livro digital (e-pub)...manual de direito financeiro e tributário / eduardo marcial ferreira...

ISBN 9788553608942

Jardim, Eduardo Marcial FerreiraManual de direito financeiro e tributário / Eduardo Marcial Ferreira Jardim. – 16. ed.

– São Paulo : Saraiva Educação, 2019.1. Direito financeiro 2. Direito financeiro - Legislação - Brasil 3. Direito tributário 4.

Direito tributário - Legislação - Brasil I. Título.18-1508

CDU 34:336(81)

Índices para catálogo sistemático:

1. Brasil : Direito financeiro 34:336(81)

Diretoria executiva Flávia Alves Bravin

Diretora editorial Renata Pascual Müller

Gerência editorial Roberto Navarro

Consultoria acadêmica Murilo Angeli Dias dos Santos

Edição Eveline Gonçalves Denardi (coord.) | Aline Darcy Flôr de Souza

Produção editorial Ana Cristina Garcia (coord.) | Carolina Massanhi | LucianaCordeiro Shirakawa | Rosana Peroni Fazolari

Arte e digital Mônica Landi (coord.) | Claudirene de Moura Santos Silva | GuilhermeH. M. Salvador | Tiago Dela Rosa | Verônica Pivisan Reis

Planejamento e processos Clarissa Boraschi Maria (coord.) | Juliana BojczukFermino | Kelli Priscila Pinto | Marília Cordeiro | Fernando Penteado | Mônica

Gonçalves Dias | Tatiana dos Santos Romão

Novos projetos Fernando Alves

Diagramação (Livro Físico) SBNigri Artes e Textos

Revisão Carmem Becker

Capa IDÉE arte e comunicação

Livro digital (E-pub)

Produção do e-pub Guilherme Henrique Martins Salvador

Data de fechamento da edição: 1º-11-2018

Dúvidas?

Acesse www.editorasaraiva.com.br/direito

Nenhuma parte desta publicação poderá ser reproduzida por qualquer meio ou forma sem aprévia autorização da Editora Saraiva.A violação dos direitos autorais é crime estabelecido na Lei n. 9.610/98 e punido pelo artigo184 do Código Penal.

http://www.editorasaraiva.com.br/direito

SUMÁRIO

PREFÁCIO

INTRODUÇÃO

Primeira Parte - DIREITO FINANCEIRO E TRIBUTÁRIO

Capítulo Único - DEFINIÇÃO E CONTEÚDO DAS DISCIPLINAS SOBEXAME

1. COMENTÁRIOS ACERCA DOS VOCÁBULOS “CONCEITO” E“DEFINIÇÃO”

2. DEFINIÇÃO DE DIREITO FINANCEIRO

3. DEFINIÇÃO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

3.1. Outras denominações da disciplina

4. PONTOS COMUNS E TRAÇOS DIFERENÇAIS ENTRE ODIREITO FINANCEIRO E O DIREITO TRIBUTÁRIO

5. O DIREITO FINANCEIRO E O DIREITO TRIBUTÁRIO EMRELAÇÃO À CIÊNCIA DAS FINANÇAS E AO DIREITOECONÔMICO. AFINIDADES E DESSEMELHANÇAS

6. RELAÇÕES ENTRE O DIREITO TRIBUTÁRIO E OS DEMAISRAMOS DO DIREITO

6.1. Direito Tributário e Direito Administrativo

6.2. Direito Tributário e Direito Ambiental

6.3. Direito Tributário e Direito Civil

6.4. Direito Tributário e Direito Comercial

6.5. Direito Tributário e Direito Constitucional

6.6. Direito Tributário e Direito do Trabalho

6.7. Direito Tributário e Direito Internacional

6.8. Direito Tributário e Direito Penal

6.9. Direito Tributário e Direito Processual

7. POSITIVAÇÃO DO DIREITO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO

Segunda Parte - TEMAS DE DIREITO FINANCEIRO

Capítulo I - SISTEMA FINANCEIRO NACIONAL

1. SISTEMA FINANCEIRO NACIONAL. NOÇÕES

1.1. Plano constitucional

1.2. Patamar ordinário

2. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS DE ÍNDOLE FINANCEIRA

2.1. Estrita legalidade

2.2. Anualidade

2.3. Universalidade

2.4. Unidade

2.5. Exclusividade em matéria orçamentária

2.6. Proibição de estorno

2.7. Outros princípios: especialização e publicidade

Capítulo II - ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO

1. Noções

2. Pródromos da atividade financeira

3. Mercantilismo

4. Cameralismo

5. Fisiocracia

6. Classicismo

7. Sinopse

Capítulo III - DESPESAS PÚBLICAS

1. DEFINIÇÃO

2. COMENTOS GENÉRICOS

3. CLASSIFICAÇÃO

4. CRESCIMENTO DAS DESPESAS PÚBLICAS. CAUSAS REAIS EAS CHAMADAS CAUSAS APARENTES

5. LIMITE DAS DESPESAS PÚBLICAS

Capítulo IV - RECEITAS PÚBLICAS

1. DEFINIÇÃO À LUZ DO DIREITO POSITIVO. EQUÍVOCOSMETODOLÓGICOS

2. CLASSIFICAÇÃO

2.1. Classificações doutrinais

2.2. Classificação segundo a Lei n. 4.320, de 17 de março de 1964

Capítulo V - ORÇAMENTO PÚBLICO

1. Noções introdutórias e históricas

2. Natureza jurídica do orçamento

3. Procedimento legislativo aplicável ao projeto de lei orçamentária

4. Execução do orçamento

5. Controle e fiscalização da execução orçamentária

5.1. LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL

5.2. ORÇAMENTO IMPOSITIVO

6. TRIBUNAIS DE contas

Terceira Parte - TEMAS DE DIREITO TRIBUTÁRIO

Capítulo I - TRIBUTO E ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS

1. ASPECTOS POLISSÊMICOS ATINENTES AO TERMO“TRIBUTO”

2. Definição legal

3. TIPOLOGIA JURÍDICA DO TRIBUTO

4. Espécies tributárias. Enumeração e regime jurídico

4.1. Posicionamento tradicional

4.2. Posição da Escola de Direito Público da PUCSP

4.3. Postura adotada no presente estudo

4.4. IMPOSTOS

4.5. TAXAS. COMENTOS GENÉRICOS

4.5.1. Taxas de polícia

4.5.2. Taxas de serviço público específico e divisível

4.5.3. Taxas de pedágio

4.6. CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA

4.7. EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS

4.8. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS, INTERVENTIVASECONÔMICAS E PROFISSIONAIS

4.8.1. Contribuições sociais

4.8.1.1. Contribuições públicas de seguridade social

4.8.2. Contribuições interventivas no domínio econômico

4.8.3. Contribuições profissionais ou econômicas

4.8.4. Contribuição de iluminação pública

4.9. Breve estudo da norma jurídica tributária volvido a identificar asespécies tributárias

4.9.1. Estrutura da hipótese tributária: critério material, espacial etemporal

4.9.2. Estrutura da consequência tributária. Os critérios deconsequência: critério pessoal e quantitativo

5. FENOMENOLOGIA DA TRIBUTAÇÃO

Capítulo II - FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO

1. Fontes materiais e fontes formais ao lume da escola clássica

2. Fontes e formas de manifestação do direito

3. Formas de expressão do direito no plano legislativo

3.1. Patamar constitucional

3.2. Patamar infraconstitucional ou legal

3.3. Patamar infralegal ou administrativo

4. FORMAS DE EXPRESSÃO DO DIREITO NO PLANOJURISDICIONAL

5. FORMAS DE EXPRESSÃO DO DIREITO DE NATUREZA NÃOESTATAL

6. PLANOS NORMATIVOS

7. Hierarquia Normativa

Capítulo III - SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO

1. INTRODUÇÃO

2. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS EXPRESSOS

3. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS INEXPRESSOS

4. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS EXPRESSOS

5. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS EXPRESSOS COMDESDOBRES INEXPRESSOS

1. Esquema relativo à incidência cumulativa

2. Esquema concernente à incidência não cumulativa

6. PRINCÍPIOS CoNSTiTUCIoNAIS TRiBUTÁRioS INEXPRESSoS

7. OBJURGATÓRIAS EM RELAÇÃO A DETERMINADASREGRAS CONTIDAS NO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONALCONSTITUCIONALIZADO

7.1. Exame dos §§ 6º e 7º do art. 150 da Constituição

7.2. Análise da criação de novas competências por intermédio deemendas

8. COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA

8.1. Conceito

8.2. Competência tributária e capacidade tributária ativa

8.3. Pessoas competentes

8.4. Deflagração do procedimento legislativo tributário

9. PARTILHA DE CoMPETÊNCIAS TRIBUTÁRIAS

10. COMPARTILHAMENTO DE RECEITAS TRIBUTÁRIAS

Capítulo IV - IMPOSTOS POR ESPÉCIE

1. Impostos Federais

1.1. A COMPETÊNCIA DA UNIÃO EM MATÉRIA DEIMPOSTOS

1.2. Importação de produtos estrangeiros

1.2.1. Fato gerador constitucional e desdobres genéricos

1.2.1.1. Hipóteses de não tributação e suspensão do imposto noplano subconstitucional

1.2.1.2. Demais componentes da norma matriz constitucional

1.3. Exportação, para o exterior, de produtos nacionais ounacionalizados


1.3.2. Demais componentes da norma matriz

1.4. Renda e proventos de qualquer natureza



1.4.2.1. Pessoas físicas

1.4.2.2. Pessoas jurídicas

1.5. Produtos industrializados



1.6. Operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ouvalores mobiliários



1.7. Propriedade territorial rural



1.8. Grandes fortunas



1.9. Residuais



1.10. Extraordinários de guerra

1.10.1. Comentos genéricos

2. Impostos Estaduais e Distritais

2.1. Competência estadual e distrital em matéria de impostos

2.2. Transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens ou direitos– ITCMD



2.3. Operações relativas à circulação de mercadorias e serviços detransporte interestadual e intermunicipal e de comunicação – ICMS



1. Esquema relativo à incidência cumulativa

2. Esquema concernente à incidência não cumulativa

2.4. Propriedade de veículos automotores – IPVA



3. Impostos Municipais e Distritais

3.1. Competência municipal e distrital em matéria de impostos

3.2. Propriedade Predial e Territorial Urbana – IPTU



3.3. Transmissão Inter Vivos, a Qualquer Título, por Ato Oneroso, deBens Imóveis, por Natureza ou Acessão Física, e de Direitos Reaissobre Imóveis, exceto os de Garantia, bem como Cessão de Direitos asua aquisição – ITBI



3.4. Serviços de qualquer natureza – ISS



Quarta Parte - NORMAS GERAIS AO LUME DO CÓDIGO TRIBUTÁRIONACIONAL

Capítulo I - Legislação Tributária

1. Legislação Tributária: conceito teorético e conceito codificado

2. Leis

3. Tratados e Convenções Internacionais

4. Decretos

5. Normas complementares

5.1. Atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas

5.2. Decisões administrativas com eficácia normativa

5.3. Práticas reiteradas das autoridades administrativas

5.4. Convênios internos

Capítulo II - VIGÊNCIA E APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃOTRIBUTÁRIA

1. Noções de vigência

2. Eficácia no tempo e no espaço

3. aspecto eficacial das normas constitucionais

4. Aplicação

4.1. Aplicação retroativa

5. INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO

5.1. Considerações genéricas sobre o tema

5.2. Interpretação no Código Tributário Nacional

Capítulo III - O FATO GERADOR DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

1. A EXPRESSÃO “FATO GERADOR”. GENERALIDADES

2. O FATO GERADOR À LUZ DO CÓDIGO TRIBUTÁRIONACIONAL

2.1. O fato gerador da obrigação principal

2.2. O fato gerador da obrigação acessória

2.3. O aspecto temporal do fato gerador

2.4. INTERPRETAÇÃO DO FATO GERADOR

2.5. Fato gerador presumido

2.6. Breves Comentários ao Parágrafo único do art. 116 do CódigoTributário Nacional

Capítulo IV - A OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

1. A OBRIGAÇÃO. BREVES NOÇÕES

2. A OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA. CONCEITO EGENERALIDADES

3. A oBRiGAÇÃo TRIBUTÁRIA À LUZ Do Código TRIBUTÁRIONACIoNAL

4. CLASSIFICAÇÃO DAS OBRIGAÇÕES AO LUME DA TEORIAGERAL DO DIREITO

Capítulo V - SUJEITO ATIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

1. SUJEITO ATIVO. NOÇÕES

2. COMENTÁRIO AO ART. 119 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIONACIONAL

2.1. Parafiscalidade

2.2. Fiscalidade e extrafiscalidade

3. COMENTO SUCINTO AO ART. 120

4. SUB-ROGAÇÃO DA CAPACIDADE TRIBUTÁRIA ATIVA

4.1. Sub-rogação. Noções

4.2. Sub-rogação no direito tributário

Capítulo VI - SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

1. SUJEITO PASSIVO. DEFINIÇÃO E CLASSIFICAÇÃO

2. SOLIDARIEDADE. GENERALIDADES

3. CAPACIDADE TRIBUTÁRIA PASSIVA

4. DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO

5. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA

6. SUJEIÇÃO PASSIVA DIRETA E INDIRETA

7. RESPONSABILIDADE SUCESSÓRIA

8. RESPONSABILIDADE SUBSIDIÁRIA DE TERCEIROS

9. RESPONSABILIDADE PESSOAL DO AGENTE NO TOCANTEAO COMETIMENTO DE INFRAÇÕES

10. direitos do consumidor em relação ao ipi e ao icms

11. O ILÍCITO TRIBUTÁRIO

12. MULTAS PECUNIÁRIAS E OUTRAS SANÇÕES

12.1. MULTAS PECUNIÁRIAS, SANÇÕES E TRANSFERÊNCIADE RESPONSABILIDADE

13. Crime contra a ordem tributária

14. RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS SEGUNDO PAULO DEBARROS CARVALHO

Capítulo VII - O CRÉDITO TRIBUTÁRIO

1. O CRÉDITO TRIBUTÁRIO. NOÇÃO E GENERALIDADES

2. CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO. TRIBUTOS COBRADOS PORMEIO DE LANÇAMENTO E EXIGIDOS SEM ESSAFORMALIDADE

3. O LANÇAMENTO. CONCEITO DO CÓDIGO TRIBUTÁRIONACIONAL. OBSERVAÇÃO CRÍTICA

3.1. Conceito adotado

3.2. Modalidades de lançamento segundo o Código TributárioNacional

3.3. Objurgatória à classificação do Código Tributário Nacional notocante às modalidades de lançamento

4. DEFINITIVIDADE DO LANÇAMENTO

4.1. Hipóteses de alterabilidade do lançamento

5. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

6. EXTINÇÃO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

6.1. Hipóteses extintivas

6.1.1. Pagamento simples e especial

6.1.2. Compensação

6.1.3. Transação

6.1.4. Remissão

6.1.5. Decadência

6.1.6. Prescrição

6.1.6.1. Teorema suspensivo da prescrição

6.1.6.2. Fórmulas interruptivas da prescrição

6.1.6.3. Outros comentos

6.1.7. Decisão administrativa irreformável

6.1.8. Decisão judicial passada em julgado

6.1.9. Dação em pagamento

7. EXCLUSÃo Do CRÉDiTo TRiBUTáRio

7.1. Isenção. Breves comentos

7.2. Anistia. Noções sucintas

Capítulo VIII - GARANTIAS E PRIVILÉGIOS DO DIREITOSUBJETIVO DA FAZENDA PÚBLICA

1. NOÇÕES E GENERALIDADES

2. PREFERÊNCIA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO À LUZ DO TEXTOORIGINAL DO CÓDIGO E CONCURSO DE PREFERÊNCIA

2.1. Preferência nos processos de falência e de RECUPERAÇÃOEXTRAJUDICIAL DO DEVEDOR

2.2. Preferência nos processos de inventário, de arrolamento e naliquidação das pessoas jurídicas

3. EXIGêNCIA DE QUITAÇõeS

Capítulo IX - ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA

1. ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA. CONCEITO EGENERALIDADES

2. PESSoAS oBRIGADAS A PRESTAR INFoRMAÇõES. DEVER DESiGiLo. AuxÍLIo DE FoRÇA PoLiCiAL

3. DÍVIDA ATIVA

4. CERTIDõES NEGATIVAS

Quinta Parte - O PROCESSO TRIBUTÁRIO

Capítulo I - PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO

1. Generalidades. processo administrativo e processo judicial

2. Particularidades do processo administrativo tributário

Capítulo II - PROCESSO JUDICIAL TRIBUTÁRIO

1. INTRODUÇÃO

2. Instrumentos em prol da Fazenda Pública

3. Instrumentos comuns à Fazenda e ao sujeito passivo

4. Instrumentos à disposição do sujeito passivo

REFERÊNCIAS

PREFÁCIO

Muito se tem encarecido a presença do método na composição do trabalhocientífico. Em princípio, seria o meio escolhido pelo sujeito do conhecimentopara aproximar-se do objeto, por ele mesmo constituído, no próprio processode aproximação. Daí dizer-se que a cada ciência corresponde um, e somenteum, método, ainda que possa consubstanciar diferentes técnicas. Tudo issoencerra uma gama imensa de dificuldades, que se acentuam, incisivamente,sempre que o fenômeno que procuramos apreender se aloja na porção ônticados objetos culturais. Seja pelo dado axiológico que ele necessariamentecontém, seja pelo dialético movimento exercitado por nosso espírito noesforço de compreender o objeto, passando, de modo invariável, pelaconsideração das ideologias, o que de concreto existe é a enormecomplexidade suscitada pela discussão dos problemas epistemológicos,reivindicando, a cada instante, prolongadas e maturadas reflexões. Ora,ponderações dessa natureza, longe de espertarem o desalento, se afirmamcomo desafio que estimula o interessado na busca de “suas verdades” e dosentido de “seu mundo”. Agora, se pensarmos que o chamado “direitopositivo”, como genuína construção cultural que é, comporta muitas posiçõescognoscentes, podendo ser observado por diversos ângulos diferentes, comose dá com a História do Direito, com a Sociologia do Direito, com aDogmática Jurídica ou Ciência do Direito em sentido estrito, com aAntropologia Jurídica, com a Filosofia do Direito, apenas para salientaralgumas, saberes igualmente dotados da mesma dignidade científica, já

teremos iniciado aquele processo de aproximação, esboçando os primeirospassos na trajetória do conhecimento jurídico.

Confesso que tenho insistido nesse ponto, especialmente ao comentar oumesmo prefaciar escritos de doutrina jurídica, inclusive do ilustre autor destaobra, convencido que estou da impossibilidade do discurso científico nãopenetrado por preocupações metodológicas. O descaso pelo método e airrelevância que se atribui ao modo de surpreender o objeto vêm, quasesempre, acompanhados da ânsia de oferecer farta cópia de informações, numestranho amor à prática e na tentativa vã de dissociá-la das formulaçõesteoréticas, impedindo o conhecimento. E o resultado é desastroso: notíciasrecolhidas desordenadamente aparecem justapostas ou sobrepostas, naexpectativa de nova e até mais penosa sistematização. Os dados daexperiência, jogados ao léu, pedem arranjo, reclamam organização. E oesforço despendido se perde, distando de proporcionar uma descrição maisampla e abrangente do fenômeno central. Justifica-se, dessa maneira, meuempenho em repetir temas de outros prefácios, se bem que voltado parapontos específicos e procurando ressaltar traços determinados.

Pois bem. Entre os trabalhos jurídicos a que me referi, felizmente não seinscreve o do professor Eduardo Jardim. Sua obra revela uma decidida e forteinclinação no sentido de estipular, discutir e tentar fazer prevalecer uma linhametodológica que o autor elegeu e dela não abre mão, do começo ao fim dolivro. É elogiável, por exemplo, o cuidado que desenvolve para que nãoaconteça aquela “mancebia irregular” entre o Direito Financeiro, o DireitoTributário e a Ciência das Finanças, tão oportunamente denunciada porAlfredo Augusto Becker. A declaração que se contém logo nas linhasintrodutórias livra o trabalho da coima de “interdisciplinar”, que certamente

não combinaria com elaborações de índole dogmática. Para além de afirmarque não vai admitir confusões entre o Direito Financeiro e o DireitoTributário, de um lado, e a Economia e a Ciência das Finanças, de outro,encaixa exemplo que aplica desde logo a proposta, referindo-se ao“empréstimo compulsório”. E exibe com espontaneidade a procedência dostrês tratamentos diferentemente formulados pela Ciência das Finanças, peloDireito Financeiro e pelo Direito Tributário. O “empréstimo compulsório”como ingresso atende aos anseios descritivos da Ciência das Finanças; damesma forma que a natureza de receita satisfaz ao Direito Financeiro; e afeição de tributo convém ao Direito Tributário.

Na verdade, o professor Eduardo Jardim oferece para o meio jurídico a 14ªedição de seu Manual de direito financeiro e tributário animado dosmelhores propósitos. Com o olhar atento de quem colheu as lições daexperiência, na sua fecunda atividade de magistério superior; de quem nãointerrompeu seus estudos, a despeito dos títulos acadêmicos que jáconquistou; de quem é capaz de arrostar dificuldades, mantendo sempre aatitude séria e compenetrada que é uma das características de suapersonalidade; e fazendo incidir aquele senso crítico, agudo e penetrante,também do conhecimento de seus alunos, leitores e admiradores; o autor tudosubmete, com firmeza e decisão, ao crivo de um estilo discursivo quetambém é peculiaridade sua.

E o resultado não poderia ser outro: mais uma edição de excelentequalidade doutrinária, dirigida ao mesmo tempo para iniciantes e iniciados,que dá sequência à construção da já consagrada Escola de Direito Público daPontifícia Universidade Católica de São Paulo.

São Paulo, 11 de agosto de 2015

Paulo de Barros Carvalho

INTRODUÇÃO

Este livro tem por objeto a tessitura do direito financeiro e do direitotributário ao lume de nossa ordem jurídica. Seu arcabouço abriga os temascapitulares desses segmentos normativos, quer no aspecto material, quer noconspecto formal.

De logo, reconhece a existência de afinidades em relação às disciplinasexaminadas, bem como aquelas com as quais guardam alguma conexão, emvirtude de alojarem substrato comum, no caso a atividade financeira doEstado. Por esse motivo, estabelece metodologia no sentido de não confundiro direito financeiro com a ciência das finanças, senão também o direitotributário com o direito econômico ou quaisquer erronias desse timbre,esquivando-se, pois, das vicissitudes inerentes ao sincretismo metodológico.

Nesse compasso, cogita demonstrar, por exemplo, que o empréstimocompulsório reveste o significado de simples ingresso perante a ciência dasfinanças, assumindo, outrossim, a natureza de receita diante do direitofinanceiro, enquanto conota a feição de tributo à luz do direito tributário.

Como se vê, uma mesma prestação comporta definições contrapostas entresi, as quais, entrementes, não revelam conotação metodológica antinômica,na dimensão em que os diferentes ramos do saber humano podem erigir suaspróprias realidades.

O presente estudo se divide em três partes, a saber: a primeira, dedicada àdefinição e conteúdo do direito financeiro e tributário, no tempo em que asegunda tece considerações sobre temas de direito financeiro, e a terceira

incursiona nas províncias dos temas de direito tributário.

Com efeito, a primeira parte ocupa-se com as noções preliminares quepresidem as reflexões empreendidas nos desdobres destes estudos,sublinhando, inclusive, as afinidades e as distinções existentes entre asdisciplinas questionadas.

De seguida, analisa os grandes temas de direito financeiro, margeando-oscom breves digressões históricas abeberadas no universo da ciência dasfinanças, com a finalidade de ilustrar preambularmente as consideraçõesjurídicas então desenvolvidas, sempre com o cuidado de evitar o hibridismoindesejável consistente em fundir noções de disciplinas diversas, o quepoderia conduzir o estudioso a inexoráveis estupefações e equivocidades.

Ao depois, sobrevêm os temas de direito tributário, os quais jazemnimiamente constitucionalizados no direito brasileiro, fato, aliás, semparalelo no direito comparado, donde tal circunstância representa um traçopeculiar de nosso sistema normativo.

Destarte, o direito tributário é bordado sob a perspectiva da Lex Legum,mesmo quando os seus institutos sejam examinados no patamarinfraconstitucional. À derradeira, os estudos culminam com uma avaliação doprocedimento administrativo tributário e bem assim do processo judicialtributário, que simbolizam o prisma adjetivo desse importante ramo do direitopúblico.

A presente obra não tem a pretensão de aprofundar a discussão dosgrandes temas, nem tampouco de resolvê-los, embora tenha a aspiração desobrepensar o seu objeto com rigorosa observância dos primados cardeaisque lastreiam a ciência jurídica.

Por conseguinte, pode afigurar-se prestante para aqueles que se movem na

seara publicista, enquanto volvida para os lindes da atividade financeira doEstado.

Ao demais, hospeda ainda um objetivo eminentemente didático, daídestinar-se ao estudante e aos concursandos que postulam cargos públicos.

Importa consignar, finalmente, que a compostura temática interserta nestetrabalho observa compatibilidade com os programas cumpridos nos cursos dedireito e com aqueles adotados em concursos públicos que compreendem oscampos do direito financeiro e tributário.

Eduardo Marcial Ferreira Jardim

Primeira ParteDIREITO FINANCEIRO E TRIBUTÁRIO

Capítulo ÚnicoDEFINIÇÃO E CONTEÚDO DAS DISCIPLINAS SOB

EXAME

Sumário: 1. Comentários acerca dos vocábulos “conceito” e “definição”. 2.Definição de direito financeiro. 3. Definição de direito tributário. 3.1. Outrasdenominações da disciplina: a) direito financeiro; b) direito do imposto; c) direitoimpositivo; d) tax law; e) direito fiscal e direito tributário. 4. Pontos comuns etraços diferençais entre o direito financeiro e o direito tributário. 5. O direitofinanceiro e o direito tributário em relação à ciência das finanças e ao direitoeconômico. Afinidades e dessemelhanças. 6. Relações entre o direito tributário eos demais ramos do direito. 6.1. Direito tributário e direito administrativo. 6.2.Direito tributário e direito ambiental. 6.3. Direito tributário e direito civil.6.4. Direito tributário e direito comercial. 6.5. Direito tributário e direitoconstitucional. 6.6. Direito tributário e direito do trabalho. 6.7. Direito tributário edireito internacional. 6.8. Direito tributário e direito penal. 6.9. Direito tributário edireito processual. 7. Positivação do direito tributário brasileiro: a) planoconstitucional; b) plano legal: codificação e legislação; c) plano administrativo.

1. COMENTÁRIOS ACERCA DOS VOCÁBULOS “CONCEITO” E“DEFINIÇÃO”

Com o fito de justificar a preocupação de índole semiótica que preside estetrabalho, afigura-se oportuno trazer à baila as memoráveis palavras deNorberto Bobbio, que assim averbara:

“O rigoroso cuidado na terminologia não é uma exigência ditada pelagramática para a beleza do estilo, mas é uma exigência fundamental para

se construir qualquer ciência”1.

Assentada essa premissa aqui abraçada, quadra passar, desde logo, àanálise dos termos supramencionados, com o intuito de haurir e delimitar oconteúdo significativo das expressões “conceito” e “definição”.

O vocábulo “conceito” em sua origem românica expressa por conceptussignifica “concepção” (do espírito)2. Em português, de igual maneira, osléxicos explicam o significado de conceito como o querer dizer de tudo o queo espírito concebe ou entende3.

A palavra “definição”, por sua vez, provém do latim definitio e significa“designação, determinação, delimitação”4.

Em nosso idioma, o termo analisado alude à enunciação de atributos ouqualidades próprias ou exclusivas de uma coisa, de modo que a torneconhecida, distinguindo-a de todas as outras coisas5.

Nos lindes da filosofia, o conceito traduz a forma mais simples dopensamento, em oposição ao juízo e ao raciocínio, que são criações mentaiscompostas de conceitos.

Enquanto o juízo exprime um objeto como existente, o conceito é umaexpressão mental, e por isso assume o caráter abstrativo-intelectual de umarealidade6.

Já a definição, de outra parte, representa a expressão breve e completa doquanto demonstra um vocábulo ou do que se deve entender por uma coisa.Alfim, explana a determinação do conceito.

Em outros falares, depara-se lídimo dizer que o conceito é a simplesrepresentação intelectual de um objeto, conforme preleciona André FrancoMontoro7, enquanto a definição é a explicitação e a delimitação do conceito.

Segundo Aristóteles, a definição é a forma de exprimir a essência de umacoisa pelo seu gênero e diferença. Dito de outro modo, a tarefa de definirconsiste em examinar preliminarmente os elementos compositivos de umaideia, dela colhendo o componente mais próximo daquilo que se pretendedefinir, descortinando, outrossim, o elemento que torne a ideia distinta dasdemais, donde resultará, então, a identificação do gênero próximo e adiferença específica.

Inspirado na lógica tradicional, Boécio concebeu a fórmula “a definição sefaz pelo gênero próximo e pela diferença específica”, esquema ao qual seamoldam, por exemplo, as taxas de polícia e as de serviço, previstas no incisoII do art. 145 da Constituição da República, pois ambas têm por gêneropróximo a condição de tributo da espécie “taxa”, enquanto guardam comodiferença específica o exercício do poder de polícia, no primeiro caso, e aprestação de serviço público específico e divisível, no segundo.

Colocados em curso esses comentos preludiais, importa registrar que, sobo ponto de vista linguístico, o direito encontra-se edificado sobre conceitos edefinições, no caso conceitos e definições de fisionomia jurídica.

Em face dos motivos expostos fica esclarecida a razão por que adotaremosa palavra “definição” em lugar de “conceito”, contrariando, assim, alinguagem corrente, tudo, diga-se de passo, em obséquio ao rigorterminológico tão bem pugnado por Bobbio e Becker.

2. DEFINIÇÃO DE DIREITO FINANCEIRO

Iniciemos o nosso curso espancando algumas impropriedades eequivocidades muito frequentes na literatura jurídica. Ao propósito, jáadotamos o título “definição de direito financeiro”, em vez de “conceito”,

porquanto incumbe à definição o mister de explicitar o conceito, motivo peloqual nos propomos, neste tópico preambular, a definir o conceito expressopela locução “direito financeiro”.

Outra imprecisão vitanda, encontrada vezes sem conta, consiste nautilização de verbo inadequado para compor a definição de qualquer ramo dodireito. Estamos a nos referir ao verbo “estudar”, o qual se depara incorretopara definir quaisquer dos diversos segmentos do direito positivo,simplesmente porque o direito positivo, entendido como “conjunto denormas”, não estuda absolutamente nada, mas se preordena a normatizar umdado objeto.

Por outro lado, não devemos confundir o aspecto normativo do direitopositivo com o conspecto teórico da ciência do direito, a qual estuda o direitopositivo. Exemplificando: a Lei n. 4.320, de 17 de março de 1964, estabelecenormas gerais de direito financeiro e, como tal, normatiza um determinadouniverso que é o seu objeto. Como se vê, o aludido diploma não estuda coisaalguma, mas estabelece normas de observância obrigatória. De outro giro,quando a ciência do direito empreende meditações em torno da naturezajurídica da lei orçamentária, estamos diante de uma disciplina teórica, cujomister consiste em estudar o seu objeto, no caso, o direito positivo.

Com referência ao tema específico, cumpre dizer, num primeiro momento,que o direito financeiro é formado pelo conjunto de normas tendentes aregular uma parcela da atividade financeira do Estado8. Assinalamos aexpressão restritiva uma parcela porque uma outra parte da atividadefinanceira do Estado é normatizada pelo direito tributário, remanescendo,ainda, uma terceira faixa encartada na ambitude do direito econômico.

A nosso pensar, o direito financeiro é o ramo do direito público composto

pelo plexo de normas que disciplinam uma parcela da atividade financeira doEstado, no caso os campos da despesa pública, receita pública e orçamentopúblico, observando que a receita pública retrocitada diz respeito à destinaçãodas receitas tributárias, podendo dispor, outrossim, sobre todos os aspectos notocante às demais receitas.

De um modo mais conciso podemos dizer que o direito financeiro é oconjunto de normas que regulam o orçamento público. Deveras, o orçamentojá pressupõe as receitas e despesas públicas que constituem a sua própriamaterialidade.

Frise-se, de outro lado, que o plano do direito financeiro não se confundecom o do direito tributário, uma vez que cabe a este dispor sobre espaçoespecífico da atividade financeira do Estado, conforme será analisado no itemsubsecutivo. À guisa de exemplo, temos que a lei orçamentária se situa nouniverso do direito financeiro, o mesmo sucedendo com a repartição dereceitas tributárias, a teor dos arts. 157, 158 e 159 da Constituição daRepública.

Feitas essas notações de timbre definitório, fazemos remissão a uma sériede definições expendidas por autores de tomo, as quais não abraçamos, sejapela generalidade de seus termos, seja por alojarem o verbo “estudar”,maculando, assim, a precisão do definiendum. Em que pese ao nossodissentimento doutrinário, entendemos oportuno dar revista às lições dosautores inframencionados, tudo com o escopo de oferecer uma visãoabrangente em torno do assunto9.

3. DEFINIÇÃO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

Reiterando o quanto foi dito no item anterior, cumpre observar,

preliminarmente, que a expressão “direito tributário”, assim como “direitocomercial”, “direito civil” ou qualquer outra locução equivalente, é utilizadapara aludir a um dos planos do direito preordenado a normatizar um dadoobjeto. O verbo “normatizar” é adotado e enfatizado para que não se incorrano erro vitando de afirmar que o direito x ou o direito y estuda umdeterminado objeto.

Com efeito, o direito positivo – direito tributário, civil, comercial etc. – éformado por um conjunto de normas que estabelecem regras gerais eabstratas de observância obrigatória e providas de sanções. Como sedepreende, o mencionado direito positivo não estuda coisa alguma, masnormatiza o seu objeto. De outro lado, convém registrar que o mister deestudar o direito positivo é incumbência atribuída à ciência jurídica.

No tocante à definição de direito tributário apresentaremos o pensarabalizado de Paulo de Barros Carvalho expendido em seu Curso de direitotributário10. O consagrado jurista ensina que o direito tributário é o “ramodidaticamente autônomo do direito, integrado pelo conjunto das proposiçõesjurídico-normativas que correspondam, direta ou indiretamente, à instituição,arrecadação e fiscalização de tributos”. A nosso pensar, o direito tributário éo “ramo didaticamente autônomo do direito, formado pelo plexo harmônicodos princípios e normas jurídicas que disciplinam direta ou indiretamente osplanos da instalação, existência e extinção da obrigação tributária”11.

Analisemos as cláusulas da definição por nós enunciadas:

a) ...ramo didaticamente autônomo do direito...Com efeito, entendemos que a autonomia do direito tributário, assim como

a de qualquer outro ramo do direito, é tão somente didática ou relativa.

Em verdade, o direito é um sistema de normas, e como tal não podemos

cindi-lo, sob pena de cometermos grave imprecisão lógica e metodológica. Sea noção de sistema supõe a existência de um conjunto de elementosrelacionados em harmonia e agrupados em torno de princípios fundamentais,depreende-se, por certo, que se trata de algo indecomponível, cujas partes nãodesfrutam de autonomia plena, porquanto a existência de cada componentedepende de sua integração ao todo sistemático.

Estabelecendo um paralelo, podemos aludir ao sistema neurológico ousistema ósseo do ser humano, que não são dotados de vida própria ou deautonomia absoluta fora do ser como um todo12.

b) ...formado pelo plexo harmônico dos princípios e normas jurídicas...Queremos assinalar que o direito tributário é composto pelo conjunto

organizado de regras diretoras que presidem o sistema – princípios – e regrassimples que perfazem o todo sistemático. Por conseguinte, o direito tributárionão se circunscreve a uma simples somatória de preceitos legais e dediplomas normativos, mas se caracteriza pela disposição organizada denormas e princípios, característica, aliás, imanente a todos os ramos dodireito.

c) ...que disciplinam direta ou indiretamente os planos da instalação,existência e extinção da obrigação tributária.

Essa cláusula sublinha que o direito tributário hospeda as normas que, porvia direta ou travessa, versam sobre a criação e a cobrança do tributo e, bemassim, sobre a suspensão da exigibilidade do crédito tributário, além decuidar da extinção da obrigação tributária.

Por isso, o seu universo compreende uma série de institutos relacionadoscom o espectro da tributação, a exemplo das normas de isenção, deimunidade, de competência, de capacidade ativa e passiva, dentre outras

assemelhadas.

Vejamos algumas outras definições de direito tributário:

“... é o ramo do direito público que regula os direitos do Fisco e asprerrogativas do respectivo exercício”13.

“... aquele ramo do direito público que disciplina a instituição, a imposiçãoe a arrecadação do tributo, expondo seus princípios, modo e sistema”14.

“... conjunto sistemático de princípios e normas jurídicas que disciplinamo poder fiscal do Estado e suas relações com as pessoas sujeitas a talpoder”15.

“... é o ramo do direito público que rege as relações jurídicas entre oEstado e os particulares, decorrentes da atividade financeira do Estado no querefere à obtenção de receitas que correspondam ao conceito de tributos”16.

Ficariam incompletas as definições proferidas se deixássemos de teceralgumas considerações sobre o seu objeto, no primeiro caso o tributo e, nosegundo, a obrigação tributária.

Quanto ao tributo, figura nuclear no direito tributário que o CódigoTributário Nacional define em seu art. 3º, lembramos que nos ocuparemoscom o assunto no desdobre deste ponto.

Com referência à obrigação tributária – objeto da segunda definição –observamos que, mais adiante, versaremos sobre a mencionada categoriajurídica. Todavia, fazemos um singelo registro acerca da obrigação tributáriaassinalando que a sua fisionomia genérica é semelhante à de qualquerobrigação, donde significa o vínculo pelo qual um sujeito fica investido dodireito subjetivo de exigir de outrem o cumprimento de uma prestação.Entendemos, pois, iterando o enunciado precedente, que o direito tributárionormatiza os estádios da instauração, existência e extinção da relação

jurídico-tributária.

3.1. OUTRAS DENOMINAÇÕES DA DISCIPLINA

Uma incursão na doutrina nos revela a existência de seis denominaçõesutilizadas para identificar a disciplina ora focalizada, quais sejam, direitofinanceiro, direito do imposto, direito impositivo, tax law, direito fiscal edireito tributário.

É imperial, pois, realizarmos uma breve reflexão em torno dessaselocuções, à ordem de avaliarmos a inadequação de algumas expressões e aconveniência de uma única dentre elas.

a) Direito financeiroEmbora aceita por expressivo grupo de autores de tomo, a exemplo de

Fonrouge, Mario Pugliesi, Ingrosso e Sainz de Bujanda, dentre outros, alocução se afigura sobreposse imprecisa, senão também incorreta paradenominar a disciplina tematizada.

A razão, como vimos de ver, em tópicos precedentes, é que o direitofinanceiro normatiza uma parcela específica da atividade financeira doEstado, cabendo ao direito tributário o mister de estatuir normação atinente àparte sobrante, donde se torna inconcebível qualificá-la como sinônima dadição “direito tributário”.

Como se sabe, o direito financeiro prescreve regras sobre a destinação dereceitas tributárias, além de dispor sobre as demais receitas públicas, despesaspúblicas e orçamento público, ao passo que o direito tributário estabelecenormas concernentes à instauração, existência e extinção da relação jurídicatributária.

Ressalta à evidência, pois, que as expressões “direito financeiro” e “direitotributário” não hospedam qualquer vestígio de sinonímia, além de não

abrigarem, também, qualquer relação entre o todo e a parte, conformeimpropriamente se costuma afirmar, porquanto cada qual tem o seu âmbitoexclusivo de atuação, observada a autonomia didática dos chamados ramosdo direito.

b) Direito do impostoAutores há, notadamente alemães e suíços, que denominam a disciplina

em estudo direito do imposto. Merecem ser citados, dentre outros, osdoutrinadores Buhler, Meilicke, Kruse e o notável Blumenstein. A aludidaexpressão somente faz sentido em países onde prospera uma única espécie detributo, no caso, o imposto.

Todavia, entre nós, tal expressão se depara imprópria para descrever oaludido campo do direito, pois o direito brasileiro contempla outras figurasalém do imposto, a exemplo de taxas ou contribuições, daí a totalincompletude e inadequação da terminologia analisada em relação ao nossosistema normativo.

c) Direito impositivoTrata-se de titulação insueta utilizada pelo autor espanhol Otero Castello.

Fê-lo em sua obra Derecho impositivo, editada no ano de 1970, em Madrid.A nosso ver, a aludida locução não exprime qual seria a ambitude de suaincidência. Acresça-se a isso a circunstância pela qual todo o direito revestenatureza impositiva, o que compromete a já mencionada imprecisão do termoque se encontra agravada pela contradição inserta em sua própriadenominação.

d) “Tax law”A designação supra é utilizada no direito inglês e norte-americano para o

fim de qualificar o campo do direito relacionado com os tributos. Calha

assinalar que a palavra tax em inglês não guarda qualquer relação semânticacom a espécie tributária por nós intitulada “taxa”, pois aquela abriga umaconotação genérica de índole tributária, enquanto esta traduz a fisionomiajurídica de uma das variegadas modalidades de tributos que vicejam emnosso sistema.

e) Direito fiscal e direito tributárioA onomatologia “direito fiscal” é bastante antiga e continua a desfrutar

ainda de razoável prestígio nos dias atuais, em especial nas doutrinasfrancesa, espanhola, portuguesa e argentina. Demais, o termo “fiscal”compõe a denominação adotada pela entidade internacional atrelada aoestudo da matéria, intitulada IFA, “International Fiscal Association”.

Baleeiro, entre nós, defende que as expressões “direito fiscal” e “direitotributário” são sinônimas e se aplicam “ao campo restrito das receitas decaráter compulsório”17.

Cremos, entanto, que o adjetivo “fiscal” reduz sobremaneira o universofenomênico da incidência tributária, máxime porque o nome confere relevoapenas ao “Fisco”, que, em geral, é o sujeito ativo da obrigação tributária.

Nessa vereda é o pensar de Paulo de Barros Carvalho, ao dizer que adenominação direito fiscal “sugere e acentua a participação do sujeito ativo,se bem que indiretamente se desdobre para atingir toda a relação que seinstala com o acontecimento fático”. Prosseguindo, o conhecido mestre aduzque “a dimensão significativa do termo é mais angusta do que a de direitotributário, que, por não resumir o foco de investigações em qualquer dossujeitos da obrigação, abre espaço para uma visão ampla de toda searaimpositiva”18.

Autores prestigiosos sufragam a aludida denominação, a teor de: Alberto

Xavier, Pedro Soares Martinez, Cardoso da Costa, Armindo Monteiro(portugueses); Perulles Bassas (espanhol); Trotabas e Cotteret, Wahl, VanHoute, Tiberghien (franceses e holandeses); e Rafael Bielsa (uruguaio).

Sobremais, depara-se oportuno lembrar que a simples menção ao sujeitoativo ou passivo de uma relação jurídica representa expressão terminológicaimprecisa e incompleta para qualificar e descrever a área de abrangência deum dado ramo do direito.

Assim, se no campo do direito penal fosse adotada a denominação “direitopunitivo do Estado”, acentuando o papel do sujeito ativo, ou se, de outraparte, aquele plano do direito fosse nomeado o “direito do criminoso”, serialídimo concluir que estaríamos diante de vocábulos supinamente inadequadospara rotular o mencionado setor do cosmos jurídico.

De outra parte, desponta como indubitado que o título “direito penal” bemexprime o perímetro de atuação do mencionado segmento normativo.

Em harmonia com o raciocínio explanado, estamos a pensar que o nomemais apropriado para identificar uma determinada disciplina jurídica seráaquele que agregar ao termo “direito” a palavra relativa ao seu objeto, e nãoaos sujeitos envolvidos no referido entrecho normativo. O motivo, a nossover, é que a qualificação do objeto para o fim de compor a designação de umdado segmento do direito abre ensanchas a um campo sobremodo amplo deinvestigação, além de conferir o necessário equilíbrio à obrigação jurídicapertinente, uma vez que, nessa hipótese, inexiste qualquer discriminaçãotendente a valorar, mesmo que implicitamente, um sujeito em detrimento deoutro, o que repugnaria aos postulados altaneiros perseguidos pelo própriodireito.

Acreditamos que tais razões propiciam o prosperar das denominações de

diversos quadrantes do direito, a teor de direito penal, já citado, bem como osdireitos do trabalho, comercial etc. Por iguais fundamentos, estamos aconsiderar que a elocução “direito tributário”, preponderante, diga-se depasso, em quase todas as obras modernas dedicadas ao assunto, haverá de sera denominação mais adequada para aludir à disciplina questionada19.

4. PONTOS COMUNS E TRAÇOS DIFERENÇAIS ENTRE ODIREITO FINANCEIRO E O DIREITO TRIBUTÁRIO

Como vimos de ver em tópicos precedentes, os laços afins entre asdisciplinas in casu repousam na circunstância de compreenderem o mesmoobjeto, qual seja, a atividade financeira do Estado, conforme passamos ademonstrar graficamente:

Em contrapartida, não é demasia esclarecer que inexiste qualquer relaçãoentre todo e parte no tocante às referidas disciplinas, uma vez que a cada qualincumbe dispor com privatividade acerca de segmentos distintos da atividadefinanceira do Estado, a exemplo da figuração constante no seguinte gráfico:

A. F. E. = Atividade Financeira do Estado.

Extremando as diferenças, temos que o direito financeiro normatiza comprivatividade o campo da destinação das receitas tributárias e tudo o mais notocante ao orçamento público, enquanto ao direito tributário compete disporcom privatividade sobre os planos do nascimento, existência e extinção darelação jurídica tributária, fazendo-o por meio de normação direta e travessa.

5. O DIREITO FINANCEIRO E O DIREITO TRIBUTÁRIO EMRELAÇÃO À CIÊNCIA DAS FINANÇAS E AO DIREITOECONÔMICO. AFINIDADES E DESSEMELHANÇAS

Empós as noções já expostas, no concernente ao direito financeiro e aodireito tributário, torna-se de mister reconhecer e realçar alguns aspectoscomuns existentes entre os aludidos entrechos normativos e as disciplinasciência das finanças e direito econômico, máxime porque a demarcação douniverso dos mencionados campos do saber humano representa imperativoincontrastável para a compreensão do temário em curso.

Assim, no plano das relações interdisciplinares, todas as disciplinasretrocitadas comportam o mesmo objeto, vale dizer, a atividade financeira doEstado, convindo ponderar que o direito econômico transcende, em parte, afronteira da atuosidade financeira estatal, conforme será visto ao depois.

De outro lado, as diferenças despontam com incontendível nitidez, pois aciência das finanças “estuda” a atividade financeira do Estado, enquanto osdireitos financeiro, tributário e econômico normatizam a mencionadaatividade, cumprindo relembrar que o direito econômico normatiza tambématividades particulares, conforme será analisado mais adiante. Ao demais, aciência das finanças estuda a atividade financeira do Estado sob inúmerasperspectivas, vale dizer, a sociológica, a econômica, a política, aadministrativa, a jurídica etc., o que revela o seu sincretismo metodológico,

distinguindo-se, também nesse ponto, das matérias jurídicas em questão,porquanto estas pautam pela homogeneidade metodológica, como nãopoderia deixar de ser, diga-se de passagem, no sítio do direito.

No atinente às diferenças entre os direitos financeiro e tributário emrelação ao econômico, cumpre assinalar que os primeiros cuidam da atividadefinanceira do Estado, cabendo a um dispor basicamente sobre o orçamentopúblico, e cometendo ao outro normatizar sobre a relação jurídica tributária,enquanto ao direito econômico compete juridicizar a atividade econômica doEstado e dos particulares, no tocante à produção, distribuição, circulação econsumo de riquezas, tanto no plano interno como no internacional.

O direito econômico, convém registrar, embalde possa parecer um ramonovo do direito, já foi reconhecido como ramo normativo pelo fisiocrataNicolas Badeau no século XVIII. No século XIX, Proudon utilizou a locução“direito econômico” ao aludir a um direito que seria a base da organizaçãosocial. De seguida, Jaquemin Louis Keilan e Kiraly, na França, bem comoHuber, Hedemann e Houssman, na Alemanha, dentre outros, admitiram aautonomia do mencionado plano do direito.

6. RELAÇÕES ENTRE O DIREITO TRIBUTÁRIO E OS DEMAISRAMOS DO DIREITO

Consoante noção cediça, o direito positivado de uma nação representa umtodo indivisível, circunstância que implica reconhecer a existência de umuniverso indecomponível composto por segmentos dotados de certaspeculiaridades, no caso os diversos ramos normativos, os quais se encontramconectados de forma mediata ou imediata, com graus de maior ou menorintensidade. Nesse sentido, apenas para ilustrar, merece ser lembrado oimposto sobre a propriedade predial e territorial urbana, previsto no art. 156,

I, da Carta Magna e, por isso mesmo, exprime tema de direito constitucional,enquanto simboliza instituto típico de direito tributário, sobre entroncar-secom o direito civil ao abrigar o conceito de propriedade, bem assim entreliga-se com o direito administrativo, na dimensão em que este campo normativo éque define área urbana e territorial dos Municípios. De conseguinte, é poressa craveira que serão examinadas as relações entre o direito tributário e osdemais planos do direito.

6.1. DIREITO TRIBUTÁRIO E DIREITO ADMINISTRATIVO

Uma vez instituído o tributo pela via legal, a sua administração seconcretiza por meio da função administrativa, portanto sob a égide do direitoadministrativo, daí a existência de estreitas relações entre esses planosnormativos. Deveras, cabe ao direito administrativo dispor sobre a cobrançado tributo por parte da Fazenda Pública, bem como sobre o recolhimentoespontâneo por iniciativa do contribuinte, senão também todos os atosrelativos à sua exigibilidade, a exemplo da lavratura de auto de infração, aapresentação de defesa ou recursos, a composição das instânciasadministrativas, desde o órgão de primeiro grau até as Cortes de segundograu, incluindo os pedidos de parcelamento, a inscrição do debitum na dívidaativa, abrangendo, enfim, todos os atos relativos à administração tributária noplano sublegal.

6.2. DIREITO TRIBUTÁRIO E DIREITO AMBIENTAL

Conquanto sub-ramo do direito administrativo, o denominado direitoambiental guarda relações com o direito tributário, sejam atuais, sejampotenciais. Deveras, em nosso direito já existe uma taxa de fiscalizaçãoambiental, a qual, inconstitucional embora, revela a afinidade entre essessegmentos normativos. A aludida taxa afigura-se plena de impropriedades,

quais sejam: recai sobre uma conduta ilícita, equipole dizer, a poluiçãoambiental; sua base de cálculo não mensura o exercício do poder de polícia,mas sim valores fixos, configurando, dessarte, um imposto inominado aorevés de taxa, além de afrontar o primado da igualdade, na medida em quetrata igualmente contribuintes em situações desiguais. A propósito, aoapreciar a Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 2.178-8-DF, o PretórioExcelso deferiu medida cautelar suspendendo a cobrança da referida taxa, porincompatibilidade com os arts. 145, II, 167, IV, 154, I, e 150, III, daConstituição Federal. Não obstante, nada impede que o tributo seja utilizadona área ambiental, notadamente com objetivo regulatório e não comfinalidade propriamente arrecadatória, sobretudo se considerada aimportância do meio ambiente e a consequente preocupação com suaproteção e preservação, tanto no cenário nacional como internacional.

6.3. DIREITO TRIBUTÁRIO E DIREITO CIVIL

O direito tributário foi erigido em estreita conjugação com institutos ecategorias jurídicas do direito civil que permeiam a edificação desse ramonormativo. O conceito de propriedade, ad exemplum, representa elementonuclear da norma matriz do imposto sobre a propriedade de veículoautomotor, bem assim do imposto sobre a propriedade predial e territorialurbana, senão também do imposto sobre a propriedade territorial rural. Omesmo ocorre em relação aos conceitos insertos na locução transmissão debens imóveis, na medida em que são elementos integrantes do impostomunicipal previsto no art. 156, I, da Constituição. Igual sorte se verifica notocante ao instituto da doação, o qual é objeto do imposto estadualpreceituado no art. 155, I, da Carta Magna. Na mesma esteira, merecem serlembradas, dentre outras, as seguintes categorias jurídicas: pagamento,

compensação, remissão, prescrição, decadência, empréstimo, dação, cônjuge,meeiro, herdeiro, legado, tutor, curador, inventariante. Ante essas brevesconsiderações, resta evidente que a compreensão do direito tributário requer aidentificação e o conhecimento de categorias jurídicas fundamentais dodireito civil.

6.4. DIREITO TRIBUTÁRIO E DIREITO COMERCIAL

São eloquentes os vínculos entre esses campos normativos, pois o direitotributário utiliza nimiamente uma série de institutos do direito comercial, aexemplo dos conceitos de incorporação, fusão e cisão de empresas, bemassim as figuras do estabelecimento comercial, fundo de comércio,“holding”, controladora, controlada, senão também a noção de comerciantee de mercadoria, dentre outras. O conceito de mercadorias, ao propósito,compõe a norma matriz do ICMS, tributo, diga-se de passo, situado no rol dosmais importantes no país, em termos de arrecadação, o qual incide sobreoperações relativas à circulação de mercadorias. Ademais, origina-se dodireito comercial o tema referente à responsabilidade solidária ou subsidiáriaou pessoal de sócios ou diretores de pessoas jurídicas de direito privado, omesmo ocorrendo em relação aos atos e formalidades concernentes àconstituição de pessoas jurídicas, bem como aqueles relativos à suadesaparição, além dos princípios atinentes à escrituração contábil, todossuscetíveis de intensa repercussão na messe do direito tributário.

6.5. DIREITO TRIBUTÁRIO E DIREITO CONSTITUCIONAL

Consoante cediço, o direito positivo compõe um sistema e, como tal, suasnormas se interligam em relações de horizontalidade e de verticalidade,donde todos os seus campos se enlaçam com maior ou menor intensidade.Por óbvio, mercê de ocupar o ápice da pirâmide normativa e representar o

fundamento de validade da produção de todo o direito no plano legal eadministrativo, o direito constitucional guarda relações angustas com todosos ramos do direito, em especial com o direito tributário. Em verdade, sob opálio Texto de 1946, a Emenda n. 18, de 1º de dezembro de 1965, introduziuem nosso direito um sistema tributário exaustivamente constitucionalizado,motivo por que, ao lado da supremacia da Constituição, aquela característicacomunica uma gradação superlativa em torno das relações entre o direitotributário e o constitucional. Sobremais, impende assinalar que no direitocomparado as Constituições versam minimamente sobre matéria tributária,enquanto a nossa Carta Magna cuida do assunto por meio de dezenas edezenas de comandos, o que exprime um traço singular do direito tributáriobrasileiro. Por oportuno, convém pontuar que adnumeráveis institutos dedireito tributário jazem na Constituição e não no Código Tributário Nacionalcomo sói acontecer alhures, desde uma rígida partilha de competências até afixação de uma série de regras que informam o sistema, a exemplo dosprincípios da anterioridade ano-calendário agregado à noventena, daanterioridade nonagesimal aplicável às contribuições de seguridade, da nãocumulatividade do ICMS, do IPI, bem assim a não cumulatividade dosimpostos e contribuições de seguridade residuais, da progressividade doimposto sobre a renda, da competência tributária do Distrito Federal queabrange os impostos estaduais e municipais, revelando, assim, que oreconhecimento dessa interdependência permeada com cores escarlatesrepresenta requisito indispensável para a compreensão e o desvendamento dodireito tributário entre nós.

6.6. DIREITO TRIBUTÁRIO E DIREITO DO TRABALHO

Há institutos do direito do trabalho incorporados ao direito tributário, os

quais operam relevantes efeitos nesse campo normativo, a exemplo dascontribuições sociais e as especificamente de seguridade que são cobradas doempregador. Deveras, as contribuições incidentes sobre a folha de saláriosexprimem uma das colunas mestras da arrecadação tributária, sem contar oconteúdo social imerso naqueles gravames. Apesar do aspecto axiológicocontido nessas contribuições, importa anotar que o total da incidência se situano patamar de aproximadamente 38,5% em relação à folha de salários, ouseja, mais que o dobro da carga cobrada na Inglaterra, afora a contribuiçãosocial de 9% sobre o lucro, além de mais 9,25% sobre o faturamento, a títulode PIS e Cofins!

6.7. DIREITO TRIBUTÁRIO E DIREITO INTERNACIONAL

Há situações em que a tributação se opera no plano internacional, aexemplo de uma pessoa domiciliada no Brasil e que tenha rendimentostributáveis aqui e no exterior. Outra hipótese também se verifica quandoempresas de um mesmo grupo, localizadas em diferentes países, realizamoperações de venda ou transferência de mercadorias, bens ou serviços, o querequer um rigoroso controle por parte da Fazenda Pública no sentido de evitara indevida redução ou majoração da incidência, mediante a utilização desubfaturamento ou superfaturamento. Nesses casos, senão também no âmbitodo comércio exterior em geral, dentre outros, o direito tributário e o direitointernacional caminham de mãos dadas.

6.8. DIREITO TRIBUTÁRIO E DIREITO PENAL

Suponha-se que, ao realizar uma operação de venda e compra, umcomerciante emita a nota fiscal correspondente registrando o valor correto naprimeira via e consignando um valor subfaturado nos demais exemplares, osquais servirão de referência para a escrituração contábil e fiscal, bem como

serão objeto de exame por parte da fiscalização da Fazenda Pública. Essaconduta configura infração tributária denominada nota espelhada, segundo oaspecto pragmático da linguagem, uma vez que propicia a redução doimposto a pagar, o qual é calculado com base naquele documento. Ademais,afigura-se crime de falsidade ideológica, tipificado no art. 299 do CódigoPenal. Outrossim, o art. 1º, III, da Lei n. 8.137, de 27 de dezembro de 1990,qualifica a referida conduta como crime contra a ordem tributária. Comefeito, essas hipóteses revelam as estreitas afinidades entre esses campos dodireito.

6.9. DIREITO TRIBUTÁRIO E DIREITO PROCESSUAL

Em feliz metáfora, Renato Alessi sublinha que o direito material ousubstantivo teria conotação fotográfica, enquanto o direito adjetivo ouprocessual teria natureza cinematográfica, ou seja, é o direito em movimento.Ante essa condição do direito processual, resta evidente que todos os camposdo direito público e privado guardam estreito vínculo com o direitoprocessual civil ou penal, conforme a natureza do direito material. Na messetributária, por exemplo, caso a infração tributária tenha repercussão criminal,será objeto do Código de Processo Penal, ao passo que os conflitos deinteresse situados no âmbito cível podem ser objeto de lide administrativa oujurisdicional, aquela sujeita à legislação adjetiva firmada em cada plano degoverno, esta subordinada à legislação específica, no caso a Lei n. 6.830, de22 de setembro de 1980, conjugada com o Código de Processo Civil, bemassim com a Lei n. 12.016, de 7 de agosto de 2009, referente ao mandado desegurança, sem contar outros diplomas pontuais, a exemplo da Lei n. 8.397,de 6 de janeiro de 1992, relativa à ação cautelar fiscal.

7. POSITIVAÇÃO DO DIREITO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO

a) Plano constitucionalA Constituição Federal abriga um quadro orgânico de normas

constitucionais de índole tributária, as quais compõem um verdadeirosubsistema dentro do sistema constitucional. A propósito, ao tratar deTributação e de Orçamento, no Título VI, o Texto Supremo dedicou oCapítulo I ao Sistema Tributário Nacional, firmando os princípios gerais, aslimitações ao poder de tributar, bem assim partilhou a competência entre aUnião, Estados, Distrito Federal e Municípios. Importa ressaltar que oarcabouço do sistema constitucional tributário brasileiro foi concebido pelasmãos do eminente jurista Rubens Gomes de Sousa, isso nos idos da décadade 1950, sendo introduzido em nosso direito por meio da Emenda n. 65, de 1ºde dezembro de 1965, sob o pálio da Carta de 1946, cuja estrutura foimantida pelas ordens constitucionais supervenientes editadas em 1967, 1969e 1988, embora tenha sido objeto de emendas manifestamenteinconstitucionais que comprometem em parte a harmonia e os desígniosoriginalmente impressos naquele Texto. É de mister esclarecer, outrossim,que a Constituição não cria tributos, em sua completude, fazendo-os em tese,na dimensão em que instrumentaliza o legislador a implementar o processode criação, na trilha, é bem de ver, do disposto no art. 150, I. Ademais,cumpre assinalar que a Constituição cuidou da matéria tributária de maneirasobremodo exaustiva, diferentemente de qualquer outro Diploma Magno noplano comparado. Por essa razão, aliás, além da natural supremacia daConstituição, a apontada constitucionalização do direito tributário requer queo intérprete desse campo normativo redimensione a importância desseaspecto e, por isso, submeta todo o processo de desvendamento do direitotributário ao crivo dos primados constitucionais, sob pena de inevitávelcometimento de equivocidades e trapalhadas, a exemplo do quanto sói

acontecer com extrema frequência.

b) Plano legal: codificação e legislaçãoCodificação

O direito tributário brasileiro encontra-se codificado por intermédio da Lein. 5.172, de 25 de outubro de 1966, diploma, diga-se de passagem,originalmente aprovado com a estatura de lei ordinária. Entrementes, amatéria versada pelo Código Tributário Nacional tornou-se objeto delegislação complementar, desde o advento da Carta de 1967, motivo por queo Código ganhou eficácia de natureza complementar.

