página 9 – inserir texto em...

Av. Nossa Senhora de Fátima, 59 Loja - Bairro de Fátima/Centro - CEP 20240-050. Rio de Janeiro/RJ. Telefax: (21) 2544-3752/2544-9202

Atualização do Contabilidade Básica da 15ª para a 16ª edição

Página 9 – Inserir texto em vermelho.

Gestão é o ato de administrar, de gerir os bens, direitos e obrigações, além dos recursos humanos, para o alcance de resultados.

Página 15 – Excluir o texto tachado e inserir texto em vermelho.

Até 31/12/2017 A partir de 01/01/2018, o limite de receita bruta anual para enquadramento no Simples Nacional é de R$ 3,6 milhões. A partir de 01/01/2018, o limite anual passa para R$ 4,8 milhões.

Podem ser incluídas no Simples Nacional as sociedades empresárias, as sociedades simples, as empresas individuais de responsabilidade limitada (Eireli) e os empresários individuais (estes podem optar por se enquadrar como MEI).

Microempreendedor individual (MEI) é o empresário individual que tenha auferido receita bruta, no ano-calendário anterior, de até R$ 60.000,00, para enquadramento em 2017, ou R$ 81.000,00, para enquadramento a partir de 2018, optante pelo Simples Nacional e que não esteja impedido de optar pela sistemática desse regime de tributação.


2ª O capital será de R$ 93.700,00 R$ 95.400,00, totalmente integralizado neste ato em moeda corrente do país. (valor mínimo de 100 vezes o salário-mínimo vigente no País.)


Finalidade – a Contabilidade é aplicada com a finalidade de fornecer informações úteis sobre o patrimônio de uma determinada pessoa entidade. Essas informações são destinadas aos públicos interno e externo.

Página 121 – Excluir o texto tachado.

O pequeno empresário, assim entendido o microempreendedor individual (MEI), é dispensado pelo Código Civil de manter sistema de contabilidade, inclusive de escriturar o livro Diário. Note que o pequeno empresário é pessoa física, portanto a dispensa não alcança as pessoas jurídicas, ainda que microempresas ou empresas de pequeno porte. Para esses efeitos, considera-se pequeno empresário a pessoa que a Lei do Simples Nacional define como microempreendedor individual, cuja receita bruta anual deve ser de até R$ 60.000,00. A partir de 2018, esse limite passa para R$ 81.000,00.



Segundo a nova Estrutura Conceitual (CPC 00), despesas são (...)

Páginas 146 e 147 – Inserir nota de rodapé.

As despesas são registradas no resultado com base na associação direta entre elas e os correspondentes itens de receita1. Esse processo, usualmente chamado de confrontação entre despesas e receitas (regime de competência), envolve o reconhecimento simultâneo ou combinado das receitas e despesas que resultem diretamente das mesmas transações ou outros eventos. Por exemplo, os vários componentes de despesas que integram o custo das mercadorias vendidas devem ser reconhecidos na mesma data em que a receita derivada da venda das mercadorias é reconhecida.


Todavia, com base no Pronunciamento 38 48 do CPC, o critério predominante no registro do desconto de duplicatas tem sido este:

(...)

Desse modo, de acordo com as normas internacionais (CPC 38 48) a conta Duplicatas Descontadas (...)

Conforme o CPC 38 48, se a transferência não resultar em desreconhecimento (baixa) (...)

Página 173 – Inserir nota de rodapé.

Segundo o pronunciamento do CPC que dispõe sobre a Estrutura Conceitual para a Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro (CPC 00), receitas2 são aumentos nos benefícios (...)

Página 179 – Inserir nota de rodapé.

Assim, simultaneamente à realização3 da receita das vendas, há o custo das mercadorias vendidas como despesa incorrida, representando o sacrifício patrimonial correspondente à transferência dos bens negociados.

1 Ainda sobre o reconhecimento da receita, veja comentários ao CPC 47 – Receita de Contrato com Cliente. 2 Nos comentários ao CPC 47, veja também o conceito de receita de contrato com cliente. 3 Sobre o reconhemento de receitas de contratos com clientes, veja CPC 47.


Página 181 – Excluir o texto.

Para fins práticos, quando os serviços prestados correspondam a um número indeterminado de etapas, durante um período específico de tempo, a receita deve ser reconhecida pelo método linear durante tal período, a menos que haja evidências de que outro método represente melhor o estágio de execução da transação.


01. (Autor) Assinale a alternativa correta.

a) As empresas de pequeno porte costumam adotar o sistema de inventário permanente, pois possuem um número reduzido de mercadorias em estoque.

b) O sistema de inventário permanente é obrigatório para todas as sociedades anônimas. c) Empresas com um excessivo número de itens em estoque tendem a adotar o sistema de inventário

permanente. d) As empresas de médio e grande porte estão dispensadas de apurar o custo das vendas. e) No sistema de inventário periódico, a empresa não controla apura o custo de cada venda.

A lei não define qual sistema de inventário deva ser adotado, mas não dispensa a apuração do custo das vendas. Gabarito: E

Páginas 233 e 234 – Excluir as questões 10 e 11.


Os estoques geralmente devem ser geralmente reduzidos para o seu valor realizável líquido item a item. Em algumas circunstâncias, porém, pode ser apropriado agrupar unidades semelhantes ou relacionadas. Pode ser o caso dos itens de estoque relacionados com a mesma linha de produtos que tenham finalidades ou usos finais semelhantes, que sejam produzidos e comercializados na mesma área geográfica e não possam ser avaliados separadamente de outros itens dessa linha de produtos. Não é apropriado reduzir o valor do estoque com base em uma classificação de estoque (por exemplo, bens acabados), como, por exemplo, bens acabados, ou em todo estoque de determinado setor ou segmento operacional. Os prestadores de serviços normalmente acumulam custos relacionados a cada serviço para o qual será cobrado um preço de venda específico. Portanto, cada um desses serviços deve ser tratado como um item em separado.


Página 295 – Inserir questão entra a tabela e a questão 36.

(ICMS-RO/FGV/2018) Em 31/12/2016, a Cia. X apresentava os seguintes ativos em seu balanço patrimonial:

2016 Caixa 100.000 Estoques 40.00 Clientes 50.000 PECLD – 1.500 Terreno para aluguel 120.000 Ativo Total 308.500

Na data, o estoque era composto por 100 unidades do produto P, sendo que cada unidade era vendida por R$ 450. Além disso, o terreno era avaliado ao valor justo, enquanto seu custo era de R$ 100.000. Na elaboração do balanço patrimonial da Cia X, em 31/12/2017, verificou-se que • a conta-caixa não havia considerado uma receita à vista em 2016 no valor de R$ 25.000; • o produto P estava sendo vendido por R$ 380; • a previsão para as perdas estimadas em créditos de liquidação duvidosa era de 5%; • o valor justo do terreno era de R$ 130.000; • o terreno passou a ser avaliado ao custo.

Assinale a opção que indica o valor do ativo total em 31/12/2017, em comparação ao de 31/12/2016, de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 23 – Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro.

a) R$ 310.500 e R$ 308.500. b) R$ 315.500 e R$ 308.500. c) R$ 310.500 e R$ 313.500. d) R$ 310.500 e R$ 333.500. e) R$ 312.500 e R$ 333.500.

Em 2016, o produto P tinha valor realizável liquido de: 100 x 450 = 45.000 e custo de 40.000. Por ser o menor entre os dois, deve prevalecer o custo, logo não houve ajuste do estoque em 2016. Entretanto, em 2017, o valor realizável líquido passou a ser de: 100 x 380 = 38.000, menor que o valor contábil: 100 x 40.000. Por isso, em 2017, cabe ajuste de: 40.000 − 38.000 = 2.000. Por se tratar de um caso de mudança de política contábil ocorrido em 2017, como o terreno passou a ser avaliado pelo custo, deve ser demonstrado por 100.000 de forma retrospectiva, ou seja, em 2016 e 2017. O erro na conta Caixa exige uma correção de 125.000 retrospectiva, ou seja, em 2016 e 2017. Em 2017, a provisão para perdas estimadas em créditos aumentou para: 50.000 x 5% = 2.500.

Balanços 2016 2017 Caixa 125.000 125.000 Estoques 40.000 40.000 Provisão p/ Perdas − (2.000) Clientes 50.000 50.000 PECLD (1.500) (2.500)


Terreno p/ Aluguel 100.000 100.000 Total 310.500 313.500

Gabarito: C


Conforme o CPC 26 (R1), além dos itens requeridos em outros pronunciamentos, a DRE do período deve, no mínimo, incluir as seguintes rubricas, obedecidas também as determinações legais (Lei das S/A):

(a) receitas; (aa) ganhos e perdas decorrentes de baixa de ativos financeiros mensurados pelo custo

amortizado; (b) custos de financiamento; (c) parcela dos resultados de empresas investidas reconhecida por meio do método da equivalência

patrimonial; (d) tributos sobre o lucro; (e) um único valor para o total de operações descontinuadas (CPC 31); (f) em atendimento à legislação societária brasileira, a demonstração do resultado deve incluir ainda

as seguintes rubricas: (i) custo dos produtos, das mercadorias e dos serviços vendidos; (ii) lucro bruto; (iii) despesas com vendas, gerais, administrativas e outras despesas e receitas operacionais; (iv) resultado antes das receitas e despesas financeiras; (v) resultado antes dos tributos sobre o lucro; (vi) resultado líquido do período.

(a) receitas, apresentando separadamente receita de juros calculada utilizando o método de juros efetivos;

(aa) ganhos e perdas decorrentes do desreconhecimento de ativos financeiros mensurados pelo custo amortizado;

(b) custos de financiamento; (ba) perda por redução ao valor recuperável (incluindo reversões de perdas por redução ao valor

recuperável ou ganhos na redução ao valor recuperável), determinado de acordo com a Seção 5.5 do CPC 48;

(c) parcela dos resultados de empresas investidas, reconhecida por meio do método da equivalência patrimonial;

(ca) se o ativo financeiro for reclassificado da categoria de mensuração ao custo amortizado de modo que seja mensurado ao valor justo por meio do resultado, qualquer ganho ou perda decorrente da diferença entre o custo amortizado anterior do ativo financeiro e seu valor justo na data da reclassificação (conforme definido no CPC 48);

(cb) se o ativo financeiro for reclassificado da categoria de mensuração ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes de modo que seja mensurado ao valor justo por meio do


resultado, qualquer ganho ou perda acumulado reconhecido anteriormente em outros resultados abrangentes que sejam reclassificados para o resultado;

(d) tributos sobre o lucro; (e) (eliminada); (ea) um único valor para o total de operações descontinuadas (ver Pronunciamento Técnico CPC

31); (f) em atendimento à legislação societária brasileira vigente na data da emissão deste

pronunciamento, a demonstração do resultado deve incluir ainda as seguintes rubricas: (i) custo dos produtos, das mercadorias e dos serviços vendidos; (ii) lucro bruto; (iii) despesas com vendas, gerais, administrativas e outras despesas e receitas operacionais; (iv) resultado antes das receitas e despesas financeiras; (v) resultado antes dos tributos sobre o lucro; (vi) resultado líquido do período.


Enquanto a DRE prevista no art. 187 da Lei das S/A menciona a receita bruta das vendas e serviços, suas deduções, abatimentos e impostos, o CPC 26 (R1) cita apenas as receitas e manda apresentar separadamente a receita de juros, utilizando o método de juros efetivos (ajuste a valor presente). Todavia, aparentemente não há conflito entre os dois. A diferença estaria somente no fato de a Lei nº 6.404/76 fazer questão de detalhar a composição das receitas.


Para esses efeitos, eis um modelo de DRE, com a classificação das despesas por função, proposto pelo CPC 31:


Assim, são resultados abrangentes as receitas e despesas que integram o resultado e outros itens que não transitam pelo resultado, mas afetam quantitativamente o patrimônio líquido, como, por exemplo, ajustes de avaliação patrimonial, realização de reserva de reavaliação (enquanto houver saldo) e ajustes de exercícios anteriores.

Página 356 – Inserir o texto e a questão antes da questão 50.

De acordo com o CPC 26 (R1), os componentes dos outros resultados abrangentes incluem:

1 - variações na reserva de reavaliação, quando permitidas legalmente (ver Pronunciamentos Técnicos CPC 27 – Ativo Imobilizado e CPC 04 – Ativo Intangível);


2 - ganhos e perdas atuariais em planos de pensão com benefício definido reconhecidos conforme item 93A do Pronunciamento Técnico CPC 33 – Benefícios a Empregados;

3 - ganhos e perdas derivados de conversão de demonstrações contábeis de operações no exterior (ver Pronunciamento Técnico CPC 02 – Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis);

4 - ganhos e perdas resultantes de investimentos em instrumentos patrimoniais designados ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes, de acordo com o item 5.7.5 do CPC 48 – Instrumentos Financeiros;

5 - ganhos e perdas em ativos financeiros mensurados ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes, de acordo com o item 4.1.2A do CPC 48;

6 - parcela efetiva de ganhos e perdas de instrumentos de hedge em operação de hedge de fluxo de caixa e os ganhos e perdas em instrumentos de hedge que protegem investimentos em instrumentos patrimoniais mensurados ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes, de acordo com o item 5.7.5 do CPC 48 (ver Capítulo 6 do CPC 48);

7 - para passivos específicos designados como ao valor justo por meio do resultado, o valor da alteração no valor justo que for atribuível a alterações no risco de crédito do passivo (ver item 5.7.7 do CPC 48);

8 - alteração no valor temporal de opções quando separar o valor intrínseco e o valor temporal do contrato de opção e designar como instrumento de hedge somente as alterações no valor intrínseco (ver Capítulo 6 do CPC 48); e

9 - alteração no valor dos elementos a termo de contratos a termo ao separar o elemento a termo e o elemento à vista de contrato a termo e designar, como instrumento de hedge, somente as alterações no elemento à vista, e alterações no valor do spread com base na moeda estrangeira de instrumento financeiro ao excluí-lo da designação desse instrumento financeiro como instrumento de hedge (ver Capítulo 6 do CPC 48).

(ICMS-RO/FGV/2018) No conjunto completo das demonstrações contábeis, de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 26 - Apresentação das Demonstrações Contábeis, está a demonstração do resultado abrangente. Assinale a opção que indica o item que deve ser evidenciado na Demonstração como “Outros Resultados Abrangentes”.

a) O valor de mercado dos instrumentos financeiros mantidos para negociação. b) O efeito cambial sobre as dívidas no exterior. c) Os ganhos e as perdas na remensuração de ativos não circulante mantidos para venda. d) Os ganhos e as perdas advindos de instrumentos de hedge, em operação de hedge de valor justo. e) Os ganhos e as perdas atuariais em planos de pensão com benefícios definidos reconhecidos.

A questão é baseada na listagem exemplificativa de resultados abrangentes apresentada no CPC 26 (R1). Veja a lista citada no parágrafo anterior a esta questão. Gabarito: E



A demonstração do resultado abrangente deve apresentar:

1 - o total do resultado do período (lucro ou prejuízo líquido do exercício); 2 - o total de outros resultados abrangentes; 3 - o resultado abrangente do período, que é a soma do resultado com os outros resultados

abrangentes, incluindo suas reclassificações.


Na DRA, além de demonstrar o resultado do período e os outros resultados abrangentes, a entidade deve apresentar as seguintes informações:

1 - resultado do período atribuível a: a) participação de não controladores; b) sócios da controladora.

2 - resultado abrangente atribuível a: a) participação de não controladores; b) sócios da controladora.


Por exemplo, por se tratar de ganho não realizado no período, os ajustes de avaliação patrimonial decorrentes de variações de ativos financeiros disponíveis para venda mensurados ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes são reconhecidos como outros resultados abrangentes no patrimônio líquido:


Dessa forma, os ganhos até então não realizados (ajustes de avaliação patrimonial) deverão ser deduzidos dos outros resultados abrangentes no período em que, uma vez realizados (receitas de ajustes de avaliação patrimonial), forem computados no resultado líquido do período, de modo a evitar que sejam reconhecidos em duplicidade. Nesse caso, os ajustes de avaliação patrimonial são decorrentes de ajustes de instrumentos financeiros disponíveis para venda.

(...)

Os ajustes de reclassificação são cabíveis, por exemplo, na baixa de investimentos em entidade no exterior (baixa na conta Ajustes de Conversão Cambial), na baixa de ativos financeiros disponíveis para a venda mensurados ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes (baixa na conta Ajustes de Avaliação Patrimonial) e no caso de transação sujeita a hedge de fluxo de caixa que afete o resultado líquido do período.

(...)


Nas operações classificadas como hedge de fluxo de caixa, as variações no instrumento de hedge devem ser contabilizadas no patrimônio líquido (ajustes de avaliação patrimonial), onde devem permanecer até a realização do item objeto de hedge. O ganho ou perda com hedge não pode ser reconhecido enquanto o item protegido não afetar o resultado.


Na controlada investida:

D - Ativos C - Ajustes de Avaliação Patrimonial

Na controladora investidora:

D - Participações em Controladas C - Ajustes de Avaliação Patrimonial em de Coligadas

Página 374 – Inserir texto.

7- que explorem as atividades de securitização de créditos imobiliários financeiros ou do agronegócio.

Páginas 408 e 409 – Excluir o texto tachado e inserir texto em vermelho.

Em 2016 2018, na saída de mercadorias, no valor de 10.000,00, de estabelecimento comercial localizado no estado A, destinadas a consumidor final não contribuinte situado no estado B, considerando-se a alíquota interestadual de 12% e a interna do estado destinatário de 20%:

(...)

Diferencial do estado de destino: 800 x 40% = 320.

Diferencial do estado de origem: 800 x 60% = 480.

Diferencial do estado de origem: 800 x 20% = 160 Diferencial do estado de destino: 800 x 80% = 640 800

(...)

Em 2016 2018, na saída de mercadorias, no valor de 10.000,00, de estabelecimento comercial localizado no estado A, destinadas a consumidor final contribuinte situado no estado B, considerando-se a alíquota interestadual de 12% e a interna do estado destinatário de 20%:



(...)

3 - As pessoas jurídicas imunes e isentas que, em relação aos fatos ocorridos no ano calendário, tenham sido obrigadas à apresentação da Escrituração Fiscal Digital das Contribuições;

4 - As Sociedades em Conta de Participação (SCP), como livros auxiliares do sócio ostensivo.


Assinada com a utilização de certificado digital válido, a ECF deve ser transmitida anualmente ao Sistema Público de Escrituração Digital (Sped) até o último dia útil do mês de junho julho do ano seguinte ao ano-calendário a que se refira.

Páginas 438 a 443 – Excluir todo o tópico 8 EFD-Contribuições e os subtópicos.


e) total de ativos classificados como disponíveis para venda (CPC 38) e ativos à disposição para venda de acordo com o CPC 31;


O grupo resultados de exercícios futuros foi extinto pela Medida Provisória nº 449/2008, convertida na Lei nº 11.941/2009. O saldo existente nesse grupo em 31/12/2008 foi reclassificado para o passivo não circulante, como receita diferida.


Algumas disponibilidades se enquadram no conceito de instrumentos financeiros ativos, motivo pelo qual devem ser avaliadas de acordo com sua classificação (disponíveis para a venda, destinados à negociação etc.) (CPC 48).


1 - destinadas à negociação (mensuradas ao valor justo por meio de resultado); ou 2 - disponíveis para venda (mensuradas ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes).


Página 482 – Alterar comentário da questão 53 e inserir os textos em vermelho na teoria.

MEP = método da equivalência patrimonial

MC = método do custo de aquisição

A Lei nº 6.404/76 não admite ajuste ao valor de mercado (leia-se valor justo) de participações no capital de outras sociedades classificadas no ativo não circulante. Neste caso, a avaliação é feita de acordo com o inciso III do art. 183, que só aceita a provisão para perdas prováveis, ou seja, perdas permanentes.

(...)

O método do custo é admitido para participações permanentes em outras sociedades pelo inciso III do art. 183 da Lei das S/A. Gabarito: errado.

É importante observar que os instrumentos financeiros destinados à negociação imediata (VJPMR) normalmente são derivativos. Por isso, trata-se de classificação pouco comum no caso de ações. Logo, em regra, as participações adquiridas com intenção de venda no curto prazo são classificadas no ativo circulante como títulos disponíveis para a venda (mensurados ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes).

Consideremos que a companhia tenha adquirido, no dia 01.12.x1, 1.000 ações de outra sociedade, pagando por cada uma o valor de 1,00. Como existe a intenção de vender essas ações já no exercício de x2, a classificação foi feita no ativo circulante, na categoria “títulos disponíveis para venda” (VJPMORA):

D - Instrumentos Financeiros – disponíveis para venda (AC) (VJPMORA) C - Caixa ou Bancos Conta Movimento 1.000,00


Na data do encerramento do exercício, 31.12.x1, a cotação das ações na bolsa de valores era de 0,90 por ação e o contabilista fez o seguinte lançamento:

D - Ajustes de Avaliação Patrimonial (PL) C - Instrumentos Financeiros – disponíveis para venda (VJPMORA) 100,00

A Lei nº 6.404/76 não admite ajuste ao valor de mercado (leia-se valor justo) de participações no capital de outras sociedades classificadas no ativo não circulante. Neste caso, a avaliação é feita de acordo com o inciso III do art. 183, que só aceita a provisão para perdas prováveis, ou seja, perdas permanentes.


54. (Analista/TRE-PR/FCC/2012) Para efeitos de avaliação dos bens destinados à venda, considera-se valor justo o O método do custo foi abolido como forma de avaliação de investimentos societários. (...)


Página 512 – Excluir o texto tachado e renumerar.

1 - propriedade destinada à venda no decurso ordinário das atividades ou em vias de construção ou desenvolvimento para tal venda, como, por exemplo, propriedade adquirida exclusivamente com vista à alienação subsequente no futuro próximo ou para desenvolvimento e revenda;

2 - propriedade em construção ou desenvolvimento por conta de terceiros (ver CPC 17 (R1) – Contratos de Construção);

2 3 - propriedade ocupada pelo proprietário (ver CPC 27 – Ativo Imobilizado), incluindo propriedade mantida para uso futuro como propriedade ocupada pelo proprietário, propriedade mantida para desenvolvimento futuro e uso subsequente como propriedade ocupada pelo proprietário, propriedade ocupada por empregados e propriedade ocupada pelo proprietário no aguardo de alienação;

3 4 - propriedade que é arrendada a outra entidade sob arrendamento financeiro.

