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UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”
INSTITUTO A VEZ DO MESTRE
AMPLA DEFESA NO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Por: Bruno Antonio Lovati de Amorim
Orientador Professor Carlos Afonso Leite Leocadio
Rio de Janeiro
2009
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UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”
INSTITUTO A VEZ DO MESTRE
AMPLA DEFESA NO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Apresentação de monografia ao Instituto A Vez do
Mestre – Universidade Candido Mendes como
requisito parcial para obtenção do grau de
especialista em.Direito Público e Tributário.
Por: .Bruno Antonio Lovati de Amorim
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AGRADECIMENTOS
Agradeço a Deus, primeiramente, pai
criador e a todos aqueles amigos que
depositaram em mim a expectativa pela
conclusão deste curso.
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DEDICATÓRIA
À meu pais, porque plantaram a
semente, à Cleide, minha esposa, às
meus filhos, Aline, Paulo Bruno e
Daniela, ao meu irmão Eduardo e as
minhas avós maternas Joventiva e
Edigia (in memoriam).
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RESUMO
Mesmo com todas as garantias constitucionais e infraconstitucionais
utilizadas na proteção do sujeito passivo da obrigação tributária perante a
voracidade do Fisco, por mais e mais recursos, a atividade administrativa
finalizada no ato de lançamento não está livre de falhas, porquanto é uma
atividade humana sujeita a erros, intencionais ou não. Assim, sob o tema ampla
defesa no processo administrativo fiscal tem-se como objetivo, nesta
monografia analisar os aspectos jurídicos que revestem o princípio da ampla
defesa no processo administrativo fiscal - tributário. O presente estudo não tem
a pretensão de comentar a Lei de Execução Fiscal, mas enfrentar alguns
pontos polêmicos no que tange à aplicação da ampla defesa no processo
executivo, em especial no processo administrativo fiscal. Este tema, na
verdade, constitui-se no estudo do artigo 5°, inciso LV, da Constituição Federal,
e dos princípios informadores do Decreto nº 70.235/72, e a Lei Federal n.
9.784/99, que regulam o processo administrativo fiscal. Como objetivo geral,
tenta-se identificar uma solução para a problemática em torno do Processo
Administrativo Fiscal no que tange à possibilidade de utilizar os princípios
constitucionais na defesa do administrado. E como objetivos específicos,
procura-se analisar o processo administrativo fiscal, bem como suas noções
gerais, características, fases, indagações fundamentais e, ao final, tecer
considerações acerca dos princípios norteadores utilizados.
Palavras-chave: Devido processo legal, Processo administrativo fiscal,
Princípio da ampla defesa.
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METODOLOGIA
O trabalho tem por objetivo a análise de conceitos e teorias acerca do
processo administrativo tributário e do princípio da ampla defesa. Do ponto de
vista do procedimento metodológico, esta pesquisa é bibliográfica e
documental buscando uma análise qualitativa e quantitativa do tema proposto.
O levantamento bibliográfico consistiu em pesquisa na literatura
disponível sobre processo administrativo tributário e princípio da ampla defesa,
sendo que todo o material coletado e analisado foi interpretado a luz do
enfoque do estudo proposto. Para tanto as fontes primárias da pesquisa,
consistirão em um levantamento bibliográfico baseado em material publicado
em livros, periódicos, Internet, entre outros e as fontes secundárias a
jurisprudência dos tribunais sobre a questão.
O método de trabalho compreende ainda a utilização dos métodos
“histórico-comparativo, conceitual-dedutivo e empírico-indutivo”, na busca dos
subsídios necessários, para o seu desenvolvimento. Recorreu-se inicialmente à
busca de orientação através dos conceitos acerca do tema em questão,
objetivando facilitar sua compreensão e desenvolvimento. Primeiramente
procurar-se-á conhecer o processo administrativo tributário através de uma
revisão da literatura existente, para então se analisar o princípio da ampla
defesa e as conseqüências de sua violação.
SUMÁRIO INTRODUÇÃO ..................................................................................................... 08 1- O DEVIDO PROCESSO LEGAL NO DIREITO BRASILEIRO ........................ 10 1.1- BREVE EVOLUÇÃO HISTÓRICA ................................................................. 10 1.2- O PRINCÍPIO DO DEVIDO PROCESSO LEGAL ......................................... 11 1.3- O PRINCÍPIO DA IGUALDADE..................................................................... 13 1.4- O PRINCÍPIO DO CONTRADITÓRIO E DA AMPLA DEFESA ..................... 15 2- O PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO / FISCAL .......................... 18 2.1- PROCESSO E PROCEDIMENTO ................................................................ 18 2.2- PROCESSO ADMINISTRATIVO................................................................... 20 2.2.1- Fases do Processo Administrativo ............................................................. 25 2.3- PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO ............................................ 28 3- AMPLA DEFESA NO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO .......... 33 3.1- PROCEDIMENTO NO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO ....... 33 3.2- DO LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO E AUTO DE INFRAÇÃO E IMPOSIÇÃO DE MULTA (AUM) .......................................................................................... 34 3.3- DA IMPUGNAÇÃO E / OU DEFESA TÉCNICA ............................................ 36 3.4- DA PRODUÇÃO DE PROVAS ...................................................................... 42 3.5- DA DECISÃO PROFERIDA PELA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL 46 3.6- DO RECURSO AO CONSELHO DE CONTRIBUINTES ............................... 47 3.7- DA AMPLA DEFESA NO AMBITO DO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL ........................................................................................................... 51 CONCLUSÃO ...................................................................................................... 60 REFERÊNCIAS .................................................................................................... 62
ÍNDICE ................................................................................................................. 66
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INTRODUÇÃO
Mesmo com todas as garantias constitucionais e infraconstitucionais
utilizadas na proteção do sujeito passivo da obrigação tributária perante a
voracidade do Fisco, por mais e mais recursos, a atividade administrativa
finalizada no ato de lançamento não está livre de falhas, porquanto é uma
atividade humana sujeita a erros, intencionais ou não.
Assim, sob o tema da ampla defesa no processo administrativo fiscal
tem-se como objetivo, nesta monografia analisar os aspectos jurídicos que
revestem o princípio da ampla defesa no processo administrativo fiscal -
tributário.
O presente estudo não tem a pretensão de comentar a Lei de Execução
Fiscal, mas enfrentar alguns pontos polêmicos no que tange à aplicação do
contraditório e ampla defesa no processo executivo, em especial no processo
administrativo fiscal.
Este tema, na verdade, constitui-se no estudo do artigo 5°, inciso LV, da
Constituição Federal, e dos princípios informadores do Decreto nº 70.235/72, e
a Lei Federal n. 9.784/99, que regulam o processo administrativo fiscal.
Como objetivo geral, tenta-se identificar uma solução para a
problemática em torno do Processo Administrativo Fiscal no que tange à
possibilidade de utilizar os princípios constitucionais na defesa do administrado.
E como objetivos específicos, procura-se analisar o processo administrativo
fiscal, bem como suas noções gerais, características, fases, indagações
fundamentais e, ao final, tecer considerações acerca dos princípios
norteadores utilizados.
A hipótese deste trabalho é defender a aplicação do princípio da ampla
defesa no processo administrativo fiscal. E, além disso, procura-se demonstrar
a possibilidade de o administrado utilizar todos os meios admissíveis de
defesa, compatíveis com o sistema do processo administrativo fiscal. Para
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tanto, necessária a análise da diversidade de legislações, doutrinas,
jurisprudência e conceitos que se relaciona com o tema.
Quanto à metodologia a fonte adotada para a execução da pesquisa é a
bibliográfica, a qual é caracterizada como um estudo teórico é considerado o
passo inicial de toda a pesquisa científica. A pesquisa bibliográfica é
desenvolvida, através de material elaborado anteriormente, constituído de
livros, periódicos, artigos científicos, etc. Isto porque, a bibliografia possibilita
definir e resolver problemas já conhecidos, bem como explorar novas áreas,
cujos problemas não se concretizaram o suficiente.
A análise do material coletado dar-se-á pela utilização do método
dialético, onde serão avaliados os resultados ressaltando as evidências que
esclareçam cada questão levantada mediante exame qualitativo das
informações obtidas, sempre relacionando esses resultados com os objetivos,
questões e hipóteses e pesquisa e dando-lhes significado frente ao referencial
teórico.
Compreende também este item uma discussão dos resultados frente aos
objetivos propostos no estudo, procurando evidenciar com clareza e
objetividade as deduções tiradas dos resultados da pesquisa ou levantadas ao
longo da discussão do assunto.
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1- O DEVIDO PROCESSO LEGAL NO DIREITO BRASILEIRO
O exame da história constitucional brasileira revela que a cláusula do
devido processo legal praticamente não aparece em nossas cartas
constitucionais anteriores a vigente Constituição de 1988. Para tanto,
entendemos ser de boa técnica investigar as nossas Constituições, no que
tange à cláusula do devido processo legal.
1.1- BREVE EVOLUÇÃO HISTÓRICA
A primeira Constituição Federal foi outorgada em 1824, pelo Imperador
D. Pedro I, que vigeu por 67 (sessenta e sete anos). Em exame detalhado não
se detecta nenhum traço de existência do devido processo legal, ressalvando
se alguns sinais no direito penal.
A Constituição da República de 1891, embora inspirada na Constituição
Americana, não inseriu de forma expressa a cláusula do devido processo legal,
apenas inovou quanto à proibição de prisão, sem que se tenha formado a
culpabilidade.
Na Constituição de 1934, o constituinte também se silenciou a respeito
do devido processo legal.
A Constituição ditatorial de 1937 significou um retrocesso em relação às
demais Constituições, pois excluiu algumas conquistas e concentrou todo o
poder nas mãos do Presidente da República.
Em 1946, tivemos uma Constituição advinda do resultado da Assembléia
Constituinte de 1945. Essa Constituição trouxe em seu bojo a ampliação das
liberdades civis, reconhecendo o direito de ação como um instrumento de
proteção dos direitos individuais, mas não inseriu de forma expressa a cláusula
do devido processo legal.
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As Constituições de 1967 e 1969 guardavam uma aparência falsa de
proteção dos direitos e garantias individuais, porque esses mandamentos
constitucionais foram frutos do golpe militar de 1964.
Somente a partir da Constituição de 1988, a cláusula do devido processo
legal foi inserida de forma expressa, no artigo 5°, incisos LIV e LV, que merece
a transcrição do seu enunciado:
Artigo 5° - Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantido-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos seguintes termos:
(...) LIV - ninguém será privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal; LV - aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurado o contraditório e ampla defesa, com os meios e os recursos a ela inerentes.
Conforme ressalta Alexandre de Moraes (2003, p. 120) inovando em
relação às antigas Cartas, a Constituição atual referiu-se expressamente ao
devido processo legal, além de fazer-se referência explícita à privação de bens
como matéria a beneficiar-se também dos princípios próprios do direito
processual penal.
1.2- O PRINCÍPIO DO DEVIDO PROCESSO LEGAL
O princípio fundamental do processo civil, entendido como a base sobre
a qual todos os outros se sustentam, é o devido processo legal, expressão
oriunda da inglesa due process of law.
A Constituição Federal brasileira de 1988 fala expressamente que: “(...)
ninguém será privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo
legal” (art. 5º, LIV).
Alexandre de Moraes (2003, p.121) ressalta que o devido processo legal
configura dupla proteção ao indivíduo, atuando tanto no âmbito material de
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proteção ao direito de liberdade, quanto no âmbito formal, ao assegurar-lhe
paridade total de condições com o Estado-persecutor e plenitude de defesa
(direito à defesa técnica, à publicidade do processo, à citação, de produção
ampla de provas, de ser processado e julgado pelo juiz competente, aos
recursos, à decisão imutável, à revisão criminal).
Além disso, referido doutrinador lembra que esse princípio tem como
corolários à ampla defesa e o contraditório, que deverão ser assegurados aos
litigantes, em processo judicial administrativo, e aos acusados em geral,
conforme o texto constitucional expresso (art. 5º, LV), assim:
[...] embora no campo administrativo não exista necessidade de tipificação estrita que subsuma rigorosamente a conduta à norma, a capitulação do ilícito administrativo não pode ser tão aberta a ponto de impossibilitar o direito de defesa, pois nenhuma penalidade poderá ser imposta, tanto no campo judicial, quanto nos campos administrativos ou disciplinares, sem a necessária amplitude de defesa. (MORAES, 2003, p. 123)
Por sua vez, Ada Pellegrini Grinover (1975, p.123) afirma que do
princípio do devido processo legal decorrem outros, tais como: o princípio da
publicidade dos atos processuais, a impossibilidade de utilizar-se de prova
obtida por meio ilícito, o juiz natural, o contraditório e o procedimento regular.