Dividido em dois Livros, o primeiro cuida do Sistema Tributário Nacional,no qual trata de competência tributária e suas limitações, bem assim versa ostributos por espécie. Outrossim, o Livro Segundo verseja sobre normas geraisde direito tributário.

Após sua edição em 1966, inúmeras inovações sobrevieram no direitotributário brasileiro, notadamente no plano constitucional, as quais nãoconstam do Código Tributário Nacional, ad exemplum do imposto sobre apropriedade de veículo automotor, do imposto sobre a transmissão causamortis e doação, com roupagem nova, do imposto sobre transmissão intervivos, este com novos contornos e na ambitude competencial dos Municípios,do imposto sobre grandes fortunas, das contribuições sociais em geral ou deseguridade em particular, das contribuições interventivas, sem contar a nãocumulatividade que preside a legislação do imposto sobre operações relativasà circulação de mercadorias e referente ao imposto sobre produtosindustrializados, ou mesmo o princípio da anterioridade ano-calendárioconjugado com a noventena, ou, ainda, a anterioridade nonagesimal aplicávelàs contribuições de seguridade social.

Ante tantas modificações contidas no patamar constitucional, o CódigoTributário Nacional se ressente de incompletude, pelo que urge sejaatualizado ou mesmo substituído por uma nova codificação. No CongressoNacional tramita um projeto de lei concernente a um novo código, o qual é daautoria dos então senadores Fernando Henrique Cardoso e Roberto Campos,no qual fui honrado com o convite para participar, apresentando críticas eoferecendo sugestões.

LegislaçãoMercê do altaneiro postulado da estrita legalidade, neste plano é que são

produzidas as normas referentes à criação, existência, modificação,administração e extinção dos tributos. O patamar legislativo abriga não só asleis, tanto ordinárias como complementares, senão também as medidasprovisórias, os decretos legislativos e as resoluções do Senado. Com efeito,todos os impostos, taxas, empréstimos compulsórios e contribuiçõesexistentes em nosso direito têm por fundamento de validade um determinadotítulo competencial inserto na Constituição e ganharam existência em virtudeda criação por meio de lei, que é o diploma vocacionado a instituir tributos,bem assim a versar a matéria tributária em seus diversos contornos e matizes.De outra parte, cabe observar que o decreto legislativo simboliza diplomapelo qual o Congresso converte um ato do Poder Executivo em texto legal, aopasso que as resoluções do Senado cuidam de fixar as alíquotas máximas emínimas de alguns impostos, a exemplo do ICMS e ITCMD, conformedisposto no art. 155, § 1º, IV, e § 2º, V, a e b, da Lex Legum. Já as medidasprovisórias, conquanto possam dispor restritivamente sobre matéria tributária,convém sublinhar que a definitividade de seus efeitos depende de suaconversão em lei, nos termos, diga-se de passo, do quanto estipulam as

disposições contidas no art. 62 e desdobres da Constituição.

c) Plano administrativoEste é o patamar em que são editados os atos administrativos, desde as

instruções normativas, atos declaratórios, pareceres normativos e outrosexarados no exercício da função administrativa, até os regulamentos vertidosem decreto da lavra do Chefe do Poder Executivo, nos vários níveis degoverno. É inegável a extrema importância desses atos, sobretudo osdecretos, os quais operacionalizam a legislação que lhes cabe explicitar, aexemplo, dentre outros, do Regulamento do Imposto sobre a Renda contidono Decreto n. 3.000, de 26 de março de 1999.

O aludido diploma, diga-se à vol d’oiseau, sistematiza dezenas e dezenasde leis e decretos-leis concernentes ao imposto sobre a renda, fazendo-o pormeio de dois livros, o primeiro referente às pessoas físicas e o segundorelativo às pessoas jurídicas. Tanto num como noutro, o decreto cuida damatéria por temas e subtemas, tudo desdobrado em capítulos, seções e títulos,comunicando organicidade ao vasto feixe legislativo atinente ao impostosobre a renda, tornando inteligível a respectiva legislação.

Segunda ParteTEMAS DE DIREITO FINANCEIRO

Capítulo ISISTEMA FINANCEIRO NACIONAL

Sumário: 1. Sistema Financeiro Nacional. Noções. 1.1. Plano constitucional. 1.2.Patamar ordinário. 2. Princípios constitucionais de índole financeira. 2.1. Estritalegalidade. 2.2. Anualidade. 2.3. Universalidade. 2.4. Unidade. 2.5. Exclusividadeem matéria orçamentária. 2.6. Proibição de estorno. 2.7. Outros princípios:especialização e publicidade.

1. SISTEMA FINANCEIRO NACIONAL. NOÇÕES

Concebemos o direito como um sistema de normas. A palavra “sistema”,cumpre ressaltar, é utilizada com a acepção de “um conjunto de elementosinter-relacionados ao derredor de princípios comuns formando um todounitário”.

Destarte, o direito é algo indecomponível, donde os seus diversossegmentos são representados por subsistemas, assim como o direitoadministrativo, o direito financeiro, o direito tributário e os demais.

Por conseguinte, os chamados ramos do direito somente sobrevivemenquanto entrelaçados naquele plexo sistêmico. Por outro lado, todavia,apenas por critério didático, denominaremos “sistema” aquilo que narealidade é um subsistema, seja o financeiro a ser abordado neste capítulo,seja o tributário a ser analisado na Terceira Parte do presente trabalho.

Anote-se que a configuração de sistema requer dois antessupostos,equipole dizer: a) a somatória de elementos interligados; e b) o agrupamento

dos referidos elementos em torno de princípios que fecham o sistema comoum todo unitário.

Ficaria incompleta a noção de sistema se olvidássemos de mencionar osignificado de princípio.

No caso em tela, a palavra “princípio” assume o sentido de elementoprincipal e fundamental do sistema.

Assim, num sistema normativo, os elementos são as normas, enquanto osprincípios se caracterizam por serem normas com âmbito de abrangênciaracional sobremodo amplo que vincula as demais regras do universosistemático.

Exemplo de simples norma: art. 84, XXI, da Constituição, o qual investe oPresidente da República de poderes para conferir condecorações e distinçõeshonoríficas.

Exemplo de princípio: art. 5º, II, do Texto Supremo, cujo comando estatuique somente a lei pode criar direitos subjetivos e deveres jurídicos correlatos.

Como se vê, o primeiro exemplo trata de um assunto específico e isolado,ao passo que o segundo cogita de matéria que efunde seus efeitos a todos osquadrantes do direito positivo. Logo, mais do que uma norma, simboliza umprincípio que altaneiro ilumina toda a ordem jurídica.

Com efeito, os princípios portam especial relevo no entrecho dos sistemas,a tal ponto, inclusive, que a sua eventual desconsideração haverá decomprometer inexoravelmente o desvendamento de qualquer problemainserto no espectro sistêmico.

Resenhados esses sucintos comentários, podemos definir o SistemaFinanceiro Nacional como o quadro orgânico de normas financeiras inscritasbasicamente no plano constitucional e derradeiramente implementadas no

patamar infraconstitucional, no caso, por meio de legislação de timbrecomplementar, em consonância com o art. 163, I, da Carta Magna.

1.1. PLANO CONSTITUCIONAL

Passemos agora a tecer algumas considerações acerca da matéria,consoante positivada na ordem constitucional. Em primeiro lugar, é de misteresclarecer que a Lei Maior dedica um capítulo ao título denominado SistemaFinanceiro Nacional, o qual, entrementes, cuida apenas de direito econômicoe não financeiro, a teor do quanto seria de se esperar.

Em verdade, o Sistema Financeiro encontra-se difuso e esparso ao longode diversas passagens da Constituição. Compreende, pois, as normasfixadoras de competência legislativa acerca do direito financeiro, como bemo faz o art. 24, incisos e parágrafos. Abriga, também, os preceitos queestatuem as repartições das receitas tributárias. Hospeda, ainda, as normasconcernentes ao orçamento público, com as respectivas receitas e despesas.

Nessa constelação emergem alguns princípios magnos. São eles: estritalegalidade, anualidade, universalidade, unidade, não vinculação da receitapública, exclusividade da matéria orçamentária e proibição de estorno,lembrando que serão examinados oportunamente.

Com referência ao título competencial para legislar sobre direitofinanceiro, o art. 24, já aludido, atribui à União a faculdade de editar normasgerais, cabendo aos Estados e ao Distrito Federal preceituarsuplementarmente sobre o tema, tudo com arrimo no art. 24, caput,conjugado com os §§ 1º e 2º. Ao demais, convém assinalar que aosMunicípios é dado legislar sobre a matéria, nos termos do art. 30, I e II, daConstituição, e bem assim por decorrência da sua própria condição de pessoaconstitucional, que por si só lhe comunica prerrogativas para criar direito

próprio.

É importante frisar, porém, que o condão de estatuir normas geraiscompete à União, não como pessoa constitucional, mas como legislador doEstado brasileiro, que, nesse caso, institui lei de cunho nacional e não federal.

Aspecto de especial relevo consiste na fonte de obtenção de recursosfinanceiros por parte do Poder Público em todos os níveis de governo, tudocom fulcro no disposto nos arts. 20 e 173 da Constituição Federal,reproduzidos simetricamente nas Constituições dos Estados e na legislaçãoorgânica das Municipalidades, bem como implementado no plano legislativoinfraconstitucional.

Com efeito, no plano das finanças públicas, as pessoas jurídicas de direitopúblico interno – União, DF, Estados e Municípios – contam com as receitastributárias como as fundamentais e de maior relevo para os seus respectivosorçamentos.

Outrossim, cumpre observar que outras receitas públicas são dotadas deinegável importância, não só pela natureza de recursos financeiros, mas,sobretudo, pelo caráter de instrumento de atuação política e econômica doEstado com desígnio social, a exemplo do Banco Nacional deDesenvolvimento Econômico e Social, que subsidia empréstimos com jurosinviáveis em relação aos Bancos em geral. O mesmo se pode dizer comreferência a atividades nas quais o Estado tem o dever de atuar, querdiretamente, quer por meio de permissão ou concessão.

No âmbito da tributação, algumas receitas são próprias, caso daquelasprovenientes da competência específica, assim como o imposto sobre a rendano campo federal, ou o ICMS estadual e distrital federal, ou ainda o IPTUmunicipal e distrital federal. Por outro lado, o sistema constitucional

estabelece uma partilha de receitas tributárias pela qual a União destina 49%em prol dos Estados, DF e Municípios, nos termos dos desdobres do art.159,bem como os Estados devem atribuir aos Municípios uma percentagem dasarrecadações do ICMS e do IPVA, conforme o disposto no § 3º do art. 159 eart. 158, III, respectivamente, e assim avante, conforme demonstrativopormenorizado constante no item X, do Capítulo III, da Terceira Parte destelivro, cujo texto estampa a matéria discriminando as receitas próprias, asdelegadas e as transferidas.

Ao demais, cumpre frisar que, ao lado da arrecadação tributária, as pessoasconstitucionais auferem recursos financeiros categorizados como receitascorrentes e de capital, conforme dispõe o art. 11, § 4º, da Lei n. 4.320, de 17de março de 1964. As primeiras revestem natureza patrimonial ou ainda deprestação de serviços ou de atividades industriais ou agropecuária, ao passoque as segundas são as provenientes de operações de crédito, alienações debens, amortizações de empréstimos concedidos, transferência de capital eoutras receitas de capital.

No plano das rendas de bens dominiais, a União, por exemplo, explora oseu patrimônio territorial do qual recebe taxa de ocupação, foro e laudêmio.Outrossim, o Poder Público atua na seara industrial, comercial e de serviços,fazendo-o por meio de estatais, assim como os Bancos do Brasil, CaixaEconômica Federal e Estadual, Cia. Siderúrgica Nacional, Eletrobras,Petrobras, Companhia do Metrô em São Paulo, serviços de telefonia,fornecimento de energia elétrica, serviço postal, loterias etc.

Ademais, merecem ser anotadas também as receitas decorrentes de multas,indenizações, cauções, fianças, perdimento de bens, herança jacente,empréstimos, amortização de empréstimos concedidos e royalties, dentre

outras.

Por oportuno, vejamos um quadro sinótico que reproduz a classificaçãodas receitas públicas à luz da legislação aplicável à espécie, no caso a Lei n.4.320, de 17 de março de 1964, a saber:

1 – Receitas Correntes: Conforme a Lei n. 4.320/64, art.11, § 1º, sãoReceitas Correntes as receitas tributárias, de contribuições, patrimonial,agropecuária, industrial, de serviços e outras e, ainda, as provenientes derecursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito público ouprivado, quando destinadas a atender despesas classificáveis em DespesasCorrentes.

• receita tributária – é a proveniente de impostos, taxas e contribuições demelhorias;

• receita de contribuições – é a proveniente das seguintes contribuiçõessociais (previdência social, saúde e assistência social), de intervenção nodomínio econômico (tarifas de telecomunicações) e de interesse dascategorias profissionais ou econômicas (órgãos representativos de categoriasde profissionais), como instrumentos de intervenção nas respectivas áreas;

• receita patrimonial – rendas obtidas pelo Estado quando este aplicarecursos em inversões financeiras, ou as rendas provenientes de bens depropriedade do Estado, tais como aluguéis;

• receita agropecuária – é a proveniente da exploração de atividadesagropecuárias de origem vegetal ou animal;

• receita de serviços – é a proveniente de atividades caracterizadas pelasprestações de serviços financeiros, transporte, saúde, comunicação, portuário,armazenagem, de inspeção e fiscalização, judiciário, processamento de dados,vendas de mercadorias e produtos inerentes a atividades da entidade, entre

outros;

• receita industrial – resultante da ação direta do Estado em atividadescomerciais, industriais ou agropecuárias;

• transferências correntes – recursos financeiros recebidos de outrasentidades públicas ou privadas e que se destinam a cobrir despesas correntes;

• outras receitas correntes – provenientes de multas, cobrança da dívidaativa, indenizações e outra receitas de classificação específica.

2 – Receitas de capital: provenientes de operações de crédito, alienaçõesde bens, amortizações de empréstimos concedidos, transferências de capitale outras receitas de capitais;

• operações de crédito – oriundas da constituição de dívidas (empréstimose financiamentos);

• alienação de bens – provenientes da venda de bens móveis e imóveis ede alienação de direitos;

• amortização de empréstimos concedidos – retorno de valoresanteriormente emprestados a outras entidades de direito público;

• transferência de capital – recursos recebidos de outras pessoas de direitopúblico ou privado, destinados à aquisição de bens;

• outras receitas de capital – classificação genérica para receitas nãoespecificadas na lei; também classifica-se aqui o superávit do orçamentocorrente (diferença entre receitas e despesas correntes), embora este nãoconstitua item orçamentário.

1.2. PATAMAR ORDINÁRIO

Na província infraconstitucional a matéria é regulada basicamente pela Lein. 4.320, de 17 de março de 1964, a qual foi editada com natureza ordinária,

https://pt.wikipedia.org/wiki/Despesa_p%C3%BAblica

https://pt.wikipedia.org/wiki/D%C3%ADvida_ativa

https://pt.wikipedia.org/wiki/Indeniza%C3%A7%C3%A3o

mas ganhou estatura complementar, porquanto o assunto foi recepcionadopela Carta Magna como tema de legislação complementar, daí o referidodiploma revestir a fisionomia jurídica de lei complementar.

O aludido diploma normativo, em consonância com o seu preâmbulo,estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dosorçamentos da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal.

Entendemos, pois, que a lei in casu, agregada aos postuladosconstitucionais trazidos à coleção, compõe o chamado Sistema FinanceiroNacional.

Por outro lado, não devemos confundir a seara das normas gerais oumesmo suplementares com a prerrogativa ínsita às pessoas constitucionais,no sentido de editarem seus próprios orçamentos, com a feição de leiordinária.

2. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS DE ÍNDOLE FINANCEIRA

2.1. ESTRITA LEGALIDADE

O primado da legalidade, em sua feição genérica, comunica efeitos a todoo direito. Por sem dúvida, é um dos princípios sobranceiros de nosso sistemanormativo, daí representar, também, um dos vetores do SistemaConstitucional Financeiro.

Genericamente considerada, a legalidade significa que apenas a lei podecriar direitos e deveres, consoante preceitua o art. 5º, II, da Carta Magna.

A função administrativa, verbi gratia, traduz hipótese de atividadeinfralegal e, portanto, sujeita à preeminência da legalidade lato sensu.Exemplifica hipótese do princípio em apreço a disposição legal que investe aAdministração Pública de poderes para exercer a atividade censória relativa a

espetáculos teatrais ou cinematográficos, pois nesses casos a lei formula umconceito indeterminado que deve ser aquilatado e implementado peloExecutivo, segundo critérios subjetivos. Igual sorte se verifica amiúde nosmais variados campos do direito.

No Sistema Financeiro, por outro lado, a legalidade assume foros deintenso rigor, donde adjetivar-se como estrita, pois nessa seara não basta a leicriar um dado direito ou dever apenas em tese, mas é de mister fazê-lo demodo exaustivo e pormenorizado, emitindo conceitos determinados, de quefalam Larenz e Roxin, em contranota aos comandos incompletos ou elásticos.Como corolário temos que a estrita legalidade não deixa espaço para oExecutivo expedir decretos que introduzam critérios subjetivos na aplicaçãoda lei, vedada, ainda, a edição de atos administrativos discricionários.

Como bem observa José Afonso da Silva20, a legalidade in casu estende-seaos programas, às operações de crédito, à transposição de recursos de umadotação orçamentária para outra e à abertura de crédito suplementar, dentreoutras hipóteses.

Como se vê, cabe à lei, e tão somente à lei, a tarefa de estabelecerobjetivamente a faixa de atuação da Administração Pública no tocante àmatéria interserta no Sistema Financeiro, consoante sua constitucionalizaçãoplasmada na Carta promulgada em outubro de 1988.

2.2. ANUALIDADE

O termo “anualidade” em sua latitude semântica comporta dois sentidos,pois tanto pode significar o lapso temporal de vigência da lei orçamentáriacomo pode dizer respeito ao pré-requisito que autoriza a cobrança dostributos num dado exercício, na medida em que estejam eles incluídos noorçamento.

Aqui, a anualidade será analisada sob o prisma orçamentário, portantosegundo a sua concepção à luz do direito financeiro.

O aludido postulado é muito bem explicado por Jean-Marie Cotteret eClaude Emeri, que assim averbam:

“O princípio da anualidade orçamentária exprime simplesmente que aautorização para despender e para receber não vale a não ser por um ano.Além desse marco de tempo, todas as receitas e todas as despesas sãoproibidas, até a nova autorização”21.

Com efeito, a anualidade é prática adotada à unanimidade no EstadoModerno, merecendo observar, apenas, que o período relativo ao exercíciofinanceiro é que pode variar, conforme será visto adiante.

Por sem dúvida, a anualidade representa uma expressiva manifestação dopostulado da segurança jurídica. Nesse sentido, constitui um limite ao poderinterventivo do Estado Democrático de Direito, pois a cada ano osmandatários do povo votam e aprovam o respectivo orçamento. Com isso,evita-se a adoção de um período mais amplo, que poderia desequilibrar aatuação do Estado, quer pela estipulação de poderes excessivos ao Executivo,como meio de tornar exequível um orçamento a longo prazo, quer, nahipótese inversa, pela restrição dos poderes do Executivo, comprometendo,assim, o próprio interesse público. Sobremais, um período menor do que umano seria insuficiente para a realização dos objetivos públicos.

As mais das vezes, a periodicidade orçamentária coincide com o ano-calendário. É o caso do Brasil, Argentina, Bélgica, França, Holanda, Suíça eoutros. Alguns países, entretanto, firmaram o exercício social em dessintoniacom o lapso temporal retrocitado. Exemplificando: na Itália, o ano

orçamentário começa em 1º de julho; na Grã-Bretanha e na Alemanha, em 1ºde abril; e nos Estados Unidos, em 1º de outubro.

Por outro lado, o princípio da anualidade admite atenuações, as quais, aocontrário de infirmarem o seu conteúdo, antes o confirmam.

Assim, por considerar que certas obras não podem ser iniciadas econcluídas no mesmo exercício financeiro, em face de sua dimensão, asolução encontrada para conciliar a anualidade com esses objetivosgovernamentais repousa nas autorizações plurianuais, que, uma vezaprovadas, têm força vinculante com relação aos ciclos orçamentáriossubsequentes.

De acordo com o princípio ora examinado, o orçamento pode subordinar-se ao regime de caixa – orçamento de gestão – ou ao regime de competência– orçamento de exercício.

No primeiro caso, as receitas e as despesas são apuradas conforme o fluxode caixa, vale dizer, o balanço de encerramento do período leva em conta asituação existente na data-base. Exemplifica o mencionado regime a nãoinclusão no balanço do final do exercício das despesas com funcionários aserem pagas no exercício posterior, embora relacionadas com o períodofindo.

No segundo, a contabilidade pública considera como receitas e despesasdo período não só aquelas concretizadas no ano orçamentário, mas tambémos créditos relativos ao aludido lapso temporal, bem como as despesasatinentes ao período, embora sujeitas à efetivação ulterior. Recorrendo àhipótese utilizada no tópico anterior, neste regime os pagamentos referentesao mês de dezembro, dentro do ciclo orçamentário coincidente com o anocivil, são computados como despesas do exercício, embora venham a ser

realizados em janeiro do ano seguinte.

O nosso direito abraça o regime de competência, conforme revela a Lei n.4.320, de 17 de março de 1964, abonada com o autorizado magistério de JoséAfonso da Silva.

Cremos que o regime adotado pelo direito brasileiro apresenta a vantagemde traduzir com exatidão os resultados do exercício, em oposição ao regimede caixa, que não mostra toda a extensão das contas públicas, bem como dopatrimônio público, ocultando, em suas limitações, variáveis que podeminfirmar por completo um resultado meramente superficial que o seu frágilconteúdo pode revelar.

2.3. UNIVERSALIDADE

Adotamos aqui a postura preconizada na doutrina francesa, que entrevê noaludido princípio não só a obrigatoriedade de registro de todas as receitas edespesas, mas a não afetação das receitas públicas como um aspecto maisprofundo a presidir o orçamento público.

A contabilização de todas as receitas e despesas, conquanto representealgo aparentemente óbvio, exprime um importante avanço na contabilidadepública, em termos de rigor técnico e de moralidade administrativa.

Tanto é veraz que a sistemática oposta, pela qual certas despesas sãoomitidas, mediante o artifício do registro da correspondente receita líquida,compromete a transparência do orçamento, além de dificultar o respectivocontrole. Aliás, essa preocupação já foi alvitrada por Thomas Mun, por voltado ano 1630, embora tenha sido consagrada ao tempo das finançasfuncionais.

No tocante à não afetação das receitas públicas, observe-se que a doutrina

francesa considera esse item como desdobre da universalidade, com o queconcordamos. Apenas para elucidar, esclarecemos que a doutrina brasileiracostuma tratar isoladamente da não afetação das receitas dos impostos, comoprincípio orçamentário autônomo.

Muito embora as receitas dos impostos não possam ser afetadas, ao menosem regra, ficamos com as lições dos franceses, que, nesse ponto, deram maioramplitude ao princípio ao sustentar que, salvo os casos especiais, as receitaspúblicas não podem ser afetadas, o que, a nosso pensar, se aplica também aodireito brasileiro.

A Lex Legum, com efeito, trata da matéria por meio do art. 167, IV, cujoteor proíbe a vinculação da receita de impostos, excetuada a repartiçãoefetuada aos Fundos de Participação das pessoas constitucionais, bem comoas percentagens destinadas ao ensino, nos termos do art. 212, além daprestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita,consoante prevê o art. 165, § 8º.

Por outro lado, embora a não afetação das demais receitas não tenha sidopositivada, impende lembrar que a análise sistêmica do direito nos leva aconclusão no sentido em que prevalece a referida proibição, ainda queimplícita, mas com igual magnitude que as regras expressas.

A vedação se justifica em virtude da generalidade e da impessoalidade quehaverão de presidir a elaboração e a execução do orçamento, em obséquio,inclusive, ao postulado da igualdade, que não poderia tolerar privilégios nadestinação dos recursos públicos, que pertencem a toda coletividade e não aum grupo de suseranos.

2.4. UNIDADE

A Constituição de 1934, por meio do art. 50, consagrou o princípio da

unidade do orçamento. Em igual vereda, fê-lo, também, a Carta de 1937, peloart. 68, assim como o Estatuto Político de 1946, por intermédio do art. 73. Nocaso em tela estamos a cogitar do orçamento anual.

Por certo, a exigibilidade de que o orçamento fosse uno, segundo alinguagem dos constituintes de então, preordenava-se a viabilizar o controledas contas públicas consubstanciadas num único documento.

Entrementes, as Cartas Magnas de 1967 e 1988 deixaram de fazer alusãoexpressa à unicidade, o que não significa a sua desaparição, mas a sua novaconfiguração.

Realmente, a complexidade do Estado Moderno não se compagina com aexistência de um único documento orçamentário, no sentido literal dovocábulo. Assim, a unidade ganhou cores novas e passou a denotar aexistência de um orçamento básico, em torno do qual se agregam orçamentosminiaturais, que, ao cabo de contas, se incorporam e se integralizam aoaludido orçamento-base, compondo um todo indivisível. Essa é a visão atualdo postulado da unidade, cujos contornos desfrutam da opinião abalizada deFonrouge, de Sebastião Sant’Anna e Silva e de José Afonso da Silva, dentreoutros publicistas de prol.

De outra parte, o surgimento dos orçamentos plurianuais veio atenuarainda mais o princípio clássico da unidade, pois é dotado de autonomia emrelação ao anual, isso sem dizer da existência do orçamento de diretrizesorçamentárias, previsto no art. 165, II.

Sem embargo de haver três orçamentos em nossa ordem jurídica, por forçado art. 165 da Constituição, retrocitado, a unidade persiste, pois, como bematremou José Afonso da Silva22, a unidade não é documental, mas deobjetivos a serem atingidos dentro de uma estrutura integrada do sistema.

2.5. EXCLUSIVIDADE EM MATÉRIA ORÇAMENTÁRIA

Trata-se de princípio positivado na Lex Suprema, o qual já foraconstitucionalizado em Textos anteriores. Com efeito, o aludido comandoproíbe expressamente que a lei orçamentária contenha disposições estranhas areceitas e a despesas.

Por essa forma, o orçamento pode abrigar, por exemplo, as despesasrelativas à construção de uma universidade ou de uma escola, mas não podedecidir sobre a criação dos mencionados estabelecimentos de ensino,porquanto tais tarefas se encartam no âmbito competencial da legislaçãoprópria, refugindo, pois, da ambitude da lei orçamentária.

2.6. PROIBIÇÃO DE ESTORNO

Também conhecido como o postulado que veda a transposição de recursosde uma dotação orçamentária para outra, sem prévia autorização doLegislativo. Na verdade, o referido princípio simplesmente reproduz aquintessência da função administrativa, a qual deve limitar-se a cumprir a lei,não lhe sendo facultado alterá-la.

2.7. OUTROS PRINCÍPIOS: ESPECIALIZAÇÃO E PUBLICIDADE

Especialização. Alguns autores, a exemplo de José Afonso da Silva, bemcomo a doutrina francesa, costumam alinhar entre os princípiosorçamentários o chamado primado da especialização, cujo significadocompreende a obrigatoriedade de pormenorização de todas as receitas edespesas públicas, vale dizer, a lei do orçamento haverá de especificá-las eidentificá-las, sublinhando rigorosamente a sua origem e a sua destinação.

Publicidade. Em veras, a publicidade não representa um princípioespecificamente orçamentário, mas um postulado magno de índole genéricae, por isso mesmo, aplicável a todo o direito.

Conforme noção cediça, somente com a publicação é que a lei se tornaobrigatória, pois que, sem ser conhecida, não poderia reclamar obediência.

A publicidade se situa no rol daqueles princípios constitucionaisinexpressos, mas marcados com igual rigor que os princípios explícitos. Suaconfiguração implícita decorre da conjugação dos grandes vetores contidosna Lex Legum, os quais, enquanto consagram às últimas consequências osdireitos e garantias individuais de cunho democrático, não poderiam convivercom a edição de atos secretos, tão a gosto dos governos despóticos, daí a suaorigem defluir da Lei Maior.

No plano ordinário, a publicidade jaz normatizada no art. 1º do Decreto-Lei n. 4.657, de 4 de setembro de 194223.

Cremos que os princípios ora expostos são aqueles que efetivamenteestruturam o Sistema Constitucional Financeiro, embora alguns outrospossam ser pinçados do sistema, a teor do quanto fez José Afonso da Silva24,na medida em que incluiu entre os mencionados princípios os seguintes:enumeração, sinceridade, clareza, inteligibilidade e flexibilidade.

Capítulo IIATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO

Sumário: 1. Noções. 2. Pródromos da atividade financeira. 3. Mercantilismo. 4.Cameralismo. 5. Fisiocracia. 6. Classicismo. 7. Sinopse.

1. NOÇÕES

A simples existência do Estado requer um elevadíssimo custo, em face dosrecursos humanos e materiais necessários à sua organização. O cumprimentode seus desígnios, por outro lado, envolve, também, um expressivo dispêndiode recursos financeiros.

Tal fato ocorre tanto no Estado do século XX como nas diversas formas deEstado que acompanharam os ciclos da civilização.

Pois bem. A busca de meios para o atendimento daqueles objetivos, bemcomo a administração e a aplicação dos respectivos recursos, denomina-seatividade financeira do Estado.

Como se pode notar, trata-se de tema de transcendente relevo no campopúblico, o qual será analisado em breve sinopse histórica, dentro de umaaresta metajurídica.

No mais das vezes, a doutrina divide o estudo da atividade financeira emduas fases, quais sejam, o período clássico e o moderno.

Conquanto correta essa abordagem, optamos por refluir o nossopensamento a estádios anteriores ao chamado Estado Liberal do século XIX,tomando como ponto de partida os precursores da atividade financeira, que

realizaram um papel inestimável na área das finanças públicas, ao longo daIdade Antiga e da Idade Média.

2. PRÓDROMOS DA ATIVIDADE FINANCEIRA

Escritos de Xenofonte (430-352 A.C.) cogitam de finanças públicas aotratar de empréstimos e rendas de Atenas, bem como de suas minas de prata.Revelam, outrossim, o apoio do pensador à política de Éubulo, no sentido detributar os ricos com o intento de redistribuir aos pobres.

A história registra a existência de trabalhos esparsos de Aristóteles (384-322 A.C.), de Cícero (107-42 A.C.), de Tácito (55-120), dentre outros, todosmeditando sobre o tema “finanças públicas”.

Na Idade Média avulta a figura de São Tomás de Aquino, que propugnavapela tributação das rendas patrimoniais dos príncipes e recomendava oprovisionamento de recursos para conviver com períodos de eventuaisdificuldades financeiras. Mateo Palmieri, no século XV, defendeu aproporcionalidade dos tributos em oposição à progressividade já ensaiada naRepública Florentina.

No meado do século XV e início do XVI, nos albores da Idade Moderna, opensamento econômico continuou a evoluir, notadamente as preocupaçõesconcernentes às relações entre a economia privada e a pública, senão tambémos limites da intervenção fiscal do Estado, além da proporcionalidade e daprogressividade dos impostos. Nessa fase destacaram-se, a par com outros,Diomedes Carafa, Machiavelli e Francesco Guicciardini.

3. MERCANTILISMO

Com o declínio da comunidade feudal no crepúsculo da Idade Média, ahumanidade experimentou uma significativa mutação no plano econômico,

na dimensão em que passou a conhecer um capitalismo de conotaçãomercantil, o qual num dado instante se instalou e, gradualmente, sedesenvolveu.

O fenômeno decorreu da conjugação de uma série de fatores, assim comoo progresso da navegação, as descobertas geográficas, as conquistas de novasterras, a internacionalização da economia, a expansão da moeda, a exploraçãode colônias por parte dos mais poderosos e as inevitáveis rivalidades entre asnações.

Dentre os seus sobrenumeráveis postulados, o mercantilismo consideravao ouro e a prata como a forma mais desejável de riqueza, exaltava onacionalismo, fomentava o monopólio interno, estimulava a concentração derendas e o consequencial empobrecimento da população, que, sem recursos,poderia oferecer mão de obra a baixo custo.

Muito embora esse contexto seja pouco alvissareiro, o mercantilismorepresentou o marco inicial de uma época de transformações econômicas esociais, tornando possível o desencadeamento dos ciclos supervenientes até aatualidade. Mostrou os acertos e os desacertos de alguns princípioseconômicos, a exemplo do lastro ouro, sem contar a sua rica experiência notangente ao comércio internacional. À derradeira, não se pode omitir, essemovimento teve o apanágio de estimular o comércio e a figura docomerciante, que, a partir de então, ganhou a dignidade e o reconhecimentosocial a que faz jus.

Sobressaíram-se nessa escola os nomes de Thomas Mun, Davenant,Colbert, Malynes e William Petty, dentre outros.

4. CAMERALISMO

Considerado uma variante alemã e austríaca do mercantilismo, preconizoua adoção de uma política intervencionista e fiscalista. Von Justi, seu grandepaladino, foi quem primeiro estabeleceu as diferenças entre os impostos e astaxas, além de enunciar os respectivos princípios que informaram os estudosformulados mais tarde por Adam Smith.

Ao cameralismo se credita o mérito de fundar o estudo científico dasfinanças públicas, cabendo alembrar que na Alemanha a primeira cátedra deKameralistik transformou-se em ciência das finanças, nos idos de 1727.

Além de Von Justi, já aludido, merecem ser citados os nomes de Obrecht,Besold, Klock, Schlozer e Schroeder, afora outros estudiosos de prol quecontribuíram para o bom sucesso dessa doutrina.

5. FISIOCRACIA

A palavra “fisiocracia” origina-se do grego e significa a regra da natureza.Os fisiocratas proclamavam a ideia da ordem natural, sem quaisquerrestrições governamentais. Assim, deram ênfase ao liberalismo econômico,cristalizado na célebre frase laissez-faire, laissez-passer, de autoria deVincent Gournay.

Inobstante reconhecessem a utilidade da indústria, do comércio e dosserviços, observavam que tais atividades se limitavam a reproduzir o valorconsumido na forma de matérias-primas, daí não serem produtivas, em simesmas. Por outro lado, acentuavam o traço positivo da agricultura, nelaidentificando a única atividade efetivamente produtiva, pois criava umexcedente, ou seja, um produto líquido acima dos custos da produção.

A nosso ver, os fisiocratas ofereceram inestimável contribuição para osestudos das finanças públicas, como, por exemplo, a própria concepção da

macroeconomia, tão bem elaborada por François Quesnay, em seu famosoTableau économique, o qual abriu caminho para Smith, Marx e Keynesdescreverem a atividade econômica sob a perspectiva de grandes agregados.

O imposto sobre a propriedade foi alvitrado por Turgot, quando sugeriu aimplantação de um imposto único incidente sobre as propriedades rurais.Além disso, o liberalismo predicado pelos fisiocratas viajou até o EstadoModerno, que tem por substrato o intervencionismo autorizado e nãoautoritário, máxime porque encontra-se preordenado a assegurar o ideárioliberal e democrático.

6. CLASSICISMO

A escola clássica teve início com a publicação da grande obra de AdamSmith, denominada Riqueza das nações, no ano de 1776. Já no século XVII,surgiram seus precursores, a exemplo de North, Cantilon e Hume. No períodoclássico, propriamente, destacaram-se os nomes de Smith, Malthus, DavidRicardo, Bentham, Say, Senior e Stuart Mill.

Acolheu os cânones do laissez-faire, laissez-passer exalçados pelosfisiocratas, donde perfilhou pela economia de mercado sem intervenção dogoverno, sobre o fundamento de que a economia era autoajustável enaturalmente tudo haveria de se equilibrar. Enquanto os mercantilistasresumiam seu ideário no comércio e os fisiocratas na agricultura, a escolaclássica incluiu a atividade industrial entre as produtivas. Exortava o trabalhointenso, o consumo limitado e o acúmulo de riquezas, tudo sob o prismamacroeconômico.

7. SINOPSE

Após o período clássico, sobrevieram inúmeras outras fases no desdobrar

do pensamento econômico, a teor das ideologias socialistas, do marxismo daescola alemã, da escola marginalista, do keynesianismo e do pós-keynesianismo, além de outras correntes.

Todavia, a focalização minuciosa dessas importantes posições doutrinaisrefugiria ao objetivo de nosso trabalho, que, nessas incursões metajurídicas,procura colher subsídios para ilustrar o exame do assunto ao lume do direitopositivo.

Apenas para esclarecer, lembramos que a doutrina da ciência das finançase bem assim a do direito financeiro costumam estabelecer dois períodos parao estudo da atividade financeira, quais sejam, o das finanças neutras, situadonos séculos XVIII e XIX, à época do chamado Estado Liberal, e o dasfinanças funcionais, deflagrado a contar do final do século XIX. O primeirocaracterizado pelo não intervencionismo do Estado e o segundo de cunhointerventivo, onde a atividade financeira representa um instrumento de açãopolítica tendente a orientar e a modelar a conjuntura econômica e social.

Capítulo IIIDESPESAS PÚBLICAS

Sumário: 1. Definição. 2. Comentos genéricos. 3. Classificação. 4. Crescimentodas despesas públicas. Causas reais e as chamadas causas aparentes. 5. Limite dasdespesas públicas.

1. DEFINIÇÃO

A pesquisa doutrinal revela a existência de numerosas definições dedespesa pública. Registramos, de logo, a nossa posição, entendendo comodespesa pública “todo dispêndio previsto no orçamento”. Assim afirmamosporque, a nosso pensar, esses dizeres traduzem o significado jurídico do temaexaminado. Verdade seja, a definição exposta não alude a aspectosmetajurídicos do definiendum, pois se limita a exprimir estritamente as suascores perante o direito.

Trotabas25, por exemplo, ao elaborar suas reflexões sobre o assunto,assinala, num primeiro momento, que a despesa pública seria aquela previstae autorizada no orçamento. Ao depois, o próprio autor se ressente da falta demotivos que justifiquem a inscrição dos dispêndios no orçamento, aduzindoentão que despesa pública é o emprego de uma soma de dinheiro em busca darealização do interesse público.

Aliomar Baleeiro apresenta duas definições, uma em sentido largo e outraem acepção estrita. A primeira, diz ele, “designa o conjunto dos dispêndiosdo Estado, ou de outra pessoa de direito público, para o funcionamento dos

serviços públicos”26. No outro sentido, segundo o mestre, despesa pública “éa aplicação de certa quantia em dinheiro, por parte da autoridade ou agentepúblico competente, dentro duma autorização legislativa, para execução defim a cargo de governo”27.

Como se vê, Baleeiro oferece uma primeira noção de despesa pública,segundo a sua dimensão magna, focalizando-a como parte do orçamento,exibindo, outrossim, uma visão específica da aludida despesa sob aperspectiva infralegal, ou seja, no plano em que a autoridade administrativadeve efetivar a execução dos dispêndios contidos na lei orçamentária.

Trotabas e Baleeiro dão ênfase a caracteres de fundo em relação à despesapública, a exemplo da consecução do interesse público, fato do qual nãopodemos discrepar, logicamente. Todavia, optamos por definiçãojuridicamente estrita, por considerar que a despesa pública não pode terfinalidade estranha ao interesse público.

2. COMENTOS GENÉRICOS

Na doutrina da ciência das finanças muitos estudiosos admitem que aefetivação da despesa pública pode ser tanto em dinheiro como em serviços.Essa corrente não desconhece a existência e a prevalência de uma economiamonetarizada, mas reconhece como outra forma de despesa pública arealização de determinados serviços nos quais o Estado não sofre quaisquerônus financeiro, porquanto são prestados gratuita e compulsoriamente porcidadãos submetidos à autoridade estatal.

Para eles, os serviços dos jurados dos Tribunais do Júri, assim comoaqueles prestados pelos membros do Conselho Penitenciário, ou mesmo oseleitorais, dentre outros, representariam procedimentos de execução da

despesa pública. Prestigiosos cultores da ciência das finanças assim pensam,a teor de Hugh Dalton e outros.

Entrementes, permitimo-nos discordar frontalmente daquela escola, a qualpadece de uma contradição vitanda, pois confunde realidades distintas.

A nosso crer, o meio pelo qual o Estado se instrumenta com recursoshumanos para a prestação de quaisquer de suas atividades, ao contrário designificar despesa pública, simboliza, isto sim, uma das manifestações doexercício da função administrativa28.

Aquela equivocada noção comete a erronia de não levar em conta aprópria definição de despesa pública, cujo teor supõe necessariamente arealização de um dispêndio em dinheiro. A propósito, invocamos omagistério de Baleeiro, que assim afirmou:

“Toda despesa pública pressupõe, como elemento essencial, empregode dinheiro para objetivos públicos. Em consequência, se o objetivopúblico é alcançado sem essa aplicação de dinheiro, não há despesapública, mas outro processo financeiro e administrativo”29.

O estudo da despesa pública, de seu giro, costuma anteceder ao da receitapública, porquanto os autores procuram seguir a cronologia adotada peloEstado, na medida em que a fixação da despesa precede a estatuição dareceita.

Em veras, diferentemente do quanto se verifica nos domínios do direitoprivado, o Estado estabelece quais são as despesas necessárias à realizaçãodos seus desideratos institucionais e a partir desse marco é que procura osmeios – receitas – para o atendimento daqueles objetivos.

Esse procedimento só é possível em face do poder de império, que permite

ao Estado exigir coativamente de seus súditos as receitas de que precisa paracobrir os gastos públicos. Os meios de obtenção de receitas, conforme serávisto adiante, são basicamente os seguintes: a) em regime de direito privado,por intermédio de atividades industriais, comerciais e de serviços; b) emregime de direito público, por meio de tributos, penalidades, empréstimosvoluntários e compulsórios, além da emissão de moeda, esta possível apenasna órbita federal.

Até meados do século XIX, as despesas públicas eram de pouca monta,uma vez que se destinavam a manter a segurança interna e externa, aDiplomacia, a Justiça, o Legislativo e a estrutura básica do Executivo.Realmente, nessa época do laissez-faire, o Estado mantinha uma posturaequidistante do mundo privado, daí a despesa se limitar a garantir somente ocusto de sua organização e dos serviços essenciais à sua existência.

A partir do final do século XIX, o Estado foi se tornando cada vez maisinterventivo, o que deu novos matizes à despesa pública, ensejando, então, oseu incomensurável crescimento. Deveras, uma série de fatores concorrerampara que o Estado adotasse uma posição nitidamente interventiva, desde aRevolução Industrial e os inevitáveis conflitos entre empregadores eempregados, até as grandes crises econômicas enfrentadas pela quasetotalidade das nações, tudo isso entremeado pelas duas grandes guerras, tendocomo pano de fundo uma impressionante explosão demográfica com asvicissitudes sociais e econômicas dela decorrentes.

Por essas razões, a despesa pública deixou de representar apenas umapreocupação relacionada com o pagamento dos serviços essenciais do Estado,passando a significar um instrumento de ação política e econômica a serutilizado com efeitos ordinatórios na busca da consecução do bem comum.

Destarte, o Estado Moderno se vê instado a investir em atividades volvidasa elevar a qualidade de vida da sociedade, sem levar em conta o aspectorelacionado com a reprodutividade do capital. E o faz por intermédio deempresas públicas, a teor das dedicadas à cunhagem e emissão de moeda,selos postais e estampilhas; dos correios e telégrafos; das estradas de ferro;das companhias de navegação; das direcionadas ao controle da moeda e docrédito, bem como à colocação de títulos públicos no mercado de capitais;das dedicadas à manutenção de museus; das escolas e universidades públicas,instrumentadas com material de pesquisa e professores titulados; dasindústrias pesadas, assim como a siderurgia etc.

No campo da despesa pública, merece destaque, ainda, uma importanteinovação introduzida pela Carta Magna de 1988, qual seja, aquelaconcernente a um gasto mínimo a ser efetuado na área da educação.

Assim, por força do art. 212, a União é obrigada a aplicar anualmente omínimo de 18% de suas receitas com impostos na educação, enquanto osEstados, o Distrito Federal e os Municípios devem também fazê-lo, só que naproporção de 25%.

Esses comentários enunciados de modo resumido procuram mostrar adimensão da despesa pública no Estado Contemporâneo, ao qual incumberealizar as aspirações sociais.

A decisão no sentido de quanto gastar, quando gastar, onde gastar e comogastar é algo que requer a anuência da sociedade por meio de seusrepresentantes no Parlamento, pois, em última análise, ela é que vai pagar aconta. A referida concordância é efetivada na votação da lei orçamentária,assunto a ser focalizado no Capítulo V desta Parte.

Pelo exposto se depreende que a realização da despesa pública se

condiciona à sua inclusão na Lei Orçamentária, cabendo assinalar que suagestão é cometida ao Executivo. Por conseguinte, a efetivação da despesapública se desenvolve sob a égide da função administrativa, daí o seu caráterinfralegal. Como corolário lógico, a despesa pública se subordina aoprincípio da legalidade, sendo que a inobservância do aludido postuladorende margem à configuração de crime de responsabilidade por parte dosagentes políticos, assujeitando, outrossim, os demais agentes e servidorespúblicos às penas previstas no Código Penal.

3. CLASSIFICAÇÃO

O estudo do assunto será empreendido à luz do direito positivo, pelo quefica afastada, desde logo, a análise de conotação econômica.

Assim, a legislação estabelecedora de normas gerais de direito financeiroaplicáveis às pessoas constitucionais, no caso a Lei n. 4.320, de 17 de marçode 1964, dispõe sobre a matéria categorizando as despesas em dois grandesgrupos, equipole dizer, as despesas correntes, de um lado, e as de capital, deoutra parte.

Antes de examinar a aludida sistematização, faremos uma resumidaverificação em torno de outras modalidades classificatórias comportadas pelotema, sempre sob a óptica jurídica, embora por ângulo diverso ao daquelecontido especificamente na legislação mencionada.

Com efeito, teceremos alguns comentários no tocante à classificaçãoquanto à forma, quanto ao território, quanto à natureza e quanto àcompetência.

Com referência à forma, a doutrina admite a despesa em espécie, comoregra, e em natureza, como exceção. Exemplo desta seria o serviço público,

prestado gratuita e compulsoriamente por cidadãos convocados para oreferido mister, ou, ainda, a indenização pela desapropriação de imóvel rural,mediante o pagamento em títulos da dívida pública.

Quanto aos serviços públicos gratuitos e compulsórios, já expendemos onosso ponto de vista no sentido em que não se trata de despesa, mas de umadas formas de manifestação do exercício da função administrativa. Notocante à desapropriação, não há falar-se em despesa, pois não se verificaqualquer dispêndio. Neste caso o que ocorre é a emissão de título público aser resgatado em data futura, donde, para nós, ao contrário de despesa,estamos diante de uma receita configurada pelo empréstimo que os títulosrepresentam.

Quanto ao território, as despesas podem ser internas e externas. Asinternas são efetivadas e exauridas dentro dos quadrantes do territórionacional, enquanto as externas são realizadas em moeda estrangeira e sãoimplementadas no exterior, quando liquidam dívidas internacionais.

Com relação à natureza, podem ser ordinárias, extraordinárias e especiais.

As ordinárias são aquelas vocacionadas a satisfazer as necessidadespúblicas permanentes, bem como as que, embora não rotineiras, sejamprevistas e consignadas na lei orçamentária.

As extraordinárias visam ao atendimento de necessidades imprevistas,imprevisíveis e urgentes, a exemplo das despesas decorrentes de guerra,comoção interna ou calamidade pública.

Já as especiais têm por finalidade atender a necessidades novas, surgidasapós a aprovação do orçamento. Conquanto imprevisíveis, diferem dasextraordinárias por não serem dotadas da mesma urgência, imanente àquelas.

No concernente à competência, a despesa pode ser federal, estadual,

distrital e municipal, conforme o plano do governo a que esteja atrelada.

Passemos, então, ao exame do art. 12 da Lei n. 4.320, de 17 de março de1964, cujo teor cataloga as despesas em correntes e de capital. No dizerabalizado de Luiz Emygdio da Rosa Junior30, as despesas correntes sãoverdadeiras despesas operacionais e, por isso mesmo, economicamenteimprodutivas.

Subdividem-se em despesas de custeio e de transferência, na proporção emque as primeiras remuneram os serviços e os bens necessários ao desempenhodo serviço público, a teor do pagamento efetuado aos funcionários públicoscivis e militares, ao passo que as segundas são os dispêndios destituídos decontraprestação de serviços ou de bens, como, por exemplo, o pagamento afuncionários aposentados.

As despesas de capital, por outro lado, têm natureza econômica produtiva,pois implicam mutações no patrimônio público. Podem ser de investimento,de inversões financeiras e de transferência de capital.

As despesas de investimento são aquelas despendidas em obras públicas,em que o Estado procura conservar ou aprimorar o patrimônio público. Asinversões financeiras revelam caráter eminentemente reprodutivo, assimcomo a aquisição de imóveis que possam propiciar rendas, a concessão deempréstimos e inversões financeiras etc.

Finalmente temos as despesas de transferência de capital, quecompreendem as modalidades retrocitadas, quando efetuadas por outraspessoas de direito público ou privado.

Para concluir, apresentamos um quadro sinótico da classificação insertanos arts. 12 e 13 da Lei n. 4.320, de 17 de março de 1964, a qual obedece aoseguinte esquematismo:

DESPESAS CORRENTES

Despesas de Custeio

– pessoal civil

– pessoal militar

– material de consumo

– serviços de terceiros

– encargos diversosTransferências Correntes

– subvenções sociais

– subvenções econômicas

– inativos

– pensionistas

– salário-família e abono familiar

– juros da dívida pública

– contribuições de previdência social

– diversas transferências correntesDESPESAS DE CAPITAL

Investimentos– obras públicas

– serviço em regime de programação especial

– equipamentos e instalações

– material permanente

– participação em constituição ou aumento de capital de empresas ouentidades industriais ou agrícolas

Inversões Financeiras

– aquisição de imóveis

– participação em constituição ou aumento de capital de empresas ouentidades comerciais ou financeiras

– aquisição de títulos representativos de capital de empresa emfuncionamento

– constituição de fundos rotativos

– concessão de empréstimos

– diversas inversões financeirasTransferência de Capital

– amortização da dívida pública

– auxílios para obras públicas

– auxílios para equipamentos e instalações

– auxílios para inversões financeiras

– outras contribuições

4. CRESCIMENTO DAS DESPESAS PÚBLICAS. CAUSAS REAIS EAS CHAMADAS CAUSAS APARENTES

O subtítulo em tela se encarta nas províncias da ciência das finanças,refugindo, portanto, da óptica jurídica priorizada pela nossa metodologia.

Consoante já assinalado no átrio deste trabalho, a abordagem de temasfinanceiros sob o prisma econômico não contraria o nosso propósito, desdeque seja evitado qualquer sincretismo ao tempo das reflexões empreendidas.

Demais, o exame de certos fatos econômicos contribui eficazmente para acompreensão da fenomenologia do assunto, quando consideradosjuridicamente.

Com efeito, a despesa pública tende a crescer de forma ininterrupta ao

longo da história e no decorrer do tempo, conforme argutamente prenunciadopor Adolf Wagner31, entendimento, diga-se de passo, roborado por FrancescoNitti, que atribui o referido fenômeno à necessária e constante atuaçãoexpansiva do Estado.

Dentre outros exemplos, o renomado Mestre de Nápoles revela que noséculo XIX as despesas na França aumentaram de 755 milhões de francos em1788 para 5.191 milhões em 1914. Igual sorte ocorreu na Grã-Bretanha, quecontabilizou como despesa a importância de 3 milhões de libras esterlinas em1691, subindo para 824 milhões em 1935.

Os financistas costumam dizer que o crescimento das despesas públicasapresenta causas aparentes e causas reais. A propósito, Luiz Emygdio daRosa Junior32, colige como aparentes as seguintes causas:

a) variação no valor da moeda em face do processo inflacionário, quereduz o seu poder aquisitivo;

b) escrituração de toda e qualquer despesa, em oposição ao sistemacontábil anterior, que registrava as receitas líquidas, já deduzidas as despesascorrespondentes, ocultando, assim, uma parcela das despesas;

c) anexação de territórios, como ocorreu nos Estados Unidos, com relaçãoao Alasca, ou mesmo no Brasil, com referência ao Acre, em função do que severificaria um aumento da despesa, só que neutralizado pelo simultâneoaumento das receitas públicas decorrentes da aludida ampliação territorial;

d) aumento populacional, quer vegetativo, quer por imigração, porquantotal fato propicia crescimento da despesa pública; e

e) aumento de atividade por parte do Estado, em virtude de seu caráterinterventivo, circunstância geradora de despesas maiores, emboraacompanhadas de receitas também maiores em face do próprio incremento

das referidas atividades.

Tirante a desvalorização da moeda e a antiga metodologia da contabilidadepública que ocultava dispêndios, entendemos que Ahumada confundiu ocrescimento de despesas com equilíbrio orçamentário. Em verdade, afora ashipóteses contidas nas letras a e b, todo aumento de despesa será real,independentemente da variação de proporcionalidade entre a receita e adespesa.

De fato, a anexação territorial ou o aumento populacional ou mesmo aampliação das atividades públicas, a nosso ver, representam hipóteses deaumento efetivo e real da despesa pública.

Já no tocante ao equilíbrio entre as despesas e as receitas, pensamos tratar-se de questão que pode variar caso a caso, ou seja, tanto pode ocorrer oequilíbrio orçamentário como o descompasso superavitário ou deficitário,dependendo das condições do território anexado, ou da característica dapopulação, que pode ser economicamente ativa ou não, e de outros aspectosafins.

Deveras, essa construção doutrinal incorre em censurável falácia,porquanto adotou como premissa uma proposição que, ao contrário derelacionar-se com o aumento aparente da despesa, conforme o autor desejarademonstrar, culminou por dizer respeito a objeto diverso, qual seja, oequilíbrio orçamentário.

Por conseguinte, esse raciocínio não logrou alcançar o seu objetivo, umavez que nada disse no sentido de revelar que o aumento das despesas públicasseria meramente aparente e não real.

Para ilustrar o nosso pensamento, figuremos uma situação coloquial,frequentemente verificada no orçamento doméstico de qualquer pessoa.

Então, num dado ano-calendário, um cidadão que ganha US$ 3.000 mensaisestima os seus gastos em US$ 1.500 por mês. No ano subsequente, os seusganhos passam para o patamar de US$ 10.000 e os gastos são elevados paraUS$ 5.000. Como se vê, o orçamento do cidadão imaginário exibe umaumento real da despesa na importância de US$ 3.500, ou seja, a diferençaentre os dois períodos examinados.

Por outro lado, foi rigorosamente mantido o equilíbrio em seu orçamento,na medida em que os gastos continuam representando 50% em relação àsreceitas.

Francesco Nitti, a seu turno, em sua obra clássica já mencionada33, admitea existência de algumas causas aparentes, assim como a desvalorização damoeda e o aumento populacional, além das mutações culturais, econômicas,políticas e tecnológicas de cada estádio histórico. De outra parte, apresenta aenumeração das causas por ele qualificadas como reais, conforme passamos aadscrever:

a) aumento contínuo das despesas militares;

b) grandes obras públicas;

c) aumento das dívidas públicas;

d) desenvolvimento da previdência social; e

e) participação crescente das classes populares na vida pública.

Embora escrita há decênios, a lição de Nitti não perde a atualidade. Oantigo professor da Universidade de Nápoles nos oferece interessanteexemplo com relação ao aumento das despesas militares. Nesse passo, dizque o gasto com a maior frota militar de Atenas custou provavelmente menosque um único navio de guerra moderno. Quanto às obras públicas de grandeporte, o autor citou aquelas relativas aos transportes e às comunicações. As

dívidas são por ele consideradas inevitáveis. Já os gastos previdenciáriosimpõem um expressivo custo ao Estado, observando que Nitti cogita tãosomente daqueles concernentes às medidas preventivas na área da saúde,olvidando as aposentadorias, que, na atualidade, constituem um item degrande significação no campo da despesa pública. Por derradeiro, alude aoalargamento do setor público, que, por consectário lógico, enseja o aumentoreal de despesa.

5. LIMITE DAS DESPESAS PÚBLICAS

O tema deste item representa um tópico tormentoso no campo das finançaspúblicas, em virtude de seu subjetivismo, e por isso ensejador decontrovérsias. O assunto situa-se naquela faixa de vaguidade cuja imprecisãopreocupou Genaro Carrió, pois o limite dos dispêndios públicos simbolizaalgo tão indeterminado como a fronteira que separa o alto do baixo, o calvodo não calvo etc.

Tanto no período clássico das finanças públicas como no período modernoinexiste um marco objetivo que possa quantificar proporcional oupercentualmente qual seria o ponto de limite dos gastos do governo.

Assim, no Estado Liberal – laissez-faire, laissez-passer – o que se sabia éque os dispêndios públicos deveriam ser os menores possíveis, mas essereferencial mínimo nunca foi traduzido de modo explícito ou objetivo.

O mesmo ocorre no período moderno, pois embora se admita anecessidade de gastos expressivos por parte do Estado, mercê do seu traçointerventivo, ninguém logrou quantificar um dado parâmetro que indicasse olimite da despesa pública.

De um modo geral, os financistas modernos pensam que não deve haver

um limite para o crescimento das despesas públicas, salvo aquelas denatureza reconhecidamente improdutiva, como as de administração,transferências igualmente improdutivas e substituições onerosas. Esse é opensar de Maurice Duverger34, acompanhado de Alberto Deodato35, que, porsua vez, sublinha como limitáveis as despesas neutras, assim entendidasaquelas destituídas de repercussão social ou econômica.

Edmund Burke, citado por Hugh Dalton, expende interessante comento arespeito do problema:

“Mera parcimônia não é economia. Despesas, mesmo grandes, podemconstituir parte essencial da verdadeira economia. Economia é uma virtudedistributiva e não consiste em poupança, mas em seleção. A parcimônianão exige previdência, sagacidade, poder de combinação, comparação,julgamento. O mero instinto pode produzir com perfeição essa falsaeconomia. A outra Economia tem vistas largas. Exige senso dediscernimento e espírito firme e sagaz”36.

Nessa óptica Dalton37 frisa que não é o limite o que importa, mas oprincípio de maior benefício social.

Todavia, o assunto não fica ao inteiro sabor da ciência das finanças ou dopoder político, tanto que em nosso direito existem limites formais comrelação aos gastos públicos, os quais jazem constitucionalizados nos arts. 163a 169, no capítulo das Finanças Públicas.

Ao propósito, a Carta da República estipula uma série de balizamentos emrelação ao tema, a exemplo da compatibilidade orçamentária entre o planoplurianual e a lei de diretrizes orçamentárias, consoante disposto no art. 166,§ 3º, I, senão também as vedações enumeradas no art. 167, a teor de

condicionar à prévia autorização legislativa o remanejamento de recurso deuma categoria de programação para outra ou ainda a utilização ou concessãode créditos ilimitados, dentre outras hipóteses.

De fato, a nossa Carta Magna consagra o modelo democrático de Estado,sobre assegurar a propriedade privada, além de prestigiar outras garantiasínsitas à iniciativa particular. Logo, num Estado com essa feição não poderiaflorescer uma hipertrofia de despesas governamentais que terminasse porabsorver toda a economia privada.

No plano subconstitucional, por seu turno, merece ser citada a Lei n.4.320, de 17 de março de 1964, que estabelece normas gerais de direitofinanceiro relativas aos orçamentos da União, dos Estados, do DistritoFederal e dos Municípios, sem contar a Lei Complementar n. 101, de 4 demaio de 2000, denominada Lei de Responsabilidade Fiscal, tendo por objetoum rígido controle da gestão dos recursos públicos.

