de moeda estrangeira, pois os outros riscos protegidos não podem ser especificamente identificados e mensurados. Esses outros riscos são riscos gerais de negócios.

Investimento pelo método da equivalência patrimonial não pode ser item protegido em hedge de valor justo. Isso ocorre porque o método da equivalência patrimonial reconhece no resultado a participação do investidor no resultado da investida, em vez de alterações no valor justo do investimento. Por motivo similar, o investimento em controlada consolidada não pode ser item protegido em hedge de valor justo. Isso ocorre porque a consolidação reconhece no resultado o resultado da controlada, em vez de alterações no valor justo do investimento. O hedge de investimento líquido em operação no exterior é diferente (pode se qualificar como item protegido), porque é o hedge da exposição em moeda estrangeira, e não o hedge de valor justo da alteração no valor do investimento.

6.3.1 Designação de item protegido

A entidade pode designar um item em sua totalidade ou apenas um componente de item como item protegido. Um item inteiro compreende todas as alterações nos fluxos de caixa ou no valor justo do item. Um componente compreende menos do que a alteração de valor justo total ou variabilidade de fluxo de caixa do item. Nesse caso, a entidade pode designar somente os seguintes tipos de componentes (incluindo combinações) como itens protegidos:

1 - somente alterações nos fluxos de caixa ou no valor justo de item atribuível a risco ou riscos específicos (componente de risco), desde que, com base na avaliação dentro do contexto da estrutura de mercado específico, o componente de risco seja separadamente identificável e mensurável de forma confiável. Componentes de risco incluem a designação de apenas alterações nos fluxos de caixa ou no valor justo de item protegido acima ou abaixo de determinado preço ou outra variável (risco unilateral).

2 - um ou mais fluxos de caixa contratuais selecionados;

3 - componentes do valor nominal, ou seja, uma parte específica do valor do item.

Eis um exemplo de componente protegido, extraído do CPC 48:

A entidade A tem um contrato de longo prazo de fornecimento de gás natural que é precificado por meio de uma fórmula contratualmente especificada que faz referência a commodities e outros fatores (por exemplo, gasóleo, óleo combustível e outros componentes, tais como encargos de transporte). A entidade A protege o componente de gasóleo nesse contrato de fornecimento, utilizando um contrato a termo de gasóleo. Devido ao componente de gasóleo ser especificado pelos termos e condições do contrato de fornecimento, ele é um componente de risco contratualmente especificado. Portanto, devido à fórmula de precificação, a entidade A conclui que a exposição ao preço de gasóleo é separadamente identificável. Ao mesmo tempo, existe mercado para contratos a termo de gasóleo. Assim, a entidade A conclui que a exposição ao preço de gasóleo é mensurável de forma confiável. Consequentemente, a exposição ao preço de gasóleo no contrato de fornecimento é um componente de risco elegível para designação como item protegido.

6.4 Critérios de qualificação para contabilização de hedge

A relação de proteção qualifica-se para contabilização de hedge somente se todos os seguintes critérios forem atendidos:


1 - a relação de proteção consistir somente de instrumentos de hedge elegíveis e itens protegidos elegíveis;

2 - no início da relação de proteção, houver designação e documentação formal da relação de proteção e o objetivo e a estratégia de gerenciamento de risco da entidade para assumir o hedge. Essa documentação deve incluir identificação do instrumento de hedge, do item protegido, da natureza do risco que está sendo protegido e de como a entidade deve avaliar se a relação de proteção atende aos requisitos de efetividade de hedge (incluindo sua análise das fontes de inefetividade de hedge e como determinar o índice de hedge);

3 - a relação de proteção atender a todos os seguintes requisitos de efetividade de hedge:

a) existe relação econômica entre o item protegido e o instrumento de hedge;

b) o efeito de risco de crédito não influencia as alterações no valor que resultam dessa relação econômica; e

c) o índice de hedge da relação de proteção é o mesmo que aquele resultante da quantidade do item protegido que a entidade efetivamente protege e a quantidade do instrumento de hedge que a entidade efetivamente utiliza para proteger essa quantidade de item protegido. Contudo, essa designação não deve refletir um desequilíbrio entre as ponderações do item protegido e o instrumento de hedge que criam inefetividade de hedge (independentemente de ser reconhecida ou não), resultando em resultado contábil inconsistente com a finalidade de contabilização de hedge.

6.5 Contabilização de relação de proteção que se qualifica

A entidade deve aplicar a contabilização de hedge a relações de proteção que atendam aos critérios de qualificação (que inclui a decisão da entidade de designar a relação de proteção).

Existem três tipos de relações de proteção:

1 - hedge de valor justo: o hedge da exposição a alterações no valor justo de ativo ou passivo reconhecido ou de compromisso firme não reconhecido, ou componente de quaisquer desses itens, que seja atribuível a risco específico e que possa afetar o resultado;

2 - hedge de fluxo de caixa: o hedge da exposição à variabilidade nos fluxos de caixa que seja atribuível a risco específico associado à totalidade de ativo ou passivo reconhecido, ou a um componente dele (por exemplo, a totalidade ou parte dos pagamentos de juros futuros sobre dívida de taxa variável) ou a transação prevista altamente provável e que possa afetar o resultado;

3 - hedge de investimento líquido em operação no exterior, conforme definido no CPC 02.

Se o item protegido for instrumento patrimonial para o qual a entidade escolheu apresentar alterações no valor justo em outros resultados abrangentes, a exposição protegida deve ser registrada de forma que afete outros resultados abrangentes. Nesse caso, e somente nesse caso, a inefetividade de hedge reconhecida deve ser apresentada em outros resultados abrangentes.

