anÁlise da cadeia interna de valor
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UNIVERSIDADE DO ESTADO DE MATO GROSSO
CAMPUS UNIVERSITÁRIO DE SINOP
INSTITUTO DE ADMINISTRAÇÃO, CIÊNCIAS CONTÁBEIS E ECONÔMICAS
DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
SANDRIELEM DA SILVA RODRIGUES
ANÁLISE DA CADEIA INTERNA DE VALOR: estudo em uma empresa que
industrializa e comercializa portas
SINOP
2010
UNIVERSIDADE DO ESTADO DE MATO GROSSO
CAMPUS UNIVERSITÁRIO DE SINOP
INSTITUTO DE ADMINISTRAÇÃO, CIÊNCIAS CONTÁBEIS E ECONÔMICAS
DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
SANDRIELEM DA SILVA RODRIGUES
ANÁLISE DA CADEIA INTERNA DE VALOR: estudo em uma empresa que
industrializa e comercializa portas
Trabalho de Conclusão de Curso apresentado à banca
examinadora do curso de Ciências Contábeis da
Universidade do Estado de Mato Grosso – UNEMAT
– Campus Universitário de Sinop, como requisito
parcial para obtenção do título de Bacharel em
Ciências Contábeis.
Orientador: Profº. Me. Geovane Paulo Sornberger
SINOP
2010
ANÁLISE DA CADEIA INTERNA DE VALOR: estudo em uma empresa que
industrializa e comercializa portas
Trabalho de Conclusão de Curso apresentado à Banca Avaliadora do Departamento de
Ciências Contábeis da Universidade do Estado de Mato Grosso – UNEMAT, Campus
Universitário de Sinop, como requisito parcial para obtenção do título de Bacharel em
Ciências Contábeis.
Aprovado (a) em ___ de _________ de 20___. Nota: _______
_______________________________
Sandrielem da Silva Rodrigues
Acadêmica do Curso de Ciências Contábeis
________________________________
Profº. Me. Geovane Paulo Sornberger
Orientador
Departamento de Ciências Contábeis
________________________________
Profº. Esp. Vandersézar Casturino
Avaliador
Departamento de Ciências Contábeis
________________________________
Profª. Ma. Valdiva Rossato de Souza
Avaliadora
Departamento de Ciências Contábeis
________________________________
Profª. Esp. Fernanda Mosseline Josende Coan
Chefe do Departamento de Ciências Contábeis
Campus Universitário de Sinop
SINOP
2010
DEDICATÓRIA
Ao meu pai Valdemar Rodrigues, à
minha mãe Sandra Apª da Silva Rodrigues e
à minha irmã Priscielem da Silva Rodrigues
pela compreensão, apoio e carinho durante
toda minha vida. Ao meu namorado
Thalyson Renan pelo incentivo e
colaboração nos momentos decisivos.
“Nada dura, exceto a mudança”
Heráclito, filósofo grego
“As águas não eram estas, há um ano, há um mês, há um dia...”.
Cecília Meireles
RESUMO
Este trabalho teve como objetivo mensurar e analisar a cadeia interna de valor, como
forma de evidenciar a contribuição de cada atividade, na formação do resultado econômico
de uma empresa que atua na produção de portas no município de Sinop. Entende-se que tal
objetivo é importante por contribuir com informações relevantes para a gestão de empresas
com características semelhantes à empresa pesquisada, bem como para o meio acadêmico
que passará a contar com um trabalho voltado a promoção de informações estratégicas e
operacionais. Para isso, foi necessária a mensuração econômica de uma cadeia de valor em
suas atividades de valor, identificando assim a contribuição de cada atividade da cadeia
interna de valor na formação do resultado da organização, sendo possível desta forma uma
visão mais ampla do negócio. Quanto à metodologia utilizou-se uma pesquisa exploratória
realizada com base num estudo de caso em uma indústria que beneficia madeira, a qual
possui atividades desde a compra de matéria-prima até a entrega do produto ao cliente. Com
o uso de algumas técnicas e métodos da gestão estratégica de custos como o método de
Custeio Variável, o Preço de Transferência (Preço de Mercado) e o Custo de Oportunidade,
foi possível uma análise gerencial baseada no modelo desenvolvido por Bleil (2007). Como
resultado, constatou-se que a mensuração da cadeia de valor da qual faz parte a empresa
permite obter informações capazes de oferecer um melhor subsídio ao processo de tomada
de decisões, dentre as quais se destacam a análise e a escolha entre produzir ou terceirizar.
Palavras-Chave: Gestão Estratégica de Custos; Cadeia de Valor; Cadeia Interna de Valor;
Vantagens Competitivas.
LISTA DE QUADROS
QUADRO 1 - Custos com mão-de-obra por atividade de valor .............................................. 44
QUADRO 2 - Valor mensal de EPI para a atividade de preparo da madeira .......................... 46
QUADRO 3 - Valor mensal de EPI para atividade de preparo das lâminas ........................... 46
QUADRO 4 - Valor mensal de EPI para a atividade de preparo da cola ................................ 46
QUADRO 5 - Valor mensal de EPI para a etapa de montagem da porta ................................ 46
QUADRO 6 - Valor mensal de EPI para a etapa de acabamento ............................................ 47
QUADRO 7 - Apresentação dos custos referentes a manutenção, que será utilizada no
calculo da depreciação dos meses de fevereiro e março ................................ 48
QUADRO 8 - Formação do custo da cola ............................................................................... 50
QUADRO 9 - Custo com materiais secundários para cada atividade de valor ....................... 51
QUADRO 10 - Conversão potência (CV) em consumo (kWh/mês) ....................................... 53
QUADRO 11 - Mensuração do custo com energia elétrica por etapa de produção ................ 54
QUADRO 12 - Demonstrativo do resultado sob a ótica das atividades de valor .................... 63
LISTA DE TABELAS
TABELA 1 - Distribuição dos custos com mão-de-obra a cada atividade de valor ................ 45
TABELA 2 - Distribuição dos custos com EPI’s a cada atividade de valor ........................... 47
TABELA 3 - Distribuição dos custos com depreciação a cada atividade de valor ................. 49
TABELA 4 - Distribuição dos custos com matérias-prima a cada atividade de valor ............ 51
TABELA 5 - Distribuição dos custos com materiais secundários a cada atividade de valor .. 52
TABELA 6 - Distribuição dos custos com energia elétrica a cada atividade de valor ............ 54
TABELA 7 - Mensuração da atividade de preparação da madeira ......................................... 56
TABELA 8 - Mensuração da atividade de preparação das lâminas ........................................ 58
TABELA 9 - Mensuração da atividade de preparo da cola ..................................................... 59
TABELA 10 - Mensuração da atividade de montagem da porta ............................................. 61
TABELA 11 - Mensuração da atividade de acabamento......................................................... 62
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO ................................................................................................................... 11
1.1 IDENTIFICAÇÃO DO PROBLEMA ................................................................................ 12
1.2 OBJETIVOS ....................................................................................................................... 12
1.2.1 Objetivo Geral ............................................................................................................... 12
1.2.2 Objetivos Específicos ..................................................................................................... 13
1.3 RELEVÂNCIA DO ESTUDO ........................................................................................... 13
1.4 MÉTODO DE PESQUISA ................................................................................................. 14
1.4.1 Classificação da Pesquisa .............................................................................................. 14
1.4.2 Unidade de Análise ........................................................................................................ 15
1.4.3 Coleta de Dados ............................................................................................................. 16
1.4.4 Tratamento e Análise dos Dados .................................................................................. 16
1.5 ORGANIZAÇÃO DO TRABALHO ................................................................................. 17
2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA ...................................................................................... 19
2.1 A CADEIA DE VALOR .................................................................................................... 19
2.1.1 Atividades de Valor ....................................................................................................... 21
2.1.2 Elos da Cadeia de Valor ................................................................................................ 22
2.1.2.1 Elos externos e cadeia externa de valor ........................................................................ 23
2.1.2.2 Elos internos e cadeia interna de valor ......................................................................... 25
2.1.3 Cadeia de Valor e o Processo Operacional .................................................................. 25
2.2 A CONTABILIDADE DE CUSTOS ................................................................................. 26
2.2.1 Terminologia de Custos ................................................................................................ 27
2.2.2 Classificação dos custos ................................................................................................. 29
2.2.3 Contabilidade de Custos como Ferramenta Gerencial .............................................. 30
2.2.4 Métodos de Custeio ........................................................................................................ 30
2.2.5 Preço de Transferência ................................................................................................. 33
2.2.6 Custo de Oportunidade ................................................................................................. 35
3 DESENVOLVIMENTO E APRESENTAÇÃO DOS RESULTADOS .......................... 36
3.1 CARACTERIZAÇÃO DA EMPRESA ............................................................................. 36
3.2 DECOMPOSIÇÃO DA CADEIA INTERNA DE VALOR .............................................. 37
3.2.1 Atividade de preparo da madeira ................................................................................ 38
3.2.2 Atividade de preparo das lâminas ................................................................................ 39
3.2.3 Atividade de preparo da cola ........................................................................................ 39
3.2.4 Atividade de montagem da porta .............................................................................. 39
3.2.5 Atividade de acabamento .............................................................................................. 40
3.3 COMPOSIÇÃO DOS CUSTOS DAS ATIVIDADES DE VALOR ................................. 41
3.3.1 Apresentação dos Custos Fixos .................................................................................... 42
3.3.1.1 Mão de Obra - MO ....................................................................................................... 42
3.3.1.2 Equipamentos de Proteção Individual (EPI’s) ............................................................. 45
3.3.1.3 Depreciação .................................................................................................................. 47
3.3.2 Apresentação dos Custos Variáveis ............................................................................. 49
3.3.2.1 Matéria Prima ............................................................................................................... 49
3.3.2.2 Materiais Secundários................................................................................................... 51
3.3.2.3 Energia Elétrica ............................................................................................................ 52
3.4 APLICAÇÃO DO MODELO DE MENSURAÇÃO DAS ATIVIDADES DE VALOR .. 55
3.4.1 Atividade de preparo da madeira ................................................................................ 55
3.4.2 Atividade de preparo das lâminas ................................................................................ 57
3.4.3 Atividade de preparo da cola ........................................................................................ 58
3.4.4 Atividade de montagem da porta ................................................................................. 60
3.4.5 Atividade de acabamento .............................................................................................. 61
3.4.6 Demonstrativo comparativo de custos ......................................................................... 63
4 CONSIDERAÇÕES FINAIS .............................................................................................. 64
REFERÊNCIAS ..................................................................................................................... 67
ANEXO A - PARTILHA DO SIMPLES NACIONAL – INDÚSTRIA ............................. 70
11
1 INTRODUÇÃO
A competitividade em um ambiente empresarial que está continuamente se
modificando nos remete a busca pela continuidade da empresa e a necessidade de informações
que auxiliem, de forma consistente, o processo decisório. Neste sentido é muito importante
que o administrador tenha ao seu alcance ferramentas gerenciais que possibilitem o auxílio à
tomada de decisão, por ser este um dos principais determinantes da competitividade de
qualquer empresa.
É comum as empresas não disporem de sistemas que possibilitem esse auxílio e que
também não busquem este tipo de informação junto à contabilidade, pelo fato de crerem que
esta se presta somente a informações fiscais.
A empresa na qual se desenvolveu o estudo de caso trata-se de uma indústria de
pequeno porte, mas com potencial de crescimento, assim, precisa lidar com informações que
auxiliem nesse desenvolvimento de forma organizada e consistente. Neste contexto, conhecer
o processo produtivo, bem como os fatores internos e externos que afetam seu valor, confere
vantagens ao gestor.
No que diz respeito à cadeia produtiva dessa indústria, ela compreende ao setor
madeireiro - que é atualmente uma das principais bases econômicas do Mato Grosso,
reunindo várias atividades que envolvem a produção, a colheita e a transformação dos
produtos. Segundo a Associação Brasileira da Indústria de Madeira Mecanicamente
Processada - ABIMCI (2008), esse segmento apresenta um bom desempenho, mesmo com a
ocorrência de fatores que afetam sua competitividade, tais como: variação cambial, redução
da demanda de madeira em países como Estados Unidos - destino da maior parte da madeira
exportada, aumento nos custos de produção - reflexo de elevações nos preços da matéria-
prima (madeira), insumos e serviços (resinas e fretes), mão de obra, entre outros. O setor
também tem buscado novas soluções como diversificação do mercado, produtos
diferenciados, aumento no nível de produtividade, melhoria da eficiência (floresta – indústria
- mercado).
Neste contexto, sendo a competitividade desse setor cada vez mais intensa, as
empresas madeireiras tais como quaisquer outras, necessitam de ferramentas que possam
auxiliá-las na obtenção de resultados e a lidar com uma série de desafios, que limitam sua
competitividade. Nesse sentido um estudo que permita conhecer o ambiente interno e externo
da organização, possibilitando uma melhor visualização de sua posição no mercado, torna-se
12
uma poderosa ferramenta de apoio gerencial. Espera-se que esse estudo proporcione
informações importantes, que contribuam para o gerenciamento de suas atividades
operacionais.
1.1 IDENTIFICAÇÃO DO PROBLEMA
Para atuar nesse mercado cada vez mais competitivo, as organizações precisam ser
eficientes e eficazes em todas as esferas de gestão, e, para tanto dependem de informações
confiáveis e relevantes para que suas escolhas sejam as melhores.
Diante disso, mensurar e analisar a cadeia interna de valor traz a possibilidade de uma
melhor compreensão do ambiente no qual está inserida a organização, de forma a possibilitar
ao gestor uma visão mais ampla de seu negócio, bem como das empresas envolvidas na
cadeia de valor de seu segmento, e ainda, permite a comparação do seu negócio com o de seus
concorrentes.
Partindo-se desse pressuposto, o problema desse estudo consiste na seguinte questão:
como evidenciar a contribuição de cada atividade da cadeia interna de valor na formação do
resultado de uma empresa que atua na fabricação de portas?
1.2 OBJETIVOS
1.2.1 Objetivo Geral
Mensurar a cadeia interna de valor, como forma de evidenciar a contribuição de cada
atividade, na formação do resultado econômico de uma empresa que atua na produção de
portas no município de Sinop.
13
1.2.2 Objetivos Específicos
a) Identificar e descrever a cadeia interna de valor da empresa em suas atividades
relevantes;
b) Aplicar o método de custeio variável em cada atividade da cadeia interna de valor;
c) Identificar os preços de mercado dos serviços de cada atividade da cadeia;
d) Mensurar o resultado econômico individual das atividades da cadeia interna de
valor da empresa.
1.3 RELEVÂNCIA DO ESTUDO
A importância de se mensurar e analisar a cadeia de valor justifica-se pelo
entendimento de que este tipo de análise possibilita aos gestores uma melhor compreensão do
ambiente interno e externo da organização, subentendendo-se que um gestor necessita dessas
informações para tomada de decisões, bem como para comparar o seu desempenho com o de
seus concorrentes.
A realização desse estudo poderá contribuir com informações relevantes para a gestão
das empresas desse setor, pois são poucos os estudos empíricos que tratam da mensuração e
evidenciação dessa cadeia de valor. Desta forma configura-se a importância da promoção de
informações estratégicas e operacionais que possam contribuir com os gestores de empresas
do segmento econômico estudado, assim como para o meio acadêmico.
Justifica-se ainda pelo fato de que a empresa em questão utilizar-se de um número
reduzido de ferramentas gerenciais e do fato de quando utilizá-las, essas, pouco contribuírem
na tomada de decisão. Nesse sentido as atividades relevantes que formam sua cadeia interna
de valor, bem como a contribuição dessas em seu resultado econômico é desconhecido pelos
gestores.