Página 513 – Alterar comentário da questão 07.

Nas demonstrações individuais da controlada (Venus), o imóvel deve ser classificado como propriedade para investimento. Nas demonstrações consolidadas, a banca considerou que o uso do prédio lateral de sua fábrica por uma empresa do grupo autoriza sua classificação no imobilizado. Gabarito: E

Páginas 532 e 533 – Excluir o subtópico 1.2.6 Gastos com reparos, conservação ou substituição.

Página 543 – Inserir o texto em vermelho.

A partir de qualquer utilização do produto agrícola em processo de transformação, ele passa a ser tratado pelo CPC 16 (R1) – Estoques, ou outro mais apropriado. (...)

Página 546 – Inserir questão após a questão 42.

(ICMS-RO/FGV/2018) Uma sociedade empresária precisava comprar computadores para seus funcionários, de modo a expandir seus negócios. Para isso, ela contratou um especialista para indicar qual seria o melhor modelo. Por esse serviço pagou R$ 2.000. Após definido o modelo, ela comprou os computadores, cujo preço era R$ 200.000. Como a compra era grande, conseguiu um desconto de 10% sobre o valor. O frete para receber os computadores foi de R$ 1.000. Além disso, para receber os computadores em segurança, contratou um seguro no valor de R$ 500. Quando os computadores chegaram à sociedade empresária, ela gastou R$ 10.000, com um programa antivírus anual, e, R$ 12.000, com os programas básicos essenciais para o funcionamento. Além disso, ofereceu um treinamento para seus funcionários, que custou R$ 5.000. Depois de concluído o treinamento, a sociedade empresária ofereceu uma festa para promover a expansão, na qual gastou R$ 20.000. Além disso, gastou R$ 14.000 em publicidade, com base na


compra dos novos computadores. A partir das informações acima, assinale a opção que indica o acréscimo no ativo da empresa com a compra dos computadores.

a) R$ 181.000. b) R$ 193.500. c) R$ 198.500. d) R$ 208.500. e) R$ 210.500.

O gasto com o especialista (2.000) é despesa, não faz parte do custo de aquisição. O desconto de 10% reduz o custo de aquisição dos computadores. O frete e o seguro são gastos necessários à compra dos equipamentos, por isso integram o custo de aquisição. O programa antivírus não é essencial ao funcionamento das máquinas, logo não é parte do custo de aquisição. Já os programas básicos são essenciais ao funcionamento dos computadores, portanto integram seu custo de aquisição. O gasto como treinamento dos funcionários é despesa, pois não é necessário à aquisição ou instalação das máquinas. Idem, gastos com a festa e publicidade. Preço bruto 200.000 Desconto incondicional de 10%% ( 20.000) Frete dos computadores 1.000 Seguro 500 Programas básicos essenciais 12.000 Custo de aquisição dos computadores 193.500 Gabarito: B


(ICMS-RO/FGV/2018) Em 01/01/2013, a Cia. K iniciou a pesquisa e o desenvolvimento do projeto de um sistema capaz de gerar maior controle sobre as suas atividades. O projeto durou três anos, tendo os seguintes gastos:

2013- R$ 200.000. 2014- R$ 300.000. 2015- R$ 500.000. Além disso, sabe-se que: • Em 2013, o projeto ainda estava na fase inicial da pesquisa e a empresa considerava a possibilidade

de não ter sucesso com ele. • Em 2014, a empresa iniciou a fase de desenvolvimento. Ao efetuar uma pesquisa de mercado,

percebeu que não haveria demanda para o sistema, devido ao preço. No entanto, decidiu manter o projeto em curso normal, esperando que mudanças pudessem ocorrer.

• Em 2015, há repercussão mundial e a empresa consegue projetar uma demanda suficiente para justificar a produção em larga escala. Além disso, todos os critérios de reconhecimento dos gastos com desenvolvimento do Pronunciamento Técnico CPC 04 - Ativo Intangível foram atendidos. No final do ano o projeto é concluído.

• Em 2016, o projeto é lançado ao mercado. Na data, a empresa estima que o sistema irá trazer benefícios econômicos durante os cinco anos seguintes, a partir de 01/01/2016. Em 31/12/2016, a


empresa efetua um teste de recuperabilidade e constata que o valor recuperável na data é de R$ 550.000.

• Em 2017, as vendas melhoraram e no teste de recuperabilidade, de 31/12/2017, a empresa considera que terá retorno de R$ 600.000 nos anos remanescentes de venda.

Assinale a opção que indica o valor contábil do sistema, em 01/01/2018.

a) R$ 200.000. b) R$ 300.000. c) R$ 412.500. d) R$ 440.000. e) R$ 600.000.

Em 2013, os gastos com pesquisa foram reconhecidos como despesa (não podem integrar o intangível). Em 2014, entre outros requisitos ausentes para fins de reconhecimento como ativo dos gastos com desenvolvimento, era inviável vender o ativo intangível. Por isso, os gastos de 300.000 foram contabilizados como despesa. No fim de 2015, como todos os requisitos necessários ao reconhecimento do ativo foram atendidos, ele foi lançado no intangível, por 500.000. Em 2016, começou a amortização: 500.000/5 anos = 100.000 ao ano. O valor recuperável (550.000) era superior ao valor contábil do intangível (500.000 − 100.000 = 400.000), logo não houve ajuste ao valor recuperável. Em 2017, o valor recuperável (600.000) era superior ao valor contábil do intangível (500.000 − 200.000 = 300.000), por isso não houve ajuste ao valor recuperável. Em 01/01/2018, o valor contábil do intangível era de: 500.000 − 200.000 = 300.000, o mesmo do fim de 2017. Gabarito: B


(ICMS-RO/FGV/2018) Em 01/01/2017, uma empresa aérea adquiriu uma autorização para exploração da rota entre São Paulo e Brasília por R$ 100.000. A autorização pode ser renovada a cada 4 anos e a companhia aérea sinaliza que deseja a renovação nas próximas oportunidades. A renovação de autorização de rotas tem custo insignificante para a empresa. Assinale a opção que indica o correto tratamento contábil da autorização de rota pela empresa aérea, no momento em que adquiriu a autorização e nos anos seguintes.

a) Reconhecimento de despesa operacional de R$ 100.000. b) Reconhecimento de R$ 25.000 no ativo circulante e de R$ 75.000 no ativo realizável a longo prazo.

Deve-se reconhecer despesa operacional de R$ 25.000, ao final de cada um dos próximos quatro anos. c) Reconhecimento de R$ 100.000 no ativo realizável a longo prazo. Deve-se reconhecer despesa

operacional de R$ 100.000, após os quatro anos. d) Reconhecimento de um ativo intangível no valor de R$ 100.000, que não deve ser amortizado. e) Reconhecimento de um ativo intangível no valor de R$ 100.000. Deve-se reconhecer amortização de R$

25.000, ao final de cada um dos próximos quatro anos.


Como a autorização pode ser renovada a cada quatro anos, não há prazo definido para o ativo intangível, por isso ele não sofre amortização. Gabarito: D

Páginas 588 e 589 – Excluir texto tachado e inserir texto em vermelho.

Demonstrações separadas são aquelas nas quais a entidade pode escolher entre os seguintes critérios para contabilizar os investimentos em controlada, em empreendimento controlado em conjunto e em coligada:

1 - ao custo; 2 - de acordo com o CPC 38 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração; ou 3 - pelo método da equivalência patrimonial (CPC 18 (R2) – Investimento em Coligada, em

Controlada e em Empreendimento Controlado em Conjunto).

1 - ao custo histórico; 2 - ao valor justo por meio do resultado; ou 3 - pelo método da equivalência patrimonial (CPC 18 (R2)).

As demonstrações separadas não são exigidas por lei, por isso destinam-se a fins gerenciais.

Portanto, quando a entidade elabora demonstrações separadas, deve contabilizar os seus investimentos em controladas, em coligadas e em empreendimentos controlados em conjunto com base em uma das seguintes alternativas (CPC 35 (R2)):

1 - ao custo histórico; 2 - em consonância com o CPC 38 (que prevê o uso do valor justo); ou 3 - pelo método da equivalência patrimonial, conforme o CPC 18 (R2).

As demonstrações contábeis em que a entidade não possui investimentos em controlada, em coligada ou em empreendimento controlado em conjunto não são consideradas demonstrações separadas.

A entidade deve aplicar as mesmas práticas contábeis para cada categoria de investimentos.

Página 667 – Excluir texto tachado e inserir texto em vermelho.

Em sentido amplo, as provisões podem ser retificadoras do ativo ou aumentativas do passivo. Aliás, nesse assunto, a questão mais recorrente das bancas é justamente sobre provisão para devedores duvidosos (PDD – retificadora do ativo) créditos de liquidação duvidosa (ou provisão para devedores duvidosos, retificadora do ativo).


Hipótese de aplicação dos ajustes de avaliação patrimonial é a do ajuste ao valor justo de aplicações em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em direitos e títulos de crédito, classificados no ativo circulante ou no não circulante realizável a longo prazo, quando se tratar de aplicações disponíveis para venda mensuradas ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes (VJPMORA):


D - Instrumentos Financeiros – Disponíveis para venda (AC/ANC) VJPMORA C - Ajustes de Avaliação Patrimonial (PL)

Se a avaliação for negativa:

D - Ajustes de Avaliação Patrimonial C - Instrumentos Financeiros – Disponíveis para venda VJPMORA


3 - para cada componente do patrimônio líquido, a conciliação do saldo no início e no final do período, demonstrando-se separadamente, no mínimo, as mutações decorrentes:


Nos termos do CPC 03 (R2), Para que um investimento seja identificado como equivalente de caixa, ele precisa ter conversibilidade imediata em montante conhecido de caixa e estar sujeito a um insignificante risco de mudança de valor. Portanto Nos termos do CPC 03 (R2), um investimento normalmente qualifica-se como equivalente de caixa somente quando tem vencimento de curto prazo (por exemplo, até três meses), a contar da data da aquisição.


(ICMS-RO/FGV/2018) A Cia. B efetuou as seguintes transações, em 2017.

• Integralização de capital social, por meio de um imóvel no valor de R$ 200.000; • Compra de computadores, para pagamento em agosto de 2018, por R$ 10.000; • Pagamento de empréstimo bancário, contraído em 2014 no valor de R$ 30.000; • Pagamento de despesas diversas, no valor de R$ 50.000; • Resgate de debênture, no valor de R$ 18.000; • Pagamento de dividendos, que haviam sido reconhecidos no ano anterior no valor de R$ 15.000; • Venda de mercadorias à vista, por R$ 300.000; • Reconhecimento dos custos das mercadorias vendidas, no valor de R$ 200.000; • Compra de participação em empresa coligada, no valor de R$ 40.000. Sobre a Demonstração dos Fluxos de Caixa da Cia. B, com base nas recomendações do Pronunciamento Técnico CPC 03 – Demonstração dos Fluxos de Caixa, assinale a afirmativa correta.

a) A atividade operacional gerou R$ 50.000. b) A atividade de investimento consumiu R$ 70.000. c) A atividade de investimento consumiu R$ 88.000. d) A atividade de financiamento consumiu R$ 63.000. e) A atividade de financiamento gerou R$ 185.000.

Fluxos das atividades operacionais Venda de mercadorias à vista 300.000 Pagamento de despesas diversas ( 50.000) Total 250.000


Fluxos das atividades de financiamento Pagamento de empréstimo bancário (30.000) Pagamento de dividendos (15.000) Pagamento por resgate de debêntures (18.000) Total (63.000)

Fluxos das atividades de investimento Pagamento por compra de ações de coligada (40.000) A integralização de capital com imóvel e o reconhecimento do CMV não afetam os fluxos de caixa. O pagamento dos computadores só afeta a DFC de 2018. Gabarito: D

Página 824 – Inserir o texto em vermelho no comentário da questão 02.

Esse assunto estava previsto na Deliberação CVM nº 608/2009, já revogada pela Deliberação nº 668/2011. Gabarito: B


(ICMS-RO/FGV/2018) A Cia. Um possui 80% de participação na Cia. Dois. Em 31/12/2016, os balanços patrimoniais das duas empresas eram os seguintes:

Cia Um Cia Dois Caixa 1.000 Investimentos 800 Goodwill – Cia Dois 500 Ativo Total 1.300 1.000 Capital 1.300 1.000 PL Total 1.300 1.000

Em 2017, aconteceram os fatos a seguir. • A Cia. Dois comprou 10 unidades de estoque, por R$ 100 cada, à vista. • A Cia. Dois vendeu as 10 unidades para a Cia Um por R$ 120 cada, a prazo. • A Cia. Um vendeu 8 unidades de estoque para terceiros, por R$ 150 cada, à vista. Com base nas informações acima, assinale a opção que indica o valor do Patrimônio Líquido Consolidado da Cia. Um, em 31/12/2017.

a) R$ 1.300. b) R$ 1.660. c) R$ 1.700. d) R$ 1.900. e) R$ 2.620.


Cia. Dois Compra à vista de 10 unidades x 100: D - Estoque C - Caixa 1.000

Venda a prazo de 10 unidades x 120: D - Clientes C - Vendas 1.200

D - CVM C - Estoque (10 unidades x 100) 1.000

Cia. Um Compra a prazo de 10 unidades x 120: D - Estoque C - Fornecedores 1.200

Venda à vista de 8 unidades x 120: D - Caixa C - Vendas 960

Lançamento de eliminação do lucro não realizado: D - Vendas 1.200 C - CMV 1.160 C - Estoques 40

DRE Cia. Um Cia. Dois Eliminação

Consolidado Débito Crédito

Vendas 1.200 1.200 1.200 – 1.200 CMV (960) (1.000) – 1.160 ( 800) Lucro bruto 240 200 – – 400 Estoques 240 – – 40 200

PL Consolidado Capital Social 1.300 Reservas (lucro do exercício) 400 Participação Não Controladores 200 Total 1.900 Gabarito: D


Página 862 – Alterar o registro no adquirente.

Registro no adquirente:

D - Ativos Identificáveis Adquiridos 5.000 D - Ágio (goodwill) 700 C - Participação dos Não Controladores 500 C - Caixa 1.200 C - Passivos Assumidos 4.000


Atualmente, mais de 120 130 países, inclusive o Brasil, exigem ou recomendam que suas empresas adotem procedimentos contábeis com base nas determinações do IASB, sediado em Londres, que pode ser definido como um conselho internacional de normas contábeis (IFRS) cuja aplicação tende a se tornar universal.

Nos Estados Unidos, o órgão regulador do mercado de capitais, a Securities and Exchange Commission (SEC), havia sinalizado com a possibilidade de adoção das normas IFRS pelo mercado americano já em 2011. Todavia, a decisão sobre o assunto ainda não foi tomada, devido a alguns conflitos, como, por exemplo, as regras sobre instrumentos financeiros. Se a decisão da SEC for pela aplicação das normas IFRS, será dado um grande passo rumo à globalização efetiva da contabilidade, tendo como consequência o uso de uma mesma linguagem contábil por empresas e investidores internacionais.

Página 886 – Excluir o conteúdo desta página até e inclusive o gráfico.

Página 887 – Inserir questão.

Na nova versão, a característica essência sobre a forma foi formalmente excluída da condição de um componente separado da representação fidedigna, pois isso foi considerado uma redundância (se a representação pela forma difere da substância econômica, não há representação fidedigna). Todavia, a essência sobre a forma continua presente como um dos requisitos mais importantes nas normas do IASB.

(ICMS-RO/FGV/2018) Na última versão do Pronunciamento Técnico CPC 00 – Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro, a característica “essência sobre a forma” foi formalmente retirada da condição de componente separado da representação fidedigna. Assinale a opção que indica o motivo porque a “essência sobre a forma” foi retirada.

a) Sua presença, junto à representação fidedigna, foi considerada uma redundância. b) Ela foi considerada inconsistente à característica qualitativa da neutralidade. c) Ela foi considerada inconsistente à característica qualitativa da tempestividade. d) As normas contábeis norte-americanas não incluem a essência sobre a forma em sua estrutura

conceitual. e) Sua presença deixou de ser exigida nas normas internacionais.

A característica da essência sobre a forma continua presente nas normas internacionais, apesar de formalmente ter sido retirada da condição de componente separado da representação fidedigna, por


redundância, uma vez que qualquer representação fidedigna deve considerar a supremacia da essência econômica sobre a forma jurídica das transações. Gabarito: A

A característica prudência (conservadorismo) também foi excluída da condição de um aspecto da representação fidedigna, por ser inconsistente com a neutralidade (subavaliações de ativos e superavaliações de passivos são incompatíveis com a informação que pretende ser neutra).

Página 903 – Inserir novo parágrafo ao final da página.

Sobre o reconhecimento de receitas de contratos com clientes, veja os comentários ao CPC 47.


A natureza de um ativo ou passivo é aquilo que ele registra: um bem, direito ou obrigação (Caixa, Clientes, Fornecedores). Já a função diz respeito ao uso ou destinação que se faz dos ativos ou passivos. (...)

Página 929 – Alterar comentário da questão 38.

Nas duas hipóteses deste item, a entidade não obteve ainda o controle dos benefícios econômicos gerados pelos bens. Veja também o CPC 47 – Receita de Contrato com Cliente. Gabarito: certo.


No conceito financeiro de manutenção do capital definido em termos de unidades monetárias nominais, o lucro representa o aumento do capital monetário nominal no período. Assim, os aumentos nos preços de ativos mantidos no período (ganhos de estocagem) são tratados como lucros, ou seja, não são excluídos os efeitos da inflação. Por exemplo, um bem é adquirido por 1.000, na data 1. Quando da sua venda por 1.800, na data 2, seu valor de reposição (quanto a entidade pagaria para adquirir um estoque semelhante) era de 1.500. Eis como foi apurado o lucro pelo conceito financeiro de manutenção do capital:

(...) Quando o conceito financeiro de manutenção de capital é definido em termos de unidades de poder aquisitivo constante, o lucro representa o aumento do poder aquisitivo, no período, do capital investido (são excluídos os efeitos da inflação). Logo, somente a parcela do aumento nos preços dos ativos que excede o aumento no nível geral de preços é considerada como lucro.



(...) Por exemplo, sofrem ajuste ao valor justo os instrumentos financeiros classificados como disponíveis para venda, tendo como contrapartida conta de patrimônio líquido mensurados ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes (VJPMORA).

Se a avaliação for positiva:

D - Instrumentos Financeiros – Disponíveis para venda (AC/ANC) VJPMORA C - Ajustes de Avaliação Patrimonial (PL)

Se a avaliação for negativa:

D - Ajustes de Avaliação Patrimonial C - Instrumentos Financeiros – Disponíveis para venda VJPMORA


Na prática, o reconhecimento da receita é caracterizado pela obtenção do controle de um ativo ocorre quando do seu ganho ou realização (venda de mercadorias ou prestação de serviço a cliente, por exemplo, que importa no recebimento de dinheiro ou em conta a receber), resultando em futuros benefícios econômicos a serem recebidos; ou pela diminuição de um passivo por fato que não provoque a saída de recursos capazes de gerar benefícios econômicos futuros para a entidade (o perdão de uma dívida pelo credor, por exemplo).

Veja também CPC 47 – Receita de Contrato com Cliente.


No entanto, Conforme o CPC 01 (R1), fixa que todos os ativos estão sujeitos a redução ao valor recuperável, exceto:

1 - estoques (ver CPC 16 (R1) – Estoques); 2 - ativos provenientes de contratos de construção (ver CPC 17 – Contratos de Construção); 2 - ativos de contrato e ativos resultantes de custos para obter ou cumprir contratos que devem ser

reconhecidos de acordo com o CPC 47 – Receita de Contrato com Cliente; (...) 5 - ativos financeiros que estejam dentro do alcance dos pronunciamentos técnicos do CPC que

disciplinam instrumentos financeiros (ver CPC 38, 39 e 40) (ver CPC 39, 40 e 48); (...)

Esse item parece equivocado ao dizer que a Lei das S/A menciona a avaliação de ativos financeiros, prevista no CPC 01 (R1), já que a lei citada trata apenas da recuperabilidade do imobilizado e do intangível. Em relação a ativos financeiros, a lei menciona provisão para perdas. Gabarito: certo.



Por exemplo, considerando a taxa de desconto anual de 10%, um equipamento que ainda possa ser mantido em uso por dois anos, gerando anualmente receitas de 6.000,00 e gastos de 4.000,00 (ou seja, lucro de 2.000,00) terá valor presente de seus fluxos de caixa futuros de:

Página 997 – Inserir questão abaixo da questão 06.

(ICMS-RO/FGV/2018) A Cia Beta apresentava os seguintes saldos em seu balanço patrimonial de 31/12/2015: Caixa: R$ 200.000 e Capital Social: R$ 200.000. Em 01/01/2016 a sociedade empresária comprou um veículo por R$ 40.000 à vista. A vida útil estimada é de dez anos e a sociedade empresária não considerava valor residual. A depreciação do veículo para fins fiscais é de cinco anos. Ainda no ano de 2016, ela auferiu receitas de serviços no valor de R$ 100.000. Os custos dos serviços prestados foram de R$ 120.000. A sociedade empresária apresentava fortes perspectivas de lucros nos anos seguintes. No ano de 2017, ela auferiu Receitas de Serviços no valor de R$ 150.000. Já os custos dos serviços prestados foram de R$ 130.000. Em 31/12/2017, o imposto sobre a renda corrente e o imposto sobre a renda diferido da sociedade empresária, de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 32, Tributos sobre o Lucro, considerando a alíquota de imposto sobre a renda e a contribuição social fixa de 34%, são, respectivamente,

a) R$ 2.856 e R$ 2.584. b) R$ 2.856 e R$ 1.360. c) R$ 4.080 e R$ 1.360. d) R$ 5.440 e zero. e) R$ 5.440 e –R$ 1.224.