O hedge de risco de moeda estrangeira de compromisso firme pode ser contabilizado como hedge de valor justo ou hedge de fluxo de caixa.

Se a relação de proteção deixar de atender ao requisito de efetividade de hedge, referente ao índice de hedge, mas o objetivo de gerenciamento de risco para essa relação de proteção designada permanecer o mesmo, a


entidade deve ajustar o índice de hedge da relação de proteção de forma que ele atenda aos critérios de qualificação novamente (isso é referido no pronunciamento como “reequilíbrio”).

A entidade deve descontinuar prospectivamente a contabilização de hedge somente quando a relação de proteção (ou parte da relação de proteção) deixar de atender aos critérios de qualificação (após levar em consideração qualquer reequilíbrio da relação de proteção, se aplicável). Isso inclui exemplos de quando o instrumento de hedge expirar ou for vendido, rescindido ou exercido. Para esse fim, a substituição ou rolagem do instrumento de hedge em outro instrumento de hedge não é expiração ou rescisão se essa substituição ou rolagem fizer parte do objetivo de gerenciamento de risco documentado da entidade ou for consistente com esse objetivo.

6.5.1 Hedge de valor justo

Enquanto a cobertura de valor justo atender aos critérios de qualificação, a relação de proteção deve ser contabilizada da seguinte forma:

1 - o ganho ou a perda no instrumento de hedge deve ser reconhecido no resultado (ou outros resultados abrangentes, se o instrumento de hedge protege instrumento patrimonial para o qual a entidade escolheu apresentar alterações no valor justo em outros resultados abrangentes);

2 - o ganho ou a perda protegida no item protegido deve ajustar o valor contábil do item protegido (se aplicável) e deve ser reconhecido no resultado. Se o item protegido for ativo financeiro (ou componente dele) mensurado ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes, o ganho ou a perda protegida no item protegido deve ser reconhecido no resultado. Contudo, se o item protegido for instrumento patrimonial para o qual a entidade escolheu apresentar alterações no valor justo em outros resultados abrangentes, esses valores devem permanecer em outros resultados abrangentes. Quando o item protegido for compromisso firme não reconhecido, a alteração acumulada no valor justo do item protegido, subsequente à sua designação, deve ser reconhecida como ativo ou passivo com o ganho ou a perda correspondente reconhecida no resultado.

Quando o item protegido no hedge de valor justo é um compromisso firme para adquirir o ativo ou assumir o passivo, o valor contábil inicial do ativo ou passivo que resulta desse compromisso firme deve ser ajustado para incluir a alteração acumulada no valor justo do item protegido que foi reconhecido no balanço patrimonial.

Qualquer ajuste decorrente do item 2 anterior deve ser amortizado no resultado, se o item protegido for instrumento financeiro mensurado ao custo amortizado. A amortização pode ter início assim que houver o ajuste e deve começar o mais tardar quando o item protegido deixar de ser ajustado para ganhos e perdas de hedge. A amortização deve ser baseada na taxa de juros efetiva, recalculada na data em que começar essa amortização. No caso de ativo financeiro que seja um item protegido e mensurado ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes, deve ser aplicada a amortização da mesma forma, mas ao valor que representa o ganho ou a perda acumulada anteriormente reconhecido, em vez de ajuste no valor contábil.

Eis um exemplo prático de hedge de valor justo fornecido pelo CPC:

Hedge de valor justo de estoque usando contratos futuros

A companhia ABC usa cobre para fazer conectores elétricos e arame em uma de suas fábricas. Em 1º de dezembro de 20x0, o fabricante tem um estoque de 225.000 quilos de cobre originalmente comprados por $ 0,70/quilo. Entretanto, atualmente o cobre é vendido por $ 0,80/quilo na região. A companhia ABC tem em


seu balanço o estoque de cobre no valor de $ 157.500,00, com um valor justo de $ 180.000,00. A companhia antecipa que o cobre será usado na produção que será vendida em fevereiro de 20x1. Ela decide fazer hedge do valor de seu cobre tomando uma posição vendida no mercado futuro de cobre, no qual é negociado em contratos de 25.000 quilos, por $ 0,795/quilo, para 19 de fevereiro. Há necessidade de se fazer um depósito de margem de $ 600,00 por contrato, o qual a companhia paga em dinheiro.

Designação do hedge

A companhia ABC designa os contratos futuros (instrumentos de hedge) como hedge do valor justo da mudança no valor do cobre no estoque (objeto de hedge) devido às variações nos preços spot (na bolsa de mercadorias). É hedge de valor justo porque a companhia está fazendo o hedge de ativo existente. Pode parecer estranho que a companhia esteja fazendo hedge do valor do estoque que já lhe pertence, uma vez que já desembolsou o dinheiro para adquiri-lo. No entanto, a ABC tem necessidade contínua de cobre em seu mercado de arame e futuras aquisições de cobre serão realizadas a preços mais altos se o preço do cobre subir. Assim, a companhia designa o estoque existente como item protegido (objeto de hedge). Na realidade, ela está protegendo o custo de repor o estoque.

Eficácia esperada do hedge

Se o valor do cobre cai, o estoque de cobre da companhia diminui em valor. No entanto, ela terá um lucro compensatório na posição vendida no mercado futuro de cobre. À primeira vista, parece que esse hedge será o mais eficiente baseando-se nas características dos derivativos e dos objetos do hedge (estoque). Contudo, por ser o cobre volumoso e caro o seu transporte, o preço à vista para entrega na região da companhia ABC, distante das minas, pode ser substancialmente diferente do preço negociado no mercado futuro. Por causa disso, a análise das características do derivativo e do objeto do hedge falha em prover adequada evidência da eficácia esperada do hedge. Isto é, não é possível afirmar de antemão que o hedge será eficiente. A análise estatística, entretanto, indica que, durante o ano anterior, os preços de cobre na Bolsa (Comex) e as mudanças nos preços do cobre na região da companhia ABC têm sido altamente correlacionados. Baseando-se nessa evidência, a empresa ABC espera que o hedge seja fortemente efetivo.