Deveras, ao lado dos padrões formais, torna-se de mister quantificar oslimites, tarefa, aliás, das mais difíceis. O problema, como se vê, consiste emdeterminar o limite a partir das balizas constitucionais. Destarte, cremos queo limite será aferido ao ensejo da fixação da despesa pública em cada ano-calendário, a qual deverá adequar-se às necessidades públicas, bem como àsaspirações e aos anseios sociais, levando-se em conta o momento histórico,cultural e econômico quando for efetivada a referida providência.

Por óbvio, essas referências subjetivas – necessidades públicas e anseiossociais – devem guardar harmonia com os postulados inscritos no TextoSupremo, daí a despesa condicionar-se à edição de lei autorizativa, devendooutrossim haver integral respeito a determinados vetores de conteúdoaxiológico que foram juridicizados na Lex Legum.

Nesse compasso reflexivo, os limites vão se tornando tangíveis, pois se écerto que a Lex Suprema assegura a todos o direito inalienável de umaexistência digna, com acesso à educação, à habitação, à alimentação, àcultura, ao lazer, ao transporte, à assistência médica etc., não menos certo étambém que ao estabelecer essas prerrogativas o constituinte vedou aestipulação de despesa pública da qual resultasse o comprometimento dessesvalores sacramentais.

Capítulo IVRECEITAS PÚBLICAS

Sumário: 1. Definição à luz do direito positivo. Equívocos metodológicos. 2.Classificação. 2.1. Classificações doutrinais. 2.2. Classificação segundo a Lei n.4.320, de 17 de março de 1964.

1. DEFINIÇÃO À LUZ DO DIREITO POSITIVO. EQUÍVOCOSMETODOLÓGICOS

Nos lindes da ciência das finanças, prospera uma definição clássica dereceita pública, cunhada, diga-se de passo, pelo autorizado magistério deAliomar Baleeiro. Seus dizeres vêm assim impressos: “Receita pública é aentrada que, integrando-se no patrimônio público sem quaisquer reservas,condições ou correspondência no passivo, vem acrescer o seu vulto, comoelemento novo e positivo”38.

A lição do saudoso mestre frequenta a doutrina do direito financeiro,observando-se que, em obséquio aos seus contornos, os autores costumamenfatizar que a definitividade dos ingressos e bem assim o aumentopatrimonial são requisitos impostergáveis para a configuração da chamadareceita pública.

Sem torneios de linguagem, daremos pressa em tocar no ponto nodulardaquilo que entendemos como equívocos metodológicos, o que, por vezes,culmina por comprometer uma visão clara do assunto ao lume do direito.

Preambularmente, cumpre notar que a definição prelecionada por Baleeiro

situa-se no plano da ciência das finanças e, nesse ponto, afigura-se não sóincensurável, como também simboliza um fanal seguro para a compreensãodo tema.

De outro lado, entretanto, a ordem jurídica não recepcionou aqueladefinição teorizada pela ciência das finanças, tanto que, ao juridicizar amatéria, a Lei n. 4.320, de 17 de março de 1964, atribuiu uma conotaçãosobreposse ampla às receitas públicas.

Com efeito, embora não haja uma definição legal expressa acerca dereceita pública, as entrevozes da legislação mencionada reconhecem como tal“o ingresso de recursos financeiros aos cofres públicos, a qualquer título seja,independentemente de acrescer o ativo do patrimônio público”. Essa, aliás, éa dedução lógica que emerge da análise do art. 11, §§ 1º a 4º, da Lei n. 4.320,de 17 de março de 1964, a qual estabelece normas gerais de direito financeiroaplicáveis às pessoas constitucionais.

Exemplificando o quanto foi afirmado: os empréstimos públicos,compulsórios ou voluntários, que para a ciência das finanças são merosingressos, categorizam-se como receitas para o direito financeiro, no casoespecífico, receitas de capital.

Como se pode notar, a ciência das finanças comunica um dado significadoà receita pública, enquanto o direito lhe empresta roupagem completamentediversa.

Até aí, nada há de errado. O que reprochamos é a confusão substanciadaem trazer para o direito noções ajurídicas, conforme se verifica amiúde commetodologias que procuram definir juridicamente receitas públicas por meiode concepções elaboradas na ciência das finanças.

2. CLASSIFICAÇÃO

Como toda categoria jurídica, as receitas públicas comportam múltiplasclassificações, que podem variar segundo os critérios em função dos quaisforem agrupadas.

Assim, podem ser classificadas segundo a origem, ou consoante as faseshistóricas, ou conforme a natureza, ou quanto à competência etc.

Ao tratar do assunto, Luigi Einaudi39 considerou as classificações comoflutuantes e arbitrárias, não obstante nelas reconhecesse alguma utilidade parao esclarecimento da matéria.

Edwin Seligman40, a seu turno, admitiu que o caráter formal daclassificação não pode sobrepor-se ao aspecto material, que, por certo,merece maior importância. Entrementes, o renomado economista norte-americano sublinha as virtudes das classificações, qualificando-as comoindispensáveis para o desenvolvimento científico.

Na mesma vereda predica Baleeiro41, que, embora admitindo asvicissitudes das classificações, as considera necessárias sob o ponto de vistacientífico e prático.

De nossa parte, não vislumbramos vezos ou inconveniências nasclassificações em geral, desde que bem elaboradas, logicamente, dondeentrevemos não só a sua utilidade, mas também a sua imprescindibilidadecomo instrumento de progresso da ciência.

2.1. CLASSIFICAÇÕES DOUTRINAIS

Atentando para o caráter econômico e não jurídico das classificaçõescatalogadas pela doutrina da ciência das finanças, passaremos a expor asteorias tradicionais que estudaram o fenômeno financeiro e houveram porbem sistematizá-lo, cada qual, naturalmente, por sua óptica.

A teoria de Seligman tomou como premissa a existência de um conflitoentre o interesse público e o particular, e nesse sentido procuroucompatibilizar as diferentes gradações desses interesses, compondo cincomodalidades de receitas públicas. São elas:

I – preços quase privados: caracterizada pela exclusiva vantagem ouinteresse particular, ladeado por interesse público apenas eventual;

II – preços públicos: assinalada por interesse particular preponderante,conquanto menor, ao lado de interesse público de alguma importância;

III – taxas: interesse particular considerável, enlaçado a interesse públicoainda mais importante;

IV – contribuições especiais (de melhoria): algum interesse ou vantagemparticular conjugado com interesse público preponderante; e

V – impostos: interesse público dominante e exclusivo, convivendo comvantagem particular meramente casual42.

Luigi Einaudi, por sua vez, reelaborou a classificação de Seligman,substituindo o vocábulo “taxa” por “preço político”, objetivando evitar ospossíveis equívocos que poderiam ser suscitados no idioma inglês, porquantoo termo tax significa imposto e não taxa, como poderia parecer diante daestrutura das línguas latinas. Sobremais, Einaudi adotou as mesmasdenominações que Seligman, modificando sutilmente a respectivafundamentação. Vejamos a sua classificação:

I – preço quase privado: é aquele estatuído pelo Estado quando age emregime de direito privado, embora perseguindo, secundariamente, umafinalidade de interesse público;

II – preço público: é a remuneração de serviços divisíveis realizados peloEstado por valores inferiores aos de economia privada;

III – preço político: é a remuneração de serviços praticados pelo Estadopor importâncias inferiores ao custo de serviço, o que se justifica por atendera situações de interesse público;

IV – contribuição: é o pagamento de caráter compulsório pago peloparticular ao Estado, à guisa de compensação por obra pública realizada; e

V – imposto: é o pagamento compulsório efetivado pelo particular aoEstado para atender ao custo geral dos serviços públicos.

A terceira teoria clássica é aquela designada alemã, que distingue asreceitas em dois grupos: receitas originárias ou de economia privada ereceitas derivadas ou de economia pública. As primeiras compreendem asreceitas auferidas pelo Estado mediante a exploração de seus bens ouatividades comerciais, industriais ou de serviços, tudo sob o regime de direitoprivado.

As segundas alojam as receitas que o Estado aufere em virtude do seupoder de império.

Inspirado na escola alemã, que teve em Wagner um de seus expoentes,Baleeiro apresentou interessante classificação dos recursos financeirosauferidos pelo Estado, conforme ilustra o quadro abaixo transcrito.

CLASSIFICAÇÃO DOS INGRESSOS PÚBLICOS

1º) MOVIMENTOS DE FUNDOS OUDE CAIXA

a) empréstimos ao Tesourob) restituição de empréstimo do Tesouroc) cauções, fianças, depósitos, indenizações dedireito civil etc.

a) atítulogratuito

– doações purase simples– bens vacantes– prescriçãoaquisitiva etc.

2º)RECEITAS

I – Originárias ou de economia privada,ou direito privado, ou voluntárias

b) atítulooneroso

– doações delegado sobcondição– preços quaseprivados– preçospúblicos– preçospolíticos

II – Derivadas, de economia pública, dedireito público ou coativas

a)tributos

– taxas– contribuiçãode melhoria– impostos

b) multas, penalidades econfiscoc) reparações de guerra

Não é demasia dizer que as teorias enunciadas não são jurídicas, cabendoassinalar, contudo, que o seu estudo no entrecho do direito financeiro sejustifica apenas como noção pré-jurídica, a qual serve para ilustrar ofenômeno financeiro sob o prisma da ciência das finanças.

Feita essa ponderação, passemos ao exame de outras modalidades declassificação, sob perspectivas diferentes relativamente àquelas oraanalisadas.

Quanto à origem, Baleeiro enumera cinco modalidades consagradas aolongo da história como meios ao alcance dos governantes para custear adespesa do Estado, que são:

a) extorsões ou doações voluntárias sobre outros povos;

b) rendas produzidas pelos bens e empresas do Estado;

c) tributos e penalidades de caráter coativo;

d) empréstimos voluntários ou compulsórios; e

e) emissão de moeda.

Em verdade, essas hipóteses exaurem as possibilidades que o Estadodispõe para obter receitas públicas com o intento de realizar os seusobjetivos.

Alguns autores estabelecem um ciclo evolutivo, relacionando um dadotipo de receita com uma determinada fase histórica. Assim, teríamos asseguintes espécies de receitas:

I – parasitária, que era a extorsão do inimigo vencido e representavamodalidade típica de receita dos povos antigos;

II – dominial, configurada pela preponderância das receitas públicas pormeio da exploração do patrimônio do Estado;

III – regaliana, caracterizada pela cobrança decorrente da exploração decertos direitos;

IV – tributária, que compreendia as coativas; e

V – social, aquela consubstanciada na utilização do tributo com objetivossociais e econômicos e não apenas arrecadatório, ou seja, é representada pelachamada extrafiscalidade.

A nosso ver, todas essas modalidades de receitas convivem no EstadoModerno, assim como conviveram em outras épocas. Mesmo a receitadenominada parasitária, mutatis mutandis, ainda existe hoje, se bem quetrajada com vestes novas. Em exemplo: a pena de perdimento de bensexprime modalidade parasitária. O mesmo sucede com o pagamento dadívida externa por alguns países de terceiro mundo, a exemplo do Brasil, poiso caráter extorsivo desse endividamento, permeado de amortizações, juros enovações, a nosso pensar, comunica natureza parasitária às respectivasreceitas por parte dos países credores.

No tocante à natureza, as receitas podem ser ordinárias, adicionais eextraordinárias.

As primeiras são aquelas previamente consignadas no orçamento público,enquanto as adicionais são as receitas não previstas no orçamento oucomputadas com insuficiente dotação orçamentária.

As receitas adicionais se subdividem em suplementares e especiais.Aquelas se destinam a implementar a dotação orçamentária e estas sepreordenam a suprir despesas sem dotação específica.

Já as extraordinárias são as receitas voltadas ao atendimento de situaçõesimprevisíveis e urgentes, como os casos de guerra, comoção interna oucalamidade pública, conforme preceitua o art. 167, § 3º, da Constituição.

No que concerne à competência, a receita pode ser federal, estadual,distrital ou municipal, na exata medida dos planos de governo das pessoasconstitucionais.

Outras modalidades poderiam ser suscitadas, em termos de doutrina, masacreditamos que as fórmulas aqui expostas atendem o desígnio por nósalvitrado.

2.2. CLASSIFICAÇÃO SEGUNDO A LEI N. 4.320, DE 17 DE MARÇO DE 1964

Em tópicos precedentes já foi afirmado que a noção jurídica de receitapública exsurge da implicitude da legislação básica sobre direito financeiro,no caso a Lei n. 4.320, de 17 de março de 1964. Apenas por relembrar,iteramos que juridicamente “receita pública é a entrada de recursosfinanceiros aos cofres públicos, a qualquer título, seja em caráter temporárioou definitivo, seja acrescendo o patrimônio público ou não”.

Com efeito, a classificação normativa das receitas públicas as agrupa em

duas faixas: as receitas correntes e as de capital, em consonância com o caputdo art. 11 da citada lei.

As receitas correntes abrigam em sua generalidade aquelas oriundas dopoder de império do Estado, bem como as atividades de natureza privadarelacionadas com exploração do patrimônio estatal, por meio de serviços,atividades comerciais e industriais.

Por outro lado, as receitas de capital são aquelas provenientes da alienaçãode bens, operações de crédito e amortização de empréstimos, abarcando,outrossim, os recursos recebidos de pessoas de direito público ou privadodestinados ao atendimento de despesas de capital.

O § 4º do aludido artigo apresenta o seguinte esquema:

Receitas correntes:

– receitas tributárias – impostos, taxas e contribuições de melhoria;

– receita de contribuições;

– receita patrimonial;

– receita agropecuária;

– receita industrial;

– receita de serviços;

– transferências correntes.

Receitas de capital:

– operações de crédito;

– alienação de bens;

– amortização de empréstimos;

– transferências de capital;

– outras receitas de capital.

Capítulo VORÇAMENTO PÚBLICO

Sumário: 1. Noções introdutórias e históricas. 2. Natureza jurídica do orçamento.3. Procedimento legislativo aplicável ao projeto de lei orçamentária. 4. Execuçãodo orçamento. 5. Controle e fiscalização da execução orçamentária. 5.1. Lei deResponsabilidade Fiscal. 5.2. Orçamento impositivo. 6. Tribunais de Contas.

1. NOÇÕES INTRODUTÓRIAS E HISTÓRICAS

As pessoas constitucionais e bem assim as demais pessoas pertencentes àAdministração direta ou indireta necessitam de recursos materiais pararealizar os seus desígnios públicos. Demais disso precisam, também, planejara administração e a aplicação daqueles recursos. Esse planejamento de caráterpolítico, mas de conteúdo financeiro, denomina-se orçamento.

Ao consoar da lição de Fernand Baudhuin, professor da Universidade deLouvain, “orçamento é um ato legislativo contendo o quadro de receitas edespesas previstas por um período determinado, o qual se constitui de regrasmestras que servem ao Poder Executivo e à Administração no seu misterinfralegal”43.

José Afonso da Silva44 distingue a expressão “orçamento” em relação àlocução “orçamento-programa”, pois admite que a primeira significa apenasuma relação de receitas e despesas visando ao controle político das atividadesdo governo, daí o seu caráter político, contábil e financeiro. Por outro lado,sustenta que o orçamento-programa representa um instrumento de política

fiscal, senão também de programação econômica, objetivando não apenasbalancear as receitas e as despesas, mas criar condições para odesenvolvimento nacional.

A doutrina, de um modo geral, sustenta que o orçamento teve sua origemna Inglaterra, no longínquo século XIII, quando os senhores e barões feudaispressionaram politicamente o Rei João Sem-Terra no sentido de condicionara cobrança de tributos ou scutages ao consentimento do Conselho do Reino.Verdade seja, a exigência foi normatizada por meio do art. 12 da MagnaCharta de 1215, observando que a participação de um Conselhorepresentativo no tocante à criação de tributos ou scutages não significa, emsi, a nascença do orçamento, mas um componente que suscitou oaprimoramento das relações entre Estado e cidadão, no que concerne aocusteio das despesas de governo, dando margem, então, ao aparecimento doorçamento com a fisionomia hodierna.

Entretanto, essa postura doutrinária não exprime toda a verdade históricado orçamento público. Em realidade, na mesma Inglaterra, antes ainda daconquista dos normandos, no século XI, os reis só exigiam tributos mediantea anuência de uma assembleia.

O magistério autorizado de Pinto Ferreira nos dá notícia de que antes daMagna Charta de João Sem-Terra, de 1215, o orçamento já fora concebidoem Portugal, na cidade de Coimbra, no ano de 1211. Antes mesmo dePortugal, a prática orçamentária conviveu com o governo da PenínsulaIbérica, tanto que existe um documento datado de 31 de março de 1091, dalavra de Afonso VI, referindo-se à cobrança de um tributo extraordinário e aoconsentimento dos contribuintes.

Afirma-se, ainda, que, nas Cortes de Leão, os impostos eram votados por

delegados dos contribuintes45.

Segundo a arguta observação de Francesco Nitti, a história do orçamentopúblico se confunde com a história do constitucionalismo. Diríamos mais, asorigens dos orçamentos permeiam a história da humanidade.

Por considerar o importante papel dos impostos na vida pública, aparticipação do povo na sua votação traduz algo de supina importância,sobretudo se atinarmos com o caráter compulsório que lhe é peculiar. Daí oextraordinário relevo desses eventos históricos, quer na Inglaterra, quer emPortugal, quer em outros lugares e momentos, porquanto a partir de entãoiniciou-se não só uma relação mais equável entre Estado e cidadão notangente à vida financeira dos governos, mas foi o princípio, também, de umsistema cujo aprimoramento resultou no chamado orçamento público.

Conforme ficou assinalado, nos séculos XI e XII, a humanidade obteveexpressiva conquista histórica, consistente em compartilhar da aprovação dereceitas públicas compulsórias – tributos em geral, tudo com fulcro nopostulado inglês interserto na parêmia no taxation without representation.

O referido princípio se desenvolveu, pois nos séculos seguintes aInglaterra e a França, em especial, condicionaram à aprovação do Parlamentonão só a instituição de tributos, mas também a fixação de despesas públicas, oque culminou com o surgimento de mecanismos de controle dos recursospúblicos de um modo mais abrangente, exsurgindo, por essa forma, oorçamento público com os contornos contemporâneos. Pode-se dizer que ociclo da evolução do orçamento se perfez com a edição da Carta francesa de1789 e bem assim da Constituição norte-americana de 1787, donde os seusprincípios ressoaram e sagraram-se vitoriosos em todo o mundo ocidental.

No Brasil, a matéria foi constitucionalizada ao ensejo de nossa primeira

Carta, em 1824. Já o Texto de 1891, conquanto não utilizasse a palavra“orçamento”, cuidava do assunto ao estabelecer competência ao CongressoNacional para orçar a receita e fixar a despesa em cada exercício financeiro,conforme preceituava o art. 34, I. A reforma de 1926, procedida peloGoverno Artur Bernardes, voltou a encampar o termo “orçamento” ao disporsobre sua vigência. A Constituição de 1934 dedicou uma seção especial pararegular o tema, consagrando, dentre outros, o princípio da unidade formal doorçamento.

A Carta de 1937, profundamente autoritária, outorgou poderes para umórgão administrativo, o antigo DASP, para elaborar e fiscalizar o orçamento.

Em 1946, com o Estatuto Político de cunho democrático, o orçamentomereceu alentado espaço e disciplinamento. O assunto foi tratado comdetença, sobre merecer destaque o fato de o Parlamento participar daapreciação e votação do orçamento.

A seguir, a Carta de 1967 focalizou a matéria também de forma exaustiva,embora com algumas diferenças.

Finalmente, a Lex Legum promulgada em 1988 esmiuçou o tema em umasérie de normas que, direta ou indiretamente, versam sobre orçamentopúblico, conforme será analisado no seguimento deste capítulo.

2. NATUREZA JURÍDICA DO ORÇAMENTO

O orçamento, concebido como um planejamento de receitas e despesaspúblicas, que, aliás, é a sua significação material, ganha vida perante o direitoao ser juridicizado por meio da lei orçamentária.

A natureza jurídica da lei orçamentária traduz ponto em que grassa longa etormentosa controvérsia na doutrina. A discussão se justifica na medida em

que o mencionado diploma normativo tem por objeto tão somente um elencode receitas e despesas, no que difere das leis em geral, que, no mais dasvezes, hospedam modais imperativos, permissivos, sancionatórios,proibitórios ou definitórios. Por esse motivo, florescem testilhas entre osestudiosos, enquanto cada corrente procura explicar, a seu modo, osignificado da lei orçamentária perante a teoria geral do direito.

Haenel, citado por Gaston Jèze,46 situa-se entre aqueles que primeirodebateram o tema, assinalando, a exemplo de Zorn, que o orçamento abriga anatureza jurídica de lei. O seu juízo toma por fundamento o critério orgânico,pois se encontra fundado na correlação entre o órgão editor do orçamento, nocaso o Legislativo, e a natureza comunicada ao objeto resultante daquelaatividade, que nada mais é do que a lei orçamentária.

À teoria de Haenel se contrapôs Laband, que, embora reconhecendo noorçamento a natureza formal de lei, alega que o seu objeto “nada tem a vercom a legislação”47.

Duguit48, de seu turno, entrevê no orçamento uma natureza dicotômica; aseu pensar, a parte relativa à autorização para arrecadar tributos teria anatureza de lei, enquanto a parte referente às despesas simbolizaria um ato-condição, que, segundo o renomado autor, é modalidade de atoadministrativo subordinado às situações criadas por atos, estes denominadosatos-regra, os quais veiculam comandos gerais e abstratos passíveis demodificações unilaterais.

Gaston Jèze49, inspirado em Duguit, com ele concorda ao reconhecer anatureza de ato-condição à parcela do orçamento relativa à despesa pública.Por outro lado, dele discorda por entender que a parte referente aos tributostambém conota fisionomia de ato-condição, alegando que o tributo é

instituído por lei específica que antecede o orçamento, sendo este, apenas, oimplemento da condição concernente à sua autorização de cobrança anual.

Entre nós, Aliomar Baleeiro esposou semelhante ponto de vista. Fê-lo comfulcro na doutrina de Jèze, conjugada com a ordem jurídica então vigente,pois, sob a fulgência da Constituição de 1946, quando escrevera sobre oassunto, o art. 141, § 34, daquele Estatuto Político consagrava o princípio daanualidade tributária, o que, ao menos em tese, respaldava a sua posturaintelectiva.

Independentemente da apreciação do tema em seu mérito, a opinião deBaleeiro ficou prejudicada, pois, a nosso ver, o primado da anualidadetributária não foi recepcionado pela Carta de 1967 nem pelo Texto de 1988,apesar das engenhosas construções em sentido oposto pugnadas por FlávioBauer Novelli e Ives Gandra Martins.

Ao contrário do quanto possa parecer, a discussão em torno da naturezajurídica do orçamento não é ociosa, nem mero academicismo, máximeporque, se admitida a fisionomia de lei, ter-se-á que admitir, também, apossibilidade de sua rejeição por parte do Parlamento, sem tempo suficientepara a possível aprovação de um novo projeto de lei orçamentária, o quepoderia deixar o Executivo desinstrumentado para governar. Trata-se apenasdo registro de uma preocupação e não de uma conclusão sobre o assunto.

Quanto à natureza jurídica, estamos com aqueles que reconhecem noorçamento uma lei em todos os sentidos. Em verdade, a qualificação de algocomo lei não decorre da materialidade contida no ato praticado pelo órgãonem está atrelada ao órgão editor do referido ato.

A bem pensar, o que identifica o orçamento ou qualquer outra realidadejurídica com a condição de lei é o regime jurídico, e este, no preciso dizer de

Renato Alessi, consiste na produção de atos jurídicos primários, vale dizer,tudo aquilo que inovar a ordem jurídica em primeira mão lei será,independentemente de seu conteúdo ou do seu editor.

Em sendo lei, como a nosso ver é, facultado será ao Parlamento rejeitar oprojeto do orçamento se assim entender, o que não significa que o Executivoficaria necessariamente desprovido de meios para governar, conformeprocuraremos demonstrar nos itens subsequentes.

3. PROCEDIMENTO LEGISLATIVO APLICÁVEL AO PROJETO DELEI ORÇAMENTÁRIA

A proposta orçamentária é de iniciativa privativa e exclusiva do PoderExecutivo, em consonância, é bem de ver, com o art. 165 da Lex Legum. Essedispositivo, por sua vez, deve ser articulado com o art. 84, XXIII, do mesmoEstatuto Político, que atribui competência exclusiva ao Chefe do Executivopara elaborar e deflagrar o procedimento relativo ao projeto de lei doorçamento, promovendo o seu envio ao Congresso Nacional.

Outrossim, a exemplo do quanto se verifica na área federal, em que ainiciativa da proposta é de competência do Chefe do Executivo, igualprocedimento se verifica nos demais planos de governo, tendo em vista asimetria a ser obedecida, nos termos dos arts. 25, 29 e 32 da Constituição, oque alcança os Estados Federados, os Municípios e o Distrito Federal.

Segundo observa Luiz Emygdio F. da Rosa Junior50, a competênciacometida ao Poder Executivo in casu representa prática universalmenteconsagrada. O autor obtempera, também, que as experiências realizadas nosEstados Unidos e na França no sentido de deslocar a mencionadacompetência em prol do Legislativo não obtiveram bons resultados, e, porisso mesmo, esses países restabeleceram o sistema clássico.

Tal questão, aliás, é tema polêmico, pois tanto a atribuição de competênciaexclusiva ao Executivo como ao Legislativo podem ser sustentadas. Aprimeira sob o fundamento de que o Executivo estaria melhor instrumentadopara realizar esse mister, além de encontrar-se equidistante de eventuaisinteresses de grupos, classes, regiões etc. Em rumo oposto, poder-se-ia dizerque o Legislativo estaria mais bem qualificado, pois lá é que estão osrepresentantes do povo, os quais, por dever de ofício, haverão de conhecer deperto as necessidades e os anelos da sociedade. De todo modo, ficamos com apostura tradicional, isso no que concerne ao preparo da proposta orçamentáriae à ulterior remessa ao Parlamento, não olvidando, por outro lado, que asCasas Legislativas podem e devem compartilhar intensamente do processo deapreciação, de questionamento e de votação de uma das leis de maiorimportância na vida social.

A proposta orçamentária apresenta três variantes, conforme dispõe o art.165, § 5º, I, II e III, da Carta Magna, pelo que há três orçamentos, a saber: oplurianual, o de diretrizes orçamentárias e o anual.

O plurianual é o que estabelece basicamente os objetivos e as metas daAdministração com referência às despesas de capital e outras afins deduração continuada.

Já o de diretrizes consiste no orçamento que compreende as metas e asprioridades da Administração no tocante às despesas de capital para oexercício subsequente, além de dispor as alterações da legislação tributária.

O anual, finalmente, é aquele que abriga o orçamento fiscal referente aostrês Poderes, fundos, órgãos e entidades da Administração direta e indireta,inclusive fundações, e bem assim a seguridade social. Toda essa matéria, aquiexposta em sua generalidade, vem explicitada nos §§ 1º usque 7º do art. 165

da Constituição Federal.

Empós a conclusão do projeto de lei do orçamento anual, que a partir deagora será objeto de nossas cogitações, o Chefe do Executivo deve promovero respectivo envio ao Parlamento, cumprindo fazê-lo no prazo de até quatromeses antes do término do exercício financeiro, conforme determina o art. 35,§ 2º, III, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias.

De conseguinte, uma vez recebido o projeto, a Casa das Leis designa umacomissão de parlamentares51, a qual fica incumbida de examinar o projeto doorçamento anual, bem como dos demais orçamentos, emitindo, ao final, ocompetente parecer. Incumbe à comissão, também, apreciar as emendasoferecidas pela Casa Legislativa.

Observe-se que as emendas não podem alterar substancialmente a propostaoriginal, tanto que a sua admissibilidade se condiciona a harmonizar-se como orçamento plurianual e com o de diretrizes, não podendo, outrossim,indicar novas fontes de recursos, salvo as provenientes de anulação dedespesas, excluídas aquelas referentes a dotações para pessoas e seusencargos, serviço da dívida e transferências tributárias. Por derradeiro, asemendas se limitam, ainda, a cuidar de matéria concernente a correção deerro ou omissão do projeto ou mesmo de assunto relacionado comdispositivos do texto da proposta. Esta cláusula, aliás, que dispõe sobre apossibilidade pela qual a emenda pode tratar de matéria atinente adispositivos da proposta, de um modo geral, nos termos do § 3º, III, b, do art.166, afigura-se absolutamente inócua, pois as emendas de um dado projetosomente podem versar sobre o projeto a ser emendado, o que é óbvio. Logo,além de nada significar, a redação do mencionado mandamento se deparasupinamente desafortunada.

No mais, a proposta submete-se às regras gerais relativas ao processolegislativo. Em caso de aprovação, o Parlamento deve proceder à devoluçãodo projeto então convertido em lei, para sanção e promulgação por parte doChefe do Executivo, respeitado o prazo do encerramento da sessãolegislativa, vale dizer, 15 de dezembro de cada ano, mercê da conjugação doart. 57 da Constituição com o 35, § 2º, III, do Ato das DisposiçõesConstitucionais Transitórias.

O tema orçamentário aloja um tópico sobremodo tormentoso, no casoaquele relativo a eventual rejeição da proposta emanada do Executivo. Defato, a hipótese de desaprovação do projeto pode trazer imensas dificuldadespara o Executivo, notadamente se a rejeição ocorrer no final do exercício,máxime porque, num primeiro momento, o Executivo ver-se-ia sem meiospara realizar os seus objetivos institucionais.

A Carta de 1946 enfrentava o problema estabelecendo a prorrogação doorçamento, então em vigor, acaso houvesse omissão ou rejeição da propostapor parte do Parlamento.

O Texto de 1967, por sua vez, diante da hipótese de omissão, estipulava apromulgação automática do projeto, deixando de normatizar expressamente otema da rejeição.

A Lei Maior de 1988, em seu § 8º do art. 166, prevê a possibilidade pelaqual o Executivo pode lançar mão de créditos especiais ou suplementarespara contornar o problema da ausência de orçamento em face de rejeição pelaCasa das Leis. Todavia, delimita a providência à aprovação legislativa, o que,por vezes, pode obstar a solução do assunto.

A nosso ver, a forma pela qual o Executivo poderia conviver com aausência de um orçamento anual, sem deixar de realizar os seus desígnios,

seria recorrer aos créditos extraordinários em virtude da emergênciamanifestamente caracterizada. Tal conduta dispensa a autorização legislativaprévia, cabendo ao Parlamento verificar apenas a existência dos requisitosformais que permitem a utilização daqueles créditos. Essa via, convémlembrar, prevista na Constituição de 1988 por meio do § 3º do art. 167, foraigualmente contemplada nas Cartas de 1967 e de 1946, sobre constar dalegislação infraconstitucional estabelecedora de normas gerais de direitofinanceiro, no caso a Lei n. 4.320, de 17 de março de 1964.

Pelo referido, cremos que o crédito extraordinário representa a soluçãopara o problema proposto, não só à luz da ordem jurídica vigente, comotambém sob a égide das Cartas anteriores, tudo sob a óptica da interpretaçãosistemática do direito, uma vez que a tese alvitrada foi abeberada ao lume dosprimados magnos do sistema, sendo colhida nas suas entrevozes e não naliteralidade de dispositivos normativos.

4. EXECUÇÃO DO ORÇAMENTO

Uma vez cumprido o ciclo procedimental de criação de leis, o diplomaorçamentário ganha vigência e eficácia, pelo que as entidades públicasassumem o dever jurídico de observar os ditames contidos na leiorçamentária. Instala-se o estádio da execução do orçamento, o qualcompreende quatro etapas, a saber: empenho, liquidação, ordenação epagamento.

O empenho, por via de regra, é efetivado através da emissão de umdocumento denominado nota de empenho, cujo conteúdo deve pormenorizara operação e quantificar a despesa correspondente.

A liquidação consiste na verificação do direito subjetivo do credor a fim

de apurar a legitimidade do pagamento a ser efetuado.

A expressão merece críticas pela sua desconformidade relativamente aoseu significado, pois a locução confunde o exame formal que lhe competecom a fase do pagamento, que representa o termo final do processo dadespesa pública.

A seguir, temos a ordenação, que é o despacho pelo qual a autoridadecompetente determina o pagamento da despesa.

Sobrevém finalmente o pagamento, que é o ato pelo qual o Estadopromove a entrega do valor devido ao credor, sublinhando que o seuprocessamento é realizado por meio de ordem bancária ou de chequenominativo.

Os pagamentos devidos pela Fazenda Pública em decorrência de sentençajudicial deveriam ser feitos com rigorosa observância cronológica daapresentação dos precatórios, consoante determinam o art. 100 daConstituição da República e o art. 67 da Lei n. 4.320, de 17 de março de1964.

A estrutura frásica foi utilizada no condicional porque nem sempre osprecatórios são pagos temporaneamente, como seria de mister, caso houvesseobediência ao Texto Excelso, pois, não raro, os governos estaduais oumunicipais descumprem a ordem judicial, obrigando o exequente a recorrer àSuprema Corte, pedindo a competente intervenção da União, mas, como sóiacontecer, o problema não é resolvido.

Outra vicissitude enfrentada pelos credores do Estado sobreveio com aEmenda Constitucional n. 30, de 13 de setembro de 2000, incorporada, diga-se de passo, ao art. 78 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias,cujo teor estabeleceu o prazo de dez anos, com um de carência, para que a

Fazenda Pública pagasse os débitos pendentes e relativos a ações ajuizadasaté 31 de dezembro de 1999!

O precatório, como se sabe, é a carta expedida pelo juiz da causa aopresidente do tribunal, que determinará o envio do correspondente ofíciorequisitório contra a Fazenda Pública, com a finalidade de ser efetivado opagamento constante da sentença exequenda.

5. CONTROLE E FISCALIZAÇÃO DA EXECUÇÃOORÇAMENTÁRIA

Por óbvio, os três Poderes e as demais entidades públicas têm os seusorçamentos específicos e próprios, os quais se encontram consignados na leiorçamentária, que é administrada pelo Poder Executivo.

Assim, ao dar asas à gestão que lhe compete, o Executivo assume o poder-dever de cumprir a lei do orçamento, da mesma forma que lhe competecumprir as demais leis, incumbindo-lhe, portanto, obedecer e aplicar alegislação emanada do Parlamento, que, aliás, é a função precípua do PoderExecutivo.

Esse mister se desenvolve sob as vestes da chamada função administrativa,que é atividade típica do Executivo, embora os demais Poderes, por vezes, aexerçam, se bem que em caráter atípico52.

As razões enunciadas já dão mostras de que a função administrativa jazsubordinada à função legislativa, o que não implica haver qualquer hierarquiaentre aqueles Poderes, até porque a interdependência harmônica significa ofato de um Poder não tanger na área de outro. O asserto encontra respaldo noautorizado magistério de Renato Alessi, para quem a função administrativa selimita a fazer apenas o que a lei consente, sobre configurar-se uma atividadesubordinada53.

Como corolário, pode-se afirmar que a função administrativa se submeteao princípio da legalidade, que, em seus meandros, prevê a existência demecanismos controladores e revisores da matéria colhida pela legalidade, nocaso a atividade administrativa, como bem salientou Roque AntonioCarrazza, inspirado em Eusébio Gonzales Garcia.

A propósito, a Constituição dispôs sobre o assunto nos arts. 70 a 75, sob arubrica “Da Fiscalização Contábil, Financeira e Orçamentária”.

Com efeito, os sistemas de controle são dois: o interno e o externo. Oprimeiro tem lugar no interior dos três Poderes e nas demais entidadesatreladas ao orçamento público, enquanto o segundo se opera no Parlamentocom o suporte técnico dos Tribunais de Contas.

O controle interno, assim como o externo, consiste na fiscalizaçãocontábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial das pessoasconstitucionais, bem como das entidades da Administração direta e indireta,observando-se que essa auditoria se realiza no interior de cada Poder.

No sentido específico, os incisos I a IV do art. 74 da Constituiçãoenumeram os objetivos relacionados com o controle interno. Basicamente,podem ser resumidos na avaliação de resultados da gestão orçamentária e noexercício de controle das operações de crédito, bem como no apoio aopróprio controle externo.

Note-se que esses aspectos são metajurídicos e que, sob o prisma dodireito, o controle se limita ao exame de legalidade, mesmo porque aírepousam a essência e a fronteira da função administrativa.

A inobservância do primado da legalidade em relação ao orçamentopúblico assujeitará os Chefes do Executivo, bem como Ministros eSecretários de Estado, à prática de crime de responsabilidade, enquanto as

demais autoridades e funcionários públicos incorrerão em penas previstas noCódigo Penal, o que revela o rigor com que a ordem jurídica tratou doassunto.

A Carta de 1988 ampliou o controle do orçamento ao permitir quequalquer cidadão, partido político, associação ou sindicato possa, na forma dalei, denunciar irregularidades perante o Tribunal de Contas competente.

O controle externo compete ao Poder Legislativo. A hipótese vemestatuída no art. 70 da Carta Magna, sobre constar, também, do art. 49, X, domesmo Estatuto Político.

Num ângulo genérico, o aludido controle tem o mesmo objetivo que ocontrole interno, na dimensão em que o Parlamento deve realizar afiscalização contábil, financeira, orçamentária e patrimonial das pessoasenlaçadas ao orçamento público.

Sob o ponto de vista específico, o constituinte sublinhou que o controleexterno será efetuado pelo Parlamento com o auxílio do Tribunal de Contas e,nesse compasso, por meio de onze incisos do art. 71, adnumerou o campo deatribuições da referida atividade.

Tais comandos dispõem sobre a apreciação das contas prestadasanualmente pelo Chefe do Executivo, bem como versam sobre o julgamentodas contas dos administradores e demais responsáveis por dinheiros, bens evalores da Administração direta e indireta, além de estabelecer competênciaespecífica ao Parlamento no sentido de realizar inspeções, auditorias einquéritos, cuidando, outrossim, de outros conspectos atinentes à fiscalizaçãodo orçamento.

A exemplo do quanto foi sustentado no tópico alusivo ao controle interno,guardadas as devidas proporções e diferenças, o controle externo representa

também o exercício de função administrativa, daí por que toda a atividadecontroladora do orçamento, efetivada externamente pelo Parlamento, revestea natureza de função administrativa, razão pela qual seu âmbito competencialse limita ao exame de legalidade, nada mais.

5.1. LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL

A Lei Complementar n. 101, de 4 de maio de 2000, institui normas definanças públicas, estabelecendo parâmetros rígidos na gestão de recursosfinanceiros. Com efeito, debalde a Lei n. 4.320, de 17 de março de 1964, eoutros diplomas supervenientes já cuidassem do mesmo assunto, o controleorçamentário ainda afigurava-se insatisfatório e, por esse motivo, o referidodiploma veio a lume com o desígnio de redimensionar a transparência nogerenciamento do orçamento.

Sua denominação depara-se inadequada, pois tem por objeto normas dedireito financeiro e regras de responsabilidade cível, administrativa e penal,não guardando, pois, qualquer nexo direto com o âmbito fiscal. Por isso, seriacompatível com sua natureza a denominação Lei de ResponsabilidadeFinanceira.

Reveste caráter de legislação nacional, pelo que subordina ao seu espectroeficacial todas as pessoas jurídicas de direito público interno, equipole dizer,a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.

Abriga algumas impropriedades, ad exemplum do art. 20, cujo comandorestringe a autonomia das pessoas constitucionais, na contramão, portanto, dopacto federativo. Em veras, o mandamento questionado fixa restrições àconcessão ou ampliação de incentivo fiscal ou renúncia de receita tributária,afrontando o exercício da competência tributária, o qual, diga--se de passo,não poderia jamais ter o seu desenho constitucional amesquinhado ou

reduzido pelo legislador subconstitucional, a qualquer título seja.

Esses breves comentos preordenam-se apenas a mostrar alguns aspectospolêmicos que permeiam o referido diploma normativo que, por outro lado,abriga inegáveis mecanismos voltados para o eficaz controle dos recursospúblicos.

Assim, seu texto estipula regras de clareza solar em relação à execução doorçamento e do cumprimento das respectivas metas nele contidas. Ao demais,cuida também da previsão e da arrecadação da receita, firmando, outrossim,os limites no tocante às despesas e aos percentuais a serem partilhados entreos três Poderes.

Sobremais, culmina por estabelecer punições de cunho criminal, à luz doCódigo Penal, dispondo também sobre o crime de responsabilidade namedida em que o comando inserto no art. 73 reporta-se à legislaçãoespecífica. Ademais, o gestor do dinheiro público que incorrer nocometimento de crime contra as finanças públicas assujeita-se às penas dedetenção ou reclusão, sem prejuízo das sanções previstas na Lei n. 8.429, de2 de junho de 1992, que define os atos de improbidade administrativa.

5.2. ORÇAMENTO IMPOSITIVO

Em 17 de março de 2015, o Congresso Nacional promulgou a Emenda queintroduz o Orçamento Impositivo em nosso direito, o qual obriga o governo adestinar verba para reduto eleitoral de congressistas, observado o limite de1,2% da receita corrente líquida. Metade do valor correspondente aopercentual supratranscrito deve ser aplicada no setor de saúde.

Como sabido, o orçamento abriga emendas parlamentares, as quais,segundo o Orçamento Impositivo, deverão ser cumpridas pelo Presidente daRepública. Por incredível que possa parecer, a simples existência de Emenda

dessa natureza revela que a lei orçamentária não é cumprida ou, no mínimo,pode ser descumprida.

Ademais, cumpre obtemperar que essa nova fórmula orçamentária gera umincremento de verbas para a saúde, cujos recursos, obviamente, serãoprovenientes de aumento de carga tributária, conforme sói acontecer cada vezcom mais frequência entre nós, em que o cidadão perde sempre, pois aequação inexorável consiste num pagar sem contrapartida.

O denominado Orçamento Impositivo torna obrigatória a execução deemendas parlamentares e cria um percentual de financiamento estável para asaúde pública por parte do Executivo, estabelecendo, outrossim, umincremento de verbas para a saúde, o que, obviamente, haverá de elevar aindamais a carga tributária.

6. TRIBUNAIS DE CONTAS

São órgãos que, no âmbito de suas atribuições, auxiliam o PoderLegislativo a exercer o controle externo do orçamento público. Exercemfunção de cunho administrativo, daí a feição de Cortes Administrativas e nãoJudiciais.

Em face da natureza federativa do Estado brasileiro, há tribunais nosvários planos de governo, observando que a situação dos Municípios ensejauma consideração específica.

Assim, na órbita federal, há o Tribunal de Contas da União, enquanto nosEstados e no Distrito Federal há uma Corte para cada uma dessas pessoasconstitucionais.

Com referência aos Tribunais Municipais, cumpre observar que até oadvento da Carta Magna de 1988 apenas as cidades do Rio de Janeiro e de

São Paulo eram dotadas de Tribunais de Contas, cabendo lembrar, por outrolado, que alguns Estados mantinham um tribunal, denominado Conselho deContas Municipais, com a finalidade exclusiva de fiscalizar asMunicipalidades.

Impende notar que a Lex Legum de 1988 recepcionou os TribunaisMunicipais e os Conselhos de Contas Municipais então existentes, conquantotenha proibido a criação de novos Tribunais Municipais.

A aludida recepção deflui do comando inserto no art. 75, cujo teorestabelece que as regras gerais relativas à organização, composição efiscalização inerentes ao Tribunal de Contas da União seriam aplicáveis, noque couberem, aos Tribunais estaduais, distritais e municipais. Já a vedaçãono concernente à criação de Tribunais municipais promana de comandoexpresso contido no § 4º do art. 31 da Lei Maior.

Embora haja estreita semelhança entre o Tribunal de Contas da União e ostribunais locais, algumas diferenças merecem ser anotadas, a exemplo dacomposição e do número de integrantes dessas mencionadas Cortes. Assim, oTribunal da União congrega nove membros, denominados Ministros, aopasso que os Tribunais Estaduais e os Distritais abrigam sete membros,assinalando que os Municipais hospedam cinco membros, sendo que osmembros dos Tribunais Regionais se intitulam Conselheiros.

No fraseado constitucional, os membros dos Tribunais de Contas sãonomeados dentre brasileiros que satisfaçam os seguintes requisitos:

I – mais de trinta e cinco e menos de sessenta e cinco anos de idade;

II – idoneidade moral e reputação ilibada;

III – notórios conhecimentos jurídicos, contábeis, econômicos efinanceiros ou de administração pública, com experiência comprovada por

mais de dez anos de exercício em função que exija tais conhecimentos.

O provimento dos cargos de Ministros ou Conselheiros dos Tribunais deContas em nosso direito se opera por meio de livre nomeação e não porintermédio de concurso público, conforme o modelo português e na trilha desalutar preceito de direito.

Com efeito, tanto no Tribunal de Contas da União como nos TribunaisEstaduais ou mesmo Municipais, os respectivos membros são indicados peloChefe do Executivo e pelo Legislativo, cabendo a cada qual uma dadapercentagem firmada na Lex Legum ou nas Constituições dos Estados.

Como se vê, o critério de escolha é pessoal e subjetivo, excluindo, assim,do processo seletivo, um expressivo universo de candidatos potenciais que,por mais qualificados que sejam, não chegam a concorrer a um assento numTribunal de Contas, mercê da inexistência de um certame.

De outro lado, nota-se uma inquestionável desigualdade de tratamentoentre os membros dos Tribunais de Contas e os Ministros ouDesembargadores de Tribunais Judiciais, em relação aos juízes de carreira epor isso mesmo concursados, na medida em que desfrutam de semelhantesgarantias, prerrogativas, impedimentos, vencimentos e vantagens.

Sobremais, não se pode olvidar que a livre nomeação empalidece aindependência desejável e imprescindível ao exercício da própria função,uma vez que uma parcela dos membros dos Tribunais de Contas é nomeadapelo Chefe do Executivo, que escolhe alguém de sua confiança para fiscalizaras suas contas.

Além disso, o Chefe do Executivo, bem como o Parlamento, políticos porexcelência, não revestem qualificação para avaliar a capacitação jurídica,contábil, econômica, financeira ou de administração pública de candidato a

membro do Tribunal de Contas, uma vez que tal mister haveria de exigirconhecimento científico por parte do examinador ou de quem fosse opinar arespeito do assunto.

Como se vê, não é necessário fazer um grande esforço para aquilatar aimpropriedade contida no referido dispositivo da Constituição.

No tocante à competência dos tribunais, o constituinte deferiu as mesmasprerrogativas atribuídas ao Legislativo, conforme atestam os itens I a XI doart. 71, objeto de comentos em linhas precedentes, ao ensejo da análise docampo de atuação do controle externo do orçamento público.

A esse feixe de competências, no geral limitadas ao exame da legalidadeorçamentária, cumpre sublinhar o exame da legalidade das concessões deaposentadorias, reformas e pensões, elencadas no item III do aludido art. 71.

Nesse passo, força é esclarecer, como ensina Marcel Waline54, que ostribunais desse timbre julgam as contas e não os seus responsáveis.

Esses falares sintetizam um adágio clássico, o qual comunica ênfase aocaráter objetivo que informa a atividade precípua dos Tribunais de Contas.De revés, contudo, não revela toda a sua dimensão competencial, porquantoesses tribunais são dotados de poderes para responsabilizar os agentes quemalversarem recursos públicos. Podem fazê-lo no âmbito da Administração,mediante determinação para sanar possíveis irregularidades, além dapossibilidade de instalarem comissões de sindicância e inquéritoadministrativo. Sobremais, podem, ainda, desencadear o processo deresponsabilização a ser aplicado pelas instâncias próprias.

Terceira ParteTEMAS DE DIREITO TRIBUTÁRIO

Capítulo ITRIBUTO E ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS

Sumário: 1. Aspectos polissêmicos atinentes ao termo “tributo”. 2. Definiçãolegal. 3. Tipologia jurídica do tributo. 4. Espécies tributárias. Enumeração eregime jurídico. 4.1. Posicionamento tradicional. 4.2. Posição da Escola de DireitoPúblico da PUCSP. 4.3. Postura adotada no presente estudo. 4.4. Impostos. 4.5.Taxas. Comentos genéricos. 4.5.1. Taxas de polícia. 4.5.2. Taxas de serviçopúblico específico e divisível. 4.5.3. Taxas de pedágio. 4.6. Contribuições demelhoria. 4.7. Empréstimos compulsórios. 4.8. Contribuições sociais,interventivas econômicas e profissionais. 4.8.1. Contribuições sociais. 4.8.1.1.Contribuições públicas de seguridade social. 4.8.2. Contribuições interventivas nodomínio econômico. 4.8.3. Contribuições profissionais ou econômicas. 4.8.4.Contribuição de iluminação pública. 4.9. Breve estudo da norma jurídica tributáriavolvido a identificar as espécies tributárias. 4.9.1. Estrutura da hipótese tributária:critério material, espacial e temporal. 4.9.2. Estrutura da consequência tributária.Os critérios de consequência: critério pessoal e quantitativo. 5. Fenomenologia datributação.

1. ASPECTOS POLISSÊMICOS ATINENTES AO TERMO“TRIBUTO”

Em nosso idioma, assim como nos demais, há inúmeras palavrasconotadas com mais de uma acepção, o que se verifica na linguagemcoloquial e, bem assim, no discurso científico. Tal característica se denominapolissemia, ou seja, a qualidade de ter uma palavra muitas significações. Ovocábulo “tributo” não refoge a essa condição, seja no plano jurídico, seja nocampo do linguajar comum.

Ordinariamente a expressão “tributo” exibe cinco sentidos diferentes,senão vejamos55:

a) entre os romanos, imposto a que estavam submetidas as províncias;

b) o que um Estado paga a outro em sinal de dependência;

c) imposto lançado ao povo pelos governos;

d) o que se é obrigado a conceder como devido ou merecido; e

e) aquilo que se sofre por obrigação ou necessidade.

Já na seara jurídica, como preconiza Paulo de Barros Carvalho56, o termo“tributo” apresenta seis significados distintos, quais sejam:

a) quantia em dinheiro;

b) dever jurídico do sujeito passivo;

c) direito subjetivo do sujeito ativo;

d) relação jurídica tributária;

e) norma jurídica tributária; e

f) norma, fato e relação jurídica.

Com referência à utilização do termo “tributo” com o significado de somaem dinheiro, pode-se dizer que o nosso direito positivo assim o faz, aexemplo do quanto dispõe o art. 166 do Código Tributário Nacional:

“A restituição de tributos que comportem, por sua natureza,transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quemprove haver assumido referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido aterceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la”.

Na raia do direito financeiro, a Lei n. 4.320, de 17 de março de 1964, pormeio do seu art. 9º, também empresta ao étimo “tributo’’ a conotação de

soma de dinheiro:

“Tributo é a receita derivada, instituída pelas entidades de direitopúblico, compreendendo os impostos, as taxas e as contribuições, nostermos da Constituição e das leis vigentes em matéria financeira,destinando-se o seu produto ao custeio de atividades gerais ou específicasexercidas por essas entidades”.

Como vimos no enunciado em epígrafe, o tributo, por vezes, assume osignificado de “dever jurídico”, enquanto, de outra parte, reveste o sentido de“direito subjetivo”. Como exemplo da primeira hipótese temos a definição deDino Jarach: “O tributo é uma prestação pecuniária coativa de um sujeito(contribuinte) ao Estado ou outra entidade pública que tenha direito a exigi-lo”57. Ilustra o segundo caso a definição de Eheberg-Boesler: tributos são “asprestações monetárias ou de coisas de valor pecuniário que as entidadespúblicas obtêm compulsoriamente e por decisão unilateral das pessoas egrupos de pessoas a quem atingem as normas legais”58.

Sob a perspectiva kelseniana, por outro lado, o tributo pode ser concebidocomo instituto jurídico e, por via de consequência, como relação jurídica, oque comporta dizer: um complexo de deveres jurídicos e direitos subjetivosno sentido técnico específico, o que por seu turno corresponde a um plexo denormas jurídicas59.

Ao demais, o tributo comporta também a ideia de norma jurídicatributária, como bem averbou Paulo de Barros Carvalho60, pois criar umtributo nada mais é do que estatuir um preceito normativo.

À derradeira, o tributo abriga uma acepção sobreposse abrangente, cujoteor compreende todos os quadrantes da incidência, alojando, assim, as

significações precitadas, às quais podemos aditar o próprio acontecimentoprevisto em abstrato então verificado no plano fenomênico. Com essadimensão é que o Código Tributário Nacional normatizou a figura do tributo.Fê-lo por intermédio do art. 3º, que será examinado com detença a partir doitem subsecutivo.

2. DEFINIÇÃO LEGAL

O termo “tributo” é alvo de definição jurídico-positiva gravada no art. 3ºdo Código Tributário Nacional. Por conseguinte, esse estatuto preceitua:

“Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujovalor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito,instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamentevinculada”.

Cumpre examinarmos, nesse passo, a definição retrocitada, cindindo-a emcinco cláusulas, almejando interpretar as suas entrevozes e apreender a suasignificação. Vejamos, pois:

a) Tributo é toda prestação pecuniária compulsória...No caso vertente a locução “prestação pecuniária” exprime o significado

de comportamento humano correspondente à obrigação de dar, na medida emque denota a conduta de entregar dinheiro à Fazenda Pública.

Entendemos que o tributo é uma prestação que nasce em dinheiro, atéporque esse traço se afigura imanente à terminologia “prestação pecuniária”.Realmente, o legislador foi claro e incisivo ao imprimir essa redação ao texto.Portanto, a nosso pensar, inere ao tributo a condição de revestir originalmenteo característico pecuniário. Se assim não fosse, o tributo poderia ser uma

prestação de caráter genérico, tanto pecuniária como não pecuniária.

Nas dobras da dição “pecuniária” jaz um componente de especial relevono regime tributário, o qual consiste numa conduta dotada de conteúdoeconômico e, de conseguinte, reveladora de capacidade contributiva, máximeporque se assim não fosse estar-se-ia admitindo que o tributo revestirianatureza expropriatória ou sancionatória, o que seria um rematado desatino.Por óbvio, não seria dado ao Estado instituir um tributo em virtude de umfato da natureza, seja em função de uma característica física das pessoas, sejaem face da beleza de uma paisagem, uma vez que essas hipóteses não alojamqualquer signo de natureza econômica.

Consoante noção cediça, a prestação tributária é compulsória. Se éverdade, contudo, que o tributo é compulsório, não menos verdade é tambémque todo dever jurídico é dotado de compulsoriedade.

De feito, a compulsoriedade in casu incide no patamar do nascimento darelação jurídica que aloja a prestação tributária, ou seja, a obrigação tributáriaexsurge independentemente da vontade dos sujeitos ativo e passivo dovínculo jurídico. Enfim, o dever jurídico de pagar o tributo não decorre de umacordo de vontades. O que distingue a compulsoriedade tributária em facedas demais relações jurídicas é o fato de sua incidência operar-se no plano donascimento da obrigação, máxime porque no patamar da existência todos osliames regrados pelo direito são compulsórios.

Em remate, cremos que o tributo é toda prestação originalmente pecuniáriae compulsória, na dimensão em que não deriva de um acordo de vontades.

b) ...em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir...Esta cláusula não nos parece pleonástica, conforme muitos apregoam.

Pensamos assim porquanto ela enfatiza que a prestação, o dever jurídico

nascido em dinheiro – tributo –, haverá de ser solvida em dinheiro, enquanto,por outro lado, o legislador do Código Tributário Nacional estabeleceu apossibilidade de o pagamento do tributo ser efetuado não só em dinheiro, mastambém em algo equivalente, desde que assim estipule a legislação ordinária.É de mister frisar que o pagamento do tributo por outro meio que não emdinheiro somente será permitido se houver disposição legal expressa.Observe-se, ainda, que a cláusula examinada alude ao plano do pagamentoespontâneo do tributo, máxime porque na fase da cobrança judicial qualquerbem do devedor será prestante para satisfazer a prestação tributária.

c) ...que não constitua sanção de ato ilícito...A frase analisada indica que a cobrança do tributo não significa a

imposição de penalidade.

Não quer isso dizer, entretanto, que inexistam sanções na seara tributária.Há, e muitas. Todavia, o tributo em si é uma prestação de caráter nãosancionatório, embora o inadimplemento quanto à obrigação tributáriapropicie a aplicação de penalidades, donde deparamos, por vezes, com acobrança do tributo e a exigência da penalidade a um só tempo, pois vêmpermeados na mesma notificação de lançamento ou auto de infração.

Ocorre que tanto a notificação como o auto de infração representam umúnico documento, que pode alojar dois atos administrativos distintos, valedizer, um tendente a exigir o valor correspondente ao tributo e o outrorelacionado com a multa decorrente de infração à lei tributária.

O entendimento exposto se afigura decididamente incontroverso, quer aolume da doutrina, quer sob a ótica da jurisprudência.

Por outro lado, um ponderável número de estudiosos predica que, ao ladodaquela ilação, o comando examinado hospedaria outra significação, qual

seja, o tributo conteria por hipótese de incidência somente comportamentoslícitos, jamais ilícitos.

Em realidade, é induvidoso que o tributo abrigue, no mais das vezes,hipótese de incidência simbolizada por atos ou fatos lícitos. Em contrapartida,contudo, pensamos que a nossa ordem jurídica constitucional einfraconstitucional não estabelece qualquer vedação com referência àpossibilidade de a norma tributária acolher como hipótese de incidência atosou fatos ilícitos, a exemplo do quanto se verifica no mandamento contido noart. 26 da Lei n. 4.506, de 30 de novembro de 1964, que assim dispõe: “Osrendimentos derivados de atividades ou transações ilícitas, ou percebidoscom infração à lei, são sujeitos a tributação, sem prejuízo das sanções quecouberem”. Ademais, a não tributação desse comportamento ofenderia aoprincípio constitucional da igualdade e ensejaria locupletamento ilícito porparte da pessoa física ou jurídica que realizasse o fato jurídico tributário.

Cumpre obtemperar, entrementes, que o divisor de águas no tocante aotema repousa na possibilidade de tributar a propriedade ou a renda, mesmo deorigem ilícita, não a própria atividade ilícita.

d) ...instituída em lei...Os dizeres “instituída em lei” cristalizam o primado da legalidade estrita

que emerge da conjugação do art. 5º, II, com o art. 150, I, ambos daConstituição da República.

Portanto, a criação do tributo ou mesmo a sua majoração dependem,inexoravelmente, de lei, na acepção estrita do termo, o que pressupõe oexercício da função legislativa.

Segundo Renato Alessi61, função legislativa é a edição de normas geraisque inovam inauguralmente a ordem jurídica. Por isso, estamos em crer que a

medida provisória, enquanto dotada de aptidão para versar sobre matériatributária, guarda perfeita harmonia com o princípio da legalidade.

Em que pese ao incontrastável relevo do postulado da estrita legalidadenos lindes da tributação, entendemos que a circunstância de ser instituído porlei não representa um traço tipificador do tributo.

Em outras palavras, se uma prestação compulsória de direito públicoconotar o modelo jurídico de tributo, esta será a sua natureza jurídica, querseja ela criada por lei, quer por resolução. É claro que, na hipótese de umtributo ser instituído por resolução, estaremos diante de um tributoinconstitucional, que não perderá a sua condição tributária em face da coimaapontada. Ao ensejo da conclusão deste item, traremos à colação o regimejurídico que, a nosso pensar, comunica natureza tributária a determinadasprestações de direito público.

e) ...e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.Esta derradeira disposição do art. 3º do Código Tributário Nacional

estipula que a cobrança do tributo se condiciona tão somente à edição de atosadministrativos vinculados. A bem ver, não só a cobrança mas todos osdesdobres relativos à existência e extinção do tributo são submetidos àmencionada vinculabilidade.

Os atos administrativos da categoria dos vinculados, consoante ensinançasde Celso Antônio Bandeira de Mello:

“São aqueles que a administração pratica sem margem alguma deliberdade para decidir-se, pois a lei previamente tipifica qual o únicocomportamento possível por parte da administração diante da hipóteseprefigurada em termos objetivos”62.

Contrapõem-se aos atos vinculados os atos discricionários, os quais podemser editados com certa margem de conveniência ou de oportunidade.