Despesa de depreciação contábil: 4.000 Despesa de depreciação fiscal: 8.000 Depreciação incentivada: 8.000 – 4.000 = 4.000 Lucro real da Cia. Beta Receita de serviços 150.000 Custo dos serviços prestados (130.000) Depreciação ( 4.000) Lucro antes do IR 16.000 Lucro antes do IR 16.000 Exclusão: Depreciação incentivada ( 4.000) Lucro real antes da compensação 12.000 Compensação de prejuízos (12.000 x 30%) ( 3.600) Lucro real 8.400 Alíquota x 34% IR e CSLL 2.856 O imposto diferido é calculado sobre a depreciação incentivada: 4.000 x 34% = 1.360. Gabarito: B



2 Alcance

O CPC 02 (R2) é aplicável aos derivativos em moeda estrangeira que estejam fora do alcance do CPC 38 e da OCPC 03 CPC 48.


O CPC 02 (R2) não é aplicado à contabilidade de operações de hedge para itens em moeda estrangeira (incluindo o hedge de investimento líquido em entidade no exterior), que estão sujeitas ao CPC 38 e à OCPC 03 CPC 48.

Páginas 1019 a 1056 – Excluir os Capítulos 30 e 31.

Páginas 1057 – O Capítulo 32 Mensuração do valor justo será o novo Capítulo 30.

Páginas 1058 – Inserir novo tópico 3 e renumerar o restante.

3 Transação

A mensuração do valor justo presume que o ativo ou o passivo é trocado em uma transação não forçada entre participantes do mercado para a venda do ativo ou a transferência do passivo na data de mensuração nas condições atuais de mercado.

A mensuração do valor justo presume que a transação para a venda do ativo ou transferência do passivo ocorre:

1 - no mercado principal para o ativo ou passivo; ou 2- na ausência de mercado principal, no mercado mais vantajoso para o ativo ou passivo.

A entidade não necessita empreender uma busca exaustiva de todos os possíveis mercados para identificar o mercado principal ou, na ausência de mercado principal, o mercado mais vantajoso, mas ela deve levar em consideração todas as informações que estejam disponíveis. Na ausência de evidência em contrário, presume-se que o mercado no qual a entidade normalmente realizaria a transação para a venda do ativo ou para a transferência do passivo seja o mercado principal ou, na ausência de mercado principal, o mercado mais vantajoso.

4 Participantes do mercado


Página 1064 – Inserir novo tópico 11 e renumerar o restante.

11 Mercado principal (ou mais vantajoso)

Mercado principal é aquele com o maior volume e nível de atividade para o ativo ou passivo.

Mercado mais vantajoso é aquele que maximiza o valor que seria recebido para vender o ativo ou que minimiza o valor que seria pago para transferir o passivo, após levar em consideração os custos de transação e os custos de transporte.

O exemplo a seguir, extraido do CPC 46, ilustra o uso de informações de Nível 1 para mensurar o valor justo de ativo negociado em diferentes mercados ativos, a preços diferentes.

Exemplo

Um ativo é vendido a preços diferentes em dois mercados ativos diferentes. A entidade celebra transações em ambos os mercados e pode acessar o preço nesses mercados para o ativo na data de mensuração. No mercado A, o preço que seria recebido é de $ 26, os custos de transação nesse mercado são de $ 3 e os custos para transportar o ativo a esse mercado são de $ 2 (ou seja, o valor líquido que seria recebido é de $ 21). No mercado B, o preço que seria recebido é de $ 25, os custos de transação nesse mercado são de $ 1 e os custos para transportar o ativo a esse mercado são de $ 2 (ou seja, o valor líquido que seria recebido é de $ 22).

Se o mercado A fosse o mercado principal para o ativo (ou seja, o mercado com o maior volume e nível de atividade para o ativo), o valor justo do ativo seria mensurado utilizando-se o preço que seria recebido nesse mercado, após levar em conta os custos de transporte ($ 24).

Se nenhum dos mercados fosse o mercado principal para o ativo, o valor justo do ativo seria mensurado utilizando-se o preço no mercado mais vantajoso. O mercado mais vantajoso é o mercado que maximiza o valor que seria recebido por vender o ativo, após levar em conta os custos de transação e os custos de transporte (ou seja, o valor líquido que seria recebido nos respectivos mercados).

Como a entidade maximizaria o valor líquido que seria recebido pelo ativo no mercado B ($ 22), o valor justo do ativo seria mensurado utilizando-se o preço nesse mercado ($ 25) menos os custos de transporte ($ 2), resultando na mensuração do valor justo de $ 23. Embora os custos de transação sejam levados em conta ao determinar qual mercado é o mercado mais vantajoso, o preço utilizado para mensurar o valor justo do ativo não é ajustado para refletir esses custos (embora seja ajustado para refletir os custos de transporte).


(Analista de Controle Externo/Auditoria de Contas Públicas/TCE-PE/Cespe/2017) Em cada um dos itens a seguir, é apresentada uma situação hipotética, seguida de uma assertiva a ser julgada de acordo com os pronunciamentos do CPC.

Uma empresa vendeu determinado ativo nos mercados ativos de Salvador e Recife, mas nenhum desses mercados é o principal. Na data da mensuração desse ativo, os valores relacionados às transações de venda eram os seguintes.

Salvador (em reais)

Recife (en reais)

preço de venda 30 29

custo de transação 7 5

custo de transporte 4 4

Nessa situação, o referido ativo será avaliado a valor justo por R$ 25.

( ) certo ( ) errado

Cálculo do mercado mais vantajoso, considerando os custos de transação e os custos de transporte:

Salvador Recife 30 29

( 7) ( 5) ( 4) ( 4) 19 20

Portanto, o mercado mais vantajoso é o de Recife, a partir do qual é apurado o valor justo, sem considerar os custos de transação.

Valor Justo 29

( 4) 25

Gabarito: certo.

12 Risco e incerteza


Página 1067 – Inserir os Capítulos 31 e 32.

Capítulo 31

CPC 47 − Receita de contrato com cliente

1 Objetivo

O CPC 47 tem por objetivo fixar os princípios que a entidade deve adotar para apresentar informações contábeis úteis sobre a natureza, o valor, a época e a incerteza de receitas e fluxos de caixa provenientes de contrato com cliente. Quanto à natureza, as receitas e os fluxos de caixa provenientes de contrato de que trata esse pronunciamento têm como origem uma contraprestação devida pelo cliente em razão da transferência de bem ou serviço pela entidade.

No CPC 47, consolidam-se os diversos documentos que tratam da receita, de modo que a sua forma de reconhecimento, antes previsto em diversos pronunciamentos, seja abordada em norma única. Por isso, conforme o item C9 do CPC 47, esse pronunciamento substitui os seguintes pronunciamentos e interpretações técnicas:

1 - CPC 17 – Contratos de Construção;

2 - CPC 30 – Receitas;

3 - Interpretação A – Programa de Fidelidade com o Cliente, anexa ao CPC 30;

4 - ICPC 02 – Contrato de Construção do Setor Imobiliário;

5 - ICPC 11 – Recebimento em Transferência de Ativos dos Clientes; e

6 - Interpretação B – Receita – Transação de Permuta Envolvendo Serviços de Publicidade, anexa ao CPC 30.

Os valores reconhecidos como receita pelo CPC 47 devem corresponder a uma contraprestação à qual a entidade tem direito em função de promover a transferência de bens ou serviços a clientes.

Entidade

→

Transferência de bens ou serviços

Contraprestação (receita da entidade) ←

Cliente


Os bens e serviços são considerados transferidos quando o cliente obtém o controle sobre eles.

Entre outros temas, o CPC 47 trata do reconhecimento contábil da receita da venda de produtos, mercadorias ou serviços em contrato com cliente.

2 Reconhecimento

Conforme o item 9 do CPC 47, a entidade deve contabilizar os efeitos de um contrato com um cliente que esteja dentro do alcance desse pronunciamento somente quando todos os critérios a seguir forem atendidos:

(a) as partes aprovarem o contrato (por escrito, verbalmente ou de acordo com outras práticas usuais de negócios) e estiverem comprometidas em cumprir suas respectivas obrigações;

(b) a entidade puder identificar os direitos de cada parte em relação aos bens ou serviços a serem transferidos;

(c) a entidade puder identificar os termos de pagamento para os bens ou serviços a serem transferidos;

(d) o contrato possuir substância comercial (ou seja, espera-se que o risco, a época ou o valor dos fluxos de caixa futuros da entidade se modifiquem como resultado do contrato); e

(e) for provável que a entidade receberá a contraprestação à qual terá direito em troca dos bens ou serviços que serão transferidos ao cliente. Ao avaliar se a possibilidade de recebimento do valor da contraprestação é provável, a entidade deve considerar apenas a capacidade e a intenção do cliente de pagar esse valor da contraprestação quando devido. O valor da contraprestação à qual a entidade tem direito pode ser inferior ao preço declarado no contrato se a contraprestação for variável, pois a entidade pode oferecer ao cliente uma redução de preço.

Essas são condições cumulativas para que a entidade possa reconhecer contabilmente os efeitos do contrato com cliente, inclusive o registro da receita.

Item (a) − Em regra, os contratos com clientes são escritos e assinados pelas partes. Entretanto, podem ser reconhecidos orçamentos, pedidos, contratos apenas verbais ou mesmo com aceitação tácita (não expressamente manifestada, em que se presume a aceitação), se essa for a prática usual do negócio. Algumas empresas, por exemplo, adotam a prática de prestar serviços por telefone ou internet a seus clientes, caso em que o pagamento pode ser feito mediante o fornecimento dos dados de um cartão de crédito.

Item (b) − Para contabilizar o contrato, qualquer que seja a sua forma, a entidade deve identificar se nele foram especificados os direitos das partes envolvidas, como o direito ao recebimento do bem ou serviço pelo cliente e o direito ao recebimento do preço pelo fornecedor.

Item (c) − Além de identificar a existência no contrato de uma contraprestação pelo fornecimento dos bens ou serviços, a entidade deve observar se nele há previsão dos termos de pagamento, como prazos e parcelas.

Item (d) − O contrato com cliente não é um negócio a título gratuito, vale dizer, deve ter substância comercial. Portanto, a contabilização depende de o contrato gerar para a entidade a expectativa de recebimento que altere seus fluxos de caixa. Por outro lado, também são desprovidas de substância comercial as transações que a entidade realize apenas com intuito de inflar suas receitas, sem alteração nos fluxos de caixa. Por exemplo, venda da entidade para ela mesma.

Item (e) − Se à época do fechamento do contrato o cliente tiver a capacidade e a intenção de pagar, presume-se que o recebimento será provável. Ao contrário, se nessa época o cliente estiver insolvente ou manifestar a intenção de não pagar, o recebimento será improvável. A contraprestação pode estar prevista no contrato


como variável, em razão de fatores como desconto, abatimento, bônus, restituição parcial do preço. Por isso, o preço declarado no contrato pode não ser o valor reconhecido como receita, ou seja, o valor efetivo da contraprestação do cliente. Por exemplo, se a entidade vai conceder um desconto não previsto no contrato padronizado, como prática usual aplicada a clientes antigos, então a contraprestação é variável.

Conforme o CPC 47, contrato é um acordo entre duas ou mais partes que cria direitos e obrigações exigíveis. De forma simplificada, contrato é um acordo de vontades entre pessoas, físicas ou jurídicas, que tenha um objeto lícito e possível, com a finalidade de adquirir, resguardar, modificar ou extinguir direitos. Um exemplo é o contrato de compra e venda.

A exigibilidade dos direitos e obrigações em contrato é matéria legal. Contratos podem ser escritos, verbais ou sugeridos pelas práticas usuais de negócios da entidade. As práticas e os processos para estabelecer contratos com clientes variam entre jurisdições, setores e entidade. Além disso, podem variar dentro da entidade (por exemplo, eles podem depender da classe do cliente ou da natureza dos bens ou serviços prometidos). A entidade deve considerar essas práticas e processos ao determinar se e quando um acordo com o cliente cria direitos e obrigações exigíveis.

Para fins de aplicação do CPC 47, um contrato não existe se cada parte dele tiver o direito incondicional (enforceable right) de rescindir inteiramente o contrato não cumprido, sem compensar a outra parte (ou partes). O contrato está inteiramente não cumprido se ambos os critérios a seguir forem atendidos:

(a) a entidade ainda não transferiu nenhum bem ou serviço prometido ao cliente; e

(b) a entidade ainda não recebeu e ainda não tem o direito de receber qualquer contraprestação em troca dos bens ou serviços.

Se a entidade e o cliente puderem rescindir inteiramente o contrato, sem a aplicação de multa, ele é inexistente para os fins do CPC 47. Vale dizer, os direitos e obrigações contratuais somente poderão ser contabilizados com base nesse pronunciamento depois que o contrato for executado (cumprimento do contrato: pagamento do preço/entrega do bem ou serviço). Entretanto, se apenas uma das partes puder rescindi-lo, ele está sujeito ao CPC 47.

Quando o contrato não atender aos critérios do item 9 do CPC 47 e a entidade receber contraprestação do cliente, ela deve reconhecer a contraprestação recebida como receita somente quando qualquer uma das seguintes hipóteses tiver ocorrido:

(a) a entidade não possui obrigações restantes de transferir bens ou serviços ao cliente, e a totalidade, ou praticamente a totalidade, da contraprestação prometida pelo cliente foi recebida pela entidade e não é restituível; ou

(b) o contrato foi rescindido e a contraprestação recebida do cliente não é restituível.

Por exemplo, mediante sinal, não restituível, de 10% do preço, o cliente adquire um imóvel em construção. A entidade vendedora avalia que o cliente, por estar em dificuldades econômicas, não tem condições de pagar integralmente a parte restante do preço da transação. Por isso, enquanto não receber a totalidade (ou a quase totalidade) ou rescindir o contrato, a entidade deve contabilizar o sinal, bem como outras parcelas recebidas, como passivo, até que pelo menos um dos requisitos anteriores seja preenchido.

Todavia, o valor recebido antes de uma dessas condições ser satisfeita deve ser reconhecido em contrapartida com receita antecipada da venda de bens ou serviços, no passivo exigível. Uma vez ocorrida uma das hipóteses, deverá ocorrer a transferência da conta de receita antecipada para receita do exercício.


Na hipótese de recebimento antecipado, quando o contrato é rescindido sem que a entidade esteja obrigada a entregar qualquer bem ou serviço, bem como a restituir a quantia embolsada, cabe o reconhecimento como receita realizada.

Reconhecimento da contraprestação recebida de cliente como passivo:

D - Disponibilidades C - Receitas Antecipadas (passivo de contrato)

Se os critérios do item 9 do CPC 47 forem satisfeitos, caberá o reconhecimento como receita:

D - Receitas Antecipadas C - Receitas de Vendas (resultado)

Se os critérios do item 9 do CPC 47 não forem satisfeitos e houver a restituição ao cliente:

D - Receitas Antecipadas C - Disponibilidades

Se o contrato for rescindido sem exigência de restituição pela entidade, nem entrega de bens ou serviços:

D - Receitas Antecipadas C - Receitas de Multas (resultado)

2.1 Identificação de obrigação de desempenho

Segundo o item 22 do CPC, no início do contrato, a entidade deve avaliar os bens ou serviços prometidos em contrato com o cliente e deve identificar como obrigação de desempenho cada promessa de transferir ao cliente:

(a) bem ou serviço (ou grupo de bens ou serviços) que seja distinto; ou

(b) série de bens ou serviços distintos que sejam substancialmente os mesmos e que tenham o mesmo padrão de transferência para o cliente.

Essa divisão serve para identificar o instante do reconhecimento da receita pela entidade, o que pode ocorrer:

1 - no momento específico em que o bem ou serviço é transferido integralmente ao cliente (entrega de um computador, por exemplo); ou

2 - ao longo do tempo, conforme o progresso do bem ou serviço fornecido (prestação de serviço de limpeza em contrato de longo prazo, por exemplo).

Uma obrigação de desempenho pode consistir na transferência ao cliente de um ou mais bens ou serviços, individual ou conjuntamente necessários ao cumprimento das cláusulas contratuais. Como um mesmo contrato pode prever diversas obrigações de desempenho, a entidade deve identificar como uma obrigação de desempenho cada bem ou serviço ou grupo de bens ou serviços que promete fornecer ao cliente, seja para entrega imediata, seja ao longo do tempo. Por exemplo, a entidade pode contratar com o cliente o fornecimento de serviço de acesso à internet (plano de dados) e a venda do aparelho telefônico. Nesse caso, o plano de dados e o celular representam duas obrigações de desempenho distintas. Além disso, a entrega do aparelho é imediata, mas o fornecimento de acesso à internet é um serviço cujo desempenho será satisfeito ao longo do tempo.


Nos termos do item 23 do CPC 47, para que uma série de bens ou serviços distintos tenha o mesmo padrão de transferência para o cliente, ambos os critérios a seguir devem ser atendidos:

1 - cada bem ou serviço distinto da série que a entidade promete transferir ao cliente atende aos critérios para ser obrigação de desempenho satisfeita ao longo do tempo; e

2 - o mesmo método é utilizado para mensurar o progresso da entidade em relação à satisfação completa da obrigação de desempenho para transferir ao cliente cada bem ou serviço distinto da série.

A entidade transfere o controle do bem ou serviço ao longo do tempo e, portanto, satisfaz à obrigação de desempenho e reconhece receitas ao longo do tempo, se um dos critérios a seguir for atendido:

1 - o cliente recebe e consome simultaneamente os benefícios gerados pelo desempenho por parte da entidade à medida que esta efetiva o desempenho (por exemplo, a entidade é contratada para prestar serviços contínuos de segurança, limpeza e recepção);

2 - o desempenho por parte da entidade cria ou melhora o ativo (produtos em elaboração) que o cliente controla à medida que o ativo é criado ou melhorado (por exemplo, a entidade fornece um software, já em uso pelo cliente, mas ainda em aperfeiçoamento pelo fornecedor); ou

3 - o desempenho por parte da entidade não cria um ativo com uso alternativo para ela (um prédio construído de forma tão customizada para o cliente, que não poderia ser utilizado por outra pessoa, por exemplo) e a entidade possui direito executável (enforcement) ao pagamento pelo desempenho concluído até a data presente. Nessa hipótese, a receita é reconhecida ao longo do tempo, de acordo com o andamento da obra.

2.2 Satisfação de obrigação de desempenho

De acordo com o item 31 do CPC 47, a entidade deve reconhecer receitas quando (ou à medida que) satisfizer à obrigação de desempenho ao transferir o bem ou o serviço (ou seja, um ativo) prometido ao cliente. O ativo é considerado transferido quando (ou à medida que) o cliente obtiver o seu controle.

O caso mais comum (em 99% dos casos) é a receita ser contabilizada quando da transferência mediante entrega do bem ou serviço ao cliente, como nas hipóteses de simples operações de revenda de mercadorias e prestações de serviço de pequena complexidade e curta duração. Na verdade, essas hipóteses mais comuns não são afetadas pelo CPC 47. Entretanto, nos contratos para o fornecimento de bens ou serviços de forma continuada ou de maior complexidade e duração, em que a tarefa de identificar o momento de obtenção do controle do bem ou serviço pelo cliente é mais complicada, as regras de reconhecimento da receita foram bem mais detalhadas pelo pronunciamento citado.

No início do contrato com o cliente, em relação a cada bem ou serviço a ser entregue, a entidade deve determinar se sua obrigação é satisfeita:

1 - ao longo do tempo; ou

2 - em momento específico no tempo.

Primeiro, é necessário avaliar se a obrigação de transferir o bem ou serviço é satisfeita ao longo do tempo, hipótese em que a receita também é reconhecida ao longo do tempo, de forma proporcional. Por exemplo, na construção de um apartamento customizado, cujo contrato de produção obriga o comprador a pagar pelo


desempenho do prestador até a data presente, sem direito à restituição, o reconhecimento da receita é ao longo do tempo, proporcionalmente.

Caso não se trate de obrigação transferida ao longo do tempo, a contabilização da receita deve ser feita em momento específico no tempo (a receita integral deve ser reconhecida apenas em certa data, aquela em que há a transferência do bem ou serviço). Por exemplo, na construção de um apartamento em que o cliente não está obrigado a pagamento não restituível, de acordo com evolução da obra, o reconhecimento da receita é apenas no momento da entrega do imóvel pronto.

3 Mensuração

Quando transfere os bens ou serviços (receita realizada em momento específico do tempo, ou seja, integralmente) ou à medida que promove sua transferência (receita realizada ao longo do tempo, ou seja, proporcionalmente), a entidade deve reconhecer como receita o preço da transação, que é correspondente ao valor efetivo a ser recebido pela entidade após o cumprimento de suas obrigações de desempenho previstas no contrato. Valores recebidos do cliente, mas que a entidade espere ter de devolver, não integram o preço da transação (não devem ser contabilizados como receita, e sim como passivo de restituição).

Por representar o valor que a entidade de fato espera receber, o preço da transação pode ser diferente do preço previsto no contrato. Por exemplo, se existe desconto, então o preço da transação = preço previsto no contrato − desconto.

3.1 Determinação do preço da transação

Preço da transação é o valor da contraprestação a que a entidade espera ter direito em troca da transferência dos bens ou serviços prometidos ao cliente, excluindo quantias cobradas em nome de terceiros (por exemplo, alguns impostos sobre vendas). A contraprestação prometida em contrato com o cliente pode incluir valores fixos, valores variáveis ou ambos.

Para determinar o preço da transação, a entidade deve considerar os termos do contrato e suas práticas de negócios usuais.

O preço da transação é apurado no contrato, ainda que possa envolver estimativas em relação à parte variável a ser paga como contraprestação pelo cliente. Por exemplo, o contrato pode fixar que a entidade tem direito a um bônus, se a entrega dos bens for feita de forma antecipada. Esse bônus representaria a parte variável da contraprestação.

3.1.1 Passivo de restituição

Há casos em que a entidade se compromete com o cliente a receber a devolução, total ou parcial, dos bens vendidos, bem como a devolver total ou parcialmente o valor da contraprestação (caução, bônus, desconto). Trata-se de um passivo de restituição, ou seja, um valor recebido (ou a receber) que provavelmente será restituído ao cliente, seja em dinheiro, seja em crédito para futuras compras ou troca por outros produtos.