Genericamente, o princípio do due process of law caracteriza-se pelo
trinômio: vida, liberdade e propriedade. Vale dizer, têm o direito de tutela
aqueles bens da vida em seu sentido mais amplo e genérico. Assim, tudo o que
disser respeito à tutela da vida, liberdade ou propriedade está sob a proteção
do due process of law como menciona (BASTOS, 1989, p.44)
Foi neste sentido amplo e genérico que a locução vem expressamente
adotada na Constituição Federal de 1988 (art. 5º, LIV), que fala em proteção da
liberdade e dos bens, com nítida inspiração nas emendas 5º e 14ª da
Constituição dos Estados Unidos.
O direito constitucional no sistema do common law é de reconhecida
reputação, principalmente quanto à respeitabilidade e eficácia da incidência
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dos preceitos insculpidos naquele sistema jurídico. Isto se deveu em grande
parte à firmeza e determinação com que a Suprema Corte dos Estados Unidos
vem agindo desde a entrada em vigor da Carta da Filadélfia de 1787.
(CRETELLA JR., 1997, p.67).
Entretanto, a cláusula due process of law não indica somente a tutela
processual. Tem sentido genérico e sua caracterização se dá de forma
bipartida, pois há a incidência do princípio em seu aspecto substancial, atuando
no que respeita ao direito material e, de outro lado, a tutela daqueles direitos
por meio do processo judicial ou administrativo.
1.3- O PRINCÍPIO DA IGUALDADE
Quando se fala em igualdade, obviamente pressupõe-se que os
elementos integrantes do quadro comparativo que se estabelece para o exame
das diferenças e semelhanças, sejam as partes do processo, com a exclusão
do juiz.
É que a igualdade necessária à conservação do equilíbrio processual só
tem razão de ser entre as partes. Não há como se pensar ou conceber a
hipótese de desequilíbrio ou instabilidade processual, em se tratando de
desigualdade entre parte e juiz. Este último, necessariamente deve ser e se
posicionar em condição diferenciada das partes, sob pena de infringência ao
supracitado princípio da imparcialidade.
O que é mais importante notar e frisar quanto ao princípio da igualdade,
ou como se preferir, princípio da isonomia, é que se refere ela não ao
tratamento dispensado às partes, propriamente dito, mas sim à conseqüência
verificada em função do tratamento que se lhes é dispensado. Ou seja, se as
partes já iniciam a relação processual em posição de desigualdade, não cabe
ao juiz dispensar-lhes tratamento idêntico, eis que a relação processual
continuará desequilibrada em função da desigualdade que, com toda certeza,
persistirá.
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Assim, o que deve o juiz fazer é dispensar tratamento desigual aos
desiguais, a fim de colocá-los em posição de igualdade, com o que e somente
dessa forma se conseguirá manter o tão consagrado e necessário equilíbrio
processual.
Essa igualdade de tratamento, como um dos mais importantes princípios
do processo, decorre de norma constitucional de direito fundamental, disposta
no art. 5º da Carta Constitucional de 1988. Uma vez que, a Constituição de
1988 adotou o princípio da igualdade de direito, prevendo a igualdade de
aptidão, “uma igualdade de possibilidades virtuais”, ou seja, todos os cidadãos
têm o direito de tratamento idêntico pela lei, em consonância com os critérios
albergados pelo ordenamento jurídico (MARTINS, 1992, p. 56). Desta forma, o
que se veda são as diferenciações arbitrarias, as discriminações absurdas, pois
o tratamento desigual dos casos desiguais, na medida em que se desigualam,
é exigência tradicional do próprio conceito de Justiça, pois o que realmente
protege são certas finalidades, somente se tendo por lesado o princípio
constitucional quando o elemento discriminador não se encontra a serviço de
uma finalidade acolhida pelo direito, sem que se esqueça, porem, como
ressalvado por Fábio Konder Comparato (1996, p. 78), que as chamadas
liberdades materiais têm por objetivo a igualdade de condições sociais, meta a
ser alcançada não só por meio de leis, mas também pela aplicação de políticas
ou programas de atuação estatal.
Esse, a nosso ver, é um dos mais importantes princípios informativos do
processo, especialmente na esfera do direito processual civil, eis que serve
como parâmetro e anteparo para os abusos e arbitrariedades que venham ou
possam vir a ser cometido pelo magistrado.
Não se pode dizer, entretanto, que há afronta ao princípio da isonomia
pelo simples fato de ter o magistrado atuado com base em poder discricionário,
na tentativa de igualar os desiguais.
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1.4- O PRINCÍPIO DO CONTRADITÓRIO E DA AMPLA DEFESA
Com estreita relação com o princípio da isonomia, o princípio do
contraditório também encontra guarida em nosso Texto Constitucional,
especificamente no art. 5º, inciso LV.
Por ampla defesa entende-se o asseguramento que é dado ao réu de
condições que lhe possibilitem trazer para o processo todos os elementos
necessários a esclarecer a verdade ou mesmo omitir-se ou calar-se, se
entender necessário, enquanto o contraditório é a própria exteriorização da
ampla defesa, impondo a condução dialética do processo (par conditio), pois a
todo ato produzido pela acusação, caberá igual direito da defesa de opor-se-lhe
de dar-lhe a versão que melhor lhe apresente, ou ainda de fornecer uma
interpretação jurídica diversa daquela feita pelo autor, assim salienta Alexandre
de Moraes, parafraseando Nelson Nery Júnior sustenta que:
O princípio do contraditório, além de fundamentalmente constituir-se em manifestação do princípio do Estado de Direito, tem íntima ligação com o da igualdade das partes e do direito de ação, pois o texto constitucional, ao garantir aos litigantes o contraditório e a ampla defesa, quer significar que tanto o direito de ação, quanto o direito de defesa são manifestação do princípio do contraditório (NERY JR.,2003, p. 124).
Assim sendo, esse princípio, da mesma forma que o que estabelece a
necessidade de se dar tratamento igual entre as partes, visa garantir a justa
distribuição de justiça. Ou seja, dele decorre a regra de que nenhum
julgamento ou decisão judicial será justa, sem que às partes se dê o direito de
contraditar uma à outra, ou seja, ninguém pode ser privado da liberdade ou de
seus bens, sem que se lhe propicie a produção de ampla defesa e, por via de
conseqüência, esta só poderá efetivar-se em sua plenitude com o
estabelecimento da participação ativa e contraditória dos sujeitos parciais em
todos os atos e termos do processo.
Assim, ouvida uma parte ou diante de sua manifestação no processo,
necessariamente será ouvida a outra, ou a ela se dará oportunidade de
manifestação.
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Esse princípio funda-se, basicamente, em outro princípio, ao qual está
intimamente ligado, encontrando nele sua justificativa, que a doutrina e a
própria norma positiva denomina de ampla defesa.
Muito bem o definiu o mestre Joaquim Canuto Mendes de Almeida, cuja
definição fora transcrita e complementada por Rogério Lauria Tucci, para
quem, o princípio do contraditório se resume na:
[...] ciência bilateral dos atos e termos do processo e possibilidade de contrariá-los, tornando-se, como visto, imprescindível a comunicação explícita da acusação ou da peça exordial da ação civil, ao acusado ou ao demandado, desde o início do processo, par que lhe seja assegurada, com a possibilidade de contrariá-la frontalmente, ampla defesa (TUCCI,1989, p. 66-67).
Os princípios do contraditório e o da ampla defesa, além de serem
princípios conjugados, acabam por se complementar, para que se possa
concretizar o equilíbrio da administração da justiça.
Se a função do Juiz é decidir, através de um processo de convencimento
e de interpretação aplicativa da norma, não se poderá conceber, obviamente, a
coexistência desse binômio, sem que se apresente ao magistrado posições
conflitantes decorrentes das manifestações feitas pelas partes. Ou seja, se a
função do juiz é praticar a jurisdição, portanto dizer o direito no caso concreto,
sempre no sentido da busca da verdade, concluímos que somente em função
da existência de posições antagônicas dentro de um processo, poderá o juiz
decidir qual delas representa a verdade e, assim, cumprir o objetivo da fazer
justiça.
O princípio do contraditório deve ser entendido como o que revela as
informações para as partes, possibilitando que elas tomem a iniciativa de
impulsionar o desenvolvimento do processo, no sentido de produzir a ampla
defesa que for necessária pelos litigantes, tanto no processo judicial, como no
administrativo.
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A participação das partes dá-se com a ciência, que ocorre através da
intimação dos atos processuais praticados que as envolvem diretamente.
Durante toda a vida do processo, há uma participação efetiva das partes
envolvida e do juiz da causa, ou seja, diversos atos são praticados, que podem
lesionar, ferir de morte direito, tanto do executado, como também do
exeqüente. Portanto, é preciso observar processo e procedimento, vez que são
os meios utilizados para reconstituir os fatos, mediante linguagem narrativa dos
acontecimentos no mundo fenomênico, perante o juiz que preside a ação.
O estrato de linguagem reconstitui os fatos, apontando os traços reais de
veracidade ou de inveracidade.
Para evitar que ocorra tendência de inclinação por esta ou aquela
versão, o princípio do contraditório é o instrumento regulador, com força
constitucional, que assegura a participação das partes, desde o primeiro ato-
fato prático do processo, até sua finalização, com a sentença transitada em
julgado, atuando com a finalidade de produzir justiça.
Concluindo esse raciocínio pode-se dizer que o contraditório é elemento
que se insere no contexto da ampla defesa, quase que com ela se
confundindo, tendo em vista a dificuldade de se conceber uma defesa que não
seja regida pelo contraditório. Porém, são institutos diferentes, pois o
contraditório propicia a ampla defesa.
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2- O PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO / FISCAL
Antes de adentrarmos ao campo efetivamente de interesse, qual seja,
Processo Administrativo Fiscal/Tributário, é preciso que se sejam feitas
algumas considerações a respeito das controvérsias de cunho terminológico
com relação à adoção dos termos "procedimento e processo administrativo".
2.1- PROCESSO E PROCEDIMENTO
Ainda não se encontra pacificada na doutrina, qual seria a expressão
mais adequada para nomear a relação contenciosa estabelecida entre o Fisco
e o sujeito passivo da obrigação tributária - processo administrativo fiscal ou
procedimento administrativo fiscal.
Do latim, procedimento é modus procendi, ou seja, maneira de proceder,
é o modo pelo qual se realizam os atos processuais. Tais atos têm lugar, tempo
e modo próprios para sua prática e podendo ser a lavratura de um termo, a
juntada de uma certidão, uma notificação, etc. Nas palavras de Deocleciano
Torrieri Guimarães (1999, p. 450), o procedimento é o conjunto de atos que
constituem o modo pelo qual se desenvolve e s aplica o processo, a sua
dinâmica, ou seja, modo de agir, rito, forma legal de movimentar a lide.
Segundo Cändido Rangel Dinamarco (1999, p. 131), procedimento é um
sistema de atos interligados numa relação de dependência sucessiva e
unificados pela finalidade comum de preparar o ato final de consumação do
exercício do poder.
Valendo lembrar que a noção de procedimento é puramente formal, uma
vez que não passa de coordenação de atos que se sucedem; ele é o meio pelo
qual a lei estabelece os atos e fórmulas da ordem legal do processo.
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Já o termo processo em latim significa procedere, significando ir para
diante, e este pode ser resumido como um complexo de atos, conforme os
ensinamentos de Humberto Theodoro Jr. (1990, p.45).
Nas palavras de José Cretella Jr. (1992, p. 145), o processo é uma
verdadeira categoria jurídica, caracterizada por seu dinamismo contínuo, até o
momento final culminante, que é a fase estática ou de solução. Para
Deocleciano Torrieri Guimarães, o processo é:
Conjunto organizado de preceitos legais, que dão forma e movimento à ação; compõe-se de peças, termos e atos com, que se instrui, disciplina e promove a lide m juízo para efetivação do direito nela pleiteado. Seqüência de atos interdependentes que se destinam a solucionar litígio, vinculando o juiz e as partes a direitos e obrigações ( GUIMARÃES, 1999, p. 454).
Segundo Hely Lopes Meirelles, o processo é
o conjunto de atos coordenados para a obtenção de decisão sobre uma controvérsia no âmbito judicial ou administrativo; já o procedimento é o modo de realização do processo, ou seja, o rito processual (MEIRELLES, 2001, p. 649).
Ainda nas palavras do doutrinador acima o processo, portanto, pode
realizar-se por diferentes procedimentos consoante a natureza da questão a
decidir e os objetivos da decisão, mas há também processo sem
procedimentos administrativos que não constituem processo, como por
exemplo, os de licitações e concursos (MEIRELLES, 2001, p. 650).
Como se viu, a diferenciação existente entre processo e procedimento
fica explicita à medida que, embora os dois possam ser uma série ou sucessão
de atos coordenados, para o procedimento isto basta, à medida que ele é a
forma de mover do ato. Entretanto para o processo, por ser a direção do
movimento, o fim a ser realizado, há ainda a necessidade da satisfação de
pretensões. Nesse sentido, Hely Meirelles (2001, p. 651), manifesta-se da
seguinte forma: “O que caracteriza o processo é o ordenamento de atos pata a
solução de uma controvérsia; o que tipifica o procedimento de um processo é o
modo especifico do ordenamento desses atos”.