Comportamento subsequente dos preços

Os preços à vista e os preços futuros mudaram subsequentemente como segue:

Preço à vista do cobre

na região da companhia ABC (por quilo)

Preço do cobre na Bolsa (Comex)

Preço futuro do cobre para entrega

em fevereiro

1º/12/20x0 $ 0,800 $ 0,790 $ 0,795

31/12/20x0 $ 0,840 $ 0,832 $ 0,836

19/02/20x1 $ 0,860 $ 0,855 $ 0,853

Note que a mudança no preço à vista do cobre na região da companhia ABC difere da mudança do preço do cobre à vista na Bolsa. Mudanças relacionadas aos custos de transporte, assim como abastecimento regional, podem causar esse tipo de efeito.


Contabilização

Desde que todas as condições para a contabilização do hedge foram reconhecidas, a companhia ABC conta com os contratos futuros como hedge do valor justo do cobre no estoque. O valor de custo do estoque é ajustado pela quantidade efetiva de hedge, e mudanças na posição futura não atribuível à efetividade do hedge são reconhecidas no resultado. Pelo fato de a Bolsa requerer ajustes diários nas posições futuras, as mudanças no valor são realizadas mediante pagamentos em dinheiro de ou para a Bolsa, e a posição futura aberta sempre tem o valor justo igual a zero. As entradas necessárias no Diário, em suas devidas datas, seguem abaixo:

Data Entrada Débito Crédito

1/12/20x0 Conta de Commodities 5.400

Caixa 5.400

(600 x 9 contratos – referente ao depósito de margem inicial de $ 600,00 por contrato futuro de 19 de fevereiro de 20X1)


Caixa 9.225

(referente aos pagamentos à Bolsa na forma de ajustes diários para cobrir perdas de 225.000 x ($ 0,795 – $ 0,836) = $ 1,025 por contrato)

Resultado 9.225

Conta de Commodities 9.225

(referente às perdas realizadas na posição futura por meio dos ajustes diários)

Estoque de Cobre 9.000

Resultado 9.000

(ajustar o valor de custo do estoque no montante devido à mudança do preço à vista de cobre na região da companhia ABC, de $ 0,80 para $ 0,84)


Caixa 3.825

(referente aos pagamentos adicionais ao Comex para cobrir perdas adicionais de 25.000 x ($0,853 – $0,836) = $ 425 por contrato)


Resultado 3.825


(referente a perdas realizadas na posição futura por meio dos ajustes diários)

Estoque de Cobre 4.500

Ganhos 4.500

(ajustar o valor do estoque referente às mudanças do preço spot de cobre na região da companhia ABC, de $ 0,84 para $ 0,86)

Caixa 5.400


(referente ao retorno do depósito de margem)

Assim, as variações no valor justo do instrumento de hedge (contrato futuro) e no objeto (estoque) foram reconhecidas no mesmo momento no resultado. A companhia teve perda com os aumentos de preço futuro (instrumento de hedge), mas obteve ganho com o aumento do preço à vista do cobre (objeto de hedge).

6.5.2 Hedge de fluxo de caixa

Enquanto o hedge de fluxo de caixa atender aos critérios de qualificação, a relação de proteção deve ser contabilizada da seguinte forma:

1 - o componente separado do patrimônio líquido associado ao item protegido (reserva de hedge de fluxo de caixa) deve ser ajustado ao menor valor entre (em valores absolutos):

a) o ganho ou a perda acumulada no instrumento de hedge desde o início do hedge; e

b) a alteração acumulada no valor justo (valor presente) do item protegido (ou seja, o valor presente da alteração acumulada nos fluxos de caixa futuros esperados protegidos) desde o início do hedge;

2 - a parcela do ganho ou da perda no instrumento de hedge que for determinada como hedge efetivo (ou seja, a parcela que é compensada pela alteração na reserva de hedge de fluxo de caixa calculada de acordo com o item 1) deve ser reconhecida em outros resultados abrangentes;

3 - qualquer ganho ou perda remanescente no instrumento de hedge (ou qualquer ganho ou perda requerida para equilibrar a alteração na reserva de hedge de fluxo de caixa calculada de acordo com item 1) é uma inefetividade de hedge que deve ser reconhecida no resultado;

4 - o valor acumulado na reserva de hedge de fluxo de caixa, de acordo com o item 1, deve ser contabilizado, conforme segue:

a) se a transação prevista protegida resultar subsequentemente no reconhecimento de ativo não financeiro ou passivo não financeiro, ou a transação prevista protegida para ativo não financeiro ou passivo não financeiro tornar-se um compromisso firme para o qual a contabilização de hedge


do valor justo deve ser aplicada, a entidade deve transferir esse valor da reserva de hedge de fluxo de caixa e deve incluí-la diretamente no custo inicial ou em outro valor contábil do ativo ou do passivo. Isso não é ajuste de reclassificação e, portanto, não afeta outros resultados abrangentes;

b) para hedges de fluxo de caixa que não sejam aqueles cobertos pela alínea a), esse valor deve ser reclassificado da reserva de hedge de fluxo de caixa para o resultado como ajuste de reclassificação no mesmo período ou períodos durante os quais os fluxos de caixa futuros esperados protegidos afetam o resultado (por exemplo, nos períodos em que a despesa ou a receita de juros é reconhecida ou quando ocorre a venda prevista);

c) contudo, se esse valor for uma perda e a entidade espera que a totalidade ou qualquer parcela dessa perda não deva ser recuperada em um ou mais períodos futuros, ela imediatamente deve reclassificar o valor, que não se espera que seja recuperado, no resultado como ajuste de reclassificação.