Para contabilizar a transferência de produtos com direito à devolução (e para alguns serviços que são prestados e sujeitos a reembolso), a entidade deve reconhecer todos os itens a seguir:

(a) receita para os produtos transferidos no valor da contraprestação ao qual a entidade espera ter direito (portanto, a receita não seria reconhecida para os produtos que se espera que sejam devolvidos);


(b) obrigação de restituição; e

(c) ativo (e correspondente ajuste ao custo de vendas) por seu direito de recuperar produtos de clientes ao liquidar a obrigação de restituição.

Por exemplo, a entidade vende ao cliente 10 unidades de seu produto a 10,00 cada uma, com direito a devolução no prazo de até 60 dias. O custo unitário do produto é de 4,00. A entidade estima que o cliente deverá devolver 2 unidades. Quando da transferência do produto, a entidade reconhece o seguinte:

Receita: 8 unidades x 10,00 = 80,00

Passivo de restituição: 2 unidades x 10,00 = 20,00

Ativo (ajuste do custo de vendas): 2 unidades x 4,00 = 8,00

3.2 Alocação do preço da transação à obrigação de desempenho

A alocação do preço da transação às obrigações de desempenho consiste em a entidade atribuir um preço para cada bem ou serviço distinto, previsto no contrato, que deva ser transferido ao cliente. Em regra, cada valor alocado deve representar o preço de venda individual do bem ou serviço.

Uma vez identificado o preço da transação no contrato com cliente, ele deve ser distribuído ou rateado para cada obrigação de desempenho, de forma a representar o preço individual de cada bem ou serviço.

A alocação é um procedimento de atribuição de preços individuais em contratos com duas ou mais obrigações de desempenho. Entretanto, as regras da alocação de contraprestação variável podem ser aplicadas ao contrato com apenas uma obrigação de desempenho.

3.2.1 Alocação com base em preço de venda individual

Quando há dois ou mais bens ou serviços em um mesmo contrato com cliente, é necessário distribuir o preço da transação entre eles. Para esse efeito, o preço de um bem ou serviço deve ser aquele pelo qual ele seria vendido separadamente ao cliente, ou seja, o preço de venda individual no início do contrato. Desse modo, a entidade deve ajustar o preço de qualquer bem ou serviço oferecido por preço contratual que não traduza o preço observável na venda.

O preço de venda individual é aquele pelo qual a entidade venderia o bem ou o serviço prometido separadamente ao cliente. A melhor evidência do preço de venda individual é o preço observável do bem ou serviço quando a entidade vende esse bem ou serviço separadamente em circunstâncias similares e a clientes similares. O preço contratualmente declarado ou o preço de tabela do bem ou serviço pode ser (mas não se deve presumir que seja) o preço de venda individual desse bem ou serviço (item 77).

Exemplo:

Quando vendido separadamente, o preço de um celular é 120,00. Entretanto, a entidade dá ao cliente a opção de contratar um plano de dados, válido por 12 meses, por 160,00 mensais, e assim nada pagar pelo aparelho.

Caso o cliente opte pelo plano de dados para receber o celular de graça, qual será o preço individual do aparelho e do serviço de dados?


Nesse caso, se o cliente optar pelo plano de dados com o celular, a entidade deverá atribuir ao aparelho o preço individual de venda de 120,00. Quanto ao serviço de dados, seu preço mensal alocado será de: (160x12) 120 150.

12

Conforme o item 73 do CPC 47, a entidade deve alocar o preço da transação a cada obrigação de desempenho (bem ou serviço distinto) pelo valor que reflita a contraprestação à qual espera ter direito em troca da transferência dos bens ou serviços ao cliente. A melhor evidência do preço de venda individual é o preço observável do bem ou serviço quando a entidade vende esse bem ou serviço separadamente em circunstâncias similares e a clientes similares. Todavia, quando o preço de venda individual de um bem ou serviço não for diretamente observável, a entidade deverá atribuir-lhe um valor que reflita a contraprestação que espera receber por sua transferência ao cliente, considerando informações ou fatores específicos sobre o mercado, a entidade e seus clientes. Poderia ser considerado, por exemplo, o preço de venda de um bem ou serviço similar no mercado do vendedor (o preço da concorrência).

Entre os métodos adequados para estimar o preço de venda individual de bem ou serviço, o CPC 47 inclui os seguintes:

(a) abordagem de avaliação de mercado ajustada – a entidade pode avaliar o mercado no qual vende bens ou serviços e estimar o preço que o cliente nesse mercado estaria disposto a pagar por esses bens ou serviços. Essa abordagem pode incluir também consultar os preços dos concorrentes da entidade para bens ou serviços similares e ajustar esses preços, conforme necessário, para refletir os custos e margens da entidade;

(b) abordagem do custo esperado mais margem – a entidade pode prever seus custos esperados para satisfazer à obrigação de desempenho e então adicionar a margem apropriada para esse bem ou serviço;

(c) abordagem residual – a entidade pode estimar o preço de venda individual por referência ao preço de transação total menos a soma dos preços de venda individuais observáveis de outros bens ou serviços prometidos no contrato. Contudo, a entidade pode usar uma abordagem residual para estimar o preço de venda individual de bem ou serviço somente se for atendido um dos seguintes critérios:

(i) a entidade vender o mesmo bem ou serviço a diferentes clientes (ao mesmo tempo ou aproximadamente ao mesmo tempo) por ampla gama de valores (ou seja, o preço de venda é altamente variável porque o preço de venda individual representativo não pode ser discernido de transações passadas ou de outras evidências observáveis); ou

(ii) a entidade ainda não estabeleceu o preço para esse bem ou serviço e o bem ou serviço não foi vendido anteriormente de forma individual (ou seja, o preço de venda é incerto).

No método da abordagem de avaliação de mercado ajustado, a entidade, após avaliar o mercado em que atua, apura o valor dos bens ou serviços com base em estimativa do valor que o cliente estaria disposto a pagar por eles. Outra opção seria consultar os preços dos concorrentes da entidade para bens ou serviços similares e ajustar esses preços de forma a refletir os custos e a margem de lucro da entidade.

No método da abordagem do custo esperado mais margem, a entidade calcula seus custos para transferir os bens ou serviços ao cliente e adiciona a margem de lucro, em relação à qual é necessário considerar o preço que o mercado está disposto a pagar, sob pena de os bens e serviços da entidade perderem a competitividade. Assim, a margem pode não ser a desejada pela entidade, mas aquela ditada pelo mercado.


No método da abordagem residual, a entidade chega ao valor individual por exclusão do preço conhecido dos demais bens ou serviços. Entretanto, a aplicação desse método exige que um dos seguintes requisitos esteja presente: a) a entidade vende bem ou serviço igual a clientes diferentes por preços altamente variáveis; ou b) a entidade ainda não fixou preço de venda para o bem ou serviço, que não foi vendido anteriormente de forma individual. Por exemplo, na venda de dois produtos, X e Y, o preço da transação é de 1.000, o preço individual observável de X é de 600, e Y não tem preço individual de venda observável. Assim, pelo método da abordagem residual, o preço individual de Y seria de: 1.000 − 600 = 400.

A entidade pode precisar de uma combinação de métodos para estimar os preços de venda individuais dos bens ou serviços prometidos no contrato, se dois ou mais desses bens ou serviços tiverem preços de venda individuais altamente variáveis ou incertos. Por exemplo, pode usar uma abordagem residual para estimar o preço de venda individual total para esses bens ou serviços prometidos com preços de venda individuais altamente variáveis ou incertos e então utilizar outro método para estimar os preços de venda individuais dos bens ou serviços individuais, relativos a esse preço de venda individual total estimado, determinado pela abordagem residual.

Exemplo do uso da combinação de métodos:

Na venda de três produtos, X, Y e Z, o preço da transação é de 1.000, o preço individual observável de X é de 300, mas Y e Z têm preços individuais de venda altamente variáveis ou incertos. Assim, pelo método da abordagem residual, a soma dos preços individuais de Y e Z seria de: 1.000 − 300 = 700, valor que será alocado entre Y e Z por outro método.

3.2.2 Alocação de desconto

O cliente recebe desconto por comprar um grupo de bens ou serviços, se a soma dos preços de venda individuais desses bens ou serviços prometidos no contrato exceder a contraprestação prometida no contrato. Exceto quando tiver evidências observáveis de que todo o desconto se refere somente a uma ou mais das obrigações de desempenho do contrato, e não a todas, a entidade deve alocar o desconto proporcionalmente a todas as obrigações de desempenho do contrato. A alocação proporcional do desconto nessas circunstâncias é uma consequência da alocação pela entidade do preço da transação a cada obrigação de desempenho com base nos preços de venda individuais dos bens ou serviços distintos subjacentes.

Em regra, o desconto deve ser rateado proporcionalmente ao valor dos bens ou serviços que representem as obrigações de desempenho a serem cumpridas, salvo se a entidade tiver evidências de que o desconto é relativo a apenas uma ou a algumas das obrigações.

Exemplo:

A entidade vende os seguintes produtos, com seus respectivos preços: X = 200, Y = 300 e Z = 500. Como se trata de cliente antigo, foi concedido um desconto de 50.

Rateio do desconto para todos os produtos vendidos:

Produtos vendidos

Preço de venda individual

% relativo sobre o preço total

Valor do desconto

Preço alocado

X 200 20% 10 190 Y 300 30% 15 285 Z 500 50% 25 475

Total 1.000 100% 50 950


4 Custos do contrato

A entidade deve reconhecer como ativo os custos incrementais para obtenção de contrato com cliente, desde que espere recuperá-los.

Custos incrementais são aqueles gerados pela celebração do contrato com o cliente, ou melhor, que não existiriam se o contrato não existisse. Assim, não devem ser considerados como incrementais, gastos realizados na hipótese de o contrato não ser assinado com o cliente, como despesas com publicidade, cadastro de clientes e consulta de informações pessoais. São custos incrementais apenas os gastos executados até a data da obtenção do contrato. Os gastos posteriores à obtenção do contrato são tratados como gastos para cumprir o contrato.

A comissão de venda é um custo incremental para a obtenção do contrato, pois representa um gasto necessário à obtenção do acordo com o cliente (é uma comissão paga ao representante comercial da entidade apenas sobre os contratos obtidos). Os custos incrementais são registrados como ativo, desde que a entidade espere recuperá-los, o que deve ocorrer mediante a transferência ao cliente do bem ou serviço a ele correspondentes.

Como expediente prático, a entidade pode reconhecer os custos incrementais para obtenção de contrato como despesa quando incorridos, se o período de amortização do ativo que a entidade teria de outro modo reconhecido for de um ano ou menos. Assim, com base na relação custo/benefício, em vez de lançá-los no ativo, a entidade pode reconhecer os custos incrementais como despesas, quando incorridos, desde que o período de amortização do ativo que seria reconhecido seja de um ano ou menos.

Os custos incorridos para obter o contrato mesmo quando ele não é obtido devem ser lançados como despesa quando incorridos (não são incorporados ao ativo). A exceção é quando esses custos são expressamente cobráveis do cliente, ainda que o contrato não seja obtido (uma multa contratual, por exemplo).

4.1 Custo para cumprir o contrato

Segundo o item 95 do CPC 47, se os custos incorridos no desempenho do contrato com o cliente não estiverem dentro do alcance de outro pronunciamento (por exemplo, o CPC 16 – Estoques, o CPC 27 – Ativo Imobilizado ou o CPC 04 – Ativo Intangível), a entidade deve reconhecer o ativo a partir dos custos incorridos para cumprir o contrato, desde que esses custos atendam a todos os critérios a seguir:

(a) os custos referem-se diretamente ao contrato ou ao contrato previsto que a entidade pode especificamente identificar (por exemplo, custos relativos a serviços a serem prestados de acordo com a renovação de contrato existente ou custos para projetar o ativo a ser transferido, de acordo com contrato específico que ainda não foi aprovado);

(b) os custos geram ou aumentam recursos da entidade que serão usados para satisfazer (ou para continuar a satisfazer) a obrigações de desempenho no futuro; e

(c) espera-se que os custos sejam recuperados.

O item 95 trata da forma de reconhecimento contábil dos custos incorridos no desempenho do contrato com cliente que não estejam dentro do alcance de outros pronunciamentos. Desde que sejam atendidos, cumulativamente, os critérios indicados no item 95, os custos incorridos no desempenho do contrato devem ser contabilizados como um ativo. Na hipótese do item 95(a), o ativo se refere a bens ou serviços a serem transferidos de acordo com um contrato que a entidade pode associar aos custos (são custos que se referem diretamente ao contrato). Nos demais casos, os custos não estão associados a um contrato específico.


Os custos que se referem diretamente ao contrato (ou ao contrato previsto específico) incluem quaisquer dos seguintes:

(a) mão de obra direta (por exemplo, salários e ordenados de empregados que prestam os serviços prometidos diretamente ao cliente);

(b) materiais diretos (por exemplo, suprimentos utilizados na prestação dos serviços prometidos ao cliente);

(c) alocações de custos que se referem diretamente ao contrato ou a atividades do contrato (por exemplo, custos de gestão e supervisão do contrato, seguro e depreciação de ferramentas e equipamentos utilizados no desempenho do contrato);

(d) custos que são expressamente cobráveis do cliente de acordo com o contrato; e

(e) outros custos que sejam incorridos somente em razão de a entidade ter celebrado o contrato (por exemplo, pagamentos a subcontratadas).

Esses são exemplos de custos diretamente relacionados ao contrato com o cliente (não a outros contratos, nem a futuros contratos), que devem ser reconhecidos como um ativo (bem ou serviço produzido para transferência ao cliente). São custos nos quais a entidade incorre, direta ou indiretamente, para cumprir um contrato específico com o cliente.

A entidade deve reconhecer os seguintes custos como despesa quando incorridos:

(a) custos gerais e administrativos (a menos que esses custos sejam expressamente cobráveis do cliente de acordo com o contrato);

(b) custos relativos a perdas de material, mão de obra ou outros recursos para cumprir o contrato que não foram refletidos no preço do contrato;

(c) custos que se referem a obrigações de desempenho satisfeitas (ou obrigações de desempenho parcialmente satisfeitas) do contrato (ou seja, custos que se referem ao desempenho passado); e

(d) custos em relação aos quais a entidade não pode distinguir se eles se referem a obrigações de desempenho não satisfeitas ou a obrigações de desempenho satisfeitas (ou obrigações de desempenho parcialmente satisfeitas).

Esses são exemplos de custos incorridos para cumprir um contrato que devem ser reconhecidos diretamente como despesa. Não se referem diretamente ao contrato específico com o cliente, por isso não são tratados como parte do ativo.

4.2 Amortização e redução ao valor recuperável

Quando lançados como um ativo, os custos incrementais e os custos para cumprir um contrato devem ser amortizados em base sistemática consistente com a transferência dos bens ou serviços aos quais eles se referem. Por exemplo, a entidade assina um contrato para a prestação de serviços contínuos de informática por três anos, então a amortização dos custos incrementais e dos custos para cumprir o contrato será por esse prazo.

Conforme o andamento dos prazos e quantidades de entrega dos bens ou serviços correspondentes, a entidade pode ter de atualizar a amortização do ativo relativo aos custos incrementais. Por exemplo, a entidade assina um contrato para a prestação de serviços contínuos de informática por três anos. Todavia,


antes do seu término, o contrato é renovado por mais dois anos, o que exige o ajuste da despesa de amortização já contabilizada. Esse ajuste deve ser reconhecido como mudança de estimativa contábil.

A entidade deve reconhecer a perda por redução ao valor recuperável no resultado na medida em que o valor contábil do ativo reconhecido exceda:

(a) o valor restante da contraprestação que a entidade espera receber em troca dos bens ou serviços aos quais o ativo se refere; menos

(b) os custos que se referem diretamente ao fornecimento desses bens ou serviços e que não foram reconhecidos como despesa.

O valor contábil do ativo reconhecido é aquele que foi criado a partir da contabilização dos custos incorridos para obter e cumprir o contrato (custos incrementais e custos para cumprir um contrato, lançados no ativo).

Valor contábil do ativo reconhecido 1.000 Contraprestação a receber do cliente 800 Custos do fornecimento não reconhecidos como despesa 100

Perda por redução ao valor recuperável = 1.000 – (800 – 100) = 300

Os custos do item (b) anterior são os custos remanescentes relacionados diretamente com o fornecimento dos bens ou serviços que geraram o direito ao recebimento.

5 Apresentação

Quando qualquer das partes do contrato tiver concluído o desempenho, a entidade deve apresentar o contrato no balanço patrimonial como ativo de contrato ou passivo de contrato, dependendo da relação entre o desempenho pela entidade e o pagamento pelo cliente. A entidade deve apresentar separadamente como recebível quaisquer direitos incondicionais à contraprestação.

A entidade conclui uma obrigação de desempenho com a transferência do bem ou serviço, enquanto a conclusão pelo cliente ocorre com o pagamento.

Ativo de contrato é o direito da entidade à contraprestação em troca de bem ou serviço que ela transferiu ao cliente quando esse direito está condicionado a algo além da passagem do tempo (por exemplo, a cobrança está condicionada ao cumprimento de outra obrigação de desempenho). É a conta a receber gerada pela transferência já ocorrida de bens ou serviços para o cliente, nos termos de um contrato, que ainda não pode ser cobrada por existir alguma pendência a ser cumprida.

Passivo de contrato é a obrigação da entidade de transferir bens ou serviços ao cliente, em relação aos quais ela já recebeu a contraprestação do (ou o valor é devido pelo) cliente. É obrigação gerada pelo recebimento antecipado da contraprestação do cliente ao qual a entidade ainda deve transferir bens ou serviços, nos termos de um contrato. A entidade já recebeu o preço do cliente, mas ainda não transferiu os bens ou serviços.

A entidade transfere o bem ou serviço, mas ainda não pode cobrar → A entidade tem um ativo de contrato

O cliente paga antecipadamente → A entidade tem um passivo de contrato

Se o cliente pagar a contraprestação ou a entidade tiver direito ao valor da contraprestação que seja incondicional (ou seja, recebível), antes de transferir o bem ou serviço ao cliente, ela deve apresentar o


contrato como passivo de contrato quando o pagamento for efetuado ou o pagamento for devido (o que ocorrer antes).

Direito incondicional ao valor da contraprestação ou recebível é o direito à contraprestação cujo recebimento depende apenas da passagem do tempo (prazo para recebimento). A entidade já cumpriu sua obrigação de desempenho e, por isso, tem o direito de cobrar do cliente que cumpra sua contraprestação.

É importante observar que, ainda que exista uma obrigação de desempenho satisfeita, se houver outra obrigação de desempenho pendente, o direito ao recebimento não é incondicional, e sim um ativo de contrato.

A exigência de um direito incondicional não depende de fatores como a medição dos bens ou serviços fornecidos ou a confirmação do valor a receber que foi inicialmente apurado por estimativa.


Capítulo 32

CPC 48 − Instrumentos financeiros

1 Conceitos

Em relação aos instrumentos financeiros, além da dificuldade atribuída à complexidade do tema, há um complicador adicional: os conflitos entre a Lei das S/A e os pronunciamentos do CPC. O problema maior é que algumas bancas ora seguem a lei, ora o CPC. Ou então misturam os dois.

Instrumento financeiro é qualquer contrato que dê origem a um ativo financeiro (caixa, conta a receber, ações de outras entidades etc.) para uma entidade e a um passivo financeiro (obrigação a ser paga em dinheiro, por meio de outro ativo financeiro etc.) ou instrumento patrimonial, como ação e cota, para outra entidade. Por exemplo, mediante um instrumento financeiro de emissão de títulos representativos de dívida (contrato), a Entidade A adquire debêntures resgatáveis em cinco anos da Entidade B. A primeira tem um ativo financeiro (debêntures a receber), enquanto a segunda tem um passivo financeiro (debêntures a pagar).

Entidade A

←

Ativo financeiro

Passivo financeiro →

Entidade B

Instrumento patrimonial, em geral representado por ação ou cota, é qualquer contrato que evidencie uma participação nos ativos de uma entidade após a dedução de todos os seus passivos. Essa participação é conceituada como ativo líquido ou patrimônio líquido (Ativos Líquidos = Patrimônio Líquido = Ativos – Passivos).

O passivo financeiro é parte dos recursos de terceiros cuja liquidação deve causar efeitos financeiros para a entidade, enquanto o instrumento patrimonial representa recursos próprios (patrimônio líquido).

Grosso modo, um instrumento será patrimonial somente se a entidade não tiver de entregar dinheiro ou outro ativo financeiro ao seu beneficiário para resgate do instrumento. Caso contrário, será um passivo financeiro. Na análise das características do instrumento, a essência prevalece sobre a forma. Por exemplo, se a debênture está sujeita a pagamento para seu resgate, representa um passivo financeiro. Porém, se atribui ao beneficiário apenas o direito de receber participação no resultado, sem previsão de resgate, é um instrumento patrimonial (de fato, é equivalente a ação com distribuição de dividendo).

Um instrumento patrimonial de outra empresa pode ser instrumento financeiro da entidade, mas um instrumento patrimonial da própria entidade não pode ser seu ativo financeiro ou passivo financeiro. Por


exemplo, para a Companhia X, as ações que ela possui da Companhia Y são ativos financeiros. No entanto, as ações da X que ela própria adquiriu não são seus ativos financeiros, e sim ações em tesouraria. Um instrumento patrimonial da entidade pode ser ativo financeiro ou passivo financeiro de outra empresa.

Ativo financeiro é qualquer ativo que seja:

1 - caixa;

2 - instrumento patrimonial de outra entidade;

3 - direito contratual de:

a) receber caixa ou outro ativo financeiro de outra entidade; ou b) trocar ativos financeiros ou passivos financeiros com outra entidade sob condições

potencialmente favoráveis para a entidade. 4 - contrato que seja ou possa vir a ser liquidado por instrumentos patrimoniais da própria entidade, e

que:

a) não é um derivativo no qual a entidade é ou pode ser obrigada a receber um número variável de instrumentos patrimoniais dela própria; ou

b) um derivativo que será ou poderá ser liquidado de outra forma que não pela troca de um montante fixo de caixa ou outro ativo financeiro, por número fixo de instrumentos patrimoniais da própria entidade.

Pode-se dizer que o ativo financeiro é caixa, título que representa o direito de receber caixa, outros bens ou direitos de natureza financeira. Logo, não são ativos financeiros bens como veículos, mercadorias, móveis e utensílios e imóveis.