Desta forma, a análise da organização como um conjunto de atividades de relevância
estratégica pode permitir a avaliação e a evidenciação de alternativas capazes de melhorar os
resultados da empresa a fim de obter vantagens competitivas, sendo ainda possível a
visualização de fontes e potenciais de diferenciação existentes no mercado.
14
1.4 MÉTODO DE PESQUISA
Na realização de uma pesquisa seu proponente precisa utilizar-se de um método ou
vários métodos que possibilitem alcançar o resultado pretendido, diante disto segundo Silva
(2001) pode-se definir método como etapas dispostas ordenadamente para investigação da
verdade, no estudo de uma ciência para atingir determinada finalidade, ou seja, a ordem na
qual irão se realizar os diferentes processos, na intenção de se atingir um objetivo já
determinado.
Neste estudo, utilizou-se o método indutivo que segundo Silva (2001) é caracterizado
por partir de registros menos gerais para enunciados mais gerais. Logo, da observação de
alguns fatos se obtêm conclusões gerais. O método indutivo é realizado por meio de algumas
fases sendo essas a observação do fenômeno, a fim de descobrir suas causas; relacionar os
fenômenos através de comparações e encontrar neles semelhanças, muitas ainda não
observadas.
A pesquisa foi realizada em duas etapas: bibliográfica, que compreende as fontes
secundárias provenientes de livros, artigos e rede mundial de computadores (internet) e estudo
de caso, sendo essa última pautada na análise em especial da cadeia interna de valor de uma
empresa que atua na produção de portas.
1.4.1 Classificação da Pesquisa
Para a realização de uma pesquisa inicialmente torna-se necessário conhecer seu
conceito ou definição. Dessa forma, Gil (2002), define pesquisa como sendo “[...] o
procedimento racional e sistemático que tem como objetivo proporcionar respostas aos
problemas que são propostos”.
Segundo o mesmo autor, qualquer classificação da pesquisa deve ser feita com base
em algum critério, e essa por sua vez, deve ser classificada por meio da sua natureza, da
abordagem do problema, e, dos seus objetivos e dos procedimentos técnicos a serem
utilizados.
Quanto à natureza, este estudo é tido como uma pesquisa aplicada, pois objetiva gerar
conhecimentos para aplicação prática, dirigidos à solução de problemas específicos. Os
15
resultados obtidos nesta pesquisa podem contribuir e atender às expectativas dos gestores das
empresas do segmento madeireiro que operam no beneficiamento da madeira na região, com
informações estratégicas e operacionais ao longo da cadeia de valor de seus produtos.
No que se refere à abordagem do problema, a pesquisa é tratada como qualitativa, uma
vez que o pesquisador tende a analisar os dados indutivamente; o processo e seu significado
são os focos principais de abordagem, que busca a compreensão do modo como as atividades
da cadeia interna de valor podem ser mensuradas.
Quanto aos objetivos, a referida pesquisa classifica-se como exploratória, que na
concepção de Gil (2002), é uma pesquisa cujo objetivo é proporcionar maior familiaridade
com o problema, com vistas a torná-lo mais explícito ou a constituir hipóteses. Seu
planejamento é bastante flexível, possibilitando a consideração dos mais variados aspectos
relativo ao fato estudado, assumindo na maioria dos casos a forma de pesquisa bibliográfica
ou estudo de caso.
De acordo com Gil (2002, p. 43), “[...] para analisar os fatos do ponto de vista
empírico, para confrontar a visão teórica com os dados da realidade, torna-se necessário traçar
um modelo conceitual e operativo da pesquisa”. Segundo o autor, tal modelo pode ser
definido como delineamento, que é caracterizado pela forma como são coletados os dados da
pesquisa.
Desta forma será utilizado como procedimento o estudo de caso, que, de acordo com
Gil (2002, p. 54), conceitua-se como “uma modalidade de pesquisa amplamente utilizada nas
ciências biomédicas e sociais. Sendo o estudo profundo e exaustivo de um ou poucos objetos,
de maneira que permita seu amplo e detalhado conhecimento”. Nesta pesquisa, busca-se
mensurar a cadeia interna de valor de uma empresa que atua na produção de portas no
município de Sinop.
1.4.2 Unidade de Análise
Para a realização de um estudo de caso, torna-se necessária a escolha ou definição da
unidade-caso para, então, realizar a coleta, avaliação e análise dos dados e preparar os
respectivos relatórios (GIL, 2002).
Como unidade-caso da presente pesquisa foi definida uma empresa que possui as
características necessárias para o desenvolvimento do trabalho, ou seja, atua com a atividade
16
de processamento da madeira e necessita da análise de sua cadeia interna de valores, como
forma de obtenção de informações relevantes à tomada de decisão.
A empresa em questão opera com três setores distintos: um referente à administração,
esse setor engloba a tomada de decisões, controla compras, vendas, quantidade produzida,
gastos incorridos durante o período, alguns controles básicos são realizados nesse setor. Outro
setor refere-se a recursos humanos, dividindo espaço físico com a administração, esse setor é
responsável pelo que se refere a pagamento de funcionários, contratações, demissões, além de
coordenar e controlar tudo que diz respeito aos funcionários; e finalmente o setor de produção
que opera com 11 funcionários, responsáveis por todo o processo produtivo das portas. Neste
trabalho abordar-se-á o setor responsável pela produção de portas, sendo esse descriminado
em etapas produtivas, que representam as atividades de valor da empresa.
1.4.3 Coleta de Dados
Os dados necessários para o desenvolvimento deste estudo foram coletados por meio
de verificação in loco, entrevistas com os responsáveis por todas as atividades de valor,
observação direta, acompanhamento do processo produtivo e análise documental.
Quanto à análise documental, essa tratará dos relatórios já existentes, como as
demonstrações contábeis e outros relatórios complementares referentes aos gastos incorridos,
estes disponibilizados pelos administradores.
O estudo focou a compreensão das atividades que envolvem o processo de fabricação
das portas, buscando entender como essas se desenvolvem. Esta fase da pesquisa foi realizada
por meio de observação direta. Com relação às entrevistas, essas foram realizadas de forma
presencial, com anotações das informações prévias fornecidas pelo administrador da empresa.
1.4.4 Tratamento e Análise dos Dados
Os dados coletados foram tabulados e analisados em planilhas, quadros e tabelas, com
utilização da metodologia de custeio variável; escolha essa, ocorrida em função do alto grau
de representatividade dos custos variáveis envolvidos nas operações de cada atividade de
17
valor e ainda em favor do custo-benefício de se adotar outras metodologias de custeio - a
exemplo do custeio ABC – presente na maior parte da literatura, quando se trata de analise da
cadeia de valor, pois a adoção dessa metodologia necessitaria de um maior dispêndio
financeiro com pessoal qualificado e aquisição de sistema apropriado. Também foram
utilizadas ferramentas como preço de transferência (preço de mercado) e análise do custo de
oportunidade, permitindo a confecção de um relatório capaz de evidenciar quanto cada
atividade da cadeia interna de valor está contribuindo para a formação do resultado
econômico da empresa, gerando assim, informações estratégicas e operacionais, que resultem
na criação de vantagens competitivas.
1.5 ORGANIZAÇÃO DO TRABALHO
O trabalho está organizado em quatro capítulos assim distribuídos:
a) Capítulo 1:
Esse capítulo compreende a introdução, descrição dos objetivos, relevância do
estudo, método de pesquisa e sua classificação. Apresenta a unidade de análise, a
forma de coleta dos dados e a forma como esse dados foram tratados e analisados.
b) Capítulo 2:
Neste capítulo consta o referencial teórico que aborda inicialmente o conceito de
cadeia de valor, atividade de valor, os elos internos e cadeia interna de valor, os
elos externos e cadeia externa de valor e a relação de cadeia de valor com o
processo operacional. Em seguida trata brevemente de contabilidade de custos,
terminologia de custos, a contabilidade de custos como ferramenta gerencial,
alguns métodos de custeio, em especial o método de custeio variável, utilizado
neste estudo para mensurar a cadeia de valor e por fim algumas ferramentas
gerenciais também utilizadas neste estudo, sendo essas, preço de transferência e
custo de oportunidade.
c) Capítulo 3:
Refere-se à análise dos dados. Contempla a análise de todas as informações
coletadas neste estudo de caso. Neste capítulo são analisadas as características da
empresa e é feita a descrição da cadeia interna de valor de suas atividades, bem
como, a separação dos custos pertinentes as atividade de valor, em custos fixo e
18
custos variáveis; separação essa fundamental para a utilização do modelo de
análise que será aplicado com a utilização do método de custeio variável, preço de
transferência e custo de oportunidade. Sendo possível desta forma, analisar a
contribuição de cada atividade de valor no processo operacional da empresa.
d) Capítulo 4:
Contempla as considerações finais dessa pesquisa.
Ao final estão relacionadas todas as obras consultadas durante a realização da
pesquisa.
19
2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA
Neste capítulo apresenta-se a fundamentação teórica do estudo, tratando inicialmente
de conceituar cadeia de valor, atividade de valor, elos internos e cadeia interna de valor e elos
externos e cadeia externa de valor, bem como, a relação de cadeia de valor com o processo
operacional. Em seguida aborda brevemente contabilidade de custos, terminologia a ela
empregada e seu papel como ferramenta gerencial. Identifica ainda, alguns métodos de
custeio, com destaque ao método de custeio variável - que será aplicado no estudo empírico.
Por fim, trata de descrever ferramentas como: preço de transferência e custo de oportunidade.
2.1 A CADEIA DE VALOR
Segundo Oliveira; Perez Junior; Silva (2002, p. 100), “a cadeia de valor é o conjunto
de atividades criadoras de valor, desde a fonte de suprimentos de matérias-primas básicas,
passando por fornecedores de componentes, até o produto final, entregue aos clientes.”
Porém de acordo com Rocha e Borinelli (2007), esse conceito deve ser ampliado, pois
ao dizer que a cadeia inicia com a origem de matérias-primas básicas o conceito é restringido,
considerando apenas a indústria de manufatura e deixando de fora a de serviços. Desta forma,
para uma definição correta deve-se contemplar a idéia de origem de recursos, bem como
entender que ao dizer que a cadeia finaliza na entrega do produto final ao cliente, deixamos de
fora as atividades que devem ser realizadas após a venda. As empresas atuantes na cadeia
podem ter vendido o produto ou prestado o serviço, e recebido por ele, mas podem continuar
realizando atividades que agreguem valor durante toda a vida útil do produto.
Sendo assim, segundo Rocha e Borinelli (2007), ao conceituar cadeia de valor
devemos estender o conceito desde a origem primeira de recurso até o último consumidor,
pois muitas vezes os bens são passados adiante após seu ciclo de vida útil econômico, nas
mãos de cada usuário, reciclador, etc., antes de serem destruídos.
Desta forma Rocha e Borinelli (2007, p. 149), definem cadeia de valor como “uma
seqüência de atividades que se inicia com a origem de recursos e vai até o descarte do produto
pelo último consumidor final”.
20
A cadeia de valor então pode ser considerada como um processo de geração de valor,
que, dos insumos básicos ao descarte do produto entregue ao último consumidor final,
permitirá a integração entre clientes e fornecedores, podendo seu conceito estar atrelado a
toda cadeia de suprimentos, como também as operações de uma única empresa.
A contabilidade gerencial das empresas geralmente adota um enfoque que é, em
grande parte, interno à empresa: suas compras, seus processos de produção e comercialização,
suas funções, seus produtos e seus consumidores. Para Padoveze (2004), a base sobre a qual
se fundamenta o processo de criação de valor empresarial é a produção e venda dos produtos
e serviços da empresa, pois cada produto ou serviço carrega consigo um valor agregado,
sendo essa a diferença entre o preço de venda obtido no mercado, menos o preço de compra
dos insumos e serviços adquiridos de terceiros, também no mercado.
Porém, o conceito de cadeia de valor difere fundamentalmente do conceito de valor
agregado, pois inicia, por exemplo, a análise de custos a partir dos processos de compras
deixando de fora todas as possíveis oportunidades para aprimoramento das rotinas e redução
dos custos com uma melhor integração com os fornecedores e finaliza com o processo de
vendas, deixando fora todas as oportunidades para uma melhor exploração do relacionamento
com os clientes (OLIVEIRA; PEREZ JUNIOR; SILVA, 2002).
De acordo com Shank e Govindarajan (1997, p. 68) “além de começar muito tarde, a
análise de valor agregado tem outro defeito: para muito cedo. Parar a análise de custos nas
vendas descarta todas as oportunidades de explorar as ligações com os clientes da empresa”.
De forma análoga Oliveira; Perez Junior; Silva (2002, p. 100), sustentam a opinião de
que:
A estrutura da cadeia de valor é um método para se dividir a cadeia, desde as
matérias-primas básicas até os consumidores finais, em atividades estratégicas
relevantes, com o principal objetivo de se compreender o comportamento dos custos
e as fontes de diferenciação.
Para Hachimoto (2009, p. 39), “cada organização possui, em sua cadeia de valor
diferenciações perante seus concorrentes, sendo a otimização desta cadeia a ação que
promove a obtenção de vantagens competitivas frente aos demais”.
Bleil (2007) afirma que a cadeia de valor é um instrumento para criar e desenvolver
vantagem competitiva, pois sob essa ótica a empresa passa a analisar e diagnosticar toda sua
estrutura, seus elos e suas atividades de valor, conseguindo assim uma visão completa de todo
o negócio.
21
Conhecer a cadeia de valor na qual a organização se insere possibilita ao gestor uma
gama de informações úteis e relevantes, que permitem a formação de uma estratégia
competitiva baseada não somente em seus aspectos internos, mas também nos externos de
uma forma global, e justifica ainda a importância estratégica que contemplem dados e
informações sobre os principais elos da cadeia.
2.1.1 Atividades de Valor
Para Bleil (2007, p. 35) “toda atividade de valor de uma empresa é composta por
recursos humanos, tecnológicos, financeiros e de informação”, porém muito, além disso, “[...]
A cadeia de valor deve ser entendida como um sistema maior, que inclui a cadeia de valor dos
fornecedores e dos clientes”.
Assim, de acordo com Hansen e Mowen (2001, p. 424), “desdobrar a cadeia de valor
em suas atividades estrategicamente relevantes é básico para a implementação bem-sucedida,
de estratégias de liderança em custos e de diferenciação”.
Porter (1990) definiu que as atividades que envolvem a Cadeia de Valor podem
dividir-se em “primárias” e de “apoio”. As atividades primárias contemplam cinco categorias
genéricas, as quais se subdividem em uma série de atividades distintas, que dependem do
segmento e da estratégia da empresa:
a) Logística interna: atividades relacionadas ao recebimento, armazenagem,
manuseio interno e devolução a fornecedores dos insumos empregados na
produção;
b) Operações: atividades associadas à transformação dos insumos no produto ou
serviço final;
c) Logística externa: atividades relacionadas à coleta, armazenamento dos produtos
acabados bem como distribuição para compradores;
d) Marketing e vendas: atividades associadas a oferecer um meio pelo qual os
consumidores possam comprar o produto/serviço;
e) Serviço: atividades associadas ao fornecimento de serviço para intensificar ou
manter o valor do produto.
22
Segundo o mesmo autor, as atividades de apoio, assim como as atividades primárias,
também podem ser divididas em uma série de atividades de valor distintas, específicas a um
segmento, porém elas são classificadas de forma genérica em quatro categorias:
a) Aquisição: refere-se à função de compra de insumos empregados na cadeia de
valor da empresa, e não aos próprios insumos adquiridos. Embora os insumos
adquiridos (matérias-primas, suprimentos, máquinas, equipamento de laboratório e
escritório) estejam associados às atividades primárias, eles estão presentes em cada
atividade de valor, inclusive nas atividades de apoio;
b) Desenvolvimento de tecnologia: consiste em várias atividades que podem ser
agrupadas em esforços para aperfeiçoar o produto e o processo. Engloba diversas
formas, desde a pesquisa básica e o projeto do produto, até pesquisa de mídia,
projeto de equipamento de processo e procedimentos de atendimento;
c) Gerência de recursos humanos: contempla as atividades envolvidas no
recrutamento, na contratação, no treinamento, no desenvolvimento e na
compensação de todos os tipos de pessoal;
d) Infra-estrutura: representa uma série de atividades, incluindo a gerência geral,
planejamento, finanças, contabilidade, problemas jurídicos, questões
governamentais e gerência de qualidade. Esta atividade, ao contrário das demais
atividades de apoio, geralmente dá suporte à cadeia inteira, e não a atividades
individuais.