Parcela do ganho ou perda determinada como hedge efetivo → Outros resultados abrangentes Parcela do ganho ou perda inefetiva do hedge → Resultado

Efetividade de hedge ocorre na medida em que alterações no valor justo ou nos fluxos de caixa do instrumento de hedge compensam alterações no valor justo ou fluxos de caixa do item protegido (por exemplo, quando o item protegido é componente de risco, a alteração pertinente no valor justo ou fluxos de caixa de item é aquela atribuível ao risco protegido).

Inefetividade de hedge ocorre na medida em que as alterações no valor justo ou os fluxos de caixa do instrumento de hedge são maiores ou menores do que aquelas do item protegido.

Eis um exemplo de contabilização de hedge de fluxo de caixa extraído do CPC, com adaptações:

Hedge de fluxo de caixa de venda projetada usando contrato a termo.

Um produtor de petróleo prevê sua produção em 100.000 barris no primeiro trimestre de 20x1. Em dezembro de 20x0, o petróleo é vendido por $ 25,00 o barril no mercado à vista. O produtor de petróleo espera ser capaz de vender o primeiro quarto da produção a $ 25,00 por barril, mas enfrenta o risco de o preço do petróleo diminuir antes que o óleo possa ser produzido e vendido. Em 10 de dezembro de 20x0, o produtor decide fazer hedge da venda antecipada de 100.000 barris vendendo 33 contratos futuros de 1.000 barris de petróleo bruto para entrega em janeiro, 33 contratos para entrega em fevereiro, e 34 contratos para entrega em março na bolsa. O negócio requer um depósito de margem inicial de $ 750,00 por contrato.

Designação do hedge (cobertura)

O produtor de petróleo designa os contratos futuros de petróleo como hedge de fluxo de caixa perante mudanças de fluxo de caixa previstas nas vendas de petróleo. Se o preço do petróleo declinar e o hedge for eficaz, menores receitas de vendas devem ser compensadas por ganhos na posição vendida no mercado futuro de petróleo. Similarmente, se o preço do óleo aumentar, maiores receitas de vendas são compensadas por perdas na posição vendida no mercado futuro de petróleo.


Comportamento subsequente do preço

Preços futuros e à vista nas datas definidas:

10/12 31/12 31/01 28/02 31/03

Preço à vista $ 25,00 $ 24,00 $ 23,00 $ 22,00 $ 20,00

Futuro Janeiro $ 24,90 $ 23,95 $ 23,00 – –

Futuro Fevereiro $ 24,70 $ 23,80 $ 22,95 $ 22,00 –

Futuro Março $ 24,50 $ 23,60 $ 22,75 $ 21,95 $ 20,00

Efetividade real do hedge

Como o produtor temia, o preço à vista do petróleo caiu durante o período, assim como os preços em cada contrato futuro. Assim, o produtor está sofrendo uma perda econômica devido à queda no preço do petróleo, e isso é compensado pelos ganhos na posição vendida no mercado futuro. Em 31 de dezembro, as posições futuras tinham gerado os seguintes ganhos:

31/01 – futuros ($ 24,90 – $ 23,95) x 33.000 barris = $ 31.350,00

28/02 – futuros ($ 24,70 – $ 23,80) x 33.000 barris = $ 29.700,00

31/03 – futuros ($ 24,50 – $ 23,60) x 34.000 barris = $ 30.600,00

Total $ 91.650,00

Por volta de 31 de janeiro, ganhos adicionais de $ 88.300,00 ($ 179.950,00 menos a quantia de 31 de dezembro de $ 91.650,00) na posição vendida no mercado futuro foram realizados:

31/01 – futuros ($ 24,90 – $ 23,00) x 33.000 barris = $ 62.700,00

28/02 – futuros ($ 24,70 – $ 22,95) x 33.000 barris = $ 57.750,00

31/03 – futuros ($ 24,50 – $ 22,75) x 34.000 barris = $ 59.500,00

Total $ 179.950,00

Contabilização

O ganho com hedge não pode ser reconhecido na conta de ganhos até o momento em que o item protegido (a venda de petróleo) afete a demonstração do resultado de fato. Enquanto isso não ocorrer, o ganho fica como um componente de outros resultados abrangentes. Essa quantia é limitada ao menor entre o ganho dos futuros e à mudança esperada nos fluxos de caixa; dado que o ganho com futuros é menor, o total do ganho ou perda com futuros entra em outros resultados abrangentes. Em 31 de janeiro, o produtor fecha a posição futura de janeiro comprando 33 contratos de 1.000 barris a $ 23,00 cada um, considerando os ganhos de


$ 62.700,00 na posição futura de janeiro. Os 33.000 barris de petróleo produzidos em janeiro são vendidos pelo preço spot de $ 23,00/barril, e os ganhos referentes ao hedge dessa venda são reconhecidos no resultado.