Passivo financeiro é qualquer passivo que seja:

1 - uma obrigação contratual de:

a) entregar caixa ou outro ativo financeiro a uma entidade; ou b) trocar ativos financeiros ou passivos financeiros com outra entidade sob condições que são

potencialmente desfavoráveis para a entidade; ou 2 - contrato que será ou poderá ser liquidado por instrumentos patrimoniais da própria entidade, e

seja:

a) um não derivativo no qual a entidade é ou pode ser obrigada a entregar um número variável de seus instrumentos patrimoniais; ou

b) um derivativo que será ou poderá ser liquidado de outra forma que não pela troca de um montante fixo em caixa, ou outro ativo financeiro, por um número fixo de instrumentos patrimoniais da própria entidade.

As ações e cotas de participações em controladas, coligadas e empreendimentos controlados em conjunto avaliadas pela equivalência patrimonial também são instrumentos financeiros, mas esses investimentos estão sujeitos às regras específicas do CPC 18 (R2).


2 Classificação de ativos e passivos financeiros

O CPC 48 simplificou a composição dos instrumentos financeiros (ativos financeiros e passivos financeiros), que, a partir de 1º de janeiro de 2018, para os efeitos da mensuração, devem ser classificados em três categorias:

1 - custo amortizado;

2 - valor justo por meio de outros resultados abrangentes; e

3 - valor justo por meio do resultado.

Eis uma comparação entre a antiga e a atual classificação dos instrumentos financeiros.

Classificação dos instrumentos financeiros para mensuração

CPC 38 (revogado) CPC 48

Ativos financeiros: Ativos financeiros:

1 - valor justo por meio do resultado;2 - mantidos até o vencimento; 3 - empréstimos e recebíveis; 4 - disponíveis para a venda.

1 - custo amortizado;2 - valor justo por meio de outros resultados

abrangentes; 3 - valor justo por meio do resultado.

Passivos financeiros: Passivos financeiros:

1 - custo amortizado; 2 - valor justo por meio do resultado.

1 - custo amortizado;2 - valor justo por meio de outros resultados

abrangentes; 3 - valor justo por meio do resultado.

2.1 Classificação dos ativos financeiros

Após o reconhecimento inicial, os ativos financeiros da entidade devem ser mensurados ao:

1 - custo amortizado (CA);

2 - valor justo por meio de outros resultados abrangentes (VJPMORA); ou

3 - valor justo por meio do resultado (VJPMR).

Essa classificação deve ser feita com base:

1 - no modelo de negócios da entidade para a gestão dos ativos financeiros; e

2 - nas características de fluxo de caixa contratual do ativo financeiro.

O modelo de negócios de entidade não é determinado com base no instrumento financeiro específico que ela pretende mensurar, mas no nível que reflete como os grupos de ativos financeiros são gerenciados em conjunto para atingir objetivo comercial específico (conservação de ativos financeiros, recebimento de fluxos de caixa, venda de ativos financeiros).


2.1.1 Ativos financeiros mensurados ao custo amortizado

O ativo financeiro deve ser mensurado ao CA se ambas as seguintes condições forem atendidas:

1 - o ativo financeiro for mantido dentro de um modelo de negócios cujo objetivo seja conservar ativos financeiros com o fim de receber fluxos de caixa contratuais; e

2 - os termos contratuais do ativo financeiro derem origem, em datas especificadas, a fluxos de caixa que constituam exclusivamente pagamentos de principal e juros sobre o valor do principal em aberto.

A mensuração ao CA é aplicável ao modelo de negócios que objetiva conservar ativos financeiros para receber fluxos de caixa exclusivamente na forma de principal e juros.

Principal é o valor justo do ativo financeiro no reconhecimento inicial.

Juros são a contraprestação que o investidor recebe:

1 - pelo valor do dinheiro no tempo;

2 - pelo risco de crédito associado ao valor do principal em aberto durante período de tempo específico;

3 - por outros riscos e custos básicos de empréstimo; e

4 - pela margem de lucro.

2.1.2 Ativos financeiros mensurados ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes

O ativo financeiro deve ser mensurado ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes se ambas as seguintes condições forem atendidas:

1 - o ativo financeiro for mantido dentro de modelo de negócios cujo objetivo seja atingido tanto pelo recebimento de fluxos de caixa contratuais quanto pela venda de ativos financeiros; e

2 - os termos contratuais do ativo financeiro derem origem, em datas especificadas, a fluxos de caixa que constituam exclusivamente pagamentos de principal e juros sobre o valor do principal em aberto.

A mensuração pelo VJPMORA é aplicável ao modelo de negócios que objetiva tanto o recebimento de fluxos de caixa contratuais quanto a venda de ativos financeiros. Por exemplo, a entidade detém ativos financeiros para receber os fluxos de caixa contratuais e, sempre que surge uma oportunidade, vende-os para reinvestir o caixa em ativos financeiros com retorno mais elevado. Portanto, o objetivo do modelo de negócios é atingido tanto pelo recebimento de fluxos de caixa contratuais quanto pela venda de ativos financeiros. A entidade toma decisões continuamente sobre se o recebimento de fluxos de caixa contratuais ou a venda de ativos financeiros maximiza o retorno sobre a carteira até surgir a necessidade do caixa investido.

Conforme o item 5.7.5 do pronunciamento, no reconhecimento inicial, a entidade pode efetuar a escolha irrevogável de apresentar, em outros resultados abrangentes, alterações subsequentes no valor justo de investimento em instrumento patrimonial (ações, por exemplo) dentro do CPC 48, que não seja mantido para negociação, nem seja contraprestação contingente reconhecida por adquirente em combinação de negócios à qual deve ser aplicado o CPC 15. Nesse caso, as alterações no valor justo devem ser reconhecidas em outros resultados abrangentes e não são reclassificadas para o resultado quando do desreconhecimento.


Quando a entidade opta pela apresentação das alterações do instrumento patrimonial em outros resultados abrangentes, deve reconhecer, no resultado, os dividendos desse investimento (exceto se representarem claramente a recuperação de parte do custo do investimento) quando:

1 - o direito da entidade de receber pagamento do dividendo for estabelecido;

2 - for provável que os benefícios econômicos associados ao dividendo fluirão para a entidade; e

3 - o valor do dividendo puder ser mensurado de forma confiável.

2.1.3 Ativos financeiros mensurados ao valor justo por meio de resultado

A classificação do ativo financeiro como mensurado ao valor justo por meio de resultado é feita por exceção. Na hipótese de não ser mensurável ao custo amortizado ou ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes, o ativo financeiro deve ser mensurado ao VJPMR. Assim, os ativos financeiros devem ser mensurados ao valor justo por meio do resultado se não forem mantidos dentro de modelo de negócios cujo objetivo seja conservar ativos para receber fluxos de caixa contratuais exclusivamente na forma de principal e juros (avaliação pelo CA) ou dentro de modelo de negócios cujo objetivo seja alcançado tanto pelo recebimento de fluxos de caixa contratuais exclusivamente na forma de principal e juros quanto pela venda de ativos financeiros (avaliação pelo VJPMORA). Interessante observar que é avaliado pelo valor justo por meio de resultado o ativo financeiro que não dá origem a fluxos de caixa de pagamentos de principal e juros sobre o valor do principal em aberto.

O modelo de negócios que resulta em mensuração ao VJPMR é aquele no qual a entidade gerencia os ativos financeiros com o objetivo de realizar fluxos de caixa pela sua venda. Ela deve tomar decisões com base nos valores justos dos ativos e gerenciá-los para realizar esses valores. Nesse caso, o objetivo da entidade normalmente resulta em compra e venda dos instrumentos financeiros, ainda que receba, eventualmente, fluxos de caixa contratuais enquanto detém os ativos financeiros, ou seja, isso não faz parte do cumprimento do objetivo do seu modelo de negócios.

A entidade pode, no reconhecimento inicial, designar, de modo irrevogável, o ativo financeiro como mensurado ao valor justo por meio do resultado se, ao fazê-lo, eliminar ou reduzir significativamente uma inconsistência de mensuração ou de reconhecimento (“descasamento contábil”) que, de outro modo, pode resultar da mensuração de ativos ou passivos ou do reconhecimento de ganhos e perdas nesses ativos e passivos em bases diferentes. A mensuração do ativo financeiro ou do passivo financeiro e a classificação de alterações reconhecidas em seu valor devem ser determinadas pela classificação do item e considerar se este faz parte da relação de proteção designada. Esses requisitos podem criar descasamento contábil quando, por exemplo, na ausência de designação como ao valor justo por meio do resultado, o ativo financeiro seria classificado como subsequentemente mensurado ao valor justo por meio do resultado e o passivo que a entidade considera relacionado seria, subsequentemente, mensurado ao custo amortizado (com as alterações no valor justo não reconhecidas). Nessas circunstâncias, a entidade pode concluir que suas demonstrações contábeis devem fornecer informações mais pertinentes se tanto os ativos quanto os passivos forem mensurados como ao valor justo por meio do resultado. Por exemplo, a entidade possui ativos financeiros, passivos financeiros ou ambos que compartilham risco, como risco de taxa de juros, que dá origem a alterações opostas no valor justo, tendentes a compensar uma à outra. Entretanto, apenas parte dos instrumentos deveria ser mensurada ao valor justo por meio do resultado (por exemplo, aqueles que são derivativos).


Resumo:

Classificação dos ativos financeiros Condições/modelo de negócios

Custo amortizado 1 - conservar ativos financeiros; e2 - receber fluxos de caixa contratuais que constituam exclusivamente

pagamentos de principal e juros sobre o valor do principal em aberto.

VJPMORA 1 - vender ativos financeiros; e2 - receber fluxos de caixa contratuais que constituam exclusivamente

pagamentos de principal e juros sobre o valor do principal em aberto.

VJPMR

Ativos financeiros não avaliáveis pelo custo amortizado, nem pelo valor justo por meio de outros resultados abrangentes (modelo de negócios em que os ativos financeiros são gerenciados com o objetivo de realizar fluxos de caixa pela sua venda).

2.2 Classificação e mensuração dos passivos financeiros

Como regra, a entidade deve classificar seus passivos financeiros como mensurados subsequentemente ao custo amortizado. Entretanto, são exceções a essa regra:

1 - passivos financeiros mensurados ao valor justo por meio do resultado. Esses passivos, incluindo derivativos que sejam passivos, devem ser mensurados subsequentemente ao valor justo; (Todos os derivativos e passivos mantidos para negociação são mensurados ao valor justo por meio do resultado.)

2 - passivos financeiros que surjam quando a transferência do ativo financeiro não se qualificar para desreconhecimento ou quando a abordagem do envolvimento contínuo for aplicável. Os itens 3.2.15 e 3.2.17 do pronunciamento devem ser aplicados à mensuração desses passivos financeiros;

3 - contratos de garantia financeira. Após o reconhecimento inicial, o emitente desses contratos deve mensurá-los subsequentemente pelo maior valor entre:

a) o valor da provisão para perdas; b) o valor inicialmente reconhecido menos, se apropriado, o valor acumulado da receita

reconhecido de acordo com os princípios do CPC 47. 4 - compromissos de conceder empréstimo com taxa de juros abaixo do mercado. O emitente desses

compromissos deve mensurá-los subsequentemente pelo maior valor entre:

a) o valor da provisão para perdas; b) o valor inicialmente reconhecido menos, se apropriado, o valor acumulado da receita

reconhecido de acordo com os princípios do CPC 47. 5 - a contraprestação contingente reconhecida por adquirente em combinação de negócios à qual deve

ser aplicado o CPC 15. Essa contraprestação contingente deve ser mensurada subsequentemente ao valor justo, com as alterações reconhecidas no resultado.


2.2.1 Opção de designar passivo financeiro como ao valor justo por meio do resultado

A entidade pode, no reconhecimento inicial, designar de modo irrevogável o passivo financeiro como mensurado ao valor justo por meio do resultado se for permitido pelo item 4.3.5 do CPC 48 ou quando, ao fazê-lo, isso resultar em informações mais pertinentes, porque:

1 - elimina ou reduz significativamente uma inconsistência de mensuração ou reconhecimento (algumas vezes denominada “descasamento contábil”) que ocorreria em virtude da mensuração de ativos ou passivos ou do reconhecimento de seus ganhos e perdas em bases diferentes; ou

2 - um grupo de passivos financeiros ou ativos financeiros e passivos financeiros é administrado e seu desempenho é avaliado, com base no valor justo, de acordo com uma estratégia documentada de gerenciamento de risco ou de investimento e informações sobre o grupo são fornecidas internamente nessa base ao pessoal-chave da administração da entidade, por exemplo, o conselho de administração e o presidente da entidade.

A entidade deve aplicar os requisitos de contabilização de hedge de valor justo, de fluxo de caixa ou de investimento líquido em operação no exterior ao passivo financeiro que seja designado como item protegido.

3 Mensuração no reconhecimento inicial

No reconhecimento inicial, com exceção das contas a receber de clientes, a entidade deve mensurar o ativo financeiro e o passivo financeiro pelo valor justo, mais ou menos, no caso de ativo financeiro ou passivo financeiro que não seja ao valor justo por meio do resultado, os custos de transação diretamente atribuíveis à aquisição ou à emissão do ativo financeiro ou passivo financeiro. A avaliação inicial dos instrumentos mensurados ao VJPMR não inclui os custos de transação. Por exemplo, a entidade adquire o ativo financeiro por 1.000, mais a comissão de aquisição de 30. No reconhecimento inicial, se o título for classificado como mensurado ao custo amortizado ou ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes, a entidade deve contabilizá-lo no ativo pelo valor de 1.030. Entretanto, se o título for classificado como mensurado ao valor justo por meio do resultado, a entidade deve contabilizá-lo no ativo pelo valor de 1.000.

Todavia, se determinar que o valor justo, no reconhecimento inicial, é diferente do preço da transação, a entidade deve contabilizar esse instrumento nessa data da seguinte forma:

1 - pela mensuração pelo valor justo, se for comprovado por preço cotado em mercado ativo para ativo ou passivo idêntico (ou seja, informação de Nível 1); ou

2 - com base na técnica de avaliação que utiliza somente dados de mercados observáveis.

Quando for o caso, a entidade deve reconhecer a diferença entre o valor justo, no reconhecimento inicial, e o preço da transação como ganho ou perda.

Quando a entidade utiliza a data de liquidação para contabilização do ativo que seja subsequentemente mensurado ao custo amortizado, o ativo deve ser reconhecido inicialmente ao seu valor justo na data de negociação.

No reconhecimento inicial, a entidade deve mensurar as contas a receber de clientes ao seu preço de transação, se elas não contiverem componente de financiamento (juros embutidos, por exemplo) significativo de acordo com o CPC 47.


3.1 Reconhecimento das variações dos ativos financeiros

Após o reconhecimento inicial, eis como são contabilizadas as variações dos ativos financeiros, mensurados ao custo amortizado (CA), valor justo por meio de outros resultados abrangentes (VJPMORA) e valor justo por meio do resultado (VJPMR).

3.1.1 Custo amortizado

No caso dos ativos mensurados ao custo amortizado:

1 - as receitas e despesas de juros, as perdas por redução ao valor recuperável e os ganhos e perdas cambiais são reconhecidos no resultado;

2 - na baixa dos ativos financeiros, os ganhos e perdas também são reconhecidos no resultado.

Exemplo

A entidade adquire, em 01/01/x1, a 1.000,00 cada um, 100 ativos financeiros mensurados ao custo amortizado, com juros de 12% ao ano. Em 31/12/x1, o valor justo de cada título é de 1.200,00.

Em 01/01/x1, na aquisição dos títulos:

D - Instrumentos Financeiros – custo amortizado C - Caixa ou Bancos 100.000

Em 31/12/x1, registro dos juros de 12% ao ano:

D - Instrumentos Financeiros – custo amortizado C - Receitas Financeiras 12.000

Títulos mensurados ao custo amortizado não são ajustados ao valor justo.

3.1.2 Valor justo por meio de outros resultados abrangentes

No caso dos ativos mensurados ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes:

1 - as receitas e despesas de juros e os ganhos e perdas cambiais são reconhecidos no resultado;

2 - os ganhos e perdas na mensuração ao valor justo são reconhecidos em outros resultados abrangentes (PL);

3 - na baixa dos ativos financeiros, os ganhos e perdas acumulados reconhecidos em outros resultados abrangentes são reclassificados do patrimônio líquido para o resultado.

Exemplo

A entidade adquire, em 01/01/x1, a 1.000,00 cada um, 100 ativos financeiros mensurados ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes, com juros de 12% ao ano. Em 31/12/x1, o valor justo de cada título é de 1.200,00.


D - Instrumentos Financeiros – VJPMORA C - Caixa ou Bancos 100.000



D - Instrumentos Financeiros – VJPMORA C - Receitas Financeiras – juros 12.000

Em 31/12/x1, o valor justo dos títulos é de 100 x 1.200,00 = 120.000. A diferença entre o valor justo e o custo de aquisição acrescido dos juros até 31/12/x1 (marcação pela curva do papel) deve ser registrada em outros resultados abrangentes:

D - Instrumentos Financeiros – VJPMORA C - Outros Resultados Abrangentes (120.000 – 100.000 – 12.000) 8.000

3.1.3 Valor justo por meio de resultado

No caso dos ativos mensurados ao valor justo por meio de resultado, os ganhos e perdas são reconhecidos no resultado.

Exemplo

A entidade adquire, em 01/01/x1, a 1.000,00 cada um, 100 ativos financeiros mensurados ao valor justo por meio do resultado, com juros de 12% ao ano. Em 31/12/x1, o valor justo de cada título é de 1.200,00.


D - Instrumentos Financeiros – VJPMR C - Caixa ou Bancos 100.000


D - Instrumentos Financeiros – VJPMR C - Receitas Financeiras – juros 12.000

Em 31/12/x1, o valor justo dos títulos é de 100 x 1.200,00 = 120.000. A diferença entre o valor justo e o custo de aquisição acrescido dos juros até 31/12/x1 (marcação pela curva do papel) deve ser registrada no resultado:

D - Instrumentos Financeiros – VJPMR C - Receitas Financeiras – ajuste ao valor justo (120.000 – 100.000 – 12.000) 8.000

Resumo:

Variações CA VJPMORA VJPMR

Receitas/despesas de juros Resultado Resultado Resultado

Ganhos/perdas cambiais Resultado Resultado Resultado

Ajuste ao VJ – ORA Resultado

Perdas de crédito esperadas Resultado Resultado –

Ganhos/perda na baixa do ativo Resultado Resultado Resultado


3.2 Mensuração de ativo financeiro ao custo amortizado

Custo amortizado de ativo financeiro ou passivo financeiro é o valor pelo qual o ativo financeiro ou passivo financeiro é mensurado no reconhecimento inicial, menos a amortização do principal, mais ou menos a amortização acumulada, utilizando-se o método de juros efetivos (MJE), de qualquer diferença entre esse valor inicial e o valor no vencimento e para ativos financeiros ajustados por qualquer provisão para perdas.

Valor Inicial Reconhecido (Amortizações do Principal)

(+ ou – Amortização Acumulada pelo MJE) Valor Contábil Bruto

(Provisão para Perdas) Custo Amortizado

3.2.1 Método de juros efetivos

No caso de ativos financeiros mensurados ao custo amortizado, a receita de juros deve ser calculada pelo método de juros efetivos. Assim, deve ser aplicada a taxa de juros efetiva (TJE) ao valor contábil bruto do ativo financeiro, exceto nestes casos:

1 - ativos financeiros comprados ou concedidos com problemas de recuperação de crédito. Para esses ativos financeiros, a entidade deve aplicar a taxa de juros efetiva, ajustada ao crédito, ao custo amortizado do ativo financeiro desde o reconhecimento inicial;

2 - ativos financeiros que não são comprados ou concedidos com problemas de recuperação de crédito, mas que, posteriormente, tornaram-se ativos financeiros com problemas de recuperação de crédito. Para esses ativos financeiros, a entidade deve aplicar a taxa de juros efetiva ao custo amortizado do ativo financeiro em períodos de relatório contábil subsequentes.

Valor Inicial Reconhecido (Amortização do Principal)

(+ ou – Amortização Acumulada pelo MJE) Valor Contábil Bruto

Receita de Juros = Valor Contábil Bruto x Taxa de Juros Efetiva

No reconhecimento inicial, o valor contábil bruto tende a ser igual ao valor justo do ativo financeiro, ajustado pelo custo da transação.

3.3 Redução ao valor recuperável

Com o CPC 48, o modelo de perdas incorridas foi substituído pelo de perdas esperadas. Assim, não é necessário que a perda ocorra para que só então a redução ao valor recuperável seja reconhecida. Em regra, todos os ativos financeiros terão o reconhecimento da provisão para perdas esperadas.

O CPC 48 prevê duas categorias de perdas de crédito esperadas:

1 - perdas de crédito esperadas para 12 meses; e

2 - perdas permanentes de crédito esperadas (para a vida inteira do instrumento).


Um ativo financeiro pode ser movimentado de uma para outra dessas categorias, conforme a variação do seu risco.

O pronunciamento apresenta as seguintes definições:

Perda de crédito esperada − A média ponderada de perdas de crédito, com os respectivos riscos de inadimplência, que possam ocorrer conforme as ponderações.

Perda de crédito esperada para 12 meses − A parcela de perdas de crédito esperadas que representa as perdas de crédito esperadas, resultantes de eventos de inadimplência em instrumento financeiro, que são possíveis dentro de 12 meses após a data do balanço.

Perda permanente de crédito esperada − As perdas de crédito esperadas que resultam de todos os eventos de inadimplência possíveis ao longo da vida esperada de instrumento financeiro.

Perdas de crédito esperadas são uma estimativa ponderada por probabilidade de perdas de crédito (ou seja, o valor presente de todos os deficits de caixa) ao longo da vida esperada do instrumento financeiro. O deficit de caixa é a diferença entre os fluxos de caixa devidos à entidade de acordo com o contrato e os fluxos de caixa que a entidade espera receber.