20
Para Celso Antönio Bandeira de Mello (1999, p. 146): “Procedimento é
uma sucessão itinerária e encadeada de atos administrativos que tendem,
todos, a um resultado final e conclusivo" (BANDEIRA DE MELLO,1999, p. 146).
Mesmo com a farta conceituação de procedimento acima elencada, com
o advento da nova Carta Magna veio à tona preocupação em explicitar a
importância de um "processo administrativo", ocasionando a partir daí uma
necessidade premente de que fosse delimitado o campo de atuação do
processo e procedimento administrativo, conforme será objeto de analise do
próximo item.
2.2- PROCESSO ADMINISTRATIVO
Com a explicitação do termo processo administrativo na Carta Política
de 1988, alguns doutrinadores relutaram em aceitar esta expressão por
entenderem que haveria uma confusão com o processo judicial, sendo que
este possui características próprias, as quais não abrangeria o administrativo,
dentre elas o caráter de definitividade das decisões (coisa julgada). Odete
Medauar em um item de seu livro “Direito Administrativo Moderno” coloca a
dúvida quanto à adoção do vocábulo processo ou procedimento administrativo,
e coloca em pauta que muitos administrativistas e tributarias utilizam o termo
procedimento, e uma das explicações para o uso deste vocábulo encontra-se
no receio de confusão com o processo jurisdicional, mas:
Essa confusão não ocorre, em virtude do acréscimo do qualificativo que identifica a função a que se refere; assim, a locução processo administrativo revela que se trata de processo que existe no âmbito da função administrativa. Assim, o processo administrativo caracteriza-se pela atuação dos interessados, em contraditório, seja ante a própria Administração, seja ante outro sujeito (administrado m geral, licitante, contribuinte, por exemplo), todos, neste caso, confrontando seus direitos ante a Administração. (MEDAUAR, 2000, p. 36).
Ou seja, muitos doutrinadores que não admitem a utilização do termo
processo administrativo, mas sim procedimento perante a Administração, e
pretendem por intermédio disto diferenciar a realidade que ocorre junto à
21
Administração daquela que se verifica perante o Poder Judiciário.
(CARVALHO, 1993, p. 345; ATALIBA, 1998, p.320).
Corroborando com Odete Medauar, o doutrinador Romeu Felipe Bacellar
Filho (1998, p. 50-1), afirma que é certo que a resistência ao uso da expressão
"processo” para identificar a processualidade administrativa advém do receio
de confusão com o processo. Restando claro também que a força da tradição
do processo jurisdicional impede a aceitação da ocorrência do fenômeno em
outros campos de manifestação do poder estatal, o que não deixa de ser uma
renitência injustificada.
Paulo de Barros Carvalho resiste à utilização da expressão processo na
esfera administrativa, e sustenta que:
Estamos em crer que é imperiosa a distinção entre processo e procedimento. Reservemos o primeiro termo, efetivamente, à composição de litígios que se opera no plano da atividade jurisdicional do Estado, para que signifique controvérsia desenvolvida perante os órgãos do Poder Judiciário. Procedimento, embora sirva para nomear também a conjugação de atos e termos harmonizados na amplitude da relação processual, deve ser étimo apropriado para referir a discussão que tem curso na esfera administrativa(CARVALHO, 1999, p. 42).
Em contrapartida à teoria de que não se pode utilizar a expressão
processo nos casos em que a administração exerce sua função judicante, a
adoção de “procedimento administrativo” acarretará problemas iguais ou
superiores aos mencionados por aquela corrente, pois via de regra a palavra
"procedimento" possui conotação mais fraca do que “processo”.
E como já se disse alhures, a própria Constituição Federal vem ratificar a
importância da expressão processo administrativo, passando a adotar o termo
em diversos artigos, o que significa dizer que não é só uma escolha
terminológica, mas, sobretudo reconhecimento do processo nas atividades da
Administração Pública, como demonstram quatro dispositivos, principalmente:
(a) o inciso LV do art. 5°; (b) inciso LXXII do art. 5°; (c) o inciso XXI do art.
37106; e (d) o § 1° do art. 41.
22
Para Alexandre Barros Castro (1996, p. 65), com relação às
diferenciações existentes entre as expressões processo e procedimento, as
quais as tornam inconfundíveis, há aquela que nos parece sepultar de vez
qualquer dúvida ainda existente, pois no processo está sempre presente a
jurisdição (entendida aqui como a extensão e limite do poder de julgar de um
juiz), o que não se dá com o procedimento, no qual apenas se ordenam atos,
que se sucedem, para atuação de outro órgão como ‘verbi gratia’ uma
autoridade administrativa.
Após essa diferenciação entre procedimento e processo, a definição do
que seria procedimento administrativo, os administrativistas se conscientizaram
das pesquisas processualistas, reconhecendo que o fenômeno do “processo”
era muito mais complexo do que o até então concebido por eles próprios.
De acordo com Marçal Justen Filho (1998, p. 110), tomou-se consciência
da diferenciação entre os institutos do “direito de ação”, “processo” e
“procedimento”. Passou-se a reconhecer que a atividade administrativa do
Estado não envolvia uma figura processual similar àquela envolvida na função
jurisdicional, e assim generalizou-se a expressão "procedimento" para o âmbito
administrativo e se evitou adotar a fórmula "processo administrativo". Nesse
sentido, importante também transcrever a lições de Hely Lopes Meirelles:
O processo administrativo é o gênero, que se reparte em várias espécies, dentre as quais as mais freqüentes apresentam-se no processo disciplinar e no processo tributário fiscal. Entretanto, vem se escrevendo e legislando sobre esses espécies como se elas constituíssem categorias autônomas, desvinculadas dos princípios gerais que regem todo o gênero administrativo. Essa visão isolada do processo disciplinar e do tributário responde em boa parte pelas distorções de seus procedimentos, que ficam, assim, indevidamente afastados das regras superiores que devem nortear toda a qualquer conduta jurisdicional da Administração para segurança de seus julgamentos e garantias dos direitos dos administrados. Já é tempo de inserirmos o processo disciplinar e o tributário no quadro geral dos processos administrativos, sujeitando-os aos seus princípios e ao tratamento doutrinário conveniente à correta sistematização dos respectivos procedimentos( MEIRELLES, 2001, p. 653).
23
Cabe ainda ressaltar que bem verdade é que entre nós, o processo
administrativo não tem merecido os estudos teóricos necessários à sua
compreensão doutrinaria e a sistematização metodológica, que, naturalmente,
informaria a legislação e aprimoraria os julgamentos internos da Administração.
(MEIRELLES, 2001, p. 654).
Com o avanço e extensão da expressão processo para a esfera
administrativa, grande parte da doutrina passa a adotar o conceito de que
processo seria produzido pela somatória dos conceitos de "relação jurídica" e
dos conceitos de "procedimento", dando surgimento à fundamentação de que,
quando existisse controvérsia ou conflito, quando existisse litigância, estar-se-
ia falando de processo.
Esta controvérsia e conflito ocorreriam em decorrência da contraposição
de interesses, os quais seriam solucionados por intermédio de ato emanado da
autoridade pública competente, à medida que nos casos em que o
"procedimento" estivesse marcado pela contraditoriedade, pelo conflito de
interesses e pela litigância, o correto seria falar "processo administrativo".
Trazemos também ao nosso estudo os ensinamentos de Diógenes
Gasparini (2002, p. 108):
A locução processo administrativo é a formada pelo substantivo processo e pelo adjetivo administrativo. Enquanto processo designa o conjunto de atos ordenados, cronologicamente praticados, e necessários a alcançar uma decisão sobre certa controvérsia, administrativo indica, além da sede em que se desenvolve o processo, a natureza do litígio. Assim, tecnicamente, pode-se definir o processo administrativo como o conjunto de atos ordenados, cronologicamente praticados e necessários a produzir uma decisão sobre certa controvérsia de natureza administrativa. De sorte que somente os processos administrativos que encerram um litígio entre a administração pública e o administrado (recurso contra lançamento tributário) ou o seu servidor (aplicação de pena disciplinar) são merecedores dessa denominação. O processo administrativo cumpre uma função de proteção dos administrados contra a administração, defendendo seus direitos e interesses legítimos contra as exigências da ação administrativa. O controle da legalidade dos atos administrativos constitui um dos processos mais
24
eficazes para pôr um fim à inobservância do direito vigente (GASPARINI, 2002, p. 108).
Desta forma, não restam dúvidas no tocante à importância do avanço
ocorrido com a extensão do termo "processo" aos litígios e controvérsias
existentes entre administrado (contribuinte) e administração pública, embora
muitos juristas ainda resistam sobre estas mudanças, mantendo a concepção
original de que a expressão processo somente poderá ser utilizada na esfera
judicial porque somente ela tem caráter definitivo, fazendo coisa julgada.
(GASPARINI, 2002, p. 112).
É assente que, na doutrina administrativa, prepondera o termo
procedimento administrativo; entretanto, é o entendimento de que o
procedimento deva ser reservado às formalidades que precedem os atos
administrativos, à necessidade administrativa de praticar determinados atos
anteriormente ao ato final.
A fundamentação de que não pode ser aceito o termo processo nos
casos de controvérsia e litígio perante a esfera administrativa não deve
persistir, eis que o próprio Texto Constitucional, no inciso LV do art. 5°,
prescreve que: “Aos litigantes, em processo judicial e administrativo, e aos
acusados em geral são assegurados o contraditório e ampla defesa, com os
meios e recursos a ela inerentes”.
Ressalta-se que pelo fato de ter ocorrido a opção pelo termo "processo"
diante do Texto Constitucional, esta escolha não se limita ao aspecto
terminológico, mas estende-se também ao reconhecimento da existência do
processo nas atividades da Administração Pública.
Destarte, aplicando-se o que está no Texto Constitucional, ou seja,
quando houver litigância, contraposição ou contraditoriedade de interesses,
dever-se-á assegurar o contraditório e a ampla defesa, visando à imediata
aplicação da garantia do devido processo legal.
De acordo com Alberto Xavier (1998, p. 314), processo tem por objeto:
25
[...] a solução de um litígio, caracterizado, na célebre visão de Camelutti, por conflito de interesses (elemento material) e pelo binômio pretensão-resistência (elemento formal). Processo administrativo é aquele cujo julgamento compete à própria Administração, por seus órgãos judicantes. Processo administrativo tributário é o que tem por objeto a decisão de um conflito, em matéria tributária, suscitado por iniciativa do particular e cuja decisão é da competência de órgãos judicantes da Administração (XAVIER,1998, p. 314).
Ainda de acordo com este autor, o processo administrativo, que espelha
o princípio do processo judicial, estruturado está nos mesmos padrões, de
competência e jurisdição daquele, razão pela qual segue sua tramitação
coerente e normal.
Por fim, para se demonstrar mais uma vez a importância da aplicação da
expressão processo administrativo na nossa doutrina pátria, há o fato de que,
após tantos anos tentando delimitar o regime jurídico do tema, mesmo
explicitado no Texto Constitucional, havia a carência de uma normatização
ordinária, e é, com o advento da Lei Federal n. 9.784, de 29 de janeiro de 1999,
que pudemos perceber o avanço ocorrido após uma década do seu
surgimento.
Assim, no tocante a normatização infraconstitucional do tema, podemos
afirmar que é a Lei Federal n. 9.784/99 que estabelece todas as diretrizes do
processo administrativo tributário, em que no caput de seu art. 1º, in verbis:
Esta Lei estabelece normas básicas sobre o processo administrativo no âmbito da Administração Federal direta e indireta, visando, em especial, à proteção dos direitos dos administrados e ao melhor cumprimento dos fins da Administração.
2.2.1- Fases do Processo Administrativo
A grande maioria da nossa doutrina tem o entendimento de que existam
pelo menos três fases no processo administrativo, havendo uma pequena
26
diferenciação terminológica, que não consiste de grande relevância. Nesse
sentido, Odete Medauar, Hely Lopes Meirelles e Marcelo Harger, por exemplo.
Essas três fases são as seguintes: iniciativa instrução e decisão;
havendo ainda a fase integrativa, sobre a qual não há unanimidade acerca de
sua existência. Cada fase do processo administrativo representa um conjunto
de atos que desempenham, quanto ao ato final, um papel relativamente
homogêneo, sendo que o rol e denominação das fases variam, mas melhor
perece considera apenas três fases, ensinam. (MEDAUAR, 2000, p. 206)
A fase da iniciativa também é conhecida como fase propulsiva ou
deflagratória. É a fase inicial do processo administrativo, sendo certo que é por
ela que se desencadeia o processo, conforme nos dispõe o art. 5° da Lei n.
9.784/99: “O processo administrativo pode iniciar-se de ofício ou a pedido de
interessado”.