2.1.2 Elos da Cadeia de Valor
Para Porter (1989, p. 44), “[...] a cadeia de valor não é uma coleção de atividades
independentes, e sim um sistema de atividades interdependentes”, estando as atividades de
valor interligadas por elos, dentro da cadeia de valor. Assim, segundo o autor “[...] elos são
relações entre o modo como uma atividade de valor é executada e o custo ou o desempenho
de outra”.
Para tanto, é necessário que as empresas conheçam todo o processo produtivo da
cadeia de valor a qual pertencem, desde a origem da matéria-prima até o seu descarte pelo
consumidor final, assim como as relações internas dos processos e unidades de negócios com
23
as etapas da cadeia. As atividades que formam uma dessas etapas chamam-se cadeia interna
de valor, logo as etapas que são externas a uma determinada empresa chamam-se cadeia
externa de valor (BLEIL, 2007).
Da mesma forma Hansen e Mowen (2001, p. 425), orientam ser “fundamental para
uma estrutura de cadeia de valores o reconhecimento de que existem ligações e inter-
relacionamentos complexos entre as atividades tanto internas quanto externas da empresa”.
Os mesmos autores enfatizam que para perseguir uma sólida posição estratégica bem-
sucedida, exige-se um entendimento dos conjuntos de elos das atividades de criação de valor
da matéria-prima básica, até o descarte do produto acabado pelo usuário final.
Para Skank e Govindarajan (1997), uma empresa pode aumentar sua lucratividade não
só através da compreensão de sua própria cadeia de valor, mas também compreendendo como
as atividades de valor da empresa encaixam-se nas cadeias de valor dos fornecedores e dos
clientes.
Serão apresentadas a seguir as definições de elos externos e cadeia externa de valor, e,
elos internos e cadeia interna de valor.
2.1.2.1 Elos externos e cadeia externa de valor
As empresas têm que lidar todos os dias com “forças” externas, que contribuem direta
ou indiretamente com a atividade que desenvolvem. Quando se pretende realizar um trabalho
que compreenda a análise da cadeia de valor é necessário que essas “forças” externas sejam
levadas em consideração e estudas em particular, para depois integrarem um todo.
De acordo com Bleil (2007, p. 37),
A análise externa tem como objetivo estudar a relação entre a empresa e seu
ambiente, buscando identificar as variáveis de oportunidades e ameaças. Esse
ambiente externo exerce uma série de forças que influenciam direta e indiretamente
as organizações.
É por meio do estudo e análise do ambiente externo e conseqüentemente dos elos
externos que compõem a cadeia de valor da empresa em questão que será possível identificar
as oportunidades e ameaças, sendo essa a base para se chegar a uma eficiência na empresa.
24
Fornecedores e clientes são importantes elos externos que não podem ser ignorados,
sendo a análise desses, fundamental para o estabelecimento de uma vantagem competitiva
sustentável (HANSEN; MOWEN, 2001).
Para Shank e Govindarajan (1997) as ligações com fornecedores devem ser
administradas de forma a que tanto a empresa quanto seu fornecedor possam se beneficiar.
Explorar tais ligações pode-se constituir em importantes oportunidades convertidas em
benefícios estratégicos para a empresa, ao mesmo tempo em que explorar as ligações com o
cliente podem ser tão importantes quanto explorar as ligações com o fornecedor.
Segundo Bleil (2007), a cadeia externa de valor pode ser considerada como o conjunto
de atividades de valor interligadas por elos e desenvolvidas pelas empresas em uma ou mais
etapas, formando a cadeia de um determinado negócio ou produto.
No que diz respeito a esse estudo, a cadeia externa tem início no setor madeireiro, que
pode ser analisado sob duas vertentes: a cadeia de processamento mecânico, objeto desse
estudo e a cadeia da celulose e papel.
Segundo ABIMCI (2010), quanto aos principais produtos do setor de madeira
processada mecanicamente destacam-se: compensado, madeira serrada, lâminas, e produtos
de maior valor agregado (PMVA) – portas, molduras, janelas, pisos e componentes para
móveis.
Segundo Souza (1999) apud Canan (2007), a organização industrial do setor
madeireiro no município de Sinop se caracteriza por um grande número de empresas de
pequeno porte, muitas dessas dedicadas à exploração econômica de apenas um segmento da
cadeia produtiva da madeira; são empresas familiares que se constituíram pelo capital próprio
dos pioneiros, acumulado no próprio desenvolvimento econômico da região. Esta
característica aponta uma tendência das empresas de estarem fortemente centradas na figura
do proprietário e fundador, ou de seus filhos e agregados de confiança.
ABIMCI (2006) reconhece que as empresas de pequeno porte do setor madeireiro,
tendem a utilizar sistemas gerenciais pouco sofisticados, apontando o aprimoramento dos
processos gerenciais como um dos desafios a serem enfrentados pelo setor.
Desta forma, um trabalho voltado ao aprimoramento de informações gerenciais, bem
como do reconhecimento, avaliação e análise dos ambientes externos e internos que tangem
as empresas desse setor, possibilitará maiores opções na hora da tomada de decisão.
25
2.1.2.2 Elos internos e cadeia interna de valor
Elos internos “são relacionamentos entre atividades executadas dentro da parcela da
cadeia de valores da empresa” (HANSEN; MOWEN, 2001, p. 425).
Segundo Wright et al. (2000) apud Bleil (2007), compreender a empresa internamente
significa analisar todos os seus tipos de recursos, sua missão organizacional, seus objetivos,
suas limitações e suas capacidades. Dessa forma, podem surgir informações capazes de
permitir a formulação de estratégias realistas para que os seus objetivos sejam atingidos.
Portanto os elos internos referem-se às relações entre as atividades da cadeia de
valores desenvolvidas por uma empresa.
Assim, esse tipo de análise contempla o ambiente interno da organização, bem como,
as atividades de valor realizadas por ela, como forma de identificar as deficiências e
qualidades dessas atividades. Desta forma, é possível que o gestor consiga identificar
possíveis falhas e realizar correções, possibilitando uma melhora nos resultados pretendidos.
2.1.3 Cadeia de Valor e o Processo Operacional
Para Bleil (2007), o processo operacional de uma empresa engloba todas as atividades
que consomem recursos e que são necessárias para a produção de um produto ou serviço.
Portanto, relaciona-se diretamente com os conceitos de cadeia de valor, pois pode abranger
análises desde a origem da matéria-prima até o descarte do produto pelo consumidor final.
Para Hansen e Mowen (2001, p. 429),
A análise da cadeia de valor busca identificar e explorar as ligações internas e
externas das empresas, cujo objetivo é fortalecer a posição estratégica das mesmas
no cenário competitivo. Essa análise com a qual uma empresa opera pode resultar
em uma ferramenta eficaz de avaliação estratégica, pois os gestores podem repensar
e reformular a cadeia para poderem conquistar melhores resultados por meio da
análise de todas as atividades de valor que fazem parte de uma organização.
Na busca de maior eficácia e eficiência a empresa escolhe quais atividades ela quer
processar internamente, essa escolha deve ser pautada preferencialmente no mercado, já que
as atividades internas na maioria das vezes podem ser desenvolvidas por terceiros. Desta
26
forma a empresa tem condições de decidir se as atividades devem continuar a serem
executadas ou não internamente (PADOVEZE, 2004).
A gestão estratégica de custos, aliada a análise da cadeia de valor, busca fornecer
informações operacionais e estratégicas para o processo de tomada de decisões, podendo
ainda ser empregada para detectar pontos fortes e fracos da empresa e do setor, encontrar
diferenças entre os custos da empresa e de seus concorrentes, identificar fontes de
diferenciação, observar o comportamento dos custos e elaborar tentativas de reconfiguração.
Assim, quando a análise da cadeia de valor é implementada por um controle eficaz dos
custos, é possível desenvolver estratégias de diferenciação e uma melhor evidenciação da
contribuição de cada atividade da cadeia interna de valor na formação do resultado
operacional em uma empresa.
2.2 A CONTABILIDADE DE CUSTOS
A contabilidade de custos é um dos vários ramos da contabilidade, a qual é utilizada
como um instrumento de auxílio gerencial, proporcionando diversas informações para o
processo decisório das organizações. Permite através do levantamento de dados, saber o custo
unitário de cada produto ou de toda a produção.
De acordo com Bornia (2009, p. 35) “a contabilidade de custos surgiu com o
aparecimento das empresas industriais (revolução industrial), tendo por objetivo calcular os
custos dos produtos fabricados”.
A contabilidade de custos nasce através da necessidade de avaliar estoques na
indústria, tarefa simples na empresa da era mercantilista. Seus princípios derivaram dessa
finalidade primeira, com o passar do tempo a contabilidade de custos teve que atender a
funções como auxilio ao controle e ajuda à tomada de decisões; porém, para tanto, necessitou
de algumas adaptações (BORNIA, 2009).
Para Martins (2008), a contabilidade de custos tem duas funções relevantes: o auxílio
ao controle e a ajuda à tomada de decisões. No que diz respeito ao controle, sua mais
importante missão é fornecer dados para o estabelecimento de padrões, orçamentos e outras
formas de previsão. Num estágio imediatamente seguinte, acompanhar o efetivamente
acontecido para comparação com os valores anteriormente definidos. No que tange a decisão,
seu papel reveste-se de suma importância, pois consiste na alimentação de informações sobre
27
os valores relevantes, que, dizem respeito às conseqüências de curto e longo prazo, sobre
medidas de introdução ou corte de produção, administração de preços de venda, opção de
compra ou produção.
Ao trabalhar diretamente com a tomada de decisão e assumir um enfoque mais
gerencial, cria-se a necessidade da utilização e domínio de certos conhecimentos. Neste
sentido, faz-se uma abordagem teórica acerca dos conceitos terminológicos utilizados pela
contabilidade de custos, seu o papel no processo operacional, formas de classificação dos
custos, métodos de custeio e outras ferramentas gerenciais como preço de transferência e
custo de oportunidade.
O pleno domínio de informações relativas ao custo dos produtos, bem como a
adequada utilização da informação contábil, torna o gestor capaz de orientar suas decisões. Ao
efetuar esta ligação, a contabilidade de custo passa a ser o elemento base para avaliação e
determinação de ações operacionais e estratégicas, assumindo papel fundamental como
instrumento de gestão, sendo fator de vantagem competitiva, essa, decisiva para a
sobrevivência das instituições.
2.2.1 Terminologia de Custos
Para se compreender a Contabilidade de Custos é interessante primeiro conhecer os
conceitos de custos, despesas, gastos, investimentos, perda e desembolso.
Gasto é explicado por Crepaldi (2002) como uma forma genérica de denominar o ato
de comprar, adquirir um bem ou serviço, implicando na entrega de um ativo, então,
implicando no desembolso. Desta forma, um gasto pode configurar um custo, um
investimento ou uma despesa.
Martins (2008), explica gasto como sendo o sacrifício financeiro realizado pela
entidade com a finalidade de obtenção de um produto ou serviço qualquer.
Segundo o mesmo autor, Custos são gastos relativos a bens ou serviços utilizados na
produção de outros bens ou serviços. Descrevendo o significado de custo pode ser percebido
como “a utilização de bens ou serviços na produção de outros bens ou serviços”.
(IUDÍCIBUS, 2006, p. 179).
28
Crepaldi (2002) menciona que desembolso pode ser entendido como o ato de
pagamento do gasto. Detalhado por Martins (2008, p. 25) como “pagamentos feitos pela
empresa, resultante da aquisição de bens ou serviços”.
Quanto ao termo despesa, Iudícibus (2006, p. 175) conceitua “como sendo o sacrifício
de ativos realizado em troca da obtenção de Receitas (cujo montante, espera-se, supere o das
despesas)”.
Quanto à despesa Martins (2003, p. 26) comenta que despesa poder ser conceituada
com o “bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a obtenção de receitas.” Para
Bornia (2009, p. 16), de modo geral “despesa é o valor dos insumos consumidos para
financiamento da empresa e não identificados com a fabricação”.
Investimento é um gasto realizado com a expectativa de algum retorno futuro. Martins
(2008) afirma que investimento é gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios de
períodos futuros. Desta forma segundo Martins (2003), todos os sacrifícios havidos pela
aquisição de bens ou serviços (gastos) que são estocados nos Ativos da empresa para baixa ou
amortização quando ocorrer sua venda, seu consumo, seu desaparecimento ou desvalorização
são especificamente chamados de investimentos. Todo e qualquer gasto, a princípio, pode ser
considerado um investimento dependendo da finalidade a que se destina, será então
classificado como custo ou despesa.
Bornia (2009, p. 18) salienta que “investimento é o valor dos insumos adquiridos pela
empresa não utilizados no período, os quais poderão ser empregados em períodos futuros”.
Segundo Iudícibus (2006, p. 178), Investimento trata-se de “um gasto que deverá
trazer benefícios futuros para a empresa”, como, por exemplo, uma máquina que depois de
adquirida pela empresa provavelmente irá gerar benefícios por um longo tempo.
Para Martins (2008, p. 25) perda é “bem ou serviço consumido de forma anormal ou
involuntária”. Bornia (2009, p. 17) apresenta a idéia de que perda pode ser vista como
“trabalho que aumenta os gastos e não agrega valor ao produto”.
Já Martins (2003, p. 25) afirma que custo pode ser considerado como um “Gasto
relativo à bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços”, isto é, houve um
desembolso, porém, este bem ou serviço foi diretamente aplicado na produção de outro bem,
ou seja, ele foi transformado. Como exemplo de custo, tem-se a matéria-prima que quando
aplicada no processo de transformação dará origem a outro bem.
As terminologias em custo são várias e seus conceitos importantes para o
entendimento das metodologias utilizadas no ramo da contabilidade de custos.
29
2.2.2 Classificação dos custos
Existem várias classificações de custos, tantas quanto forem às necessidades
gerenciais; cabe ao contador estabelecer os tipos de classificação de custos que irão atender ás
diferentes finalidades da administração (MARTINS, 2008).
Levando em consideração as classificações apresentadas por Padoveze (2004), os
custos podem ser classificados em: Custos Diretos e Custos Indiretos; quanto ao
comportamento: Custos Fixos e Custos Variáveis.
Para Silva Júnior (2000, p. 82),
• Custos Diretos: são os materiais diretos usados na fabricação do produto e a mão-
de-obra direta. Os custos diretos têm a propriedade de ser perfeitamente mensuráveis
de maneira objetiva.
• Custos Indiretos: são aqueles que apenas mediante aproximação podem ser
atribuídos aos produtos por algum critério de rateio. Incluem-se nos custos indiretos
os diretos por natureza, mas que por serem irrelevantes ou de difícil mensuração são
tratados como indiretos.
Custos Fixos são aqueles que permanecem constantes, independente do volume de
produção. De acordo com Martins (2003, p. 67),
Os custos fixos têm as seguintes principais características: o valor total permanece
dentro de determinado intervalo de volume de produção, considerado normal,
chamado de intervalo de significância; o valor por unidade produzida varia á medida
que ocorre variação no volume de produção, por se tratar de um valor fixo total
diluído por uma quantidade maior ou menor de produção; sua alocação para os
departamentos ou centros de custos necessita, na maioria das vezes, e critérios de
rateio determinados pela administração.