Deficit de Caixa = Fluxos de Caixa Devidos – Fluxos de Caixa que a Entidade Espera Receber

Como as perdas de crédito esperadas consideram o valor e a época dos pagamentos, a perda de crédito ocorre mesmo se a entidade espera receber integralmente o valor do ativo financeiro, mas depois da data do vencimento estipulada pelo contrato.

Para ativos financeiros, a perda de crédito é o valor presente da diferença entre:

1 - os fluxos de caixa contratuais devidos à entidade de acordo com o contrato; e

2 - os fluxos de caixa que a entidade espera receber.

Para compromissos de empréstimo não sacados, a perda de crédito é o valor presente da diferença entre:

1 - os fluxos de caixa contratuais devidos à entidade, se o titular do compromisso de empréstimo sacar o empréstimo; e

2 - os fluxos de caixa que a entidade espera receber, se o empréstimo for sacado.

A estimativa de perdas de crédito esperadas da entidade sobre compromissos de empréstimo deve ser consistente com suas expectativas de saques nesse compromisso de empréstimo, ou seja, deve considerar a parcela esperada do compromisso de empréstimo que será sacada dentro de 12 meses da data do balanço ao estimar as perdas de crédito esperadas para 12 meses e a parcela esperada do compromisso de empréstimo, que será sacada ao longo da vida esperada do compromisso de empréstimo, ao estimar as perdas de crédito esperadas.

A entidade pode utilizar expedientes práticos ao mensurar perdas de crédito esperadas, como o cálculo das perdas de crédito esperadas sobre contas a receber de clientes, utilizando uma matriz de provisões. Deve usar sua experiência de perda de crédito histórica para contas a receber de clientes para estimar as perdas de crédito esperadas para 12 meses ou as perdas de crédito esperadas no ativo financeiro conforme pertinente. A matriz de provisões pode, por exemplo, especificar taxas de provisão fixas dependendo do número de dias


que a conta a receber de cliente está vencida (por exemplo, 1% se não estiver vencida, 2% se estiver vencida há menos de 30 dias, 3% se estiver vencida há mais de 30 dias e menos de 90 dias, 20% se estiver vencida entre 90 e 180 dias etc.). Eis um exemplo:

Créditos % perdas de crédito

esperadas Contas a receber de

clientes Provisão para

perdas

Não vencidos 1% 20.000 200

1-30 dias de atraso 2% 30.000 600

31-90 dias de atraso 3% 50.000 1.500

Mais de 90 dias de atraso 20% 70.000 14.000

Total – 170.000 16.300

Dependendo da diversidade da carteira de clientes, a entidade deve utilizar agrupamentos apropriados, se sua experiência de perda de crédito histórica indicar padrões de perda significativamente diferentes para diferentes segmentos de clientes. Exemplos de critérios que podem ser utilizados para agrupar ativos incluem região geográfica, tipo de produto, classificação do cliente, seguro de crédito comercial ou garantia e tipo de cliente (como atacado ou varejo).

A entidade deve reconhecer provisão para perdas de crédito esperadas em:

1 - ativo financeiro mensurado ao custo amortizado;

2 - ativo financeiro mensurado ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes;

3 - recebível de arrendamento;

4 - ativo contratual ou em compromisso de empréstimo; e

5 - contrato de garantia financeira aos quais devem ser aplicados os requisitos de redução ao valor recuperável.

Os ativos financeiros mensurados ao valor justo por meio de resultado não estão sujeitos ao reconhecimento de provisão para perdas de crédito.

Como diferenciar perda de crédito esperada para 12 meses de perda permanente de crédito esperada?

Na data de cada balanço, a entidade deve mensurar a provisão para perdas do ativo financeiro ao valor equivalente às perdas permanentes de crédito esperadas, se o risco de crédito desse instrumento financeiro tiver aumentado significativamente desde o reconhecimento inicial.

O objetivo dos requisitos de redução ao valor recuperável é reconhecer perdas de crédito esperadas para todos os instrumentos financeiros para os quais houver aumentos significativos no risco de crédito desde o reconhecimento inicial, avaliados de forma individual ou coletiva, considerando todas as informações razoáveis e sustentáveis, incluindo informações prospectivas.

Se, na data do balanço, em comparação à data do seu reconhecimento inicial, o risco de crédito do instrumento financeiro tiver aumentado significativamente, então será o caso de perda permanente de crédito esperada. Para esses efeitos, deve haver a comparação entre o risco na data do balanço com o risco no reconhecimento inicial do ativo financeiro.


Se, na data do balanço, o risco de crédito de instrumento financeiro não tiver aumentado, significativamente, desde o reconhecimento inicial, a entidade deve mensurar a provisão para perdas para esse instrumento financeiro ao valor equivalente às perdas de crédito esperadas para 12 meses.

Para compromissos de empréstimo e contratos de garantia financeira, a data em que a entidade se tornar parte do compromisso irrevogável deve ser considerada como aquela do reconhecimento inicial para fins de aplicação dos requisitos de redução ao valor recuperável.

Se a entidade tiver mensurado a provisão para perdas para instrumento financeiro ao valor equivalente às perdas de crédito esperadas no período do relatório contábil anterior, mas determinar no período do relatório atual que a mensuração anterior não é adequada, deve mensurar a provisão para perdas ao valor equivalente às perdas de crédito esperadas para 12 meses na data de relatório atual.

A entidade deve reconhecer no resultado, como ganho ou perda na redução ao valor recuperável, o valor das perdas de crédito esperadas (ou reversão) requerido para ajustar a provisão para perdas na data de relatório ao valor que deve ser reconhecido. Por exemplo:

No ano 1, para ativos financeiros mensurados ao custo amortizado, a entidade calcula a perda esperada para 12 meses em 100:

D - Perdas por Redução ao Valor Recuperável C - Provisão para Perdas 200

No ano 2, não há aumento significativo no risco desde o reconhecimento inicial, por isso a entidade calcula a perda dos 12 meses em 300 e faz o ajuste na provisão:

D - Perdas por Redução ao Valor Recuperável C - Provisão para Perdas (300 – 200) 100

A entidade também deve aplicar os requisitos de redução ao valor recuperável para o reconhecimento e mensuração de provisão para perdas de ativos financeiros mensurados ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes. Entretanto, a provisão para perdas deve ser reconhecida em outros resultados abrangentes e não deve reduzir o valor contábil do ativo financeiro no balanço patrimonial (o lançamento não é feito a crédito da conta de provisão).

Por exemplo:

Em 31/12/x1, a entidade adquire um ativo financeiro com valor justo de 10.000, que é classificado como mensurado ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes. Na data da aquisição, o ativo financeiro não tinha perda por redução no valor recuperável, mas a entidade estimava que, nos 12 meses seguintes haveria perda de 100. Em 31/12/x2, o valor justo do ativo era de 9.500, não houve aumento significativo do risco de crédito desde o reconhecimento inicial e as perdas de crédito esperadas para os 12 meses seguintes eram de 300.

Contabilização em 31/12/x1:

D - Instrumentos Financeiros – VJPMORA 10.000 D - Perda por Redução ao Valor Recuperável (despesa) 100 C - Caixa 10.000 C - Outros Resultados Abrangentes (PL) 100


Contabilização em 31/12/x2:

D - Perda por Redução ao Valor Recuperável (300 – 100) 200 D - Outros Resultados Abrangentes (valor residual: 500 – 200) 300 C - Instrumentos Financeiros – VJPMORA 500

Todavia, no balanço, deve ser divulgado o valor da provisão, que, em 31/12/x2, era de 300.

3.3.1 Determinação de aumento significativo no risco de crédito

Em cada data do balanço, a entidade deve avaliar se o risco de crédito do instrumento financeiro aumentou significativamente desde o reconhecimento inicial. Ao fazer essa avaliação, deve utilizar a alteração no risco de inadimplência que ocorre ao longo da vida esperada do instrumento financeiro, e não a alteração no valor de perdas de crédito esperadas. Para fazer essa avaliação, a entidade deve comparar o risco de inadimplência que ocorre no instrumento financeiro na data do balanço com o risco de inadimplência que ocorre no instrumento financeiro na data de reconhecimento inicial e deve considerar informações razoáveis e sustentáveis, disponíveis sem custo ou esforço excessivos, que sejam um indicativo de aumentos significativos no risco de crédito desde o reconhecimento inicial.

A entidade pode presumir que o risco de crédito de instrumento financeiro não aumentou significativamente desde o reconhecimento inicial se for determinado que ele possui baixo risco de crédito na data do balanço.

Nas seguintes condições cumulativas, conforme o CPC 48, o risco de crédito do instrumento financeiro é considerado baixo:

1 - o instrumento financeiro tiver baixo risco de inadimplência;

2 - o mutuário tiver sólida capacidade de cumprir suas obrigações de fluxos de caixa contratuais em curto prazo; e

3 - as alterações adversas nas condições econômicas e de negócios em longo prazo possam (mas não necessariamente irão) reduzir a capacidade do mutuário de cumprir suas obrigações de fluxos de caixa contratuais.

Os instrumentos financeiros não devem ser tratados como tendo baixo risco de crédito quando se considerar que há baixo risco de perda simplesmente devido ao valor da garantia (o aumento significativo do risco é avaliado em relação ao risco de inadimplência, não pelas perdas efetivas quando a inadimplência ocorrer), e o instrumento financeiro sem essa garantia não deve ser considerado com baixo risco de crédito. Também não se deve considerar que os instrumentos financeiros tenham baixo risco de crédito simplesmente porque têm risco menor de inadimplência do que outros instrumentos financeiros da entidade ou em relação ao risco de crédito das jurisdições nas quais a entidade opera.

Para determinar se o instrumento financeiro tem baixo risco de crédito, a entidade pode utilizar suas classificações de risco de crédito internas ou outras metodologias consistentes com definição globalmente compreendida de baixo risco de crédito, que considere os riscos e o tipo de instrumentos financeiros que estão sendo avaliados. A classificação externa de “grau de investimento” é um exemplo de instrumento financeiro que pode ser considerado de baixo risco de crédito. Contudo, para que os instrumentos financeiros sejam considerados de baixo risco, não precisam sofrer classificação externamente.

Se informações prospectivas razoáveis e sustentáveis estiverem disponíveis sem custo ou esforço excessivos, ao determinar se o risco de crédito aumentou significativamente desde o reconhecimento inicial, a entidade não pode se basear exclusivamente em informações sobre pagamentos vencidos. Entretanto, quando as


informações mais prospectivas do que sobre pagamentos vencidos (de forma individual ou coletiva) não estiverem disponíveis sem custo ou esforço excessivos, a entidade pode utilizar informações sobre pagamentos vencidos para determinar se houve aumentos significativos no risco de crédito desde o reconhecimento inicial. Independentemente da forma como a entidade avalia aumentos significativos no risco de crédito, existe uma presunção refutável de que o risco de crédito de ativo financeiro aumentou significativamente desde o reconhecimento inicial quando os pagamentos contratuais estiverem vencidos há mais de 30 dias. A entidade pode refutar essa presunção se tiver informações razoáveis e sustentáveis disponíveis, sem custo ou esforço excessivos, que demonstrem que o risco de crédito não aumentou significativamente desde o reconhecimento inicial, mesmo se os pagamentos contratuais estiverem vencidos há mais de 30 dias (por exemplo, o atraso ocorreu por uma falha do departamento financeiro do devedor, e não por dificuldades financeiras). Quando a entidade determinar que houve aumentos significativos no risco de crédito antes que os pagamentos contratuais estejam vencidos há mais de 30 dias, a presunção refutável não deve ser aplicada (para os fins de constituição da perda permanente de crédito esperada).

3.3.2 Ativo financeiro modificado

Se os fluxos de caixa contratuais do ativo financeiro forem negociados ou modificados e o ativo financeiro não for desreconhecido, a entidade deve avaliar se houve aumento significativo no risco de crédito do instrumento financeiro, comparando as seguintes informações:

1 - o risco de inadimplência existente na data do balanço (com base nos termos contratuais modificados); e

2 - o risco de inadimplência existente no reconhecimento inicial (com base nos termos contratuais originais e não modificados).

3.3.3 Ativos financeiros comprados ou concedidos com problemas de recuperação de crédito

Ativo financeiro comprado ou concedido com problemas de recuperação de crédito é aquele comprado ou concedido com problemas de recuperação de crédito no reconhecimento inicial.

Na data do balanço, a entidade somente deve reconhecer as alterações cumulativas nas perdas de crédito esperadas desde o reconhecimento inicial como provisão para perdas para ativos financeiros comprados ou concedidos com problemas de recuperação de crédito.

Em cada data de balanço, a entidade deve reconhecer no resultado o valor da alteração nas perdas de crédito esperadas como ganho ou perda na redução ao valor recuperável. Deve reconhecer alterações favoráveis nas perdas de crédito esperadas como ganho na redução ao valor recuperável, mesmo se as perdas de crédito esperadas forem inferiores ao valor das perdas de crédito esperadas incluídas nos fluxos de caixa estimados no reconhecimento inicial.

3.3.4 Mensuração de perda de crédito esperada

A entidade deve mensurar as perdas de crédito esperadas de instrumento financeiro de modo que reflita:

1 - o valor imparcial e ponderado pela probabilidade que seja determinado ao avaliar um intervalo de resultados possíveis;

2 - o valor do dinheiro no tempo; e


3 - as informações razoáveis e sustentáveis disponíveis, sem custo ou esforço excessivos, na data do balanço sobre eventos passados, condições atuais e previsões de condições econômicas futuras.

Ao mensurar as perdas de crédito esperadas, a entidade não precisa, necessariamente, identificar cada cenário possível. Entretanto, deve considerar o risco ou a probabilidade de que ocorra uma perda de crédito ao refletir sobre a possibilidade de que essa perda ocorra e sobre a possibilidade de que não ocorra, mesmo se a possibilidade de ocorrência de perda de crédito for muito baixa.

O período máximo a ser considerado ao mensurar perdas de crédito esperadas é o período contratual máximo (incluindo as opções de prorrogação) sobre o qual a entidade está exposta ao risco de crédito, mesmo na hipótese de um período mais longo ser consistente com a prática comercial. Entretanto, alguns instrumentos financeiros incluem tanto um empréstimo quanto um componente de compromisso não utilizado, e a capacidade contratual da entidade de exigir reembolso e cancelar o compromisso não utilizado não limita a exposição da entidade a perdas de crédito para o período de notificação contratual. Apenas para esses instrumentos financeiros, a entidade deve mensurar as perdas de crédito esperadas ao longo do período durante o qual estiver exposta ao risco de crédito e as perdas de crédito esperadas não forem mitigadas por ações de gerenciamento de risco de crédito, mesmo que esse período se estenda além do período contratual máximo.

3.4 Reclassificação de ativo financeiro

Como o CPC 48 proíbe a reclassificação de passivos financeiros, ela só é aplicável aos ativos financeiros.

Entretanto, somente na hipótese de a entidade mudar seu modelo de negócios para a gestão de ativos financeiros, deve reclassificar seus ativos financeiros, exceto aqueles em que tenha exercido a opção de designar ativo financeiro como ao valor justo por meio de resultado.

Apesar de a entidade dever reclassificar ativos financeiros se mudar seu modelo de negócios para a gestão desses ativos financeiros, espera-se que essas alterações sejam pouco frequentes. Alterações no modelo de negócios para a gestão de ativos financeiros são determinadas pela administração sênior da entidade como resultado de alterações externas ou internas. Devem ser significativas para as operações da entidade e demonstráveis para partes externas. Consequentemente, a alteração no modelo de negócios da entidade deve ocorrer somente quando ela começar ou deixar de realizar uma atividade significativa para suas operações, como quando a entidade tiver adquirido, alienado ou encerrado uma linha de negócios. Eis um exemplo extraído do CPC 48.

Exemplo de mudança de modelo de negócios:

A entidade detém, para venda em curto prazo, uma carteira de empréstimos comerciais. Adquire uma empresa que gerencia empréstimos comerciais e que, com base em seu modelo de negócios, detém os empréstimos para receber os fluxos de caixa contratuais. Por isso, a carteira de empréstimos comerciais não está mais à venda, sendo agora gerenciada, com os empréstimos comerciais adquiridos, para que os fluxos de caixa contratuais sejam recebidos.

Se a entidade reclassificar ativos financeiros, deve aplicar o procedimento, prospectivamente, a partir da data da reclassificação. A entidade não deve reapresentar nenhum ganho, perda (incluindo ganho ou perda por redução ao valor recuperável) ou juro reconhecido anteriormente.

Os instrumentos avaliados ao valor justo por meio de resultado não estão sujeitos a provisão para redução ao valor recuperável. Por isso, na hipótese de reclassificação de um ativo financeiro mensurado pelo custo


amortizado (ou do valor justo por meio de outros resultados abrangentes) para mensurado pelo valor justo por meio de resultado, é desnecessário calcular provisão para perdas.

Se a entidade reclassifica um ativo financeiro da categoria de mensuração ao custo amortizado para a categoria de mensuração ao valor justo por meio do resultado, seu valor justo deve ser mensurado na data da reclassificação. Qualquer ganho ou perda decorrente da diferença entre o custo amortizado anterior do ativo financeiro e o valor justo deve ser reconhecido no resultado.

Se a entidade reclassifica o ativo financeiro da categoria de mensuração ao valor justo por meio do resultado para a categoria de mensuração ao custo amortizado, seu valor justo na data da reclassificação torna-se seu novo valor contábil bruto.

Se a entidade reclassifica o ativo financeiro da categoria de mensuração ao custo amortizado para a categoria de mensuração ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes, seu valor justo deve ser mensurado na data da reclassificação. Qualquer ganho ou perda decorrente da diferença entre o custo amortizado anterior do ativo financeiro e o valor justo deve ser reconhecido em outros resultados abrangentes.

Se a entidade reclassifica o ativo financeiro da categoria de mensuração ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes para a categoria de mensuração ao custo amortizado, o ativo financeiro deve ser reclassificado ao seu valor justo na data da reclassificação. Entretanto, o ganho ou a perda acumulada anteriormente reconhecida em outros resultados abrangentes devem ser transferidos do patrimônio líquido e ajustados contra o valor justo do ativo financeiro na data da reclassificação. Em razão disso, o ativo financeiro deve ser mensurado na data da reclassificação como se tivesse sempre sido mensurado ao custo amortizado. Esse ajuste afeta outros resultados abrangentes, mas não afeta o resultado e, portanto, não deve ser ajuste de reclassificação.

Se a entidade reclassifica o ativo financeiro da categoria de mensuração ao valor justo por meio do resultado para a categoria de mensuração ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes, o ativo financeiro deve continuar a ser mensurado ao valor justo.

Se a entidade reclassifica o ativo financeiro da categoria de mensuração ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes para a categoria de mensuração ao valor justo por meio do resultado, o ativo financeiro deve continuar a ser mensurado ao valor justo. O ganho ou a perda acumulada, anteriormente reconhecidos em outros resultados abrangentes, devem ser reclassificados do patrimônio líquido para o resultado como ajuste de reclassificação na data da reclassificação.

Resumo:

Reclassificação de ativo financeiro Efeitos da reclassificação

CA → VJPMR A diferença entre o CA anterior e o VJ na reclassificação deve ser reconhecida no resultado: CA – VJ → Resultado O VJ deve ser mensurado na data da reclassificação

VJPMR → CA

VJ = novo valor contábil bruto O VJ na data da reclassificação passa a ser o novo valor contábil bruto

CA → VJPMORA A diferença entre CA anterior e VJ na reclassificação deve ser reconhecida em outros resultados abrangentes: CA – VJ → Outros resultados abrangentes O VJ deve ser mensurado na data da reclassificação


VJPMORA → CA O ganho ou perda acumulados são transferidos do PL e ajustados contra o VJ (como se a mensuração sempre tivesse sido pelo CA), sem afetar o resultado O ativo financeiro deve ser reclassificado ao valor justo

VJPMR → VJPMORA Continua a avaliação pelo VJ

O ativo financeiro deve continuar a ser mensurado ao VJ

VJPMORA → VJPMR O ganho ou perda acumulados devem ser transferidos do PL para o resultado, como ajuste de reclassificação Continua a avaliação pelo VJ O ativo financeiro deve continuar a ser mensurado ao VJ

CA = Custo amortizado

VJ = Valor justo

VJPMR = Valor justo por meio do resultado

VJPMORA = Valor justo por meio de outros resultados abrangentes

3.5 Reclassificação de passivo financeiro

A entidade não pode reclassificar passivo financeiro.

3.6 Ganhos e perdas

O ganho ou a perda em ativo financeiro ou passivo financeiro mensurado ao valor justo deve ser reconhecido no resultado, exceto se for:

1 - parte de relação de proteção (hedge);

2 - investimento em instrumento patrimonial, e a entidade tiver escolhido apresentar ganhos e perdas nesse investimento em outros resultados abrangentes;

3 - passivo financeiro designado como ao valor justo por meio do resultado, e a entidade tiver de apresentar os efeitos das alterações no risco de crédito do passivo em outros resultados abrangentes; ou

4 - ativo financeiro mensurado ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes, e a entidade for obrigada a reconhecer algumas alterações no valor justo em outros resultados abrangentes.

Os dividendos devem ser reconhecidos no resultado somente quando:

1 - o direito da entidade de receber pagamento do dividendo for estabelecido (pelo devedor);

2 - for provável que os benefícios econômicos associados ao dividendo fluirão para a entidade; e

3 - o valor do dividendo puder ser mensurado de forma confiável.

3.6.1 Passivo designado como ao valor justo por meio do resultado

A entidade deve apresentar o ganho ou a perda em passivo financeiro designado como ao valor justo por meio do resultado assim:


1 - o valor da alteração no valor justo do passivo financeiro que é atribuível a alterações no risco de crédito desse passivo deve ser apresentado em outros resultados abrangentes; e

2 - o valor remanescente da alteração no valor justo do passivo deve ser apresentado no resultado, salvo se o tratamento dos efeitos das alterações no risco de crédito do passivo descrito no item 1 criar ou aumentar o descasamento contábil no resultado. Se houver descasamento contábil no resultado, a entidade deve apresentar todos os ganhos ou as perdas nesse passivo no resultado (incluindo os efeitos das alterações no risco de crédito desse passivo).

A entidade deve apresentar no resultado todos os ganhos e as perdas em compromissos de empréstimo e contratos de garantia financeira que sejam designados como ao valor justo por meio do resultado.