Data Entrada Débito Crédito


Caixa 75.000

(referente ao depósito de margem inicial de $ 750,00 por contrato em 100 contratos futuros de petróleo bruto)


Outros Resultados Abrangentes 91.650

(referente aos ganhos com posições futuras como componente de ORA)



(referente aos ganhos adicionais com posições futuras como componente de ORA)

Contas a Receber 759.000

Vendas 759.000

(referente à venda de 33.000 barris de petróleo a $ 23,00/barril)


Ganhos 62.700

(reconhecer ganhos na posição futura de janeiro)

Caixa 87.450


(referente à retirada do ganho de $ 62.700,00 + depósito de margem inicial de $ 24.750,00 da conta de commodities após fechar os 33 contratos de janeiro)


01. (Analista/STN/Esaf/2013) A empresa Exportação S/A tem seu fluxo de caixa garantido por contratos de hedge. A proteção alcançada pelo instrumento é de 90% de efetividade. A empresa tem como procedimento adotar a contabilidade de hedge. Fundamentado nas normas, deve a empresa:

a) reconhecer o ganho ou a perda efetiva do hedge como resultado abrangente e a não efetividade no resultado.

b) contabilizar o ganho de efetividade do hedge como resultado abrangente e a perda efetiva do hedge como despesas no resultado.

c) registrar a perda efetiva como resultado abrangente e o ganho como outras receitas operacionais. d) lançar os ganhos e perdas no resultado do exercício, visto que a efetividade não alcançou os 100%

exigidos para adoção do procedimento de contabilidade de hedge. e) escriturar o ganho ou perda total do hedge como resultado abrangente, garantindo o confronto da

despesa com a receita.

A parte do ganho ou perda resultante do instrumento de hedge que é determinada como hedge efetivo é reconhecida em outros resultados abrangentes (para posterior reconhecimento no resultado), enquanto a não efetividade de hedge é reconhecida no resultado. Gabarito: A

6.5.3 Hedge de investimento líquido em operação no exterior

Hedges de investimento líquido em operação no exterior, incluindo o hedge de item monetário que seja contabilizado como parte do investimento líquido, devem ser contabilizados de forma similar aos hedges de fluxo de caixa:

1 - a parte do ganho ou da perda no instrumento de hedge, que é determinada como hedge efetivo, deve ser reconhecida em outros resultados abrangentes; e

2 - a parcela inefetiva deve ser reconhecida no resultado.

O ganho ou a perda acumulada no instrumento de hedge, relacionado à parcela efetiva do hedge que tiver sido acumulado na reserva de conversão de moeda estrangeira, deve ser reclassificado do patrimônio líquido para o resultado como ajuste de reclassificação, na alienação ou alienação parcial da operação no exterior.

1 - o ganho ou a perda no instrumento de hedge deve ser reconhecido no resultado (ou outros resultados abrangentes, se o instrumento de hedge protege instrumento patrimonial para o qual a entidade escolheu apresentar alterações no valor justo em outros resultados abrangentes);

2 - o ganho ou a perda protegida no item protegido deve ajustar o valor contábil do item protegido (se aplicável) e deve ser reconhecido no resultado.


02. (Autor) A parte inefetiva do hedge deve ser reconhecida no resultado na(s) seguinte(s) hipótese(s):

a) hedge de valor justo, somente. b) hedge de fluxo de caixa, somente. c) hedge de investimento no exterior, somente. d) hedge de valor justo e hedge de fluxo de caixa. e) hedge de fluxo de caixa e hedge de investimento líquido em operação no exterior.

A parte inefetiva deve ser reconhecida no resultado tanto no hedge de fluxo de caixa quanto no hedge de investimento líquido em operação no exterior. No hedge de valor justo, o ganho ou a perda no instrumento de hedge, bem como o ganho ou a perda protegida, devem ser reconhecidos no resultado. Gabarito: E

6.5.4 Contabilização do valor de opção no tempo

Quando a entidade separar o valor intrínseco e o valor do contrato de opção no tempo e designar como instrumento de hedge somente a alteração no valor intrínseco da opção, deve contabilizar o valor da opção no tempo, conforme abaixo especificado:

1 - a entidade deve distinguir o valor das opções no tempo pelo tipo de item protegido que a opção protege:

a) item protegido relativo à transação; ou

b) item protegido relativo a período de tempo;

2 - a alteração no valor justo do valor da opção no tempo, que cobre o item protegido relativo à transação, deve ser reconhecida em outros resultados abrangentes na medida em que se relacione com o item protegido e deve ser acumulada em componente separado do patrimônio líquido. A alteração acumulada no valor justo decorrente do valor da opção, no tempo que tem sido acumulado em componente separado de patrimônio líquido (“valor”), deve ser contabilizada da seguinte forma:

a) se o item protegido resultar, subsequentemente, no reconhecimento de ativo não financeiro ou passivo não financeiro, ou compromisso firme para ativo não financeiro ou passivo não financeiro, para o qual a contabilização de hedge do valor justo deve ser aplicada, a entidade deve transferir o valor do componente separado do patrimônio líquido e incluí-lo diretamente no custo inicial ou em outro valor contábil do ativo ou do passivo. Isso não é ajuste de reclassificação e, portanto, não afeta outros resultados abrangentes;

b) para relação de proteção que não sejam aquelas cobertas pela alínea a), esse valor deve ser reclassificado do componente separado do patrimônio líquido para o resultado, como ajuste de reclassificação, no mesmo período ou períodos durante os quais os fluxos de caixa futuros esperados protegidos afetam o resultado (por exemplo, quando ocorre uma venda prevista);

c) entretanto, se não se espera que a totalidade ou parte desse valor seja recuperada em um ou mais períodos futuros, o valor que não se espera que seja recuperado deve ser imediatamente reclassificado para o resultado, como ajuste de reclassificação;


3 - a alteração no valor justo do valor de opção no tempo que cobre item protegido, relativo a período de tempo, deve ser reconhecida em outros resultados abrangentes na medida em que se relacione com o item protegido e deve ser acumulada em componente separado do patrimônio líquido. O valor no tempo na data de designação da opção como instrumento de hedge, na medida em que se relaciona com o item protegido, deve ser amortizado de forma sistemática e racional ao longo do período durante o qual o instrumento de hedge para o valor intrínseco da opção possa afetar o resultado (ou outros resultados abrangentes, se o item protegido for instrumento patrimonial para o qual a entidade escolheu apresentar alterações no valor justo em outros resultados abrangentes). Portanto, em cada período contábil, o valor da amortização deve ser reclassificado do componente separado do patrimônio líquido para o resultado, como ajuste de reclassificação. Entretanto, se a contabilização de hedge for descontinuada para a relação de proteção que inclui a alteração no valor intrínseco da opção como instrumento de hedge, o valor líquido (ou seja, incluindo amortização acumulada), acumulado no componente separado do patrimônio líquido, deve ser imediatamente reclassificado para o resultado, como ajuste de reclassificação.