Nas palavras de Odete Medaur (2000, p. 206), essa fase é integrada por
atos que desencadeiam o procedimento; o processo administrativo pode iniciar-
se de ofício ou por iniciativa de interessado (particulares, individualmente ou
em grupo e servidores para pleitear direitos, por exemplo).
E em seguida temos a fase instrutória que é onde serão apresentados
todos os elementos necessários como subsídios para a decisão, em que nos
casos dos processos administrativos estar-se-á observando o devido processo
legal, por intermédio da obediência aos princípios da ampla defesa e do
contraditório. (HARGER, 2001, p. 71).
Será nesta fase, em que o interessado deverá ser ouvido e as provas, os
pareceres e as perícias deverão ser apresentados. Em outras palavras, e como
muito bem ensina Hely Lopes Meirelles (2001, p. 658), a instrução é a fase de
elucidação dos fatos, com a produção de provas da acusação no processo
punitivo, ou de complementação das inicias no processo de controle e de
outorga, provas, essas, que vão desde o depoimento da parte, as inquirições
27
de testemunhas, as inspeções pessoais, as perícias técnicas, até a juntada de
documentos pertinentes.
A fase decisória é o momento final do processo, quando será proferido o
último ato, que é a decisão sobre o objeto do processo administrativo, podendo
advir de órgão singular (agente administrativo julgador) ou de órgão colegiado
(Conselho de Contribuintes).
Há, ainda, a fase integrativa ("fase controladora” ou "fase integrativa de
eficácia”), a qual como já se disse, não existe obrigatoriamente em todos os
casos perante a administração, eis que só existe nos procedimentos cuja lei
regente exija a prática de determinados atos, como requisito de validade do
provimento adotado.
Os atos de controle podem consubstanciar-se em controle de legalidade
(como por exemplo, o ato de homologação), ou controle de mérito, a ser
efetivado por uma autoridade superior (como o ato autorizatório).
Alguns autores inserem na fase interativa os atos de comunicação ou
publicidade, cuja função é a demarcação do momento de aperfeiçoamento do
procedimento, pelo conhecimento do interessado do ato administrativo
resultante do procedimento.
Neste sentido, de acordo com Maria Sylvia Zanella di Pietro (1990, p.
38):
A fase de integração de eficácia consta, no todo ou em parte, da comunicação ao interessado, aos interessados, ou a uma generalidade de interessados. Ou, pelo menos, o ato dele estar formalizado de molde a vir a ser facilmente cognoscível por parte de todos estes (DI PIETRO, 1990, p. 38).
Embora alguns autores não admitam a existência da fase de integração,
considerando-a como parte integrante da fase de decisão, esta não é a melhor
28
doutrina, eis que a homologação e o controle não são mera formalidade, razão
pela qual devem ser colocados em uma fase à parte.
Para Celso Antönio Bandeira de Mello (1999, p. 431), por fim, há ainda
os que acreditam existir uma quinta fase - fase de comunicação – “providência
conclusiva é transmitida pelos meios que o direito houver estabelecido”.
Concluindo, o objetivo da estruturação das fases do processo
administrativo consiste numa melhor visualização do trâmite deste processo,
observando o total cumprimento dos princípios que regem o processo
administrativo e, principalmente, averiguar o efetivo cumprimento do devido
processo legal em todas as fases que se sucedem, perante a Delegacia da
Receita Federal.
2.3- PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO
Inicialmente, é importante destacar que pela definição dada pelo art. 3º,
do CTN: “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou sujo
valor nela se possa exprimir que não constituía sanção de ato ilícito, instituída
em lei e obrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”. E
nos dizeres de Kioshi Harada:
Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, que significa a prestação em dinheiro, representando obrigação de dar. [...] em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir – a forma usual de satisfazer o tributo é em moeda corrente, porém, nada impede que possa o pagamento do tributo ser feito por algo equivalente à moeda, desde que a legislação ordinária de cada entidade tributante assim o determine, como faculta do Código Tributário Nacional. [...] que não constituía sanção de ato ilícito – essa expressão serve para distinguir o tributo da multa, que sempre representa uma sanção pecuniária pela prática de ato ilícito (HARADA, 2003, p. 303).
E o mais importante, ainda segundo o doutrinador que distingue essa
obrigação tributária com a obrigação referente a do direito das obrigações,
quando se refere que o tributo é obrigação ex lege contrapondo-se à obrigação
29
ex voluntate, pois o tributo só pode nascer da lei e as obrigações contratuais
não podem ser postas às obrigações tributárias. (HARADA, 2003, p. 304).
A obrigação reveste-se sempre de cunho patrimonial. E nesse sentido, o
Código Tributário Nacional, em seu artigo 113, preceitua que a obrigação
tributária é principal e acessória, sendo que a primeira surge com a ocorrência
do fato gerador, tendo por objeto o pagamento de tributo ou penalidade
pecuniária. Já a segunda, também ex lege, tem por objeto prestações positivas
e negativas, no interesse da arrecadação ou fiscalização dos tributos.
Apesar de a redação do Código Tributário prever dois tipos de
obrigação, é preciso fazer algumas considerações preliminares acerca da
posição adotada pelo legislador, para que se possa definir corretamente o
instituto da obrigação tributária. Pois, na verdade não existe obrigação principal
e acessória, mas sim, duas espécies distintas de relação jurídica tributária.
Paulo de Barros Carvalho, assim ensina a respeito:
No conjunto de prescrições normativas que interessam ao Direito Tributário, vamos encontrar dois tipos de relações: as de substância patrimonial e os vínculos que fazem irromper meros deveres administrativos. As primeiras, previstas no núcleo da norma que define o fenômeno da incidência – regra-matriz – e as outras, compostas a ela, para tornar possível a operatividade da instituição tributária: são os deveres instrumentais ou formais (CARVALHO, 2000, p. 284).
Dessa forma, o que o Código Tributário chama de obrigação acessória,
de obrigação não se trata, pois não existe entre os sujeitos da relação jurídica
um vínculo que resulte em uma prestação patrimonial. Tal relação entre
cidadão e Administração se dá apenas no sentido de tornar efetivo o
cumprimento da obrigação tributária (principal, na letra do Código). Diante
disso, pode-se afirmar que obrigação tributária é a de pagar tributos, e somente
esta.
Segundo Kioshi Harada:
30
Obrigação tributária in genere nada mais é do que o vínculo jurídico pelo qual uma pessoa (credora) pode exigir de outra (devedora) uma prestação consistente em entregar alguma coisa (dar), ou em praticar certo ato (fazer), ou ainda em abster-se de certo ato ou fato (não fazer), sob pena de sanção (HARADA,2003, p.422).
Desta conceituação resultam três elementos conceituais:
[...] (a) o vínculo jurídico, em que se esboça uma relação de soberania do Estado, à medida que é regulado por lei munida de sanção; (b) as partes dessa relação jurídica, representadas pelo sujeito passivo, ou seja, pelo credor e pelo devedor, isto é, o primeiro tem a faculdade de constranger o segundo a fazer ou deixar de fazer alguma coisa; (c) a prestação que é o objeto da obrigação, ou seja, o conteúdo da obrigação, ou seja, o conteúdo da obrigação, ou seja, o conteúdo da obrigação consistente em dar, fazer ou não fazer. (HARADA, 2003, p. 423).
Desta forma, entende-se por obrigação tributária o vínculo jurídico
obrigacional que se trava entre o fisco, como sujeito ativo, que tem a pretensão
de uma prestação pecuniária a título de tributo, e o particular como sujeito
passivo, que está obrigado a esta mesma prestação. Identifica-se,
estruturalmente com a obrigação de direito privado, sendo que as diferenças
surgem de seu objeto (a prestação que um sujeito pretende de outro), já que o
tributo é uma instituição jurídica de natureza própria, uniforme e diferenciada.
Em suma, a obrigação tributária é o vínculo entre o ente público, como
sujeito ativo, e uma pessoa (que pode ser inclusive outra pessoa jurídica de
direito público), como sujeito passivo, sendo que este último deve entregar ao
primeiro determinada soma em dinheiro (obrigação de dar), face à previsão
legal (ex lege).
No Direito Tributário, a obrigação corresponde ao seu verdadeiro núcleo,
uma vez que se trata de um direito estritamente obrigacional, sendo sujeitos, o
Estado, que exige, e o cidadão-contribuinte, que a cumpre mediante o
pagamento do tributo, que é uma das formas de extinção da obrigação.
Pode-se conceituar a Obrigação Tributária como sendo a relação jurídica
que tem por objeto uma prestação, positiva ou negativa, prevista na legislação
31
tributária, a cargo de um particular e a favor do Estado, traduzida em pagar
tributo ou penalidade ou em fazer alguma coisa no interesse do Fisco ou ainda
em abster-se de praticar determinado ato, nos termos da lei.
Os elementos que compõem a estrutura da obrigação tributária são: a
lei, o fato gerador, o sujeito ativo e o sujeito passivo. O CTN, como não poderia
deixar de ser, dedicou vários dispositivos para estes elementos da obrigação
fiscal.
A lei de acordo com o art. 97 do CTN é o ato que cria ou institui o tributo,
determina o aumento de suas alíquotas, outorga isenções, vedações, não-
incidência, define o fato gerador e tudo mais que for necessário para dar
eficácia à obrigação tributária. É, pois, a fonte desta obrigação e estrutura-se
pela hipótese, o mandamento e a sanção.
O fato gerador previsto nos arts. 114 ao 118 do CTN é o elemento
nuclear da obrigação tributária ou sua própria natureza jurídica, sem o qual não
há que se falar em obrigação.
O sujeito ativo disposto no arts. 119 e 120 do CTN é o lado credor da
obrigação fiscal e o sujeito passivo expresso nos arts. 121 ao 123 do CTN é o
lado devedor da relação obrigacional tributária.
Diante dessas considerações, importa destacar ainda que a obrigação
tributária nasce exclusivamente da lei, ou seja, concretizada no mundo
fenomênico a situação abstratamente descrita na lei, diz-se que ocorreu o fato
gerador, isto é, que nasceu a obrigação tributária. Desta forma é que se
instauram as relações entre o fisco e o contribuinte, cabendo ao primeiro
efetuar a fiscalização, o lançamento e a arrecadação tributária e ao segundo,
prestar declarações com vistas ao lançamento pela autoridade administrativa
competente (lançamento misto), bem como calcular e antecipar o pagamento
do tributo submetido a lançamento por homologação (HARADA, 2003, p. 478).
E essas relações disciplinadas na esfera da Administração Tributária
constituem o procedimento administrativo tributário, que outra coisa não é
32
senão uma seqüência ordenada de atos administrativos tendentes a obter um
resultado, isto é, um pronunciamento final da autoridade administrativa
competente.1
Em outras palavras, o processo administrativo tributário é o meio de
composição de litígio ou de declaração de direito, com fundamento em uma
relação jurídica de natureza tributária.
Nas palavras de Hely Lopes Meirelles (2001, p. 665), o processo
administrativo tributário ou fiscal, propriamente dito, é todo aqueles que se
destina à determinação exigência ou dispensa do crédito fiscal, bem como à
fixação do alcance de normas de tributação em casos concretos, pelos órgãos
competentes tributantes, ou à imposição de penalidade ao contribuinte.
Nesse conceito amplo e genérico estão compreendidos todos os
procedimentos fiscais próprios, sob as modalidades de controle (processos de
lançamento e de consulta), de outorga (processos de isenção) e de punição
(processos por infração fiscal), sem se falar nos processos impróprios, que são
as simples atuações de expediente que tramitam pelos órgãos tributantes e
repartições arrecadadoras para notificação do contribuinte, cadastramento e
outros atos complementares de interesse do fisco. (MEIRELLES, 2001, p. 666).
1 O art. 142, do CTN define o procedimento administrativo para tornar líquida e certa a obrigação tributária.
33
3- A AMPLA DEFESA NO PROCESSO ADMINISTRATIVO
TRIBUTÁRIO
3.1- PROCEDIMENTO NO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO
Como se viu anteriormente, a Lei nº 9.784/99, estabeleceu normas
básicas sobre o processo administrativo no âmbito da Administração Federal
direta e indireta, com o propósito especifico de proteger os direitos dos
administrados melhor cumprir os fins da Administração.
Na área federal o processo administrativo tributário é regido pelo
Decreto nº 70.235, de 06 de março de 1972, baixado pelo Executivo por
delegação do Decreto-lei nº 822/69 e com fundamento no poder de regular
inscrito, atualmente, no art. 84, inciso IV, da Constituição Federal de 1988. A
Lei nº 8.748/93 alterou alguns de seus dispositivos. Esse Decreto, entretanto,
não exaure a matéria concernente ao processo administrativo fiscal da União,
pois seque cuida da repetição de indébito ou de procedimentos relativos ao
perdimento de mercadorias apreendidas ou abandonadas. Contudo, o Decreto
em tela uniformiza os procedimentos no que tange à utilização do instituto da
consulta fiscal, bem como no que se refere à determinação e exigência de
créditos tributários. (HARADA, 2003, p. 481).