Exemplificam os primeiros a aposentadoria compulsória do funcionáriopúblico aos setenta anos de idade e a cobrança do tributo, dentre outros, poissempre que se materializam os fatos jurídicos mencionados caberá àAdministração exercer o poder de praticar o ato nos rigorosos termos legais,vale dizer, quando, quanto, onde e como a lei determinou. Nenhumsubjetivismo poderá permear os referidos atos.

Traduz exemplo de ato discricionário a autorização para porte de arma,porquanto a lei atribui à autoridade policial a faculdade de praticar o atoconforme o critério de conveniência ou oportunidade.

A cláusula analisada é sobremodo importante em termos de legalidade,mas nada diz com a configuração do tributo, isto é, a circunstância de umadada prestação submeter-se à cobrança por meio de ato vinculado não aqualifica como tributo. A recíproca é verdadeira, pois se um tributo forexigido por ato discricionário, em vez de vinculado, nem por isso perderá eleo seu característico de natureza tributária, embora esse aspecto comprometa asua validez.

3. TIPOLOGIA JURÍDICA DO TRIBUTO

A doutrina e a jurisprudência admitem que a figura tipológica do tributo seperfaz sempre que houver exata adequação entre determinado gravame e oart. 3º do Código Tributário Nacional, cujo conteúdo consubstancia adefinição do instituto em apreço.

Entretanto, dissentindo da opinião corrente e prevalente, entendemos emsentido contrário, pois, ao parecer, a configuração do tributo não se encontra

condicionada a todo art. 3º do Código, mas sim a algumas de suas cláusulas,que, por sua vez, assumem o condão de conformar o regime jurídicocaracterizador da prestação compulsória de direito público ora examinada.

De logo, podemos dizer que a cláusula “em moeda ou cujo valor nela sepossa exprimir” traduz uma singela característica do tributo, ao passo que ascláusulas concernentes “à instituição por meio de lei e à cobrança porintermédio de ato administrativo vinculado” nada dizem em relação aoregime tipológico do tributo, embora sejam requisitos inquebrantáveis delegalidade e validez.

Em abono ao asserto referido, imaginemos uma situação na qual um dosEstados da Federação majorasse o ICMS por meio de decreto. Por semdúvida estaríamos diante de acintosa ofensa ao princípio da estrita legalidade,mas não menos certo seria também que o mencionado gravame não perderiaa sua fisionomia tributária. Como se vê, em que pese à magna importância doprimado da legalidade que preside não só a instituição, mas também osplanos da existência e extinção do tributo, a lei exprime requisito deconformidade com o figurino constitucional e consequente validade, nãosimbolizando, contudo, traço identificador do gravame.

Outrossim, caso a Administração promova a cobrança de um dado tributopor meio de ato administrativo discricionário, ao revés de fazê-lo por atovinculado, tal inobservância à lei não haverá de transformar o tributo empreço ou em qualquer outra figura de perfil não tributário.

Posto isso, dessume-se, por conseguinte, que, sem embargo de seu relevo,as cláusulas analisadas não se entendem com a tipologia jurídica do tributo,vale dizer, não são prestantes para revelar se determinada prestação serátributo ou não.

Por essa forma, estamos em crer que o regime jurídico tipificador dotributo jaz positivado em parte nas cláusulas primeira e terceira do art. 3º doCódigo Tributário Nacional, às quais se enlaça outra imersa no figurinoconstitucional, equipole dizer, aquela que estabelece os títulos competenciaisem prol das pessoas políticas, dando completude, assim, ao perfil tipológicodo gravame sub examen.

Ante os comentos expostos, concluímos que tributo é prestaçãooriginalmente pecuniária, tendo por pressuposto uma conduta reveladora deconteúdo econômico, instalada compulsoriamente, que não constituapenalidade e instituída por pessoa jurídica de direito público interno, valedizer, União, Estados, Distrito Federal e Municípios.

O tributo representa gênero que comporta uma série de espécies, as quaisserão objeto do tópico subsequente.

4. ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS. ENUMERAÇÃO E REGIMEJURÍDICO

O Código Tributário Nacional classifica o tributo em três modalidades,quais sejam, impostos, taxas e contribuições de melhoria, na exataconformidade, diga-se de passo, com o disposto no art. 5º daquele diplomanormativo. Por outro lado, a Constituição Federal enumerou outrasmodalidades tributárias que não se encontram codificadas, no caso osempréstimos compulsórios, as contribuições sociais, as contribuiçõesinterventivas econômicas e as contribuições profissionais, nos termos, é bemde ver, dos mandamentos contidos nos arts. 148 e 149 da Lex Legum.

O tema, sobremodo polêmico, aliás, rendeu margem a concepçõesdoutrinais dissidentes, tanto que a corrente tradicional abraça a classificaçãoconsubstanciada em cinco espécies, quais sejam, impostos, taxas,

contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuiçõesespeciais, tudo com lastro no art. 5º do Código, conjugado com os arts. 148 e149 da Constituição, ao passo que este estudo desdobra as chamadascontribuições especiais em modalidades específicas, no caso contribuiçõessociais, interventivas econômicas e profissionais, totalizando sete espécies emrelação ao gênero tributo. Por outro lado, a Escola da Pontifícia UniversidadeCatólica de São Paulo admite apenas a existência de impostos e taxas,diferentemente, portanto, das demais posições, mostrando, assim, o traçocontroverso que o assunto comporta. Sobremais, impende frisar que asconstruções em apreço adotam caminhos distintos como meio de sustentar oregime jurídico determinante na identificação das espécies de tributos.

4.1. POSICIONAMENTO TRADICIONAL

Consoante já falado, o entendimento tradicional propugna por cincomodalidades tributárias, vale dizer, os impostos, as taxas, as contribuições demelhoria, com supedâneo no art. 5º do Código Tributário Nacional, bemassim os empréstimos compulsórios e as contribuições especiais, nos termosdos arts. 148 e 149 da Carta Magna.

À luz dessa corrente doutrinária, o regime jurídico específico dos tributoscodificados é determinado pelo fato gerador e não pelo destino do produto daarrecadação, conforme quer o art. 4º, caput, conjugado com os incisos I e II.É dizer, o tributo será imposto ou taxa ou contribuição de melhoria nadimensão em que a conduta susceptível de tributação quadrar-se aos arts. 16,77 ou 81 da aludida codificação.

De outro lado, os empréstimos compulsórios, senão também ascontribuições especiais, ao contrário de serem identificados pelo fato gerador,são tipificados em virtude do destino de suas receitas, tudo com esteio no

regime jurídico proclamado nos arts. 148 e 149 da Constituição Federal.

Como se vê, inexiste qualquer desconcerto nessa construção, pois se a leinada disser sobre a afetação da arrecadação do tributo, tratar-se-á de tributoconstitucionalizado e codificado, donde a espécie guardará correspondênciaentre o fato gerador e os arts. 16, 77 ou 81 do Código. Outrossim, caso a leiestabeleça o comprometimento do produto da arrecadação, estaremos diantede modalidade tributária constitucionalizada e não codificada, configurando,assim, empréstimo compulsório ou contribuição especial, na exata trilha dodisposto nos arts. 148 e 149 do Diploma Máximo.

À guisa de exemplo, merecem ser lembrados os extintos tributosincidentes sobre a movimentação financeira, no caso o Imposto Provisóriosobre a Movimentação Financeira/IPMF e a Contribuição Provisória sobre aMovimentação Financeira/CPMF, cujas diferenças residiam na ausência dedestinação de receitas em relação ao imposto/IPMF e no comprometimentodo produto da arrecadação com referência à contribuição/CPMF.

4.2. POSIÇÃO DA ESCOLA DE DIREITO PÚBLICO DA PUCSP

Geraldo Ataliba, Mestre dos Mestres, bem assim Paulo de Barros Carvalhoe Roque Carrazza, com quem faz coro Alberto Xavier, propõem uma divisãodicotômica dos tributos, compreendendo apenas os impostos e as taxas. Aoinfirmar as demais posições acerca do tema, essa abalizada doutrina apregoaque a contribuição de melhoria seria imposto se tiver por hipótese deincidência tributária – fato gerador – a valorização do imóvel, revestindo,outrossim, a natureza de taxas se o antessuposto consistir na obra pública. Namesma vereda, aqueles juristas reafirmam que os empréstimos compulsóriose as contribuições adnumeradas no art. 195 da Constituição teriam a feição deimpostos com destinação afetada.

Ao lado desse entendimento, não se pode olvidar a inegável contribuiçãodessa Escola em prol do aprimoramento do estudo das espécies tributárias,pois não se limita ao exame do fato gerador, como quer a doutrinatradicional, mas entrevê o binômio fato gerador e base de cálculo comorequisito determinador do regime jurídico específico do tributo.

Assim, caso um tributo tenha fato gerador de taxa, por óbvio, a suaquantificação dar-se-á por meio de base de cálculo tendente a mensurar o fatogerador de taxa, ou seja, uma atividade estatal. Por outro lado, contudo, seum tributo com nomen juris de taxa alojar uma base de cálculo que, aocontrário de mensurar a atividade estatal, mensure uma atividade particular, aexemplo do comportamento consubstanciado em ter a propriedade, estaremosdiante de um imposto e não de uma taxa. Como se vê, a base de cálculo tem ocondão de revelar qual é a verdadeira hipótese de incidência – fato gerador –,revelando, dessarte, a espécie tributária questionada.

Em resumo, temos as seguintes possibilidades: a) o tributo destituído debase de cálculo, a exemplo do ISS incidente sobre a prestação de serviços deprofissionais liberais, em que a lei traduz, de logo, qual é o valor do tributo aser recolhido, pelo que a sua natureza jurídica será invariavelmente aquelacontida em seu fato gerador; b) o tributo que hospeda uma base de cálculoharmônica com seu fato gerador, donde a modalidade específica será tambémaquela prevista no aludido fato gerador; e c) o tributo, cuja base de cálculofaça alusão a fato gerador diverso ao daquele explicitado na lei, revestirá anatureza específica equivalente ao verdadeiro fato gerador, ou seja, aquelereferido pela base de cálculo.

4.3. POSTURA ADOTADA NO PRESENTE ESTUDO

Primeiramente, cumpre veementizar que, ao contrário do entendimento

tradicional, o gênero tributo comporta sete espécies, quais sejam: imposto,taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios, contribuiçõessociais, contribuições interventivas econômicas e contribuições profissionais.Por todas as veras, os gravames ora citados representam espécies do gênerotributo, bem assim são dotadas de características peculiares, compondo,assim, o universo de sete modalidades tributárias, conforme proposto nesteestudo.

Deveras, as sete modalidades de tributos se caracterizam por abrigardeterminados modelos jurídicos, os quais são dotados do condão de tipificaras respectivas espécies tributárias. Estas são determinadas pelo binômiosubstanciado numa dada conduta enlaçada à destinação da receitacorrespondente.

Assim, os tributos enumerados no art. 145, I, II e III, da Carta daRepública e reproduzidos nos arts. 16, 77 e 81 do Código Tributário Nacionalse caracterizam pela base de cálculo ou fato gerador, combinados com adestinação genericamente orçamentária em relação ao produto de suaarrecadação.

De outro lado, os tributos descritos nos arts. 148 e 149 do Texto Excelso enão codificados, são tipificados em virtude da afetação específica de suasreceitas, ao contrário, portanto, do disposto no art. 4º, II, do CódigoTributário Nacional, regra, diga-se de passo, não recepcionada pelaConstituição promulgada em outubro de 1988.

Por conseguinte, consoante premissa clássica, os tributos teriam porpressuposto uma atividade estatal, a exemplo das taxas, ou uma atividade nãoestatal, a teor dos impostos.

Em que pese à autoridade dos cultores da tese retrocitada, entendo com a

devida vênia que o substrato de incidência não é a atuação estatal per se, masa condição de o contribuinte ser destinatário daquela atividade. Porconseguinte, o núcleo da conduta tributável será sempre um comportamentoparticular, podendo, conforme o caso, encontrar-se vinculado oudesvinculado a uma atividade estatal.

Cravadas essas ponderações, passemos ao exame das espécies tributárias,fazendo-o sob o fulgor do regime jurídico, que, a nosso pensar, tem oapanágio de peculiarizar as sete modalidades de tributos existentes em nossosistema normativo.

4.4. IMPOSTOS

Inicialmente, cumpre lembrar que o conceito de imposto encontra-sepositivado no art. 16 do Código Tributário Nacional, o qual sublinha comotraço identificador da referida espécie tributária a inexistência de qualqueratividade estatal específica em relação ao contribuinte, no que o Códigoexplicitou o desenho submerso no art. 145, I, do Diploma Magno, cujaimplicitude abriga esse modelo, em sentido inverso ao dos demais gravamesque alojam como pressuposto expresso alguma forma de atuação estatal.

A bem ver, o comando codificado não revela todos os componentesconfiguradores da referida modalidade de tributo, tanto que nada dispôsacerca do conteúdo econômico que deve permear a conduta susceptível deincidência, bem como foi omisso em relação à destinação das receitasprovenientes da arrecadação dos impostos. Assim, de par com os aspectosgrafados no Código Tributário Nacional, é lídimo reconhecer que o impostorepresenta modalidade de tributo que hospeda como fato jurídico tributário ebase de cálculo uma conduta particular, desatrelada de qualquer atividadeestatal, dotada de conteúdo econômico e reveladora de capacidade

contributiva, cujas receitas, por via de regra, preordenam-se a prover oorçamento público.

Importa ressaltar que na ambitude dos impostos o componente econômicoassume gradação máxima, ad exemplum dos impostos sobre a renda, sobre apropriedade, sobre as operações mercantis, sobre a prestação de serviços equaisquer outros, uma vez que todos revelam inegável signo econômico.Outrossim, no tocante à destinação de suas receitas, é de mister compreenderque o regime jurídico constitucional do gravame quer que o produto de suaarrecadação tenha destinação genericamente orçamentária, conformepreceitua o art. 167, IV, do Texto Excelso, motivo por que não mereceprosperar o entendimento oposto proclamado pela doutrina tradicional epacificada jurisprudência de nossos tribunais, o mesmo ocorrendo com omandamento em sentido contrário inserto no art. 4º, II, do Código TributárioNacional, mercê da supremacia da Constituição.

No sistema constitucional brasileiro, os impostos são partilhados noâmbito federal, estadual, distrital e municipal, cabendo a cada pessoa políticauma faixa de poder privativo no sentido de legislar sobre os seus impostos.Dessarte, os impostos situados na órbita federal são os seguintes: impostosobre a importação, imposto sobre a exportação, imposto sobre a renda eproventos de qualquer natureza, imposto sobre produtos industrializados,imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ouvalores mobiliários, e imposto sobre a propriedade territorial rural, cabendoadvertir que o imposto sobre grandes fortunas, bem assim o imposto residuale o imposto extraordinário de guerra não integram o rol de impostosexistentes em nosso direito, porquanto não foram objeto de criação por parteda União, restando apenas o título competencial no Texto Supremo.

No plano dos Estados temos os seguintes impostos: imposto sobre atransmissão causa mortis ou doação de quaisquer bens ou direitos, impostosobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações deserviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicações eimposto sobre a propriedade de veículo automotor. Outrossim, os impostosmunicipais são o imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana, oimposto sobre a transmissão inter vivos a qualquer título, de bens imóveis porato oneroso e o imposto sobre serviços de qualquer natureza. À derradeira, osimpostos distritais são aqueles situados no feixe competencial dos Estados edos Municípios, por força do disposto nos arts. 32, § 1º, e 147, ambos daConstituição Federal.

4.5. TAXAS. COMENTOS GENÉRICOS

O tributo da modalidade taxa abriga como conduta passível de incidência acondição de alguém ser destinatário de atividade estatal de polícia ou deserviço público específico e divisível ou ainda o serviço de conservação deestradas. Importa ressaltar que a efetiva atividade estatal traduz antessupostoimpostergável para a instituição do gravame, donde, a contrario sensu,afigura-se inadmissível a criação de taxa com fulcro em atividade potencial.É de mister observar que o referido regime não comporta qualquer exceção,compreendendo, inclusive, a taxa de serviço público, a qual tem porpressuposto a utilização efetiva ou potencial do serviço, o qual, por seu turno,haverá de ser efetivo. É dizer, caso o Estado preste um dado serviço e odestinatário não queira utilizá-lo efetivamente, dar-se-ia a denominadautilização potencial, ensejando a legitimação da exigibilidade da taxa sobexame.

As taxas, a exemplo dos demais tributos, são gravames de competência

privativa de cada pessoa constitucional, pois somente aquela que realizardeterminada atividade estatal é que poderá instituir a respectiva taxa. Assim,as taxas de polícia e as de serviço podem ser federais, estaduais, distritais oumunicipais, enquanto as de pedágio podem ser federais, estaduais oudistritais. As taxas de polícia consistem nas atividades de fiscalização,controle e inspeção de edifícios, veículos, pesos e medidas e vigilânciasanitária, enquanto as de serviço são voltadas para a limpeza pública e aconservação de vias ou logradouros públicos, dentre outras, ao passo que asde pedágio repousam na conservação de estradas, o que será examinado commais detença nos itens subsecutivos.

4.5.1. Taxas de polícia

As taxas de polícia encontram-se previstas no art. 145, II, da Constituiçãoe reproduzidas no art. 77 do Código Tributário Nacional. A origem daexpressão poder de polícia remonta ao grego politeia, mais tardetransformado em politia na antiga Roma, onde significava a arte de governar.

Essa, aliás, é a sua acepção em nosso idioma, pois exprime o sentido deconjunto de leis ou regras impostas ao cidadão com o fito de assegurar amoral, a ordem e a segurança pública63.

No patamar jurídico, a fisionomia conceptual do poder de polícia guardasemelhança com aquela descrita no plano etimológico, pois é o conjunto deprerrogativas atribuídas à Administração Pública para disciplinar o exercícioda liberdade e da propriedade em harmonia com o interesse coletivo.

A noção expendida vai ao encontro da lição de Jean Rivero64, para quem opoder de polícia é o conjunto de intervenções da Administração que tende aimpor à livre ação dos particulares a disciplina exigida pela vida emsociedade.

Impende observar que o poder de polícia qualificado como antessupostoda taxa é aquele representado por uma projeção da função administrativa65, aqual consiste na expedição de atos concretos e específicos praticados peloPoder Executivo.

Por conseguinte, a pessoa tributante pode instituir taxas atreladas àfiscalização de atividades industriais, comerciais ou de prestação de serviços,dentre outras.

À guisa de exemplo, podemos citar algumas taxas de polícia existentes emnosso direito, assim como a taxa de vigilância sanitária, a taxa de localização,a taxa de licença para publicidade, a taxa de licença para construção, a taxaconhecida como Cadan no Município de São Paulo, que se refere à licençapara ostentar a denominação do estabelecimento em seu frontispício etc.

4.5.2. Taxas de serviço público específico e divisível

Positivadas no Texto Excelso por meio do art. 145, II, bem assimnormatizadas no art. 77 do Código Tributário Nacional, têm por pressupostoa efetiva prestação de serviço público utilizado ou colocado à disposição docontribuinte. Consoante a abalizada lição de Bandeira de Mello66, o serviçopúblico é formado por dois elementos: o substrato material, que consiste namaterialidade do serviço prestado aos administrados, e o traço formal,consubstanciado no regime jurídico de direito público, o qual é indispensávelpara qualificar um dado serviço como público.

O festejado jurista assim o define:

“Serviço público é toda a atividade de oferecimento de utilidade oucomodidade material fruível diretamente pelos administrados, prestadapelo Estado ou por quem lhe faça as vezes, sob um regime de direito

público – portanto consagrador de prerrogativas de supremacia e derestrições especiais – instituído pelo Estado em favor dos interesses quehouver definido como próprios no sistema normativo”67.

Cumpre notar, ao demais, que o serviço público qualificado comoantessuposto da taxa de serviço é o de natureza efetiva, específica e divisível.Assim, a taxa deve ser lastreada em serviço efetivado e não potencial,determinado e não inespecífico, além de mensurável individualmente, jamaisindivisível, sob pena de destoar dos requisitos tipológicos previstos noEstatuto Magno.

Quanto à efetividade da atuação do Estado, cumpre advertir que a cláusulacontida no comando constitucional substanciada nos dizeres utilização efetivaou potencial, diz respeito ao contribuinte e não ao serviço que deve sernecessariamente efetivo e concreto.

No tangente ao aspecto da especificidade do serviço, é de mister que oserviço público seja específico e não geral ou indeterminado. É dizer, o traçoda especificidade descansa na identificação de um dado serviço, destacando-odas demais subclasses entroncadas no gênero denominado “serviço público”.

Por conseguinte, pensamos que a locução serviço público exprime ogênero cujas espécies são as mais variadas, a teor dos serviços de segurançapública, defesa nacional, saúde pública, assistência social etc., cabendolembrar que os exemplos ora enumerados são categorizados de formadiscrepante por Bernardo Ribeiro de Moraes68, Francisco D’Auria69 e AlbertoDeodato70, que os consideram gerais e não específicos.

Entrementes, entendemos que qualquer tipo de serviço, uma vezdeterminado, identificado e especificado como subclasse do gênero serviço

público, assume, desde logo, a feição específica, consoante dispõe o comandoinscrito no art. 145, II, da Lex Legum.

Por isso, claro está que é vedado às pessoas políticas estabelecer taxas comfulcro na simples prestação de serviço público, sem especificar qual é oserviço considerado como hipótese de tributação, máxime porque tal alusão,sobremodo genérica, não atende à exigência constitucional atinente àespecificidade.

Ademais, além de específico, o serviço haverá de ser divisível, vale dizer,o seu desfrute individual é excludente da utilização dos demais indivíduos,como muito bem assinala Dino Jarach71.

Ante o exposto, o serviço de bombeiros, por exemplo, afigura-seespecífico e não genérico, conforme apregoa a doutrina tradicional, uma vezque se aloja como subclasse dos serviços públicos em geral. Todavia, omencionado serviço não é divisível, mas indivisível, porquanto a suautilização individual não é excludente dos demais indivíduos, motivo peloqual não simboliza pressuposto idôneo para lastrear as taxas de serviço.

Por outro lado, os serviços de coleta de lixo e bem assim os decanalização, dentre outros, abrigam a marca da divisibilidade, prestando-se,por esse motivo, para compor a hipótese de incidência das taxas em apreço.

4.5.3. Taxas de pedágio

A Carta de 1946, em seu art. 27, previa a taxa de pedágio com a finalidadeexclusiva de indenizar as despesas de construção, conservação emelhoramento de estradas. Já o Texto de 1967, por meio do art. 20, tratou dopedágio como forma de custear as vias de transporte, ao passo que a Emendan. 1, de 17 de outubro de 1969, foi silente em relação ao assunto, pelo que, apartir de então, o pedágio se ressentia de lastro constitucional. A Constituição

promulgada em outubro de 1988, por seu turno, voltou a cuidar da matéria,na dimensão em que o art. 150, V, admite a instituição de taxa de pedágio emface da utilização de vias conservadas pelo Poder Público.

Como se vê, à luz da ordem constitucional vigente, a taxa de pedágio sópode ser criada e cobrada em virtude da utilização de estradas conservadaspelo Estado ou por quem lhe fizer as vezes. A Constituição Federal nãorecepcionou a legislação pretérita que criou o pedágio com o desígnio deobter recursos para a construção ou pavimentação de rodovia, a exemplo dataxa de pedágio instituída pelo art. 5º da Lei n. 2.481, de 31 de dezembro de1953, do Estado de São Paulo, cuja finalidade consistia em indenizar asdespesas de construção e pavimentação das estradas, cessando após opagamento do valor respectivo.

As taxas em apreço se circunscrevem às rodovias federais, distritais eestaduais, sendo descabidas em relação aos Municípios em decorrência daprópria fraseologia do art. 150, V, da Constituição, o qual autoriza o pedágiointerestadual ou intermunicipal, razão por que resta vedada a cobrança depedágio no plano intramunicipal.

No âmbito federal, a legislação anterior à Carta de 1988 foi revogada pelofenômeno da não recepção, sendo, outrossim, revogada pela Lei n. 7.712, de22 de dezembro de 1988, a qual, por seu turno, foi também revogada pela Lein. 8.075, de 6 de agosto de 1990. Esta, contudo, ao revés de manter a taxa depedágio, dispôs que outro diploma versando a matéria seria editado no prazode noventa dias a contar da sua vigência, o que não aconteceu e, por issomesmo, inexiste fundamento constitucional de validade que autorize acobrança de pedágio nas rodovias federais, ao menos até a época da ediçãodesta obra.

Deveras, a cobrança do pedágio federal afronta o primado da estritalegalidade, não só em virtude da ausência de lei, como também emdecorrência das majorações que são efetuadas por meio de atosadministrativos, o mesmo ocorrendo nos demais planos de governo.

Por outro lado, convém esclarecer que há hipóteses nas quais o pedágiopoderia se submeter ao regime jurídico de preço público e não de taxa, a teordo que ocorreu nas marginais da Rodovia SP-280, em São Paulo, queabrigava um pedágio com esse perfil, pois havia uma pista pedagiada deutilização facultativa e, por conseguinte, não havia a compulsoriedadetipificadora do regime tributário da taxa de pedágio.

4.6. CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA

Tributo previsto no art. 145, III, da Constituição e desdobrado no planosubconstitucional por meio do art. 81 do Código Tributário Nacional e peloDecreto-Lei n. 195, de 24 de fevereiro de 1967, o qual desfruta de eficácia dediploma complementar. Sua tipificação emerge da moldura constitucionalconjugada com a implementação complementar, pelo que se caracteriza comoespécie tributária que incide sobre a propriedade de imóvel valorizado emvirtude de obra pública. O conceito de obra pública, prelecionado por HelyLopes Meirelles, é toda realização material a cargo da Administração ou deseus delegados consistente em construir, reformar ou ampliar imóveldestinado ao público ou ao serviço público. Outrossim, o conceito se ressentede incompletude, pois foi omisso em relação à obra demolitória que, a nossopensar, reveste a feição de obra pública, de par com as demais retrocitadas.Em veras, a carga semântica da expressão obra, dentre outras acepções,significa aquilo que é resultante de um trabalho e que foi objeto demodificação ou transformação. Logo, a realização de obra demolitória, a

exemplo da Penitenciária do Carandiru, representa uma obra pública e, casopropicie valorização dos imóveis da região, poderia ensejar a instituição dacontribuição de melhoria, conforme mencionado em monografia intituladaContribuição de melhoria decorrente de demolição realizada por entepúblico72. Nos termos do decreto-lei em apreço, a base de cálculo do gravamedeve pautar-se por duas variáveis, vale dizer, a primeira consistente no custoda obra que deve ser rateado proporcionalmente entre os proprietáriosbeneficiados direta ou indiretamente pela obra pública da qual decorra avalorização, ao passo que a segunda repousa na própria valorização doimóvel, na dimensão em que ambas simbolizam fronteiras intransponíveispor parte do legislador que instituir a mencionada contribuição. A alíquota,outrossim, tem como limite o percentual de 3%, nos termos do disposto noart. 12 do diploma trazido à cita, e a cobrança se exaure a uma única vez, aqual pode ser efetivada à vista ou parceladamente, convindo ressaltar que ovínculo se extingue com o recolhimento da prestação, sendo defeso à pessoatributante promover mais de um lançamento em face de um único fatojurídico tributário.

4.7. EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS

Os empréstimos compulsórios representam modalidade tributária decompetência privativa da União, e seu desenho tipológico encontra-sepositivado no art. 148, I e II, do Texto Excelso, cujo preceito assim autoriza acriação de duas espécies de gravames, um para o atendimento de despesasextraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou suaiminência, e outro com a finalidade de custear investimento público derelevante interesse nacional.

Com efeito, o comando citado cuida da competência tributária em relação

aos empréstimos compulsórios, bem como alude ao comportamentosusceptível de tributação, sobre estabelecer o comprometimento explícito doproduto da arrecadação. Consoante o substrato do dispositivo constitucionalem apreço, força é reconhecer que o empréstimo compulsório tem porhipótese de incidência uma conduta particular qualquer, atrelada a umaatuação da União, no sentido de obter receitas extraordinárias para oatendimento de situação de calamidade pública ou guerra externa ou suaiminência, além da hipótese relativa ao investimento público de caráterurgente e de relevante interesse nacional, donde, por óbvio, os recursos dasua arrecadação devem destinar-se àquelas finalidades, devendo, ao depois,ser devolvidos ao contribuinte, então emprestador, sob pena de configuraçãode confisco ao revés de tributo.

Ao demais, o mandamento sob exame versa sobre duas modalidades deempréstimo, vale dizer, aquele previsto no art. 148, I, relativo à calamidadepública ou guerra, bem assim aquele inserto no art. 148, II, referente ainvestimento público. Ambos se submetem ao crivo do legisladorcomplementar, conforme quer o caput da norma retrocitada, enquanto oempréstimo respeitante à calamidade ou guerra pode ser exigido logo após asua instituição ou majoração, porquanto encontra-se excetuado do postuladode qualquer anterioridade, em virtude do disposto no § 1º do art. 150 daConstituição; já o empréstimo de investimento, ao contrário, jaz submetidoao princípio da anterioridade ano-calendário, conjugado com a noventena,nos termos do art. 150, III, b e c, do Texto Supremo.

À época da feitura da presente edição, não havia empréstimo compulsórioem nosso direito, salvo o título competencial sob comento, o mesmoocorrendo em relação ao imposto sobre grandes fortunas, impostos e

contribuições de seguridade social residuais e imposto de guerra, os quais nãoforam criados no plano legal.

4.8. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS, INTERVENTIVAS ECONÔMICAS EPROFISSIONAIS

São modalidades tributárias de competência privativa da União,enumeradas no art. 149 do Diploma Magno, tendo por pressuposto condutasparticulares enlaçadas a uma atuação estatal no plano social, econômico ouprofissional, cujas receitas encontram-se afetadas em prol de seus desígniosconstitucionais, as quais apresentam subespécies que serão examinadas demodo sucinto nos tópicos subsequentes. Assim, as primeiras, genericamentesociais, desdobram-se em sociais de seguridade e simplesmente sociais, aopasso que as interventivas, também denominadas econômicas, podem recebercores específicas conforme o segmento que seja objeto de gestão interventivada União, enquanto as profissionais, também chamadas de corporativas,ganham desdobres em consonância com a entidade representativa dacategoria econômica ou profissional que lhe incumbe custear. Ante essesbreves comentos, passemos ao exame das espécies tributárias em apreço,analisando os seus contornos e as suas peculiaridades sob o pálio do TextoMagno.

Impende lembrar que, ao aludir às contribuições sob comento, o art. 149reporta-se ao disposto no art. 146, III, também do Texto Magno, pelo que oexercício da competência tributária in casu haveria de ser efetivado porintermédio de lei complementar e não por lei ordinária como sói acontecer.Entrementes, a jurisprudência das Cortes Federais, inclusive do PretórioExcelso, reconheceu tratar-se de matéria situada no âmbito da legislaçãoordinária, pelo que, em termos concretos, haverá de prevalecer o

entendimento pretoriano, na esteira das lições de Hart, para quem o direito éo que o tribunal diz que é.

4.8.1. Contribuições sociais

A bem ver, a Ordem Social mereceu alentada positivação por parte doconstituinte, o qual versou o tema por meio de um exaustivo plexo de normasprogramáticas intersertas no Título VIII do Texto Supremo, envolvendo aseguridade, a educação, a cultura, o desporto, a ciência e a tecnologia, acomunicação social, o meio ambiente, a família e os índios.

Os recursos financeiros destinados ao custeio da Ordem Social sãoprovenientes de duas fontes, de um lado o orçamento público e, de outraparte, aqueles oriundos da arrecadação das contribuições ora examinadas.

São tributos que têm por antessuposto uma conduta particular vinculada auma atuação na Ordem Social, por parte da União ou de quem lhe fizer asvezes, no plano da Ordem Social, cujas receitas se destinam a realizar osdesígnios de bem-estar e de justiça social, na estrita conformidade com odisposto no art. 193 da Lex Legum. Como se vê, o produto da arrecadaçãointegra o regime jurídico constitucional do referido gravame, o que, mais umavez, infirma os dizeres equivocados e incorretos do art. 4º, II, do CódigoTributário Nacional.

O tema abrange as contribuições de seguridade social, previstas no art. 195da Constituição, e as contribuições genericamente sociais, cujo fundamentode validade encontra-se espraiado na seara da educação, cultura, desporto eoutros campos concernentes à ordem social e devidamente enumerados notítulo destinado à ordem social. A seguridade social, por seu turno, englobaos direitos relativos à saúde, à assistência social e à previdência, na estritaconformidade com o disposto no art. 194 da Constituição Federal.

À guisa de exemplo de contribuições de seguridade, merecem serlembradas, dentre outras, a extinta CPMF incidente sobre a movimentaçãofinanceira, bem como a Cofins cobrada sobre o faturamento e a receita brutadas empresas e a previdenciária cobrada dos empregadores e dosempregados.

Já no tangente às outras, temos a contribuição social para o salário-educação, de natureza eminentemente cultural e, por isso mesmo,subordinada a regime sutilmente diferençado em relação às de seguridade, emespecial no que atina ao princípio da anterioridade, conforme será verificadoem seguida.

Dantes, as contribuições para o PIS, bem como a Cofins, senão também aextinta CPMF eram administradas pela Secretaria da Receita Federal,enquanto as demais pelo INSS, a exemplo da contribuição previdenciária, dacontribuição para o salário-educação, da contribuição de seguro acidentáriodo trabalho/SAT e outras do sistema “S”. Após o advento da Lei n. 11.457,de 16 de março de 2007, a qual criou a Secretaria da Receita Federal doBrasil, o novo órgão assumiu o controle de todos os gravames federais,inclusive, óbvio, as contribuições que até então eram administradas peloInstituto Nacional do Seguro Social.

No tocante ao postulado da anterioridade, cumpre dizer que ascontribuições sociais de seguridade assujeitam-se ao primado daanterioridade nonagesimal, nos termos do disposto no § 6º do art. 195,segundo o qual a sua exigibilidade somente pode ser efetivada após noventadias corridos a contar da sua instituição ou majoração, independentemente,portanto, do curso do exercício social, ou seja, se majorada no dia 30 deoutubro de um dado ano, pode ser cobrada no dia 30 de janeiro do ano

seguinte.

Já as demais, ad exemplum das contribuições sociais relacionadas com aeducação, cultura, desporto e afins, sujeitam--se ao primado da anterioridadeano-calendário e noventena, pelo que somente podem ser cobradas seinstituídas ou majoradas no exercício social pretérito, observado o mínimo denoventa dias entre a publicação da lei e a respectiva cobrança.

4.8.1.1. Contribuições públicas de seguridade social

São aquelas predestinadas ao custeio da previdência social dos servidorespúblicos, nos diversos planos de governo, pelo que a competência tributáriarelativa a esses gravames encontra-se partilhada entre a União, os Estados, oDistrito Federal e os Municípios. Apenas para argumentar, cumpre observarque as competências in casu são privativas e exclusivas de cada pessoajurídica de direito público interno, na esteira, aliás, do arcabouço do sistemaconstitucional tributário, uma vez que as referidas pessoas somente poderãolegislar sobre a contribuição de seguridade de seus respectivos servidores.

4.8.2. Contribuições interventivas no domínio econômico

A expressão intervenção no domínio econômico rende margem adubitações, pois abriga carga semântica sobremodo fluida, daí surgireminegáveis dificuldades, não só no plano do direito administrativo onderepousa sua origem, mas também na orbe tributária, até porque a contribuiçãosob comento incide sobre essa atuação do Estado. Ao tratar do assunto, HelyLopes Meirelles observa que o sistema constitucional contempla duas formasde intervenção do Estado, uma na propriedade e outra no domínioeconômico. O eminente jurista afirma que a primeira incide sobre os bens e asegunda sobre a atividade lucrativa das empresas. Ouçamo-lo num breve

excerto sobre o assunto:

“Evidencia-se, portanto, que o nosso ordenamento jurídico-constitucional distingue as duas formas de intervenção na propriedade e nodomínio econômico. A intervenção na propriedade incide sobre bens; aintervenção no domínio econômico incide sobre a atividade lucrativa,exercida pela empresa, como instrumento da iniciativa privada. Desde queo uso dos bens seja feito de maneira antissocial ou a atividade da empresase realize com abuso do poder econômico, rendem ensejo à intervençãoestatal na propriedade em si mesma, ou na atividade empresarial. Podeainda, o Estado, conjugar essas duas modalidades de intervenção,realizando-as concomitantemente nos bens e na empresa, tal como ocorrequando intervém numa indústria controlando sua administração erequisitando seus produtos ou serviços e, subsequentemente,desapropriando seu acervo. Em qualquer caso, porém, o fundamento daintervenção há de ser o interesse público: e seu objetivo final, o bem-estarsocial”73.

Ante essas considerações, desponta uma antinomia no patamarconstitucional, na medida em que os postulados informadores da atividadeeconômica se contrapõem com essa modalidade de intervenção por meio detributos, seja porque a tributação restringe a proclamada liberdadeinformadora dos princípios gerais da atividade econômica, seja porque aúnica possibilidade de intervenção nessa messe seria em decorrência deabuso de poder econômico que, mercê de sua ilicitude, conflitaria com oregime tributário que somente incide sobre condutas lícitas. Cumpreponderar, mais uma vez, que é vedado tributar a própria ilicitude, embora seja

legítimo tributar a propriedade ou a renda, ainda que oriunda de atividadeilícita.

Embora a breve trecho, essas reflexões demonstram a existência de umdesconcerto entre normas constitucionais relativas à contribuição interventivae os princípios constitucionais concernentes à atividade econômica, pelo quedepreendemos como inconstitucionais aquelas atinentes ao referido gravame.

Tirante o quanto alegado e apenas por argumentar, caso não houvesse aacoimada inconstitucionalidade sob um prisma abrangente, ainda assim acontribuição ora esquadrinhada não resistiria a um contraste deconstitucionalidade, máxime porque, se possível fosse, a referida intervençãopor meio de tributo jamais poderia ser de caráter permanente, dada aatipicidade da atuação interventiva, sob pena de, mais uma vez, passarmos aolargo do figurino constitucional.

Afora as vicissitudes veementizadas, passemos ao exame pontual dascontribuições em apreço, sob outros prismas, sempre ao lume de uma visãoreflexiva e questionadora do direito positivo contrasteado com a ciência dodireito.

Assim, as referidas contribuições, genericamente previstas no art. 149, sãoespecificadas no § 2º do mesmo comando, bem assim no § 4º do art. 177,todos do Estatuto Supremo. A primeira, a bem ver, foi instituída pela Lei n.10.168, de 29 de dezembro de 2000, recaindo sobre a pessoa jurídicadetentora de licença de uso ou adquirente de conhecimentos tecnológicos,bem como a signatária de contratos que impliquem transferência detecnologia, firmadas com residentes ou domiciliados no exterior. A segunda,por sua vez, foi criada pela Lei n. 10.336, de 19 de dezembro de 2001,recaindo sobre as atividades de importação ou comercialização de petróleo e

seus derivados, além de álcool combustível, bem assim gás natural ederivados.

Como se vê, são gravames, peculiarizados por regime jurídico quequalifica como tributável uma conduta qualquer atrelada a uma atuaçãointerventiva da União no domínio econômico.

Quanto àquela relativa à transferência de tecnologia, o TextoConstitucional nada fala acerca da afetação de suas receitas, contrariando,assim, a natureza da contribuição, tornando-a um verdadeiro impostoinominado, donde, a nosso pensar, as normas in casu, instituídas pelaEmenda n. 42, de 19 de dezembro de 2003, afiguram-se manifestamenteinconstitucionais sob o ponto de vista pontual, afora as observações geraistecidas anteriormente.

Já a CIDE-combustíveis, por outro lado, tem por finalidade subsidiar ospreços e o transporte do petróleo e derivados, gás e derivados e álcool,cabendo-lhe, outrossim, financiar projetos ambientais relacionados com aindústria de petróleo e de gás, além de financiar programas de infraestruturade transportes, em harmonia com o preceito inserto no § 4º, II, a, b e c, do art.177 da Constituição da República.

Todavia, por considerar que os recursos não são integralmente destinadosàquelas finalidades, convém obtemperar que, além das impropriedadesgenéricas já apontadas, esse desvio de destinação compromete a sua validade,rendendo ensanchas a pleitos voltados a reconhecer a suainconstitucionalidade.

Ademais, cabe anotar que a intervenção no domínio econômico representamedida extrema e episódica, razão pela qual a instituição de um tributo decaráter permanente, a teor do caso tematizado, afigura-se também algo de

duvidosa constitucionalidade.

4.8.3. Contribuições profissionais ou econômicas

São tributos de competência privativa da União, cuja conduta tributávelconsiste no exercício de atividades profissionais ou econômicas, dotadas deinteresse público e objetivadas a obter recursos financeiros em prol dasentidades representativas daquelas atividades. As primeiras dizem respeito àsentidades representativas de categorias profissionais, as quais ocupam o poloativo da respectiva obrigação, traduzindo, assim, hipótese de parafiscalidade,tendo como sujeito ativo a própria entidade, a exemplo da OAB, CRM,CREA e afins. Já as segundas concernem às categorias econômicas, aexemplo do Sebrae, que se destina ao financiamento da política de apoio àsmicro e pequenas empresas. Em que pese ao entendimento de doutrinadoresde tomo, com os quais fazemos coro, e por incredível que possa parecer, oSupremo Tribunal Federal qualificou o Sebrae como contribuição deintervenção no domínio econômico. Fê-lo sob o fundamento de que não seriauma instituição fiscalizadora, a exemplo da Ordem dos Advogados ou doConselho Regional de Medicina! Ora, por todas as veras, entendo comoincontroverso tratar-se de contribuição de categoria econômica, portantodiferente daquelas relativas às categorias profissionais. Como visto, oconstituinte firmou uma separação entre a competência tributária, entãoatribuída à União, e a capacidade tributária ativa, esta delegada às entidadesprofissionais, a exemplo daquelas retromencionadas, ao passo que aseconômicas, dantes no campo de gestão do INSS, atualmente sãoadministradas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, por força da Lei n.11.457, de 16 de março de 2007.

4.8.4. Contribuição de iluminação pública

Prevista no art. 149-A do Texto Supremo, exprime uma nova competênciacriada pela Emenda Constitucional n. 39, de 19 de dezembro de 2002, pelaqual a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituircontribuições de iluminação pública para o custeio dessa atividade.

Trata-se de mais uma teratologia normativa que revela totaldesconhecimento do sistema constitucional tributário. Consoante noçãocediça, o constituinte cuidou exaustivamente das competências tributárias e,evitando conceber um sistema fechado, houve por bem instituir acompetência residual preceituada no art. 154, I, a qual investe a União depoderes para criar outros impostos e outras contribuições de seguridade,desde que, dentre outras condicionantes, não tenham a natureza dos tributospreviamente enumerados no Texto.

Ora, se o constituinte originário exaustou a matéria alusiva aos tributospassíveis de serem instituídos no plano legal, sobre estabelecer umacompetência remanescente, aberta à instituição de novos gravames, é forçosodepreender que os novos tributos a serem criados limitar-se-iam aos denatureza residual, sob pena de admitir que a Emenda Constitucional pudessenulificar o art. 154, I, combinado com o art. 195, § 4º, do Texto original,aluindo, assim, uma das pedras angulares do Sistema, o que seria umverdadeiro contrassenso. Por todas as veras, não é de mister realizar umesforço intelectual de sobremão para compreender que a aludida competênciaresidual torna o sistema fechado e insusceptível de qualquer modificação,porquanto tal hipótese simboliza um sin sentido, como diria Genaro Carrió.Dessarte, ressalta à evidência que uma visão contextual e lógica daConstituição revela a total impossibilidade de criação de novas competênciastributárias, máxime porque seriam incompagináveis com a Carta original,

nesse aspecto imodificável. Com efeito, trata-se de vedação implícita nocampo das reformas constitucionais que restringe de modo cabal e inexorávelo poder de emendá-la nesse ponto, pois seria tentar conciliar o inconciliável.

Além do mais, não se pode olvidar que o legislador de qualquer nível,mesmo o constituinte originário, encontra-se limitado por algumas variáveis,dentre as quais a linguagem, uma vez que a carga semântica do discursonormativo, bem assim dos institutos e categorias jurídicas, não pode sertransfigurada, tanto que é vedado ao legislador qualificar como renda aquiloque não seja renda, o mesmo ocorrendo com a propriedade, sendo-lhe defesodesconsiderar a essência conceitual. Logo, o legislador da Emenda nãopoderia qualificar como contribuição aquilo que seria taxa, porquanto este é ogravame destinado a remunerar a prestação de serviço público. Não obstante,a iluminação pública reveste natureza indivisível, até porque afigura-seinsusceptível de fruição mensurável individualmente e, já por isso, nãopoderia também ser objeto de taxa.

Ante esses comentos, resta evidenciada a induvidosa inconstitucionalidadeda Emenda n. 39, de 19 de dezembro de 2002, e do art. 149-A daConstituição que a incorporou.

4.9. BREVE ESTUDO DA NORMA JURÍDICA TRIBUTÁRIA VOLVIDO AIDENTIFICAR AS ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS

Afigura-se de mister, neste entrecho, realizarmos um breve estudo danorma tributária, o que consideramos requisito inafastável para qualquerreflexão sobre o assunto. A razão óbvia, aliás, é a circunstância de a hipótesetributária e a base de cálculo habitarem a estrutura interior da norma jurídicade tributação.

Conquanto o tema seja implexo e propicie uma consideração sobremodo

ampla, nós o tocaremos em seus delineamentos substanciais, procurandosintetizar sua significação, decompondo seu arcabouço e explicitando osconceitos e as funções de seus componentes.

Para tanto, alvitramos trazer à colação o magistério de Paulo de BarrosCarvalho, que, sem dúvida, traduz uma das mais expressivas liçõesconcebidas pela doutrina contemporânea da ciência do direito tributário.

O consagrado professor paulista ensina, então, que de um lado a normajurídica hospeda uma hipótese – descrição legislativa de um fato – e de outroaloja uma consequência – descrição legislativa de uma relação jurídica a serinstaurada se ocorrer o fato previsto na hipótese.

Força é distinguir entre o patamar das realidades legislativas, caracterizadopela generalidade, abstração e intangibilidade, e o plano factual, configuradopela concretude, individualidade e tangibilidade.

Assim, temos que a descrição legislativa de um fato e da respectivarelação jurídica não se confunde com o acontecimento do próprio fato – fatojurídico tributário – nem com a efetiva instauração do vínculo obrigacional –relação jurídica tributária.

A formulação exposta pode ser assim representada:

Plano normativo/abstrato: hipótese tributária – consequência tributária

Plano físico/concreto: fato jurídico tributário – relação jurídica tributária

A expressão “fato jurídico tributário”, predicada por Paulo de BarrosCarvalho74, equivale a fato imponível e bem assim à hipótese de incidênciarealizada, locuções, é de ver, permeadas de rigor terminológico incensurávele prosperantes em nosso direito, cumprindo assinalar que aquela foraproposta por Geraldo Ataliba75 e esta por Becker76.

4.9.1. Estrutura da hipótese tributária: critério material, espacial e temporal

A teor do quanto vimos, hipótese tributária é a descrição abstrata de umfato qualificado normativamente pelo legislador, à qual se enlaça umaconsequência de conteúdo prescritivo que consubstancia a própria razão deser do direito.

Com efeito, o enunciado hipotético alude a determinado fato que seencontra atrelado a condicionantes de tempo e espaço, ou seja, o referido fatohaverá de ocorrer em dado momento e em dado local para que venha aproduzir os efeitos contidos na estatuição de conduta da norma tributária.

De conseguinte, segundo a lição de Paulo de Barros Carvalho, o fatopredito, bem como as condicionantes de tempo e espaço, se denomina: a)critério material; b) critério temporal; e c) critério espacial.

Cumpre ponderar, por outro lado, que a hipótese das normas jurídicas éindecomponível, nada impedindo, entretanto, que venhamos a cindi-la pormeio de abstração, contingência admissível enquanto se lida com entidadeslógicas. Ao enunciar esse asserto, Paulo de Barros Carvalho sublinhou queadnumeráveis autores nacionais e estrangeiros encontram grande dificuldadeem separar os elementos da hipótese, notadamente seu núcleo – critériomaterial –, e sempre que cogitam aludir ao mencionado critério acabam porreferir-se a toda a hipótese tributária.

Assim, comete observar que, a par com a integridade conceptual dahipótese das normas jurídicas, a análise lógico-abstrata e simultânea de seuscomponentes haverá de nos reconduzir à compreensão da mensagemnormativa em sua dimensão plena.

Critério material. O critério material é a indicação contida na hipótese quedescreve um fato representado inexoravelmente por um verbo e um

complemento.

O referido critério exprime o núcleo da hipótese da norma jurídicatributária. É, enfim, sua quintessência. Vejamos alguns exemplos: “auferirrendas”, “industrializar produtos”, “licenciar veículos”, “prestar serviços” etc.

Critério espacial. Este critério reúne, em tese, a qualidade de firmar oâmbito territorial de incidência da norma jurídica.

Assim, tratando-se de norma tributária concebida no exercício dacompetência municipal, irradiará ela os efeitos pertinentes dentro dosquadrantes do território do Município. O mesmo sucede no tangente àsnormas jurídicas tributárias instituídas pelos Estados Federados ou pelaUnião Federal, na medida em que cada qual efundirá os efeitos nos lindesgeográficos das referidas pessoas políticas de direito público interno.

Nada obstante, de par com o explicitar o perfil da aplicabilidade territorialda norma jurídica, o critério espacial apresenta sutis nuanças do maior relevo,seja para o intérprete, seja para o legislador. Realmente, diante de incentivofiscal identificado em norma de isenção, a exemplo da presença desteinstituto na legislação a viger com referência à Zona Franca de Manaus, ficaprejudicada a justaposição entre a cogência da norma e o território onde possaproduzir os efeitos jurídicos tópicos, máxime porque, no dizer de AlfredoAugusto Becker77, a norma de isenção neutraliza a incidência da norma detributação.

Outro desdobre importante do critério espacial se nos depara em certasnormas da legislação do imposto sobre a renda, onde o legislador elegeu umdado local para o fim de condicionar os efeitos tributários, a exemplo damatriz de uma organização que congregue inúmeras filiais localizadas emdiversos pontos do País, uma vez que aquele estabelecimento é que assume o

papel de sujeito passivo perante os órgãos do Ministério da Fazenda. Não édiferente o aspecto espacial do imposto predial e territorial urbano, porquantonão alcança todo Município, mas somente o espaço urbano, cabendo à União,a contrario sensu, a competência para tributar a propriedade predial eterritorial rural.

Critério temporal. O componente temporal da hipótese tributária é oconjunto de elementos que nos permite identificar o momento em que arealização do comportamento contido no critério material será relevante paraproduzir a instalação do vínculo obrigacional. Em outras palavras, é aindicação inserta na hipótese que assinala o momento no qual se dá onascimento da relação jurídica tributária.

É curioso notar que frequentes vezes a estigmatizada expressão “fatogerador” é utilizada pelo legislador com a significação de critério temporal.Vejamos, por exemplo, o fato gerador do imposto sobre produtosindustrializados, que, nos termos do art. 46 do Código Tributário Nacional, éa saída do produto do estabelecimento industrial ou o desembaraço aduaneirodo produto importado. Em veras, ao contrário do quanto apregoara olegislador, não estamos diante de fato algum; estamos, sim, em face docritério temporal da hipótese tributária, na feliz fraseologia de Paulo deBarros Carvalho.

4.9.2. Estrutura da consequência tributária. Os critérios de consequência: critériopessoal e quantitativo

Já versamos sobre a hipótese tributária, ainda que em estreita síntese,quando procuramos explanar seu significado, seus componentes e suasfunções. Estudaremos, agora, a contraparte da hipótese – a consequênciatributária.

A consequência da norma tributária é a descrição abstrata de uma relaçãojurídica que exsurge na ocorrência do evento previsto na hipótese. Demais,convém lembrar que a previsão abstrativa não se confunde com a própriainstalação da relação jurídica, que, embora abstrata, se verifica no planoconcreto.

A propósito, Karl Engisch deplora a inexistência de uma designaçãoidônea que pudesse diferençar a consequência in abstracto da relação jurídicaespecífica uma vez instaurada em virtude da ocorrência de um dado fato.

Manuel A. Domingues de Andrade78 cogitou aclarar as diferençasdenominando “relação jurídica em sentido abstrato” a previsão normativacontida na consequência e “relação jurídica em sentido concreto” a própriaobrigação tributária, desde que efetivada. Por isso, mereceu reproches dePaulo de Barros Carvalho, com o que concordamos de todo o ponto,porquanto a relação jurídica só existe no patamar intelectual, donde a referidaexpressão encerra flagrante contradição enquanto pretende atribuirconcretude a algo absolutamente intangível.

Entendemos, pois, que a diferença se situa no compasso em que no planoabstrato temos a previsão de uma relação jurídica e no plano concreto temos aefetiva instalação da relação jurídica, que, como tal, continua abstrata em simesma, mas efunde seus efeitos no mundo fenomênico.

Os critérios da consequência. A consequência tributária é susceptível defracionamento lógico abstrato, a exemplo da hipótese tributária, conservando,a teor desta, sua integridade conceptual.

Destarte, a consequência abriga dois componentes, vale dizer, o critériopessoal e o critério quantitativo, o primeiro tendente a identificar as pessoasenlaçadas na relação jurídica e o segundo volvido para dimensionar o

conteúdo do dever jurídico, aferindo, assim, o valor da prestação tributária.

O critério pessoal. O critério pessoal é o conjunto dos elementos contidosna consequência da norma tributária que revela os sujeitos da relação jurídicaque se instala pelo acontecimento de um fato previsto na hipótese. Temosentão o sujeito ativo, de um lado, e, de outro, o sujeito passivo.

No concernente ao sujeito ativo, força é esclarecer que, à míngua de alusãoexplícita em sentido diverso, temos como regra geral que o polo ativo darelação é ocupado pela pessoa exercente da competência, cabendo registrar,por ora, que o seu exercício é passível de delegação.

Já o sujeito passivo haverá de ser, em princípio, o praticante do fatojurídico, podendo, ainda, ser uma terceira pessoa ligada ao referido evento.No Capítulo VI da Parte 4, o assunto será examinado mais de espaço.

O critério quantitativo. O critério quantitativo da norma jurídica é oconjunto de elementos que possibilita ao legislador firmar o importe dodébito tributário a ser pago pelo sujeito passivo.

Demais, ao legislador se depara uma de duas:

a) ou estipula, desde logo, o montante do gravame, a exemplo doschamados tributos fixos, assim como o imposto sobre serviços de profissionalliberal, que, no Município de São Paulo, importa em dois salários mínimos;

b) ou mensura o núcleo da hipótese tributária – critério material –,estatuindo uma grandeza pertinente denominada base de cálculo, a qual,conjugada com outro componente nomeado alíquota, propiciará adeterminação do quantum debeatur.

No primeiro caso, o legislador estabelece a seu alvedrio a quantificação dogravame tributário, esquema sobremodo simplista e também inconvenientepara a consecução dos postulados da justiça tributária. Já na segunda

conjetura o legislador defronta com uma situação mais técnica, envolvida poruma elaboração normativa mais larga e, por isso mesmo, susceptível detornar-se via eficiente para a realização dos desígnios da justiça social.Exemplo expressivo dessa hipótese encontra-se no critério quantitativo dalegislação do imposto sobre a renda, quer no Brasil, quer no exterior, onde acorreta e equável utilização desse critério possibilita alcançar os altaneirosideais da justiça.

Perscrutemos com esmero, neste ensejo, o elemento base de cálculo, naesteira do luminoso estudo desenvolvido por Paulo de Barros Carvalho79.Assim, temos que a referida grandeza costuma habitar o critério quantitativoda norma tributária e, nesse sentido, exerce duas funções: a primeiraconsistente em dimensionar o comportamento tributável e a segunda tendentea demonstrar qual é a verdadeira hipótese de incidência ou fato gerador,contingência que propicia revelar a natureza jurídica específica do tributo, emse tratando de tributos previstos no art. 145, I, II ou III, do Texto Excelso epositivados nos arts. 16, 77 e 81 do Código Tributário Nacional.

No que concerne à função medidora, a atividade legiferante a ela recorrecom a finalidade de mensurar o critério material da hipótese tributária.Configura exemplo da situação questionada a circunstância de o legisladorquantificar a base de cálculo do imposto sobre a renda – pessoa física – comorenda líquida, a qual passa a ser o importe passível de tributação, que seráconjugado com um dado fator – a alíquota –, na conformidade com as faixasprogressivas constantes da tabela própria. Por essa forma, empós acombinação da renda líquida com a alíquota, obter-se-á o imposto devido.

A mesma trilha percorreu o legislador do imposto sobre a renda – pessoajurídica –, do imposto sobre produtos industrializados, do imposto sobre a

importação e adnumeráveis outros em nosso direito.

Quanto à primeira função, ainda, é importante notar que o limitequantitativo da base de cálculo já se encontra nas entrevozes do títulocompetencial impresso na Constituição. Nesse sentido, por exemplo, quandoo constituinte estabelece que um dado imposto incide sobre a propriedade, olimite quantitativo passível de incidência será o valor da propriedade,podendo o legislador subconstitucional até reduzir aquela grandeza, jamaisampliá-la. Por isso é correto afirmar que a base de cálculo relativa ao ICMSnão poderia ser a conjugação do valor da operação e o próprio ICMS,consoante disposto no art. 13, § 1º, I, da Lei Complementar n. 87, de 13 desetembro de 1996, porquanto esse critério implica ir além da fronteiraintransponível da incidência, resultando, assim, decididamenteinconstitucional. Preceitos desse quilate concorrem para comprometer opadrão ético do Estado e para o declínio do direito. Dessarte, em obséquio àpreeminência da Constituição e às entrelinhas do sistema, é importantereconhecer que a medida da base de cálculo nunca poderá exceder o valor dacoisa tributada, seja a renda, seja a propriedade, seja o serviço prestado, eassim por diante, sob pena de ser acoimada de inconstitucional.

No tangente à segunda função, a base de cálculo é sobremodo relevanteem se tratando de tributos do art. 145, I, II e III, da Constituição, os quaisencontram-se reproduzidos nos arts. 16, 77 e 81 do Código TributárioNacional.

O asserto se justifica na dimensão em que os tributos contidos naquelescomandos normativos são definidos conforme a compatibilidade da base decálculo com os arts. 16, 77 ou 81 da mencionada codificação, ao contrário,portanto, dos elencados nos arts. 148 e 149 da Carta Magna, os não

codificados, cuja natureza é definida em função da destinação constitucionaldo produto de sua arrecadação. Logo, o tributo cuja receita seja afetada a umadada finalidade será um daqueles inscritos nos arts. 148 ou 149 daConstituição Federal, enquanto, por outro lado, o tributo que não tenha areceita pontualmente comprometida, será um dos codificados.

Assim, no tocante aos tributos codificados, a base de cálculo tem o condãode categorizar as referidas modalidades tributárias, ao passo que nos demais abase de cálculo e o fato gerador são irrelevantes para a determinação daespécie tributária.

Nesse sentido, imaginemos um tributo codificado com nomen juris de taxae cujo desenho descritivo hospede hipótese tributária própria de taxa e basede cálculo imanente de imposto. Considerando que a base de cálculo está amensurar hipótese tributária de imposto, estaremos diante de um imposto,porquanto a hipótese verdadeira haverá de ser, inequivocamente, a que fordimensionada pela predita grandeza contida na norma.

Pelas mesmas razões, se, ao contrário, um dado tributo codificadoeventualmente denominado imposto tiver desenho normativo que congreguehipótese tributária de imposto e base de cálculo de taxa, esta será a suasignificação para o direito.

Já na suposição de a norma jurídica não albergar base de cálculo de tributocodificado, a natureza específica do tributo será aquela que guardarcorrespondência com a hipótese tributária expressa na descrição normativa,sem qualquer outra implicação.

5. FENOMENOLOGIA DA TRIBUTAÇÃO

À derradeira, torna-se oportuno dedicarmos um breve tópico ao estudo das

diversas fases que permeiam a vida do tributo.

Essas referidas etapas compõem um ciclo que denominamos“fenomenologia da tributação”, o qual abriga todas as fases da tributação,desde os pressupostos que antecedem o surgimento do tributo até a suaextinção, perpassando pelos planos de sua criação abstrata, pelo seunascimento in concreto, sua formalização, bem assim eventuais percalços ouacidentes que podem ocorrer em sua existência.