6.6 Elegibilidade de grupo de itens como item protegido

Um grupo de itens (incluindo um grupo de itens que constitui posição líquida) é um item protegido elegível somente se:

1 - consiste de itens (incluindo componentes de itens) que são, individualmente, itens protegidos elegíveis;

2 - os itens no grupo são gerenciados em conjunto na base de grupo para fins de gerenciamento de risco; e

3 - no caso de hedge de fluxo de caixa de grupo de itens, cujas variabilidades de fluxo de caixa não se espera que sejam aproximadamente proporcionais à variabilidade geral de fluxos de caixa do grupo de modo a surgirem posições de risco que se compensam:

a) for hedge de risco de moeda estrangeira; e

b) a designação dessa posição líquida especificar o período contábil, em que se espera que as transações previstas afetem o resultado, bem como sua natureza e volume.

6.7 Derivativo

Derivativo é o instrumento financeiro, ou outro contrato dentro do alcance do CPC 48, com todas as três seguintes características:

1 - seu valor é modificado em resposta à alteração em determinada taxa de juros, preço de instrumento financeiro, preço de commodity, taxa de câmbio, índice de preços ou taxas, classificação de crédito ou índice de crédito, ou outra variável (algumas vezes denominada “subjacente”), desde que, no caso de variável não financeira, essa variável não seja específica a uma das partes do contrato;

2 - não exige nenhum investimento líquido inicial ou investimento líquido inicial que seja menor do que seria necessário para outros tipos de contratos que se esperaria que tivessem resposta similar a alterações nos fatores de mercado;

3 - seja liquidado em data futura.


Derivativos são instrumentos financeiros cujo valor deriva ou depende do preço ou desempenho de mercado de determinado bem básico ou taxa de referência. Por exemplo, o mercado futuro do dólar é uma espécie de derivativo que tem como referência o preço do mercado à vista do dólar (conhecido o preço à vista, as partes interessadas especulam sobre sua cotação no futuro). Trata-se de investimentos similares a uma aposta: há, de um lado, quem acredite que o valor de certo bem, índice, taxa etc. subirá e, do outro, quem ache que esse preço cairá. Destina-se, assim, à especulação ou à garantia contra oscilações bruscas de preços que possam afetar os negócios da entidade.

Os mercados derivativos podem ser de quatro espécies:

1 - mercado futuro;

2 - mercado a termo;

3 - mercado de opções;

4 - mercado de swaps.

6.7.1 Mercado futuro

Tem a função de proteger, por meio da distribuição do risco, os agentes econômicos das variações de preços de seus produtos e de seus investimentos.

Por exemplo, se a entidade acredita que, dentro de seis meses, o preço de certo título cairá, pode negociar, hoje, a venda do título para entrega em seis meses, garantindo, assim, o preço atual, que julga ser mais vantajoso. Na outra ponta, estará, por exemplo, um investidor que, ao contrário da entidade, acredita na alta do preço desse título e espera ganhar dinheiro com isso.

Em geral, a liquidação dos compromissos no mercado de futuros não é feita mediante a entrega do ativo negociado. As compras e vendas dos ativos envolvidas ocorrem apenas documentalmente. Por exemplo, em um contrato envolvendo produtos agrícolas, as variações de preços são pagas ou recebidas em dinheiro ou equivalente, não em produtos.

Contratos futuros são aqueles relativos a operações para liquidação em data futura. São padronizados pelas bolsas de mercadorias e futuros, permitindo-se sua negociação até a data dos respectivos vencimentos. Nesses contratos, constam a identificação do bem (tipo, peso, quantidade), as datas de liquidação e as datas e os locais de entrega.

6.7.2 Mercado a termo

No mercado a termo, as partes assumem a posição de comprador e de vendedor em data estabelecida e a preço certo e ajustado. A diferença em relação aos contratos futuros está no fato de o mercado a termo não exigir ajustes diários. Neste último, o desembolso só ocorre na data da liquidação do contrato.

6.7.3 Mercado de opções

Opções são instrumentos financeiros por meio dos quais o titular, que pode assumir a posição de compra (call) ou de venda (put), terá um preço fixo para comprar ou vender um ativo (preço de exercício), em determinada data. O titular da opção paga, antecipadamente, um prêmio ao lançador da opção.


6.7.3.1 Opção de compra

Quando a entidade adquire a opção de compra, passa a ter a faculdade de comprar o ativo. O lançador da opção de compra, no entanto, será obrigado a vender, caso a entidade resolva exercer a opção. Ou seja, existe a faculdade de comprar para a entidade e a obrigação de vender para o lançador. Quando a entidade é o lançador da opção, as responsabilidades são invertidas: o adquirente tem a faculdade de comprar; e a entidade, a obrigação de vender.