3.6.2 Ativo mensurado ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes

O ganho ou a perda em ativo financeiro mensurado ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes devem ser reconhecidos em outros resultados abrangentes (exceto ganhos ou perdas por redução ao valor recuperável e os ganhos e perdas de câmbio), até que o ativo financeiro seja desreconhecido ou reclassificado. Os juros calculados pelo método de juros efetivos devem ser reconhecidos no resultado. Quando o ativo financeiro for desreconhecido, o ganho ou a perda acumulados, anteriormente reconhecidos em outros resultados abrangentes, devem ser reclassificados do patrimônio líquido para o resultado como ajuste de reclassificação. Se o ativo financeiro for reclassificado da categoria de mensuração ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes, a entidade deve contabilizar o ganho ou a perda acumulados, reconhecidos anteriormente em outros resultados abrangentes. Se o ativo financeiro for mensurado ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes, os valores reconhecidos no resultado devem ser os mesmos que teriam sido reconhecidos no resultado se o ativo financeiro tivesse sido mensurado ao custo amortizado.

4 Contabilização de hedge

No caso das operações realizadas com a finalidade de hedge (proteção ou cobertura), há uma contabilidade especial (hedge accounting), com regras específicas.

4.1 Objetivo e alcance da contabilização de hedge

A entidade pode utilizar o hedge para eliminar ou minimizar os riscos que possam afetar seu patrimônio, como os decorrentes da variação de preços de moedas, mercadorias e contratos. Por exemplo, um exportador pode utilizar o hedge para se proteger das variações na taxa de câmbio que lhe sejam desfavoráveis.

O objetivo da contabilização de hedge é representar, nas demonstrações contábeis, o efeito das atividades de gerenciamento de risco da entidade que utiliza instrumentos financeiros para gerenciar exposições resultantes de riscos específicos que poderiam afetar o resultado (ou outros resultados abrangentes, no caso de investimentos em instrumento patrimonial para os quais a entidade escolheu apresentar alterações no valor justo em outros resultados abrangentes).

A entidade pode escolher designar a relação de proteção entre o instrumento de hedge e o item protegido, com as restrições previstas no CPC 48. Instrumentos de hedge são os instrumentos financeiros que a entidade negocia para dar proteção a itens de seu patrimônio.


Por exemplo, a companhia pode designar contratos futuros (instrumentos de hedge) como hedge do valor justo da mudança no valor do seu estoque de mercadorias (objeto de hedge ou item protegido) devido às variações nos preços.

Os derivativos embutidos em contratos híbridos, mas que não sejam contabilizados separadamente, não podem ser designados como instrumentos de hedge separados.

Contrato Principal + Derivativo Embutido → Se não forem contabilizados separadamente → Derivativo não pode ser designado como hedge

Os instrumentos patrimoniais próprios da entidade (como ações) não são ativos financeiros ou passivos financeiros da entidade e, portanto, não podem ser designados como instrumentos de hedge.

Para hedges de risco de moeda estrangeira, o componente de risco de moeda estrangeira de instrumento financeiro não derivativo é determinado de acordo com o CPC 02.

Para hedge de valor justo da exposição à taxa de juros de carteira de ativos financeiros ou passivos financeiros (e somente para tal hedge), a entidade pode aplicar os requisitos de contabilização de hedge do CPC 38 (IAS 39) em vez daqueles do CPC 48. Nesse caso, a entidade também deve aplicar os requisitos específicos para a contabilização de hedge de valor justo para hedge de carteira de risco de taxa de juros e designar uma parte que seja um valor monetário como item protegido.

4.2 Instrumento de hedge que se qualifica

O derivativo mensurado ao valor justo por meio do resultado pode ser designado como instrumento de hedge, com exceção de algumas opções lançadas. A opção lançada não se qualifica como instrumento de hedge, a menos que seja designada como compensação para opção comprada, incluindo aquela que estiver embutida em outro instrumento financeiro (por exemplo, opção de compra lançada usada para proteger passivo resgatável).

Ativo financeiro não derivativo ou passivo financeiro não derivativo mensurado ao valor justo por meio do resultado pode ser designado como instrumento de hedge, salvo se for passivo financeiro designado como ao valor justo por meio do resultado para o qual o valor de sua alteração no valor justo atribuível a alterações no risco de crédito desse passivo seja apresentado em outros resultados abrangentes. Para hedge de risco de moeda estrangeira, o componente de risco de moeda estrangeira de ativo financeiro não derivativo ou passivo financeiro não derivativo pode ser designado como instrumento de hedge, desde que não seja investimento em instrumento patrimonial para o qual a entidade escolheu apresentar alterações no valor justo em outros resultados abrangentes.

Para fins de contabilização de hedge, apenas contratos com a parte externa à entidade que reporta (ou seja, externa ao grupo ou entidade individual sobre a qual estejam sendo fornecidas as informações contábeis) podem ser designados como instrumentos de hedge.

4.3 Item protegido que se qualifica

O item protegido por hedge pode ser um ativo ou um passivo reconhecido, um compromisso firme não reconhecido, uma transação prevista ou um investimento líquido em operação no exterior. O item protegido pode ser:


1 - um único item; ou

2 - grupo de itens.

Compromisso firme é o contrato de venda fechado, para a troca de uma quantidade determinada de recursos, a um preço determinado, em uma data ou datas futuras determinadas.

O item protegido também pode ser um componente desse item ou grupo de itens. O componente é menor do que todo o item, por isso reflete somente alguns dos riscos do item do qual faz parte ou reflete os riscos somente em alguma extensão.

O item protegido deve ser mensurável de forma confiável.

Se o item protegido for uma transação prevista (ou um componente dela), ela deve ser altamente provável.

4.3.1 Designação de item protegido

A entidade pode designar um item em sua totalidade ou apenas um componente de item como item protegido. Um item inteiro compreende todas as alterações nos fluxos de caixa ou no valor justo do item. Um componente compreende menos do que a alteração de valor justo total ou variabilidade de fluxo de caixa do item. Nesse caso, a entidade pode designar somente os seguintes tipos de componentes (incluindo combinações) como itens protegidos:

1 - somente alterações nos fluxos de caixa ou no valor justo de item atribuível a risco ou riscos específicos (componente de risco), desde que, com base na avaliação dentro do contexto da estrutura de mercado específico, o componente de risco seja separadamente identificável e mensurável de forma confiável. Componentes de risco incluem a designação de apenas alterações nos fluxos de caixa ou no valor justo de item protegido acima ou abaixo de determinado preço ou outra variável (risco unilateral).

2 - um ou mais fluxos de caixa contratuais selecionados;

3 - componentes do valor nominal, ou seja, uma parte específica do valor do item.

Eis um exemplo de componente protegido, extraído do CPC 48:

A entidade A tem um contrato de longo prazo de fornecimento de gás natural que é precificado por meio de uma fórmula contratualmente especificada que faz referência a commodities e outros fatores (por exemplo, gasóleo, óleo combustível e outros componentes, tais como encargos de transporte). A entidade A protege o componente de gasóleo nesse contrato de fornecimento, utilizando um contrato a termo de gasóleo. Devido ao componente de gasóleo ser especificado pelos termos e condições do contrato de fornecimento, ele é um componente de risco contratualmente especificado. Portanto, devido à fórmula de precificação, a entidade A conclui que a exposição ao preço de gasóleo é separadamente identificável. Ao mesmo tempo, existe mercado para contratos a termo de gasóleo. Assim, a entidade A conclui que a exposição ao preço de gasóleo é mensurável de forma confiável. Consequentemente, a exposição ao preço de gasóleo no contrato de fornecimento é um componente de risco elegível para designação como item protegido.

4.4 Contabilização de relação de proteção que se qualifica

A entidade deve aplicar a contabilização de hedge a relações de proteção que atendam aos critérios de qualificação (que inclui a decisão da entidade de designar a relação de proteção).


Existem três tipos de relações de proteção:

1 - hedge de valor justo: o hedge da exposição a alterações no valor justo de ativo ou passivo reconhecido ou de compromisso firme não reconhecido, ou componente de quaisquer desses itens, que seja atribuível a risco específico e que possa afetar o resultado;

2 - hedge de fluxo de caixa: o hedge da exposição à variabilidade nos fluxos de caixa que seja atribuível a risco específico associado à totalidade de ativo ou passivo reconhecido, ou a um componente dele (por exemplo, a totalidade ou parte dos pagamentos de juros futuros sobre dívida de taxa variável) ou a transação prevista altamente provável e que possa afetar o resultado;

3 - hedge de investimento líquido em operação no exterior, conforme definido no CPC 02.

Se o item protegido for instrumento patrimonial para o qual a entidade escolheu apresentar alterações no valor justo em outros resultados abrangentes, a exposição protegida deve ser registrada de forma que afete outros resultados abrangentes. Nesse caso, e somente nesse caso, a inefetividade de hedge reconhecida deve ser apresentada em outros resultados abrangentes.

O hedge de risco de moeda estrangeira de compromisso firme pode ser contabilizado como hedge de valor justo ou hedge de fluxo de caixa.

Se a relação de proteção deixar de atender ao requisito de efetividade de hedge, referente ao índice de hedge, mas o objetivo de gerenciamento de risco para essa relação de proteção designada permanecer o mesmo, a entidade deve ajustar o índice de hedge da relação de proteção de forma que ele atenda aos critérios de qualificação novamente (isso é referido no pronunciamento como “reequilíbrio”).

4.4.1 Hedge de valor justo

Enquanto a cobertura de valor justo atender aos critérios de qualificação, a relação de proteção deve ser contabilizada da seguinte forma:

1. o ganho ou a perda no instrumento de hedge deve ser reconhecido no resultado (ou outros resultados abrangentes, se o instrumento de hedge protege instrumento patrimonial para o qual a entidade escolheu apresentar alterações no valor justo em outros resultados abrangentes);

2. o ganho ou a perda protegida no item protegido deve ajustar o valor contábil do item protegido (se aplicável) e deve ser reconhecido no resultado. Se o item protegido for ativo financeiro (ou componente dele) mensurado ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes, o ganho ou a perda protegida no item protegido devem ser reconhecidos no resultado. Contudo, se o item protegido for instrumento patrimonial para o qual a entidade escolheu apresentar alterações no valor justo em outros resultados abrangentes, esses valores devem permanecer em outros resultados abrangentes. Quando o item protegido for compromisso firme não reconhecido, a alteração acumulada no valor justo do item protegido, subsequente à sua designação, deve ser reconhecida como ativo ou passivo com o ganho ou a perda correspondente reconhecida no resultado.

Quando o item protegido no hedge de valor justo é um compromisso firme para adquirir o ativo ou assumir o passivo, o valor contábil inicial do ativo ou passivo que resulta desse compromisso firme deve ser ajustado para incluir a alteração acumulada no valor justo do item protegido que foi reconhecido no balanço patrimonial.


Qualquer ajuste decorrente do item 2 anterior deve ser amortizado no resultado, se o item protegido for instrumento financeiro mensurado ao custo amortizado. A amortização pode ter início assim que houver o ajuste e deve começar o mais tardar quando o item protegido deixar de ser ajustado para ganhos e perdas de hedge. A amortização deve ser baseada na taxa de juros efetiva, recalculada na data em que começar essa amortização. No caso de ativo financeiro que seja um item protegido e mensurado ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes, deve ser aplicada a amortização da mesma forma, mas ao valor que representa o ganho ou a perda acumulada anteriormente reconhecido, em vez de ajuste no valor contábil.

4.4.2 Hedge de fluxo de caixa

Enquanto o hedge de fluxo de caixa atender aos critérios de qualificação, a relação de proteção deve ser contabilizada da seguinte forma:

1 - o componente separado do patrimônio líquido associado ao item protegido (reserva de hedge de fluxo de caixa) deve ser ajustado ao menor valor entre (em valores absolutos):

a) o ganho ou a perda acumulados no instrumento de hedge desde o início do hedge; e b) a alteração acumulada no valor justo (valor presente) do item protegido (ou seja, o valor

presente da alteração acumulada nos fluxos de caixa futuros esperados protegidos) desde o início do hedge.

2 - a parcela do ganho ou da perda no instrumento de hedge que for determinada como hedge efetivo (ou seja, a parcela que é compensada pela alteração na reserva de hedge de fluxo de caixa calculada de acordo com o item 1 deve ser reconhecida em outros resultados abrangentes;

3 - qualquer ganho ou perda remanescente no instrumento de hedge (ou qualquer ganho ou perda requerida para equilibrar a alteração na reserva de hedge de fluxo de caixa calculada de acordo com item 1 é uma inefetividade de hedge que deve ser reconhecida no resultado;

4 - o valor acumulado na reserva de hedge de fluxo de caixa, de acordo com o item 1, deve ser contabilizado, conforme segue:

a) se a transação prevista protegida resultar subsequentemente no reconhecimento de ativo não financeiro ou passivo não financeiro, ou a transação prevista protegida para ativo não financeiro ou passivo não financeiro tornar-se um compromisso firme para o qual a contabilização de hedge do valor justo deve ser aplicada, a entidade deve transferir esse valor da reserva de hedge de fluxo de caixa e deve incluí-la diretamente no custo inicial ou em outro valor contábil do ativo ou do passivo. Isso não é ajuste de reclassificação e, portanto, não afeta outros resultados abrangentes;

b) para hedges de fluxo de caixa que não sejam aqueles cobertos pela alínea “a”, esse valor deve ser reclassificado da reserva de hedge de fluxo de caixa para o resultado como ajuste de reclassificação no mesmo período ou períodos durante os quais os fluxos de caixa futuros esperados protegidos afetam o resultado (por exemplo, nos períodos em que a despesa ou a receita de juros é reconhecida ou quando ocorre a venda prevista);

c) contudo, se esse valor for uma perda e a entidade espera que a totalidade ou qualquer parcela dessa perda não deva ser recuperada em um ou mais períodos futuros, ela imediatamente deve reclassificar o valor, que não se espera que seja recuperado, no resultado como ajuste de reclassificação.


Parcela do ganho ou perda determinada como hedge efetivo → Outros resultados abrangentes Parcela do ganho ou perda inefetiva do hedge → Resultado

Efetividade de hedge ocorre quando alterações no valor justo ou nos fluxos de caixa do instrumento de hedge compensam alterações no valor justo ou fluxos de caixa do item protegido (por exemplo, quando o item protegido é componente de risco, a alteração pertinente no valor justo ou fluxos de caixa do item é aquela atribuível ao risco protegido).

Inefetividade de hedge ocorre quando as alterações no valor justo ou os fluxos de caixa do instrumento de hedge são maiores ou menores do que aquelas do item protegido.

(Analista/STN/Esaf/2013/Adaptada) A empresa Exportação S/A tem seu fluxo de caixa garantido por contratos de hedge. A proteção alcançada pelo instrumento é de 90% de efetividade. A empresa tem como procedimento adotar a contabilidade de hedge. Fundamentada nas normas, deve a empresa:

a) reconhecer o ganho ou a perda efetiva do hedge como resultado abrangente e a não efetividade no resultado.

b) contabilizar o ganho de efetividade do hedge como resultado abrangente e a perda efetiva do hedge como despesas no resultado.

c) registrar a perda efetiva como resultado abrangente e o ganho como outras receitas operacionais. d) lançar os ganhos e perdas no resultado do exercício, visto que a efetividade não alcançou os 100%

exigidos para adoção do procedimento de contabilidade de hedge. e) escriturar o ganho ou perda total do hedge como resultado abrangente, garantindo o confronto da

despesa com a receita.

A parte do ganho ou perda resultante do instrumento de hedge que é determinada como hedge efetivo é reconhecida em outros resultados abrangentes (para posterior reconhecimento no resultado), enquanto a não efetividade de hedge é reconhecida no resultado. Gabarito: A

4.4.3 Hedge de investimento líquido em operação no exterior

Hedges de investimento líquido em operação no exterior, incluindo o hedge de item monetário que seja contabilizado como parte do investimento líquido, devem ser contabilizados de forma similar aos hedges de fluxo de caixa:

1 - a parte do ganho ou da perda no instrumento de hedge, que é determinada como hedge efetivo, deve ser reconhecida em outros resultados abrangentes; e

2 - a parcela inefetiva deve ser reconhecida no resultado.

O ganho ou a perda acumulada no instrumento de hedge, relacionado à parcela efetiva do hedge que tiver sido acumulado na reserva de conversão de moeda estrangeira, deve ser reclassificado do patrimônio líquido para o resultado como ajuste de reclassificação, na alienação ou alienação parcial da operação no exterior.


1 - o ganho ou a perda no instrumento de hedge deve ser reconhecido no resultado (ou outros resultados abrangentes, se o instrumento de hedge protege instrumento patrimonial para o qual a entidade escolheu apresentar alterações no valor justo em outros resultados abrangentes);

2 - o ganho ou a perda protegida no item protegido devem ajustar o valor contábil do item protegido (se aplicável) e devem ser reconhecidos no resultado.

(Autor) A parte inefetiva do hedge deve ser reconhecida no resultado na(s) seguinte(s) hipótese(s):

a) hedge de valor justo, somente. b) hedge de fluxo de caixa, somente. c) hedge de investimento no exterior, somente. d) hedge de valor justo e hedge de fluxo de caixa. e) hedge de fluxo de caixa e hedge de investimento líquido em operação no exterior.

A parte inefetiva deve ser reconhecida no resultado tanto no hedge de fluxo de caixa quanto no hedge de investimento líquido em operação no exterior. No hedge de valor justo, o ganho ou a perda no instrumento de hedge, bem como o ganho ou a perda protegida, devem ser reconhecidos no resultado. Gabarito: E

5 Reconhecimento e desreconhecimento

Desreconhecimento de um instrumento financeiro é a sua baixa do patrimônio da entidade.

5.1 Reconhecimento inicial

A entidade deve reconhecer, em seu balanço patrimonial, a totalidade de seus direitos e obrigações contratuais com derivativos como ativos e passivos, respectivamente, com exceção de derivativos que impeçam a transferência de ativos financeiros de ser contabilizada como venda. Se a transferência do ativo financeiro não se qualificar para desreconhecimento, o cessionário não deve reconhecer os ativos transferidos como seus ativos.

Apenas quando se tornar parte das disposições contratuais do instrumento, a entidade deve reconhecer um ativo financeiro ou um passivo financeiro em seu balanço patrimonial. Eis alguns exemplos em que a entidade se torna parte das disposições contratuais do instrumento financeiro para fins de reconhecimento de um ativo ou passivo financeiro em seu balanço patrimonial:

1 - contas a receber e a pagar incondicionais devem ser reconhecidas como ativos ou passivos, quando a entidade se tornar parte do contrato e, como consequência, possuir o direito legal de receber ou a obrigação legal de pagar à vista; (Conforme o item 108 do CPC 47, o direito à contraprestação é considerado incondicional – e a obrigação será incondicional nas mesmas circunstâncias − se somente a passagem do tempo for exigida antes que o seu pagamento seja devido. Por exemplo, a entidade deve reconhecer o recebível se tiver o direito presente ao recebimento, ainda que esse valor possa estar sujeito à restituição no futuro.)

2 - ativos a serem adquiridos e passivos a serem incorridos como resultado de compromisso firme de comprar ou vender produtos e serviços normalmente não são reconhecidos, até que pelo menos


uma das partes tenha cumprido o contrato (ou seja, até o momento em que o comprador paga o preço ou o vendedor transfere o bem ou serviço). Por exemplo, a entidade que recebe um pedido firme geralmente não reconhece o ativo (e a entidade que faz o pedido não reconhece o passivo) na época do compromisso, e sim posterga o reconhecimento até que os produtos ou serviços solicitados tenham sido encaminhados, entregues ou prestados. Se o compromisso firme para comprar ou vender itens não financeiros estiver dentro do alcance do CPC 48, seu valor justo líquido deve ser reconhecido como ativo ou passivo na data do compromisso. Além disso, se o compromisso firme, anteriormente não reconhecido, for designado como item protegido em hedge do valor justo, qualquer alteração no valor justo líquido atribuível ao risco protegido deve ser reconhecida como ativo ou passivo, após o início do hedge;

3 - contrato a termo que esteja dentro do alcance do CPC 48 deve ser reconhecido como ativo ou passivo na data do compromisso, e não na data em que ocorrer a liquidação. Quando a entidade se torna parte do contrato a termo, os valores justos do direito e da obrigação são frequentemente iguais, de modo que o valor justo líquido do contrato a termo é zero. Se o valor justo líquido do direito e da obrigação não for zero, o contrato deve ser reconhecido como ativo ou passivo;

4 - contrato de opção que esteja dentro do alcance do CPC 48 deve ser reconhecido como ativo ou passivo quando o titular ou lançador da opção se tornar parte do contrato;

5 - transação futura planejada, não importa o quão provável seja, não é ativo, nem passivo, pois a entidade não se tornou parte do contrato.

5.1.1 Compra ou venda de forma regular de ativos financeiros

A compra ou a venda de forma regular de ativos financeiros deve ser reconhecida e desreconhecida (baixada), conforme aplicável, mediante a contabilização na data da negociação ou da liquidação.

A entidade deve aplicar o mesmo método, consistentemente, para todas as compras e vendas de ativos financeiros que sejam classificadas da mesma forma. Para essa finalidade, ativos que sejam obrigatoriamente mensurados ao valor justo por meio do resultado formam uma classificação separada de ativos designados como mensurados ao valor justo por meio do resultado. Além disso, investimentos em instrumentos patrimoniais classificados em outros resultados abrangentes por opção da entidade formam uma classificação separada.

O contrato que exige ou permite a liquidação pelo valor líquido da alteração no seu valor não é um contrato de forma regular. Em vez disso, esse contrato deve ser contabilizado como derivativo no período entre a data da negociação e a data da liquidação.

Data da negociação − é a data em que a entidade se compromete a comprar ou vender o ativo.

A contabilização na data da negociação está relacionada:

1 - ao reconhecimento do ativo a ser recebido e do passivo a ser pago por ela na data da negociação; e

2 - ao desreconhecimento do ativo a ser vendido, ao reconhecimento de qualquer ganho ou perda na alienação e ao reconhecimento da conta a receber do comprador a ser paga na data da negociação. De modo geral, quando o título é transferido, os juros não começam a se acumular sobre o ativo e o respectivo passivo até a data da liquidação.