Com efeito, a concebida “fenomenologia” pode ser assim demonstrada:

1) título competencial/Constituição;

2) criação em abstrato/legislação;

3) nascimento em concreto/fato jurídico tributário (fato gerador);

4) formalização da cobrança/lançamento ou gestão do próprio sujeitopassivo;

5) ocorrência de fatos acidentais/inadimplemento e hipóteses suspensivasda exigibilidade, a exemplo da concessão de liminar em mandado desegurança ou em cautelar, quer preparatória, quer incidental, além daconcessão de segurança e da tutela antecipatória, senão também a caução, oefeito ativo em agravo de instrumento e o depósito facultativo previsto nalegislação concernente ao processo judicial tributário;

6) extinção (art. 156 do CTN).

Induvidosamente, o primeiro estádio da fenomenologia da tributaçãorepousa na Lex Legum, pois é lá que encontramos o pressuposto dospressupostos, na medida em que o Diploma Magno estabelece ascompetências tributárias, as quais serão analisadas com detença na sequênciadeste Manual.

É de mister esclarecer, no entanto, que o Texto Supremo não cria tributosem sua completude, fazendo-o apenas em tese, incumbindo, outrossim, olegislador no sentido de implementar o processo de criação em sua plenitude.Nesse rumo a Constituição outorga títulos competenciais, na medida em queinstrumentaliza as pessoas políticas, no caso a União, os Estados, o DistritoFederal e os Municípios com poderes para legislar sobre tributação.

A seguir, temos o momento da criação em abstrato, o que se verifica tãosomente por meio do exercício da função legislativa, cabendo ressaltar que oseu significado não se exaure em instituir um dado tributo, mas em descreverqual o comportamento susceptível de tributação, qual o local e o momentoem que a realização daquele comportamento ensejará a instauração dovínculo obrigacional, bem assim quais são os sujeitos da respectivaobrigação, além de mensurar a correspondente quantificação e finalmentefixar o prazo de pagamento. Essa é a verdadeira dimensão imersa na locução“criar tributos”.

Uma vez instituído o tributo abstratamente, sobrevém a fase da instalaçãoem concreto, o que se dá por intermédio da ocorrência do fato jurídicotributário, comumente denominado “fato gerador”. Nesse exato átimotemporal opera-se o nascimento da relação jurídica tributária, enfim, exsurgeo tributo no mundo fenomênico.

Conquanto já tenha ganho o plano da concretude, o tributo ainda carece decertas providências para efeito de ser quantificado, tornar-se líquido e serefetivamente recolhido. Tal fato se verifica por meio do ato administrativo delançamento ou por gestão de iniciativa do próprio sujeito passivo, conforme anatureza do tributo.

Empós a aludida formalização do tributo, a qual propicia a sua cobrança e

o respectivo pagamento, a etapa subsequente haveria de ser a suadesaparição, hipótese, aliás, mais natural e mais frequente. Entretanto, vezessem conta surgem fatos acidentais na vida da relação jurídica tributária querepresentam uma etapa intermédia entre a formalização e a extinção. Essafase pode configurar-se pelo simples inadimplemento ou pelas hipótesessuspensivas retrocitadas, as quais se encontram substanciadas nos arts. 151do Código Tributário Nacional, 38 da Lei n. 6.830, de 22 de setembro de1980, que cuida do depósito facultativo em ações anulatórias ou declaratóriasde inexigibilidade, bem como na concessão de tutela provisória de urgênciacom fulcro na Lei n. 12.016, de 7 de agosto de 2009, senão também noscomandos insertos nos arts. 300 e 1.012 do Código Processual Civil, os quaistratam da tutela antecipatória, agravo com efeito ativo, liminar em cautelarpreparatória ou incidental e caução.

Finalmente sobrevém a fase da extinção do tributo, que pode concretizar-se por meio das diversas modalidades enumeradas no art. 156 do CódigoTributário Nacional, além de outras formas que possam mutilar um doscomponentes da relação jurídica.

Todas as fases ora apontadas serão objeto de estudo no momento próprio,quando faremos uma reflexão verticalizada acerca dos tópicos integrantes dachamada fenomenologia da tributação.

Capítulo IIFONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO

Sumário: 1. Fontes materiais e fontes formais ao lume da escola clássica. 2.Fontes e formas de manifestação do direito. 3. Formas de expressão do direito noplano legislativo. 3.1. Patamar constitucional: a) Constituição Federal; b) Emendaà Constituição. 3.2. Patamar infraconstitucional ou legal: a) Lei complementar; b)Lei ordinária; c) Medida provisória – período de 5 de outubro de 1988 a 11 desetembro de 2001; d) Medida provisória a contar de 12 de setembro de 2001; e)Decreto legislativo; f) Resoluções do Senado Federal. 3.3. Patamar infralegal ouadministrativo: a) Decreto; b) Portaria; c) Demais atos normativos. 4. Formas deexpressão do direito no plano jurisdicional. 5. Formas de expressão do direito denatureza não estatal: a) Doutrina; b) Costume; c) Negócio jurídico. 6. Planosnormativos. 7. Hierarquia normativa.

1. FONTES MATERIAIS E FONTES FORMAIS AO LUME DAESCOLA CLÁSSICA

Na ambitude da visão civilística, Savigny80 nos oferece uma noção singelae expressiva sobre o significado de fontes do direito. O renomado civilistapreleciona que a locução é sinônima de “causas de nascimento do direito”.Logo, as fontes do direito tributário são as causas ensejadoras do surgimentodesse plano do direito.

A expressão, segundo Planiol81, pode ser agrupada em duas variáveis, valedizer, sentido material e sentido formal.

O sentido material é representado pelas fontes materiais, tambémdenominadas fontes reais. Estas são os atos jurídicos ou fatos jurídicos de

conteúdo econômico, qualificados em lei como hipótese de incidência deobrigação tributária, a exemplo do comportamento de realizar operaçõessobre a circulação de mercadorias, ou de ser proprietário de imóvel urbano,dentre outros.

Já o sentido formal é simbolizado pelo plexo de normas pelas quais odireito se instrumentaliza, exteriorizando-se e assumindo força vinculante,criando assim direitos subjetivos e deveres jurídicos. As fontes formais dodireito tributário, assim como as dos outros ramos do direito, encontram-seplasmadas no Texto Constitucional, bem como em diplomas normativos dehierarquia ordinária e infralegal, a teor da Lei n. 4.502, de 30 de novembro de1964 (IPI), observando que tal conclusão se insere nos postulados da escolaclássica.

Na raia dos tributos, Giannini afirma que a fonte do direito tributário nãoé diversa de outro ramo do direito82. Bernardo Ribeiro de Moraes83,entretanto, não concorda com esses dizeres, ponderando, a propósito, que nodireito tributário o costume, por exemplo, exerce mínima ou nenhumasignificação a título de fonte do direito, ao contrário, pois, do quanto severifica nos quadrantes do direito civil. Por isso sublinha que, no tocante àobrigação tributária, a única fonte é a lei, embora em relação a outrosmeandros desse campo do direito admita também como fontes os costumes eo regulamento.

Rubens Gomes de Sousa84, artífice do Código Tributário Nacional, entrevêcomo fontes os institutos jurídicos dos quais decorrem as normas quecompõem o direito positivo. Para ele as fontes do direito tributário podem serprimárias, caso das leis, decretos e tratados internacionais, e secundárias, ouseja, jurisprudência, circulares, usos e costumes.

Alberto Xavier85, por seu turno, partilhando da posição de Rubens Gomesde Sousa, passa ao largo das chamadas fontes materiais e contempla comofontes aquelas tradicionalmente nomeadas “formais”. Assim, as classifica eminternas e externas, elencando entre as primeiras a lei, o regulamento, oscontratos, a equidade, a jurisprudência e a doutrina, e, entre as segundas, ostratados, o costume e a jurisprudência.

2. FONTES E FORMAS DE MANIFESTAÇÃO DO DIREITO

Em sentido diverso ao da escola tradicional, Paulo de Barros Carvalho86

desenvolveu interessante estudo sobre o assunto. Realçando o relevo do tema,em face da íntima relação de validade da norma editada com a legitimidadedo órgão que a expede, o consagrado professor tece reproches aoentendimento convencional.

Destarte, demonstra o aspecto tautológico que repousa na doutrinaclássica, visto que esta reconhece na lei uma importante fonte formal dodireito. Observa que a lei, assim como os demais diplomas normativos, nãorepresenta fonte formal, máxime porque isso significaria que as normas quecriam normas seriam fontes, donde remanescer inexplicada a norma primeiranesse arco, que nada mais é do que uma falácia circular.

O autor é incisivo ao dizer que as próprias denominações formais emateriais guardam inequívoca imprecisão. Em verdade, defende que asúnicas fontes do direito positivo são os acontecimentos qualificados comohipóteses de normas válidas no sistema (aquilo comumente chamado defontes materiais).

Abraçando essas argutas ponderações, entendemos que os aludidosacontecimentos – antessupostos de normas – são representados por fatos

sociais, religiosos, étnicos, geográficos, demográficos, políticos, econômicos,éticos e quaisquer outros que exerçam influência na produção jurídico-positiva.

A propósito, o consagrado jurista faz coro com Lourival Vilanova, queassim versou o assunto:

“As normas constitucionalmente postas incidem em fatos e os fatos setornam jurígenos. O que denominamos fontes do direito são fatos jurídicoscriadores de normas: fatos sobre os quais incidem hipóteses fácticas,dando em resultado normas de certa hierarquia”87.

Por outro lado, aquilo que a doutrina tradicional chama de “fontesformais” entendemos por bem nomear formas de expressão do direitopositivo, na locução, aliás, empregada por Limongi França88.

De conseguinte, sobraçamos que as formas de expressão do direito oufontes de cognição, como quer Luiz Fernando Coelho, podem ser estatais enão estatais, consoante predica Maria Helena Diniz89. As primeirascompreendem as legislativas e as jurisdicionais, enquanto as segundasabrigam a doutrina, o costume e os negócios jurídicos.

Quanto às legislativas, adotamos a subdivisão em constitucional,infraconstitucional ou legal e infralegal ou administrativa.

3. FORMAS DE EXPRESSÃO DO DIREITO NO PLANOLEGISLATIVO

Vejamos uma a uma das aludidas formas de expressão do direito positivo,agora com enfoque especificamente direcionado à seara tributária:

a) Plano constitucional

– Constituição Federal

– Emenda à Constituição

b) Plano infraconstitucional ou legal

– Lei complementar

– Lei ordinária

– Medida provisória

– Decreto legislativo

– Resolução do Senado

c) Plano infralegal ou administrativo

– Decreto regulamentar

– Portaria– Demais atos normativos expedidos por autoridades administrativas eas decisões singulares ou colegiais a que a lei atribua eficácianormativa

3.1. PATAMAR CONSTITUCIONAL

a) Constituição FederalPreliminarmente, cumpre assinalar tratar-se do produto criado pelo

chamado Poder Constituinte originário, o qual traduz o conjunto deprerrogativas atribuídas a uma pessoa ou a um grupo de pessoas que,revelando a manifestação soberana de um núcleo social, instala a SociedadeEstatal, fazendo-o por meio de um documento denominado Constituição.Algo semelhante se verifica noutros segmentos da vida social, a exemplo daconstituição de sociedades comerciais, literárias, recreativas etc.

O Poder Constituinte pode ser originário ou derivado, aquele provenientede eleição ou revolução, enquanto este é defluente daquele, e também

alcunhado de Poder Reformador, porquanto se predestina a reformar ouemendar as letras originais do Texto Supremo. Anote-se que o PoderConstituinte originário se limita tão somente por compromissos éticos, sejamrelacionados com um golpe de Estado, sejam vinculados a propostas decampanha política. Já o Poder Constituinte derivado encontra-se balizado poruma série de parâmetros que serão analisados ao ensejo do item b, “Emenda àConstituição”.

Com efeito, o Diploma Excelso é a primeira forma de expressão do direitopositivo e, por isso, jaz altaneiro no ápice do sistema normativo.

No dizer de Celso Bastos, “Constituição é um complexo de normasjurídicas fundamentais, escritas ou não, capaz de traçar as linhas mestras deum dado ordenamento jurídico”90.

Em assonância com a lição sempre precisa de Manoel Gonçalves FerreiraFilho, “Constituição é o conjunto de regras concernentes à forma de Estado, àforma de governo, ao modo de aquisição e exercício do poder, aoestabelecimento de seus órgãos, aos limites de sua ação”91.

Cumpre anotar que, ao lado de outras noções essenciais, a definição deConstituição simboliza um predicado impostergável para a compreensão dodireito92.

Demais, a Lex Legum assume extraordinário relevo em nossa ordemjurídica, porquanto o Sistema Tributário brasileiro se encontra intensamenteimerso no Texto Supremo.

b) Emenda à ConstituiçãoO Texto Excelso, por óbvio, se preordena a perdurar, em obséquio, aliás,

ao postulado da segurança jurídica, dentre outros. Todavia, a dinâmica davida social pode clamar por mudanças a serem efetivadas na Constituição, daí

por que o próprio Texto prevê o processo de reforma. Nesse sentido, o art. 60dispõe sobre o assunto, sublinhando que somente será aprovada a emendaque, em dois turnos, obtiver três quintos de votos favoráveis, consideradostodos os integrantes do Congresso Nacional.

Como visto no tópico precedente, o Poder Constituinte derivado encontra-se demarcado por variáveis de natureza procedimental, material ecircunstancial.

As limitações de índole procedimental dizem respeito à iniciativa dapropositura, a qual compete a um terço, no mínimo, dos membros da Câmarados Deputados ou do Senado Federal, ou do Presidente da República, ouainda por gestão de mais da metade das Assembleias Legislativas estaduais,desde que, em cada uma delas, haja manifestação favorável da respectivamaioria. Na área do procedimento também se situam os seguintes tópicos: adiscussão em dois turnos; a aprovação por meio de três quintos dos membros,conforme prefalado; e, por derradeiro, a ausência de sanção, uma vez que apromulgação cabe às Mesas da Câmara e do Senado.

As limitações materiais consistem nas vedações, que podem ser explícitasou implícitas. As primeiras são as chamadas cláusulas pétreas, enumeradasno § 4º do art. 60, quais sejam, proibições relativas à abolição da formafederativa de Estado, ao voto direto, secreto, universal e periódico, àseparação dos Poderes e aos direitos e garantias individuais. As implícitas,por sua vez, consistem na vedação em revogar o art. 60, § 4º, ou na reduçãode competências regionais, ou na perpetuação de mandatos, dentre outras. Abem ver, as aludidas vedações inexpressas guardam a mesma magnitude queas expressas, porquanto a sua inobservância implicaria, por via oblíqua,afronta ao substrato das próprias vedações explícitas.

Finalmente, a limitação circunstancial alude à proibição de reformadurante o estado de sítio, estado de defesa ou intervenção federal, tudo nostermos do § 1º do art. 60, o que demonstra a lucidez do constituinte, uma vezque em momentos desse jaez, de inegável comoção nacional, inexiste aserenidade minimamente necessária para a efetivação de um processo dereforma, cuja grandeza requer alentada e meditada reflexão.

3.2. PATAMAR INFRACONSTITUCIONAL OU LEGAL

a) Lei complementarOs publicistas que se debruçaram sobre o assunto prelecionam que a lei

complementar brasileira foi inspirada no direito constitucional francês. Láviceja a chamada loi organique, que tem por objeto cuidar da estruturação eda organização dos Poderes Públicos. Prevista originalmente na Constituiçãofrancesa de 1875, distinguia-se das leis ordinárias em função da matéria,porquanto nos demais aspectos podia ser desencadeada, votada, aprovada ourejeitada, ou mesmo modificada, segundo as regras aplicáveis às leisordinárias. Com a superveniência do Texto de 1958, passou a se submeter aum processo legislativo sobremodo especial, na dimensão em que a suaaprovação depende de concordância da maioria absoluta dos membros daAssembleia Nacional, condicionada, ainda, a sua promulgação à competentedeclaração do Conselho Constitucional, exarando a sua conformidade com aCarta Magna.

Ao que tudo indica, o direito francês exerceu influência entre nós, tantoque a Carta de 1891 dispôs sobre um diploma normativo denominado leiorgânica, o qual apresentava como característica básica dispor sobre aexecução da Constituição. Para Rui Barbosa, a referida lei orgânicarepresentava uma verdadeira legislação aplicativa, por entender que

rarissimamente as disposições constitucionais são autoexecutáveis. Fê-lo comautoridade, pois na doutrina pátria foi o primeiro a estabelecer a distinçãoentre as normas constitucionais no tangente ao seu aspecto eficacial.

No mesmo rumo, embora por ângulo diferente, Maximiliano considera alei complementar – sucessora da lei orgânica – uma espécie de regulamentoda Constituição.

Como se vê, a lei orgânica, da qual a lei complementar exprimesucedâneo, ganhou essa denominação em virtude de, originalmente, exercer afunção de dar completude à Constituição, fazendo-o, de início, no âmbitomaterial e, ao depois, ampliando a sua esfera de competência a outrosassuntos.

No direito contemporâneo e no sentido rigorosamente jurídico, cremos quea lei complementar não se destina a completar ou a integrar a Constituição,como se fosse o seu complemento, a exemplo do quanto sugere a referidalocução. Obtempere-se, contudo, que numa acepção larga, isto sim, não sóessa modalidade de diploma normativo, mas também qualquer lei, pode edeve perfazer a eficácia de norma constitucional de natureza contida oulimitada. Todavia, cumpre deixar claro que a circunstância de operacionalizaro conteúdo eficacial de mandamento constitucional não simboliza traçoidentificador da lei complementar.

Em verdade, é uma forma de expressão do direito peculiarizada porpressupostos de natureza material e formal. Aqueles aludem à matériasusceptível dessa espécie legislativa, enquanto estes indicam o procedimentoaplicável à sua edição.

Assim, no conspecto material, determinados temas, a exemplo dainstituição de empréstimos compulsórios ou de contribuições sociais, dentre

inúmeros outros, revestem tal relevo que a Lei Magna os entreliga a umalegislação diferençada da ordinária, no caso a lei complementar. Eis aí o seucomponente material. Entrementes, não é a simples incumbência de versarsobre um dado assunto que a distingue da lei ordinária, mas sim o processoque preside a sua criação.

Com efeito, a lei de natureza complementar se submete a umprocedimento legislativo especial e qualificado que a contradistingue daqueleaplicável à legislação comum. Por isso, a presença desse ingrediente formal éimprescindível para a sua configuração. O referido iter legislativo consisteem condicionar a sua aprovação a um quorum qualificado, vale dizer, algomais expressivo que o ordinário.

Enumeradas essas premissas, a lei complementar pode ser assim definida:“diploma normativo que versa sobre a matéria especificamente prevista naConstituição”, cuja aprovação se condiciona à manifestação favorável porparte da maioria absoluta dos membros das duas Casas do CongressoNacional, nos termos, é bem de ver, do art. 69 da Lex Legum.

Outra questão a ser bordada repousa na hierarquia da lei complementar,uma vez que prosperam duas correntes doutrinais discrepantes; enquanto aprimeira lhe confere um espaço intercalar entre a Constituição e a leiordinária, a segunda, por nós abraçada, comunica-lhe igual estatura emrelação à lei ordinária93.

Lei complementar – particularidades procedimentais. Ao consoar do art.61 da Constituição da República, a iniciativa atinente ao projeto de leicomplementar compete a qualquer membro ou Comissão da Câmara dosDeputados, do Senado Federal ou do Congresso Nacional, cabendo, também,ao Presidente da República, bem como ao Supremo Tribunal Federal, aos

Tribunais Superiores, ao Procurador-Geral da República e aos cidadãos, naestrita conformidade das hipóteses previstas na Lex Legum.

Observe-se que o processo legislativo concernente à lei complementarguarda estreita harmonia com o da lei ordinária, seja no tocante à deflagraçãodo projeto de lei, seja nos demais aspectos procedimentais, salvo o quorumqualificado, que, induvidosamente, lhe comunica feição particular.Registramos nossa crítica em relação ao veto parlamentar alusivo à leicomplementar, porquanto o constituinte não exigiu tratamento qualificadopara a referida providência de rejeição. A bem ver, exprime incongruênciavitanda a exigência de um quorum de maioria absoluta para a aprovação, deum lado, enquanto de outra parte o veto consubstanciado por maioria simplesdetém poderes para rejeitar.

Objurgáveis, também, certas Leis Magnas, a exemplo da Constituição doEstado de São Paulo, bem como da Lei Orgânica do Município de São Paulo,que passam ao largo do pressuposto material da legislação complementar,pelo que qualquer matéria pode ser alvo de legislação complementar ouordinária. A nosso ver, tais diplomas carecem da roupagem jurídica imanenteà lei complementar.

Merece registro, ainda, anotar que a aprovação da lei complementar nãopode comportar a chamada votação das lideranças, máxime porque talhipótese representaria transformá-la em lei ordinária, pois estar-se-iainobservando o rigor do procedimento legislativo especial e qualificado quecaracteriza aquele diploma normativo.

Por outro lado, diga-se de passo, a votação por meio de representação debancadas ou lideranças afigura-se igualmente inaplicável ao procedimento deaprovação da lei ordinária, uma vez que no direito público viceja o primado

cristalizado na parêmia delegatur delegare non potest, ou seja, ninguém podedelegar o que recebeu por delegação.

Acaso se admitisse a delegação do mandato parlamentar em favor deterceiros, estar-se-ia derruindo todo o arcabouço do princípio republicano e aprópria estabilidade da ordem jurídica, pois, se os representantes do povopudessem transferir o mandato a terceiros, poderiam fazê-lo em prol deparlamentares ou mesmo a pessoas estranhas ao Parlamento, enquanto osbeneficiários da delegação poderiam, a seu turno, subdelegar os referidospoderes, o que, indubitavelmente, significaria um extremado desatino.

Funções da lei complementar tributária. O problema tematizado dizrespeito a um dos assuntos mais tormentosos na seara do direito tributário.Trata-se de questão de induvidoso relevo, até porque o próprio CódigoTributário Nacional reveste natureza de legislação complementar, enquanto,de outra parte, a Constituição promulgada em 1988 deu especial ênfase aoreferido diploma, na medida em que, por meio do art. 146, investiu a leicomplementar de poderes para dispor amplamente sobre tributação.

As discussões doutrinais pautam por duas variáveis: a primeira, sobraçadapela escola clássica, nela entrevê prerrogativas para o exercício de trêsfunções, na exata consonância com a literalidade do art. 146, incisos ealíneas. Assim, caber-lhe-ia versar sobre conflitos de competência, regularlimitações ao poder de tributar e, por derradeiro, estabelecer normas gerais dedireito tributário, a exemplo de definir tributos, espécies tributárias, fatogerador, base de cálculo, contribuinte etc.

Já a segunda corrente, chamada de dicotômica, admite tão somente duasfunções à lei complementar, vale dizer, regular conflitos de competência edispor sobre as limitações ao poder de tributar.

Conquanto minoritária, essa vertente desfruta de inegável prestígio nacomunidade jurídica e tem por grande paladino o jurista Geraldo Ataliba.

Para os adeptos da corrente clássica, o exercício da competência tributáriaestaria condicionado ao estabelecimento de normas gerais por meio de leicomplementar, a qual definiria o tributo, o fato gerador, a base de cálculo e osdemais requisitos da norma matriz de incidência. Assim, diante dessapremissa, o AIR/Estadual e o IVV, municipal, ambos extintos, somentepoderiam ter sido instituídos após a estatuição das normas gerais de naturezacomplementar94. Igual sorte aplicar-se-ia ao IPVA, porquanto criado após oCódigo Tributário Nacional e não consta de nenhuma lei complementar,ponto de vista, diga-se de passo, não sufragado por esta obra.

Em sentido oposto, a opinião divergente sustenta que o legisladorordinário abebera a sua competência diretamente no Texto Supremo, e porisso não poderia ficar na dependência do legislador complementar, máximeporque não há qualquer hierarquia entre os aludidos estatutos normativos.Proclama, sobremais, que aquele juízo da escola convencional passa ao largode uma série de postulados constitucionais, dentre eles o federativo.

A nosso pensar, o ponto de vista da chamada escola clássica atrita com adimensão do exercício da competência tributária, além de afrontar o primadofederativo, conforme assevera com descortino Geraldo Ataliba, no que éseguido por Paulo de Barros Carvalho, Roque Carrazza e outros.

Cumpre assinalar que concordamos integralmente com a objurgatóriadirigida à escola clássica, uma vez que a visão meramente literal do art. 146faz tábula rasa da interpretação sistemática do direito e, por isso, afigura-seinconciliável com o princípio federativo e com a latitude ínsita ao exercícioda competência tributária. Realmente, se a Federação pressupõe a existência

de governos autônomos, seria incongruente com esse princípio o fato de olegislador complementar dispor integralmente sobre a possibilidade de aspessoas políticas legislarem acerca de tributos, que, diga-se de passo,representam a principal fonte de recursos – pressuposto de autonomia – doEstado Moderno. Além de tudo, o exercício da competência tributária, quesignifica a própria aptidão para qualificar um dado comportamento comoobjeto de tributação, delimitando-o no espaço e no tempo, sobre quantificá-lo, dentre outros predicados, representa algo que não poderia subordinar-seao talante de outro legislador.

Por outro lado, contudo, permitimo-nos dissentir também da correntedicotômica, pois estamos em crer que a lei complementar de conteúdonacional tem o condão de codificar o direito tributário, o que não significaqualquer restringência ao contido nos títulos competenciais outorgados peloconstituinte em prol das pessoas políticas. Por conseguinte, o exercício dacompetência tributária não fica à mercê de prévia edição de legislaçãocomplementar de caráter nacional, embora a existência ou superveniência dediploma desse timbre culmine por subordinar os planos normativos federal,distrital, estadual e municipal, com supedâneo, é bem de ver, no quantodispõem os §§ 2º e 4º do art. 24 da Constituição da República.

Insistimos em dizer que a supremacia da legislação complementarcodificada, consoante prevista no art. 146 do Texto Excelso, não desnatura aautonomia dos demais estádios normativos, desde que os seus comandosrespeitem o núcleo da competência atribuída às pessoas constitucionais.Ilustra a posição ora sustentada o IPVA, que fora instituído pelo legisladorordinário, mesmo à míngua de legislação complementar, providência, diga-sede passo, legítima por todas as luzes, porquanto o Estado exercera a

competência tributária recebida diretamente da Carta Magna. Todavia, acasoa lei complementar venha a dispor sobre o assunto, o legislador ordinárioficará adstrito aos seus termos, desde que aquela estabeleça, por exemplo,hipótese de incidência, base de cálculo e alíquota compatíveis com o figurinoconstitucional e harmônicas com o substrato da competência local, fato que,ao contrário de infirmar o pacto federativo, antes o reafirma, porquantoestaria concorrendo para uniformizar o tributo em todo o País. Como se vê,não é a supremacia de uma legislação codificada que compromete acompetência, mas a sua indevida utilização.

Resta ainda obtemperar que a locução normas gerais afigura-se imprecisa,uma vez que todo o direito positivo é plasmado em regras dessa natureza,jamais em normas particulares ou individuais, estas, aliás, próprias do PoderJudiciário. A palavra geral alude a algo que compreende parte de um todo ouo próprio todo e, por isso, contrapõe-se ao particular. Deveras, o que podeocorrer no direito é a existência de um âmbito de maior ou menorgeneralidade da norma, pois todas são gerais, ainda que algumas disposiçõessejam dotadas de maior espectro do que outras, a teor daquelas que tratam donascimento com vida, que são mais abrangentes do que as que cuidam deanões, gigantes, uxoricidas ou grandes propriedades, lembrando expressivaimagem suscitada por Soares Martínez95. À derradeira, força é convir que,dado o caráter geral dos preceitos jurídicos, independentemente de sualatitude, merece objurgatórias a impropriedade terminológica contida noinciso III do art. 146 da Constituição, espraiada no Código Tributário einúmeros diplomas normativos.

b) Lei ordináriaNo pensar de festejados juristas, a legislação ordinária é o meio mais

adequado para introduzir normas jurídicas no plano do direito tributário.Tanto é verdade que a Lex Legum a incumbira do mister de dispor sobre osaspectos mais relevantes na área da tributação, a exemplo de instituir tributos,bem como estabelecer regras atinentes a lançamento, moratória, isenção,obrigações e temas afins, todos representativos de tópicos capitulares nouniverso em apreço.

Por outro lado, trata-se de diploma que bem exprime o conteúdoaxiológico do princípio da estrita legalidade, mercê de sua edição provir doParlamento. Juan Carlo Luqui96 teceu, a respeito, interessante comentário aofirmar que em matéria de tributos a lei deve emanar do Congresso,especialmente da Câmara dos Deputados, que representa a vontade popular,além das legislaturas provinciais. Na mesma trilha pontifica Alberto Xavierao atremar que “a exigência de lei formal em matéria tributária tem a suaorigem na regra da necessária votação dos tributos por assembleiasrepresentativas, isto é, no princípio da autotributação”97.

Ao demais, a exigência de lex scripta, no particular a legislação ordinária,como único meio idôneo para criar tributos, representa uma consistentesalvaguarda para o sujeito passivo, pois exclui do campo de criação da normamatriz de incidência não só o direito consuetudinário, inseguro econtrovertido, como também os regulamentos e demais atos administrativos.

No tangente à instituição de tributos, vale lembrar a lição de RobertoVernengo ao consignar que a Constituição não cria tributos, mas estabelececompetências para que os entes tributantes possam fazê-lo. Assim, porconsiderar que o exercício da competência tributária se opera, no mais dasvezes, no patamar legislativo ordinário, tal aspecto contribui para reafirmar aexpressividade e a importância da lei ordinária na messe da tributação.

Em aditamento corre obrigação cedilhar que ao instituir o tributo a leiordinária não se limita a declarar a sua estatuição. Comete-lhenecessariamente descrever em pormenor o comportamento susceptível detributação, delimitando-o no espaço e no tempo, além de enunciar o vínculojurídico correspondente, identificando os sujeitos do respectivo liame equantificando o debitum. Seu campo de abrangência compreende também asregras concernentes aos planos do nascimento, existência e extinção daobrigação tributária, e bem assim as normas revisoras da legalidade nas viasadministrativas e judiciais98.

c) Medida provisória – período de 5 de outubro de 1988 a 11 de setembro de2001

O art. 62 da Carta promulgada em 1988 instituiu essa modalidade dediploma normativo com o fito de atribuir agilidade ao processo legislativo emsituações de urgência, cuja redação original vigorou até o advento da Emendan. 32, de 11 de setembro de 2001. Aquele dispositivo contempla também aexpressão “relevância” como pressuposto para a edição da medida provisória,o que, a nosso pensar, representa uma absurdez, pois exigir que um dadodiploma seja criado se houver relevância significaria admitir que outrosdiplomas cuidariam de assuntos sem importância. Portanto, a literalidade nãopode prevalecer ante a logicidade, congruência e inteligência do sistemanormativo, restando reconhecer que o requisito para a produção da medidaprovisória se limita à urgência, a qual deve ser mensurada em contraste com oprocedimento legislativo ordinário.

Entrementes, se não configurada a urgência, a medida faleceria de validezpor falta de requisito formal indispensável à sua criação, na estritaconformidade com o arquétipo constitucional.

Entrava a viger na data da publicação, devendo o Presidente submetê-la deimediato ao crivo do Congresso Nacional para apreciação no prazo de trintadias, cumprindo lembrar que, no caso de silêncio congressual, operava-se acessação da eficácia. Tratava-se, em verdade, de nova versão do antigodecreto-lei, com a particularidade de investir o Chefe do Executivo Federalde maior soma de poderes, pois, ao contrário daquele, este estatuto eradotado, em tese, de poderes para veicular preceitos acerca de qualquermatéria inscrita no quadro competencial da União, observando que asConstituições Estaduais, bem como as Leis Orgânicas Municipais, poderiamincluí-la no elenco dos seus respectivos processos legislativos.

Sua utilização na messe tributária mereceu o repúdio de expressivacorrente doutrinal, embora essa objeção não tenha encontrado guarida juntoao Judiciário Federal99.

Alguns autores invocam a total incompatibilidade entre a medidaprovisória e a tributação, enquanto outros admitem a sua legitimidade, desdeque voltada para certos gravames de emergência ou extraordinários, oumesmo aqueles excepcionados da anterioridade anual.

Um dos argumentos que mais floresceram em torno do tema repousava nachamada antinomia entre o princípio da anterioridade ano-calendário e amedida provisória, pois o pressuposto de urgência, ínsito ao referido diploma,bem como a eficácia imediata por ele desencadeada, parecem inconciliáveiscom o aludido postulado constitucional, cujo conteúdo estabelece que acobrança de tributos num dado exercício se condiciona à respectivainstituição ou aumento no ano-calendário anterior.

Essas vicissitudes, contudo, foram atenuadas com a edição da EmendaConstitucional n. 32, que será analisada no item subsequente.

De par com essa ponderação restritiva, aqueles mais extremadossublinhavam que não só os tributos submetidos à anterioridade escapariamdas ditas medidas, mas também os tributos exceptuados do referido princípioconstitucional, assim como o IPI, o IOF e os impostos sobre a importação e aexportação, pois no ver dessa vertente doutrinal o constituinte estipulou umcaminho próprio para o Executivo dispor sobre tais matérias, no caso osdecretos.

Por outro lado, alguns poucos autores, a exemplo de Sacha Calmon,concordam com a criação de tributos de emergência ou extraordinários pormeio de medidas provisórias. É o caso do imposto extraordinário de guerra –art. 154, II, da Constituição Federal – e do empréstimo compulsórioextraordinário – art. 148, I, os quais transcendem as balizas aplicáveis a todosos demais tributos do sistema.

De nosso turno, assinalamos desconcordar das afirmações predicadas pelanossa literatura jurídica, segundo os termos aqui sintetizados. A nosso crer, aanterioridade tende a incompaginar-se com a urgência inerente à medidaprovisória, se bem que, em certos casos, pode haver harmonia entre asituação de fato – urgência – e o mencionado estatuto normativo.

Por conseguinte, imaginemos a presença da chamada urgência no decursodo mês de dezembro de um dado exercício. Em face disso, o Executivoeditaria uma medida provisória no último decêndio de dezembro, a qual, porexemplo, estabeleceria a majoração do imposto sobre a renda, tributo sujeitoà anterioridade ano-calendário, mas exceptuado da noventena, hipótese emque não haveria qualquer desconcerto entre a urgência e a anterioridade. Cabesublinhar que à época a contagem da anterioridade se dava a contar da ediçãoda Medida Provisória e não a partir da lei de conversão, conforme sobreveio

por meio da Emenda n. 32/2001, adiante comentada.

Cumpre obtemperar que a anterioridade é sobremodo ineficiente emtermos de segurança jurídica, porquanto o seu campo de abrangência nãodeixa o sujeito passivo a salvo do elemento não surpresa, que haveria de ser odesígnio a ser alcançado pelo referido vetor constitucional. Em vez daanterioridade, melhor seria, isto sim, a estatuição de um intertempo quemediasse o período da publicação da lei tributária e a sua ulterior eficácia.

Todavia, a considerar a ordem jurídica conforme ela está positivada,insistimos em reconhecer a possibilidade de haver convivência entre asmedidas provisórias e a anterioridade, embora em situações especialíssimas.

Dissentimos também das objeções opostas às antigas medidas provisórias,na dimensão em que procuram acoimá-la como diploma inadequado paraeditar normas sobre IPI, IOF e impostos sobre a importação e a exportação.

Para os prosélitos dessa tese, a Lex Legum já delineou que o Executivopode tratar desse assunto por meio de decreto, não lhe restando outra via paraversar o tema.

Ora, tal argumento não nos parece procedente, pois a configuração de umtítulo competencial específico não conflita com a existência de uma outorgade competência mais ampla, a exemplo do quanto se verifica no tocante àsmedidas provisórias. Assim, o fato de o Executivo poder alterar as alíquotasdo IPI, nos limites da lei, por meio de decreto, não significa necessariamenteque o mesmo Executivo, por meio de outro estatuto, não possa modificar asalíquotas acima dos níveis da lei anterior, alterando-a, portanto, e fazendo-opor medida provisória, desde que atendidos os antessupostos constitucionaisaplicáveis à espécie.

À derradeira, entendemos inexistir qualquer descompasso entre a medida

provisória e a função legislativa. Ao propósito, convenhamos, a referidamedida não sobrevive solitariamente, conforme ocorria com o decreto-lei,pois este sim passava ao largo do Parlamento, ao menos no mais das vezes.Ao demais, cumpre esclarecer que a função legislativa não se confunde com aedição de atos por parte do Parlamento. Aliás, as funções estatais não podemser identificadas pelo meio singelo e simplista substanciado no critérioorgânico, pelo qual tudo aquilo praticado pelo Executivo seria funçãoexecutiva, ou tudo aquilo praticado pelo Judiciário seria função jurisdicional,ou tudo aquilo praticado pelo Legislativo seria função legislativa. Naverdade, tanto o Executivo como o Legislativo, senão também o Judiciário,editam normas gerais e abstratas, aplicam a lei ao caso concreto e expedematos administrativos, mas nem por isso perdem a sua roupagem típica. Semaprofundar o assunto, cremos que função legislativa é a produção de normasgerais e abstratas, de observância obrigatória, que tenham o poder de inovar aordem jurídica primariamente. A nosso ver, inspirados no fecundo saber deRenato Alessi, esse é o regime jurídico caracterizador da função legislativa, oqual independe do órgão editor das normas. Por essas razões, reconhecemosnas medidas provisórias o legítimo exercício de função legislativa, em carátertemporário embora, contrariando, assim, o ponto de vista preponderante emnossa doutrina.

Reedição de medidas provisóriasEm veras, a redação original do art. 62 do Texto Magno delimitava

expressamente o âmbito temporal da medida provisória, na dimensão em quecondicionou a sua eficácia ao lapso de trinta dias, porquanto empós esseentretempo tínhamos uma de duas, ou o Parlamento a convertia em lei, ou odiploma perdia a sua eficácia, na trilha, é bem de ver, do quanto dispunha o

parágrafo único do art. 62 da Constituição da República.

Por óbvio, essa disposição explícita do Texto Magno já afastava apossibilidade de reedição de medida provisória. Ao demais, um examesistemático da Constituição nos revela que inexiste qualquer autorização nosentido de legitimar uma reedição sequer do diploma sob exame. Ao revés, areedição implica afronta ao postulado da tripartição dos Poderes daRepública, pois usurpa prerrogativa ínsita do Congresso Nacional, a quemcompete tipicamente o mister de legislar. Ademais, fere o primadorepublicano, na proporção em que a representação do povo se encontra nasmãos dos deputados e senadores, e não apenas na pessoa do Chefe doExecutivo, que, mesmo eleito pela vontade popular, não detém comexclusivismo a titularidade da função legislativa. A bem ver, o exercício dafunção legislativa pelo Chefe do Governo representa peculiaridade demonarquia absolutista, portanto incompatível, por todas as luzes, com oEstado de Direito Constitucional, sobretudo com as cores plasmadas naorganização do Estado brasileiro, nos termos da Carta de 1988.

Outrossim, não se pode olvidar que o pressuposto de urgência se exauriana primeira edição, até porque seria de um ilogismo vitando pretendersustentar que aquela premissa poderia viajar ao longo do tempo.Decididamente, carece de sentido dizer que a urgência poderia perdurar aolongo de meses ou mesmo anos, como sói acontecer entre nós. Em abono àtese de rejeição da reedição de medidas provisórias, basta alembrar que, àmíngua da lei de conversão, os mandamentos insertos no art. 64 e parágrafosda Constituição instrumentalizam o Presidente no sentido de submeter ao ritode urgência a propositura de projeto de lei que, a seu pensar, mereça aqueleprocedimento legislativo.

d) Medida provisória a contar de 12 de setembro de 2001Com o advento da Emenda Constitucional n. 32, de 1º de setembro de

2001, publicada no Diário Oficial da União no dia 12 do mesmo mês e ano, oreferido diploma normativo ganhou nova fisionomia que restringiusobremaneira o seu campo de atuação.

Mantidos os antessupostos de relevância e urgência, o primeiro com asobjeções que já assinalamos, disposto no inciso IV do art. 62, a aludidaEmenda vedou a edição de medidas provisórias sobre matéria reservada à leicomplementar, premissa que já reduz significativamente o âmbito deutilização desse diploma na seara tributária, sobretudo se considerarmos queo Texto Supremo dedicou expressivo espaço temático ao legisladorcomplementar, a exemplo da latitude imersa no art. 146, bem como oexercício da competência residual no tangente aos impostos e àscontribuições de seguridade social, senão também os empréstimoscompulsórios, dentre outras hipóteses.

Ademais, a nova redação do art. 62, § 3º, em decorrência da Emenda,modificou o prazo de validade das medidas provisórias, ampliando-o de trintapara sessenta dias, além de permitir uma única prorrogação, nos termos do §7º do mesmo comando. É dizer, a vedação preexistente mereceu explicitude,o que representa um grande avanço em termos de direitos e garantias econsequencial aprimoramento das instituições.

Outra alteração relevante diz respeito ao objeto da atual versão dessesdiplomas, pois, afora os impostos sobre a importação, exportação, operaçõesde crédito, IOF, IPI e imposto extraordinário de guerra, as medidasprovisórias que instituam ou majorem impostos somente produzirão efeitosno exercício financeiro seguinte ao da lei de conversão, na estrita

conformidade com o quanto dispõe o § 2º do art. 62 da Constituição Federal.Dessarte, no tocante aos impostos, aquele mandamento condicionou aeficácia das medidas à edição da respectiva lei de conversão, omitindo-se porcompleto em relação aos demais tributos, o que poderá suscitar acendradascontrovérsias entre contribuinte e Fazenda Pública.

O art. 2º da Emenda em apreço cometeu uma heresia teratológica, poiscomunicou vigência e eficácia permanente às medidas provisóriasanteriormente editadas e não convertidas em lei, o que afronta o postulado datripartição de poderes e acutila o primado republicano e democrático, atéporque a criação de direito é prerrogativa inalienável do povo por meio deseus representantes no Parlamento, não podendo, pois, o Presidente daRepública exercer a função legislativa unilateralmente.

e) Decreto legislativoRepresenta estatuto normativo de estatura hierárquica equivalente à da lei

ordinária. Consoante doutrina Michel Temer100, o Congresso Nacional édotado de competência exclusiva para editá-lo.

Reveste especial relevo em nosso direito tributário na medida em que é oveículo pelo qual o Congresso aprova os tratados e as convençõesinternacionais, bem como é o instrumento idôneo mediante o qual asAssembleias estaduais ratificam os convênios celebrados pelos EstadosFederados.

Exemplos: Decretos Legislativos n. 92, de 5 de novembro de 1975, n. 90,de 28 de novembro de 1974, e n. 87, de 27 de novembro de 1971, dentreoutros, os quais ratificaram os acordos internacionais para evitar a duplatributação que o Brasil celebrou com a Alemanha Ocidental, com aDinamarca e com a França, respectivamente.

f) Resoluções do Senado FederalResoluções são diplomas normativos de terminologia fluida e imprecisa,

pois compreendem tanto determinados atos que assumem o timbre de leiordinária como designam também uma série de atos infralegais. Exemplosdos primeiros são as resoluções expedidas pelo Senado Federal, enquanto asresoluções editadas pelo Banco Central ou pelo Conselho MonetárioNacional representam hipóteses dos segundos.

Em consonância com o acatado professor Michel Temer, os atosnormativos definidos por resoluções são definidos pelos regimentos dasCasas Legislativas e pelo Regimento do Congresso Nacional. Aduz que oconstituinte não definiu os atos objeto de resolução, salvo a hipótese de leidelegada, nos termos do disposto no art. 68, § 2º, da Carta da República101.

Ademais, cumpre observar que a competência privativa do Senado seentende com a fixação de alíquotas mínimas e máximas do ICMS, quer nasoperações internas e interestaduais, quer nas operações de exportação (art.155, § 2º, IV e V, da CF). Igual sorte ocorre no tocante à fixação de alíquotasmáximas do imposto sobre a transmissão causa mortis e doação de quaisquerbens ou direitos.

De outro lado, a delegação de competência legiferante ao Presidente daRepública para produzir leis delegadas se dá por meio de resolução, cujacompetência, nesse caso, é privativa do Congresso Nacional, convindoressalvar que essa modalidade de diploma não pode dispor sobre tributação,consoante anotado no final deste item.

Finalmente, a elaboração de regimentos internos de quaisquer das CasasLegislativas, ou pelo Congresso Nacional, também se opera por meio deresoluções.

3.3. PATAMAR INFRALEGAL OU ADMINISTRATIVO

a) DecretoDiploma também denominado decreto regulamentar, é o instrumento

secundário mais relevante, sobretudo se levarmos em conta que a maiorparcela dos tributos de nosso sistema se encontra consubstanciada emdecretos, a exemplo daqueles que abrigam o regulamento do imposto sobre arenda, do IPI, do ICMS e outros. É ato de competência privativa do Chefe doPoder Executivo federal, estadual, municipal ou do Distrito Federal, editadono exercício da função administrativa e preordenado a explicitar a lei,especificando os mandamentos não autoaplicáveis nela contidos.

Importa alembrar que os decretos expedidos pelo Chefe do Executivodevem ser referendados pelo Ministro ou Secretário da pasta da Fazenda,conforme quer o art. 87, parágrafo único, da Carta da República e oscomandos simetricamente correspondentes nos demais planos de governo.

b) PortariaConsoante a melhor doutrina – Celso Antônio Bandeira de Mello e Paulo

de Barros Carvalho, dentre outros –, é ato pelo qual as autoridades de nívelinferior ao Chefe do Executivo expedem regras gerais a seus subordinados.Nada obstante, a Administração Pública tem o vezo de editar portarias comcaráter normativo externa corporis, tanto que, de um modo geral, alojam oconteúdo próprio do decreto, donde podemos dizer que, no plano pragmático,as portarias são impropriamente utilizadas como se fossem decretos exaradospor Ministros, Secretários e outros agentes públicos.

c) Demais atos normativosA nosso crer, os demais atos normativos, a exemplo dos pareceres

normativos, das resoluções, dos atos declaratórios e assemelhados, somenteoperam efeitos no interior da Administração, embora a Fazenda Pública

queira que seu campo de abrangência transcenda os lindes internos doExecutivo e vincule os sujeitos passivos tributários ao seu raio de ação. Poroutro lado, as decisões administrativas expedidas por autoridade singular oupor órgãos colegiais, por via de regra, não operam efeitos erga omnes, salvosúmulas vinculantes editadas pelo Conselho Administrativo de RecursosFiscais, por exemplo, bem como determinadas consultas tributárias e outrosatos administrativos que a lei atribua eficácia desse jaez102; as práticasobservadas pelas autoridades administrativas – art. 100, III, do CódigoTributário Nacional –, a nosso ver, um meio de cores pálidas para a revelaçãodo direito, em virtude do primado da estrita legalidade, se bem que possafazê-lo, ainda que minimamente; os convênios, por sua vez, simbolizamformas infralegais de produção do direito quando revestem a natureza de atoadministrativo, ao passo que assumem a condição de instrumentos produtoresdo direito, situados no plano legal, sempre que cogitem de matéria reservadaà lei, cumprindo observar que nessa hipótese postumeira é de mister sejamratificados pelas Assembleias regionais.

Ponderações finais: excluímos a lei delegada do universo de formas deexpressão do direito tributário positivo, em virtude de tratar-se de diplomaque supõe o deslocamento de competências, daí, a nosso pensar, a suaincompatibilidade com os postulados da indelegabilidade de competênciatributária, da legalidade estrita e da representatividade inerente ao regimerepublicano.

Em abono ao nosso ponto de vista, invocamos o magistério de RoqueCarrazza103, ao prelecionar que o campo de atuação das leis delegadas nãopode alcançar, dentre outras situações, a matéria concernente à instituição eao aumento dos tributos.

Ao propósito, Manoel Gonçalves Ferreira104 é incisivo ao atremar que atributação não pode ser objeto de lei delegada. São suas palavras:

“É preciso não esquecer, porém que outrora matéria indelegável existe,ainda que omitida pelo art. 68, § 1º, I, II e III. Conforme o art. 150, I, só alei pode exigir aumentar tributos. Deveras, o asserto decorre do postuladoda estrita legalidade e remonta à Emenda n. 18/65 imersa na Carta de1946, cujo conteúdo remanesce com iguais matizes ao lume do TextoExcelso promulgado em outubro de 1988 que veda à lei delegada qualquerpossibilidade de expedir normas sobre direito tributário”.

4. FORMAS DE EXPRESSÃO DO DIREITO NO PLANOJURISDICIONAL

A mencionada forma de expressão do direito hospeda a jurisprudência e asdecisões de um modo geral. A primeira, ao consoar das palavras memoráveisde Miguel Reale105, é a forma de revelação do direito que se processa atravésdo exercício da jurisdição, em virtude de uma sucessão harmônica dedecisões dos tribunais.

Em face da existência do processo administrativo tributário, não se podeolvidar que nessa área as decisões dos tribunais administrativos tambémmerecem o reconhecimento de guardar a fisionomia de formas estatais deexpressão do direito tributário positivo. Ao demais, a jurisprudência exerceindiscutível e salutar influência na edição de normas individuais, sobredesempenharem importante papel no estádio pré-jurídico de criação ourecriação do direito.

Ao lado da jurisprudência, cremos que todas as decisões de qualquer grau,administrativo ou judicial, exprimem formas de expressão do direito,

porquanto revestem força vinculante, ao menos inter partes, na medida emque têm o condão de criar a norma individual, além de exercerem um mínimode influência na elaboração de outras decisões ou mesmo no processo derecriação do direito.

5. FORMAS DE EXPRESSÃO DO DIREITO DE NATUREZA NÃOESTATAL

O título in casu encampa a doutrina, também denominada direitocientífico, os costumes e os negócios jurídicos. Vejamos, pois, um a um dositens assinalados.

a) DoutrinaNo direito tributário, a produção doutrinária afigura-se sobremodo intensa,

bem como de rara excelência no aspecto qualitativo.

Deveras, juristas de tomo contribuem eficazmente para o aprimoramentodesse ramo do direito sob o prisma científico. Nesse rumo, apontamproblemas e alvitram soluções, enquanto perscrutam questões e testilhas quepermeiam o universo normativo desse campo do direito.

Com isso, a comunidade jurídica se instrumentaliza, quer para o exercíciode direitos subjetivos, mediante a adoção da postura correta no tocante aocumprimento das obrigações tributárias, quer para bater às portas doJudiciário, quando necessário, quer, ainda, para subsidiar e lastrear o altaneiromister da edição de normas individuais ao ensejo da aplicação do direito aocaso concreto. A bem ver, conquanto a produção doutrinal tenha igualrelevância em qualquer campo do direito, queremos crer que no território datributação sua dimensão ganha foros de extrema magnitude. Assim pensamosem face da existência de extensa produção de obras jurídicas, querfocalizando a teoria geral do direito tributário, quer enfocando temas

monográficos, quer editando inumeráveis revistas especializadas, todasalojando estudos revestidos de conotação científica. Estas, por seu turno, sejustificam em virtude da importância desse segmento normativo, pois, de umlado, tem por objeto as receitas de maior expressão para o Estado, enquanto,de outra parte, sua incidência se dá compulsoriamente sobre o direito depropriedade do contribuinte, donde, como se vê, gravita em torno de valoresreconhecidos como fundamentais ao lume do Texto Supremo. Ao demais,trata-se de segmento normativo que se desenvolveu apenas nos últimosdecênios. Tudo isso, a nosso ver, comunica extraordinária relevância àdoutrina como forma de expressão não estatal do direito tributário.

b) CostumeNo tangente ao aspecto conceptual, entendemos que o costume é a prática

iterativa de determinados atos ou comportamentos. A sua importância,decididamente inegável, se funde com a própria história do direito. Sim, antesdas primeiras codificações, em especial o Código Civil francês de 21 demarço de 1804, o direito regia-se pelo costume.

No direito anglo-saxônico, a bem ver, o costume continua a desfrutar deprimazia superlativa, máxime porque o direito consuetudinário ocupa omesmo patamar que o direito positivo.

Na cultura romanista, de outro lado, o costume também simboliza umaforma de expressão do direito. Ao propósito, lembremos a observação deGeorges Renard, para quem o costume ainda é importante, sendo, por vezes,insubstituível pela lei106.

O costume reveste matizes variados, podendo ser secundum legem, praeterlegem e contra legem.

No direito brasileiro, o costume secundum legem é aquele estatuído em lei,

a exemplo do quanto dispõe o art. 596 do Código Civil de 2002, que, ao tratarde locações de serviços, reconhece no costume um dos critérios a ser adotadopara efeito de mensurar o objeto da aludida relação jurídica. O CódigoTributário Nacional, por seu turno, qualifica o costume adotado pelasautoridades administrativas como norma complementar da legislaçãotributária.

Já o costume praeter legem hospeda conotação supletiva e se preordena asuprir os pontos lacunosos do direito positivo. É o caso do art. 4º da Lei deIntrodução às Normas do Direito Brasileiro, além dos arts. 140 e 376 doCódigo de Processo Civil de 2015. Na messe tributária, o costume mereceaplicação dessa índole, desde que sua utilização não implique exigência detributo não previsto em lei, não podendo, outrossim, seu emprego ensejar adispensa do pagamento do tributo devido.

O costume contra legem, por sua vez, é aquele que contraria a letra da lei.Em geral, a doutrina e a jurisprudência não o acolhem, embora em algunspaíses, a exemplo da Dinamarca, o costume tenha o condão de se sobrepor àlei. Com temperamentos, o costume desse jaez tem merecido o prestígio detribunais austríacos, espanhóis e suíços, conforme preleciona Maria HelenaDiniz107. Entendemos que a mencionada modalidade de costume mereceacolhimento em qualquer segmento do direito, na medida em que o seusubstrato se harmonize com os postulados cardeais do direito, a teor dosprincípios da segurança jurídica, da certeza do direito, da legalidade, daigualdade e outros, máxime porque a literalidade do texto legislativo somentevale enquanto compatível com a textualidade de todo o sistema normativo.

c) Negócio jurídicoEntendido como avença formalizada na ambitude do direito privado, em

consonância com a legislação, o negócio jurídico exprime também uma dasformas de expressão do direito. Maria Helena Diniz108, na esteira igualmenteabalizadíssima de Miguel Reale, sublinha a importância do negócio jurídicoenquanto força deflagradora de normas particulares e individualizadas quevinculam tão somente os partícipes do liame jurídico.

Na raia do direito tributário, o negócio jurídico representa fato jurígeno deincontestável relevância, a teor da venda e compra de bens móveis ouimóveis, os quais podem ensejar a instalação de relação jurídica tributária doICMS ou ITBI, respectivamente.

6. PLANOS NORMATIVOS

O direito positivo brasileiro aloja seis planos normativos, quais sejam, osistema constitucional, o sistema legislativo nacional, o federal, o distrital, oestadual e o municipal.

Os dois primeiros encontram-se plasmados na Constituição da República enos códigos de um modo geral, a exemplo das codificações civil, penal,comercial, tributária e outras.

O sistema constitucional hospeda a ordem jurídica total e, obviamente,reveste dimensão nacional. Já o patamar nacional, como brevementeprefalado, jaz em diplomas subconstitucionais, sob o pálio dos quais sesubordinam todas as pessoas físicas e jurídicas, de direito privado e público,inclusive as pessoas constitucionais. Dessarte, à luz do Código ProcessualCivil, por exemplo, tanto a União como qualquer outra pessoa política a elese submetem, da mesma forma que pessoas físicas ou jurídicas, quer dedireito público, quer de direito privado.

Já o patamar federal é representado tão somente pelo conjunto de normas

que digam respeito ao âmbito competencial da União, a teor da legislaçãoreferente aos impostos federais, bem assim quaisquer outros temas privativosda União Federal, nos termos da repartição de poderes contida no TextoExcelso.

O âmbito estadual é representado por normas editadas no exercício dacompetência dos Estados Federados, a teor dos mandamentos alusivos àelaboração do orçamento do Estado ou às normas que disponham sobre ofuncionalismo público estadual e as que versam sobre ICMS etc.

O sistema legislativo municipal compreende o plexo de normas instituídascom esteio na competência dos Municípios, a exemplo de normas quedisponham sobre a lei de zoneamento urbano, bem como dos comandosdestinados a disciplinar o trânsito local, dos preceitos que versem sobre IPTUetc.

Finalmente, exsurge o sistema legislativo do Distrito Federal, cujacompetência congrega as prerrogativas legiferantes outorgadas aos Estados eàs Municipalidades, consoante dispõe o § 1º do art. 32 da Carta de 1988, oque inclui no seu campo de competência os tributos estaduais e osmunicipais.

7. HIERARQUIA NORMATIVA

Trata-se de aspecto da maior relevância no labor exegético, porquanto odesconhecimento ou o desapreço pela hierarquia tende a comprometerinexoravelmente todo e qualquer trabalho interpretativo, o qual fica, de logo,destituído de um mínimo de densidade científica. A hierarquia pode ocorrerpor derivação ou por conteúdo. A primeira consiste na correlação entrediplomas normativos subordinantes e subordinados, na medida em que estes

derivam daqueles, a exemplo de um decreto que se origina de uma lei, ou estaque tem como fonte a Constituição. A hierarquia por conteúdo, por seu turno,caracteriza-se pela preeminência de um diploma em relação a outro, ou aindapela superioridade de um princípio com referência a uma norma, tudo emvirtude da quintessência dos primeiros em cotejo com os derradeiros. Assim,a legislação nacional, a exemplo do Código Civil, Código Penal, CódigoTributário etc., se sobrepõe à legislação federal, estadual, distrital emunicipal, embora estas não derivem daquela. Igual fenômeno se verifica naseara dos princípios, a teor do postulado da legalidade ou da igualdade, quese superpõem a outras normas constitucionais que deles não derivam, maslhes devem obediência em face do conteúdo. Em veras, a hierarquiarepresenta tópico dos mais singelos no plano da teoria geral do direito,embora, vezes sem conta, deparemo-nos com estudos, pareceres e decisõesque passam ao largo dessa noção fundamental para o desvendamento dodireito.

Capítulo IIISISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO

Sumário: 1. Introdução. 2. Princípios constitucionais expressos: a) Federativo; b)Republicano; c) Legalidade; d) Irretroatividade das leis; e) Universalidade dajurisdição; f) Devido processo legal e ampla defesa; g) Direito de petição; h)Direito de propriedade; i) Igualdade. 3. Princípios constitucionais inexpressos: a)Isonomia das pessoas constitucionais; b) Supremacia do interesse público ao doparticular; c) Indisponibilidade do interesse público. 4. Princípios constitucionaistributários expressos: a) Estrita legalidade; b) Anterioridade – generalidades; c)Anterioridade ano-calendário – período entre a Emenda n. 18, de 1º de dezembrode 1965, até a Emenda n. 42, de 19 de dezembro de 2003; d) Anterioridade ano-calendário conjugada com a noventena, a viger desde a Emenda n. 42, de 19 dedezembro de 2003; e) Anterioridade – exceções; f) Anterioridade – exceções ànoventena; g) Anterioridade nonagesimal (1); h) Anterioridade nonagesimal (2) –Contribuições de seguridade social; i) nterioridade em relação aos tributosestatuídos por Medida Provisória; j) Estrita irretroatividade; k) Não discriminaçãotributária em razão da origem ou do destino dos bens; l) Imunidade; m)Capacidade contributiva; n) Vedação à tributação confiscatória; o) Igualdade -estrita; p) Seletividade e essencialidade do IPI e do ICMS; q) Seletividade relativaàs contribuições de seguridade social. 5. Princípios constitucionais expressos comdesdobres inexpressos: a) Não cumulatividade; b) Progressividade; c)Uniformidade geográfica. 6. Princípios constitucionais tributários inexpressos: a)Indelegabilidade da competência tributária; b) Tipicidade. 7. Objurgatórias emrelação a determinadas regras contidas no Sistema Tributário Nacionalconstitucionalizado. 7.1. Exame dos §§ 6º e 7º do art. 150 da Constituição. 7.2.Análise da criação de novas competências por intermédio de emendas. 8.Competência tributária. 8.1. Conceito. 8.2. Competência tributária e capacidade

tributária ativa. 8.3. Pessoas competentes. 8.4. Deflagração do procedimentolegislativo tributário. 9. Partilha de competências tributárias. 10.Compartilhamento de receitas tributárias.

1. INTRODUÇÃO

Sem embargo de já termos discorrido sobre o significado de sistema e desuas graves implicações, faremos uma breve recolocação do assunto com afinalidade de rever noções antes expostas, fazendo-o, outrossim, em obséquioà autonomia dos temas que compõem este trabalho.