Exemplo

Em 01/07/x1, a entidade A adquire a opção de comprar 100 sacas de café a R$ 200,00 cada uma (total de R$ 20.000,00). A data de vencimento é 31/07/x1, e o prêmio pago à entidade B (lançador da opção) é de R$ 400,00.

1 - Em 01/07/x1, a entidade A lança:

D - Opções de Compra – prêmios pagos (AC) C - Caixa ou Bancos 400,00

Se, em 31/07/x1, o valor de mercado de cada saca de café fosse, por exemplo, de R$ 300,00, então a entidade A exerceria a opção de compra, pois o valor que ela pagaria para exercer a opção seria de R$ 200,00 (diferença favorável de: R$ 300,00 – R$ 200,00 = R$ 100,00 por saca).

Nessa hipótese, a despesa com a opção de compra, paga pela entidade A, seria compensada pelo lucro com o exercício da opção.

2 - Em 31/07/x1, registro da despesa:

D - Despesas c/ Opções de Compra (prêmios pagos) C - Opções de Compra – prêmios pagos (AC) 400,00

Portanto, para a entidade A, o lucro seria de: R$ 30.000,00 – R$ 20.000,00 – R$ 400,00 = R$ 9.600,00.

Opções

de Compra (AC) Despesas c/ Opções

(1) 400 400 (2) (2) 400

Se, na data do exercício da opção, o valor de mercado fosse menor que o valor de opção, a entidade A não exerceria a opção e teria como prejuízo o prêmio pago ao lançador, R$ 400,00.


03. (Autor) Em 01/07/x1, a entidade A adquire a opção de comprar 100 sacas de café a R$ 200,00 cada uma (total de R$ 20.000,00). A data de vencimento é 31/07/x1, e o prêmio pago à entidade B (lançador da opção) é de R$ 300,00. Se, em 31/07/x1, o valor de mercado de cada saca de café fosse de R$ 150,00, a entidade A apuraria o resultado de

a) (300,00). b) (4.700,00). c) (5.000,00). d) (5.300,00). e) 5.300,00.

Como o valor da opção de compra é maior que o valor de mercado (seria mais vantajoso comprar no mercado), a entidade A não exerceria a opção e teria como prejuízo o prêmio pago ao lançador. Gabarito: A

6.7.3.2 Opção de venda

Quando a entidade adquire a opção de venda, passa a ter a faculdade de vender o ativo. O lançador da opção de venda, porém, será obrigado a comprar, caso a entidade resolva exercer a opção de vender. Ou seja, existe a faculdade de vender para a entidade e a obrigação de comprar para o lançador.

Exemplo

Em 01/07/x1, a entidade A adquire a opção de vender 100 sacas de café a R$ 200,00 cada uma (total de R$ 20.000,00). A data de vencimento é 31/07/x1, e o prêmio pago à entidade B (lançador da opção) é de R$ 400,00.

1 - Em 01/07/x1, a entidade A lança:

D - Opções de Venda – prêmios pagos (AC) C - Caixa ou Bancos 400,00

Se, em 31/07/x1, o valor de mercado de cada saca de café fosse, por exemplo, de R$ 150,00, então a entidade A exerceria a opção de venda, pois o valor que ela receberia ao exercer a opção de venda seria de R$ 200,00 (diferença favorável de: R$ 200,00 – R$ 150,00 = R$ 50,00 por saca).

Nessa hipótese, a despesa com o prêmio pago na opção de venda seria compensada pelo lucro com o exercício da opção:

2 - Em 31/07/x1, registro da despesa:

D - Despesas c/ Opções de Venda (prêmios pagos) C - Opções de Venda – prêmios pagos (AC) 400,00


Portanto, para a entidade A, o lucro seria de: R$ 20.000,00 – R$ 15.000,00 – R$ 400,00 = R$ 4.600,00.

Opções

de Venda (AC) Despesas c/ Opções

(1) 400 400 (2) (2) 400

Se, na data do exercício da opção, o valor de mercado fosse maior que o valor de opção, a entidade A não exerceria a opção de venda e teria como prejuízo o prêmio pago ao lançador, R$ 400,00.

04. (Autor) Em 01/07/x1, a entidade A adquire a opção de vender 100 sacas de café a R$ 200,00 cada uma (total de R$ 20.000,00). A data de vencimento é 31/07/x1, e o prêmio pago à entidade B (lançador da opção) é de R$ 300,00. Se, em 31/07/x1, o valor de mercado de cada saca de café fosse de R$ 300,00, a entidade A apuraria o resultado de

a) (300,00). b) (4.700,00). c) (5.000,00). d) (5.300,00). e) 5.300,00.

Como o valor da opção de venda é menor que o valor de mercado, a entidade A não exerceria a opção e teria como prejuízo o prêmio pago ao lançador. Seria mais vantajoso vender no mercado. Gabarito: A

6.7.4 Mercado de swaps

A operação de swap envolve um acordo mediante o qual as partes assumem a obrigação de realizar, em data futura, o resultado financeiro líquido proveniente da aplicação de taxas ou índices sobre um montante utilizado exclusivamente como ativo e passivo referenciais, conforme contrato. Torna possível um hedge perfeito, uma vez que permite um acordo com valor e data de vencimento adequados ao interesse das partes. Os contratos de swaps das bolsas de mercadorias e futuros permitem trabalhar com variáveis alternativas, combinadas duas a duas: IGP-M, dólar, taxa Selic, TR etc.

A liquidação do contrato de swap ocorre com o pagamento da diferença em favor de uma das partes.

Dessa forma, um investidor que tenha aplicação com remuneração em dólar, e que acredite que a variação do IGP-M será superior à variação dessa moeda, pode, por exemplo, assumir posição vendida no swap de IGP-M contra câmbio. O efeito prático disso é que ele troca do dólar para o IGP-M a rentabilidade de sua aplicação.