Data da liquidação − é a data em que o ativo é entregue à entidade ou por ela é recebido.

A contabilização na data da liquidação está relacionada:


1 - ao reconhecimento do ativo no dia em que é recebido pela entidade; e

2 - ao desreconhecimento do ativo e ao reconhecimento de qualquer ganho ou perda na alienação no dia em que é entregue pela entidade.

Quando a contabilização na data da liquidação for aplicada, a entidade deve contabilizar qualquer alteração no valor justo do ativo a ser recebido durante o período entre a data da negociação e a data da liquidação da mesma forma que contabiliza o ativo adquirido. Em outras palavras, a alteração no valor:

1 - não deve ser reconhecida para ativos mensurados ao custo amortizado;

2 - deve ser reconhecida:

a) no resultado para ativos classificados como ativos financeiros mensurados ao valor justo por meio do resultado; e

b) em outros resultados abrangentes para ativos financeiros mensurados ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes, e para investimentos em instrumentos patrimoniais apresentados em outros resultados abrangentes por opção da entidade.

5.2 Desreconhecimento de ativo financeiro

O ativo financeiro deve ser desreconhecido somente quando:

1 - os direitos contratuais aos fluxos de caixa do ativo financeiro expirarem; ou

2 - a entidade transferir o ativo financeiro e a transferência se qualificar para desreconhecimento.

A entidade deve transferir o ativo financeiro apenas se:

1 - transferir os direitos contratuais de receber fluxos de caixa do ativo financeiro; ou

2 - retiver os direitos contratuais de receber fluxos de caixa do ativo financeiro, mas assumir a obrigação contratual de pagar os fluxos de caixa a um ou mais recebedores (por exemplo, uma entidade transfere títulos que possui, mas mantém perante os adquirentes a condição de sociedade fiduciária, fornecendo os serviços de cobrança dos direitos desses ativos financeiros).

Quando a entidade retiver os direitos contratuais de receber fluxos de caixa do ativo financeiro (“ativo original”), mas assumir a obrigação contratual de pagar esses fluxos de caixa a uma ou mais entidades (eventuais recebedores), ela deve tratar a transação como transferência do ativo financeiro apenas se todas as três condições a seguir forem atendidas:

1 - a entidade não tem obrigação de pagar valores a eventuais recebedores, exceto se cobrar valores equivalentes ao do ativo original. Os adiantamentos em curto prazo por parte da entidade, com direito à recuperação total do valor emprestado, mais juros acumulados a taxas de mercado não violam essa condição;

2 - a entidade está proibida, pelos termos do contrato de transferência, de vender ou oferecer em garantia o ativo original, exceto como garantia a eventuais recebedores pela obrigação de lhes pagar fluxos de caixa;

3 - a entidade tem a obrigação de remeter quaisquer fluxos de caixa que cobrar em nome de eventuais recebedores, sem atraso relevante. Além disso, a entidade não tem o direito de reinvestir esses fluxos de caixa, com exceção de investimentos em caixa ou equivalentes de caixa (como definido no CPC 03 – Demonstração dos Fluxos de Caixa) durante o curto período de liquidação, desde a


data de recebimento até a data requerida de remessa aos eventuais recebedores, e os juros auferidos sobre esses investimentos devem ser repassados aos eventuais recebedores.

Quando a entidade transferir o ativo financeiro, deve avaliar até que ponto retém os riscos e benefícios da propriedade do ativo financeiro. Nesse caso:

1 - se a entidade transferir, substancialmente, todos os riscos e benefícios da propriedade do ativo financeiro, deve desreconhecê-lo e reconhecer separadamente como ativos ou passivos quaisquer direitos e obrigações criados ou retidos na transferência;

2 - se a entidade retiver substancialmente todos os riscos e benefícios da propriedade do ativo financeiro, deve continuar a reconhecer o ativo financeiro;

3 - se a entidade não transferir nem retiver substancialmente todos os riscos e benefícios da propriedade do ativo financeiro, deve determinar se reteve o controle do ativo financeiro. Nesse caso:

a) se a entidade não tiver retido o controle, deve desreconhecer o ativo financeiro e reconhecer separadamente como ativos ou passivos quaisquer direitos ou obrigações criados ou retidos na transferência;

b) se a entidade tiver retido o controle, deve continuar a reconhecer o ativo financeiro, na medida de seu envolvimento contínuo no ativo financeiro.

Exemplos de quando a entidade transfere substancialmente todos os riscos e benefícios de propriedade:

1 - venda incondicional de ativo financeiro;

2 - venda de ativo financeiro juntamente com a opção para recompra do ativo financeiro ao seu valor justo na época da recompra; e

3 - venda de ativo financeiro com opção de venda ou compra que esteja, substancialmente, fora do preço (ou seja, opção que esteja tão fora do preço e que seja altamente improvável que entre no preço antes do vencimento).

Eis alguns exemplos de quando a entidade retém, substancialmente, todos os riscos e benefícios de propriedade:

1 - transação de venda e recompra em que o preço de recompra é fixo ou preço de venda mais o retorno de juros;

2 - contrato de empréstimo de títulos;

3 - venda de ativo financeiro com swap de retorno total, que retransfere a exposição a risco de mercado à entidade;

4 - venda de ativo financeiro com opção de venda ou compra substancialmente dentro do preço (ou seja, opção que esteja tão dentro do preço que seja altamente improvável que saia do preço antes do vencimento); e

5 - venda de contas a receber de curto prazo em que a entidade garante remunerar o cessionário pelas perdas de crédito que provavelmente ocorram.

A transferência dos riscos e benefícios deve ser avaliada pela comparação da exposição da entidade, antes e após a transferência, com a variabilidade nos valores e época dos fluxos de caixa líquidos do ativo transferido. A entidade retém, substancialmente, todos os riscos e benefícios da propriedade do ativo financeiro se sua


exposição à variabilidade no valor presente dos fluxos de caixa líquidos futuros do ativo financeiro não mudar significativamente como resultado da transferência (por exemplo, pelo fato de a entidade ter vendido um ativo financeiro sujeito a um contrato para recomprá-lo por preço fixo ou por preço de venda mais o retorno de juros). A entidade transferiu substancialmente todos os riscos e benefícios da propriedade do ativo financeiro se sua exposição a essa variabilidade deixar de ser significativa em relação à variabilidade total no valor presente dos fluxos de caixa líquidos futuros associados ao ativo financeiro.

Frequentemente, fica óbvio que a entidade transferiu ou reteve substancialmente todos os riscos e benefícios da propriedade e não há necessidade de realizar nenhum cálculo. Em outros casos, é necessário calcular e comparar a exposição da entidade à variabilidade no valor presente dos fluxos de caixa líquidos futuros antes e após a transferência. No cálculo e na comparação, deve-se usar como taxa de desconto uma taxa de juros de mercado corrente apropriada. Toda a variabilidade razoavelmente possível nos fluxos de caixa líquidos deve ser considerada, sendo dado maior peso àqueles resultados cuja ocorrência seja mais provável.

O fato de a entidade ter retido, ou não, o controle do ativo transferido depende da capacidade do cessionário de vendê-lo. Se o cessionário tiver a capacidade prática de vender o ativo em sua totalidade a um terceiro não relacionado e for capaz de exercer essa capacidade unilateralmente e sem precisar impor restrições adicionais sobre a transferência, então a entidade não reteve o controle. Em todos os outros casos, a entidade reteve o controle.

A improbabilidade de o cessionário vender o ativo transferido, por si só, não significa que o cedente tenha retido o controle do ativo transferido. Entretanto, se a opção de venda ou garantia impedir o cessionário de vender o ativo transferido, então o cedente reteve o controle do ativo transferido. Por exemplo, se a opção de venda ou garantia for suficientemente valiosa, ela impede o cessionário de vender o ativo transferido, porque o cessionário, na prática, não o venderia a terceiro sem impor uma opção similar ou outras condições restritivas. Em vez disso, o cessionário reteria o ativo transferido de modo a obter pagamentos, de acordo com a garantia ou a opção de venda. Nessas circunstâncias, o cedente reteve o controle do ativo transferido.

5.2.1 Transferência que se qualifica para desreconhecimento

Quando a entidade transfere o ativo financeiro em uma transferência que se qualifica para desreconhecimento em sua totalidade, mas retém o direito de prestar serviço de cobrança do ativo financeiro em troca de comissão, deve reconhecer um ativo ou um passivo pelo serviço de cobrança em relação a esse contrato de serviço. Se não se espera que a comissão a ser recebida remunere adequadamente a entidade pela prestação do serviço de cobrança, um passivo pela obrigação de serviço de cobrança deve ser reconhecido ao seu valor justo. Se for esperado que a comissão a ser recebida seja uma remuneração mais que adequada pelo serviço de cobrança, o ativo de serviço de cobrança deve ser reconhecido para o direito de serviço de cobrança pelo valor determinado, com base na alocação do valor contábil do ativo financeiro maior.

Se, como resultado da transferência, o ativo financeiro for desreconhecido em sua totalidade, mas a transferência resultar na obtenção pela entidade de novo ativo financeiro ou na assunção de novo passivo financeiro, ou de passivo de serviço de cobrança, a entidade deve reconhecer o novo ativo financeiro, passivo financeiro ou passivo de serviço de cobrança ao valor justo.

Ao desreconhecer o ativo financeiro em sua totalidade, a diferença entre: (a) o valor contábil (mensurado na data do desreconhecimento); e (b) a contraprestação recebida deve ser reconhecida no resultado. O valor da contraprestação recebida deve incluir qualquer novo ativo obtido menos qualquer novo passivo assumido.


Valor Contábil (Contraprestação Recebida) Resultado

Contraprestação Recebida = Ativos Obtidos – Passivos Assumidos

Se o ativo transferido fizer parte de ativo financeiro maior (uma transferência de parte do ativo financeiro, por exemplo, quando a entidade transfere fluxos de caixa de juros que são parte de instrumento de dívida), e a parte transferida se qualificar para desreconhecimento em sua totalidade, o valor contábil anterior do ativo financeiro maior deve ser alocado entre a parte que continua a ser reconhecida e a parte que é desreconhecida, com base nos valores justos relativos dessas partes na data da transferência. Para essa finalidade, o ativo de serviço de cobrança retido deve ser tratado como parte que continua a ser reconhecida. A diferença entre (a) o valor contábil (mensurado na data do desreconhecimento) alocado à parte desreconhecida e (b) a contraprestação recebida pela parte desreconhecida deve ser reconhecida no resultado. O valor da contraprestação recebida deve incluir qualquer novo ativo obtido menos qualquer novo passivo assumido.

Quando a entidade aloca o valor contábil anterior de ativo financeiro maior (transferência parcial do ativo) entre a parte que continua a ser reconhecida e a parte que é desreconhecida, o valor justo da parte que continua a ser reconhecida deve ser mensurado. Quando a entidade tem histórico de vendas de partes similares à parte que continua a ser reconhecida ou há outras transações de mercado para essas partes, os preços recentes das transações reais fornecem a melhor estimativa de seu valor justo. Quando não existem cotações de preço ou transações de mercado recentes para suportar o valor justo da parte que continua a ser reconhecida, a melhor estimativa do valor justo é a diferença entre o valor justo do ativo financeiro maior e a contraprestação recebida do cessionário pela parte que é desreconhecida.

5.2.2 Transferência que não se qualifica para desreconhecimento

Se a transferência não resulta em desreconhecimento, porque são retidos substancialmente todos os riscos e benefícios da propriedade do ativo transferido, a entidade deve continuar a reconhecer o ativo transferido em sua totalidade e deve reconhecer o passivo financeiro pela contraprestação recebida. Em períodos subsequentes, a entidade deve reconhecer qualquer receita proveniente do ativo transferido e qualquer despesa incorrida com o passivo financeiro.

Eis um exemplo fornecido pelo pronunciamento.

Contrato de recompra e empréstimo de título – ativos que são substancialmente os mesmos. Se o ativo financeiro for vendido de acordo com o contrato para recomprar o mesmo ativo ou substancialmente o mesmo ativo a preço fixo ou ao preço de venda mais o retorno de juros ou se o ativo financeiro for tomado por empréstimo ou emprestado de acordo com o contrato para devolver o mesmo ativo ou substancialmente o mesmo ativo ao cedente, não deve ser desreconhecido, porque o cedente retém substancialmente todos os riscos e benefícios da propriedade.

5.2.3 Envolvimento contínuo em ativos transferidos

Se a entidade não transfere nem retém substancialmente todos os riscos e benefícios da propriedade do ativo transferido, mas retém o controle do ativo transferido, deve continuar a reconhecer o ativo transferido na medida de seu envolvimento contínuo. A extensão do envolvimento contínuo da entidade no ativo transferido depende de como ela está exposta a alterações no valor do ativo transferido. Por exemplo:


1 - quando o envolvimento contínuo da entidade toma a forma de garantia do ativo transferido, a extensão do envolvimento contínuo da entidade é o menor valor entre:

a) o valor do ativo; e b) o valor máximo da contraprestação recebida que a entidade pode ser obrigada a restituir

(“valor da garantia”). 2 - quando o envolvimento contínuo da entidade toma a forma de opção lançada ou comprada (ou

ambas) sobre o ativo transferido, a extensão do envolvimento contínuo da entidade é o valor do ativo transferido que a entidade pode recomprar. Entretanto, no caso de opção lançada sobre um ativo que seja mensurado ao valor justo, a extensão do envolvimento contínuo da entidade está limitada ao que for menor entre o valor justo do ativo transferido e o preço de exercício da opção;

3 - quando o envolvimento contínuo da entidade tomar a forma de opção com liquidação pelo valor à vista ou forma similar sobre o ativo transferido, a extensão do envolvimento contínuo da entidade deve ser mensurada da mesma forma que aquela que resulta de opções não liquidáveis à vista, conforme definido no item 1 anterior.

Quando a entidade continua a reconhecer o ativo na medida de seu envolvimento contínuo, deve também reconhecer o respectivo passivo. Independentemente dos outros requisitos de mensuração do CPC 48, o ativo transferido e o respectivo passivo devem ser mensurados em base que reflita os direitos e as obrigações que a entidade reteve. O respectivo passivo deve ser mensurado de tal forma que o valor contábil líquido do ativo transferido e do respectivo passivo seja:

1 - o custo amortizado dos direitos e obrigações retidos pela entidade, se o ativo transferido for mensurado ao custo amortizado; ou

2 - igual ao valor justo dos direitos e obrigações retidos pela entidade, quando mensurado de forma individual, caso o ativo transferido seja mensurado ao valor justo.

A entidade deve continuar a reconhecer qualquer receita proveniente do ativo transferido na medida do seu envolvimento contínuo e deve reconhecer qualquer despesa incorrida com o respectivo passivo.

Para fins de mensuração subsequente, as alterações reconhecidas no valor justo do ativo transferido e do respectivo passivo devem ser contabilizadas de forma consistente uma com a outra e não devem ser compensadas. Em regra, o ganho ou perda devem ser reconhecidos no resultado.

Se o envolvimento contínuo da entidade está apenas em uma parte do ativo financeiro (por exemplo, quando ela retém a opção para recomprar parte do ativo transferido), deve alocar o valor contábil anterior do ativo financeiro entre a parte que continua a reconhecer de acordo com o seu envolvimento contínuo e a parte que deixa de reconhecer com base nos valores justos relativos dessas partes na data da transferência. Deve ser reconhecida no resultado a diferença entre:

1 - o valor contábil (mensurado na data do desreconhecimento) alocado à parte que deixa de ser reconhecida; e

2 - a contraprestação recebida pela parte que deixa de ser reconhecida.

Se o ativo transferido for mensurado ao custo amortizado, a opção do CPC 48 de designar o passivo financeiro como ao valor justo por meio do resultado não é aplicável ao respectivo passivo.


5.2.4 Todas as transferências

Se o ativo transferido continuar a ser reconhecido, o ativo e o respectivo passivo não devem ser compensados. De forma similar, a entidade não deve compensar nenhuma receita proveniente do ativo transferido com nenhuma despesa incorrida com o respectivo passivo.

Se o cedente fornecer garantia não monetária (tais como instrumento de dívida ou instrumento patrimonial) ao cessionário, a contabilização da garantia pelo cedente e pelo cessionário depende do fato de o cessionário ter ou não o direito de vender ou oferecer novamente a garantia e do fato de o cedente estar ou não em inadimplência. O cedente e o cessionário devem contabilizar a garantia da seguinte forma:

1 - se o cessionário tiver o direito por contrato ou praxe de vender ou oferecer novamente a garantia, então o cedente deve reclassificar esse ativo em seu balanço patrimonial (por exemplo, como ativo emprestado, instrumento patrimonial oferecido em garantia ou recebível por compra) separadamente de outros ativos;

2 - se o cessionário lhe vender a garantia oferecida, o cedente deve reconhecer o valor da venda e o passivo mensurado ao valor justo pela sua obrigação de devolver a garantia;

3 - se o cedente estiver em inadimplência de acordo com os termos do contrato e deixar de ter direito de resgatar a garantia, ele deve desreconhecê-la, e o cessionário deve reconhecê-la como seu ativo inicialmente mensurado ao valor justo ou, se já a tiver vendido, deve desreconhecer sua obrigação de devolvê-la;

4 - exceto conforme previsto no item 3, o cedente deve continuar a reconhecer a garantia como seu ativo, e o cessionário não deve reconhecê-la como ativo.

5.3 Desreconhecimento de passivo financeiro

A entidade deve baixar o passivo financeiro (ou parte do passivo financeiro) de seu balanço patrimonial somente quando for extinto, ou seja, quando a obrigação especificada no contrato for liquidada, cancelada ou expirar.

O passivo financeiro (ou parte dele) deve ser extinto quando o devedor:

1 - liquidar o passivo (ou parte dele), pagando ao credor, normalmente à vista ou com outros ativos financeiros, bens ou serviços; ou

2 - for legalmente dispensado de sua responsabilidade primária pelo passivo (ou parte dele), seja por processo jurídico ou pelo credor (se o devedor tiver dado garantia, essa condição ainda pode ser atendida).

A troca entre o mutuário e o credor de instrumentos de dívida com termos substancialmente diferentes deve ser contabilizada como extinção do passivo financeiro original e como reconhecimento de novo passivo financeiro. De forma similar, a modificação substancial dos termos do passivo financeiro existente ou parte dele (atribuível ou não à dificuldade financeira do devedor) deve ser contabilizada como extinção do passivo financeiro original e o reconhecimento de novo passivo financeiro.

A diferença entre o valor contábil do passivo financeiro (ou parte do passivo financeiro) extinto ou transferido à outra parte e a contraprestação paga, incluindo quaisquer ativos não monetários transferidos ou passivos assumidos, deve ser reconhecida no resultado.


Se a entidade recomprar parte do passivo financeiro, deve alocar o valor contábil anterior do passivo financeiro entre a parte que continua a ser reconhecida e a parte que é desreconhecida com base nos valores justos relativos dessas partes na data da recompra. Deve ser reconhecida no resultado a diferença entre:

1 - o valor contábil alocado à parte desreconhecida; e

2 - a contraprestação paga, incluindo quaisquer ativos não monetários transferidos ou passivos assumidos, pela parte desreconhecida.

6 Apuração do valor justo

Nos termos da Lei nº 6.404/76, considera-se valor justo dos instrumentos financeiros o valor que se pode obter em um mercado ativo (Bolsa de Valores, Bolsa de Mercadorias e Futuros), decorrente de transação não compulsória realizada entre partes independentes; e, na ausência de um mercado ativo para um determinado instrumento financeiro:

1 - o valor que se pode obter em um mercado ativo com a negociação de outro instrumento financeiro de natureza, prazo e risco similares;

2 - o valor presente líquido dos fluxos de caixa futuros para instrumentos financeiros de natureza, prazo e risco similares; ou

3 - o valor obtido por meio de modelos matemático-estatísticos de precificação de instrumentos financeiros.

(Contador/Cespe) Se o mercado para determinado instrumento financeiro não for ativo, a entidade estabelecerá o valor justo considerando o valor determinado pela última operação de compra e venda do respectivo ativo.


Na falta de mercado ativo para o instrumento financeiro, aplica-se o valor que se pode obter em um mercado ativo com a negociação de outro instrumento financeiro de natureza, prazo e risco similares (valor de mercado). Gabarito: errado.

(Contador/Cespe/Adaptado) Julgue o item seguinte, de acordo com os critérios de avaliação de ativos e passivos, conforme a redação dada à Lei nº 6.404/1976 pelas Leis nº 11.638/2007 e nº 11.941/2009.

O valor justo dos instrumentos financeiros pode ser obtido pelo cálculo do valor presente líquido dos fluxos de caixa futuros de instrumentos financeiros similares.


Se não houver mercado ativo para os instrumentos financeiros ou seus similares, aplica-se o valor presente líquido dos fluxos de caixa futuros para instrumentos financeiros de natureza, prazo e risco similares. Gabarito: certo.


(Analista/Cespe) O valor justo das aplicações em instrumentos financeiros, na ausência de mercado ativo, é obtido por meio do cálculo do valor líquido atual dos fluxos de caixa futuros de instrumentos financeiros de natureza, prazo e risco similares.


Como não há mercado ativo, cabe usar o valor líquido atual dos fluxos de caixa futuros de instrumentos financeiros de natureza, prazo e risco similares. Gabarito: certo.

(Polícia Federal/Contador/Cespe/2014) Na ausência de mercado ativo para um instrumento financeiro, o valor justo desse instrumento pode ser assumido como o valor que se obteria, em um mercado ativo, com a negociação de outro instrumento financeiro de natureza, prazo e riscos similares.


É importante observar que a banca considerou o texto da Lei das S/A sobre o conceito de valor justo, sem levar em conta o CPC 46 – Mensuração do Valor Justo. Para esses efeitos, conforme a Lei das Sociedades por Ações, considera-se valor justo de instrumento financeiro o valor que pode se obter em um mercado ativo, decorrente de transação não compulsória realizada entre partes independentes. Na ausência de um mercado ativo para um determinado instrumento financeiro, justo é o valor que se pode obter em um mercado ativo com a negociação de outro instrumento financeiro de natureza, prazo e risco similares. Gabarito: certo.

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