O Decreto nº 70.235/72, com as modificações introduzidas pela Lei nº
8.748/93, rege o processo administrativo fiscal concernente a tributos
administrados pela Secretaria da Receita Federal: II, IE, IR, IOF, ITR, COFINS,
Finsocial, PIS e Contribuição sobre o lucro.
Na forma do art. 7º, da Lei nº 9.784/99, que dita as normas básicas
sobre o processo administrativo, o procedimento fiscal tem início com:
I. o primeiro ato de oficio, escrito, praticado por servidor competente,
cientificado o sujeito passivo da obrigação tributária ou seu preposto;
II. a apreensão de mercadorias, documentos ou livros;
III. o começo de despacho aduaneiro de mercadoria importada.
34
Veremos passo a passo o adiante o processo administrativo tributário.
3.2- DO LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO E AUTO DE INFRAÇÃO E
IMPOSIÇÃO DE MULTA (AUM)
Quando o fisco considerar que determinado sujeito passivo não tem sua
situação tributária bem definida, em vista de elementos com que conta à
repartição fiscal, poderá intimar o contribuinte ou ainda o responsável tributário
para que esclareça assuntos com ele relacionados.
O sujeito passivo é obrigado a prestar esclarecimentos, sendo inclusive
penalizado se o não fizer, mesmo que dos fatos reais não decorra qualquer
prestação monetária aos cofres públicos a título de tributo.
Dos esclarecimentos prestados, poderá decorrer a existência ou
inexistência de crédito tributário, que é objetivo perseguido pela atividade do
fisco.
O fato de ter havido esta movimentação do fisco para averiguar a
existência ou não de parcelas tributárias pendentes, e ainda a hipótese de ter o
contribuinte diligenciado no sentido de demonstrá-las indevidas, pode-se
afirmar com a máxima propriedade que se deu início ao processo
administrativo tributário.
Na hipótese de a Administração apurar oficialmente a ocorrência do fato
tributário e quantificá-lo financeiramente, para que a exação possa efetivar-se,
dir-se-á que se deu o surgimento do título formal constitutivo do direito do
Estado ao tributo.
A exigência do crédito tributário é formalizada em Auto de Infração ou
Notificação de Lançamento, distinto para cada tributo. Segundo leciona Hiyoshi
Harada encerrados os atos fiscalizatórios e apurado o crédito tributário sua
exigência será formalizada pela lavratura do auto de infração ou notificação de
35
lançamento, instruídos de documentos indispensáveis à comprovação do ilícito.
(HARADA, 2003, p. 482).
A notificação de lançamento é expedida pelo órgão que administra o
tributo, notificação esta que é o documento pelo qual se leva ao conhecimento
do sujeito passivo o fato de ele estar obrigado ao cumprimento da exigência
fiscal.
O Auto de Infração, por sua vez, é lavrado pelo auditor fiscal,
cientificando o sujeito passivo ou o seu preposto e do qual deve constar
obrigatoriamente:
• Qualificação do autuado;
• O local, a data e a hora da lavratura;
• A descrição do fato;
• A disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
• A determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la
no prazo de trinta dias;
• A assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o
número da matrícula.
Destaca-se que o auto de infração, que será lavrado pelo agente público
competente, bem como a notificação do lançamento a ser expedido por órgão
que administra o tributo, deverão conter tais requisitos acima enumerados, sob
pena de incorrer em eventuais nulidades. (HARADA, 2003, p. 482).
E será mediante um ato administrativo de lançamento ou de lavratura do
auto de infração que o Estado afirmará seu próprio direito ao tributo, sendo
certo que com a expedição do lançamento ou a intimação do Auto de Infração
o contribuinte poderá tomar três atitudes, as quais se impõem a exação:
• O contribuinte recolhe o montante previsto, com todos seus encargos, sem nada contestar;
• Mantém-se inerte, não pagando, nem contestando;
36
• Contesta o lançamento ou auto de infração efetuado, visando à instauração de processo administrativo.
Na primeira situação, configura-se uma conformidade do contribuinte
para com o fisco, encerrando-se a fase oficiosa, extinguindo-se a obrigação
contra ele constituída pela hipótese de incidência e declarada pelo lançamento
ou imposta pelo auto de infração.
Diferentes serão os desfechos da segunda e terceira hipóteses, eis que
se configuram numa total desconformidade do contribuinte para com a exação
que lhe está sendo imposta.
O que interessa para o estudo do presente trabalho é a fase
contenciosa, em virtude da impugnação apresentada ao lançamento tributário
ou ao auto de infração.
Assim, nos casos onde a impugnação é apresentada pelo contribuinte
de acordo com o artigo 145, I do CTN vinculada ao artigo 151 inciso III do
mesmo código. Está se dará por meio de reclamações e recursos os quais
serão regidos “nos termos das leis reguladoras do processo tributário
administrativo” gerando com isso a instauração do contraditório administrativo
fiscal, instaurando-se a partir deste momento o litígio.
Na esfera federal, para a maioria de seus tributos (todos cuja receita se
destine aos cofres centrais da União), o litígio administrativo se instaurará, em
efetivo, com a contestação do sujeito passivo ao lançamento contra ele
efetuado ou do auto de infração e imposição de multa.
3.3- DA IMPUGNAÇÃO E / OU DEFESA TÉCNICA
Cumprida a exigência consubstanciada no auto de infração extingue-se
o crédito tributário e encerra-se o processo fiscal. Apresentada a impugnação,
desta forma, instaura-se a fase litigiosa do procedimento, nos termos do art. 14.
(HARADA, 2003, p. 482).
37
A impugnação, defesa ou reclamação é ato escrito, a exemplo da
petição inicial do processo judiciário e deverá ser instruída com todos os
documentos em que estiver fundamentada.
Ela é a peça pela qual o contribuinte se manifesta em desacordo com a
exigência formulada, apresentando argumentos de fato e de direito que
entenda inovar ao seu favor, que deverá ser apresentada aos órgãos
preparadores do processo, no prazo de 30 dias da notificação que pretende
impugnar, sob pena de revelia, sempre instruída com documentos
comprobatórios das alegações em que se estriba, admitindo-se inclusive
atestados e declarações escritas de terceiros, capazes de infirmar a ação
fiscal.
A impugnação deverá mencionar:
• A autoridade julgadora a quem é dirigida;
• A qualificação do impugnante;
• Os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir (Art. 1º da Lei nº
8.748/93).
As diligências ou perícias que o impugnante pretenda sejam efetuadas,
expostos os motivos que as justifiquem (inquirições, vistorias, arbitramentos,
exames de livros fiscais, documentos etc.), com a formulação de quesitos
referentes aos exames desejados, assim como, no caso de perícia, o nome, o
endereço e a qualificação profissional de seu perito. (Art. 1º, da Lei 8748/93)
As diligências poderão ser determinadas pela autoridade julgadora
atendendo solicitação do impugnante ou ex officio, e assim ocorrendo atenderá
os art. 18 e 20 do Decreto nº 70.235/72.
Dentro dos 30 dias contados da notificação do lançamento ou auto de
infração, o sujeito passivo poderá ter vista ao processo, no órgão preparador;
entretanto, o processo não poderá sair da repartição fiscal, admitindo-se tão-
somente a extração de cópias pelo agente administrativo.
38
O Decreto nº 70.235/72 estabelece o rito processual ditado às normas
adjetivas para todos os tributos de competência da União e, juntamente com a
Lei n. 9.784/99, se realiza por inteiro a garantia constitucional do devido
processo legal no que respeita a determinação e exigência de créditos
tributários, contido em seu bojo o duplo grau de jurisdição, no âmbito
administrativo e não impondo restrições de qualquer natureza que possam
ensejar cerceamento do direito de defesa e do contraditório.
Com a defesa (impugnação) dará surgimento a duas situações distintas,
de um lado a: [...] à administração corresponderá, pois, a demonstração da
existência de um crédito líquido e exigível e, de outro, ao administrado a prova
de que o ato administrativo, em cuja virtude o crédito tributário aparece
determinado, é nulo, ilegítimo, ilegal ou tem outros vícios.
Tanto a impugnação ao ato do lançamento quanto ao auto de infração
tem de ser muito bem preparada, à medida que será a partir deste momento
que as garantias individuais deverão ser observadas e obedecidas.
O estudo deste capítulo compreende a aplicação do devido processo
legal nos processos administrativos tributários perante a Delegacia da Receita
Federal, sendo que a referida aplicação irá englobar muitas garantias
constitucionais, dentre elas a garantia da igualdade entre as partes, o direito de
produção de provas, direito à defesa técnica, à verdade material, informalismo
a favor do administrado, direito a revisibilidade (duplo grau), e ainda, o art. 2°
da Lei n. 9.784/99 prescreve que a:
Art. 2º. A Administração Pública obedecerá, dentre outros, aos princípios da legalidade, finalidade, motivação, razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditório, segurança jurídica, interesse publico e eficiência.
A impugnação administrativa dos atos tributários do lançamento e do
auto de infração é garantia que têm as suas raízes na Constituição Federal,
que no inciso XXXIV do art. 5° outorga o direito de petição aos Poderes
Públicos, em defesa de direito ou contra abuso de autoridade; e ainda o inciso
LV do art. 5°, segundo o qual: “[...] aos litigantes, em processo judicial ou
39
administrativo, e aos acusados em geral, são assegurados o contraditório e a
ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes”.
O Código Tributário Nacional regula a revisão do lançamento por
iniciativa do próprio Fisco, mas não disciplina a sua impugnação administrativa,
se limitando a aludir a "reclamações e recursos" como causas da suspensão da
exigibilidade do crédito tributário.
Desta feita, após a impugnação administrativa, a qual discutirá a
existência ou não do crédito tributário, a exigibilidade deste crédito estará
suspensa até decisão final proferida no Conselho de Contribuintes, eis que
mesmo nos casos em que o administrado não recorra há o recurso de ofício
para que ocorra o reexame necessário, desta vez, pelo órgão colegiado.
Com relação à jurisdicionalização a que alude implicitamente a
Constituição Federal, no inciso LV do art. 5°, ao qualificar como "processo
administrativo" o procedimento de revisão dos atos administrativos de iniciativa
dos particulares, é assegurado aos particulares, tal como nos processos
judiciais, "o contraditório e a ampla defesa, com os meios e recursos a ela
inerentes".
O princípio do contraditório encontra-se relacionado com o princípio da
ampla defesa por um vínculo instrumental: enquanto o princípio da ampla
defesa afirma a existência de um direito de audiência do particular, o princípio
do contraditório reporta-se ao modo do seu exercício. Esse modo de exercício,
por sua vez, caracteriza-se por dois traços distintos: a paridade das posições
jurídicas das partes no procedimento ou no processo, de tal modo que ambas
tenham a possibilidade de influir, por igual, na decisão ("princípio da igualdade
de armas") e o caráter dialético dos métodos de investigação e de tomada de
decisão, de tal modo que a cada uma das partes seja dada a oportunidade de
contradizer os fatos alegados e as provas apresentadas pela outra.
Sobre o binômio ampla defesa e contraditório, é importante deixar claro
que o fato de ser assegurada a existência de um direito à defesa e à audiência
40
não envolve necessariamente um modo contraditório do seu exercício,
podendo a Administração limitar-se a considerar as razões apresentadas pelo
administrado, sem, contudo se envolver num diálogo procedimental paritário. E
daí a extrema relevância de o inciso LV do art. 5° da Constituição Federal
assegurar cumulativamente a dupla garantia da ampla defesa e do
contraditório.
Nos processos administrativos, a Administração ativa ocupa em face de
um órgão judicante, dotado de imparcialidade orgânica, posição de parte em
sentido material e em sentido formal, simétrica à do impugnante, sendo
representada por procuradores da Fazenda Pública e, ainda, tendo direito ao
recurso "ex-officio", das decisões que não lhe sejam favoráveis.
Assim, após esclarecida a questão relativa às partes que compõem o
processo administrativo, em um pólo está o contribuinte atuando como
impugnante do ato de lançamento ou do auto de infração, do outro, está a
administração na defesa dos interesses da Fazenda Pública.
No tocante ao direito de defesa, não resta dúvida de que o administrado,
nos casos que esteja diante de processos administrativos, assim que foi
noticiado do ato de lançamento ou do auto de infração, tem o direito à vista dos
autos, podendo requer cópias que sejam de seu interesse, não se admitindo
nenhum segredo do procedimento.
E, ainda, será na impugnação do ato da administração que o
administrado deverá expressar suas razões, realizando sua alegação,
confrontando pareceres, bem como anexando todo e qualquer tipo de prova
(menos as ilícitas) que entenda ser benéfica para demonstrar seu direito.
A manifestação nos autos pelo “acusado” ocorrerá toda vez em que
forem alegados novos fatos ou juntadas novas provas, a fim de que se lhe dê
total e irrestrito direito de se defender e de contradizer as razões juntadas no
processo.