Assim, analisaremos mais uma vez a dimensão conotativa do vocábulo“sistema’’ com o fito de concebermos o exato sentido com que adotamos alocução “Sistema Constitucional Tributário”.

Consoante as ensinanças de Juan Manuel Teran, professor da Universidadedo México, “sistema é um conjunto ordenado de elementos segundo umaperspectiva unitária”109.

Em outras palavras, podemos dizer que sistema é um conjunto deelementos interligados harmonicamente e agrupados em torno de princípiosfundamentais. Princípios, por sua vez, são as regras diretoras de um sistema.

É de se notar, como adverte Geraldo Ataliba, que não é a soma deelementos que perfaz um sistema, mas a conjugação de elementos inter-relacionados com princípios fundamentais compondo um todoindecomponível.

À guisa de exemplo, podemos mencionar o sistema viário, o sistemafluvial e o sistema planetário; de outro lado, podemos aludir ao sistemanormativo de regras religiosas, dos desportos, do direito etc. Os primeirostêm como elementos as vias, os rios e os planetas, enquanto os derradeiros

apresentam como elementos as normas. Entrementes, todos apresentam omesmo desenho formal, na medida em que alojam elementos interligados emharmonia e unificados por princípios comuns.

Por conseguinte, um sistema viário é representado por um conjunto deelementos, as vias, todas interligadas, pois se inter-relacionam com as outrase todas entre si, além de se encontrarem unificadas por meio de princípiosfundamentais, no caso, as praças e avenidas, que são os elementos(princípios) diretores daquele sistema.

Um sistema normativo, por seu turno, ostenta idêntica fisionomia à de umsistema viário, com a particularidade de que os elementos são representadospor normas, em vez de vias.

De outro lado, cumpre observar que a tarefa de compreender qualquer umdos sistemas referidos requer um traço em comum, na proporção em que ointérprete deve conhecer o significado do que seja sistema, bem como haveráde reconhecer quais são seus princípios.

Assim, da mesma forma que a localização de um dado ponto no sistemaviário pressupõe o conhecimento dos princípios daquele sistema, a exemplodas avenidas maiores e menores, praças e outras referências relevantes, odesvendamento do nosso sistema normativo antessupõe a compreensão dosprincípios respectivos, a teor dos primados da legalidade, da igualdade, dairretroatividade da lei, da Federação, da República e tantos outros quepresidem o firmamento jurídico.

Com efeito, o significado de uma norma, a dimensão do seu conteúdo e doseu alcance e, bem assim, o seu aspecto de legalidade ou ilegalidade somentepodem ser revelados por meio da interpretação sistemática do direito.

Colocadas em curso essas considerações podemos conceituar o Sistema

Constitucional Tributário como o conjunto de normas organizadasharmonicamente no Texto Supremo, as quais versam matéria tributária ejazem reunidas ao derredor de princípios fundamentais110.

Dada a noção de sistema, com os matizes expostos nos comentosintrodutórios, força é reconhecer que ao longo da história da República, ouseja, a contar de 1891 até 1965, não havia entre nós um quadro orgânico denormas tributárias no Texto Magno. É dizer, não havia um sistema tributárioconstitucionalizado. Havia, sim, normas esparsas versando sobre tributação,dispostas ao lado de regras de outros campos do direito, o que repercutia,obviamente, no plano subconstitucional que abrigava tributos anacrônicos, aexemplo dos antigos imposto de consumo e imposto sobre vendas econsignações.

No dia 1º de dezembro do ano de 1965, o Congresso Nacional aprovou aEmenda n. 18, que introduziu entre nós um sistema tributário sobremodoavançado, inspirado num estudo do saudoso Professor Rubens Gomes deSousa.

Em seu substrato, instrumentou as pessoas tributantes com poderestributários suficientes para obter os recursos financeiros necessários àrealização do bem comum e, ao mesmo tempo, limitou o exercício dessepoder, protegendo, assim, o cidadão e o contribuinte que sustentam o país pormeio dos tributos.

Sobremais, ao esmiudar o sistema, a Emenda n. 18/65 partilhourigidamente o poder tributário entre as pessoas tributantes, cabendo a cadaqual uma esfera privativa e indelegável de poder tributário, tambémdenominado competência tributária. Daí exsurge a característica da rigidez notangente à divisão de competências, uma das pedras angulares do direito

tributário brasileiro. Mercê da apontada rigidez, somente a União podelegislar sobre os impostos enumerados no art. 153, igual sorte cabendo aosEstados e ao Distrito Federal no tocante aos impostos contidos no art. 155, omesmo ocorrendo em relação aos Municípios e ao Distrito Federal notangente aos impostos previstos no art. 156. Na mesma vereda, é decompetência privativa da União os tributos inscritos nos arts. 148 e 149 doDiploma Magno, e igual critério se estende às taxas e contribuições demelhoria, porquanto a competência é privativa da pessoa que realizar aatividade estatal relacionada com uma daquelas espécies tributárias.

De par com a rigidez, a existência de dezenas de normas tributárias noTexto Excelso otimiza a segurança jurídica, uma vez que a Carta daRepública dispõe sobre todos os contornos da tributação, fazendo-o comclareza solar. Essa intensa positivação configura a característica daexaustividade que, em conjunto com a rigidez, compõe um binômio semparalelos no direito comparado.

Em suma, essas virtudes compatibilizam o exercício do poder tributárioem harmonia com os direitos e garantias do cidadão e do contribuinte. Ogrande problema se verifica no descumprimento das matrizes constitucionaisque informam a tributação.

Cumpre dizer que o arcabouço e os pontos positivos do sistema contido naEmenda n. 18/65 foram mantidos pela Carta de 1967, bem assim pelo Textode 1969, senão também pela Constituição promulgada em outubro de 1988.Algumas poucas inovações pontuais foram efetivadas em 1988, a exemplo daelevação do percentual de receitas tributárias federais para os FundosEstaduais e Municipais, o que elevou a carga tributária no país, sem contar aprodução de expressivo número de Emendas, inovações, diga-se de passo,

inoportunas, muitas das quais decididamente inconstitucionais, ad exemplumdo fato gerador presumido e da taxa de iluminação pública com nomen jurisde contribuição, afora incontáveis outras teratologias, mas, ainda assim, ocaráter exemplaríssimo do Texto original ainda remanesce entre nós.

Outrossim, cumpre veementizar que o reconhecimento da dimensão dosistema constitucional tributário requer um labor exegético que leve em contanão só a óbvia preeminência formal da Constituição em relação às demaisnormas de um direito nacional, mas exige, também, uma redobrada valoraçãodos princípios tributários que simbolizam suas matrizes cardeais.

Destarte, como vimos de ver na parte preambular deste tópico, certasnormas revestem um conteúdo cuja abrangência racional lhes confere a feiçãode regras diretivas de um dado sistema, razão pela qual assumem elas aestatura de princípios, isto é, comandos superiores a simples categoria denormas.

Enumeraremos alguns princípios constitucionais gerais, aplicáveis a todoordenamento e, por conseguinte, suscetíveis de exercer influência no campotributário. Analisaremos, pois, os de maior relevo em nosso entrechonormativo.

Os princípios, com efeito, podem ser expressos ou implícitos. Expressossão os que vêm declarados em preceptivos constitucionais. Os implícitos, aseu turno, são aqueles que se apresentam subjacentes no sistema esimbolizam a resultante da conjugação de preceitos explícitos.

2. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS EXPRESSOSa) Federativo

Federação, em consonância com o clássico ensinamento de Sampaio

Dória, é a autonomia recíproca da União e dos Estados sob a égide da LeiMaior. Com o advento da Carta Constitucional de 1988, a noção deFederação ganhou roupagem nova. De fato, o Distrito Federal passou aintegrar o concerto federativo, tudo por força da conjugação dos arts. 1º e 46do Texto Supremo.

Como se viu, suprimimos os Municípios da definição em apreço, porentender que essas pessoas políticas não se encontram representadas no pactofederativo, uma vez que não dispõem de assentos no Senado Federal. Por issonos afastamos da perigosa visão literal e estreita propiciada pelo art. 1º, oqual em seus falares inclui as Municipalidades como integrantes daFederação. Entretanto, por levar em conta que o labor exegético não seexaure na literalidade textual, mas na cosmovisão contextual, verificamos queos Municípios não ocupam o palco do Senado Federal, o que representaatributo impostergável para compor a Federação.

O ponto de vista ora exposto encontra ressonância no autorizadomagistério de Michel Temer111, para quem a ideia de Federação não podeprescindir da repartição de competências entre pessoas distintas, observandoque os Estados ou Províncias haverão de manter representantes no órgãolegislativo nacional, no caso o Senado Federal.

Conquanto o Município não componha a Federação, não se pode esquecera sua condição de pessoa política, a exemplo da União, dos Estados e doDistrito Federal, pelo que, nesse aspecto, desfruta das mesmas prerrogativasque as demais entidades de direito público interno.

b) RepublicanoO postulado republicano jaz no comando inscrito no parágrafo único do

art. 1º da Constituição Federal de 1988. Ao passo que a Federação é uma

forma de Estado, a República é uma forma de governo.

Anotamos, inicialmente, que o significado do termo “república” já envolveem sua contextura interior a significação de “democracia”, assinalando,contudo, que a sua carga semântica é dotada de maior rigor técnico e demaior latitude, conforme será demonstrado em seguida.

Assim, enquanto a democracia traduz a ideia de “governo do povo, pelopovo e para o povo”, a noção de república compreende não só aquelasignificância, mas oferece todos os desdobres para a sua efetivação. Por isso,quer-nos parecer pleonástica a expressão “república democrática”, pois aexistência da república já pressupõe o caráter democrático de governo.

Segundo a clássica lição de Cícero, republica est res populi, ou seja, acoisa pública é do povo. Nesse regime político os governantes não são donosda coisa pública, mas simples gestores. No mesmo sentido ensinava JoãoBarbalho ao definir o regime republicano como aquele “em que o governo éexercido por mandatários, representantes escolhidos pelo povo soberano e emnome dele”.

Para nós, quem melhor versou a matéria foi Roque Carrazza, ao trazer àbaila a seguinte definição:

“República é o tipo de governo, fundado na igualdade formal daspessoas, em que os detentores do poder político exercem-no em carátereletivo, representativo, transitório e com responsabilidade”112.

Em sentido oposto, entrementes, prosperam as classificações predicadaspela doutrina constitucionalista e por cultores da teoria geral do direito.Dentre elas, a proposta de Jellinek, consubstanciada no dualismo monarquia erepública aristocrática ou democrática, ou a sistematização de Kelsen:

autocracia, que é a imposição de normas dos governantes aos governados, edemocracia, fulcrada na autossubmissão consciente do povo às normaselaboradas pela própria comunidade.

A nossa opinião desconforma-se também com a lição de MauriceDuverger, para quem as formas de governo se resumem em monarquia,aristocracia, democracia e ditadura113.

Enfim, embora solitariamente, iteramos a nossa concepção no rumo emque o vocábulo “república” exprime uma das formas de governo, nos termosretrocitados, lembrando, outrossim, que a sua conotação semântica traduz otodo, no qual a democracia é parte.

c) LegalidadePersonifica axioma de especial importância em nosso direito. Transparece

com explicitude na fraseologia inserta no art. 5º, II, gravado nos seguintestermos: “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisasenão em virtude de lei”. Dito de outro modo quer dizer que somente a leipode criar direitos subjetivos e deveres jurídicos.

Ao afirmar-se que só a lei é dotada de poderes para obrigar alguém a fazerou deixar de fazer alguma coisa, não se cogita, evidentemente, retirar a forçavinculante dos demais diplomas legais, ou mesmo dos atos administrativos.Na verdade, o conteúdo do primado constitucional em tela pode ser assimsumarizado: somente a lei pode inovar a ordem jurídica inauguralmente114.

Com efeito, a legalidade, assim como os demais princípios de feiçãogenérica, espraia o seu influxo por todos os quadrantes normativos, com aparticularidade de simbolizar a própria quintessência do Estado de Direito,entendido este como o governo das leis e não o governo dos homens,consoante os dizeres da Constituição de Massachusetts, de 1770.

d) Irretroatividade das leisA irretroatividade das leis exprime um dos postulados ancilares do direito

intertemporal que, no dizer de Roubier, integra o patrimônio comum dospovos civilizados115. Encontra-se constitucionalizado por meio do art. 5º,XXXVI, e apresenta-se de modo singelo e vigoroso: “a lei não prejudicará odireito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada”. Igual comandoreproduz o art. 2º da Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro.

Em veras, a máxima aludida dispõe que o passado transcende ao impérioda lei, donde os seus efeitos se projetam tão somente para o futuro.

É necessário frisar que a mencionada eficácia prospectiva é a regra geral.Todavia, o Estado pode editar normas retroativas, desde que não ofendam “odireito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada”.

Historicamente, a irretroatividade remonta ao direito romano, ondemereceu o reconhecimento do jus civile, tendo ressurgido com Ulpiano eposteriormente com as Regras Teodosianas, sendo também disciplinada peloCódigo de Justiniano.

O assunto foi disciplinado em nível ordinário pela Lei de Introdução aonosso Código Civil, conforme alusão suprarreferida, o mesmo ocorrendo nodireito francês e no austríaco, os quais trataram da matéria por meio dacodificação civil.

Marco relevante na trajetória do princípio da irretroatividade das leisverificou-se na Carta Magna dos Estados Unidos, quando operou-se a suaconstitucionalização.

A grande conquista da Constituição brasileira promulgada em 1988consiste na cláusula pétrea contida em seu art. 60, em função da qual asgarantias e direitos individuais, dentre os quais se inclui a irretroatividade,

não podem ser, sequer, objeto de proposta de revogação, mesmo por emendaconstitucional, o que, segundo a arguta observação do eminenteconstitucionalista Pinto Ferreira116, trouxe nova dimensão ao instituto emapreço.

Segundo o festejado mestre, no direito anterior as emendas constitucionaispodiam revogar o direito adquirido, o ato jurídico perfeito ou a coisa julgada,porquanto o constituinte tudo pode e, nesse passo, a irretroatividade estavaapenas protegida em relação à legislação infraconstitucional. Agora, com oadvento da cláusula pétrea, representada pelo comando inserido no art. 60 daLex Legum, a irretroatividade assumiu toda a plenitude que o mundocivilizado lhe houvera delineado.

e) Universalidade da jurisdiçãoPrevisto no art. 5º, XXXV, com a seguinte redação: “a lei não excluirá da

apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito”. Em outros falares,o referido princípio constitucional assegura a qualquer pessoa,indistintamente, a possibilidade de bater às portas do Judiciário. Embora osPoderes Executivo e Legislativo possam aplicar o direito ao caso concreto,diante de determinadas situações, remanesce a qualquer pessoa, física oujurídica, a faculdade inalienável de, querendo, recorrer ao Judiciário, poissomente as suas decisões é que são permeadas de definitividade.

A Constituição de 1988 deu vestes novas à universalidade da jurisdição,comunicando-lhe a dignidade própria, na medida em que eliminou certasrestrições anacrônicas contidas na Emenda n. 7, de 13 de abril de 1977.

Por essa forma, suprimiu a cláusula que admitia condicionar o ingresso emjuízo ao exaurimento das vias administrativas, além de haver substituído alocução “direito individual” por “direito”, numa acepção ampla e genérica,

alcançando, portanto, direitos coletivos e entidades jurídicas.

É importante notar que o conteúdo do princípio aqui analisado não podeadmitir qualquer restringência no tocante ao livre acesso ao Judiciário. Logo,como bem salientou Celso Bastos117, resultará afrontado o princípio dauniversalidade da jurisdição se a lei dispuser que o ajuizamento de um dadopleito deve ser precedido de caução ou fiança em quaisquer de suasmodalidades. Por iguais razões, o eminente jurista qualifica comoinconstitucionais certas legislações que estimulam a fuga ao Judiciário, aexemplo da legislação tributária, que, de um modo geral, estabelece odesconto de 50% com relação à multa, na hipótese de o contribuinte abrirmão da discussão do exercício do direito de defesa.

f) Devido processo legal e ampla defesaOs incisos LIV e LV do art. 5º consagram os princípios do devido

processo legal e do direito de ampla defesa. O primeiro vem assim expresso:“ninguém será privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processolegal”. Já o segundo exibe a seguinte redação: “aos litigantes, em processojudicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados ocontraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes”.

Ainda que muitos autores reconheçam plena identidade entre os princípiosora examinados, a exemplo de Hermann von Mangoldt, citado por PintoFerreira118, estamos a pensar que, a par com algumas afinidades, certasnuanças diferenciam os aludidos primados constitucionais.

Há realmente uma relação de todo e parte entre as figuras analisadas, tantoque o devido processo legal pressupõe necessariamente a presença da ampladefesa, embora, por outro lado, o reverso não seja verdadeiro.

A ampla defesa, é bem de ver, significa o direito indeclinável pelo qual o

acusado não pode ser condenado sem ser ouvido, sendo-lhe asseguradoexaustar os argumentos e provas possíveis, afigurando-se comoimprescindível a nomeação de um defensor, no caso de revelia, tudo emobséquio aos altaneiros ideais de justiça. O devido processo legal, de seuturno, comporta um significado largo e outro estrito. Na acepção largacompreende a observância de todos os direitos e garantias, sendo, pois,aplicável tanto ao processo administrativo como ao judicial. De outro giro, naconcepção stricto sensu, sua aplicação se circunscreve ao âmbito doJudiciário, que abriga um rito mais solene do que o processo administrativo.Pinto Ferreira assim compendia as cláusulas do devido processo legal: “a) odireito à citação, pois ninguém pode ser acusado sem ter conhecimento daacusação; b) o direito de arrolamento de testemunhas, que deverão serintimadas para comparecer perante a justiça; c) o direito ao procedimentocontraditório; d) o direito de não ser processado por leis ex post facto; e) odireito de igualdade com a acusação; f) o direito de ser julgado medianteprovas e evidência legal e legitimamente obtida; g) o direito ao juiz natural;h) o privilégio contra a autoincriminação; i) a indeclinabilidade da prestaçãojurisdicional quando solicitada; j) o direito aos recursos; l) o direito à decisãocom eficácia de coisa julgada”119.

Chamamos a atenção, em especial, para o mandamento contido no incisoLIV do art. 5º, ora comentado, uma vez que o condicionamento da privaçãode bens ao devido processo legal expungiu de nossa ordem jurídica as penasde apreensão ou perdimento de mercadorias por meio de processosadministrativos. Assim pensamos porque o devido processo legal antessupõeo pleito judicial, o que retiraria da Administração a faculdade de privaralguém de seus bens120. Demais disso, o mínimo que se pode depreender do

comando citado é que a eventual apreensão de mercadorias, se possível fossena área administrativa, dar-se-ia somente após a decisão final, emhomenagem também ao postulado da ampla defesa que informa o assunto.

g) Direito de petiçãoAdscrito no art. 5º, XXXIV, a e b, da Carta Magna, o direito de petição

exprime um legítimo e incontrastável predicado do Estado Democrático. Seuconteúdo outorga a qualquer pessoa física ou jurídica, individual ou coletiva,a faculdade de dirigir-se aos Poderes Públicos, sem ônus de quaisquer taxas,em defesa de direitos ou contra abuso de poder, sendo-lhe permitido,outrossim, obter certidões em repartições públicas, voltadas para a defesa dedireitos ou esclarecimento de situações de interesse pessoal.

Trata-se de instituto constitucionalizado no direito alemão, argentino,norte-americano, italiano e português, dentre outros.

No aspecto doutrinal ficamos com Celso Bastos e Canotilho, queentreveem no direito de petição uma postulação de tal abrangência queenvolve em seu interior a representação, a reclamação e a queixa.

No plano legal a matéria foi regulada pela Lei n. 4.898, de 9 de dezembrode 1965, cujo teor cuidou de reprimir o abuso de autoridade por meio derepresentação, tornando-se oportuno salientar que o referido diplomanormativo foi recepcionado pela Carta de 1988, pois, conquanto esta nãotenha feito menção expressa à representação, nem precisaria fazê-lo, diga-sede passo, admitiu em sua implicitude o direito de petição.

Na seara tributária simboliza, ao menos em tese, um instituto de especialvalia para os contribuintes e que poderia ser utilizado efetivamente, aocontrário de permanecer em estado latente, conforme se verifica em nossacomunidade jurídica.

h) Direito de propriedadeO item XXII do art. 5º houve por bem constitucionalizar o direito de

propriedade.

Em sua acepção romanística a propriedade compreendia o jus utendi,fruendi et abutendi, ou seja, o direito de usar, gozar e dispor da coisa.Anacleto de Oliveira Faria121 acrescenta um quarto elemento, qual seja, odireito de reivindicar a coisa de quem injustamente a possua.

O direito de uso consiste em obter da coisa as utilidades por ela oferecidassem alteração de sua substância, a exemplo do quanto se verifica com oproprietário de uma casa, ou de um automóvel, na proporção em que dessesbens se utiliza.

A fruição ou gozo, por sua vez, significa tirar da coisa os rendimentos queela pode propiciar, assim como alugar uma casa ou um automóvel e delesreceber os alugueres correspondentes.

A disposição, de seu turno, representa a faculdade de dispor da coisa,consumindo-a, transformando-a ou mesmo alienando-a. É o que se verifica,por exemplo, quando o proprietário de uma casa resolve vendê-la ou implodi-la.

Finalmente, a hipótese suscitada por Anacleto de Oliveira Faria, pela quala propriedade aloja um derradeiro elemento, no caso o direito dereivindicação, que consiste na possibilidade de retomada da coisa de queminjustamente a possua, o que é exercido por meio da ação reivindicatória.

A constitucionalização do direito de propriedade se preordena a proteger apropriedade privada em relação ao Estado, pois no plano ordinário já existelegislação protetiva desse direito. Nesse sentido, aliás, Celso Bastos anotou:“A propriedade tornou-se, portanto, o anteparo constitucional entre o domínio

privado e o público”. Aduz que a essência da proteção constitucional consisteem impedir o Estado de realizar a apropriação particular dos benseconômicos ou, já tendo esta ocorrido, venha a sacrificá-la mediante umprocesso de confisco. Noutro excerto, ao diante, o citado professor rematacom precisão: “É certo de outra parte que os proprietários podem ter os seusbens lesados por outros particulares, mas para coibir estes abusos, basta alegislação ordinária”122.

Em veras, trata-se de direito de especial relevo nas províncias do direitofiscal, pois o tributo incide sobre uma parcela da propriedade, e o fazcompulsoriamente. Pode-se dizer, também, que o direito de propriedaderepresenta o vértice que tem como fronteira a capacidade contributiva e atributação confiscatória, tanto que estas se encontram balizadas pelo aludidodireito de propriedade.

No direito comparado, raros são os países que, a exemplo do nosso,alçaram a matéria relativa à propriedade ao nível constitucional. Os que ofizeram, contudo, não atribuíram a dimensão que o instituto mereceu emnosso Texto Supremo. Lamentavelmente, o direito de propriedade entre nósrepresenta utopia normativa e doutrinal, porquanto inexistem mecanismosasseguradores do referido direito conforme está ele constitucionalizado.Tanto é verdade que as desapropriações são efetivadas ao largo do comandoprevisto na Carta Magna, bem como os governos, frequentes vezes, afrontamo direito de propriedade com tributações manifestamente destoantes dopermissivo constitucional. Com referência aos demais países queconstitucionalizaram o direito de propriedade, temos os seguintes: Alemanha,Argentina, China, Espanha, Estados Unidos da América do Norte, Itália ePortugal.

i) IgualdadePostulado de incomensurável conteúdo axiológico, a igualdade foi

redimensionada pelo Texto Constitucional. À luz da Carta de 1967, oprincípio da igualdade circunscrevia-se apenas a sexo, raça, trabalho, credoreligioso e convicção política. A Lex Legum de 1988, por sua vez, consagroua igualdade também, só que não se limitou a enlaçá-la aos epítetosretrocitados, mas fê-lo por meio de modal incisivo, reputando a igualdade detodos, por todos os títulos, sem distinção de qualquer natureza, conformemostra, aliás, o caput do art. 5º. Como se vê, enquanto antes havia umadelimitação do primado da igualdade, agora esta viceja em sua completude eplenitude. Assim, a nova ordem jurídica veda toda discriminação, sobqualquer pretexto.

O estudo do postulado da igualdade, bem como a sua aplicação, é algoimerso em dificuldades. Realmente trata-se de palavra conotada de uma certavaguidade e de um certo subjetivismo. A própria concepção aristotélicarelembrada por Rui Barbosa em Oração aos moços, no sentido de que aigualdade significa aquinhoar desigualmente os desiguais, observadas as suasdesigualdades, representa uma reflexão de expressivo efeito retórico, emboradeixe de explicitar o conteúdo do referido princípio.

A bem ver, quem agudamente criticou a lição clássica acerca da igualdadefoi Celso Antônio Bandeira de Mello, o qual, com pena de ouro, observouque tratar desigualmente os desiguais ou igualmente os iguais significa ummeneio de palavras que, embora dotadas de eloquência, nada dizem comrelação ao verdadeiro significado do mencionado primado constitucional.

A partir dessa premissa, Bandeira de Mello123 passou a explicar que aigualdade se verifica e se perfaz na medida em que existe um nexo plausível

entre o critério desigualador e a finalidade por ele perseguida.

De nossa parte, cabe aplaudir e abraçar a tese proposta pelo eminentejuspublicista, pois a adoção de sua metodologia propicia ao estudioso e aoaplicador do direito o condão de determinar a efetiva significância dopostulado da igualdade, superando, assim, o subjetivismo, que podecomprometer a segurança jurídica.

Em exemplo, temos que a obesidade pode ser escolhida como critériodesigualador, desde que a discriminação in casu tenha por objetivo selecionarpessoas para a prática da luta de sumô, a qual somente pode ser exercida porpessoas com peso acima de cem quilos, aproximadamente. Por outro lado, eagora o exemplo é oferecido por Celso Antônio, retrocitado, a obesidade nãoseria um critério idôneo para privilegiar funcionários públicos com faltasabonadas, em virtude de realizarem uma viagem destinada à participaçãonum evento religioso, isto porque o discrimen se afigura inadequado, poróbvio, em relação à finalidade desejada, em hipótese, portanto, exatamenteinversa ao exemplo anterior.

Na mesma esteira, é noção cediça aquela segundo a qual os engenheirosou arquitetos ou odontólogos, dentre outros, não podem concorrer a cargospróprios de carreira jurídica que exigem formação em Direito, a exemplo deMagistratura, Procuradoria da República ou do Estado, ou Procuradoria daFazenda Nacional ou Estadual ou Municipal e assim avante. Tais hipótesestêm por fulcro a presença da relação de pertinência lógica entre o discrimen –Bacharel em Direito – e a atividade concernente às funções retrocitadas.

Questão tormentosa se verifica no âmbito da isonomia processual,porquanto a legislação adjetiva, tanto atual, como pretérita, estabelece prazosmais amplos para as pessoas jurídicas de direito público interno – União,

Estados, Distrito Federal e Municípios – e nesse ponto quer-se saber sehaveria harmonia ou descompasso com o primado da igualdade.

Vozes abalizadas sustentam que a supremacia do interesse públicojustificaria esses prazos maiores, a teor do entendimento pugnado por SérgioFerraz124 e Ada Pellegrini Grinover125.

Na mesma vereda já decidira o Pretório Excelso ao proclamar que:

“A igualdade perante a lei, que a Constituição Federal assegura abrasileiros e estrangeiros residentes no País, não compreende a União eas demais pessoas de direito público interno, em cujo favor pode a leiconceder privilégios impostos pelo interesse público sem lesão à garantiaconstitucional”126.

Entrementes, não é esse o nosso pensar, pois as unidades federativassomente desfrutam de prerrogativas de superioridade enquanto exercematividade administrativa ou legislativa ou judicial, o que não ocorre noprocesso administrativo ou judicial, pois nesse caso elas são simplesmentepartes, nada mais.

Por conseguinte, dada a condição de simples parte na relação processual,afigura-se descabido e ofensivo ao postulado da igualdade a existência dequalquer tratamento privilegiado, sejam os prazos, seja a necessidade deintimação pessoal de procurador, ou qualquer outra, porquanto a igualdadegenérica se projeta no campo do processo com a roupagem de isonomiaprocessual, conforme a linguagem de Cruz e Tucci.

Obviamente, ao lado de efundir os seus efeitos em todos os quadrantes dodireito, a igualdade reveste matizes especificamente tributários, em face dadisposição explícita imersa no art. 150, II, da Constituição Federal, consoante

será visto no capítulo referente aos princípios constitucionais tributários.

3. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS INEXPRESSOSa) Isonomia das pessoas constitucionais

A Carta Magna estabeleceu o postulado da igualdade entre as pessoasconstitucionais, pelo que a União, os Estados, o Distrito Federal e osMunicípios desfrutam de semelhante estatura jurídica em nossa ordemnormativa. Ainda que no plano territorial, econômico, social etc. existamacentuadas diferenças nas diversas ordens jurídicas, quer a central, quer asperiféricas, a grande verdade é que sob o ponto de vista jurídico elas seafiguram absolutamente iguais, inexistindo, pois, qualquer vínculo dehierarquia ou de subordinação.

A aludida isonomia advém da condição de pessoa política inerente àquelasretromencionadas. Assim, por força de disposições constitucionais, todas elassão dotadas de autonomia, que no expressivo dizer de Laband supõe a aptidãode criar direito próprio e não por delegação.

A lição de Laband, é de notar, traz em sua implicitude os componentes queo senso comum costuma denominar autonomia política, financeira eadministrativa, o que, de nossa parte, não revela com o rigor desejável osentido de autonomia, pois essa noção se exaure na simples condição de tergoverno próprio, estatuído por meio de competência haurida diretamente naLex Legum, sem olvidar, é bem de ver, a lúcida lição de Laband susocitada.

b) Supremacia do interesse público ao do particularInexpresso em nosso direito, o primado da supremacia do interesse público

ao do particular decorre da conjugação de normas e princípios que seentrecruzam na arquitetura sistêmica do plexo constitucional. Em páginas deinexcedível valor, Celso Antônio Bandeira de Mello127 o qualifica como

postulado impostergável do direito público moderno. Aduz, sutilizando, que asuperioridade do interesse da coletividade em relação ao do particular traduzcondição de sobrevivência e de asseguramento do próprio interesseparticular. Ainda consoante Bandeira de Mello, simboliza um doscomponentes do regime jurídico-administrativo, o qual, diga-se de passagem,desponta nimiamente em tópicos capitulares do direito tributário.Sumarizando, o labor exegético na seara da tributação não pode prescindir dapresença do mencionado primado constitucional.

c) Indisponibilidade do interesse públicoOs interesses proclamados como ínsitos à coletividade não se encontram à

disposição dos governantes, porquanto são inapropriáveis. Este princípio, aexemplo do anterior, é igualmente implícito, mas nem por isso desfruta demagnitude diferençada em relação aos princípios explícitos. Como postuladogeral que representa, propaga os seus efeitos a todos os recantos do direito,significando, destarte, um importante segmento diretivo do SistemaConstitucional brasileiro. É importante notar que a chamadaindisponibilidade se opera no regime jurídico-administrativo, como bemapregoa Celso Antônio Bandeira de Mello, pelo que o legislador, ao contráriodo exercente da função administrativa, pode, acaso queira, dispor deinteresses públicos, desde que respeitada a moldura constitucionalcorrespondente.

4. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS EXPRESSOSa) Estrita legalidade

Em princípio, o primado da legalidade ressoa no direito tributário com amesma essência que noutros segmentos do direito público, conquanto seapresente com um conteúdo mais restritivo e angusto. A legalidade tributária

costuma ser adjetivada de estrita em face da conjugação da legalidadegenérica, já prevista no art. 5º, II, com o art. 150, I, da Constituição, o que sejustifica em virtude de a tributação exprimir uma das modalidades maisdiretas de intervenção do Estado na ambitude da propriedade e da liberdade.

De todo modo, a legalidade, quer genérica, quer específica, representa, porsem dúvida, a concreção de um dos mais importantes requisitos do Estado deDireito Democrático, porquanto gravita altaneira sobre governantes egovernados.

Na seara da tributação, como adverte Pontes de Miranda, o princípio apriori significa o povo tributar a si mesmo, podendo ser traduzido, também,pela expressão “autotributação”, adotada por Alberto Xavier.

O constitucionalismo contemporâneo se predestina a prestigiarsupinamente o direito à liberdade e o direito de propriedade. Daí resultam asparêmias nulla poena sine lege e nullum tributum sine lege, antes apanágiodos reis, agora indeclinável função dos Parlamentos.

A legalidade estrita, a nosso pensar, significa que é predicado da funçãolegislativa dispor sobre tributos, devendo fazê-lo de modo exaustivo,prevendo detidamente todos os componentes da norma jurídica, desde oplano do nascimento da obrigação até a sua extinção, perpassando peloestádio de existência, sem contar todos os desdobres direta ou indiretamenteatrelados ao assunto, a exemplo dos mecanismos revisores da próprialegalidade.

Segundo Alberto Xavier128, a legalidade tributária é um postulado dirigidoà Fazenda Pública, a qual fica inexoravelmente vinculada ao referidoprincípio constitucional. Aduz que a legalidade supõe a subordinação aoprimado da reserva absoluta da lei formal, pelo que o princípio não se esgota

com a preeminência das normas gerais e abstratas, mas requer a edição denormas com o conteúdo de lei. Demais disso, é de mister que a reserva sejaabsoluta, vale dizer, a lei deve conter não só o fundamento da conduta daAdministração (Fazenda Pública), mas também o próprio critério da decisão.

Para Xavier, o princípio da legalidade com a feição de reserva absoluta delei formal traduz exigência que teve origem na votação dos tributos porAssembleias representativas. Comungando com o professor português, JuanCarlo Luqui129 exalta o aspecto axiológico relativo ao consentimento popularna instituição de tributos, ao dizer que em matéria de tributos a lei deveemanar da Câmara dos Deputados, que representa a vontade popular.

Embora admitamos que a medida provisória possa criar tributos emsituações especialíssimas, reconhecemos a precariedade de sua dimensão eressaltamos que ela não pode prescindir da intervenção e participação doParlamento para ratificar ou rejeitar os seus termos, pelo que anotamos anossa concordância com a substância das ideias aqui adscritas.

Assim, no prado da tributação prevalece a regra pela qual somente afunção legislativa pode dispor sobre norma jurídica tributária, seja ainstituidora do tributo, seja qualquer outra, observada a atenuação doprincípio em virtude da disposição constitucional contida no art. 153, § 1º,que autoriza o Executivo, nos limites da lei, a alterar a alíquota dos impostossobre produtos industrializados, importação, exportação e operações decrédito, câmbio, seguro ou relativas a títulos ou valores mobiliários.

b) Anterioridade – GeneralidadesPrincípio constitucional inserto no rol das limitações ao poder de tributar

segundo o qual a cobrança de um dado tributo somente pode ser efetivada seinstituído ou majorado num determinado lapso temporal pretérito.

Introduzido em nosso sistema por meio da Emenda Constitucional n. 18, de1º de dezembro de 1965, sob o pálio da Carta de 1946, qualificou o ano-calendário como divisor de águas em relação ao apontado marco de tempo. Oaludido primado constitucional foi mantido nas ordens supervenientes,inclusive no Texto de 1988, o qual, por seu turno, criou uma nova fórmula deanterioridade, no caso a nonagesimal aplicável às contribuições de seguridadesocial. Já a Emenda n. 42, de 19 de dezembro de 2003, instituiu umanoventena agregada à anterioridade ano-calendário, conforme será examinadonos itens subsequentes.

c) Anterioridade ano-calendário – Período entre a Emenda n. 18, de 1º dedezembro de 1965, e a Emenda n. 42, de 19 de dezembro de 2003

Nesse período vigorou o postulado da anterioridade ano--calendário, comsuas exceções, bem assim o primado da anterioridade nonagesimal aplicávelàs contribuições de seguridade social.

O primeiro estabelecia que somente poderia ser cobrado num dadoexercício social o tributo instituído ou majorado no lapso de tempocompreendido entre 1º de janeiro e 31 de dezembro do ano anterior. Emregra, o princípio in casu abrangia os tributos em geral, conformemencionado, bem assim as exceções contidas no próprio Texto, além daanterioridade mitigada.

Com efeito, o constituinte exceptuava de qualquer anterioridade osseguintes tributos: imposto sobre a importação, imposto sobre a exportação,imposto sobre produtos industrializados, imposto sobre operações de crédito,câmbio, seguros, títulos ou valores mobiliários e imposto de guerra, tudo comfulcro no disposto no art. 150, § 1º, do Texto Excelso. Igual sorte foraatribuída à Cide incidente sobre a importação e a comercialização de petróleo

e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível, nostermos do art. 177, § 4º, inciso I, alínea b, do Código Supremo, o mesmoocorrendo com o ICMS incidente sobre lubrificantes e combustíveisderivados de petróleo, em conformidade com o disposto no art. 155, § 4º,inciso IV, letra c, do Texto Excelso. Ademais, o empréstimo compulsório,previsto no art. 148, I, também não se subordinava a qualquer anterioridade,não por disposição expressa, mas em virtude de sua própria índole, objetivadaao atendimento de despesas extraordinárias, decorrentes de calamidadepública ou guerra externa.

Assim, tirante as exceções prefaladas, todos os demais tributos sesubmetiam ao postulado da anterioridade ano-calendário, inclusive oempréstimo compulsório de investimento público, contemplado no art. 148,II, da Constituição, o que revela uma incredível contradição, pois o requisitoda urgência contido naquele comando afigura-se inconciliável com aanterioridade ano-calendário.

A bem ver, a anterioridade ano-calendário já rendeu margem a acirradastestilhas, a exemplo da majoração do imposto sobre a renda das pessoasjurídicas, mediante a instituição de um adicional, fato ocorrido em 31 dedezembro de 1994. Com efeito, as disposições referentes ao assunto foramveiculadas por meio da Medida Provisória n. 812, publicada no DiárioOficial de sábado, último dia do ano, devidamente convertida na Lei n. 8.981,de 20 de janeiro de 1995.

No caso em tela, o Diário Oficial da União somente circulou nasobretarde de sábado, último dia do ano, mesmo assim, a sua distribuição selimitou aos derredores da sede da imprensa oficial em Brasília. Obviamente,a publicidade não se concretizou, impossibilitando assim que o destinatário

da norma tomasse conhecimento do texto dentro do ano-calendário.

De conseguinte, por considerar que a publicidade representa pressupostoem relação à vigência e à eficácia, torna-se de mister depreender que noproblema tematizado ela somente se operou no ano de 1995, pelo que aexigência da majoração somente seria admissível a partir do ano de 1996.

O entendimento ora explanado foi iterativamente agasalhado pormanifestações do Judiciário Federal de primeira instância, muitos dos quaismantidos pela Corte ad quem.

Em exemplário armado ao propósito citamos o pronunciamento doTribunal Regional Federal da 3ª Região, ao conceder o competente writ empleito submetido à 2ª Seção:

Tributário. Mandado de Segurança. Compensação de prejuízos fiscaisapurados até 31-12-1994, sem a limitação de 30%, afastando-se odisposto na Lei n. 8.981/95. Aplicação dos princípios da anterioridade eda publicidade.

– Publicação do Diário Oficial da União, contendo a norma atacada,em 31-12-1994, e a circulação do periódico, em 2-1-1995.

– A impressão é somente uma das etapas a ser cumprida no iter deobediência ao princípio da publicidade, faltando, no entanto, a essencial,qual seja, a circulação.

– Versando matéria tributária, impõe-se, em análise inicial, o respeitoao princípio da anterioridade, previsto no art. 150, III, b, da ConstituiçãoFederal de 1988.

– O periculum in mora reside no fato de que, desautorizada a deduçãodo prejuízo acumulado, a impetrante ficará sujeita às autuações peloFisco em vista da exação ora questionada.

– Segurança concedida130.

Entrementes, o Supremo Tribunal Federal se posicionou em sentidodiametralmente oposto ao quanto sustentamos. Com efeito, o RecursoExtraordinário n. 250.521-8-São Paulo, interposto pela União, e julgado em16 de maio de 2000, mereceu o acolhimento daquele Pretório, cujo substratofirmou que a publicação da Medida Provisória num sábado às 19h45 econsequencial circulação após as 20 horas do mesmo dia não ofenderia opostulado da anterioridade ano-calendário. Vejamos um excerto da ementaque trata do assunto:

Medida provisória que foi publicada em 31-12-1994, apesar de essedia ser um sábado e o Diário Oficial ter sido posto à venda à noite. Nãoocorrência, portanto, de ofensa, quanto à alteração relativa ao imposto derenda, aos princípios da anterioridade e da irretroatividade.

Ao demais, aquele entendimento pretoriano foi cristalizado noutrasdecisões, a exemplo do Recurso Extraordinário n. 232.710/SP131, bem comono Recurso Extraordinário n. 305.512/MG132.

Como se vê, apesar da aparente singelez do conteúdo do princípio daanterioridade, não raro, o aludido primado constitucional pode ensejarquestões tormentosas, a exemplo da controvérsia trazida à colação.

Ao demais, depara-se oportuno tecer comentos acerca de aspectos geraisque circundam o postulado da anterioridade ano-calendário, tudo com o fito

de avaliar a sua gênese e os efeitos por ela produzidos.

Assim, consoante noção cediça, a anterioridade se predestina a evitar atributação inopinada, aquela que surpreende o contribuinte, deixando-o aodesabrigo de estabelecer um mínimo de previsões para atender à despesapública por meio dos gravames estatuídos pelo Estado.

Todavia, nem sempre a anterioridade ano-calendário alcançava osdesígnios por ela perseguidos, pois, tendo em vista o seu lapso temporalcircunscrever-se ao período compreendido entre o dia 1º de janeiro e 31 dedezembro, nada impede que um dado tributo seja instituído ou aumentado nofinal do mês de dezembro e cobrado nos primeiros dias do mês subsequente,ou seja, com um interlúnio de alguns poucos dias.

Por esse motivo, nas edições anteriores desta obra, sustentamos a adoçãode uma determinada entrepausa temporal, algo em torno de noventa ou centoe vinte dias, como forma de proteger efetivamente o contribuinte em relaçãoao aspecto da não surpresa embutido no princípio ora examinado. Dessarte,alvitramos fosse efetuada a constitucionalização de um comando desse jaez, afim de termos uma garantia a ser encartada no estatuto do contribuinte, o queculminou por acontecer com o advento da Emenda n. 42, de 19 de dezembrode 2003, a qual instituiu uma noventena que se agrega ao postulado daanterioridade e que será esquadrinhada no tópico subsecutivo.

d) Anterioridade ano-calendário conjugada com a noventena, a viger desde aEmenda n. 42, de 19 de dezembro de 2003

A contar de 19 de dezembro de 2003, a Emenda Constitucional n. 42ampliou a dimensão temporal da anterioridade ano-calendário, na medida emque criou uma noventena adicional àquele marco de tempo, a qual consta daalínea c do inciso III do art. 150 do Texto Excelso. Assim, ante a nova

roupagem da anterioridade, o tributo criado ou majorado num dado ano-calendário somente pode ser exigido no ano seguinte, respeitando, também, ointertempo de noventa dias, por força do comando retrocitado.

e) Anterioridade – ExceçõesMercê da primeira parte do § 1º do art. 150 da Constituição, alguns

tributos encontram-se exceptuados de qualquer anterioridade e, por issomesmo, podem ser criados ou majorados e exigidos imediatamente. São osseguintes: imposto sobre a importação; imposto sobre a exportação; impostosobre operações de crédito, câmbio e seguro ou relativas a títulos ou valoresmobiliários; imposto de guerra; empréstimo compulsório previsto no art. 148,I, além da majoração da contribuição de intervenção no domínio econômico,ex vi do art. 177, § 4º, I, b, da Carta Magna.

f) Anterioridade – Exceções à noventenaO imposto sobre a renda encontra-se totalmente exceptuado da noventena,

razão pela qual uma conduta que venha a tornar-se objeto de nova incidênciaassujeitar-se-ia tão somente ao postulado da anterioridade ano-calendário, omesmo ocorrendo em relação à fixação da base de cálculo do imposto sobre apropriedade de veículos automotores e do imposto sobre a propriedadepredial e territorial urbana, tudo em virtude do disposto na parte final do § 1ºdo art. 150 da Constituição da República.

g) Anterioridade nonagesimal (1)Trata-se de desdobre da noventena instituída pela Emenda n. 42, de 19 de

dezembro de 2003, segundo a qual um tributo exceptuado da anterioridadeano-calendário, a exemplo do IPI, pode submeter-se à referida anterioridademínima que consiste no lapso temporal de noventa dias.

h) Anterioridade nonagesimal (2) – Contribuições de seguridade social

As contribuições em apreço, elencadas no art. 195 do Diploma Magno,subordinam-se ao primado da anterioridade nonagesimal, o qual, diga-se depasso, encontra-se desatrelado do ano-calendário. Dessarte, as aludidascontribuições podem ser cobradas depois da fluência de noventa diascorridos, a contar de sua criação ou majoração, tudo com fundamento no § 6ºdo dispositivo retromencionado. Anote-se, por derradeiro, que o regimetemporal desses gravames não foi objeto de qualquer modificação por parteda Emenda n. 42, de 19 de dezembro de 2003.

i) Anterioridade em relação aos tributos estatuídos por medida provisóriaEm se tratando de tributos instituídos ou majorados por meio de medida

provisória, a contagem da anterioridade se opera a partir do dia da publicaçãoda lei de conversão, em virtude do disposto no comando inserto no art. 62, §2º, da Constituição Federal.

j) Estrita irretroatividadeO postulado da irretroatividade, conforme já visto em tópicos precedentes,

reveste matizes genéricos que se espraiam a todos os campos normativos. Depar com sua generalidade, bastante per se, mereceu ser redimensionada noSistema Constitucional Tributário na proporção em que jaz positivada no art.150, III, a, donde, ao lado da legalidade e igualdade, comporta também sejaadjetivada como estrita irretroatividade. É dizer, na seara tributária, opostulado sob exame hospeda cores tintas, daí merecer ser compreendidocom gradação máxima.

Com efeito, mercê do primado da estrita irretroatividade, é vedada acobrança de tributos em relação a fatos jurídicos anteriores à lei que os tenhainstituído ou majorado. Convém obtemperar que tanto na orbe tributáriacomo nos demais planos normativos, a lei pode propagar efeitos pretéritos,

caso se trate de retroatividade bonam partem, o mesmo ocorrendo na messeda tributação, a exemplo das leis de anistia – perdão de multa tributária – oude remissão – perdão da dívida do tributo, conforme agudamente grafouLuciano Amaro ao versar o assunto em seu Direito tributário brasileiro.

No geral, a irretroatividade tributária afigura-se estreme de dúvidas, tantoque o nascimento do tributo é regido pela lei vigente e eficaz à época do fatogerador. Entrementes, há situações em que o tema compreende aspectospolêmicos e sutis, a exemplo do imposto sobre a renda, quando apuradoanualmente, o qual, segundo a visão tradicional, estaria sujeito à legislaçãoem vigor antes do encerramento do ano-base. Esse entendimento, a bem ver,é abraçado pelo Pretório Excelso e cristalizado por meio da Súmula 584daquela Corte, que assim averbou: “Ao imposto de renda calculado sobre osrendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exercício financeiro emque deve ser apresentada a declaração”.

Essa posição prosperou até os anos 1980, quando entrou em declínio e, apartir de então, a doutrina pátria adotou posicionamento diametralmenteoposto, na dimensão em que, em homenagem ao postulado dairretroatividade, a lei deve preceder todos os fatos tributáveis, comopreleciona com pena de ouro Luciano Amaro133. Na mesma vereda é oabalizado magistério de Misabel Abreu Machado Derzi134, para quem oimposto de renda se subsume à lei em vigor no primeiro dia do ano-base.

Não obstante, o Supremo Tribunal Federal restabeleceu a mesma diretrizde antanho, na dimensão em que legitimou a retroatividade com referência aoimposto sobre a renda, ad exemplum do Recurso Extraordinário n.553.508/PR. Ao propósito, transcrevemos um breve excerto da ementa, asaber: “A lei que entra em vigor antes do último dia de apuração poderá ser

aplicada a todo o ano-base”135. Entrementes, é de mister que o assunto rendeumargem à Repercussão Geral contida no RE 592.396 RG/SP, da lavra doPleno da Corte Excelsa, conforme julgamento datado de 04 de junho de 2009,tendo como Relator o Ministro Ricardo Lewandowski, fato que, ao menos emtese, poderia modificar novamente a orientação pretoriana acerca do assunto.

Outrossim, o presente estudo sublinha incisiva irresignação com aorientação pretoriana, pois reafirma compartilhar do ponto de vista segundo oqual a lei editada num determinado ano-base não poderia incidir sobrerendimentos anteriores ocorridos no aludido ano-base, podendo, no entanto,colher os rendimentos posteriores do mesmo período.

Não é demasia dizer que, ao lado da irretroatividade, o nascimento daobrigação tributária se subordina ao intertempo da anterioridade em suasmúltiplas fórmulas, razão por que os princípios em apreço compõem umbinômio de natureza intertemporal que representa uma limitação ao podertributário do Estado e, a um só tempo, um direito fundamental do destinatárioda tributação.

Sobremais, a irretroatividade genérica, por si só, repercute em todos osquadrantes do direito, que, no pensar do autor deste Manual, repudia a açãorescisória prevista no Código de Processo Civil, máxime porque a coisajulgada exprime direito e garantia fundamental pétrea e, por isso mesmo,insuscetível de alteração por qualquer diploma normativo.

Dessarte, ao contrário do senso comum, tão vocacionado a passar ao largodo Texto Excelso, cumpre veementizar alto e bom som que a ação rescisórianão tem cabida no direito tributário, conforme sói acontecer, não tendocabimento, outrossim, em nenhum campo do direito.

k) Não discriminação tributária em razão da origem ou do destino dos bens

Consoante dispõe o art. 152 da Constituição Federal, as pessoas políticasnão podem estatuir tributação mais gravosa ou menos onerosa em virtude daregião ou local de origem ou do destino dos bens.

À guisa de exemplo, podemos afirmar, sem qualquer sombra de dúvida,que o princípio tematizado não permite que uma mercadoria destinada aoEstado do Rio de Janeiro seja susceptível de alíquota maior do que amercadoria destinada ao Estado do Maranhão.

Entrementes, como neste País o governo não se importa muito com a lei,sobretudo a Lei Maior, a legislação do ICMS paulista, por exemplo,estabelece que nas operações interestaduais que destinarem mercadorias ouserviços aos Estados das regiões Norte, Nordeste ou Centro-Oeste a alíquotaserá de 7%, ao passo que em relação aos Estados situados nas regiões Sul eSudeste a alíquota será de 12%, em flagrante desconcerto com o primadoconstitucional sob exame.

Essa absurdez, a bem ver, encontra-se na legislação dos Estados, aexemplo do Regulamento do ICMS do Estado de São Paulo, por meio do art.52 do Decreto n. 45.490, de 30 de novembro de 2000, atualizado até oDecreto n. 56.692, de 27 de janeiro de 2011, os quais foram editados comfulcro na legislação de regência.

l) ImunidadeImunidade é a não incidência tributária constitucionalizada. Concebida ao

ensejo da edição do Texto Excelso de 1934, percorreu as Cartas de 1937,1946, 1967 e 1969, nas quais foi gradualmente ampliada, encontrando-seatualmente espraiada em diversos comandos do Diploma Magno.

No universo tributário representa categoria jurídica privativa de nossoordenamento normativo, até porque inexiste no direito comparado.

Ao contrário do quanto quer o senso comum, a imunidade não se exaureno mandamento contido no art. 150, VI e respectivas alíneas e parágrafos.Em verdade, ao lado dessas normas imunitórias, outras tantas habitam oTexto Supremo, muitas das quais serão objeto de um breve comento nosdesdobres deste tópico.

Dessarte, nos termos do art. 150, VI, da Constituição, são imunes aimpostos: a) as pessoas jurídicas de direito público interno, equipole dizer, aUnião, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios; b) os templos dequalquer culto, neles compreendidos os desdobramentos indispensáveis aodesempenho de suas atividades típicas, a exemplo da casa paroquial,excluídos os bens ou rendimentos provenientes de atividade mercantil, assimcomo a exploração de estacionamento; c) os partidos políticos devidamenteregistrados no Superior Tribunal Eleitoral; d) fundações de natureza cultural,científica, social ou qualquer outra; e) as entidades sindicais de trabalhadores;f) as instituições de educação e assistência social, desde que não tenham finslucrativos, em consonância com os requisitos da legislaçãoinfraconstitucional integrativa; g) os livros, jornais periódicos e o papeldestinado à respectiva impressão; e h) fonogramas e videofonogramasmusicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais deautores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros,bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvona etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser. Cumpreressaltar que a imunidade relativa aos fonogramas e videofonogramas foiinstituída pela Emenda Constitucional n. 75, de 15 de outubro de 2013, a qualacrescentou a alínea e ao referido comando ao inciso VI do art. 150 daConstituição Federal.

Consoante o mandamento interserto no § 2º do artigo retrocitado, asautarquias e fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público são imunesem relação aos impostos sobre o patrimônio, renda e serviços, observada acondicionante segundo a qual esses impostos digam respeito às suasfinalidades essenciais ou sejam dela decorrentes.

De seguida, merece comentos a imunidade então prevista no art. 153, § 2º,II, que foi objeto de revogação por parte do art. 17 da Emenda Constitucionaln. 20, de 16 de dezembro de 1998. Obtemperamos que a aludida emenda nãose escoima de impropriedades que maculam a sua própriaconstitucionalidade, conforme será verificado ao depois.

Em primeiro lugar, cumpre reconhecer que a imunidade em tela traduzdireito adquirido em relação aos servidores que à época da edição da emendahaviam completado sessenta e cinco anos de idade, desde que atendessem aosdemais requisitos para o gozo daquele direito. Por esse prisma, trata-se dedireito adquirido, restando, assim, intangível e inatingível, não podendo sermodificado ou alterado sob qualquer pretexto, nem mesmo por emendaconstitucional, tudo em virtude de sua condição de cláusula pétrea e dopostulado da segurança jurídica.

Não bastasse isso, a aludida emenda desatendeu o procedimentolegislativo aplicável à espécie, tanto que o artigo concernente à revogação damencionada imunidade não constava do projeto original, sendo incluído pelorelator quando o texto tramitou no Senado Federal. Ora, se a deflagração deprojeto de emenda constitucional requer no mínimo a subscrição de um terçodos membros da Câmara dos Deputados ou do Senado Federal, dentre outrashipóteses, conforme quer o inciso I do art. 60 da Constituição da República,ressalta à evidência que um único senador, a exemplo do caso vertente,

jamais poderia emendar o projeto como o fez.

Por esses motivos, cremos estar diante de norma constitucionalinconstitucional, donde, a nosso pensar, a imunidade in casu continuaria aviger.

Com efeito, o art. 153, § 2º, II, qualificava como imunes ao imposto sobrea renda os rendimentos de aposentadoria pública ou pensão de naturezaigualmente pública quando percebidos por pessoa com idade superior asessenta e cinco anos. O tema é sobremodo polêmico, porquanto há manifestadissidência na doutrina e na jurisprudência em relação ao aspecto eficacialdessa norma constitucional, havendo também controvérsias no tocante ànatureza da legislação subconstitucional tendente a suplementar o aludidopreceptivo constitucional. A nosso pensar depara-se inequívoco tratar-se deregra autoaplicável, dentre outras razões, pelo simples modal negativo que,desde logo, tem o condão de operar os efeitos jurídicos pertinentes. Quanto ànatureza da legislação integrativa, não padece dúvida também que a matéria éprivativa de diploma complementar, pelo que a legislação ordinária redutorada fruição daquela imunidade não pode prevalecer, uma vez que o assuntoafigura-se privativo de diploma complementar.

Deveras, o assunto interessa não só à União, mas a todas as pessoaspolíticas, até porque a retenção do imposto sobre a renda traduz receitaprópria de cada plano de governo, motivo bastante, por si só, para justificar anecessidade de legislação daquele jaez, porquanto somente o legisladorcomplementar, e não o ordinário, é que pode dispor sobre temas de interessefederal, estadual, distrital e municipal, nos termos do art. 146 do DiplomaMagno e em obséquio ao postulado federativo.

Outrossim, na área do imposto sobre produtos industrializados, o art. 153,

§ 3º, III, cuida da imunidade em relação às exportações de produtosindustrializados, enquanto o § 4º, II, do mesmo dispositivo qualifica comoimune do imposto sobre a propriedade rural o pequeno proprietário rural deuma única gleba, quando explorá-la só ou com a família.

Na órbita do ICMS, ex vi do art. 155, § 2º, X, a, as operações que destinamprodutos industrializados ao exterior são imunes do aludido gravame. Igualsorte ocorre em relação às operações interestaduais que tenham por objetopetróleo, lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos, além de energiaelétrica, conforme quer o art. 155, § 2º, X, b. Da mesma forma, as operaçõescom ouro, qualificado como ativo financeiro, são imunes do ICMS, nostermos da letra c do comando prefalado.

O art. 155, ainda por meio do § 3º, ressalva que, afora a incidência doimposto sobre a importação, exportação e ICMS, as operações relativas àenergia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo,combustíveis e minerais são imunes quanto aos demais tributos.

Com referência ao imposto sobre transmissão inter vivos, o art. 156, II, infine, estabelece a imunidade em relação às operações que versem sobredireitos reais, a teor da hipoteca e anticrese, imunizando também a cessão dedireitos sobre imóveis, ao passo que o § 2º, I, do referido preceito dispõesobre a imunidade em relação à conferência de bens na constituição de capitalde pessoa jurídica, bem assim nas operações de fusão, incorporação, cisão ouextinção de pessoa jurídica, exceptuada a hipótese de o adquirente ter comoatividade preponderante o mister de vender e comprar esses bens ou direitos,locar bens imóveis ou realizar arrendamento mercantil.

Por fim, o art. 184, § 5º, numa censurável imprecisão terminológica,confunde imunidade com isenção. Em realidade, sempre que a Constituição

vedar a tributação em relação a um dado objeto, estaremos diante do institutoda imunidade, ainda que o constituinte a denomine isenção, a teor do casovertente. A imunidade alcança quaisquer impostos federais, estaduais,distritais ou municipais, nas operações de transferência de imóveisdesapropriados para fins de reforma agrária. Cumpre notar que a literalidadedo comando citado se omite no respeitante ao Distrito Federal, mas, por amorao postulado federativo e por obséquio ao postulado isonômico, é de misterreconhecer a sua presença naquele preceito, ainda que em sua implicitude.

Ao lado dos impostos, a imunidade pode compreender também os tributosem geral, conforme arguta e original reflexão de Paulo de Barros Carvalho136.Segundo o festejado jurista, o comando inserto no art. 151, I, da Constituição,consagrador da uniformidade dos tributos federais no território nacional,traduz hipótese de imunidade, pois cuida de uma determinada não incidênciatributária, na exata dimensão, diga-se de passo, com o conceito da categoriajurídica ora examinada.

Além disso, não merece acolhida o argumento da doutrina tradicional aosustentar que a imunidade se restringiria aos impostos, não se aplicando aosdemais tributos. Para tanto, os prosélitos dessa opinião afirmam que as taxas,contribuições e empréstimos compulsórios teriam caráter contraprestacional,sendo, pois, incompatíveis com a imunidade. Ora, tal argumento é econômicoe não reveste foros de juridicidade, máxime porque falece de sentido suporque o constituinte não poderia imunizar um dado comportamento pelasimples razão de encontrar-se atrelado a uma atuação estatal.

Merece ser anotado, também, o aspecto segundo o qual a doutrina clássicaconsidera a imunidade uma limitação à competência tributária. Com o devidoacatamento, cumpre dizer que o argumento improcede, como bem observa

Paulo de Barros Carvalho137, pois inexiste uma cronológica outorga decompetência sucedida de uma subtração por meio da imunidade.

Daremos pressa em trazer à colação o conceito do renomado mestre:

“Imunidade é uma classe finita e imediatamente determinável denormas jurídicas contidas no texto constitucional e que estabelecem, demodo expresso, a incompetência das pessoas políticas de direitoconstitucional interno para expedir regras instituidoras de tributos quealcancem situações específicas e suficientemente caracterizadas”138.