Os custos que mantêm uma relação direta com o volume de produção ou serviço são
definidos como Custos Variáveis.
Para Martins (2003, p. 70) custos variáveis possuem as seguintes características:
seu valor total varia na proporção direta do volume de produção; o valor é constante
por unidade, independentemente da quantidade produzida; a alocação aos produtos
ou centros de custos é normalmente feita de forma direta, sem necessidade de
utilização de critérios de rateios.
Por existir certa complexidade das classificações, o entendimento dos diversos tipos de
custos funciona como um facilitador no processo de análise de informações sobre os custos
que compõem os diferentes produtos ou serviços.
30
2.2.3 Contabilidade de Custos como Ferramenta Gerencial
Inicialmente a Contabilidade de Custos, tinha como função fornecer elementos para
avaliação dos estoques e apuração do resultado, por isso passou nas últimas décadas a prestar
duas funções relevantes a Contabilidade Gerencial, sendo elas hoje, as mais valorizadas no
Brasil e no mundo (CREPALDI, 2002). Essas funções são: a utilização dos dados de custos
para auxílio ao controle e para a tomada de decisões.
Para Martins (2008, p. 305), “controlar significa conhecer a realidade, compará-la com
o que deveria ser, tomar conhecimento rápido das divergências e suas origens e tomar atitudes
para sua correção”
O controle fornece dados para o estabelecimento de padrões, orçamentos e outras
formas de previsão em um estágio imediatamente seguinte, podendo acompanhar, o
acontecido para comparar com os valores anteriormente definidos (MARTINS, 2008).
Já a tomada de decisão, consiste no fornecimento de informações sobre valores
relevantes, que, dizem respeito às conseqüências de curto e longo prazo sobre medidas de
introdução ou corte de produtos, administração de preços de venda, opção de compra ou
produção etc. (MARTINS, 2008).
Assim, a Contabilidade Gerencial utiliza os dados fornecidos pela Contabilidade de
Custos analisados sob outros aspectos, isentos a legislação e aos princípios contábeis.
2.2.4 Métodos de Custeio
De acordo com Martins (2003), os métodos de custeio podem ser definidos como
critério utilizado por uma entidade, para apropriar os custos ou despesas dos fatores de
produção ao objeto de acumulação de custos.
Alguns autores classificam os métodos de custeio que serão apresentados neste estudo
como sendo princípios de custeio. Neste trabalho serão adotados o conceito e denominação de
métodos de custeio embasados em Wernke (2004); Marion (2008); Oliveira; Perez Jr.; Silva
(2002).
A decisão de qual modelo de sistema usar tem dependência direta com quem vai
receber as informações que serão geradas por este, e o que fará com elas. (MARION, 2008, p.
31
360). Nesse sentido, a tomada de decisão com base nas informações, pode ocorrer no nível da
escolha do método de custeio.
Portanto a seguir estão descritos de forma breve alguns métodos de custeio, como:
Custeio por Absorção, Custeio Baseado em Atividades (ABC) e RKW (Reichskuratorium für
Wirtschaftlichtkeit) e principalmente o método de Custeio Variável, o qual foi utilizado neste
estudo.
a. Custeio por Absorção:
Segundo Martins (2008, p. 37), “Custeio por Absorção consiste na apropriação de
todos os custos de produção aos bens elaborados; todos os gastos relativos ao esforço
de produção são distribuídos para todos os produtos ou serviços feitos”.
Este sistema de custeio promove a distribuição total dos custos, ou seja, consiste
na apropriação de todos os custos (fixos e variáveis) para todos os produtos ou
serviços realizados. Apresenta-se como uma forma de gerar informações tanto para
usuários internos, quanto externos da empresa. Atendendo as exigências da
contabilidade financeira para a avaliação de estoques; não sendo recusada a utilização
de suas informações para fins gerenciais.
b. Custeio Baseado em Atividades (ABC):
De acordo com Nakagawa (1991, p. 38), o método do custeio baseado em
atividades surgiu a partir do momento em que as empresas reconheceram que os
métodos de custeios tradicionais distorciam e dificultavam a mensuração de atividades
de manufatura, pela diversificação dos produtos em termos de tipos, modelos,
acabamentos e especificações, para atender às exigências dos clientes. Soma-se a isto
o fato de que, simultaneamente, as empresas tinham que competir mediante estratégias
de melhor qualidade, menor tempo de produção e entrega, além de uma agressiva
redução de custos.
No que se refere às vantagens do sistema de custeio ABC, Oliveira e Perez Jr.
(2002, p. 172) indicam:
- o sistema ABC somente se utiliza de critérios de rateio como última alternativa no
que consiste na atribuição de gastos indiretos às atividades, ou seja, o critério de
rateio é utilizado unicamente nos casos em que não seja possível a atribuição de
custo para determinada atividade;
- identifica os “direcionadores” de custos, o que facilita a identificação de custos
desnecessários, que não agregam valor;
- atribui os custos indiretos aos produtos de maneira coerente com a utilização de
recursos consumida para a execução das necessárias atividades.
32
Neste contexto, é percebido que por meio do ABC é possível eliminar e reduzir
atividades que não agregam valor ao processo produtivo, pois este sistema apropria os
custos indiretos por atividade e os custos diretos por sua vez são apropriados
diretamente aos produtos ou serviços.
c. RKW (Reichskuratorium für Wirtschaftlichtkeit):
Esse método de custeio foi criado na Alemanha e utilizado inicialmente nas
empresas deste país, as quais foram obrigadas a adotá-lo. A técnica do RKW consiste
em alocar aos “produtos e serviços todos os custos e despesas, inclusive as financeiras,
fornecendo dessa maneira o montante total gasto pela empresa no esforço completo de
obter receitas” (CREPALDI, 2004, p. 250).
Segundo Crepaldi (2004, p. 251), o RKW é utilizado para decisões gerenciais e
para a formação dos preços de venda dos produtos. Este método considera todos os
gastos ocorridos em uma empresa, o que eleva muito o custo unitário dos produtos.
Desta forma, de acordo com o autor a informação gerada por esse método de custeio
pode ser considerada como “o pior custo possível, por consubstanciar-se no maior
valor calculado de custos unitários quando comparado aos números provindos de
outros métodos de custeio”.
Segundo Kaspczak (2008), as informações de custos geradas pelo método de
custeio RKW são utilizadas para gerenciamento dos processos industriais, pois, este
método permite que se avalie a lucratividade dos produtos.
d. Custeio Variável:
O custeio variável é um método de custeio mais indicado pela literatura para fins
gerenciais, proporcionando os subsídios necessários para a tomada de decisões nas
empresas (MARTINS, 2006).
Dutra (2003) afirma que esse método veio para fornecer à administração as
respostas para suas perguntas mais freqüentes, sobretudo as referentes a preços de
venda, volume de produção e de vendas, descontinuidade de produtos etc, haja visto
que o mesmo é utilizado para apurar os custos e as despesas diretamente relacionadas
aos produtos.
Conforme Martins (2006, p. 198), “No Custeio Variável, só são alocados aos
produtos os custos variáveis, ficando os fixos separados e considerados como despesas
do período, indo diretamente para o Resultado; para os estoques só vão, como
33
conseqüência, custos variáveis”. Por não haver necessidade de utilização de rateios,
diminuem-se as distorções provocadas por estes.
Esse método de custeio fere os princípios contábeis da Realização, Competência e
Confrontação, haja vista que os custos fixos são reconhecidos como despesas mesmo
que nem todos os produtos fabricados tenham sido vendidos, não sendo aceito,
portanto, externamente para elaboração de balanços (VICECONTI; NEVES, 2003).
É por esse motivo que, segundo Nascimento (2001), o Imposto de Renda faz
restrições à utilização desse método, por entender que este reduz inicialmente a carga
tributária com sua implantação, levando assim diretamente ao resultado do exercício
os custos indiretos de produção e obtendo como conseqüência a redução do valor do
estoque de produtos acabados.
O método de custeio variável não atende aos princípios contábeis geralmente
aceitos e não é reconhecido pelas autoridades fiscais para fins de relatórios externos.
Entretanto, este fato não deve ter muita importância para os tomadores de decisões,
pois as empresas podem acomodar esse método com outro, podendo utilizá-lo em seus
relatórios internos, já que é considerado por muitos autores, como a melhor técnica
disponível para fins de avaliação e controle gerencial. Assim, as empresas poderão
utilizá-lo durante o período para o processo de tomada de decisão, e quando da
elaboração das demonstrações contábeis, fazer as apropriações necessárias para o
método de custeio por absorção (aceito pela legislação), retornando novamente a
utilizá-lo no início do período subsequente.
2.2.5 Preço de Transferência
Hansen; Mowen (2001, p. 353) definem o preço de transferência como sendo “[...] os
preços cobrados pelos artigos produzidos por uma divisão e transferidos para uma outra”.
Portanto, entende-se que para os produtos ou serviços transferidos internamente, deve-se
contabilizar o valor da receita da divisão fornecedora e os custos para a divisão recebedora, e
assim sucessivamente, até se apurar o resultado de cada divisão e da empresa como um todo.
Segundo Horngren (2004), há três métodos para determinar os preços de transferência:
a) Preços de transferência baseados no mercado - é a opção por usar o preço de um
produto ou serviço similar disponível publicamente, em uma associação comercial
34
ou em um site na web, para o preço interno, e, pode selecionar também o preço
externo que uma subunidade cobra de particulares.
b) Preços de transferência baseados no custo – é a opção por usar um preço de
transferência baseado nos custos, esses podendo ser reais ou orçados. Esse método
inclui uma margem de lucro que representa um retorno sobre o investimento da
subunidade.
c) Preços de transferência negociados – quando as subunidades são livres para
negociar o preço de transferência entre si e depois decidir se compram ou vendem
internamente ou se transacionam com empresas de particulares, essas podem usar
informações sobre custos e preços de mercado nessas negociações, mas não há
nenhuma exigência de que o preço de transferência escolhido acarrete qualquer
relacionamento específico com os dados de mercado, sendo, portanto, o resultado
de um processo de barganha entre subunidades vendedoras e compradoras. Esse
método é geralmente empregado quando os preços de mercado são voláteis e as
mudanças ocorrem constantemente.
Catelli (2001, p. 393), entende que a incorporação do conceito de preço de
transferência ao sistema de informação da empresa deve apoiar a gestão no sentido de:
Permitir uma constante avaliação dos níveis de eficiência e eficácia da empresa,
a partir das relações econômicas entre suas atividades;
Avaliação de desempenho, a partir da correta mensuração da contribuição das
atividades e das áreas para o resultado global da empresa;
Suportar e permitir simulações e avaliações das decisões tomadas na empresa;
Induzir comportamentos adequados dos gestores;
Não permitir o repasse de ineficiência entre as áreas;
Promover a capacidade competitiva da empresa.
Assim como em outros sistemas de controle gerencial, os preços de transferência
devem ajudar a traçar estratégias, no sentido de alcançar os objetivos da empresa e adaptar
sua estrutura organizacional, ajudando a administração a avaliar o desempenho das
subunidades individuais e de seus gestores. Nos casos em que a administração favorece um
grau elevado de descentralização, os preços de transferência podem promover maior
autonomia da subunidade na tomada de decisão, dando maior liberdade ao gerente de uma
subunidade da empresa para negociar com outras subunidades dessa mesma empresa ou com
empresas de fora (HORNGREN, 2004).
35
2.2.6 Custo de Oportunidade
“Os custos de oportunidade são os custos relacionados às oportunidades que serão
deixadas de lado, caso a empresa não empregue seus recursos da maneira mais rentável”
(PINDICK; RUBINFELD, 2002, p. 202).
Corresponde ao valor de um determinado recurso em seu melhor uso alternativo. E,
representa o custo da escolha de uma alternativa em detrimento de outra capaz de
proporcionar um maior benefício, ou seja, é o custo da melhor oportunidade a que se renuncia
quando da escolha de uma alternativa (CATELLI, 2001).
O custo de oportunidade pode ser utilizado como avaliação de desempenho de
determinada divisão ou atividade, pois, através dele pode-se analisar e comparar os resultados
com alternativas, como a terceirização, na qual, se existirem atividades que não estiverem
gerando a lucratividade esperada, podem ser desativadas ou terceirizadas. Porém, ao
decidirem pela terceirização, as empresas devem se atentarem ao aspecto qualitativo, pois a
organização passa a depender da qualidade do serviço ou produto de uma outra empresa
(BLEIL, 2007).
Segundo Catelli (2001, p. 390), ao conceito de custo de oportunidades estão implícitas
algumas noções, tais como:
o custo de oportunidade de um fator representa, economicamente, seu verdadeiro
valor;
o problema da decisão consiste na escolha de uma entre duas ou mais alternativas
viáveis de uso dos recursos;
usos alternativos dos mesmos recursos podem propiciar diferentes resultados; e
o que é sacrificado quando da opção por uma alternativa é a possibilidade de
obtenção de melhores resultados em outras oportunidades
Para esse estudo, a análise do custo de oportunidade foi inserida no computo do
cálculo de mensuração do resultado de cada atividade da cadeia de valor.
36
3 DESENVOLVIMENTO E APRESENTAÇÃO DOS RESULTADOS
Este capítulo tem por objetivo apresentar os resultados da pesquisa realizada em uma
empresa localizada no município de Sinop que industrializa e comercializa portas de madeira.
O presente capítulo, inicialmente, trata de caracterizar e apresentar a empresa, na qual
se desenvolveu o estudo. Em seguida, as atividades de valor do processamento da madeira na
fabricação da porta são apresentadas e descritas, com base nas informações, coletadas com os
gestores da mesma.
Posteriormente, são apresentados os custos pertinentes a cada atividade de valor,
obedecendo a uma separação entre custos fixo e variáveis, separação essa fundamental para a
utilização do modelo de análise empregado neste trabalho.
Desta forma, o modelo utilizado nesta pesquisa foi o desenvolvido por Bleil (2007),
por meio do qual foi possível analisar a contribuição de cada atividade de valor no processo
operacional da empresa.
3.1 CARACTERIZAÇÃO DA EMPRESA
A empresa em questão está localizada no município de Sinop. Foi fundada em 1995, e
desde então trabalha com a fabricação e comercialização de portas de madeira e chapas de
madeira compensada. A mesma não se restringe a comercialização local e, por meio de
representantes, tem em seu mercado de atuação várias regiões do Brasil. Por se tratar de uma
empresa cuja administração é de caráter familiar, membros da mesma família dividem-se para
gerenciar a parte administrativa, departamento de pessoal e departamento de produção.
A empresa possui 15 (quinze) funcionários, sendo 11 (onze) funcionários responsáveis
pelo processo de fabricação das portas. Sua estrutura e instalações são próprias,
compreendendo 2400 metros quadrados - m²; sendo o parque industrial composto por: (1)
uma emendadeira, (2) duas prensas, (2) duas batedeiras, (2) duas passadeiras, (1) uma serra
esquadrejadeira, (3) três serras multilâminas e (2) duas lixadeiras.
Quanto a sua capacidade produtiva, a indústria em foco não utiliza sua capacidade
total, produzindo em média 120 portas por dia. Trata-se de uma empresa tradicionalista que se
37
posiciona de forma conservadora diante o mercado consumidor, motivado em maior parte
pelo temor a mudanças econômicas, políticas e fiscais bruscas.
Seus gestores visualizam algumas dificuldades quanto à atividade, sendo elas
relacionadas a compra de matérias-prima adquirida na região, cuja sazonalidade interfere
qualitativa e quantitativamente no processo de produção; classifica seu mercado consumidor
como instável, dificultando decisões mais ousadas; com relação ao preço de venda.