41
Para Lúcia Valle Figueiredo, no tocante à defesa técnica no processo,
embora não esteja obrigada de forma explícita na nossa legislação pátria, “o
direito à defesa técnica está ínsito no direito de ampla defesa, inserida no
processo penal” (1994, p. 416).
Nos processos em que se aplicam penalidades, ou ainda diminuição
patrimonial, ou qualquer outro que resulte sanções, é indispensável que a
defesa seja realizada por advogado, pois o acusado não detém conhecimento
suficiente para o exercício pleno, valendo apontar a indisponibilidade do
contraditório, sob a pena de nulidade do feito, à falta da ampla defesa.
Há ainda os casos em que a defesa não ocorra, quer por revelia, quer
porque o acusado entenda não ser o caso de defesa em virtude de seu
desconhecimento técnico sobre o tema, quando é importante que seja
nomeado um defensor, para não implicar nulidade dos atos pertinentes e da
pena futura.
Na administração ocorrem muitos casos em que o acusado vem
pessoalmente se manifestar, porém suas alegações quase sempre não
sucumbem a acusação, visto o seu despreparo jurídico para defender-se
amplamente, quer seja relativo à subordinação, quer seja em razão do
desconhecimento do procedimento, do processo, da lei, do seu direito, da
analogia e dos princípios gerais de direito, sendo indispensável que esta
defesa seja acompanhada por um especialista, melhor dizendo: por um
advogado.
Não teremos ampla defesa, defesa realmente eficiente, defesa em que
haja efetiva possibilidade de amplo contraditório e exaustão das provas caso
não seja contratado um advogado para fazê-lo.
Por tais motivos pode-se afirmar que, caso não seja nomeado um
advogado para defender o acusado das infrações que lhe estão sendo
impingidas, na prática ele está indefeso, não podendo ser contrariamente
interpretado, pois o Texto Constitucional não deixa brecha sobre a questão.
42
Ainda de acordo com Lúcia Valle Figueiredo, não resta dúvida de que:
[...] também no contraditório e na ampla defesa insere-se o problema da defesa técnica. Se é verdade que, no processo administrativo, pode a parte dirigir-se à Administração sem advogado, todavia, cremos que, nos processos sancionatórios e nos disciplinares, deve haver defesa técnica (FIGUEIREDO, 1994, p. 25).
Sempre que houver prejuízo à parte, principalmente quando se tratar de
acusação, a defesa técnica faz-se imprescindível; restando facultativa a sua
apresentação nos casos em que não houver prejuízo.
Concluindo, é em decorrência da impugnação ao ato de lançamento ou
ao auto de infração que se dá início ao processo administrativo tributário, pois
será por ela que o acusado irá apresentar suas razões, devendo ser defendido
por advogado, por se tratar de questões que envolvem penalidades e sanções,
para o exercício da ampla defesa e contraditório.
3.4- DA PRODUÇÃO DE PROVAS
A fase instrutória do processo administrativo é indubitavelmente
importantíssima para o acusado, pois será neste momento que ele terá a
oportunidade de trazer aos autos todas as provas que possam lhe ser úteis, ou
ainda, será nesta fase também que técnicos (peritos) sobre o assunto, poderão
esclarecer e até mesmo reverter a situação do acusado em razão da análise de
documento, novos cálculos, etc.
A direito à plenitude de defesa deve ser complementada pelo direito à
prova legitimamente obtida ou produzida pela parte que traz aos autos do
processo todos os elementos de convicção de que dispõe, com a finalidade de
demonstrar a verdade dos fatos que embasam suas alegações. Para J.J.
Calmon de Passos:
[...] o contraditório, como garantia do devido processo legal, por seu turno, não se cumpre com a mera citação do réu, mas reclama complementar-se a ciência do interessado com o direito, reconhecimento aos litigantes, de participação para
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provar e de sua alegação para esclarecer e convencer (CALMON DE PASSOS, (1994, p. 416)..
Será na fase de instrução que o acusado poderá amparar-se tanto nas
provas trazidas aos autos por ele mesmo quanto por aquelas provas
introduzidas após a conclusão da perícia técnica.
Não há prova formada fora do contraditório, pois será nesta fase, em
razão da juntada de documentos e das conclusões do perito, se for o caso de
perícia, que o julgador irá amparar sua decisão.
Dentro desse contexto, obviamente que o contribuinte, além das provas
que já de plano possa carrear aos autos do processo, tem o direito de pleitear a
produção de perícia ou diligência, sempre que julgá-las necessárias.
No processo administrativo, são admitidas diligências e perícias quando
a situação de fato determinante da autuação do lançamento não tenha ficado
devidamente esclarecida.
Essas providências esclarecedoras poderão ser determinadas de ofício
pela autoridade preparadora do processo, ou serão deferidas por requerimento
do impugnante, que depois de deferida a perícia o sujeito passivo indicará o
nome e o endereço de seu perito, enquanto a autoridade preparadora
designará um servidor como perito da União, para que os dois, em conjunto,
realizem o exame.
Após a conclusão da perícia, a partir da divergência entre as conclusões
dos peritos, prevalecerá aquela consciente com o exame impugnado, isto é, o
laudo que confirme a autuação ou o lançamento. Não havendo tal coincidência
(vale dizer, se o auto ou o lançamento e os dois laudos forem sempre
divergentes), a autoridade nomeará "outro servidor" para desempatar.
Esta nomeação de outro servidor não nos parece a melhor solução, à
medida que ele também é funcionário da máquina pública, quando o melhor a
ser fazer seria nomear alguém de fora dos quadros de funcionários da Fazenda
44
Pública, recaindo a escolha em pessoa de reconhecido gabarito técnico no
assunto objeto da perícia, tal como procede o julgador no Judiciário.
Embora o Decreto n. 70.235/72, em seu art. 16, IV e § 1°, estabeleça
que o requerimento de prova tem de ser realizado no momento da impugnação,
isto não pode ser aceito por amor ao princípio da verdade material, pois,
mesmo que o pedido de prova seja extemporâneo, o julgador poderá, caso
entenda necessário, determinar a produção da prova requerida.
A nova lei que rege o processo administrativo, Lei n. 9.784/99, em seu
art. 38, prescreve sobre o momento de se requerer a produção de provas. In
verbis:
Art. 38 - O interessado poderá, na fase instrutória e antes de tomada decisão, juntar documentos e pareceres, requerer diligências e perícias, bem como aduzir alegações referentes à matéria objeto do processo. § 1º - Os elementos probatórios deverão ser considerados na motivação do relatório e da decisão. § 2º - Somente poderão ser recusadas, mediante decisão fundamentada, as provas propostas pelos interessados quando sejam ilícitas, impertinentes, desnecessárias ou protelatórias.
Desta forma, a autoridade julgadora não pode deixar de apreciar o
pedido formulado pelo acusado de perícia ou diligência, sob pena de nulidade
de decisão que vier a praticar.
Quanto ao indeferimento do pedido de produção de provas, é claro que
o administrador poderá negar o requerimento de provas meramente
protelatórias, assegurando-se de que estas visam realmente apenas protrair o
litígio.
De acordo com Lucia Valle Figueiredo (1994, p. 25), é bem verdade que,
além de requerer, caso entenda necessário, a parte deverá acompanhar a
prova a ser realizada, eis que não existem provas secretas, a parte tem de ter
vista dos autos por si ou por seu advogado, não só para a defesa de seu
interesse, como diz a Constituição Federal, no art. 5°, XXXIII, mas também
para defesa de interesses outros, tem direito a acesso aos autos; se algo
45
ocorrer em segredo, deve estar devidamente justificado (são raros os feitos que
devem ocorrer em segredo).
O Conselho de Contribuintes - órgão colegiado responsável pelas
decisões administrativas de segunda instância - vem decidindo reiteradamente
sobre a necessidade da produção de provas no processo administrativo,
anulando inúmeros atos de lançamento tributário por inobservar a correta
aplicação do ônus da prova, bem como nos casos em que não foram
obedecidas as garantias do contraditório e da ampla defesa.
E por fim, esta fase instrutória também é de cabal importância, ao servir
de preparo de provas para o Judiciário, haja vista que o processo
administrativo acaba simplificando a produção de provas no Judiciário, caso a
lide não se resolva na esfera administrativa.
De acordo com Fábio Fanucchi:
É comum que no processo administrativo sejam fixadas posições das partes em litígio e a solução só não é alcançada pelo detalhe de que a administração se fixa, no seu julgamento, primordialmente em normas complementares de legislação tributária (atos do Executivo) e é possível que essas conflitem com as normas legais. Se esse for o caso, e é muito comum a sua ocorrência, vai acontecer que o Juiz, requisitando o processo administrativo, chegará ao fácil convencimento sobre a matéria, aproveitando tudo que daquele procedimento conste (FANUCCHI ,1986, item 48).
Todas as provas produzidas na fase de instrução sejam as perícias
realizadas no processo, sejam as provas documentais apresentadas,
substanciarão as bases das decisões administrativas, e ainda, servirão em
Juízo, prescindindo de outras produções a serem realizadas na esfera judicial,
havendo uma economia substancial de tempo no Judiciário.
Destarte, mesmo nos casos em que não se resolvam as pendências no
âmbito administrativo, o juiz poderá requisitar o processo administrativo,
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utilizando-se das conclusões deste para solucionar o litígio pendente entre o
fisco e o contribuinte no âmbito judicial.
3.5- DA DECISÃO PROFERIDA PELA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL
Finda a fase instrutória, no processo administrativo fala-se na fase
decisória, na qual haverá o pronunciamento da autoridade julgadora, após ter
colhido todas as provas e as avaliado em observância aos princípios que
regem nosso direito pátrio.
Quando se fala que o julgador irá decidir, para o efetivo exercício do
contraditório, deverá aplicar a vontade da lei, fazendo-a realizar na sua melhor
inteligência e no seu significado de justiça, mas devendo sempre prevalecer a
lei, à medida em sua interpretação não pode extrapolar e inovar o ordenamento
jurídico.
Com relação à importância do contraditório nas decisões administrativas,
Geraldo Ataliba colocou o seguinte:
Sejam quais forem os sistemas adotados, é requisito essencial, a ser observado pela legislação dos contenciosos, que se assegure um mínimo de estilos processuais, capazes de ensejar amplo contraditório. Para que tenham eficácia, é fundamental que os julga dores gozem de condições funcionais efetivas de independência. Mas, é igualmente decisivo que esses julgadores atuem conscientes do cunho dogmático do direito positivo e, como para-magistrados ou quase-magistrados, façam justiça formal, promovendo, nessa sua atuação, eficientemente, o interesse público primário - na concepção de Celso Antônio e Alessi. Quanto mais próximos os sistemas estiverem desses padrões, melhor será a confiabilidade dos resultados de sua ação. (ATALIBA,1998, p. 124).
Na decisão administrativa deverão estar embutidos os seguintes
princípios: fundamentação, motivação, verdade material, proporcionalidade e
razoabilidade, sendo que antes de todos estes a ampla defesa e o contraditório
deverão ser obedecidos, para que a decisão não seja anulada por desrespeito
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a estas duas garantias e, conseqüentemente, desrespeito ao devido processo
legal.
Com a decisão proferida pelo órgão singular, poderão ocorrer três
situações distintas: A primeira situação é aquela em que, após ter havido a
impugnação, após terem sido produzidas todas as provas que os litigantes
entenderam necessárias, inclusive a produção de prova pericial, o julgador
pronunciou-se pela anulação do ato de lançamento, fundamentando sua
decisão debatendo todos os pontos controvertidos levantados no decorrer da
lide. Neste caso, a impugnação do acusado será procedente e haverá recurso
de ofício obedecendo-se ao primado do direito de revisibilidade e duplo grau de
jurisdição.
Na hipótese de a decisão ser procedente em parte, mesmo assim
haverá recurso de ofício e, caso o tribunal mantenha tais fundamentos, será
feito um novo lançamento, nos moldes da decisão proferida em primeira
instância e confirmada pelo órgão colegiado.
Na terceira hipótese, decisão singular ratificará o lançamento, decidindo
pela sua manutenção, em que o acusado poderá, caso entenda necessário,
recorrer ao Conselho de Contribuintes pleiteando a sua reforma.
3.6- DO RECURSO AO CONSELHO DE CONTRIBUINTES
O duplo grau de jurisdição é sempre recomendável no processo
administrativo, tendo o mesmo sentido e a mesma finalidade que lhe são
reservados no terreno judicial: impedir juízo único de valor, na busca do ideal
jurídico.