A nosso pensar, essa é a mais primorosa lição que descreve e explicita aimunidade, compatibilizando-a com os primados que enfeixam o nossoordenamento jurídico.

Ao propósito, a postura de Paulo de Barros Carvalho é abonada por Hartao tratar de assunto semelhante sob a óptica da Filosofia do Direito. São suaspalavras:

“Uma Constituição, que efetivamente restrinja os poderes legislativosdo órgão legislativo supremo no sistema, não o faz através da imposiçãode deveres (ou, pelo menos, não precisa de os impor) ao órgão legislativo,de não tentar legislar de certos modos; em vez disso, dispõe que umalegislação com tal pretensão seja nula. Não impõe deveres jurídicos, masincapacidades jurídicas (disabilities, no original inglês). Os ‘limites’ nestecaso não implicam a presença de um dever, mas a ausência de um poderjurídico”139.

Roborando o asserto, verificamos que o estabelecimento da imunidadecom referência aos templos, por exemplo, exprime uma norma pela qual as

pessoas tributantes se tornam incompetentes para instituir impostos emrelação às referidas casas religiosas.

m) Capacidade contributivaEmbora o § 1º do art. 145 da Lex Legum trate do assunto, a capacidade

contributiva encontra-se conceituada na implicitude do princípio asseguradordo direito de propriedade, bem como naquele que proíbe a tributaçãoconfiscatória, ambos conjugados com os direitos sociais enumerados no art.6º.

Destarte, em homenagem ao referido primado constitucional, a tributaçãonão pode reduzir o patrimônio do contribuinte, nem privá-lo do direito àeducação, à saúde, à habitação, à alimentação, ao vestuário e ao lazer. Claroque esse conceito abriga uma forte carga de plasticidade, mas em condiçõesde normalidade esses valores são sacramentais e intangíveis, integrando o queLouis Trotabas denomina Estatuto do Contribuinte, representando, pois,induvidosa limitação ao poder tributário do Estado.

Ao lado desses postulados inexpressos, o constituinte tratou do assunto,agora com explicitude, ao dispor que o legislador deverá priorizar ainstituição de tributos de caráter pessoal, a exemplo dos gravames queincidem sobre o patrimônio e a renda. Fê-lo por meio do § 1º do art. 145,estatuindo que, “sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal eserão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte(...)”. Ébem de ver que a cláusula “sempre que possível” não traduz mera faculdade àdisposição do legislador infraconstitucional, mas imperativo no sentido deprivilegiar os impostos pessoais, prioritariamente, e, secundariamente, criartambém os impostos de natureza impessoal, a teor dos incidentes sobre aprodução e a circulação, dentre outros.

Esclareça-se, de outra parte, que o reverso não é verdadeiro, ou seja, aofirmar a premissa enunciada o constituinte não quis dizer que os demaistributos estariam fora do alcance do mencionado princípio. Trata-se de umreconhecimento explícito de que os tributos não personalizados, conquantotambém subordinados ao mesmo vetor, não permitem uma aferição tãorigorosa quanto os impostos de timbre pessoal.

Entendemos, realmente, que esse primado constitucional é aplicável atodos os tributos, pois em nenhum momento o legislador poderá fazer tábularasa da capacidade contributiva. Ademais, assinalamos, insistindo que acapacidade contributiva deve também permear todos os tributos, pois, em setratando de taxas, contribuições e empréstimos compulsórios, a hipótese deincidência não é a atividade estatal em si, mas a conduta particular a elacorrespondente.

n) Vedação à tributação confiscatóriaNo tópico titulado “Das Limitações do Poder de Tributar”, a Carta

Constitucional proíbe a utilização do tributo com efeito confiscatório,conferindo explicitude à vedação já localizada nas dobras do direito depropriedade e nos entrefolhos da capacidade contributiva. É de se notar quesua aferição e configuração envolvem grande margem de subjetivismo. Paulode Barros Carvalho captou com esmero a dimensão do problema ao assinalarque os trabalhos de timbre científico do direito continental europeu e aselaborações jurisprudenciais pouco têm esclarecido acerca do tema, tanto queremanesce indemarcada a fronteira que divide o território da tributaçãolegítima em relação à confiscatória.

Deveras, não só a doutrina e a jurisprudência ainda não estabeleceram odivisor de águas entre a tributação permitida e a confiscatória, como, a nosso

pensar, a matéria afigura-se insusceptível de determinação objetiva, daí porque os referidos limites jamais poderão ser estatuídos de modo cartesiano.

Por isso cremos que o princípio, embora referto de subjetividade, ensejaavaliação equável, desde que desvendado caso a caso, sob a ópticainterpretativa do método denominado Tópica, proposto por Vieweg, cujo teorconsiste em problematizar o assunto em seu aspecto singular, acomodando-oaos princípios do sistema normativo. Esse labor exegético seria naturalmentedesenvolvido sob os influxos da razoabilidade, tão bem predicada porRecaséns Siches.

o) Igualdade estritaO primado da igualdade, já aludido em tópico precedente, sobre

representar um princípio constitucional genérico, simboliza também umaregra matriz de conteúdo especificamente tributário. Tanto assim é que oconstituinte, por meio do art. 150, II, proibiu as pessoas tributantes deestabelecerem tratamento desigual a contribuintes que se encontrarem emsituação equivalente.

Reiteramos, aqui, as considerações expendidas no item relativo àigualdade em sua acepção genérica. Assim, o chamado “nexo plausível”prelecionado por Celso Antônio Bandeira de Mello haverá também depresidir a avaliação do princípio em sua significação angusta.

A título de exemplo, temos que a igualdade estrita é plenamentecompatível com a progressividade do IPTU, seja quanto à base de cálculo,seja esta conjugada com as alíquotas. A razão é singela, pois aprogressividade in casu estaria graduando distintamente a tributação designos de riqueza diferentes, o que traduz escorreita observância ao princípioda igualdade. Cabe apenas verificar, caso a caso, se tal progressividade

guarda harmonia com os demais postulados constitucionais.

Por outro lado, a discriminação de alíquotas em virtude da destinação doimóvel ofende a igualdade, porquanto este critério nada diz com o signo deriqueza em tela, ou seja, desatende ao nexo plausível pugnado por CelsoAntônio Bandeira de Mello. Inconstitucionalidade desse jaez é comum nalegislação das municipalidades, inclusive em São Paulo, porquanto osimóveis comerciais estão sujeitos a alíquotas mais elevadas em relação aosresidenciais, em flagrante desconcerto com o primado da igualdade, máximeporque inexiste o chamado nexo plausível que justifique a referidadiscriminação.

Outra fórmula de discriminação que não resiste a um contraste com aigualdade consiste na tributação diferençada das contribuições de seguridadesocial em virtude da atividade, segundo previsão contida no art. 195, § 9º, daConstituição Federal. Ora, essa disposição afronta o conceito lógico jurídicode igualdade, bem como destoa do próprio dispositivo constitucional insertono art. 150, II, que proíbe expressamente o tratamento desigual em razão daocupação profissional. Oh my God!, diriam os ingleses.

A igualdade tributária, para Victor Uckmar140, não se compagina com aestipulação de privilégios de qualquer natureza. Nessa esteira, o professor daUniversidade de Gênova traz à colação o texto de uma série de Constituiçõesque vedam a estatuição de vantagens e desigualdades no campo da tributação.Vejam-se, pois, alguns dos preceitos aludidos:

Bélgica (art. 112): “Não podem ser estabelecidos privilégios em matériatributária”.

Chile (art. 10): “A Constituição garante a todos os habitantes da República... a igual repartição dos impostos e contribuições”.

Grécia (art. 3º): “Os gregos são iguais perante a lei. Os cidadãos gregoscontribuem sem distinção aos encargos públicos”.

México (art. 28): “Nos Estados Unidos do México não haverá isenção deimpostos...”.

Países Baixos (art. 182): “Nenhum privilégio pode ser concedido emmatéria impositiva”.

p) Seletividade e essencialidade do IPI e do ICMSO princípio da seletividade consiste em quantificar o tributo, para mais ou

para menos, levando-se em conta o grau de maior ou menor essencialidade doproduto ou mercadoria ante as necessidades da população. AliomarBaleeiro141 qualifica como essencial toda mercadoria ou produtoindispensável à vida do maior número de habitantes do país, devendo, porisso mesmo, assujeitar-se a uma incidência mais suave, em contraposição,pois, às mercadorias ou produtos de utilização mais restrita que ensejamtributação mais gravosa.

A seletividade e a essencialidade, positivadas no Texto Excelso, por meiodos arts. 153, § 3º, I, e 155, § 2º, III, constituem um binômio que preside alegislação infraconstitucional do imposto sobre produtos industrializados e doimposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e prestação deserviços de transporte e comunicação.

Na ambitude do imposto sobre produtos industrializados, por exemplo, alegislação ordinária, por meio da Tabela específica de incidência, realizaaquele postulado constitucional, na medida em que os produtos maisnecessários à sociedade são discriminados com percentagens menores detributação, ao passo que aqueles destinados a consumo restrito ou mesmosupérfluos são gravados com percentagens elevadas. Em obediência à

referida diretriz constitucional, o legislador estabeleceu a alíquota zero comrelação aos produtos alimentícios industrializados, calçados e vestuário emgeral. Por igual razão gravou as cervejas com alíquota de 40%, uísque com60% e os cigarros com 330%. Por outro lado, contudo, o legislador cometeualgumas incoerências, a teor da tributação de 10% incidente sobre os talheres,os quais haveriam de merecer o mesmo tratamento atribuído aos produtosalimentícios que estão sujeitos à alíquota zero, pois ambos têm finalidadecomum. Algumas comparações revelam vitandas incongruências, senãovejamos: as aeronaves e as embarcações aquáticas são gravadas comalíquotas inferiores às dos automóveis, donde se conclui, sob o ponto de vistado legislador, o conjunto da sociedade teria mais necessidade de utilizaraviões e lanchas a motor do que automóveis!

No tocante ao imposto sobre operações relativas à circulação demercadorias e prestações de serviços de transporte e comunicação, olegislador firmou patamares diferençados de incidência, buscandoimplementar o aludido comando constitucional. É o caso de determinadosalimentos que são gravados com percentagens módicas, a exemplo de arroz,feijão, pão francês e outros sujeitos à alíquota de 7%. O mesmo se verificaem relação aos serviços de transporte e veículos automotores submetidos àalíquota de 12%, cabendo igual sorte às bebidas alcoólicas, fumo e perfumes,dentre outros, subordinados à incidência de 25%.

Todavia, há equívocos censuráveis que exprimem um verdadeirosacrilégio ao mencionado primado contido na Carta Magna, a teor dapercentagem de 25% relativa ao serviço de comunicações, cujaessencialidade afigura-se induvidosamente de grau máximo e que, por issomesmo, não poderia jamais situar-se no patamar mais elevado de incidência

do ICMS. O despropósito ressalta à evidência, tanto que a alíquotaconcernente ao serviço de comunicações é a mesma que incide em relação àsarmas e munições. É dizer, o legislador colocou no mesmo plano deessencialidade a conduta de falar ao telefone e a conduta substanciada emcomprar armas de fogo!

Outrossim, cabe esclarecer que o constituinte foi incisivo ao cuidar daseletividade do IPI, não dando margem a subjetivismos. Quanto ao ICMS,bem assim, dispôs que esse imposto poderá ser seletivo, conforme estampadono art. 155, § 2º, III, o que não autoriza supor a presença dediscricionariedade legislativa. A talho de foice, não se pode olvidar as liçõesde Rui Barbosa, para quem as normas constitucionais jamais abrigam avisosou conselhos, mas sempre comandos imperativos. Não é diferente omagistério de Herbert Hart, ao averbar que toda atribuição de poderes implicaum feixe de deveres. Por qualquer prisma seja, a literalidade merece serafastada, dando lugar à correta visão semântica e sintática da linguagemconstitucional, propiciando depreender que o legislador do ICMS tem o podere o dever de permear a seletividade em todos os meandros da produçãonormativa desse imposto.

Acaso haja desobediência ao binômio consubstanciado na seletividade eessencialidade, pode o contribuinte bater às portas do Judiciário pleiteando aedição de norma individual e concreta que afaste a incidência da norma gerale abstrata produzida ao largo do arcabouço constitucional.

q) Seletividade relativa às contribuições de seguridade socialOutra forma de seletividade foi criada pela Emenda Constitucional n. 20,

de 15 de dezembro de 1998, ora inserta no § 9º do art. 195 da Constituição, aqual diz respeito às contribuições enumeradas no inciso I daquele dispositivo.

Diferentemente do quanto ocorre na área do IPI e do ICMS, a seletividadein casu consiste na graduação de alíquotas ou bases de cálculo em função daatividade econômica ou da utilização intensiva de mão de obra por parte docontribuinte.

Convém advertir que, mesmo à míngua dessa disposição expressa, ocritério seletivo simboliza uma opção do editor da norma infraconstitucionalque tanto poderia adotá-lo ou não, máxime porque se trata de mecanismoconcernente à quantificação do tributo que, de seu turno, jaz embutido nacompetência tributária. Outrossim, em havendo disposição explícita dessejaez, a exemplo do caso vertente, o legislador não dispõe de qualquersubjetivismo, cabendo-lhe tão somente uma única conduta, equipole dizer,editar a norma graduando as alíquotas ou bases de cálculo, sendo vedadodeixar de fazê-lo.

5. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS EXPRESSOS COMDESDOBRES INEXPRESSOS

a) Não cumulatividadeCom a roupagem de princípio constitucional, a não cumulatividade

significa o direito de compensar numa dada operação o tributo que incidiu emoperação precedente. Afigura-se expressa no tocante ao IPI, conforme quer oart. 153, § 3º, II, bem como no tangente ao ICMS, por força do disposto noart. 155, § 2º, I, senão também no que concerne aos impostos e contribuiçõesresiduais, mercê da conjugação dos arts. 154, I, e 195, § 4º, todos do CódigoMagno.

As hipóteses retromencionadas revelam que os tributos susceptíveis deincidência cumulativa, a exemplo do IPI e do ICMS, mereceram a vedaçãoconstitucional de incidência superposta, daí o princípio da não

cumulatividade, o qual, diga-se de passo, alcança também os impostos e ascontribuições residuais, vale dizer, aqueles que, se criados forem, deverãoobservar o aludido postulado constitucional.

Por evidente, os demais tributos não são passíveis de incidênciacumulativa, a exemplo do imposto sobre a renda, ou do IPTU, ou do IPVA,ou do ITBI etc. Logo, ao vedar a tributação cumulativa com relação aostributos sujeitos àquela modalidade de incidência, resta claro que oconstituinte proibiu a cumulatividade no firmamento do direito tributário,pelo que, cabe dessumir, o postulado da não cumulatividade é abrangente epleno. Dessarte, nenhum tributo poderia ser cumulativo, ao contrário doquanto se verifica no plano subconstitucional, em que a contribuição do PISfora cobrada cumulativamente até o advento da minirreforma tributária, quepôs termo à cobrança cumulativa, mantendo, contudo, algumas hipóteses deexigência cumulativa, a exemplo de empresas de segurança, ou aquelassujeitas ao lucro presumido ou lucro arbitrado142. Outrossim, a minirreformapôs termo à cumulatividade da Cofins, remanescendo, entretanto, a tributaçãocumulativa para determinadas atividades.

Ilustremos com um exemplo o modus faciendi do princípio ora examinado.Assim, caso um comerciante realize vendas no montante de R$ 100.000,00num dado mês, tornando-se devedor de R$ 18.000,00 a título de ICMS, terá odireito de deduzir daquele montante o ICMS incidente na operação anterior, oqual, apenas por hipótese, seria de R$ 5.000,00, pelo que o imposto devidono período seria a diferença, ou seja, R$ 18.000,00 – R$ 5.000,00 = R$13.000,00. Por outro lado, se o imposto fosse cumulativo, o contribuinte incasu teria que pagar R$ 18.000,00 e não R$ 13.000,00, onerando,obviamente, o valor da mercadoria e gerando efeitos danosos à economia do

País, assim como o comprometimento da competitividade em face da alta depreços, além de riscos inflacionários.

Trazemos à colação um esquema aplicável aos impostos sobre acirculação, de autoria de Klaus Tipke, consoante citação de Sacha Calmon,adaptado a uma hipótese de cumulatividade e outra de não cumulatividade,tudo com o desígnio de realçar o mecanismo pelo qual se concretiza oaludido princípio, bem assim com a finalidade de ressaltar os efeitoseconômicos decorrentes de sua aplicação.

1. ESQUEMA RELATIVO À INCIDÊNCIA CUMULATIVA

Fabricante Atacadista Varejista

Preço de venda R$ 100,00 200,00 400,00

Débito do imposto 18% 18,00 36,00 72,00

Crédito do imposto anterior 0,00 0,00 0,00

Imposto a recolher 18,00 36,00 72,00

Total do imposto na cadeia deoperações R$ 126,00

2. ESQUEMA CONCERNENTE À INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA


Preço de venda R$ 100,00 200,00 400,00

Débito do imposto 18% 18,00 36,00 72,00

Crédito do imposto anterior 0,00 18,00 36,00

Imposto a recolher 18,00 18,00 36,00

Total do imposto na cadeia deoperações R$

72,00

Como se vê, a não cumulatividade representa instrumento de realização dejustiça tributária que, ademais, opera efeito salutar na economia, poisdesonera a carga tributária que eleva o preço final da mercadoria ou serviçotributado.

Com referência ao IPI e ao ICMS, importa ressaltar que toda produçãonormativa legal ou sublegal desses impostos se subsume ao aludido primadoconstitucional, sendo o primeiro de forma irrestrita, já o segundo delimitadopelas hipóteses de isenção e não incidência que vedam a fórmulacompensatória, nos termos do art. 155, § 2º, inciso II, da Lex Legum.Outrossim, importa observar que, ao lume da Carta de 1967, o aludidoprincípio se condicionava não só à mesma mercadoria como também àulterior saída tributada. Todavia, a Constituição de 1988 houve por bemafastar as apontadas limitações, ampliando, assim, o espectro do aludidoprincípio, abrigando apenas o balizamento supramencionado.

Com efeito, afora as exceções intersertas na Constituição, o legisladorinfraconstitucional não pode instituir qualquer outra restrição em relação aodireito subjetivo público do contribuinte no sentido de efetivar o crédito doimposto, o qual é oponível contra a União, se IPI, ou Estado ou DistritoFederal, em se tratando de ICMS.

Por decorrência da generalidade do princípio examinado, o direito aocrédito não se interliga à anterior entrada da mesma mercadoria ou àprestação de um mesmo serviço, não se condicionando, também, à posteriorsaída tributada, bastando a existência de operação precedente geradora decrédito para que se dê a respectiva compensação. Portanto, o direito ao

crédito em face da não cumulatividade deflui das aquisições de mercadoriasobjeto de futura saída tributada ou não, bens, insumos e assemelhados,consumidos ou integrantes do ativo fixo, sem qualquer restringênciasubconstitucional. Essa é a dimensão do primado perscrutado em suaplenitude jurídica.

À guisa de exemplo, citemos o ICMS pago na operação de energiaelétrica, o qual, se a Constituição fosse cumprida, poderia ser utilizado paracompensar no todo ou em parte o ICMS devido por ocasião de operação devenda de mercadoria posteriormente realizada, na esteira das lições de RoqueCarrazza em sua primorosa obra ICMS, recomendada esta àqueles quecogitarem verticalizar o estudo do referido imposto e do princípio da nãocumulatividade143.

Entretanto, debalde o exemplo trazido à baila encontre respaldoconstitucional no princípio da não cumulatividade, o legislador prorrogou aeficácia temporal relativamente aos créditos retrocitados, fazendo-osucessivas vezes, sendo a última por intermédio da Lei Complementar n. 114,de 16 de dezembro de 2002, a qual postergou o desfrute daquele direito para1º de janeiro de 2007! Por óbvio, essa legislação lanha o Texto Supremo,cabendo ao desafortunado contribuinte bater às portas do Judiciário, não como intento de questionar filigranas jurídicas ou temas polêmicos, mas tãosomente para postular o exercício de um direito básico, elementar e primário,que fora grotescamente ultrajado pelo Congresso Nacional e pelo Presidenteda República, responsáveis pela produção daquele diploma de naturezacomplementar.

Igual ponderação cabe em relação aos insumos ou bens destinados ao ativofixo, uma vez que o Convênio 66/88 vedava o direito ao crédito e, por via de

consequência, mutilava o próprio postulado da não cumulatividade, namedida em que continuou sendo aplicado até o advento da Lei Complementarn. 87, de 13 de setembro de 1996, a qual formalizou o reconhecimento dodireito ao crédito, embora com algumas imprecisões, pois, com referência aosbens destinados ao ativo fixo, admitiu o crédito respectivo apenas a contar desua vigência, enquanto no respeitante às demais hipóteses, conforme alusãosupragrafada, estabeleceu a postergação do direito ao crédito, no que foiacompanhada por outros diplomas do mesmo jaez, os quais culminaram poradiar aquele direito para o início do ano de 2007!

Outro aspecto relevante que merece comentos consiste na origem dodireito ao crédito, que repousa na incidência na operação anterior e não nacobrança ou no efetivo pagamento. Dessarte, caso um dado comercianteadquira mercadorias de fornecedores que deixem de pagar o ICMS devidonas respectivas operações, ainda assim aquele valor não recolhido serádeduzido do ICMS devido no período, restando à Fazenda, por certo, aincumbência de efetuar a cobrança daqueles contribuintes inadimplentes.

O procedimento depara-se lógico por todos os títulos, até porque ocontribuinte adquirente suportou o ônus do ICMS devido nas operaçõesanteriores.

b) ProgressividadeProgressividade consiste na estatuição de incidências mais gravosas, na

medida em que a base tributável seja mais elevada. Sobremodo utilizada nodireito comparado, em especial na área do imposto sobre a renda, onde olegislador estabelece alíquotas graduadas entre 0 e 50%, fixando, por vezes,percentuais acima desse patamar, os quais recaem sobre a respectiva base decálculo, no caso a renda líquida. Cabe lembrar que a sua configuração

pressupõe um esmiuçado escalonamento de alíquotas com a correspondentebase de cálculo, no caso a renda líquida, a exemplo do quanto se verifica noimposto sobre a renda no direito norte-americano, italiano, francês e alemão,dentre outros, ao contrário do direito brasileiro, que adota apenas quatropatamares de incidência no âmbito das pessoas físicas e tão somente dois noplano das pessoas jurídicas.

Paradoxal notar que entre nós o aludido mecanismo de incidência seencontra constitucionalizado e mesmo assim se ressente de plenitude,máxime porque comporta insuficientes patamares de tributação, enquanto nodireito norte-americano e europeu, embora não constitucionalizado, aprogressividade foi levada às últimas consequências por gestão do legisladorordinário. Dito de outro modo, temos que no direito brasileiro o imperativoconstitucional não foi adequadamente implementado pelo legisladorinfraconstitucional, ao passo que, alhures, o legislador ordinário teve ocuidado de utilizar a progressividade como instrumento de realização daigualdade e de justiça fiscal.

Cumpre obtemperar que a progressividade não depende de autorizaçãoexpressa da Constituição, pois se encontra imersa e inexpressa no exercícioda competência tributária. Equivale a dizer que, debalde os equívocos dosenso comum, o processo de criação do tributo exige seja efetivada suaquantificação, a qual pode ser graduada progressiva ou regressiva ouproporcionalmente.

Por outro lado, caso o constituinte determine de forma expressa seja umdado tributo progressivo, deverá o legislador simplesmente obedecer oimperativo constitucional, a exemplo do quanto ocorre com o imposto sobre arenda, por força do mandamento contido no art. 153, § 2º, inciso I.

Em suma, no silêncio da Constituição o legislador pode tornar o tributoprogressivo ou não, porquanto essa faculdade jaz nas dobras da própriacompetência tributária, o que traduz hipótese de progressividade inexpressa.De outra parte, em havendo disposição específica sobre o assunto, caso, aliás,de progressividade expressa, a legislação infraconstitucional será compelida aquantificar o tributo progressivamente.

c) Uniformidade geográficaO aludido princípio foi consagrado em alentado comando contido no art.

151, I, vertido nos seguintes termos:

“Art. 151. É vedado à União:

I – instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacionalou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao DistritoFederal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão deincentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimentosocioeconômico entre as diferentes regiões do País”.

Com efeito, os tributos federais haverão de ser uniformes em todo oterritório nacional, onde, com relação ao imposto sobre a renda, por exemplo,o legislador federal não poderia estabelecer alíquotas mais elevadas numEstado do que noutro. Essa igualdade de tratamento, aliás, representadesdobramento de outros primados constitucionais, a teor do federativo, doisonômico, com referência às pessoas políticas, e do da igualdade entrebrasileiros e estrangeiros residentes ou em trânsito no País.

Por outro lado, o princípio comporta atenuações nas hipóteses deconcessão de incentivos fiscais volvidos a promover o equilíbriosocioeconômico de diferentes regiões do País. Cumpre notar que tal

possibilidade, longe de representar um cheque em branco à disposição dolegislador federal, exprime tão somente uma faculdade a ser sopesada caso acaso, com extremo rigor, condicionando a efetivação da medida apenas emsituações especialíssimas e transitórias, até porque a razão de ser do incentivoé buscar um certo equilíbrio, e não discriminar indefinidamente um dadoprivilégio, que, daí sim, atritaria o postulado federativo, este imaculável eintangível.

Outrossim, por iguais razões o princípio sob exame se desdobra nosdemais planos de governo, ainda que à míngua de disposição expressa, tantoque seria vedado ao Estado, por exemplo, gravar o ICMS com alíquotas maiselevadas na capital do que no interior, ou o Município graduar o ISS comalíquotas mais altas num dado bairro em relação a outro.

6. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS INEXPRESSOSa) Indelegabilidade da competência tributária

Mercê do primado in casu, a função legislativa não pode ser objeto dedelegação. A indelegabilidade pode ser tanto intrapessoal ou endógena comointerpessoal ou exógena.

A intrapessoal ou endógena consiste no impedimento da transferência dafunção legiferante num mesmo plano de governo, a exemplo da regra pelaqual o Parlamento não pode autorizar o Executivo a dispor sobre matériatributária por meio de lei delegada.

Por outro lado, a indelegabilidade interpessoal ou exógena proíbe aoutorga do exercício da função legislativa entre as pessoas constitucionais,conforme quer a rígida partilha de competências tributárias inserta no TextoExcelso, devidamente explicitada no art. 7º da Lei n. 5.172, de 25 de outubrode 1966, que codificou esse campo do direito.

b) TipicidadeA exemplo do quanto ocorre nas províncias do direito penal, o princípio da

tipicidade traduz linha diretiva de ponderável relevo no direito tributário. Atipicidade significa a exata adequação do fato à norma, e, por isso, osurgimento da obrigação se condiciona ao evento da subsunção, que é aestreita e plena correspondência entre o fato jurídico tributário (fato gerador)e a hipótese de incidência.

Acaso não se verifique aquela perfeita justaposição entre o fato e a norma,não ocorre o nascimento da obrigação tributária. Por outro lado, se a FazendaPública, mesmo assim, promover a cobrança do tributo, a ausência detipicidade haverá de macular a validade do respectivo ato administrativo.

Sobremais, no direito tributário a tipicidade ganha assomos de maior rigorem relação ao direito penal. Esse é o magistério fecundo de Alberto Xavier144.Com efeito, o festejado professor português assinala que no direito criminal oórgão aplicador do direito é investido de uma certa margem de subjetivismoao fixar a medida da pena. Já nos lindes do direito tributário, além daadequação do fato à norma, a lei estipula o fundamento da decisão e bemassim o próprio critério de decidir.

Concluindo, devemos dizer que os princípios aqui expostos situam-seentre aqueles de maior grandeza em nosso direito. Outros existem, no planoconstitucional e infraconstitucional, entrecruzando o sistema e oferecendosoluções para os tormentosos problemas exegéticos no campo da tributação.

7. OBJURGATÓRIAS EM RELAÇÃO A DETERMINADAS REGRASCONTIDAS NO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONALCONSTITUCIONALIZADO

O Sistema Constitucional Tributário encontra-se basicamente plasmado

nos arts. 145 usque 156 do Texto Excelso, espraiando-se, outrossim, noutrostópicos da Constituição. Neste entrecho será focalizada uma série de normasinstituídas por meio de emendas constitucionais que, a bem pensar, nãoresistem a um contraste de constitucionalidade, revelando-se, pois, normasconstitucionais inconstitucionais.

7.1. EXAME DOS §§ 6º E 7º DO ART. 150 DA CONSTITUIÇÃO

O capítulo dedicado às limitações do poder de tributar abriga doismandamentos merecedores de veementes críticas, no caso os §§ 6º e 7º do art.150, ambos criados pela Emenda n. 3, de 17 de março de 1993.

O primeiro, a bem ver, chegou ao cúmulo de reduzir a dimensão dacompetência tributária das pessoas jurídicas de direito público interno. Aofazê-lo, dispôs que qualquer providência redutora da tributação somentepoderá ser efetivada por meio de legislação específica federal, estadual,distrital ou municipal, o que significa manifesta afronta ao Texto Magno.Segundo esse preceito, caso a União cogite reduzir a base de cálculo doimposto sobre a renda, somente poderia efetuar essa medida por intermédiode lei específica, jamais por meio de um diploma que cuidasse de outrostemas de tributos federais. A contrario sensu, ao consoar desse ilogismosurrealista, os diplomas normativos que majorem tributos podem constar delegislação genérica, não sendo de mister a aludida especificidade! É dizer, emnome do prover os cofres públicos, não há restrições, mas, em se tratando delegislação favorável ao contribuinte, todos os óbices são suscitados, o queultraja o postulado da isonomia que deve permear as relações entregovernantes e governados, sobre acutilar a própria essência do EstadoDemocrático. Por outro lado, a competência tributária representa uma daspedras angulares na Organização do Estado brasileiro e, por isso mesmo, é

decididamente insusceptível de qualquer limitação por parte do poderconstituinte derivado. Admitir a redução dessa competência implicareconhecer que, por via travessa, o poder constituinte derivado pudesseesvaziar o poder tributário das pessoas políticas federal, distrital, estaduais emunicipais e ter-se-ia um Estado Unitário! Logo, a interpretação inteligentedo direito, em obséquio às lições de Carlos Maximiliano, impõe seja ocomando em discussão reconhecido como norma constitucionalinconstitucional.

Já o § 7º do mesmo artigo cuida da tributação de fatos futuros, por meio deuma esquipática autorização para que as pessoas constitucionais possamestabelecer a cobrança de tributos em virtude de fatos que ainda não seconcretizaram! Primeiramente, desponta à evidência uma impropriedadeformal vitanda, pois o aludido preceito não representa uma limitação, masuma incredível e intempestiva ampliação de competência, o que, por si só,demonstra tratar-se de um comando decididamente imprestável. Por óbvio, aabsurdidade é gritante, pois afronta o postulado da segurança jurídica, bemassim o da tipicidade, além de agredir toda a lógica do direito tributário. Seriao mesmo que o legislador penal criminalizar uma dada conduta futura, o queseria um rematado despropósito, este compreensível até por pessoas quetenham uma visão primária e pedestre do direito, a teor daqueles queeditaram a referida norma, senão também por seus aplicadores. O assuntoserá objeto de novas reflexões ao ensejo do tema atinente ao fato geradorpresumido, em capítulo versado adiante.

7.2. ANÁLISE DA CRIAÇÃO DE NOVAS COMPETÊNCIAS POR INTERMÉDIO DEEMENDAS

Conforme sabido e ressabido, prospera entre nós a invencionice

consubstanciada em criar novas competências por intermédio de emendasconstitucionais. É o caso da contribuição provisória sobre movimentaçãofinanceira, criada pela Emenda n. 12, de 15 de agosto de 1996, revestida deprovisoriedade e com vigência de no máximo dois anos, que foi prorrogadaaté 31 de dezembro de 2007. Aliás, da mesma forma que a provisoriedadebienal não foi cumprida, a referida contribuição foi encartada no Ato dasDisposições Constitucionais Transitórias, que, por sua vez, tornaram-sedefinitivas. Quanto ilogismo e quanto desrespeito à Constituição! De fora aparte as aberrações apontadas, outra emerge com igual e grave ofensa aoTexto Maior, uma vez que a instituição de novas competências representatotal desconhecimento da estrutura da Carta Magna, conforme prefalado aoensejo do exame da taxa de iluminação pública prevista no art. 149-A, objetoda Emenda n. 39, de 19 de dezembro de 2002. Pois bem, quer a Emendaretrocitada, quer aquelas que estabeleceram competência tributária queinvestiu a União de poderes para instituir a contribuição provisória sobremovimentação financeira, quer outras porventura concebidas, todasantolham-se induvidosamente contrárias ao arcabouço e à estrutura lógica doSistema Constitucional Tributário. O asserto se justifica na medida em que oconstituinte tornou o sistema fechado e acabado ao estabelecer a chamadacompetência residual prevista no art. 154, I, a qual autoriza a União a instituiroutros impostos e outras contribuições de seguridade, além daquelesprevistos no Texto original. Logo, se o Texto Magno abrisse espaço para queo poder constituinte derivado instituísse novas competências, não teria eleestabelecido a prefalada competência residual, máxime porque são hipótesesexcludentes entre si, donde a primeira é inconciliável com a segunda.Dessarte, afigura-se evidente, por todas as veras, que a denominadacompetência residual representa uma limitação constitucional implícita em

relação ao poder de estatuição de novas competências tributárias, a qualquertítulo seja, razão por que, a bem pensar, tanto a extinta CPMF quanto a Taxade Iluminação Pública ou qualquer tributo criado por esse estrambóticocaminho deparam-se irrefutavelmente inconstitucionais.

8. COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA

8.1. CONCEITO

Competência tributária é a aptidão para legislar sobre matéria tributária. Éo meio pelo qual o constituinte outorgou às pessoas políticas a faculdade deversar leis sobre tributação.

Nosso pensar vai ao encontro das ensinanças de Roque Carrazza,doutrinador de tomo e jurista de prol, que assim preleciona: “Competênciatributária é a aptidão para criar tributos, descrevendo (ou alterando), por meiode lei (no caso, ordinária), seus elementos essenciais (hipótese de incidência,sujeito ativo, sujeito passivo, base de cálculo e alíquota)”. De seguida, o autoraduz: “Noutro dizer, é a habilitação, a faculdade potencial que a Constituiçãoconfere a determinadas pessoas para que tributem”145.

Conceito semelhante nos oferece o magistério autorizado de Paulo deBarros Carvalho: “Competência tributária é a prerrogativa de legislar sobrematéria tributária, lavor que pressupõe a existência de um corpo legislativorepresentativo e próprio”146.

8.2. COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA E CAPACIDADE TRIBUTÁRIA ATIVA

Competência tributária e capacidade tributária ativa são conceitosnitidamente distintos, embora inter-relacionados. Como já visto, acompetência significa a aptidão de legislar sobre tributos, enquanto acapacidade ativa é a habilitação para administrar tributos.

Verdade seja, a pessoa constitucional titular da competência tributáriareveste também a condição de titular da capacidade ativa. As referidastitularidades deparam-se indelegáveis, em despeito de opiniões em sentidoinverso no tocante à capacidade tributária ativa.

Outrossim, remanesce indelegável, também, o exercício da competênciatributária, tanto que a União, por exemplo, não pode investir os Municípiosde poderes para legislar sobre IPI, enquanto, de outro lado, o exercício dacapacidade ativa afigura-se passível de delegação, a teor da administração dataxa de pedágio nas rodovias estaduais de São Paulo, onde o Estado é o titularda competência e da capacidade, mas o exercício desta é delegado a terceiros,no caso uma pessoa jurídica de direito privado, a exemplo da Ecovias,Autoban e outras.

Digna de comentos, por outro lado, uma situação sobremodo peculiar quevigorou entre nós até o ano de 2007, porquanto havia uma única hipótese emque a Carta Magna atribuía competência tributária em prol de uma pessoaconstitucional, no caso a União Federal, conferindo, outrossim, a titularidadeda capacidade ativa em favor de outra pessoa, o INSS, pois à primeiracometia legislar e à segunda cabia administrar e cobrar as contribuiçõessociais, objeto do aludido título competencial. Tal situação desapareceu como advento da Lei n. 11.457, de 16 de março de 2007, a qual incluiu atitularidade da capacidade tributária ativa no feixe de Poderes da União, peloque, desde então, o referido gravame integra o universo de gestão tributáriada Receita Federal do Brasil, órgão da União incumbido da administraçãodos tributos federais.

8.3. PESSOAS COMPETENTES

Consoante assinalamos no átrio deste tópico, o constituinte comunicou

competência tributária tão somente às pessoas políticas, vale dizer, aquelasdotadas de poder legislativo. Logo, são competentes a União, os Estados, oDistrito Federal e os Municípios.

Rematamos o asserto com os dizeres sempre abalizados de RoqueCarrazza147: “Têm competência tributária, no Brasil, as pessoas políticas, jáque só elas possuem Poder Legislativo”.

A nosso ver, a Carta da República cria tributos, sim, embora apenas emseu arquétipo genérico, incumbindo, pois, o legislador de implementar oprocesso de criação no plano subconstitucional. De todo modo, não se podeolvidar o entendimento clássico entre nós, a exemplo das sutis lições de Paulode Barros Carvalho148, Roque Carrazza149 e outros juristas de tomo, segundoos quais a Constituição não cria tributos, mas apenas estabelece competênciaspara que as pessoas políticas possam instituí-los.

8.4. DEFLAGRAÇÃO DO PROCEDIMENTO LEGISLATIVO TRIBUTÁRIO

Como sabido, na ordem jurídica anterior a iniciativa das leis tributárias sesituava no âmbito de competência privativa do Chefe do Executivo, tanto noplano nacional e federal como no estadual e municipal.

Tal característico, por sem dúvida autoritário, em boa hora foi abolido denosso direito. Deveras, com o advento da Constituição Federal de 1988 amencionada prerrogativa cabe a qualquer membro ou Comissão da Câmarados Deputados, do Senado Federal ou do Congresso Nacional, ao Presidenteda República, ao Supremo Tribunal Federal, aos Tribunais Superiores, aoProcurador-Geral da República e aos cidadãos por meio da iniciativa popular.

A salutar providência, por força do disposto nos arts. 25 e 29 daConstituição Federal, deve ser necessariamente adotada nas ordens estaduaise municipais, conforme estampa, por exemplo, o art. 24 da Constituição do

Estado de São Paulo e o art. 26 da Lei Orgânica do Município de São Paulo.

Bom exemplo, ao propósito, nos oferece a Carta Magna dos EstadosUnidos da América do Norte, em que a iniciativa das leis tributárias competeprivativamente à Câmara dos Deputados, remanescendo ao Senado afaculdade de apresentar propostas de emendas ou alterações (seção VII do art.1º)150, o que exalta às últimas consequências a magnitude da vontade popular,na qual subjaz o chamado autoconsentimento do povo na seara da tributação.

9. PARTILHA DE COMPETÊNCIAS TRIBUTÁRIAS

O Estatuto Supremo repartiu as competências tributárias de modosobreposse rígido. Deveras, outorgou a cada pessoa política uma faixa decompetência privativa e exclusiva, vedando, por essa forma, qualquerpossibilidade de bitributação ou pluritributação.

Entendemos, na trilha de Roque Carrazza151, que a chamada competênciatributária compreende a faculdade de legislar sobre matéria tributária em todasua plenitude, o que antessupõe a edição de normas direta ou indiretamentecorrelacionadas com os planos do nascimento, existência ou extinção daobrigação tributária, bem como pressupõe a instituição de regras atinentes àsobrigações de fazer e de não fazer, impropriamente denominadas acessóriaspelo Código Tributário Nacional. Cremos, outrossim, que a competênciasupõe também a prerrogativa substanciada na elaboração de normas penaistributárias.

Com referência à nota derradeira, estamos convencidos de que, aopartilhar as competências, a Carta Magna atribuiu impostos privativos àspessoas políticas, consoante dispõem os arts. 153, 155 e 156, o que se deparahialino e indisputável. Quanto às contribuições sociais, interventivas e

corporativas, bem como no tocante aos empréstimos compulsórios, afigura-seinduvidoso que a competência é privativa da União, nos termos dos arts. 148,149 e 195 do Texto Constitucional. Igual sorte permeia a competênciaresidual, que faculta em sós à União a possibilidade de criar outros impostos,além daqueles enumerados no art. 153, desde que não tenham a mesmanatureza jurídica dos demais impostos discriminados na Constituição.

O mesmo ocorre no tangente às taxas, às contribuições de melhoria e àscontribuições previdenciárias do servidor público. Assim, se a União realizarobra pública da qual sobrevenha a valorização imobiliária de um dadoimóvel, tão só a ela assiste o direito de instituir a contribuição de melhoria.Não pode fazê-lo o Estado nem o Município. Não é diferente o que severifica com as taxas, pois, se o Estado exerce o poder de polícia ou aprestação de serviço público específico e divisível, somente ele poderá criar arespectiva taxa de polícia ou de serviço. Igual sorte encampa as contribuiçõesprevidenciárias dos servidores públicos estaduais, distritais e municipais, namedida em que a competência para legislar sobre a matéria é privativa decada uma das apontadas unidades federativas.

Como se vê, as taxas, as contribuições de melhoria, bem assim ascontribuições previdenciárias do servidor público não são tributos decompetência comum, porquanto a sua instituição é privativa de cada pessoatributante. Comum é apenas a denominação genérica. Aliás, aqueles que portal motivo consideram os mencionados tributos como gravames decompetência concorrente deveriam atribuir a mesma sorte aos impostos,máxime porque todos os entes tributantes podem instituí-los, o que, a nossosentir, constituiria um rematado desconcerto lógico.

Vejamos, pois, a divisão de competência impositiva gravada na Carta de

1988:Competências tributárias

Da União:

– imposto sobre a importação de produtos estrangeiros;

– imposto sobre a exportação, para o exterior, de produto nacional ounacionalizado;

– imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza;

– imposto sobre produtos industrializados;

– imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas atítulos ou valores mobiliários;

– imposto sobre a propriedade territorial rural;

– imposto sobre grandes fortunas;

– imposto extraordinário de guerra;

– empréstimo compulsório preordenado a atender despesasextraordinárias, calamidade pública e guerra;

– empréstimo compulsório destinado a investimento público urgente e derelevante interesse social;

– contribuições sociais, interventivas e corporativas;

– impostos estaduais (Território Federal);

– impostos municipais (Território sem Municípios);

– outros impostos – competência residual;

– outras contribuições de seguridade social – competência residual;

– taxas e contribuições de melhoria.

Dos Estados e do Distrito Federal:

– transmissão causa mortis ou doação de quaisquer bens ou direitos;

– imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobreprestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e decomunicações, ainda que iniciadas no exterior;

– imposto sobre a propriedade de veículo automotor;

– taxas e contribuições de melhoria;

– contribuição de seus servidores para custeio do sistema de previdênciasocial.

Dos Municípios e do Distrito Federal152:

– imposto predial e territorial urbano;

– transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bensimóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis,exceto os de garantia, bem como cessão de direitos à sua aquisição;

– imposto sobre serviços;

– taxas e contribuições de melhoria;

– contribuição de seus servidores para custeio de previdência e assistênciasocial.

10. COMPARTILHAMENTO DE RECEITAS TRIBUTÁRIAS

Nos desdobres da partilha de competências tributárias, exsurge com igualrelevância o tópico relativo à partilha das receitas tributárias. A importânciadesponta à evidência, uma vez que a arrecadação atribuída a cada pessoajurídica de direito público interno é que provê os seus orçamentos que, a seuturno, preordena-se à permanente busca da consecução do bem comum.Deveras, impende se situar nas hostes do direito financeiro, com implicaçõessignificativas na seara da tributação. Entrementes, trata-se de tópico pouco

frequentado pela doutrina, salvo raros enfoques sobre o assunto, merecendodestaque a discriminação de receitas exemplarmente elaborada por HamiltonFernando Castardo em seu Dicionário jurídico-tributário153.

Posto isto, cumpre observar que os arts. 157 a 159 do Texto Excelsodispõem sobre a matéria, a qual se encontra sob o título de “Repartição deReceitas Tributárias”, conforme estampa a Seção VI do Capítulo I – “DoSistema Tributário Nacional”.

Importa obtemperar que a partilha de receitas tributárias representamatéria de direito financeiro, premissa, a bem ver, que não se confunde com aafetação de recursos oriundos de tributos, a exemplo das contribuições sociaisem que a causa de sua instituição consiste na geração de recursos financeirospara prover os cofres da ordem social. Assim, o simples repasse da receitatributária não integra o regime jurídico tributário, donde habita planodecididamente exógeno ao da tributação.

Há duas formas de compartilhamento de receitas tributárias. A primeira éaquela em que uma pessoa constitucional recebe diretamente uma receita detributo situado no âmbito de competência de outra pessoa. Por exemplo, oimposto sobre a renda, tributo federal por excelência, tem suas receitasretidas na fonte pelos Estados ou pelos Municípios em relação ao pagamentode seus servidores.

A segunda modalidade de repasse é aquela em que uma pessoa tributantedistribui para outra uma parcela do valor recebido de seu próprio tributo. Oart. 159, I, por exemplo, determina que a União deve repassar aos Fundos deParticipação dos Estados e dos Municípios o percentual de 49% das receitasdo imposto sobre a renda e do imposto sobre produtos industrializados.

A percentagem original desse repasse importava em tão somente 20%, em

conformidade com o sistema positivado por intermédio da Emenda n. 18, de31 de dezembro de 1965, a qual alcançou o nível de 27% até a ordemconstitucional de antanho, sendo, ao final, elevada para o referido patamar de48% pelo constituinte de 1988, tendo alcançado 49% em face das contínuaselevações ocorridas nos últimos anos.

O pretexto da aludida majoração seria revigorar a autonomia financeiramunicipal, mas, na verdade, deu margem ao aumento da carga tributária,pois, ao perder receitas em face da elevação do repasse, a União majoroualguns tributos já existentes, além de criar novos gravames. Ademais, essaprovidência estimulou o surgimento de mais de mil Municípios no País, osquais dependem exclusivamente dos aludidos repasses financeiros, o quemostra o aspecto negativo daquela medida. Conquanto já demonstrado nostemas de direito financeiro, o compartilhamento das receitas provenientes datributação merece ser novamente estampado, como forma de concluir ocapítulo do Sistema Constitucional Tributário. Com efeito, além das receitasprovenientes de seus próprios tributos, as receitas partilhadas já mostradas emTemas de Direito Financeiro (assunto tratado na Segunda Parte deste livro)podem ser assim resumidas:

Os Estados e o Distrito Federal arrecadam para si o IR-Fonte, do qualestão incumbidos de promover a retenção e recebem repasses percentuais dereceitas tributárias federais dos seguintes tributos: IR, IPI, IOF e CIDE.

Outrossim, aos Municípios pertence integralmente o IR-Fonte por elesretidos e também uma percentagem dos seguintes gravames: IR, IPI, IPTR,IOF, ICMS, IPVA e CIDE, cabendo à União a integralidade de seus tributosem geral, afora os repasses ora mencionados, além do repasse de 3% relativoà arrecadação do IR e do IPI, o qual é destinado a prover os Fundos

Regionais das regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste.

A propósito, apresentamos uma exposição sinóptica relativa à partilha dereceitas tributárias entre as pessoas jurídicas de direito público interno, asaber:

TRIBUTO DESTINO OBSERVAÇÕES

IRPF (FONTE) 100% para os Estados e Distrito Federal

100% do IR, retido na fonte,incidente sobre pagamentospagos a qualquer título, nostermos do disposto no art. 157, I,da CF.

IRPF ( FONTE) 100% para os Municípios

100% do IR, retido na fonte,incidente sobre pagamentospagos a qualquer título,conforme dispõe o art. 157, I, daCF.

Impostosoriundos dacompetênciaresidual da União

20% para os Estados Art. 154, I, c/c art. 157, II,ambos da CRFB/88.

CIDE-COMBUSTÍVEIS 29% para Estados e DF

Deverão ser repassados pelosEstados 25% do que receberempara os seus Municípios.

ITR

50% para os Municípios onde estiveremlocalizados os imóveis.100% na hipótese prevista no art. 153, §4º, III, da CF.

IPI10% para os Estados, proporcionalmenteao valor das respectivas exportações deprodutos industrializados.

Deverão ser repassados pelosEstados 25% do que receberempara os seus Municípios.

IOF (OURO –ATIVOFINANCEIROOUINSTRUMENTO

30% para o Estado de origem e 70% parao Município de origem.

CAMBIAL)

IR + IPI

49% da soma de IR e IPI, da seguinteforma: 21,5% para o Fundo deParticipação dos Estados e do DF; 22,5%para o Fundo de Participação dosMunicípios; 3% para o Programa deFinanciamento do setor produtivo dasregiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste e1% para o Fundo de Participação dosMunicípios, que será entregue noprimeiro decêndio do mês de dezembrode cada ano, e 1% ao Fundo deParticipação dos Municípios, a serentregue no primeiro decêndio do mês dejulho de cada ano.

Da parcela do IR devem serdescontados os valores recebidospelos Estados, DF e Municípios,incidentes na fonte sobre osvalores pagos a seus própriosfuncionários.

IPVA 50% para os Municípios onde estiveremmatriculados os veículos.

ICMS 25% para os Municípios

As parcelas de receitapertencentes aos Municípios,mencionadas no inciso IV, serãocreditadas conforme os seguintescritérios: I – três quartos, nomínimo, na proporção do valoradicionado nas operaçõesrelativas à circulação demercadorias e nas prestações deserviços, realizadas em seusterritórios; II – até um quarto, deacordo com o que dispuser leiestadual ou, no caso dosTerritórios, lei federal.

Capítulo IVImpostos por espécie

Sumário: 1. Impostos federais. 1.1. A competência da União em matéria deimpostos. 1.2. Importação de produtos estrangeiros. 1.2.1. Fato geradorconstitucional e desdobres genéricos.1.2.1.1. Hipóteses de não tributação esuspensão do imposto no plano subconstitucional. 1.2.1.2. Demais componentesda norma matriz constitucional. 1.3. Exportação, para o exterior, de produtosnacionais ou nacionalizados. 1.3.1. Fato gerador constitucional e desdobresgenéricos.1.3.2. Demais componentes da norma matriz.1.4. Renda e proventos dequalquer natureza. 1.4.1. Fato gerador constitucional e desdobres genéricos. 1.4.2.Demais componentes da norma matriz. 1.4.2.1. Pessoas físicas. 1.4.2.2. Pessoasjurídicas.1.5. Produtos industrializados. 1.5.1. Fato gerador constitucional edesdobres genéricos. 1.5.2. Demais componentes da norma matriz. 1.6. Operaçõesde crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários. 1.6.1.Fato gerador constitucional e desdobres genéricos. 1.6.2. Demais componentes danorma matriz. 1.7. Propriedade territorial rural. 1.7.1. Fato gerador constitucionale desdobres genéricos.1.7.2. Demais componentes da norma matriz. 1.8. Grandesfortunas. 1.8.1. Fato gerador constitucional e desdobres genéricos.1.8.2. Demaiscomponentes da norma matriz. 1.9. Residuais. 1.9.1. Fato gerador constitucional edesdobres genéricos. 1.9.2. Demais componentes da norma matriz. 1.10.Extraordinários de guerra. 1.10.1. Comentos genéricos. 2. Impostos estaduais edistritais. 2.1. Competência estadual e distrital em matéria de impostos. 2.2.Transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens ou direitos – ITCMD.2.2.1. Fato gerador constitucional e desdobres genéricos. 2.2.2. Demaiscomponentes da norma matriz. 2.3. Operações relativas à circulação demercadorias e serviços de transporte interestadual e intermunicipal e decomunicação – ICMS. 2.3.1. Fato gerador constitucional e desdobres genéricos.

2.3.2. Demais componentes da norma matriz. 2.4. Propriedade de veículosautomotores – IPVA. 2.4.1. Fato gerador constitucional e desdobres genéricos.2.4.2. Demais componentes da norma matriz. 3. Impostos municipais e distritais.3.1. Competência municipal e distrital em matéria de impostos. 3.2. Propriedadepredial e territorial urbana – IPTU. 3.2.1. Fato gerador constitucional e desdobresgenéricos. 3.2.2. Demais componentes da norma matriz. 3.3.Transmissão intervivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessãofísica, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessãode direitos a sua aquisição – ITBI. 3.3.1. Fato gerador constitucional e desdobresgenéricos. 3.3.2. Demais componentes da norma matriz. 3.4. Serviços de qualquernatureza – ISS. 3.4.1. Fato gerador constitucional e desdobres genéricos. 3.4.2.Demais componentes da norma matriz.

1. IMPOSTOS FEDERAIS

1.1. A COMPETÊNCIA DA UNIÃO EM MATÉRIA DE IMPOSTOS

A Lex Legum investiu a União de competência tributária em relação aosimpostos enumerados no art. 153, incisos I usque VII, que são os seguintes:importação; exportação; renda e proventos de qualquer natureza; produtosindustrializados; operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títuloou valores mobiliários; propriedade territorial rural; e grandes fortunas, alémde guerra e residuais, estes previstos no art. 154, I e II.

Em consonância com o arquétipo do Sistema Constitucional Tributário, acompetência da União, assim como dos demais entes federativos, afigura-seprivativa e indelegável, tudo com fundamento na rígida partilha de poderestributários que representa premissa consagrada e pacificada assim na doutrinacomo na jurisprudência.

Afora os impostos adnumerados no tópico precedente, cumpre assinalarque no âmbito espacial de Território Federal, caso venha a ser criado, a União

é dotada de competência para instituir os impostos estaduais e tambémmunicipais, estes apenas na hipótese de inexistir Município mencionado noTerritório Federal. O asserto reflete o mandamento imerso no art. 147 doTexto Magno, o qual, diga-se de passo, não excepciona o primado da rigidezem relação às competências impositivas, máxime porque, no caso tematizado,a União não estaria legislando fora de seus domínios, nem invadindo planoscompetenciais de outras pessoas de direito público interno, mas dispondosobre matéria tributária em unidade administrativa federal.

1.2. IMPORTAÇÃO DE PRODUTOS ESTRANGEIROS

Legislação: Tributo de competência da União, com fundamento no art.153, I, da Constituição Federal: Código Tributário Nacional, arts. 19 a 22;Decreto-Lei n. 37, de 18 de novembro de 1966; Decreto-Lei n. 1.455, de 7 deabril de 1976; Decreto-Lei n. 2.472, de 1º de setembro de 1988. Planoadministrativo: Regulamento Aduaneiro aprovado pelo Decreto n. 6.759, de5 de fevereiro de 2009, e alterações supervenientes.


O imposto sobre a importação, assim como o imposto sobre a exportação,incidem sobre operações de venda e compra de mercadorias, bens e serviços,realizadas no plano internacional. Também conhecido impropriamente com adesignação de tarifa aduaneira ou direitos aduaneiros, é um dos mais antigosimpostos na história da humanidade.

Consoante o art. 153, I, da Carta da República, tem por materialidade aconduta substanciada em importar produtos estrangeiros, a qual, a bem ver,representa o seu fato gerador constitucional.

Como bem sublinha Regina Helena Costa154, o imposto in casu abriga

caráter tipicamente extrafiscal ou regulatório, na dimensão em que, ao revésde gerar receitas, preordena-se a proteger a indústria nacional, tornando oproduto importado menos competitivo que aquele produzido no país. Enfim,representa um importante instrumento de ação política, econômica e fiscal noâmbito da União Federal, a exemplo da elevada tributação incidente sobreuísque, perfumes e veículos automotores importados, tudo com a finalidadede estimular e amparar a indústria, o comércio e os serviços internos quetenham por objeto esses produtos.

Mercê de seu traço extrafiscal, o imposto sobre a importação encontra-seexceptuado do postulado da anterioridade ano-calendário, bem assim danoventena adicional, ex vi do disposto no § 1º do art. 150 da Constituição,possibilitando, então, à União, utilizá-lo como instrumento de políticaregulatória no plano econômico e social. Outrossim, subordina-se aoprincípio de uma legalidade atenuada prevista no art. 153, § 1º, do TextoSupremo, pelo que o Presidente da República pode alterar suas alíquotas pormeio de decreto, observados os limites previamente firmados em lei. Comose vê, não se trata de exceção à estrita legalidade, mas de meroabrandamento, máxime porque a faculdade atribuída ao Poder Executivo sesubordina aos ditames legais.

1.2.1.1. Hipóteses de não tributação e suspensão do imposto no plano subconstitucional

Operações não tributáveisHá inúmeras situações em que mercadorias, bens ou serviços ingressam no

país, mas não se assujeitam à incidência do imposto sobre a importação, adexemplum das entradas temporárias, admissão temporária, trânsito aduaneiro,draw back, bagagem pessoal dentro de um valor fixado pelo Executivo, senãotambém bagagem de agentes diplomáticos, tão bem expostos por Marcelo

Guerra Martins em sua obra dedicada aos tributos federais155.

Entrada temporária é aquela caracterizada por aeronaves, navios, trens ouquaisquer outros meios de transporte que ingressam no país apenas depassagem, pousando ou estacionando, o que não configura o fato jurídicotributário do tributo sob exame, uma vez que inexiste operação de venda ecompra no plano do comércio exterior. Tal hipótese alcança não só o veículoou meio de transporte, mas também as mercadorias, produtos ou serviços nelecontidos.

O trânsito aduaneiro, por sua vez, também excepcionado de incidência,consiste no transporte de mercadorias entre um e outro ponto do territórioaduaneiro, situação que, por si só, não configura fato gerador do impostosobre a importação.

Igual sorte ocorre com a admissão temporária, aplicável, dentre outrashipóteses, aos veículos de turistas estrangeiros, a qual não configura fatogerador do imposto.

O regime de draw back, por seu turno, exprime a não incidência dematéria-prima, insumos e produtos intermediários importados, desde quesejam utilizados em mercadorias a serem exportadas. Deveras, trata-se decritério extrafiscal objetivado a estimular a exportação com seus desdobres,vale dizer, aprimoramento qualitativo do produto nacional e entrada dedivisas.

Finalmente, estão a salvo de incidência os objetos de uso pessoal, bemassim lembranças de viagem de pouco valor, senão também toda a bagagemde agentes diplomáticos, além de bagagem de estrangeiros radicados noBrasil há mais de cinco anos, o mesmo ocorrendo com brasileiros comdomicílio no estrangeiro por mais de cinco anos e que retornem ao país.

Suspensão do impostoO produto estrangeiro objeto de importação ou o produto nacional

destinado à exportação podem permanecer depositados ou armazenados ementrepostos aduaneiros, hipóteses que não configuram fato gerador doimposto, pelo que se dá a suspensão da exigibilidade até a concretização dofato jurídico susceptível de tributação.

1.2.1.2. Demais componentes da norma matriz constitucional

Componente espacialOs tributos da União são susceptíveis de incidência em todos os

quadrantes do território nacional, respeitados os incentivos contemplados noart. 151, I, da Lei Maior, regra aplicável também ao imposto sobre aimportação, com a particularidade, diga-se de passo, de alcançar os limitesaéreos, marítimos, fluviais e terrestres que demarcam as fronteiras do país.

Como sói acontecer, o espaço sujeito à incidência não se confunde com olocal em que o tributo se torna devido, o qual, no caso do imposto sobre aimportação, ocorre na repartição aduaneira localizada não só nos portos eaeroportos, mas também em entrepostos aduaneiros, colis posteaux e outrospontos determinados pela legislação aduaneira.

Componente temporalNo pensar do autor deste livro, o nascimento do vínculo obrigacional de

qualquer tributo se opera no momento do perfazimento do fato jurídicotributário. No caso do imposto sobre a importação o fato se concretiza nacelebração do contrato de comércio exterior, o qual rende margem aonascimento do referido gravame.

Com efeito, essa premissa repudia, de logo, a regra contida no art. 19 doCódigo Tributário Nacional, segundo a qual o fato gerador seria a entrada do

produto estrangeiro no território nacional. De um lado, cumpre obtemperarque o legislador confundiu o fato gerador com o critério temporal, o qual,conforme prefalado, ocorre no átimo em que é implementado o fato gerador,no caso o negócio jurídico de venda e compra no exterior destinado àimportação de produto estrangeiro.

No entanto, o entendimento tradicional entre nós pugna por sustentar que oimposto se torna devido no momento do registro aduaneiro da declaração deimportação, o qual representa uma etapa procedimental do desembaraçoaduaneiro.