Sua contabilidade é realizada por um escritório contábil externo somente para fins
fiscais, e os controles gerenciais e de custos são procedidos por meio de planilhas em Excel
desenvolvidas inicialmente pelo SEBRAE e posteriormente adaptadas por seus
administradores às características de produção da empresa.
3.2 DECOMPOSIÇÃO DA CADEIA INTERNA DE VALOR
Mediante observação do processo produtivo verificou-se sua divisão em atividades de
valor, nas quais a matéria prima utilizada é processada até resultar no produto acabado, sendo
esse a porta.
Portanto, o estudo concentrou-se em mensurar e analisar a cadeia interna de valor do
processamento da porta, o qual engloba atividades que vão desde a preparação da matéria-
prima até a entrega do produto beneficiado ao consumidor.
As atividades de valor aqui abordadas são: preparo da madeira; preparo das lâminas;
preparo da cola; montagem da porta e acabamento, podendo estas serem visualizadas na
Figura 1.
38
Fonte: Dados da pesquisa (2010)
FIGURA 1 - Fluxograma do processo produtivo em suas atividades de valor
As atividades de valor acima apresentadas são descritas a seguir com base em
informações coletadas com o gestor responsável pelo setor de produção da empresa.
3.2.1 Atividade de preparo da madeira
A fabricação da estrutura física de uma porta envolve a junção da madeira de
preenchimento e madeira para fabricação dos quadros, tendo essas seu preparo diferenciado.
A primeira, utilizada no preenchimento da porta, é preparada por meio de um processo
onde é cortada em pequenas tiras utilizando a serra multilâmina. Para que um bom
preenchimento seja feito é necessária a utilização de 15 tiras de madeira.
Quanto à segunda, utilizada na montagem dos quadros, chega à indústria com
desníveis, onde é corrigida por serras que a cortam com medidas e formato padronizados
ficando pronta para ser utilizada na montagem do quadro. São necessários dois funcionários
para desenvolver essa atividade.
PREPARO DA MADEIRA
ACABAMENTO
MONTAGEM DA PORTA
PREPARO DAS LÂMINAS
PREPARO DA COLA
39
3.2.2 Atividade de preparo das lâminas
A atividade de preparo das lâminas resulta em dois tipos: lâmina-capa e lâmina-miolo;
utilizadas na produção das portas, sendo o preparo dessas diferenciado.
A lâmina-capa utilizada na capa da porta precisa ser isenta de falhas ou rachaduras,
portanto há necessidade de seu preparo. Essa atividade é responsável pela correção de defeitos
que possam vir a ocorrer na lâmina, a fim de deixá-la pronta para a etapa de montagem da
porta, sendo desenvolvida somente quando necessária. Utiliza três tipos de máquinas para a
correção dos defeitos, que cortam - de modo a deixar retas suas bordas - e emendam,
utilizando uma fita gomada quando a lâmina apresentar rachaduras ou rasgos.
Quanto ao preparo da lâmina-miolo, essa precisa ser cortada de forma padronizada nas
medidas pertinentes a porta que será montada, tal etapa é desenvolvida continuamente por
dois funcionários.
3.2.3 Atividade de preparo da cola
A cola é formada por uma mistura de resina uréia-formol, farinha de trigo e água. Essa
mistura é preparada por uma máquina chamada batedeira e posteriormente encaminhada para
outra máquina - a passadeira de cola, que se encarregará de passar a mistura pelas lâminas que
serão utilizadas na montagem da porta.
3.2.4 Atividade de montagem da porta
A atividade de montagem da porta é na verdade a própria etapa do processo produtivo
da empresa. Nela, a matéria-prima já preparada será utilizada para a montagem da porta. Ela
emprega dois funcionários para desenvolver as seguintes operações da qual é composta:
a) Montagem do Quadro: O quadro é montado com a madeira de aproveitamento já
preparada na etapa anterior com o auxilio de uma grampeadora (máquina
responsável por pregar as madeiras no formato e medida aproximada da porta que
40
será fabricada). Esse processo é a base para a montagem da porta. A empresa
estudada funciona com 2 (duas) grampeadoras. Posteriormente, são feitas
pequenas fendas na base e no ápice do quadro para que assim haja ventilação na
porta a fim de evitar danos no momento da prensa;
b) Preenchimento da porta: Após a montagem do quadro a madeira para o
preenchimento, as lâminas miolo e capa são colocadas. Inicialmente uma lâmina-
capa seca é colocada, formando a primeira camada do que irá se tornar a porta.
Posteriormente, as lâminas-miolo já cortadas em tiras passam por uma máquina
chamada passadeira de cola, na qual são envolvidas pela mistura produzida no
processo de preparo da cola e então depositadas na porta. Em seguida a madeira
para preenchimento é colocada, o que ocorre manualmente. Por fim, a colagem
das lâminas em tiras “banhadas” pela cola, e a cobertura da porta com a lâmina-
capa inteira seca, para formação da camada mais externa da porta é repetida;
c) Prensa: Após a montagem da porta completa, esta passa por uma máquina que
tem como função a prensa, assim como, sua secagem. A indústria destina uma
prensa para a produção das portas.
3.2.5 Atividade de acabamento
Assim como na atividade anterior, a fase de acabamento além de caracterizar-se como
atividade de valor é também considerada uma etapa do processo produtivo da empresa.
Nessa etapa final de produção as atividades desenvolvidas são responsáveis por deixar
a porta de acordo com o padrão definido pela empresa, tornando-a apta à comercialização.
Utilizando dois funcionários, essa atividade de valor é composta pelas operações apresentadas
a seguir:
a) Corte da porta: A porta já prensada é colocada em uma máquina denominada
serra esquadrejadeira, que tem a função de cortar a porta nas medidas já definidas
pela empresa. A indústria utiliza apenas uma serra esquadrejadeira;
b) Correção de possíveis defeitos (Retificação): Realizada somente quando
necessária essa operação visa à correção de possíveis falhas no produto. Para isso,
uma massa corretiva é aplicada na porta para a cobertura de pequenas rachaduras e
pequenos buracos;
41
c) Lixa: No final, utiliza-se a lixadeira para concluir o processo de correção,
deixando a porta apta à comercialização.
3.3 COMPOSIÇÃO DOS CUSTOS DAS ATIVIDADES DE VALOR
Para a atribuição e controle dos custos, partiu-se do reconhecimento das atividades
relevantes da cadeia interna de valor da empresa onde elas são desempenhadas, e quais
operações contemplam. Para isso é necessário compreender as principais características das
operações envolvidas no processo de produção das portas, verificando os custos das
atividades de valor e como eles devem ser alocados e analisados.
Os gastos foram separados em fixos e variáveis, uma vez que a elaboração deste
estudo utilizou tal classificação para o emprego do sistema de custeio variável.
O estudo baseia-se na produção de portas dos meses de fevereiro e março de 2010,
sendo 5.303 unidades, equivalente a 113,51 metros cúbicos - m³ de madeira; 2.333,32
quilogramas - kg de cola e 59,50 m³ de lâmina.
Partindo do princípio que a produção é padronizada e as portas utilizam as mesmas
quantidades de madeira, cola e lâmina, a quantia de 113,51 m³ referente à madeira utilizada
nos referidos meses foi encontrada através do cálculo em metros cúbicos de madeira
necessária para a produção de uma única porta, essa determinada por medições e cálculos, e,
multiplicada pela quantidade de portas produzidas. Constatou-se que uma porta utiliza
0,021404 m³ de madeira. Da mesma forma, encontrou-se a quantidade de lâminas por porta
(0,011220 m³ de lâminas) a qual multiplicada pela quantidade de portas produzidas obteve-se
59,50 m³.
Para o cálculo da quantidade de cola pesou-se tanto as lâminas secas bem como essas
mesmas lâminas “banhadas” em cola. Tal processo foi repetido por varias vezes, observando
que as lâminas obedeciam a um padrão, mesmo com desvios muito pequenos no peso de uma
para outra, com isso, constatou-se que a quantidade de cola utilizada por porta, é de 0,440 kg
de cola e que a produção dos dois meses consumiu, 2.333,32 kg de cola.
A análise proposta consiste em avaliar o quanto cada atividade está contribuindo para
formação do resultado do empreendimento, mediante comparação do resultado da atividade
42
com o custo de oportunidade. Caso a atividade apresente um valor positivo, significa que ela
contribui de forma positiva na formação do resultado do empreendimento.
Para a realização de tal análise, foram mensurados os custos relativos a cada atividade
desenvolvida pela empresa, bem como coletadas informações sobre o preço de mercado
destas mesmas atividades.
Sendo assim, o custo de oportunidade escolhido para a realização desse trabalho foi
obtido mediante a informação de ganho em percentual que os gestores teriam se aplicassem
na caderneta de poupança - baseado na média da taxa de retorno ajustada, do primeiro
semestre de 2010, disponibilizada pelo Banco Central em meio eletrônico - os valores
pertinentes ao investimento em ativos (máquinas, equipamentos, barracão, etc.) necessários
para desenvolver cada uma das atividades.
O preço do serviço no mercado foi pesquisado junto a empresas que atuam no mesmo
ramo da empresa analisada, ou seja, que produzem portas de madeira na região, mas que se
contratadas pudessem comercializar parte do processo de produção das portas. Partindo desta
premissa constatou-se o preço médio orçado para estes serviços, considerando a produção dos
meses em que se desenvolveu o estudo.
As informações referentes aos custos operacionais foram extraídas de planilhas
fornecidas pela empresa, onde constam os custos totais de produção.
Depois de compreendido o processo produtivo e suas informações, iniciou-se o
processo de mensuração das receitas, custos e despesas das atividades da cadeia interna de
valor, as quais são abordadas a seguir mediante separação desses custos em fixos e variáveis.
3.3.1 Apresentação dos Custos Fixos
3.3.1.1 Mão de Obra - MO
Para o cálculo dos custos com mão de obra foram considerados os valores dos salários
obtidos junto à folha de pagamentos, somando todas as remunerações, encargos sociais e
trabalhistas da empresa. Desta forma, calculou-se o valor do FGTS a 8 % conforme legislação
43
vigente, bem como os proventos proporcionais incidentes como 1/12 de décimo terceiro, 1/12
de férias e 1/3 de férias constitucionais proporcional.
Havendo incidência de Contribuição Previdenciária Patronal (CPP) e sendo a empresa
optante pelo Simples Nacional, o custo referente a esta contribuição foi calculado com base
no percentual utilizado pela empresa no cálculo do Simples, nos meses de fevereiro e março,
sendo este de 8,04%. O sistema de tributação Simples Nacional contempla uma série de
impostos e contribuições embutidos em sua alíquota, entre eles está a CPP, como pode ser
visto na tabela disposta no Anexo I, a alíquota relacionada a essa contribuição é de 2,99%;
aplicada sobre o faturamento referente aos meses em análise, obtêm-se o valor total pertinente
à CPP dos funcionários, dividindo igualmente ao número de funcionários da empresa, é
possível mensurar o valor dessa contribuição a cada funcionário.
Devido às atividades desempenhadas pela empresa serem consideradas perigosas e
insalubres, é necessário o pagamento de adicionais de periculosidade e insalubridade, sendo
esses calculados sobre os percentuais de 30% (trinta por cento) e 10% (dez por cento)
respectivamente.
Para o cálculo do custo com insalubridade pertinente a atividade de preparo da cola,
foi necessária a consulta junto ao sindicato responsável, do salário base para um funcionário
que desenvolvesse tal atividade, sendo esse de R$ 520,00.
O Quadro 1 apresenta o custo da mão de obra, conforme a alocação dos funcionários
em cada uma das atividades.
44
Atividade de Preparo da Madeira
Funcionário Salário
Provisão
13º
Salário
Prov. de
Férias
mais 1/3
FGTS
(8%) Periculosidade CPP
Total
Mês
Aux. de Op. Máquina 523,23 43,60 58,13 50,00 156,97 227,75 1.059,68
Operador de Máquina 535,00 44,58 59,44 51,12 160,50 227,75 1.078,39
Total 1.058,23 88,18 117,57 101,12 317,47 455,50 2.138,07
Atividade de Preparo das Lâminas
Funcionário Salário
Provisão
13º
Salário
Prov. de
Férias
mais 1/3
FGTS
(8%) Periculosidade CPP
Total
Mês
Aux. de Op. Máquina 523,23 43,60 58,13 50,00 156,97 227,75 1.059,68
Operador de Máquina 523,23 43,60 58,13 50,00 156,97 227,75 1.059,68
Total 1.046,46 87,20 116,26 100,00 313,94 455,50 2.119,36
Atividade de Preparo da Cola
Funcionário Salário
Provisão
13º
Salário
Prov. de
Férias
mais 1/3
FGTS
(8%) Insalubridade CPP
Total
Mês
Operador de Máquina 523,23 43,60 58,13 50,00 52,00 227,75 954,71
Total 523,23 43,60 58,13 50,00 52,00 227,75 954,71
Montagem da Porta
Funcionário Salário
Provisão
13º
Salário
Prov. de
Férias
mais 1/3
FGTS
(8%) Periculosidade CPP
Total
Mês
Montador 523, 23 43,60 58,13 50,00 156,97 227,75 536,45
Montador 523,23 43,60 58,13 50,00 156,97 227,75 1.059,68
Montador 621,28 51,77 69,03 59,37 186,38 227,75 1.215,58
Montador 621,28 51,77 69,03 59,37 186,38 227,75 1.215,58
Total 2.289,02 190,74 254,32 218,74 686,71 911,00 4.550,53
Acabamento
Funcionário Salário
Provisão
13º
Salário
Prov. de
Férias
mais 1/3
FGTS
(8%) Periculosidade CPP
Total
Mês
Retificador 523,23 43,60 58,13 50,00 156,97 227,75 1.059,68
Lixador 559,00 46,58 62,11 53,42 167,70 227,75 1.116,56
Total 1.082,23 90,18 120,24 103,42 324,67 455,51 2.176,25
Fonte: Dados da pesquisa (2010)
QUADRO 1 - Custos com mão-de-obra por atividade de valor
A Tabela 1 na sequência apresenta resumidamente o custo com mão-de-obra direta de
cada atividade de valor e a distribuição desse custo, considerando o objeto de custeio
pertinente a cada uma das atividades:
45
TABELA 1 - Distribuição dos custos com mão-de-obra a cada atividade de valor
Atividades de Valor Custo MO (R$) Objeto de Custeio MO (R$/m³)
Preparo da Madeira 4.276,14 113,51 m³ 37,67
Preparo das Lâminas 4.238,72 59,49 m³ 71,24
Atividades de Valor Custo MO (R$) Objeto de Custeio MO (R$/kg)
Preparo da Cola 1.911,50 2.333,32 kg 0,82
Atividades de Valor Custo MO (R$) Objeto de Custeio MO (R$/porta)
Montagem 9.101,06 5.303 portas 1,72
Acabamento 4.352,50 5.303 portas 0,82
Fonte: Dados da pesquisa (2010)
3.3.1.2 Equipamentos de Proteção Individual (EPI’s)
O uso do EPI é obrigatório e disponibilizado pela empresa a cada funcionário, cabendo
ao administrador fiscalizar se todos os funcionários estão fazendo a utilização correta dos
equipamentos.
O EPI é retirado pelo funcionário, conforme a sua necessidade, sendo seu controle
feito através de fichas que contenham informações do funcionário bem como o material que
foi retirado, a data que retirou e sua assinatura. A ficha é arquivada posteriormente em pasta
especifica. Os valores referentes aos EPI’s foram obtidos junto à nota fiscal de compra desta
mercadoria.
Esses produtos são adquiridos conforme a necessidade de utilização. Uma maior ou
menor vida útil é determinada conforme os cuidados de cada funcionário.