Alberto Xavier, esclarece que:
Em matéria tributária a garantia do duplo grau pressupõe que o ato tributário primário, em que o lançamento se traduz, seja suscetível de revisão por dois atos tributários secundários proferidos, um em primeira e, outro, em segunda instância. No processo administrativo tributário referente a tributos federais, a garantia do duplo grau foi assegurada pela previsão de um
48
recurso voluntário ou de ofício para o Conselho de Contribuintes das decisões proferidas em primeira instância. A garantia do duplo grau tem como corolário a necessidade de 'pré-questionamento', de tal modo que os órgãos de julgamento de segunda instância não podem pronunciar-se sobre 'novas questões' não aduzidas pelo impugnante ou não conhecidas na decisão de primeira instância, dada a imutabilidade do objeto do processo. Todavia, como adiante se verá ao estudar o objeto do processo administrativo, muito embora o impugnante não possa invocar novos fundamentos, nada impede que os órgãos de julgamento de segunda instância conheçam de fundamentos não alegados na impugnação, desde que favoráveis ao recorrente, em homenagem ao caráter inquisitório do processo (XAVIER, 1998, p. 315-6).
Para Lucia Valle Figueiredo, de outra parte, há ainda o direito à
revisibilidade, que é:
[...] fundamental no processo administrativo, integra a teoria do processo. Não se pode admitir processo, em que haja ‘litigiosidade’ ou ‘acusados’, sem possibilidade de recurso. A nosso sentir, a suspensão da possibilidade de recorrer atenta ao due process (FIGUEIREDO, 1994, p. 429).
Na primeira instância o juízo é singular e na segunda é coletivo
(colegiado). O julgamento ocorrido pelo órgão colegiado é o último dentro da
esfera administrativa, à medida que, caso o administrado não esteja satisfeito
com a decisão de última instância, deverá se socorrer ao Poder Judiciário para
pleitear o que entenda de direito.
Nos casos em que a decisão de primeira instância for favorável ao
sujeito passivo, geralmente nos processos administrativos fiscais federais,
exige se a providência do recurso de oficio para a segunda instância, para que
a Fazenda Pública não seja prejudicada por critério subjetivo e isolado de
apreciação dos fatores de tributação ou de penalidades tributárias.
Ao sujeito passivo que se sentir prejudicado pela decisão, caberá
sempre o recurso voluntário à segunda instância.
No processo administrativo federal, cabem recursos contra decisões de
primeira e segunda instância, sendo as decisões que decorrentes do Tribunal
49
Administrativo têm a denominação de pedidos de reconsideração, quando
levados a efeito pelo sujeito passivo; todos os demais são conhecidos pela
denominação genérica de recurso.
Em segunda instância administrativa, o julgamento compete aos
Conselhos de Contribuintes, salvo quando se trate de tributo federal incluído na
competência julgadora de outro órgão da administração federal, por exemplo,
os tributos de competência do Instituto Nacional do Seguro Social-INSS.
O Tribunal Administrativo (Conselhos de Contribuintes) é um órgão
colegiado de composição paritária com representação da Fazenda Pública
Federal e de contribuintes de impostos federais, estes últimos representantes
indicados por órgãos representativos de classe (comércio, indústria, dentre
outros) que decidem controvérsias sobre tributos federais. Portanto, tanto o
recurso voluntário, oferecido pelo contribuinte, quanto o recurso de ofício,
interposto pela autoridade administrativa, serão julgados em segunda instância
por estes conselhos que não dispõem de competência para julgar em caráter
definitivo, cabendo sempre revisão judicial do que decidirem.
Os recursos de decisões de primeira instância serão voluntários ou de
ofício:
Os recursos voluntários são aqueles em que o sujeito passivo, em
qualquer hipótese, mesmo que haja recurso de ofício da autoridade julgadora
de primeira instância, porque ela tenha dado provimento total ou parcial à
impugnação, poderá recorrer ao Conselho de Contribuintes. O prazo para
recorrer será de 30 dias da data da ciência da decisão. O recurso voluntário só
deverá ser encaminhado pelo impugnante quando a decisão de primeira
instância lhe tenha sido total ou parcialmente desfavorável, uma vez que se ela
tiver sido favorável e não caiba recurso de ofício, essa decisão torna-se única e
definitiva. No segundo caso, o sujeito passivo favorecido pela decisão de
primeira instância poderá recorrer, voluntariamente, para reforçar as razões
que levaram à decisão que lhe foi favorável, aduzindo novos argumentos
50
jurídicos e novas provas, que não foram utilizados na impugnação e nem
mencionados pela decisão.
Já o recurso de ofício é cabível quando exonerar o sujeito passivo do
pagamento de tributo e de multa de valor originário, portanto, não corrigido
monetariamente, superior a vinte vezes o maior salário mínimo vigente no país,
ou ainda, nos casos em que deixar de aplicar pena de perda de mercadorias e
outros bens cominada à infração na formalização da exigência.
Todas as decisões dos Conselhos de Contribuintes são publicadas na
seção IV do Diário Oficial da União. É admitida a sustentação oral do recurso
em segunda instância, sendo que, caso o interessado queira fazê-lo, terá de
requerer no seu recurso, ou peticionar ao Tribunal quando os autos ali
estiverem chegado. (MOREIRA, 2000, p. 134).
Do julgamento do Conselho de Contribuinte caberá pedido de
reconsideração, ainda com efeito suspensivo, no prazo de 30 dias contado da
ciência da decisão, ao próprio julgador de segunda instância, nos casos em
que a decisão der provimento a recurso de ofício ou negar provimento, total ou
parcialmente, a recurso voluntário.
Na hipótese de a decisão do Conselho de Contribuintes não ser unânime
e quando os Procuradores Representantes da Fazenda junto ao colegiado
entenderem-na contrária à lei ou à evidência das provas, eles poderão recorrer
ao Ministério da Fazenda contra tal decisão, no prazo de 30 dias da decisão.
Os Conselhos de Contribuintes poderão apresentar, ao Ministério da
Fazenda, proposta de aplicação de eqüidade para o efeito de elidir penas
impostas aos sujeitos passivos em recursos que julguem contra aqueles, nos
casos em que não houver reincidência, nem sonegação, fraude ou conluio.
Com relação aos efeitos das decisões proferidas pelos órgãos
colegiados, não se pode negar o efeito definitivo da decisão final contrária à
Fazenda, pelo menos entre partes, tendo em vista a origem da competência
dos julgadores no processo administrativo tributário. Negar esse efeito seria
51
negar validade à jurisdição prévia representada pelo contencioso
administrativo, pois se todas as decisões pudessem ser contestadas por ambas
as partes em litígio, inclusive por aquela que se investe nas funções de
julgador, então o processo administrativo teria de ser reconhecido como perda
de tempo. Mas, felizmente não é o que ocorre, razão pela qual nos casos em
que a decisão proferida pelo Conselho de Contribuintes for favorável ao
contribuinte, determinando a anulação do lançamento, a Fazenda Pública não
pode se socorrer ao judiciário pleiteando um provimento favorável a ela.
A decisão administrativa de segunda instância faz “coisa julgada”
perante a Administração; diferentemente, não é o que ocorre com o
administrado, que ainda tem a possibilidade de se socorrer ao Poder Judiciário
quando tiver seu direito vencido perante o Tribunal Administrativo. Por fim,
caso a decisão de última instância seja pela mantença do ato do lançamento, o
crédito tributário se tomará exigível, com as conseqüências geradas por
inadimplementos que então possam ocorrer.
3.7- DA AMPLA DEFESA NO ÂMBITO DO PROCESSO ADMINISTRATIVO
FISCAL
O processo administrativo, conquanto não produz a coisa julgada, para
assegurar os direitos dos administrados e até mesmo do Estado, deve ser
estribado nos princípios que norteiam a Administração Pública. O processo
administrativo tributário constitui-se em ramo novo da ciência do Direito
Processual sendo o mesmo de instrumento para a solução de controvérsias
que apresentam especificidades e complexidades próprias e que somente
encontram adequado deslinde quando apreciadas à luz de seus princípios e de
suas regras.
A partir dessa análise, observa-se ainda que a garantia da ampla defesa
assegurada no artigo 5°, LV da CF, é atualmente extensível a todos os
processos, quer judiciais quer administrativos. O reconhecimento dessa
52
garantia abre como interrogante para este projeto, a necessidade de saber: De
que modo isso repercute no processo administrativo tributário?
Hodiernamente, a tendência da “jurisdicionalização” do poder disciplinar,
que impõe condutas formais e obrigatórias, para a garantia dos acusados,
inseridos neste contexto não só as pessoas jurídicas de Direito Público, mas
também as empresas prestadoras de serviços públicos, contra os possíveis
arbítrios da Administração Pública, assegura não só a oportunidade de defesa,
como a observância do rito procedimental, estabelecido para o deslinde do
processo.
Demais disso, convém ressaltar que a estabilidade das relações
jurídicas liga-se ao princípio da segurança jurídica, do qual são corolários os
princípios do direito de petição, do devido processo legal, da ampla defesa e do
contraditório, que, como se verá, são aplicáveis ao processo administrativo
tributário desenvolvido no âmbito do Poder Executivo, tendo relevante
influência nos limites postos no sistema para a Administração Pública.
Este tópico destina-se a concluir em síntese apartada as principais
nuances do princípio da ampla defesa no âmbito do processo administrativo
fiscal. Para tanto, muito importante relembrar que a exigência de atuação
administrativa processualizada, prevista no inciso LV para as hipóteses
indicadas, vincula-se profundamente ao inciso LIV do art. 5º, que estabelece a
cláusula do devido processo legal, nos seguintes termos: “ninguém será
privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal”.
(BONILHA, 1997, p.45).
Odete Medauar (2000, p. 199) ressalta ainda que no que tange o devido
processo legal originada do art. 39 da Magna Carta de 1215, a cláusula
originariamente vinculou-se ao processo penal, sobretudo para possibilitar o
direito de defesa, que depois se estendeu ao processo civil, pois:
A doutrina pátria recente posiciona-se favorável à vigência da cláusula no âmbito administrativo. Com efeito, o inciso LIV tem sentido amplo, sem indicação do campo, sendo cabível reconhecer sua acolhida na esfera administrativa, o que
53
representa um estágio avançado de uma evolução que já vinha ocorrendo na jurisprudência (MEDAUAR, 2000, p. 199).
No âmbito administrativo, desse modo, o devido processo legal não se
restringe às situações de possibilidade de privação de liberdade e de bens, vez
que o devido processo legal, desdobra-se, sobretudo, nas garantias do
contraditório e ampla defesa, aplicadas ao processo administrativo
(NOGUEIRA, 1997, p.230). Em essência, o contraditório, conforme já vimos,
significa a faculdade de manifestar o próprio ponto de vista ou argumentos
próprios, ante fatos documentos ou ponto de vista apresentados por outrem.
Fundamentalmente que dizer “informação necessária e reação possível”.
(DINAMARCO, 1987, p. 93).
Pode-se dizer que no processo administrativo tributário o contraditório é
elemento ínsito à caracterização da processualidade, pois propicia ao sujeito a
ciência de dados, fatos, argumentos, documentos, a cujo teor ou interpretação
pode reagir, apresentando, por seu lado, outros dados, fatos, argumentos,
documentos. Isso porque, do princípio do contraditório, centrado na informação
necessária para possibilitar a relação, emanam faculdades, direitos, enfim
conseqüências que forma o corpo do seu próprio conteúdo (MEDAUAR, 2000,
p.200-201). Tendo em vista inclusive, a sua profunda inter-relação com o com a
ampla defesa. E em assim sendo, quanto ao princípio da ampla defesa pode-se
dizer que a mesma consiste na anterioridade da defesa em relação ao ato
decisório, ou seja, supõe em princípio o caráter prévio das atuações
pertinentes.
A anterioridade da defesa (reflexo da ampla defesa) recebe forte matiz
nos processos administrativos punitivos, pois os mesmos podem culminar em
sanções impostas aos implicados, conforme já vimos. Além disso, no que tange
os processos administrativos ficais o direito de interpor recursos, ou seja, o
direito de recorrer está alicerçado na garantia da ampla defesa.
A Constituição Federal prevê atuações administrativas sob os moldes
processuais, sendo que no caso específico do processo administrativo, essas
atuações estão dispostas no artigo 5º, incisos LIV e LV:
54
Art. 5º. Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:
(...)
LIV - ninguém será privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal;
LV - aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes.
Dessa forma podemos ver que é dada competência constitucional para
que os conflitos e interesses que envolvam a Administração Pública e o
contribuinte, sejam resolvidos através do processo administrativo.
De acordo com Odete Medauar:
[...] a finalidade maior do processo administrativo tributário é a realização da justiça, atribuindo-se ainda ao processo administrativo tributário a finalidade de funcionar como: a) garantia do administrado; b) meio para melhoria do conteúdo das decisões administrativas; c) instrumento para legitimação do poder; d) modo de controle interno da função administrativa; e) instrumento de aproximação entre administração e o contribuinte; f) modo de sistematização da atuação administrativa, além da finalidade de facilitar o controle externo da administração (MEDAUAR,1993, p. 61-69).
Para que se configure a existência do verdadeiro direito, faz-se
necessário o contraditório e o direito a ampla defesa, em qualquer situação que
envolva litígio a ser decidido.