Questões comentadas

01. (Analista/TCE-GO/FCC/2009/Adaptada) Suponha a aquisição, em 30/11/x8, de um ativo financeiro no valor de R$ 1.000,00, classificado na data de aquisição como mensurado ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes. Este título remunera à taxa de 2% ao mês e o valor justo desse título 30 dias após a sua aquisição é de R$ 1.015,00. De acordo com estas informações, em 30/12/X8, a empresa registrará,

a) na demonstração de resultados, receita financeira de R$ 15,00. b) no patrimônio líquido, outros resultados abrangentes de R$ 15,00. c) na demonstração de resultados, receita financeira de R$ 20,00 e no patrimônio líquido, outros resultados

abrangentes de R$ 5,00 (saldo devedor). d) na demonstração de resultados, receita financeira de R$ 15,00 e no patrimônio líquido, outros resultados

abrangentes de R$ 20,00 (saldo credor). e) na demonstração de resultados, receita financeira de R$ 15,00 e no patrimônio líquido, outros resultados

abrangentes de R$ 5,00 (saldo credor).

Em 30/11/x8:

D - Instrumentos Financeiros – VJPMORA C - Caixa ou Bancos 1.000

Em 30/12/x8, registros dos juros de 2% ao mês:

D - Instrumentos Financeiros – VJPMORA C - Receitas Financeiras 20

Em 30/12/x8, o ativo financeiro tinha valor justo de 1.105,00.

A diferença entre o valor justo dos títulos e o seu custo de aquisição acrescido dos juros até 30/12/x8 (1.015 – 1.020 = –5) é registrada em outros resultados abrangentes:

D - Outros Resultados Abrangentes C - Instrumentos Financeiros – VJPMORA 5

IF – Disp. p/

Venda Receitas

Financeiras ORA

1.000 5 20 5

20

1.015

Gabarito: C


02. (Ciências Contábeis/Metrô/FCC/2012) O titular de uma opção de compra de 200.000 ações da Cia. Gama, com preço unitário de exercício fixado em R$ 30,00, pagou um prêmio de R$ 2,00 por ação para adquiri-la do lançador, quando a cotação da ação no mercado à vista era de R$ 28,50. No vencimento da opção, o preço da ação no mercado à vista subiu para R$ 33,50. Ao exercer a opção, o titular

a) incorreu em um prejuízo de R$ 5,00 por ação. b) auferiu um lucro total de R$ 300.000,00. c) auferiu um lucro de R$ 3,00 por ação. d) não teve lucro e tampouco prejuízo com a transação. e) se viu em dificuldades, porque teve que comprar ações no mercado à vista por um preço mais alto que sua

venda.

Resultado: Valor de Mercado no Vencimento da Opção – Valor da Opção – Prêmio Pago

Resultado: (200.000 x 33.50) – (200.000 x 30,00) – (200.000 x 2,00) = 300.000

Gabarito: B

03. (Analista/TCE-PR/FCC/2011/Adaptada) Em 31/08/x10, uma empresa aplicou suas disponibilidades em ativos financeiros, adquirindo 5 títulos no valor de R$ 1.000,00 cada, e os classificou da seguinte maneira: 3 títulos como ativo financeiro “mensurados ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes” e 2 títulos como ativo financeiro “mensurados ao valor justo por meio do resultado”. Estes títulos remuneravam à taxa de 1% ao mês e o valor justo de cada título 30 dias após a sua aquisição era de R$ 1.008,00. Com base nestas informações, em 30/09/x10, a empresa registrou

a) uma receita financeira líquida de R$ 46,00 na DRE, e outros resultados abrangentes de R$ 6,00 (saldo devedor) no patrimônio líquido.

b) outros resultados abrangentes de R$ 10,00 (saldo credor) no patrimônio líquido. c) uma receita financeira líquida de R$ 50,00 na DRE, e outros resultados abrangentes de R$ 10,00 (saldo

devedor) no patrimônio líquido. d) uma receita financeira líquida de R$ 16,00 na DRE, e outros resultados abrangentes de R$ 24,00 (saldo credor)

no patrimônio líquido. e) uma receita financeira líquida de R$ 40,00, na DRE.

1 - Títulos registrados como mensurados ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes:

Em 31/08/x10: Custo de aquisição: 3 x 1.000 = 3.000.

D - Instrumentos Financeiros – VJPMORA C - Disponibilidades 3.000

Em 30/09/x10: Reconhecimento dos juros:

D - Instrumentos Financeiros – VJPMORA C - Receitas Financeiras (3.000 x 1%) 30

Registro do ajuste ao valor justo:

D - Outros Resultados Abrangentes C - Instrumentos Financeiros – VJPMORA = (1.008 x 3) – (1.000 x 3) + 30 6

2 - Títulos registrados como mensurados ao valor justo por meio do resultado:

Em 31/08/x10: Custo de aquisição: 2 x 1.000 = 2.000.

D - Instrumentos Financeiros – VJPMR C - Disponibilidades 3.000


Em 30/09/x10: Reconhecimento dos juros:

D - Instrumentos Financeiros – VJPMR C - Receitas Financeiras – 2.000 x 1% 20

Registro do ajuste ao valor justo:

D - Despesas Financeiras C - Instrumentos Financeiros – VJPMR (1.008 x 2) – (1.000 x 2) + 20 4

Instrumentos Financeiros Resultado ORA

3.000 6 4 30 6

30 4 20

3.000

20

6.040 46

Variação no resultado ou receita líquida = 30 + 20 – 4 = 46.

Gabarito: A

atualização do contabilidade geral e avançada da 1ª para a...

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