Realizou-se também um levantamento mensal para saber quais foram os gastos com
EPI’s, distribuídos a cada atividade, que resultou no quadro que segue:
46
a) Atividade de preparo da madeira
Descrição do Produto Número de
Funcionários
Quantidade
Utilizada Custo
Vida Útil
(mês)
Custo
Mensal
Botina 2 1 36,00 6 12,00
Máscara descartável 2 4 0,45 1 3,50
Luva de Raspa 2 2 5,00 1 20,00
Abafador 2 1 14,00 10 7,00
Óculos de segurança 2 1 4,00 3 2,66
Total 45,16
Fonte: Dados da pesquisa (2010).
QUADRO 2 - Valor mensal de EPI para a atividade de preparo da madeira
b) Atividade de preparo das lâminas
Descrição do Produto Número de
Funcionários
Quantidade
Utilizada Custo
Vida Útil
(mês)
Custo
Mensal
Botina 2 1 36,00 6 12,00
Luva de Raspa 2 1 5,00 1 10,00
Total 22,00
Fonte: Dados da pesquisa (2010)
QUADRO 3 - Valor mensal de EPI para atividade de preparo das lâminas
c) Atividade de preparo da cola
Descrição do Produto Número de
Funcionários
Quantidade
Utilizada Custo
Vida Útil
(mês)
Custo
Mensal
Botina 1 1 36,00 6 6,00
Máscara descartável 1 1 0,45 1 0,45
Luva de Raspa 1 1 5,00 1 5,00
Total 11,45
Fonte: Dados da pesquisa (2010)
QUADRO 4 - Valor mensal de EPI para a atividade de preparo da cola
d) Atividade de montagem
Descrição do Produto Funcionário Quantidade
Utilizada Valor
Vida Útil
(mês)
Valor
Mensal
Bota 4 1 36,00 6 24,00
Máscara descartável 4 1 0,45 1 1,80
Luva de Raspa 4 2 5,00 1 40,00
Protetor Auricular 4 1 0,90 6 0,60
Total 66,40
Fonte: Dados da pesquisa (2010)
QUADRO 5 - Valor mensal de EPI para a etapa de montagem da porta
47
e) Atividade de acabamento
Descrição do Produto Funcionário Quantidade
Utilizada Valor
Vida Útil
(mês)
Valor
Mensal
Botinas 2 1 36,00 6 12,00
Máscara descartável 2 4 0,45 1 3,60
Luva de Raspa 2 2 5,00 1 20,00
Abafador 2 1 14,00 10 2,80
Óculos de proteção 2 1 4,00 3 2,66
Total 41,06
Fonte: Dados da pesquisa (2010)
QUADRO 6 - Valor mensal de EPI para a etapa de acabamento
A seguir são apresentados os custos de EPI’s correspondentes a cada atividade de
valor durante o período de dois meses (fevereiro e março), e sua distribuição (Tabela 2).
TABELA 2 - Distribuição dos custos com EPI’s a cada atividade de valor
Atividades de Valor Custo EPI’s (R$) Objeto de Custeio EPI’s (R$/m³)
Preparo da Madeira 90,32 113,51 m³ 0,80
Preparo das Lâminas 44,00 59,49 m³ 0,74
Atividades de Valor Custo EPI’s (R$) Objeto de Custeio EPI’s (R$/kg)
Preparo da Cola 22,90 2.333,32 kg 0,010
Atividades de Valor Custo EPI’s (R$) Objeto de Custeio EPI’s (R$/porta)
Montagem 132,80 5.303 portas 0,025
Acabamento 82,12 5.303 portas 0,015
Fonte: Dados da pesquisa (2010)
3.3.1.3 Depreciação
A depreciação é o custo em decorrência do desgaste ao longo do tempo, com a
obsolescência natural dos bens ativos que a empresa possui. Segundo informação do
proprietário, o maquinário utilizado na produção já está totalmente depreciado. Contudo em
consonância com o Art. 301 da RIR/99 no caso de bens totalmente depreciados, o valor a ser
ativado refere-se ao aumento da vida útil em decorrência de reparos, conservação de partes e
peças, equivalentes aos gastos, inclusive despesas acessórias. Portanto, para fins de cálculo da
depreciação serão utilizados valores referentes à manutenção e troca de peças como, serras e
correias. Os valores de cada item foram retirados das informações fornecidas pelos
48
administradores e das notas fiscais de compra, bem como de serviços prestados. O tempo de
vida útil dessas peças foi pesquisado junto ao gestor da empresa. Por conseqüência dessa
metodologia não serão contabilizados custos com manutenção.
Preparo da madeira
Descrição do produto Valor R$ Vida Útil (meses) Valor Mensal
Serras 600,00 6 100,00
Correias 52,00 12 4,33
Repastilhamento serra 20,00 2 10,00
Manutenção maquinário 225,00 12 18,75
Afiamento serra 30,00 0,25 120,00
Graxa 12,50 1 12,50
TOTAL 265,58
Preparo da cola
Regulagem bomba de água 25,00 12 2,08
Acabamento
Descrição do produto Valor R$ Vida Útil (meses) Valor Mensal
Correias 193,00 12 16,08
Manutenção de maquinário 238,16 12 19,85
Afiamento serra 7,00 0,25 28,00
Repastilhamento serras 12,00 2 6,00
Graxa 4,00 1 4,00
TOTAL 73,93
Fonte: Dados da pesquisa (2010)
QUADRO 7 - Apresentação dos custos referentes a manutenção, que será utilizada no calculo
da depreciação dos meses de fevereiro e março
A Tabela 3 apresenta os custos com depreciação correspondentes a cada atividade de
valor e sua distribuição:
49
TABELA 3 - Distribuição dos custos com depreciação a cada atividade de valor
Atividades de Valor Depreciação (R$) Objeto de Custeio Depreciação (R$/m³)
Preparo da Madeira 265,58 113,51 m³ 2,34
Atividades de Valor Depreciação (R$) Objeto de Custeio Depreciação (R$/kg)
Preparo da Cola 2,08 2.333,32 kg 0,001
Atividades de Valor Depreciação (R$) Objeto de Custeio Depreciação (R$/porta)
Acabamento 73,93 5.303 portas 0,014
Fonte: Dados da pesquisa (2010)
3.3.2 Apresentação dos Custos Variáveis
3.3.2.1 Matéria Prima
a. Atividade de preparo da madeira
Esta atividade trabalha única e exclusivamente com madeira de aproveitamento,
sendo, portanto essa sua matéria-prima. De acordo com informações recolhidas com o
responsável pelas compras na empresa em questão, o preço pago pela madeira utilizada nessa
atividade tem um custo de R$ 80,00 por metro cúbico.
b. Atividade de preparo das lâminas
A matéria-prima utilizada nessa atividade é composta por dois tipos de lâminas de
madeira, com características e preços distintos. Sendo essas: a lâmina-capa, cujo preço de
compra praticado pela empresa é de 630,00 reais por metro cúbico e a lâmina-miolo cujo preço
é de 230,00 reais por metro cúbico. Essas informações foram recolhidas junto ao gestor da
empresa.
50
c. Atividade de preparo da cola
Esta atividade tem como matéria prima a cola, sendo assim, para a formação do custo
da cola faz-se necessário a discriminação dos produtos que a integram, conforme quadro
abaixo.
Produtos Peso (Kg) Preço Total Custo (R$/Kg)
Resina Uréia-Formol 250 517,50 2,07
Farinha 50 35,00 0,70
Água 0,00 0,00 0,00
Total 2,77
Fonte: Dados da pesquisa (2010)
QUADRO 8 - Formação do custo da cola
A tabela apresenta o custo do quilograma de cola, formada pela resina, pela farinha de
trigo e pela água. Assim, 2,77 reais correspondem ao custo de um quilograma da mistura que
forma a cola. A água utilizada no processo produtivo é oriunda de um poço semi-artesiano
instalado na propriedade, por essa razão não serão considerados valores pertinentes a água, na
formação do preço da cola, além disso, sua mensuração não justifica o custo beneficio.
d. Atividade de montagem da porta
Essa atividade de valor não considera valores referentes à matéria-prima, sendo
considerados apenas os custos relativos á prestação do serviço.
e. Atividade de acabamento
Da mesma forma que na atividade anterior, essa atividade também não considera
valores referentes à matéria-prima, sendo considerados apenas os custos relativos á prestação
do serviço.
A Tabela 4 apresenta os custos com matéria-prima correspondentes a cada atividade
de valor e sua distribuição:
51
TABELA 4 - Distribuição dos custos com matérias-prima a cada atividade de valor
Atividades de Valor Matéria-prima (R$) Objeto de Custeio Madeira (R$/m³)
Preparo da Madeira 9.080,80 113,51 m³ 80,00
Atividades de Valor Matéria-prima (R$) Objeto de Custeio Lâmina (R$/m³)
Preparo das lâminas
25.585,00 59,50 m³ 430,00 (1)
Lâmina-capa 18.742,50 29,75 m³ 630,00
Lâmina-miolo 6.842,50 29,75 m³ 230,00
Atividades de Valor Matéria-prima (R$) Objeto de Custeio Cola (R$/kg)
Preparo da Cola 6.463,30 2.333,32 kg 2,77
Fonte: Dados da pesquisa (2010)
3.3.2.2 Materiais Secundários
Durante o processo de fabricação das portas, utiliza-se uma série de materiais nas
atividades de preparo das lâminas, montagem da porta e acabamento. O consumo desses
materiais é mensurado conforme sua ocorrência. Sendo seus custos, retirados do relatório de
custo feito pelos proprietários mensalmente, conforme demonstra o Quadro 9, que apresenta
esses valores ocorridos nos meses de fevereiro e março de 2010.
Atividade de Preparo das Lâminas
Descrição do material Custo com Materiais Secundários
Papel Gomado 842,80
Fita adesiva 20,00
Cola branca 7,96
Custos Totais 870,76
Atividade de Montagem
Descrição do material Custo com Materiais Secundários
Grampos 380,00
Custo Total 380,00
Atividade de Acabamento
Descrição do material Custo com Materiais Secundários
Massa Corrida 126,00
Lixa 296,00
Custos Totais 422,00
Fonte: Dados da pesquisa (2010)
QUADRO 9 - Custo com materiais secundários para cada atividade de valor
1 A atividade de preparo das lâminas tem sua matéria-prima formada por dois tipos de lâminas, com valores
distintos, sendo necessário, portanto, o cálculo da média entre eles.
52
Desta forma, o custo com materiais secundários distribuídos a cada atividade por meio
do objeto de custeio pertinente a cada uma, pode ser visualizado na Tabela 5.
TABELA 5 - Distribuição dos custos com materiais secundários a cada atividade de valor
Atividades de Valor Materiais Secundários (R$) Objeto de Custeio Materiais
Secundários (R$/m³)
Preparo das Lâminas 870,76 59,50 m³ 14,63
Atividades de Valor Materiais Secundários (R$) Objeto de Custeio Materiais
Secundários (R$/porta)
Montagem 380,00 5.303 portas 0,07
Acabamento 422,00 5.303 portas 0,08
Fonte: Dados da pesquisa (2010)
3.3.2.3 Energia Elétrica
A energia elétrica é fornecida pela Rede Cemat. Foi analisada e distribuída em cada
atividade. Após a constatação de que sua mensuração seria possível através da potência dos
motores, verificou-se a potência de cada motor no seu respectivo departamento, conforme
quadro abaixo.
Verificado o CV de cada motor, tornou-se necessária a transformação dessa medida de
potência em medida de consumo Quilowatts (kW), essa transformação só foi possível por
meio da utilização de uma fórmula fornecida por um funcionário da Cemat Sinop, sendo essa:
Potência (CV) x Fator de transformação (0,756) x Horas/máquina diárias x dias trabalhados.
A empresa opera meio expediente aos sábados, sendo assim as horas diárias
apresentadas pela tabela correspondem às horas diárias semanais acrescidas das horas
referentes aos sábados, por conseqüência os sábados não foram contabilizados como dias
úteis, sendo estes então, de segunda a sexta. Essa medida foi tomada somente para facilitar a
apresentação do cálculo. Porém é necessário que se faça mais uma dedução no cálculo das
horas diárias, já que ocorre uma perda de 1,5 horas em decorrência do tempo gasto pelos
funcionários para preparar o ambiente, colocar os EPI’s, antes de ligar as máquinas para
iniciar o trabalho. Estão incluídas neste desconto também as horas referentes a setup - paradas
para troca de peças e manutenção.
53
Na etapa preparo das lâminas, as máquinas não funcionam em tempo integral,
diferente do que ocorre com as etapas de preparo da madeira, montagem da porta e
acabamento em que as máquinas funcionam interruptamente durante o processo produtivo,
por esse motivo o cálculo das horas mês trabalhadas dessas máquinas (juntadeira e
retificadora), foi feito de forma diferente. Para essas máquinas utilizou-se uma média de 8
(oito) horas mensais, ou um dia de trabalho normal. Esta média foi obtida por meio de
informações repassadas pelo administrador, assim como as horas pertinentes a utilização da
bomba de água.
ETAPA PROD. -
MÁQUINA CV
Consum
o
(kW)
Horas
diárias
Fevereiro Horas
diárias
Março
dias Consumo
(kWh/mês) dias
Consumo
(kWh/mês)
Preparo da madeira 16,00 12,10 7,30 19,00 1677,72 7,30 23,00 2030,92
Multilâmina 3,00 2,27 7,30 19,00 314,57 7,30 23,00 380,80
Multilâmina 3,00 2,27 7,30 19,00 314,57 7,30 23,00 380,80
Multilâmina 10,00 7,56 7,30 19,00 1048,57 7,30 23,00 1269,32
Preparo das Lâminas 14,00 10,58 - 19,00 674,39 - 23,00 816,37
Retificadora 7,00 5,29 0,35 19,00 35,19 0,35 23,00 42,60
Juntadeira 2,00 1,51 0,35 19,00 10,05 0,35 23,00 12,17
Destopadeira 2,00 0,76 7,30 19,00 209,71 7,30 23,00 253,86
Destopadeira 2,00 1,51 7,30 19,00 209,71 7,30 23,00 253,86
Destopadeira 2,00 1,51 7,30 19,00 209,71 7,30 23,00 253,86
Preparo da Cola 6,00 4,54 - 19,00 553,01 - 23,00 669,44
Batedeira de Cola 5,00 3,78 7,30 19,00 524,29 7,30 23,00 634,66
Bomba de água 1,00 0,76 2,00 19,00 28,73 2,00 23,00 34,78
Montagem da Porta 7,00 5,29 7,30 19,00 734,00 7,30 23,00 888,53
Grampeadoras 3,00 2,27 7,30 19,00 314,57 7,30 23,00 380,80
Passadeira de Cola 3,00 2,27 7,30 19,00 314,57 7,30 23,00 380,80
Prensa 1,00 0,76 7,30 19,00 104,86 7,30 23,00 126,93
Acabamento 10,00 7,56 7,30 19,00 1048,57 7,30 23,00 1269,32
Esquadrejadeira 3,00 2,27 7,30 19,00 314,57 7,30 23,00 380,80
Lixadeira 2,00 1,51 7,30 19,00 209,71 7,30 23,00 253,86
Serra Circular 3,00 2,27 7,30 19,00 314,57 7,30 23,00 380,80
Exaustor 2,00 1,51 7,30 19,00 209,71 7,30 23,00 253,86
Fonte: Dados da pesquisa (2010)
QUADRO 10 - Conversão potência (CV) em consumo (kWh/mês)
Após a conversão da potência em consumo, torna-se necessário então, sua mensuração
monetária. Através dos valores encontrados nas faturas pertinentes aos meses de fevereiro e
março, foi feita a distribuição da energia aos setores correspondentes. Sendo o custo do
quilowatt encontrado através da divisão do custo total da energia elétrica mensal pelo
consumo mensal.