Com o contraditório e a ampla defesa, amplia-se a transparência
administrativa, havendo equilíbrio entre as partes, sem conotações pessoais,
tornando as defesas paritárias, com decisões objetivas e concisas, conforme foi
estabelecido pela vontade do legislador na elaboração da lei.
O contraditório traduz-se na faculdade da parte de manifestar sua
posição sobre fatos ou documentos trazidos ao processo pela outra parte. È o
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sistema pelo qual a parte tem a garantia de tomar conhecimento dos atos
processuais e de reagir contra esses. A informação geral, a ouvida dos
sujeitos e a motivação, representam desdobramentos do contraditório, sendo
que a informação geral significa o direito atribuído aos sujeitos passivos e até
mesmo à própria administração, de ter conhecimento de todos os fatos, dados,
documentos e provas que instruírem o processo.
O contraditório também se traduz, na possibilidade das partes, em se
manifestar ou fazer manifestar o próprio ponto de vista, o direito de propor
provas e de ver as mesmas realizadas e claro, o direito a um prazo suficiente
para o preparo das alegações a serem contrapostas.
Importante ressaltar, que assim como nos demais processos, no
processo administrativo fiscal, também são inadmissíveis as provas ilícitas,
sendo que tal vedação está expressa na Constituição Federal, em seu art.5º,
LVI.
Segundo Odete Medauar:
[...] a Constituição Federal de 1988, alude, não ao simples direito de defesa, mas, sim à ampla defesa. O preceito da ampla defesa reflete a evolução que reforça o princípio e denota a elaboração acurada para melhor assegurar a observância. Significa, então, que a possibilidade de rebater acusações, alegações, argumentos, interpretações de fatos, interpretações jurídicas, para evitar sanções ou prejuízos, não pode ser restrita, no contexto em que se realiza. Daí a expressão final do inciso LV, com os meios e recursos a ela inerentes englobados na garantia, refletindo todos os desdobramentos, sem interpretação restritiva (MEDAUAR,1993, p. 105-107).
Dessa forma, verifica-se que o direito de ampla defesa não está
vinculado somente a possibilidade de atuação do administrado no processo
administrativo, por meio do contraditório, mas, diretamente ligado a outras
garantias que lhe possibilitam essa atuação.
O Princípio da ampla defesa encontra-se consagrado na Constituição
Federal de 1988. Estabelece seu artigo 5º, inciso LV, in verbis:
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Art. 5º
(...)
LV – aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes (...)
Desse modo, a Constituição Federal garantiu também no processo
administrativo e, portanto, no processo administrativo tributário, a
obrigatoriedade de ser respeitado o contraditório, autonomamente do princípio
da ampla defesa.
De acordo com o princípio da ampla defesa, possui o contribuinte o
direito de apresentar sua defesa de forma ampla, fazendo dela constar todas
as suas alegações, obrigando-se à autoridade administrativa a se manifestar
sobre as mesmas, sob pena de se realizar verdadeiro cerceamento de defesa,
o que implica, segundo a maioria da nossa doutrina, que a autoridade
administrativa, a despeito de não violar princípio constitucional, possa,
inclusive, manifestar-se sobre as alegações de constitucionalidade deduzida
pelo contribuinte em sua defesa em sede administrativa (SCAFF apud
MARTINS, 1999).
Fernando Faccury Scaff, entende que respeito ao exercício da ampla
defesa:
[...] não significa apenas permitir que o contribuinte apresente sua defesa, mas sim viabilizar o exercício desta defesa com a realização de perícias e diligências juntadas de documentos, pois qualquer restrição imotivada neste sentido representa uma inviabilização da defesa do contribuinte, lesionando este de forma grave (SCAFF apud MARTINS, 1990, p. 539).
Conforme atesta James Marins:
O respeito ao princípio da ampla defesa obriga com muita procedência que o julgador administrativo deve reconhecer e apreciar todas as alegações postas na defesa do administrado, produzindo-se as provas necessárias para a comprovação destas alegações (MARINS, 2001, p.189).
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Cumpre, ainda, assinalar que a ampla defesa do administrado volta-se
não só contra o ato-norma administrativo de lançamento, mas, também, contra
o seu veículo introdutor. Todos os elementos do ato-fato que integram o
procedimento administrativo (enunciados no veículo introdutor) permitem ao
administrado o retorno à instância da enunciação para verificar se as etapas de
formação do ato administrativo foram cumpridas em atendimento ao princípio
da legalidade e ao devido processo legal. Verificada a ocorrência de eventual
vício formal, o ato administrativo deve ser invalidado.
Como conseqüência deste princípio, a sua correta aplicação exige que a
realização de uma ampla defesa seja efetiva e real, não meramente formal. Irá
resultar-se, assim, na efetiva possibilidade de participação das partes na
produção dos atos que venham influenciar o resultado final, o que só é possível
caso seja garantido às partes, principalmente ao contribuinte, o direito de
apresentar todas as provas lícitas possíveis, com a realização das diligências e
perícias necessárias para busca da verdade dos fatos.
Assim sendo, o princípio da ampla defesa impõe que o julgador
administrativo observe a fiel aplicação das normas processuais e de todos os
princípios jurídicos incidentes sobre o processo e atinentes ao direito de defesa
do contribuinte sendo que a não observância a tais princípios implica nulidade
da decisão por cerceamento de defesa.
Também é certo que não podemos falar apenas em ampla defesa, uma
vez que outro princípio imprescindível no processo administrativo tributário, é o
do contraditório. Na verdade, contraditório e ampla defesa, são princípios que
estão conectados entre si. Hugo de Brito Machado (2004, p. 31) preceitua que:
“Os conceitos de contraditório, e de ampla defesa, são interligados, até porque
o contraditório é, de certa forma, um meio, ou um instrumento inerente à ampla
defesa”.
O princípio do contraditório é indispensável no processo administrativo
tributário, para que haja uma situação de equilíbrio entre as partes, a fim de se
buscar a verdade real, sobre a qual falaremos adiante.
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Alexandre Freitas Câmara, confirma a importância do princípio do
contraditório, nos ensinando que:
O contraditório, entendido em seus aspectos jurídico e político, é essencial para que haja processo justo, sendo de extrema relevância para a efetivação prática da garantia constitucional do devido processo legal. Como voltaremos a afirmar adiante, o contraditório é tão relevante para o processo, que chega a integrar seu conceito, sendo lícito afirmar que não existe processo, onde não existir contraditório. Este deve ser tido como o elemento identificador dos processos estatais destinados à elaboração de provimentos resultantes do exercício do poder soberano (CÂMARA, 2001, p. 49).
Por contraditório entende-se a garantia de que nenhuma decisão
ocorrerá sem a manifestação dos que são parte no conflito. No processo
administrativo fiscal a garantia do contraditório quer dizer que o contribuinte
tem o direito de manifestar-se sobre toda e qualquer afirmação dos agentes do
fisco, antes da decisão. E também que os agentes do fisco devem ser ouvidos
sobre a defesa oferecida pelo contribuinte (MELO, 1995, p. 83).
Para que seja exercido o contraditório e a ampla defesa em sua
amplitude, mister se faz, que seja promovida a publicidade dos atos,
documentos e demais elementos que fazem parte do processo administrativo
fiscal.
Para tanto, o interessado no processo administrativo tributário deverá
ser chamado para tomar conhecimento dos fundamentos de fato e de direito
que deram origem ao processo e da falta que lhe é imputada, isto é, tem o
direito de conhecer todo o conteúdo do processo.
A Constituição Federal (1988) em seu art.5º, LX preceitua:
A lei só poderá restringir a publicidade dos atos processuais quando a defesa da intimidade ou o interesse social o exigirem.
Acerca do dever de observância do princípio da publicidade, o art.37 da Constituição Federal, também nos traz o seguinte:
A administração pública direta, indireta ou fundacional, de qualquer dos Poderes da União, do Distrito Federal e dos
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Municípios obedecerá aos princípios da legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade [...].
Celso Antonio Bandeira de Melo, afirma que “é evidente que a
“publicidade” não se encontra adstrita à mera notícia do início do processo e
resultado do seu julgamento, ou mesmo simples intimações de atos ou de
providências realizadas”( (1995, p.86).
Impõe-se a entrega ao contribuinte de todos os elementos que compõem
o lançamento tributário (auto de infração, notificação ou aviso de cobrança),
para que possa tomar conhecimento integral das acusações que lhe são
irrogadas, e os elementos em que se embasa. E, ainda que se refiram a
relações documentais extraídas de sua própria contabilidade, “deve o
contribuinte receber tal documentário, pois, só desse modo, terá condições de
analisar e conferir a legitimidade do procedimento fazendário” (MELO, 1995, p.
94-5).
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CONCLUSÃO
O devido processo legal no Brasil perpassou, de início, pela jurisdição
penal, depois, pela civil e, por fim, com a Constituição de 1988, alcançou os
processos administrativos.
O alcance e abrangência da cláusula do devido processo legal são
vastíssimos, eis que consiste no conjunto de garantias constitucionais que, de
um lado, asseguram às partes o exercício de suas faculdades de poderes
processuais, e, do outro lado, são indispensáveis ao correto exercício da
jurisdição, seja ela no processo judicial, seja no processo administrativo.
Diferenciando processo de procedimento, podemos concluir que
procedimento é a sucessão ordenada de atos tendendo a um resultado final; já
o processo é um complexo destes atos, reunidos, para a solução do litígio.
Processo administrativo é o conjunto de atos ordenados, necessários
para dirimir controvérsias entre a administração e o administrado. Processo
administrativo tributário é o conjunto de atos ordenados necessários para
dirimir controvérsias, em matéria tributária, suscitadas por iniciativa do
contribuinte, cuja decisão é de competência dos órgãos judicantes da
administração.
O processo administrativo tributário inicia-se com a impugnação
oferecida pelo contribuinte representado por seu advogado, pela discordância
com o ato do lançamento ou com as imposições e penalidades do auto de
infração.
Na fase de instrução do processo administrativo tributário, a produção de
provas é o momento de maior importância na lide, pois será pelas conclusões
da perícia ou da juntada de novos documentos que restarão esclarecidas as
dúvidas porventura levantadas quando da autuação, sendo que, uma vez
negada esta prova, estar-se-ia infringindo o direito a ampla defesa e ao
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contraditório e, conseqüentemente, o devido processo legal sob pena de
nulidade do ato.
A decisão de primeira instância tem de estar em conformidade com
todos os princípios relativos ao processo administrativo, tais como
fundamentação, motivação, verdade material, proporcionalidade, razoabilidade;
antes de todos estes, a ampla defesa e o contraditório deverão ser observados,
para que a decisão não seja anulada por desrespeito ao devido processo legal.
O duplo grau de jurisdição e o direito de reversibilidade são
fundamentais no processo administrativo tributário federal, e o recurso ao
Conselho de Contribuintes pode ser de ofício nos casos em que a decisão
julgar totalmente procedente ou procedente em parte a impugnação, ou
voluntário, na hipótese de ter sido mantido o ato do lançamento ou o auto de
infração.
A decisão do Tribunal Administrativo só faz coisa julgada para a
administração, na hipótese de ser reconhecida a nulidade do ato de
lançamento ou do auto de infração; em contrapartida, mesmo que a decisão
administrativa não seja favorável ao contribuinte, ele ainda poderá se socorrer
do Poder Judiciário, sempre em obediência à cláusula que exprime a gama dos
princípios norteadores do nosso ordenamento, qual seja, o devido processo
legal.
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ÍNDICE
FOLHA DE ROSTO 02
AGRADECIMENTO 03
DEDICATÓRIA 04
RESUMO 05
METODOLOGIA 06
SUMÁRIO 07
INTRODUÇÃO 08
1-O DEVIDO PROCESSO LEGAL NO DIREITO BRASILEIRO 10
1.1-BREVE EVOLUÇÃO HISTÓRICA 10 1.2-O PRINCÍPIO DO DEVIDO PROCESSO LEGAL 11 1.3-O PRINCÍPIO DA IGUALDADE 13 1.4-O PRINCÍPIO DO CONTRADITÓRIO E DA AMPLA DEFESA 15 2-O PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO/ FISCAL 18 2.1-PROCESSO E PROCEDIMENTO 18 2.2-PROCESSO ADMINISTRATIVO 20 2.2.1-Fases do Processo Administrativo 25 2.3-PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO 28 3-AMPLA DEFESA NO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO 33 3.1-PROCEDIMENTO NO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO 33 3.2-DO LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO E AUTO DE INFRAÇÃO E IMPOSIÇÃO DE MULTA 34 3.3-DA IMPUGNAÇÃO E / OU DEFESA TÉCNICA 36 3.4-DA PRODUÇÃO DE PROVAS 42 3.5-DA DECISÃO PROFERIDA PELA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL 46 3.6-DO RECURSO AO CONSELHO DE CONTRIBUINTES 47 3.7-DA AMPLA DEFESA NO AMBITO DO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL 51 CONCLUSÃO 60 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS 62 ÍNDICE 66