54
Fev
erei
ro
Etapas do processo produtivo
e administração kWh/mês
Percentual kWh
por atividade.
Custo kWh
(R$) Custo (R$)
Preparo da madeira 1.677,72 20,36 0,59 992,75
Preparo das lâminas 674,39 8,18 0,59 399,05
Preparo da cola 553,01 6,71 0,59 327,23
Montagem da Porta 734,00 8,91 0,59 434,33
Acabamento 1.048,57 12,73 0,59 620,47
Subtotal 4.687,69 56,89 0,59 2.773,83
Administração 254,14 3,08 0,59 150,38
Outra Atividade 3.298,47 40,03 0,59 1.951,79
Total 8.240,00 100,00 0,59 4.875,83
Ma
rço
Preparo da Madeira 2.086,56 27,03 0,55 1.158,00
Preparo das lâminas 837,23 10,84 0,55 464,65
Preparo da cola 686,83 8,90 0,55 381,18
Montagem da Porta 912,87 11,82 0,55 506,63
Acabamento 1304,10 16,89 0,55 723,75
Subtotal 5.827,59 75,49 0,55 3.234,20
Administração 421,51 5,46 0,55 233,93
Outra Atividade 1.470,66 19,05 0,55 816,19
Total 7.720,00 100% 0,55 4.284,45
Fonte: Dados da Pesquisa (2010)
QUADRO 11 - Mensuração do custo com energia elétrica por etapa de produção
A “outra atividade” à qual a tabela se refere corresponde à produção de chapas de
compensado, atividade também desenvolvida pela empresa, que consome energia por utilizar
máquinas como prensa e esquadrejadeira, assim como a administração, que não será alocada
diretamente ao produto.
O custo com energia elétrica referente a cada atividade de valor apresenta-se
distribuídos na Tabela 6.
TABELA 6 - Distribuição dos custos com energia elétrica a cada atividade de valor
Atividades de Valor Energia Elétrica (R$) Objeto de Custeio Energia Elétrica (R$/m³)
Preparo da Madeira 2.150,75 113,51 m³ 18,95
Preparo das Lâminas 863,70 59,50 m³ 14,52
Atividades de Valor Energia Elétrica (R$) Objeto de Custeio Energia Elétrica (R$/kg)
Preparo da Cola 708,41 2.333,32 kg 0,30
Atividades de Valor Energia Elétrica (R$) Objeto de Custeio Energia Elétrica (R$/porta)
Montagem 940,96 5.303 portas 0,18
Acabamento 1.344,22 5.303 portas 0,25
Fonte: Dados da pesquisa (2010)
55
3.4 APLICAÇÃO DO MODELO DE MENSURAÇÃO DAS ATIVIDADES DE VALOR
A seguir serão apresentados os modelos de mensuração para cada uma das atividades
de valor desempenhadas pela empresa, objetivando a realização de análise.
A análise em si revela a base para a decisão entre manter uma estrutura operacional
para desenvolver uma das atividades ou terceirizá-la. Como a empresa já dispõe de estrutura
física de ativos necessária para desenvolver as atividades, essa informação será útil para
analisar o resultado, identificando, portanto, como cada atividade contribui na formação do
resultado global do empreendimento. Outro tipo de análise é a possibilidade de fazer
comparações com concorrentes, avaliando se a empresa está competitiva.
O conhecimento da estrutura da cadeia interna de valor permite identificar quais
atividades nas unidades da empresa são representativas em termos de custos e que tipos de
recursos são consumidos em cada uma delas.
3.4.1 Atividade de preparo da madeira
Na atividade de preparo da madeira, a empresa pode optar entre preparar a madeira
retirando imperfeições ou comprá-las já preparadas sem defeitos dos fornecedores no mercado
madeireiro. Se a empresa optar por contratar o serviço de preparo da madeira de terceiros, isso
não elimina as atividades posteriores, pois haveria apenas um serviço terceirizado.
Para obter o valor correspondente ao preço do serviço cobrado no mercado desta
atividade da cadeia, pesquisou-se junto às empresas madeireiras da região quanto seria
cobrado para preparar o volume de madeira utilizada na produção de portas dos meses
fevereiro e março, chegando-se ao valor de R$ 400,00 por metro cúbico.
A quantidade total de madeira preparada na empresa corresponde a 113,51 m³, os
custos relativos a esta atividade foram obtidos do relatório de custo feito pelos proprietários
mensalmente.
Para o cálculo do custo de oportunidade foi utilizado como base no valor do
investimento necessário para montar uma estrutura capaz de realizar essa atividade. Valor
esse obtido por meio de pesquisa de mercado, que levou em consideração, espaço físico,
maquinário, barracão, etc. para uma empresa do mesmo ramo. Sendo este valor de R$
56
88.000,00. Também foi realizada a pesquisa quanto ao ganho em percentual que os gestores
teriam, se aplicassem o respectivo valor na caderneta de poupança, baseado na média da taxa
de retorno ajustada do primeiro semestre de 2010. Esta taxa é disponibilizada pelo Banco
Central em meio eletrônico, sendo que a taxa encontrada foi de 1,05% ao mês.
Sendo assim, o custo de oportunidade é o valor que a empresa teria que investir para
desempenhar a atividade, aplicada a uma alíquota de 1,05% ao mês para um período de 2
meses, o valor do investimento, resultando um custo de oportunidade de R$ 1.857,70. A
Tabela 7 apresenta os valores pertinentes a essa atividade da cadeia.
TABELA 7 - Mensuração da atividade de preparação da madeira
Atividade de preparo da madeira
Período: fevereiro e março de 2010
Quantidade de portas produzidas em m³: 113,51
R$ / m³ Total %
PREÇO DE MERCADO 400,00 45.404,00 100,00
Preço dos fornecedores 400,00 45.404,00 -
( - ) CUSTOS VARIÁVEIS 98,95 11.231,55 24,74
Matéria-Prima 80,00 9.080,80 20,00
Energia Elétrica 18,95 2.150,75 4,74
Custo com Materiais Secundários 0,00 0,00 0,00
(=) MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO 301,05 34.172,45 75,26
( - ) CUSTOS FIXOS E DESPESAS FIXAS 40,81 4.632,04 10,20
Epi’s 0,80 90,32 0,20
Mão de Obra Fixa 37,67 4.276,14 9,42
Depreciação 2,34 265,58 0,58
(=) RESULTADO DA ETAPA 260,25 29.540,41 65,06
( - ) Custo de Oportunidade 1,05% 16,37 1.857,70 4,09
GANHO OU PERDA DA ATIVIDADE 243,88 27.682,71 60,97
Fonte: Adaptado de Bleil (2007)
Desta forma, essa atividade apresenta um ganho econômico de R$ 27.682,71 no
bimestre em análise, pois se a empresa não tivesse a estrutura necessária para realizar este tipo
de serviço teria que contratá-lo com outras empresas no mercado, custando, nesse caso, o
valor de R$ 400,00/m³, preço superior ao de seus custos: R$ 156,13/m³.
57
3.4.2 Atividade de preparo das lâminas
Nesta atividade de valor pode-se tomar a decisão entre preparar as lâminas de madeira
contratando o serviço de terceiros ou ter uma estrutura própria para a realização desse tipo de
serviço. Se a empresa optar por contratar o serviço de preparo das lâminas de terceiros, isso
não elimina as atividades anteriores ou posteriores a essa atividade, pois haveria apenas um
serviço terceirizado.
Para obter o valor correspondente ao preço do serviço praticado no mercado desta
atividade, também foi pesquisado, junto às empresas madeireiras da região, qual seria o valor
a ser cobrado para preparar o volume de lâminas utilizadas pela empresa durante o período em
estudo. Sendo assim, constatou-se o valor de R$ 600 por metro cúbico - m³.
A metragem cúbica total de lâminas utilizadas na produção foi obtida com base na
observação da produção de portas realizada pela empresa, levando em consideração as
quantidades necessárias para produção de uma porta.
Sendo assim, foram necessários 59,50 m³ de madeira nos meses de fevereiro e março
de 2010. Os custos desta atividade foram extraídos da planilha de controle de custos da
empresa, fornecida por seus gestores.
Para o cálculo do custo de oportunidade foi utilizado como base no valor do
investimento necessário para montar uma estrutura capaz de realizar essa atividade. Valor
esse obtido através de pesquisa de mercado, levando em consideração espaço físico,
maquinário e barracão, para uma empresa do mesmo ramo. Sendo este valor de R$ 27.700,00.
Bem como, uma pesquisa do ganho em percentual que os gestores teriam se aplicassem na
caderneta de poupança, baseado na média da taxa de retorno ajustada, do primeiro semestre
de 2010, disponibilizada pelo Banco Central em meio eletrônico, os valores pertinentes a esse
investimento. Sendo essa taxa de 1,05% ao mês.
Sendo assim, o custo de oportunidade é o valor que a empresa teria que investir, para
desempenhar a atividade, aplicada a uma alíquota de 1,05% ao mês para um período de 2
meses, o valor do investimento, resultando um custo de oportunidade de R$ 584,75. Na
Tabela 8 apresentam-se os resultados da mensuração desta atividade
58
TABELA 8 - Mensuração da atividade de preparação das lâminas
Atividade de preparação das lâminas
Período: fevereiro e março de 2010
Quantidade de portas produzidas em m³: 59,50
R$ / m³ Total %
PREÇO DE MERCADO 600,00 35.700,00 100
Preço dos fornecedores 600,00 35.700,00 -
( - ) CUSTOS VARIÁVEIS 459,15 27.319,46 76,53
Matéria-Prima 430,00 25.585,00 71,67
Lâmina capa 630,00 18.742,5 -
Lâmina miolo 230,00 6.842,50 -
Energia Elétrica 14,52 863,70 2,42
Custo com Materiais Secundários 14,63 870,76 2,44
(=) MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO 140,85 8.380,54 23,48
( - ) CUSTOS FIXOS E DESPESAS FIXAS 71,98 4.282,72 12,00
Epi’s 0,74 44,00 0,12
Mão de Obra Fixa 71,24 4.238,72 11,87
(=) RESULTADO DA ETAPA 68,87 4.097,82 11,48
( - ) Custo de Oportunidade 1,05% 9,83 584,75 1,64
GANHO OU PERDA DA ATIVIDADE 59,04 3.513,07 9,84
Fonte: Adaptado de Bleil (2007)
Desta forma, essa atividade apresenta um ganho econômico de R$ 3.513,07 no
bimestre em análise, pois se a empresa não tivesse a estrutura necessária para realizar este tipo
de serviço teria que contratá-lo com outras empresas no mercado, custando, nesse caso, o
valor de R$ 600 /m³, preço superior ao de seus custos: R$ 540,96/m³.
3.4.3 Atividade de preparo da cola
Nesta atividade da cadeia interna de valor, pode-se tomar a decisão entre preparar a
cola contratando o serviço de terceiros ou ter uma estrutura própria para a realização desse
tipo de serviço. Se a empresa optar por contratar o serviço de preparo da cola, de terceiros,
isso não elimina as atividades anteriores ou posteriores a essa atividade, pois haveria apenas
um serviço terceirizado.
Para obter o valor correspondente ao preço do serviço praticado no mercado, para a
realização dessa atividade, também foi pesquisado, junto às indústrias de portas da região,
qual seria o valor a ser cobrado para preparar o volume de cola utilizada pela empresa durante
o período em estudo. Chegando assim a um valor de R$ 5,00 por quilograma - kg de cola. O
59
peço total de cola utilizadas na produção foi obtido através de observação direta da produção
de portas, realizada pela empresa, levando em consideração as quantidades necessárias para
produção de uma porta.
Sendo assim, verificou-se que a necessidade de 2.333,32 kg de cola para a produção
dos meses de fevereiro e março de 2010. Os custos desta atividade foram extraídos da
planilha de controle de custos da empresa, fornecida por seus gestores.
Para o cálculo do custo de oportunidade foi verificado, segundo pesquisa, quanto a
empresa teria que investir, se não houvesse essa atividade, resultam num valor total de R$
14.140,00. Valor esse obtido através de pesquisa de mercado, que levou em consideração
espaço físico, maquinário e barracão, para uma empresa do mesmo ramo.
Sendo necessária também, uma pesquisa da média da taxa de retorno ajustada, do
primeiro semestre de 2010, disponibilizada pelo Banco Central em meio eletrônico, que os
gestores teriam, se aplicassem na caderneta de poupança, os valores pertinentes a esse
investimento. Sendo essa taxa de 1,05% ao mês.
Sendo assim, o custo de oportunidade é o valor que a empresa teria que investir, para
desempenhar a atividade, aplicada a uma alíquota de 1,05% ao mês para um período de 2
meses, o valor do investimento, resultando um custo de oportunidade de R$ 298,50. A Tabela
9 apresenta os resultados da mensuração da atividade de preparo da cola.
TABELA 9 - Mensuração da atividade de preparo da cola
Atividade de preparo da cola
Período: fevereiro e março de 2010
Quantidade de portas produzidas em kg: 2.333,32
R$ / kg Total %
PREÇO DE MERCADO 5,00 11.666,60 100,00
Preço dos fornecedores 5,00 11.666,60 -
( - ) CUSTOS VARIÁVEIS 3,07 7.171,71 61,47
Matéria-Prima 2,77 6.463,30 55,40
Energia Elétrica 0,30 708,41 6,07
(=) MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO 1,93 4.494,89 38,53
( - ) CUSTOS FIXOS E DESPESAS FIXAS 0,83 1.911,50 16,56
Epi’s 0,01 22,90 0,20
Mão de Obra Fixa 0,82 1.909,42 16,34
Depreciação 0,001 2,08 0,02
(=) RESULTADO DA ETAPA 1,10 2.583,39 21,97
( - ) Custo de Oportunidade 1,05% 0,13 298,50 2,60
GANHO OU PERDA DA ATIVIDADE 0,97 2.284,89 19,38
Fonte: Adaptado de Bleil (2007)
60
Desta forma, foi possível verificar que, essa atividade apresenta um ganho econômico
de R$ 2.284,89 no bimestre em análise, pois se a empresa não tivesse a estrutura necessária
para realizar este tipo de serviço teria que contratá-lo com outras empresas no mercado,
custando, nesse caso, o valor de R$ 5,00/kg, preço superior ao de seus custos: R$ 4,03 /kg.
3.4.4 Atividade de montagem da porta
Nessa atividade de valor, pode-se tomar a decisão entre contratar o serviço de
montagem da porta de terceiros ou ter uma estrutura própria de produção com ativos e
recursos necessários para a realização desse tipo de serviço. Se a empresa optar por contratar
o serviço de montagem da porta, de terceiros, isso não elimina as atividades anteriores ou
posteriores a essa atividade, pois haveria apenas um serviço terceirizado.
O preço do serviço no mercado foi pesquisado junto às empresas que atuam no mesmo
ramo, ou seja, que produzem portas de madeira na região, e constatou-se que o preço médio
orçado para este serviço de montagem, seria de R$ 11,50 por unidade considerando apenas os
custos relativos à prestação do serviço, sem o custo da madeira, como feito nas atividades
anteriores.
A produção desta atividade refere-se à quantidade total de portas produzidas e
vendidas nos meses de fevereiro e março de 2010, sendo essa, de 5.303 portas.
Para o cálculo do custo de oportunidade, foi verificado, segundo pesquisa o
investimento global em ativos (máquinas, equipamentos, barracão, etc.) para a atividade de
montagem, sendo esse investimento de R$ 57.110,00. Bem como, o ganho em percentual,
baseado na média da taxa de retorno ajustada, do primeiro semestre de 2010, disponibilizada
pelo Banco Central em meio eletrônico, que os gestores teriam, se aplicassem na caderneta de
poupança os valores pertinentes a esse investimento. Sendo essa taxa de 1,05% ao mês.
Sendo assim, o custo de oportunidade é o valor que a empresa teria que investir, para
desempenhar a atividade, aplicada a uma alíquota de 1,05% ao mês para um período de 2
meses o valor do investimento, resultando um custo de R$ 1.205,61. A Tabela 10 evidencia os
dados apurados nesta atividade.
61
TABELA 10 - Mensuração da atividade de montagem da porta
Atividade de montagem da porta.
Período: fevereiro e março de 2010
Quantidade de portas produzidas em unidades: 5.303
R$/unid. Total %
PREÇO DE MERCADO 11,50 6.0984,50 100
Preço dos fornecedores 11,50 6.0984,50 -
( - ) CUSTOS VARIÁVEIS 0,25 1.325,75 2,17
Energia Elétrica 0,18 954,54 1,57
Custo com Materiais Secundários 0,07 371,21 0,61
(=) MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO 11,25 59.658,75 97,83
( - ) CUSTOS FIXOS E DESPESAS FIXAS 1,75 9.253,74 15,17
Epi’s 0,025 132,58 0,22
Mão de Obra Fixa 1,72 9.121,16 14,96
(=) RESULTADO DA ETAPA 9,51 50.405,02 82,65
( - ) Custo de Oportunidade 1,05% 0,23 1.205,61 2,00
GANHO OU PERDA DA ATIVIDADE 9,28 49.199,41 80,65
Fonte: Adaptado de Bleil (2007)
Desta forma, essa atividade apresenta um ganho econômico de R$ 49.199,41 no
bimestre em análise, pois se a empresa não tivesse a estrutura necessária para realizar este tipo
de serviço teria que contratá-lo com outras empresas no mercado, custando, nesse caso, o
valor de R$ 11,50 por unidade, preço este, superior ao de seus custos: R$ 2,23 por unidade.
3.4.5 Atividade de acabamento
Esta é a última atividade da cadeia interna de valor. Nela pode-se tomar a decisão
entre contratar o serviço de acabamento da porta de terceiros ou ter uma estrutura própria de
produção com ativos e recursos necessários para a realização desse tipo de serviço. Assim
como nas demais atividades de valor, se a empresa optar por contratar o serviço de
acabamento, de terceiros, isso não elimina as atividades anteriores ou posteriores a essa
atividade, pois haveria apenas um serviço terceirizado.
O preço do serviço no mercado foi pesquisado junto às empresas que atuam no mesmo
ramo, ou seja, que produzem portas de madeira na região, e constatou-se que o preço médio
orçado para este serviço de acabamento, seria de R$ 8,50 por unidade, considerando apenas os
custos relativos à prestação do serviço, sem o custo da matéria-prima, como feito nas
atividades de preparo da madeira, preparo das lâminas e preparo da cola.
62
As informações referentes aos custos operacionais foram extraídas da planilha
fornecida pela empresa e da observação direta do processo de produção.
A produção desta atividade refere-se aos produtos prontos, que é a quantidade total de
portas produzidas e vendidas nos meses de fevereiro e março de 2010, sendo 5.303 portas.
Para o cálculo do custo de oportunidade, foi verificado, segundo pesquisa o
investimento em ativos (máquinas, equipamentos, barracão, etc.) para realizar a atividade de
acabamento, este orçado em R$ 59.500,00. Bem como, o ganho em percentual, baseado na
média da taxa de retorno ajustada, do primeiro semestre de 2010, disponibilizada pelo Banco
Central em meio eletrônico, que os gestores teriam, se aplicassem na caderneta de poupança,
os valores pertinentes a esse investimento. Sendo essa taxa de 1,05% ao mês.
Sendo assim, o custo de oportunidade é o valor que a empresa teria que investir, para
desempenhar a atividade, aplicada a uma alíquota de 1,05% ao mês para um período de 2
meses, o valor do investimento, resultando um custo de oportunidade de R$ 1.256,06. A
Tabela 11 evidencia os dados apurados nesta atividade.
TABELA 11 - Mensuração da atividade de acabamento
Atividade de acabamento
Período: fevereiro e março de 2010
Quantidade de portas produzidas em unidades: 5.303
R$/ und. Total %
PREÇO DE MERCADO 8,50 45.075,50 100
Preço dos fornecedores 8,50 45.075,50 -
( - ) CUSTOS VARIÁVEIS 0,41 2.176,22 4,82
Energia Elétrica 0,25 1.344,22 2,94
Manutenção de máquinas 0,08 410,00 0,94
Custo com Materiais Secundários 0,08 422,00 0,94
(=) MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO 8,09 42.899,28 95,18
( - ) CUSTOS FIXOS E DESPESAS FIXAS 0,85 4.508,55 9,99
Epi’s 0,015 82,12 0,18
Mão de Obra Fixa 0,82 4.352,50 9,65
Depreciação 0,014 73,93 0,16
(=) RESULTADO DA ETAPA 7,24 38.390,73 85,19
( - ) Custo de Oportunidade 1,05% 0,24 1.256,06 2,79
GANHO OU PERDA DA ATIVIDADE 7,00 37.134,67 82,40
Fonte: Adaptado de Bleil (2007)
Desta forma, essa atividade apresenta um ganho econômico de R$ 37.134,67 no
bimestre em análise, pois se a empresa não tivesse a estrutura necessária para realizar este tipo
de serviço teria que contratá-lo com outras empresas no mercado, custando, nesse caso, o
valor de R$ 8,50/porta, preço superior ao de seus custos: R$ 1,50/porta.
63
3.4.6 Demonstrativo comparativo de custos
Depois de mensurados todos os custos e despesas e apurados os preços dos serviços
disponíveis no mercado, verificando assim o resultado de cada uma das atividades da cadeia,
pode-se fazer outra análise gerencial.
No Quadro 12 tem-se uma demonstração elaborada com base nas informações de cada
atividade, em que se pode verificar a contribuição de cada uma, na formação do resultado
econômico global da cadeia interna de valor da indústria em análise.
Período: fevereiro e março/
2010
Atividades da Cadeia Interna de Valor
TOTAL Preparo
da
Madeira
Preparo
das
Lâminas
Preparo
da Cola Montagem Acabamento
Preço de Mercado 45.404,00 35.700,00 11.666,60 60.984,50 45.075,50 198.830,60
(-) Custos Variáveis 11.231,55 27.319,46 7.171,71 1.325,75 2.176,22 49.224,69
Margem de Contribuição 34.172,45 8.380,54 4.494,89 59.658,75 42.899,28 149.605,91
(-) Custos e despesas Fixas 4.632,04 42.82,72 1911,5 9.253,74 4.508,55 20.305,83
Resultado da Etapa 29.540,41 4.097,82 2583,39 50.405,02 38.390,73 125.017,37
(-) Custo de Oportunidade 1.857,74 584,75 298,5 1.205,61 1.256,06 5.202,66
Economia na Atividade 27.682,67 3.513,07 2284,89 49.199,41 37.134,67 119.814,71
% Contribuição para a atividade 23,10 2,93 1,91 41,06 30,99 100,00
Fonte: Adaptado de Bleil (2007)
QUADRO 12 - Demonstrativo comparativo de custos
Percebe-se que todas as atividades apresentaram resultados positivos já que os valores
disponíveis pesquisados no mercado para realização dessas mesmas atividades são superiores
aos custos encontrados para sua realização na indústria em questão, assim todas as atividades
deveriam ser mantidas.
Desta forma é possível perceber uma economia total de R$ 119.814,71. Onde as
atividades que mais contribuíram para essa economia foram as de montagem e acabamento,
atingindo 41,06% e 30,99%, respectivamente, da economia total da cadeia; a atividade que
menos contribuiu para o resultado foi a atividade de preparo da cola, obtendo 1,91% de
participação.
64
4 CONSIDERAÇÕES FINAIS
Esta pesquisa tratou de conceitos como o de cadeia de valor, que pode ser entendida
como uma sequência de atividades interdependentes que, desde os insumos básicos ao
descarte pelo último consumidor final, permite a interação entre clientes e fornecedores,
podendo tratar de toda uma cadeia de suprimentos, bem como das operações de uma única
empresa.
A divisão da cadeia de valor em atividades estratégicas relevantes proporciona a
compreensão do comportamento dos custos e a identificação de fontes de diferenciação
existentes. Para que tal compreensão seja alcançada é necessária a visualização e análise, além
das atividades desenvolvidas internamente (elos internos), do ambiente externo à organização
(elos externos).
É necessário que o gestor busque caracterizar as atividades a fim de compreender as
possíveis ligações que possam existir entre as atividades estratégicas relevantes e, assim,
coordená-las melhor, otimizando o valor a ser gerado.
Essa análise da cadeia de valor apoiada em um controle eficaz dos custos é capaz de
possibilitar o desenvolvimento de estratégias de diferenciação, e uma melhor evidenciação da
contribuição de cada atividade da cadeia interna de valor na formação do resultado
operacional em uma empresa.
Assim, a contabilidade de custos vem nesse contexto contribuir de forma a prestar
informações que auxiliem os gestores na avaliação e determinação de ações operacionais e
estratégicas. O gestor encontra ainda, na contabilidade, subsídio para um melhor tratamento
dos custos quanto sua apropriação, embasada em inúmeras metodologias de custeio possíveis
de serem encontradas na literatura. Fica a cargo da gestão a decisão de qual modelo utilizar,
levando em consideração as informações pretendidas, para quem essas serão geradas e para
que fins serão utilizadas.
Além de tratar de apresentar algumas formas de custeio e utilizar o método de custeio
variável, este estudo tratou, ainda, de descrever e utilizar outras ferramentas de apoio, também
gerenciais, como preço de mercado e custo de oportunidade. O preço de mercado
proporcionou a realização de uma comparação econômica com os custos internos de
produção. O custo de oportunidade, por sua vez, tratou de evidenciar a participação dos ativos
necessários para a realização de cada uma das atividades no custo de produção, evidenciando,
assim, as necessidades empresariais para tais fins.
65
Esse estudo alcançou o seu objetivo geral de mensurar e analisar a cadeia interna de
valor como forma de evidenciar a contribuição de cada atividade, na formação do resultado
econômico de uma empresa que atua na produção de portas no município de Sinop.
A solução do objetivo geral foi embasada na análise das informações obtidas com o
reconhecimento das atividades relevantes e a compreensão dos custos pertinentes a cada
atividade da cadeia, além da utilização de um demonstrativo desenvolvido por Bleil (2007)
que através do preço de mercado, do custeio variável e da análise do custo de oportunidade,
evidenciou a participação de cada uma das atividades na economia global da organização.
Dentro deste contexto é importante evidenciar a solução dada aos objetivos específicos
da pesquisa, enunciados na introdução, e depois demonstrar as principais conclusões obtidas
neste trabalho.
Sendo assim, o primeiro objetivo específico proposto foi a identificação e descrição da
estrutura da cadeia interna de valor da unidade de análise, decomposta em suas atividades
relevantes. Tal objetivo foi alcançado no item 3.2 desse trabalho, onde, em forma de
fluxograma, a cadeia interna de valor é apresentada, sendo detalhada nos subitens seguintes.
Em relação à aplicação do método de custeio variável em cada atividade da cadeia
interna de valor, este foi empregado como base para análise dos custos, sendo utilizado
inicialmente no item 3.3 e subitens como critério de classificação dos custos, e posteriormente
na aplicação do modelo de mensuração das atividades de valor no item 3.4 e subitens
sequentes.
Quanto à identificação do preço de mercado dos serviços de cada atividade da cadeia,
foi necessária uma pesquisa de mercado junto a empresas da região. Tal pesquisa foi
indispensável na aplicação do modelo de mensuração das atividades de valor – item 3.4 e
subitens.
E, por fim, a mensuração do resultado econômico individual das atividades da cadeia
interna de valor da empresa, que foi alcançada com a comparação do custo pesquisado para a
realização de cada uma das atividades por terceiros, e dos custos para a realização das
mesmas atividades internamente.
Diante de tais informações, é possível concluir que um demonstrativo que utiliza o
custeio variável, o preço de transferência e o custo de oportunidade, pode propiciar uma
análise avaliativa e comparativa dos serviços prestados pela empresa no decorrer de sua
cadeia interna de valor, com os serviços prestados pelos concorrentes, possibilitando
informações de cunho estratégico e operacional para buscar melhorar os seus resultados ou
mesmo opções entre manter a atividade em funcionamento ou terceirizá-la.
66
A empresa na qual o estudo foi desenvolvido teve economia em todas as atividades
presentes em sua cadeia interna de valor, já que os custos pesquisados para uma possível
terceirização se mostraram superiores àqueles consumidos para produzir internamente.
Os modelos de relatórios gerenciais utilizados nesse estudo sobre cadeia de valor
podem ser aplicados em outras empresas e, quem sabe, em outros segmentos industriais com
as devidas adaptações.
67
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70
ANEXO A - PARTILHA DO SIMPLES NACIONAL – INDÚSTRIA
Receita Bruta em 12 meses (em R$) ALÍQUOTA IRPJ CSLL COFINS PIS/PASEP CPP ICMS IPI
Até 120.000,00 4,50% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 2,75% 1,25% 0,50%
De 120.000,01 a 240.000,00 5,97% 0,00% 0,00% 0,86% 0,00% 2,75% 1,86% 0,50%
De 240.000,01 a 360.000,00 7,34% 0,27% 0,31% 0,95% 0,23% 2,75% 2,33% 0,50%
De 360.000,01 a 480.000,00 8,04% 0,35% 0,35% 1,04% 0,25% 2,99% 2,56% 0,50%
De 480.000,01 a 600.000,00 8,10% 0,35% 0,35% 1,05% 0,25% 3,02% 2,58% 0,50%
De 600.000,01 a 720.000,00 8,78% 0,38% 0,38% 1,15% 0,27% 3,28% 2,82% 0,50%
De 720.000,01 a 840.000,00 8,86% 0,39% 0,39% 1,16% 0,28% 3,30% 2,84% 0,50%
De 840.000,01 a 960.000,00 8,95% 0,39% 0,39% 1,17% 0,28% 3,35% 2,87% 0,50%
De 960.000,01 a 1.080.000,00 9,53% 0,42% 0,42% 1,25% 0,30% 3,57% 3,07% 0,50%
De 1.080.000,01 a 1.200.000,00 9,62% 0,42% 0,42% 1,26% 0,30% 3,62% 3,10% 0,50%
De 1.200.000,01 a 1.320.000,00 10,45% 0,46% 0,46% 1,38% 0,33% 3,94% 3,38% 0,50%
De 1.320.000,01 a 1.440.000,00 10,54% 0,46% 0,46% 1,39% 0,33% 3,99% 3,41% 0,50%
De 1.440.000,01 a 1.560.000,00 10,63% 0,47% 0,47% 1,40% 0,33% 4,01% 3,45% 0,50%
De 1.560.000,01 a 1.680.000,00 10,73% 0,47% 0,47% 1,42% 0,34% 4,05% 3,48% 0,50%
De 1.680.000,01 a 1.800.000,00 10,82% 0,48% 0,48% 1,43% 0,34% 4,08% 3,51% 0,50%
De 1.800.000,01 a 1.920.000,00 11,73% 0,52% 0,52% 1,56% 0,37% 4,44% 3,82% 0,50%
De 1.920.000,01 a 2.040.000,00 11,82% 0,52% 0,52% 1,57% 0,37% 4,49% 3,85% 0,50%
De 2.040.000,01 a 2.160.000,00 11,92% 0,53% 0,53% 1,58% 0,38% 4,52% 3,88% 0,50%
De 2.160.000,01 a 2.280.000,00 12,01% 0,53% 0,53% 1,60% 0,38% 4,56% 3,91% 0,50%
De 2.280.000,01 a 2.400.000,00 12,11% 0,54% 0,54% 1,60% 0,38% 4,60% 3,95% 0,50%