A questão acerca do componente temporal ganha relevância, uma vez que,mesmo excepcionado do postulado da anterioridade ano-calendário e tambémda noventena, o imposto não se encontra exceptuado do primado dairretroatividade, donde, se considerado o seu nascimento no momento dasolenização do contrato de comércio exterior, a eventual majoração do tributonão poderia alcançar os fatos pretéritos, com fulcro no direito fundamentalinscrito no art. 5º, XXXVI, e redimensionado com cores tintas pelo art. 150,III, a, ambos do Texto Excelso.

Por outro lado, sob o prisma do art. 19 do Código Tributário Nacional, ofato gerador do imposto sobre a importação ocorre com a entrada do produtoestrangeiro no território nacional, razão por que a legislação aplicável haveriade ser aquela vigente à época do fato gerador, nos termos estritos do caput doart. 144 do próprio Código. Logo, o equivocado entendimento tradicional,encampado pelo Supremo Tribunal Federal, reveste um ilogismo incredível,pois acutila os postulados constitucionais da segurança jurídica e dairretroatividade, senão também afrontam regras cardeais do CódigoTributário Nacional.

Componente pessoalSujeito ativo

A União titulariza a competência tributária, em consonância com odisposto no art. 153, I, da Carta da República, cabendo-lhe, outrossim, oexercício da administração tributária por meio da Secretaria da ReceitaFederal do Brasil, à qual cabe exercer o controle aduaneiro nos portos,aeroportos, entrepostos aduaneiros e armazéns alfandegados e qualquer áreado território nacional, cabendo-lhe, também, fiscalizar no mercado interno aregularidade de mercadoria ou produto ou serviço de origem estrangeira.

Sujeito passivoNas entrevozes do figurino constitucional o sujeito passivo de qualquer

tributo será aquele que realizar o fato jurídico passível de incidência. Logo,em se tratando do imposto sob exame, o sujeito passivo será necessariamenteo importador. Entrementes, o art. 22 do Código Tributário Nacionalqualificou como sujeito passivo não só o importador, mas também aquele aquem a lei equiparar, além do arrematante de produto apreendido ouabandonado, ao ensejo da aquisição por meio de leilão.

Já o comando contido no art. 31 do Decreto-Lei n. 37, de 18 de novembrode 1966, enumera como tal o próprio importador, bem assim o destinatário deremessa postal internacional indicado pelo respectivo remetente e oadquirente de mercadoria entrepostada, os quais, na verdade, assumem acondição de importador, ainda que por via transversa.

Todavia, o art. 32 do aludido diploma legal considera responsáveis peloimposto o transportador de mercadoria procedente do exterior, o depositárioincumbido da custódia de mercadoria sob controle aduaneiro, o adquirente oucessionário de mercadoria isenta ou com tributação reduzida e o representante

do transportador estrangeiro. Merece objurgatórias essa indevida ampliaçãoconceitual de sujeito passivo, até porque falece de lastro constitucional.Verdade seja, o legislador poderia perfeitamente estabelecer penalidades ainterpostas pessoas atreladas ao fato gerador, não podendo, contudo, designarcomo sujeito passivo do imposto pessoas que não realizaram o fato jurídicotributário, a exemplo daquelas enumeradas no referido comando.

Componente quantitativoA quantificação do imposto sobre a importação é dimensionada por meio

da conjugação da base de cálculo com a alíquota, a qual pode ser específicaou ad valorem, esta, diga-se de passo, de utilização preponderante.

Na primeira hipótese a base de cálculo é representada pelo valor de umaunidade de medida, a exemplo de metro de tecido ou litro de substâncialíquida, objeto da importação, enquanto a alíquota é representada por umdado valor em relação àquele quantum. À guisa de exemplo, suponha-se quea base de cálculo seja o metro de tecido importado e a alíquota o valor de R$13,00 (treze reais) por metro.

No segundo caso, a base de cálculo é expressa pelo valor de mercado doproduto importado, sujeito à incidência da alíquota ad valorem constante daTabela Aduaneira do Brasil – TAB, cujas percentagens são variáveis emconformidade com o produto.

O preço de mercado é atribuído ao Poder Executivo, o que, por semdúvida, destoa do primado da estrita legalidade, pois, conforme noção cediça,a quantificação do tributo é mister imanente ao plano legislativo e, portanto,indelegável, salvo a hipótese de legalidade atenuada em que a lei previamenteestabelece parâmetros a serem implementados por meio da funçãoadministrativa, consoante dispõe o art. 153, § 1º, da Constituição Federal.

Ademais, não se pode olvidar que, diferentemente da Carta pretérita, opostulado da legalidade atenuada não autoriza o Executivo a dispor sobrebase de cálculo, donde, com razões redobradas, afigura-se defeso fazê-lo aolume da Carta nova. Por outro lado, apenas por argumentar, se admitida apossibilidade de o Executivo fixar o preço de mercado em virtude daagilidade exigida pelo assunto, ainda assim a matéria seria de competênciaprivativa do Presidente da República ou do Ministro da Fazenda, tudo comesteio nos arts. 84, IV, e 87, parágrafo único, II, da Constituição daRepública. Ora, por considerar que o preço in casu é estipulado por resoluçãoda Secretaria do Comércio Exterior, antigo Conselho de Política Aduaneira,resta evidente que ato administrativo desse jaez falece de competência parainovar a ordem jurídica tributária.

O asserto trazido à colação reflete as lições de Pontes de Miranda aoversar sobre a legalidade genérica156, exprimindo também o magistério deGeraldo Ataliba ao atrelar a base de cálculo ao primado da reserva legal157,bem como ecoa na doutrina de Roque Carrazza ao versejar o tema com suasingular mestria158.

Não obstante o inconcusso atrito ao axioma da estrita legalidade,consoante impresso nas ponderações trazidas à colação, a orientaçãopretoriana reconhece legitimidade ao ato administrativo que estabelece a basede cálculo no tocante ao preço de mercado, donde, por ora, a objeçãosuscitada somente floresce no plano acadêmico, restando maculadas a estritalegalidade e a segurança jurídica.

1.3. EXPORTAÇÃO, PARA O EXTERIOR, DE PRODUTOS NACIONAIS OUNACIONALIZADOS

Legislação: Tributo de Competência da União, com lastro no art. 153, II,

da Constituição Federal. Código Tributário Nacional, arts. 23 a 28;Decreto-Lei n. 1.578, de 11 de outubro de 1977; Decreto-Lei n. 37, de 18 denovembro de 1966; Decreto-Lei n. 1.455, de 7 de abril de 1976. Planoadministrativo: Regulamento Aduaneiro aprovado pelo Decreto n. 6.759, de5 de fevereiro de 2009, e alterações supervenientes.


O fato gerador constitucional imerso no art. 153, II, consiste naexportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados. É bemde ver que a materialidade de sua regra-matriz tem por objeto a expressãoprodutos, a qual abrange tanto bens como mercadorias. Por considerar que oDiploma Excelso ora empregou o vocábulo produto, ora mercadoria,conforme o caso, depara-se lídimo depreender que a locução produto deveser compreendida em sua plenitude semântica, daí por que o imposto recaisobre a saída física de produto, independentemente de tratar-se de negóciojurídico envolvendo algo fora do comércio ou algo destinado à prática de atosde comércio. Produto nacional, por óbvio, é aquele produzido integralmenteno país, enquanto produto nacionalizado é o importado que se submeta aqualquer forma de transformação ou beneficiamento no país e que seja, aodepois, reexportado, conforme anotado por Eliana Calmon159.

Assim como o imposto sobre a importação, o imposto sobre a exportação édotado de natureza extrafiscal e sua vocação regulatória prioriza o estímulo ea expansão da exportação de produtos nacionais ou nacionalizados. Dessarte,ao revés de incrementar a arrecadação tributária, o imposto in casu tem pordesiderato tornar o nosso produto competitivo no plano internacional, sobregerar divisas para o país. Por essa forma, sua legislação é permeada deincentivos e isenções, além de alíquotas reduzidas, convindo lembrar que se

subordina à legalidade atenuada, por força do disposto no art. 153, § 1º, daCarta Magna, bem assim exceptuado do princípio da anterioridade ano-calendário e da noventena, previstos no art. 150, III, b e c, da ConstituiçãoFederal.


Componente espacialEm face de sua feição de tributo federal, o espaço passível de incidência

coincide com todos os quinhões do território nacional, exceptuadas ashipóteses de incentivo previstas no art. 151, I, da Lex Legum, a exemplo daZona Franca de Manaus. Por tratar-se de tributo sobre a exportação, aocontrário do imposto sobre a importação, o componente espacial somente éimplementado no instante em que o produto transpõe concretamente asfronteiras do país, o que é efetivado simbolicamente, conforme serádemonstrado nas dobras deste tópico. O constituinte adotou a locuçãoexportar para o exterior e com isso afastou do campo de incidência asexportações internas, quer entre Estados, quer entre Municípios ou regiões dopaís que também são formas de exportação, ao consoar com a cargasemântica do termo. Dessarte, somente as operações destinadas a outrospaíses é que poderão ser alvo de incidência pelo imposto sobre a exportação.

Já o aspecto espacial em sentido estrito se dá nas repartições aduaneiras,onde são efetivados os procedimentos concernentes à sua formalização,exemplo da expedição da guia de exportação ou documento equivalente,momento, diga-se de passagem, sincrônico com o critério temporal.

Componente temporalO referido aspecto se perfaz no atempo da expedição da guia de

exportação ou documento equivalente, ocasião em que o imposto se torna

devido ou sua isenção é formalizada. Verdade seja, conquanto o fato geradorseja a efetiva exportação, tal situação exprime uma ficção legal que soleniza asaída do bem do país, daí sua harmonia com a variável de tempo inserta nasentrelinhas do art. 153, I, da Carta da República.

Conforme prefalado, o imposto sobre a exportação encontra-se exceptuadode qualquer anterioridade, com fulcro no disposto do § 1º do art. 150 da CartaMagna, sujeito, embora, ao postulado da estrita irretroatividade inscrito noinciso III, a, do mesmo artigo e, por isso, subordina-se à lei vigente à épocado fato gerador.

Componente pessoalO sujeito ativo é a União, titular da competência e exercente da capacidade

tributária ativa, enquanto o sujeito passivo é o exportador ou qualquer pessoafísica ou jurídica que promova a saída de produtos nacionais ounacionalizados para o exterior.

Componente quantitativoA base de cálculo é a unidade de medida adotada pela lei tributária, nos

casos de alíquotas específicas, ou o preço normal do produto, na hipótese dealíquota ad valorem, na mesma craveira dos comentos estampados no tópicorelativo ao imposto sobre a importação. De conseguinte, merecem serreiterados os reproches concernentes à delegação de função normativa aoExecutivo no sentido de determinar o preço de mercado, o que significadispor sobre a base de cálculo, matéria privativa de reserva absoluta de leiformal. Mesmo ao lume da Carta de antanho, o Executivo recebia poderespara dispor sobre aquela grandeza tão somente nos limites firmados em lei,hipótese afastada pela Carta de 1988.

A atenuação da estrita legalidade é objeto de verdadeira burla contida no

Decreto-Lei n. 1.578, de 11 de outubro de 1977, porquanto o parágrafo únicodo art. 3º autoriza o Executivo a alterar em até cinco vezes a alíquota de 30%prevista no caput do mesmo artigo, ou seja, pode reduzir para 7% bem assimmajorar até 150%, o que exprime uma verdadeira delegação de funçãolegislativa.

1.4. RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA

Legislação: Imposto de competência da União, com esteio no art. 153, III,da Constituição Federal. Código Tributário Nacional, arts. 43 a 45.Consolidação contida no Regulamento aprovado pelo Decreto n. 3.000, de26 de março de 1999.


O fato gerador constitucional assenta no auferimento de renda ouproventos de qualquer natureza, consoante deflui do título competencialimerso no art. 153, III, do Texto Excelso, em harmonia, aliás, com seu nomenjuris.

O conceito de renda, bem como o de proventos, reveste o significado deacréscimo financeiro ou patrimonial líquido apurado periodicamente, assimcompreendido aquele resultante do cotejo entre entradas e saídas, incluídos osvalores consumidos e excluídas as perdas e as deduções necessárias àpercepção dos rendimentos, na rota, aliás, do magistério de José Artur LimaGonçalves160.

A legislação ordinária do imposto em apreço qualifica como renda oproduto do capital, ou do trabalho, ou da conjugação de ambos, conceituandoproventos, outrossim, quaisquer outros créditos, pensões, acréscimopatrimonial ou lucros, a renda ou o provento consumido. Como se vê, a

terminologia legal é redundante, pois, em verdade, o conceito de renda e o deproventos são equivalentes.

Ao lado dos princípios constitucionais que presidem todo o sistema, oimposto em apreço submete-se aos postulados específicos de generalidade,universalidade e progressividade, na estrita conformidade do disposto no art.153, § 2º, I, da Lex Legum. A generalidade é o característico pelo qual toda arenda ou provento se submetem à incidência do imposto, ao passo que auniversalidade é o critério que encampa a totalidade de contribuintes, pessoasfísicas ou jurídicas, que realizem o fato gerador do imposto, enquanto aprogressividade consubstancia a estipulação de uma escala ascendente dealíquotas em conformidade com os patamares mais elevados de renda ouproventos.


Componente espacialCoincide integralmente com o âmbito competencial da União, daí espraiar-

se por todos os quadrantes do território nacional, alcançando, outrossim, osrendimentos auferidos no Brasil por pessoas com domicílio no exterior,merecendo igual tratamento os rendimentos obtidos no exterior por parte depessoas domiciliadas no Brasil.

Componente temporalCompreende o momento em que se perfaz o auferimento de renda ou do

provento de qualquer natureza. A bem ver, não se confunde com a data daapuração, quer em bases correntes, quer anual, quer exclusiva na fonte,enfim, o componente temporal indica a variável de tempo em que seconcretiza o fato gerador, tornando instalado o liame obrigacional que, a seuturno, gera o dever jurídico do sujeito passivo no sentido de promover o

recolhimento do tributo. Repercute efeitos relevantes em relação aosprincípios da anterioridade e da irretroatividade, donde, em face daanterioridade, é aplicável a lei vigente no ano-calendário anterior ao daexigibilidade e, no tocante à irretroatividade, temos uma de duas, ou se aplicaa lei vigente no primeiro dia do ano-base, como prelecionam Mizabel AbreuMachado Derzi e Luciano Amaro, ou a lei nova não poderia colher osrendimentos obtidos em data anterior à edição da lei nova.


Dado tratar-se de imposto federal, o sujeito ativo, titular da competênciatributária, é a União. Por vezes, contudo, há hipóteses em que o sujeito ativono plano administrativo pode ser o Estado ou o Distrito Federal ou oMunicípio, pois são incumbidos de administrar e cobrar o imposto sobre arenda e proventos de qualquer natureza incidente na fonte, sobre rendimentospagos a qualquer título ou natureza, incluindo suas autarquias e fundações,cuja arrecadação lhes pertence, tudo nos termos do disposto nos arts. 157, I, e158, I, da Constituição da República.

Sujeito passivoComo sói acontecer, o polo passivo é ocupado pela pessoa que realizar a

conduta qualificada como fato gerador, donde o sujeito passivo será todapessoa física ou jurídica que auferir rendas ou proventos de qualquernatureza. Por outro lado, cumpre esclarecer, há hipóteses em que a fontepagadora do rendimento torna-se responsável pelo cumprimento do deverjurídico de promover o recolhimento do imposto, assumindo, assim, acondição de sujeito passivo.

Componente quantitativo

O imposto é quantificado por meio da conjugação de determinada base decálculo com uma alíquota correspondente, a qual, por via de regra, éprogressiva, salvo na hipótese de ganho de capital, cuja alíquota é fixa epercentualizada em 15%.

1.4.2.1. Pessoas físicas

Aspectos geraisPreambularmente, conforme bem sistematizado por Regina Helena Costa,

os rendimentos são classificados como tributáveis, não tributáveis etributáveis exclusivamente na fonte. Os primeiros são aqueles susceptíveis deincidência, simpliciter et de plano161. Os não tributáveis são os rendimentosisentos, elencados no art. 39, I usque XLVII, bem assim nos arts. 40, 41 e 42do Regulamento do Imposto sobre a Renda. Já os tributados exclusivamentena fonte são aqueles cuja incidência se exaure no momento do pagamento porparte da fonte pagadora, não ensejando compensação ao ensejo da declaraçãode ajuste anual.

A tributação do imposto sobre a renda abriga as modalidades de apuraçãomensal denominada bases correntes, tributação na fonte compensável,tributação exclusiva na fonte, apuração anual de ajuste e tributação definitivaconcernente aos ganhos de capital. Qualquer que seja a modalidade deapuração, a base de cálculo é a renda líquida, em harmonia com as entrevozesda norma constitucional de competência, combinada com os princípiostributários que norteiam a matéria. A aludida grandeza, por sua vez, seráobjeto de alíquotas diferençadas, conforme será demonstrado nos itenssubsequentes.

A apuração mensal, também denominada em bases correntes, recai sobreos rendimentos recebidos de pessoas físicas ou de fontes situadas no exterior

que não sejam tributados na fonte, a exemplo de alugueres, serviços detransporte de carga ou de passageiros, dentre outros, enumerados nos arts.106 e seguintes do Regulamento aprovado pelo Decreto n. 3.000, de 26 demarço de 1999. A incidência em apreço encontra-se sujeita às alíquotasprogressivas de 7,5%, 15%, 22,5% e 27,5%, em conformidade com a base decálculo correspondente ao patamar do rendimento específico.

A tributação na fonte sujeita à compensação encontra-se prevista nos arts.620 e seguintes do Regulamento retromencionado, merecendo ser citados, àguisa de exemplo, os rendimentos do trabalho assalariado pagos por pessoafísica ou jurídica, as importâncias recebidas pelos trabalhadores a título departicipação nos lucros nas empresas e os rendimentos do trabalho nãoassalariado pagos por pessoas jurídicas de direito público a pessoas físicas.As alíquotas progressivas se situam nos planos já citados, vale dizer, 7,5%,15%, 22,5% e 27,5%, observada a correspondência com o patamar da base decálculo.

Já a tributação exclusiva na fonte, consoante sugere a própriadenominação, representa fórmula autônoma de incidência que se exaure noátimo em que o rendimento tributável é efetivado, não operando qualquerefeito na apuração do imposto devido, embora deva constar da declaraçãoanual de ajuste. A tributação em apreço encampa uma gama ampla desituações e a percentagem de incidência é graduada caso a caso, a exemplodos juros pagos ou creditados a título de remuneração do capital próprio,sujeitos à alíquota de 15%, como quer o art. 668 do Regulamento, ou oslucros decorrentes de prêmios em dinheiro obtidos em loterias, tributados àalíquota de 30%, nos termos do art. 676, I, do mesmo diploma normativo, ouos prêmios pagos aos proprietários e criadores de cavalos de corrida, sobre os

quais incide a alíquota de 15%, conforme previsão constante no art. 679 dotexto citado.

Outrossim, a modalidade designada declaração anual de ajuste é aquela emque o declarante efetua a entrega da declaração no primeiro quadrimestre dedeterminado exercício com relação ao ano-base anterior. Consoante sugere aprópria denominação, trata-se de uma declaração tendente a apurar aintegralidade dos resultados havidos no período de apuração, traduzida no dia31 de dezembro do ano-base, que é o seu marco temporal. O valor tributávelou base de cálculo é a renda líquida e as alíquotas são as mesmas citadas nostópicos precedentes, vale dizer, 7,5%, 15%, 22,5% e 27,5%, as quais recaemprogressivamente, quanto mais elevada for a base de cálculo.

Por derradeiro, merece ser mencionada a tributação definitiva relativa aosganhos de capital, a qual recai sobre a diferença positiva entre o preço deaquisição e o de alienação de bens, direitos ou participações societárias, aexemplo de móveis, imóveis ou direitos de qualquer natureza, tais como casa,apartamento, terreno, terra nua, sala ou loja, automóvel, aeronave,embarcação aquática, joia, objeto de arte, direito de autor, título de clube,quota ou quinhão de capital. A apuração é efetivada de plano e em separadoda declaração de rendimentos, na qual deve apenas constar a operação. Aapuração é efetivada de plano e em separado da declaração de rendimentos,na qual deve apenas constar a operação. Até o ano calendário de 2015, aalíquota importava em 15%, ao passo que a Medida Provisória n. 692, de 23de setembro de 2015, estabeleceu uma progressividade por meio de quatropatamares de tributação, a saber: 15% em relação a ganhos até R$1.000.000,00; 20% quanto a ganhos acima de R$ 1.000.000,00 até R$5.000.000,00; 25% com referência a ganhos acima de R$ 5.000.000,00 até R$

20.000.000,00; e 30% no tocante a valores superiores a R$ 20.000.000,00. Jáo cálculo do imposto, bem como os prazos de recolhimento e os demaisprocedimentos, encontram-se na Lei n. 8.981, de 20-1-1995, e noRegulamento do Imposto sobre a Renda.

Assujeita-se ao postulado da anterioridade ano-calendário previsto no art.150, III, exceptuado da noventena adicional por força do disposto no § 1º domesmo dispositivo. Não se pode deslembrar que o imposto sob exame sesubmete ao primado da irretroatividade, o qual, nesta seara, rende ensanchasa testilhas e reflexões expostas no tópico dedicado ao referido princípioconstitucional.

Com efeito, algumas posições merecem ser sopesadas, quais sejam, aprimeira sufragada pelo Supremo Tribunal Federal no sentido em que o fatogerador ocorre no dia 31 de dezembro e, por isso, a majoração efetivada atéessa data autorizaria a cobrança no ano seguinte. Noutro sentido, abalizadosdoutrinadores, a exemplo de Mizabel Derzi e Luciano Amaro, sustentam queao imposto sobre a renda será aplicável a lei em vigor no primeiro dia doexercício-base e não do exercício do lançamento.

Esta obra faz coro com aquele autorizado ensinamento, reafirmando eveementizando que a lei do imposto sobre a renda publicada num dado ano-base não poderia realmente colher os rendimentos pretéritos daquele ano,podendo, no entanto, alcançar os rendimentos futuros do mesmo período.

Merece destaque, também, a estrita relação do imposto examinado com opostulado da capacidade contributiva e o da igualdade, os quais demarcamcom especial intensidade o gravame tematizado. O asserto se justifica nadimensão em que o imposto sobre a renda representa um signo de conteúdoeconômico revelador de capacidade contributiva, além de representar um

instrumento de redistribuição de renda, daí sua identidade com o primado daigualdade.

O imposto sobre a renda é o tributo que produz a mais expressiva dentre asreceitas federais, das quais 48% de sua arrecadação são partilhados comEstados, Distrito Federal e Municípios, além de 3% em prol de programas definanciamento ao setor produtivo das regiões Norte, Nordeste e Centro-Oestee mais 1% ao Fundo de Participação dos Municípios, tudo nos termos dodisposto no art. 159, I, a, b, c e d, da Constituição da República. Cabelembrar que a retenção na fonte em relação aos pagamentos de servidorespúblicos, autárquicos e fundacionais dos Estados, Distritos Federal eMunicípios são receitas dessas pessoas constitucionais.

1.4.2.2. Pessoas jurídicas

Aspectos geraisSob o prisma intertemporal, o nascimento do tributo opera-se com a

ocorrência do fato gerador e, nessa trilha, a legislação estabelece como regrageral aquela segundo a qual o imposto é apurado trimestralmente, facultada aantecipação mensal aos contribuintes sujeitos ao lucro real, nos termos do art.221 do Regulamento do Imposto sobre a Renda. No tocante à valoração dogravame, a legislação estabelece bases de cálculo distintas, quais sejam, olucro real, retromencionado, o lucro presumido e o lucro arbitrado, sujeitas àalíquota de 15% até um dado valor, conforme disposições normativas a viger,mais o adicional de 10% em relação à importância que exceder aqueleparâmetro, tudo em consonância com o disposto no art. 541 e parágrafos doRegulamento do Imposto sobre a Renda.

Assim como na ambitude das pessoas físicas, o tributo é quantificado pormeio da conjugação da base de cálculo substanciada numa grandeza

reveladora da obtenção de renda, a qual, como já visto, pode ser expressa pormeio do lucro real, ou presumido ou arbitrado.

Quanto ao lucro real, a legislação cuida do assunto por meio do art. 247 doRegulamento, o qual se reporta a outros conceitos igualmente positivados nomesmo diploma e que compõem a sua definição. Em termos teoréticos,conforme sugere o seu nomen juris, é o lucro materialmente verdadeiro, namedida em que traduz o resultado da totalização das receitas com a subtraçãodas despesas e custos necessários à manutenção da fonte produtora dosrendimentos e também indispensáveis à obtenção dos rendimentos. Em regra,é apurado trimestralmente, podendo ser apurado também anualmente, valedizer, ao final do ano-calendário.

A base de cálculo denominada lucro presumido, por sua vez, representauma fórmula mais singela de identificação do resultado e consiste naaplicação de uma percentagem de 8% sobre o valor da receita bruta. Assim,com a identificação do lucro presumido, aplica-se a alíquota comum àspessoas jurídicas, no caso 15% e, se for o caso, acrescido do adicional de10%.

Com fulcro nos arts. 518 e seguintes do Regulamento do Imposto sobre aRenda, o lucro presumido pode ser objeto de opção por parte de pessoasjurídicas cujas receitas se situem dentro de um dado parâmetro fixado pelalegislação de regência. Convém lembrar que essa modalidade de tributaçãorepresenta aproximadamente 12% do faturamento, bem menos, portanto, doque seria a tributação por intermédio do lucro real. De todo modo, é maisvantajoso para as empresas com poucas despesas e custos a serem deduzidosdo total das receitas, a exemplo de escritórios de advocacia, clínicas médicas,odontológicas e uma diversa gama de prestação de serviços em geral.

O arbitramento do lucro, por sua vez, conforme previsto nos arts. 529 eseguintes do Regulamento, exprime uma forma de tributação aplicável àspessoas jurídicas cuja escrituração não seja apresentada à autoridade fiscal ouseja inidônea ou imprestável para revelar o lucro real. Quando conhecida areceita bruta, a base de cálculo é determinada mediante a incidência de umapercentagem específica por tipo de atividade. Por outro lado, se desconhecidaa receita bruta, o art. 535 do Regulamento enumera uma série de alternativastendentes a dimensionar a base de cálculo, a qual, uma vez quantificada, serásubmetida à incidência das alíquotas comuns às pessoas jurídicas.

1.5. PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS

Legislação: Tributo de competência da União, com fulcro no art. 153, IV,da Constituição Federal. Arts. 46 a 51 do Código Tributário Nacional. Lei n.4.502, de 30 de novembro de 1964, e inúmeras modificações posteriores.Consolidação contida no Regulamento aprovado pelo Decreto n. 7.212, de15 de junho de 2010. Portarias, Instruções Normativas, Atos Declaratórios eoutros atos administrativos.


Ao versar a matéria, o Texto Supremo cuidou do assunto de formasobremodo sucinta, tanto que o título competencial imerso no art. 153, IV,investiu a União de poderes para instituir o imposto sobre produtosindustrializados.

A literalidade do aludido comando constitucional rendeu margem àconstrução de uma teoria segundo a qual o tributo examinado incidiria sobrea industrialização ou sobre o produto industrializado, doutrina, diga-se depasso, compartilhada por renomados estudiosos do direito tributário, a

exemplo de José Carlos Graça Wagner162, Américo Lacombe163 e MarçalJusten Filho164, entre outros.

Entrementes, admitir como fato gerador a industrialização insularmenteconsiderada significaria admitir uma esquipática hipótese de autotributação àmíngua de negócio jurídico e sem qualquer revelação de capacidadecontributiva. Semelhante sorte dar-se-ia ante o reconhecimento do simplesproduto industrializado como o próprio fato gerador do imposto.

Ora, a bem ver, aquelas hipóteses se ressentem de densidade que possaexplicar o fato gerador do imposto sobre produtos industrializados no planoconstitucional, seja por incompletude lógica, seja por ausência de um atojurídico que tivesse o apanágio de instalar uma obrigação.

Dessarte, este Manual, com inspiração nas lições de José Roberto Vieira165

e de José Eduardo Soares de Mello166, adota o posicionamento na vereda emque o fato gerador não consiste na industrialização ou no produtoindustrializado em si, mas na realização de operações jurídicas que tenhampor objeto o produto industrializado.

A operação jurídica citada consubstancia atos ou negócios jurídicostranslativos da posse ou da propriedade do produto, conforme prelecionaJosé Roberto Vieira167. O asserto decorre da leitura lógica dos bastidores daregra constitucional, máxime porque a simples industrialização não teria ocondão de configurar fato gerador de qualquer imposto, o mesmo ocorrendocom o produto industrializado por si só.

De conseguinte, por considerar que o fato gerador constitucional consistena operação jurídica que tenha por escopo a transferência da posse ou dapropriedade de produto industrializado, torna-se de mister refletir sobre oconceito do referido produto. Sob o prisma semântico, produto

industrializado é aquele destinado ao consumo e que tenha sido objeto detransformação de matéria-prima ou insumos ou produtos intermediários.

Com efeito, é forçoso admitir que não poderia ser diferente o significadoda expressão adotada no Texto Supremo e, por isso, ao cuidar do assunto noplano infraconstitucional, o legislador encontra-se adstrito ao conceitoconstitucionalizado. Outrossim, o art. 46, parágrafo único, do CódigoTributário Nacional considera produto industrializado aquele que tenha sidosubmetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade,ou o aperfeiçoe para o consumo. De outro lado, o conceito encontra-seconsolidado no Decreto n. 7.212, de 15 de junho de 2010, que define produtoindustrializado reportando-se ao processo de industrialização, e, ao depois,define industrialização, em consonância com o disposto nos arts. 3º e 4º , inverbis:

“Art. 3º Produto industrializado é o resultante de qualquer operaçãodefinida neste Regulamento como industrialização, mesmo incompleta,parcial ou intermediária.

Art. 4º Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique anatureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidadedo produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como (Lei n. 4.502, de1964, art. 3º, parágrafo único, e Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966,art. 46, parágrafo único):

I – a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários,importe na obtenção de espécie nova (transformação);

II – a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma,alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do

produto (beneficiamento);

III – a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de queresulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesmaclassificação fiscal (montagem);

IV – que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocaçãoda embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando aembalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria(acondicionamento ou reacondicionamento); ou

V – a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente deproduto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto parautilização (renovação ou recondicionamento).

Parágrafo único. São irrelevantes, para caracterizar a operação comoindustrialização, o processo utilizado para obtenção do produto e alocalização e condições das instalações ou equipamentos empregados”.

Cumpre obtemperar que o acondicionamento ou reacondicionamento, bemassim a renovação ou recondicionamento, não configuram hipóteses deindustrialização, mas meras prestações de serviços.

Como corolário do exposto, é lídimo dessumir que o Texto Magnoqualifica como fato gerador a realização da operação translativa da posse ouda propriedade de produto industrializado, assim compreendido aqueleresultante do processo de transformação, beneficiamento ou montagem.


Componente espacialPor considerar que o imposto versado compreende natureza federal, o

componente espacial é representado por todo o território nacional, facultado

ao legislador estipular incentivos regionais e setoriais em atendimento aodisposto no art. 151, I, do Texto Supremo, a exemplo de inúmeras isençõesdo referido imposto na Zona Franca de Manaus.

Componente temporalComo sabido, o componente em apreço diz respeito ao momento do

nascimento do tributo, o qual se opera com a concreção do fato gerador. Comefeito, esse átimo de tempo se verifica no momento da realização do ato ounegócio jurídico translativo da posse ou da propriedade do produtoindustrializado, o qual se perfaz por meio da respectiva solenização, ao passoque o momento da saída do produto do estabelecimento industrial équalificado pela legislação como o instante em que nasce o vínculoobrigacional. Merece ser afastada, outrossim, como componente temporal doIPI, a hipótese consubstanciada no desembaraço aduaneiro, pois, como jávisto, trata-se de aspecto de tempo atinente ao imposto sobre a importação.

Cumpre advertir que se afigura decididamente equivocada a linguagempositivada no art. 46 do Código Tributário Nacional, bem assim aquelacontida na legislação ordinária, pois denominam fato gerador a simpleshipótese de saída do produto do estabelecimento industrial ou equiparado, aqual, na verdade, traduz o momento em que o fato gerador produz onascimento da obrigação tributária.

De qualquer maneira, é sobremodo relevante identificar o momento donascimento do tributo, o qual, no caso examinado, encontra-se submerso naregra de competência inserta no art. 153, IV, da Constituição, cabendo, pois,ao legislador complementar ou ordinário revelar aquele marco de tempo queestá contido nas entrelinhas da regra constitucional.

Convém sublinhar que o componente in casu representa uma limitação à

competência tributária, uma vez que o legislador somente pode estabelecer aexigibilidade após a realização do fato gerador que se perfaz no exatodiapasão daquele lapso temporal.

Componente pessoalO sujeito ativo é a União, dada a natureza de tributo federal, enquanto o

sujeito passivo constitucional haverá de ser o industrial. Não obstante, alegislação subconstitucional ampliou o polo negativo do vínculo obrigacionale, nesse sentido, qualificou como sujeitos passivos interpostas pessoasentreligadas ao fato gerador, a exemplo do transportador, do possuidor e doimportador, entre outras, posturas indevidas e na contramão da molduraimpressa no Texto Excelso.

Componente quantitativoAspectos gerais

Preliminarmente, cumpre esclarecer que a quantificação do produtoindustrializado deve ser especificamente informada pelos princípios daseletividade, da legalidade atenuada e da não cumulatividade.

A seletividade, prevista no art. 153, § 3º, I, da Constituição, significa sejagraduada a percentagem da tributação, para mais ou para menos, em virtudedo grau de maior ou menor necessidade do produto em relação à maioria dapopulação. Exemplificam o caso as alíquotas incidentes sobre produtosalimentícios industrializados, calçados e vestuários, sujeitos a alíquotas queoscilam entre 0% e 5%, enquanto as bebidas alcoólicas destiladas e oscigarros são objeto de percentagens de 60% e 330%.

A legalidade atenuada decorre do disposto no art. 153, § 1º, daConstituição, cujo comando autoriza o Executivo a alterar as alíquotas doimposto, observados os limites previamente firmados em lei. Como se vê, a

regra in casu preserva o primado da legalidade, tanto que, ao investir oExecutivo de poderes para dispor sobre alíquotas, ele o fez dentro dobalizamento legal. Ilustra o asserto a hipótese em que a lei estabelece aalíquota de 20%, por exemplo, em relação a determinado produto e, aomesmo tempo, autoriza o Executivo a modificá-la em cinco unidadespercentuais para mais ou para menos.

A regra da não cumulatividade, a seu turno, encontra-se prevista no art.153, § 3º, II, da Carta Magna, bem assim reproduzida no art. 49 do CódigoTributário Nacional. Consiste na compensação do débito do imposto com ocrédito do imposto cobrado na operação anterior ou nas operações anteriores.Com efeito, ao quantificar o imposto devido num dado período de apuração,o contribuinte deve deduzir o imposto relativo a matérias-primas, produtosintermediários, embalagens e insumos que foram objeto de tributação naoperação anterior, conforme consta da redação original do art. 25 do diplomabásico, no caso, a Lei n. 4.502, de 30 de novembro de 1964, bem assim nalegislação superveniente.

Base de cálculoPor considerar que o objeto de incidência é a operação relativa ao produto

industrializado, força é reconhecer que a grandeza sujeita à tributação seráaquela que guardar correspondência com o valor da referida operação, a qualconfigura sua base de cálculo. Nessa diretriz, a legislação qualificou comobase de cálculo o valor da operação que, por sua vez, compreende o preço doproduto acrescido de despesas acessórias, que são aquelas necessárias àefetivação da operação, assim como seguro, frete, carga e outras afins.

De outro lado, contudo, com fulcro na Lei n. 7.798, de 10 de julho de1989, encampada pela Tabela de Incidência do IPI/ TIPI, há produtos

industrializados destituídos de base de cálculo, a teor de uma classe debebidas, assim como vinho, vermute, uísque, gim e outras em que o impostoé determinado e traduzido em moeda nacional, por meio de uma tabela devalores da lavra do Ministro da Fazenda à vista de informações acerca doproduto que são prestadas pelo fabricante. Merece lembrada a arguta lição deJosé Roberto Vieira168, que acoimou esse procedimento com a mácula deinconstitucional, por tratar-se de tributo fixo e, por essa razão, na contramãoda capacidade contributiva, sobre afrontar o primado da legalidade, uma vezque é defeso ao Executivo quantificar o tributo, máxime porque talprerrogativa é privativa e inalienável ao postulado da absoluta reserva de leiformal.

O festejado doutrinador criticou também o modus faciendi adotado emrelação a outro grupo de bebidas, caso de águas minerais, refrescos e cervejasde malte, porquanto a mesma lei retrocitada autorizou o Executivo a estatuirclasse de valores no tocante àqueles produtos e, com isso, espelhar o valor doimposto, de plano, ou seja, sem base de cálculo e alíquota, o que, a exemplodo tópico precedente, ofende por igual o primado da capacidade contributivae o da legalidade.

AlíquotasOs produtos industrializados são classificados por meio de vinte e uma

seções que dizem respeito a determinados segmentos da atividade econômica,a exemplo de produtos da indústria de alimentos, bebidas e tabaco queintegram a Seção IV ou os produtos da indústria química ou conexas quefazem parte da Seção VI.

Estas, a seu turno, são subdivididas em Capítulos, os quais desdobramatividades e produtos especificados dentro de cada Seção. Já nos Capítulos,

os produtos são categorizados em posição, subposição, item e subitem,representados por oito dígitos, donde cada produto é objeto de incidência pormeio de uma alíquota, cujo percentual é graduado em função do grau demaior ou menor essencialidade, conforme quer o primado da seletividade, osquais se situam entre 0% até 330%.

A referida sistematização é efetivada por intermédio da Tabela deIncidência do IPI, positivada originalmente em lei ou diploma de igualpatamar e consolidada por meio de decreto.

1.6. OPERAÇÕES DE CRÉDITO, CÂMBIO E SEGURO, OU RELATIVAS A TÍTULOSOU VALORES MOBILIÁRIOS

Legislação: Tributo de competência da União, com fulcro no art. 153, V,da Constituição Federal. Arts. 63 a 67 do Código Tributário Nacional.Legislação básica: Lei n. 5.143, de 20 de outubro de 1966, Decreto-Lei n.1.783, de 18 de abril de 1980, Lei n. 8.894, de 21 de junho de 1994, e Lei n.9.532, de 10 de dezembro de 1997, todos com inúmeras modificaçõesposteriores. Consolidação no Regulamento aprovado pelo Decreto n. 6.306,de 14 de dezembro de 2007, e alterações posteriores. Portarias, InstruçõesNormativas, Atos Declaratórios e outros atos administrativos.


O imposto em apreço tem por fato gerador constitucional a realização deoperações financeiras, as quais se desdobram em operações de crédito,câmbio e seguro, bem assim as relativas a títulos e valores mobiliários, comfulcro no art. 153, V, da Constituição, senão também aquelas concernentes aativos financeiros em ouro, nos termos do disposto no § 5º do art. 153 daCarta Magna.

A hipótese relativa à operação de crédito consiste na disponibilização de

crédito, a exemplo dos empréstimos bancários ou do crédito tendente a supriro saldo negativo em relação aos cheques especiais.

A operação de câmbio, por seu turno, consubstancia a troca de moedanacional por estrangeira ou estrangeira por nacional, a teor do que ocorre nacompra de dólares em face de viagem ao exterior ou o recebimento de dólarespor decorrência de exportação efetuada ao exterior.

Por outro lado, a operação de seguro é representada pela celebração deavença destinada a proteger determinado bem em relação a um risco, assimcomo o seguro de vida, de imóveis ou de veículos, entre outros.

A incidência em relação às operações com títulos e valores mobiliários sãoaquelas que têm por objeto os negócios com ações e letras de câmbio, entreoutros, incluindo em seu espectro, também, qualquer investimento emdinheiro com expectativa de lucro, sobre as quais o investidor não tenhacontrole direto, mesmo sem a emissão de título, tudo em conformidade com oposicionamento de Ary Oswaldo Mattos Filho, igualmente sufragado porLuiz Gastão Paes de Barros Leães, encampado e mencionado por RobertoQuiroga Mosquera em estudo publicado sobre o tema169.

À derradeira, o ativo financeiro em ouro também se afigura sujeito aocampo de incidência do IOF. O ouro in casu diz respeito ao instrumentocambial, enquanto moeda de troca ou o ativo financeiro, a exemplo decontratos de ouro em bolsa de mercadorias e de futuros. Importa ressaltar queo ouro supracitado não se confunde com o ouro-mercadoria que, assim comoqualquer mercadoria, é tributado pelo ICMS estadual ou distrital.

Convém lembrar que o Código Tributário Nacional, imerso na Lei n.5.172, de 25 de outubro de 1966, cuida do assunto por meio do art. 63, eenumera os impostos retromencionados, deixando de aludir ao ativo

financeiro em ouro, até porque essa hipótese foi introduzida no sistematributário nacional por intermédio do § 5º do art. 153 da Constituição de1988.

Hospeda caráter extrafiscal e sua vocação é eminentemente reguladora domercado financeiro, tanto como instrumento de política interna comointernacional, a exemplo do Decreto presidencial n. 6.893, de 19 de outubrode 2009, que elevou em 2% o imposto em relação ao investimentoestrangeiro de natureza especulativa. Como política cambial, por exemplo, aodisciplinar ou desestimular o ingresso de dólares no país, culminar porproteger a indústria nacional, além de fomentar a exportação.

Excepcionado de qualquer anterioridade, como quer o comando contido noart. 150, § 1º, da Constituição, encontra--se também sob o manto dalegalidade atenuada, prevista no art. 153, § 1º, do Código Máximo, emcompatibilidade, aliás, com a agilidade requerida por sua naturezaregulatória.


Componente espacialAssim como os demais tributos federais, o seu raio de abrangência

compreende todo o território nacional que, a bem ver, configura o seucomponente espacial. Dessarte, o referido componente da norma matrizdesponta objetivo e não rende margem a pontos polêmicos ou controversos.

Componente temporalO nascimento do imposto sob exame, a teor de qualquer outro tributo, dá-

se com a ocorrência do fato gerador, o qual, no caso vertente, opera-se nomomento em que a operação financeira se concretiza. Dessarte, em relação àoperação de crédito, o componente temporal se dá no momento em que o

crédito é colocado à disposição do emprestador; quanto à operação decâmbio, ao ensejo da troca de moeda; no tocante à operação de seguro, naocasião da emissão da apólice; no tangente aos títulos e valores mobiliários,na oportunidade da respectiva emissão, compreendendo, também, aefetivação de investimento que não implique emissão de título; e no queconcerne ao ouro financeiro, no momento de sua primeira aquisição.

Componente pessoalSujeito ativo é a União Federal, enquanto o sujeito passivo constitucional é

a pessoa que realiza o fato gerador, assim como os que tomam crédito, ossegurados, os compradores de moeda estrangeira, os adquirentes de títulos evalores mobiliários, os investidores e a instituição financeira autorizada peloBanco Central a efetuar a primeira aquisição do ouro-financeiro.

A rigor, não poderia o legislador subconstitucional ampliar o polo passivo,a exemplo do disposto no art. 66 do Código Tributário Nacional, quequalifica como contribuinte qualquer das partes integrantes da operaçãotributada, transgredindo, pois, o conteúdo lógico do Texto Magno.

Por outro lado, a legislação incumbe interpostas pessoas no sentido decobrar e promover o recolhimento do IOF, no caso as instituições financeiras.

Componente quantitativoO quantum debeatur é apurado mediante a conjugação da base de cálculo

que revela o valor sujeito à tributação, sobre a qual incide uma alíquotacorrespondente à modalidade de cada operação. Assim, nos termos doRegulamento contido no Decreto n. 6.306, de 14 de dezembro de 2007, asoperações de crédito se sujeitam à alíquota de 0,00041 ao dia; as de câmbiocomportam alíquotas entre 2,38% e 5,38%; as de seguro, 25%; as de títulosou valores mobiliários ou investimentos, 1,5% ao dia; e as operações com

ouro se assujeitam a 1%.

1.7. PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL

Legislação: Tributo de competência da União, com fulcro no art. 153, VI,da Constituição Federal. Código Tributário Nacional, arts. 29 a 31; Lei n.9.393, de 19 de dezembro de 1996. Regulamentação: Decreto n. 4.382, de 19de setembro de 2002; e Decreto n. 4.449, de 30 de outubro de 2002.


Inserto na esfera competencial da União, tem por fato geradorconstitucional o comportamento substanciado em ter a propriedade de imóvelrural. Hospeda natureza eminentemente extrafiscal e poderia ser utilizadocomo importante meio de política agrária, desestimulando os latifúndiosimprodutivos, estimulando, outrossim, a produtividade da terra. Nessesentido obtempera Hugo de Brito Machado, que assim veementizou:

“Considerando, ainda, que a finalidade principal em causa não é aarrecadação de meios financeiros, a atribuição do mesmo à competênciada União Federal deveu-se especialmente à possibilidade de sua utilizaçãocomo instrumento de política agrária. Aliás, parece-nos que, como tal, oimposto em estudo vem sendo utilizado precariamente. Não se temextraído dele toda a sua utilidade. Maior seletividade, com maior diferençaentre as várias alíquotas, levando-se em conta a produtividade da terra,bem poderia fazer o ITR um valioso instrumento para o desenvolvimentoda atividade agropecuária do país”170.


Componente espacialEm harmonia com a própria denominação do tributo in casu, o

componente espacial é representado pela zona rural dos Municípios, a qualconceitualmente é caracterizada pela região campestre e destinada à vidaagrícola das cidades, em oposição à área urbana, esta definida no planosubconstitucional pelo art. 32, § 1º, I a V, do Código Tributário Nacional.

Componente temporalA aquisição da propriedade territorial e rural, nos termos da lei civil,

traduz o átimo de tempo em que se perfaz o fato gerador e, por via deconsequência, propaga o nascimento do imposto imerso no vínculoobrigacional. Assim, o imposto somente pode ser exigido empós aquelemarco de tempo, mercê da irretroatividade prevista no art. 150, III, a, daCarta Magna, respeitado também o postulado da anterioridade ano-calendárioconjugado com a noventena, inscritos nas alíneas b e c do comandoretrocitado.

Outrossim, merece reproches a tradição antiga, não só entre nós, mastambém alhures, segundo a qual a lei estabelece a cobrança anual e periódicados impostos sobre a propriedade, assim como o caso versado. Entrementes,no pensar do autor desta obra, um mesmo fato gerador – ter a propriedade –não poderia render margem à cobrança do imposto todos os anos, conformese verifica entre nós e também no direito comparado.

Ora, em consonância com a teoria geral do direito, a obrigação tributáriase instala com a ocorrência de um dado fato jurídico, no caso o fato gerador,o qual propicia o nascimento da prestação tributária que se extingue com orespectivo pagamento. Por conseguinte, uma vez extinta a obrigação não hámais falar em cobranças supervenientes relativas ao mesmo fato gerador, aexemplo do que se verifica na cobrança dos impostos sobre a propriedadetodos os anos, não só o imposto sobre a propriedade territorial rural, bem

como o imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana, senãotambém o imposto sobre a propriedade de veículos automotores, o mesmoocorrendo em relação ao imposto sobre grandes fortunas. Por incredível quepossa parecer, trata-se da exigência de imposto à míngua de fato gerador, etal situação exprime uma das mais antigas e mais universais cobranças detributos!


O titular da competência é a União Federal, podendo, contudo, haverdelegação de capacidade tributária ativa em prol dos Municípios, nos termosdo art. 153, § 4º, III, da Carta Magna. Assim, o sujeito ativo no planocompetencial é a União, ao passo que o sujeito ativo da obrigação tributária,conforme o caso, pode ser tanto a União como a Municipalidade.

Sujeito passivoNo ver do autor deste trabalho, o sujeito passivo contemplado pela

Constituição é a pessoa que realiza o fato gerador constitucional. Deconseguinte, por considerar que o fato in casu consiste em ter a propriedadede imóvel territorial rural, força é depreender que o sujeito passivo do ITR éo proprietário de imóvel com esse perfil.

Por conseguinte, não poderia o legislador subconstitucional ampliar aqueleconceito e qualificar como sujeito passivo outras pessoas, a exemplo dotitular do domínio útil ou o possuidor a qualquer título, conforme estipuladono art. 34 do Código Tributário Nacional.

O asserto trazido è colação ressoa nas lições de Marcelo Guerra Martins171

e já foi encampado pelo Plenário do Pretório Excelso172.

Não obstante impende advertir que a doutrina dominante e a

jurisprudência admitem a incidência do ITR sobre a posse e o domínio útil,na esteira dos dizeres impressos no Código Tributário Nacional, donde, maisuma vez, verifica-se aquela censurável inversão em que o direito tributário éproduzido e interpretado a partir do Código e não da Constituição.

Componente quantitativoNa esteira do texto constitucional, o valor tributável do imposto sobre a

propriedade territorial rural será o valor da propriedade, facultado aolegislador estabelecer parâmetros aquém daquela grandeza. No caso, alegislação de regência estipula que a base de cálculo é o valor da terra, sobrea qual opera-se a incidência de alíquotas progressivas, conforme a Tabela aseguir transcrita, que reproduz o disposto no art. 11 da Lei n. 9.393, de 17 dedezembro de 1996:

Área total do imóvel(em hectares) GRAU DE UTILIZAÇÃO – GU (EM %)

Maior que80

Maior que65 até 80

Maior que50 até 65

Maior que30 até 50 Até 30

Até 50 0,03 0,20 0,40 0,70 1,00

Maior que 50 até 200 0,07 0,40 0,80 1,40 2,00

Maior que 200 até 500 0,10 0,60 1,30 2,30 3,30

Maior que 500 até 1.000 0,15 0,85 1,90 3,30 4,70

Maior que 1.000 até 5.000 0,30 1,60 3,40 6,00 8,60

Acima de 5.000 0,45 3,00 6,40 12,00 20,00

ImunidadeO mandamento inserto no art. 153, § 4º, II, da Carta da República

contemplou uma hipótese de imunidade, na medida em que excluiu do campode tributação o proprietário de pequenas glebas rurais definidas em lei eefetivamente exploradas. A bem ver, a imunidade em apreço revela o caráterextrafiscal do imposto sobre a propriedade territorial rural, tanto que a suaconfiguração tem por antessuposto a utilização produtiva da terra.

1.8. GRANDES FORTUNAS

Legislação: Tributo de competência da União, com fulcro no art. 153, VII,da Carta da República.


A Carta da República inovou a ordem constitucional pretérita eestabeleceu essa nova competência, pela qual instrumentou a União compoderes para instituir o imposto sobre grandes fortunas. Outrossim, o aludidoimposto não foi criado pelo legislador subconstitucional, remanescendoapenas em tese no Texto Supremo. Trata-se de matéria reservada aolegislador complementar, embora alguns autores sustentem que apenas adefinição de grandes fortunas seria objeto de diploma dessa natureza.

Com efeito, o fato gerador constitucional é o comportamentoconsubstanciado em ter grandes fortunas, expressão, diga-se de passo, deincontendível plasticidade conceptual, pois o vocábulo fortuna significa umaexpressiva soma de bens ou dinheiro ou ambos, o que já envolve inegávelsubjetivismo, enquanto a locução grande fortuna designa uma fortunaredimensionada, vale dizer, algo decididamente indeterminado.

Deveras, essa imprecisão etimológica poderia propiciar a tributação depatrimônios cuja configuração como grande fortuna seja controversa,atritando, assim, o primado da segurança jurídica que, na linguagem

escorreita de Paulo de Barros Carvalho, simboliza um arquiprincípio dedireito.

Por outro lado, apesar da denominação grandes fortunas, o tributo incidesobre o patrimônio, o qual pode ser representado por bens de qualquernatureza, a exemplo de móveis, imóveis, ações, dinheiro ou quaisquer outros,daí vestir a natureza específica de imposto sobre o patrimônio, merecendoobjurgatórias, contudo, a condição de tratar-se de incidência sobrepatrimônio, cujos contornos sejam de valor indeterminado.

Sob o aspecto da fiscalidade, o imposto versado afigura--se inócuo, mercêde seu inexpressivo potencial arrecadatório, fato comprovado no direitocomparado, a exemplo da Suécia, em que, durante sua vigência já extinta em2007, onde, mesmo com a alíquota de 1,5%, representava apenas 0,04% dasreceitas tributárias.

A França é o único país da atualidade que mantém um tributo com essafeição específica, no caso o l’impot sur grandes fortunes. Criado no governosocialista de Mitterrand, por meio da Lei n. 1.160, de 30 de dezembro de1981, e extinto pelo governo de Jacques Chirac em 1986, foi novamenterestabelecido por Mitterrand em 1988. Não incide sobre pessoas jurídicas,tendo como sujeitos passivos somente as pessoas físicas, franceses ouestrangeiros, que tenham ativos em território francês no valor superior a732.000 euros em 1º de janeiro de 2005. As alíquotas são marcadas pelaprogressividade situada entre os patamares de 0,5% até 1,8%. Como se vê, ochamado imposto sobre grandes fortunas encontra-se em manifesto declínio,tanto que, afora a França, não vicejou nos demais países e continentes, sejapela inexistência, pura e simples, seja pela revogação como intercorrência desuas vicissitudes.

Luxemburgo, a seu turno, criou um imposto sobre fortunas e não grandesfortunas, o qual se denomina Fortune Tax, e incide sobre ativos de pessoasjurídicas no percentual de 0,5% ao ano. Finlândia, Islândia, Noruega eHolanda instituíram tributo semelhante, com patamares de incidência entre 1e 2%. Como se depreende, apesar do nome Fortune Tax, trata-se de umimposto sobre o patrimônio das empresas, mesmo que traduza o conteúdotipificador da expressão fortuna.

Na Itália sua existência foi fugaz, pois instituído em 1946 e extinto no anoseguinte, o mesmo ocorrendo no Japão, onde fora criado em 1950 e revogadoem 1953. Igual sorte verificou-se na Irlanda, porquanto o referido imposto foicriado em 1974 e revogado em 1978.

Há países que adotam imposto sobre o patrimônio, a exemplo da Suíça,Espanha, Alemanha, Canadá e Estados Unidos, entre outros, o qual,diferentemente do de grande fortuna, afigura-se susceptível de determinaçãoobjetiva, pelo que, nesse ponto, não ofende a segurança jurídica.

Além de não gerar receitas significativas, apresenta outra graveinconveniência, pois ao contrário de não estimular o aporte de capitais einvestimentos, antes os afugenta, assim como ocorreu na França quando suainstituição rendeu margem à migração de capitais para a Bélgica.

Sobremais, o imposto sobre grandes fortunas grava o patrimônio, o qual jáé tributado na sua formação, especialmente pelos impostos sobre apropriedade e sobre a renda, pelo que o IGF representa uma superposição deincidências que, por isso mesmo, afigura-se incompatível com os ideais dejustiça fiscal e social.

Ante as ponderações expostas, força é dessumir que o imposto sobregrandes fortunas não merece espaço no cenário do Sistema Tributário

Nacional.


Componente espacialO imposto sobre grandes fortunas se insere no âmbito competencial da

União e, por essa razão, caso seja instituído, sua incidência alcançaria todosos quadrantes do território nacional. Ademais, assim como o imposto sobre arenda e os que incidem sobre a propriedade, compreenderia as grandesfortunas de brasileiros, mesmo localizadas no exterior, senão também aquelaslocalizadas no Brasil, cujos titulares tenham domicílio noutro país.

Componente temporalA exemplo de qualquer tributo, a obrigação se instala com o perfazimento

do fato gerador, ou seja, no átimo em que a grande fortuna se concretiza.Submete-se aos primados da estrita irretroatividade e da anterioridade ano-calendário conjugado com a noventena, consoante disposto no art. 150, III, a,b, e c, do Texto Excelso.

É de mister observar que o imposto in casu hospeda como fato gerador tergrande fortuna, razão pela qual a incidência dar-se-ia uma única vez, aomenos no tocante à grande fortuna objeto de tributação, a exemplo do quedeveria ocorrer com quaisquer impostos sobre a propriedade, porquanto alógica da teoria geral do direito repugna a cobrança anual de um mesmo fatogerador, salvo se houver uma nova fortuna e, portanto, um novo fato jurídicotributário.

Componente pessoalO sujeito ativo é a União, em virtude de sua condição de titular da

competência tributária, enquanto o sujeito passivo seria o detentor da grandefortuna. Por óbvio, não poderia o legislador infraconstitucional designar outra

pessoa para ocupar o polo passivo que não o titular da grande fortuna, sobpena de transgredir a Carta da República.

Componente quantitativoConsoante prefalado nos comentos genéricos sobre o imposto questionado,

trata-se de tributo incidente sobre um patrimônio de valor indeterminado oude difícil determinação, o que pode comprometer a segurança jurídica dosdestinatários desse gravame. De todo modo, a base de cálculo transcende oconceito de fortuna, pois consubstancia uma fortuna de expressiva monta, ouseja, a chamada grande fortuna, sobre a qual recairia uma percentagem quepoderia ser fixa, progressiva ou regressiva, segundo o talante do legisladorcomplementar.

1.9. RESIDUAIS

Legislação: Tributo de competência da União, com fundamento no art.154, I, da Constituição Federal.


O comando inserto no art. 154, I, da Carta da República estabelece apossibilidade da criação de outros impostos, afora aqueles enumerados comdetença e de forma exaustiva no Texto Supremo. Um dos requisitos doreferido imposto consiste em ter fato gerador distinto em relação aos demaisimpostos gravados na Constituição, em coerência, aliás, com a feição de umnovo imposto.

Por outro lado, outro aspecto imanente aos impostos residuais repousa nopostulado da não cumulatividade e só pode ser criado por meio de leicomplementar, tudo consoante estampado no mencionado dispositivoconstitucional.

Com efeito, o fato gerador constitucional afigura-se contemplado pormodal negativo, vale dizer, o constituinte investiu o legislador complementarda União com poderes para adotar qualquer fato gerador que não sejanenhum daqueles insculpidos nos arts. 153, 155 e 156 do Texto Magno. Comefeito, o fato gerador deverá guardar harmonia com o regime jurídicotipificador dos impostos, na medida em que qualifique como susceptível deincidência um dado comportamento particular revelador de conteúdoeconômico e de capacidade contributiva.

Por conseguinte, ao estabelecer a possibilidade da criação de outrosimpostos ou outras contribuições de seguridade, além daqueles adnumeradosno Texto promulgado em 1988, força é depreender que, nas entrevozes dessaregra, exsurge a induvidosa vedação em relação à instituição de qualqueroutro tributo afora os residuais.

É dizer, a competência residual imersa no comando contido no art. 154, I,do Texto Supremo tem o condão de dar completude ao sistema constitucionaltributário, tornando-o fechado e insusceptível de qualquer ampliação, mesmono plano do exercício do poder constituinte derivado. Em suma, lembrando aslições de Michel Temer, que reconhece limitações expressas e implícitas notangente ao poder reformador, o caso vertente reveste a feição de cláusulapétrea, a qual, per se, revela a manifesta inconstitucionalidade formal dasinovações contidas na PEC da Reforma Tributária, bem assim de outras jáexistentes, a exemplo da contribuição de iluminação pública.


Componente espacialEm face de sua natureza federal, o seu campo de abrangência se estende

por todo o território nacional. O aspecto espacial, contudo, pode comportar

limitações pontuais, a exemplo de regiões sujeitas a incentivos fiscaisdestinados a promover o desenvolvimento de determinadas regiões do país, aexemplo da Zona Franca de Manaus, tudo com fulcro no disposto no art. 151,I, do Código Máximo.

Componente temporalConforme comum sabença, o componente temporal é o marco de tempo

em que se perfaz o fato gerador e, por consequência, produz o nascimento dotributo, instalando o liame obrigacional.

De conseguinte, por considerar que o fato gerador do referido impostorepresenta mister do legislador subconstitucional, torna-se imperioso concluirque o componente temporal pode ser concebido em abstrato, ou seja, dá-se nomomento do perfazimento do fato gerador, como sói acontecer com osdemais tributos.

Componente pessoalSujeito ativo é a União, ao passo que o sujeito passivo será aquele que

realizar o fato gerador, na vereda dos contornos que informam o aspectopessoal da norma jurídica tributária do ponto de vista teorético.

Componente quantitativoNo tocante à quantificação dos tributos, o Texto Supremo estabelece tão

somente uma fronteira intransponível que representa uma limitação ao poderde tributar, que consiste no valor da coisa ou conduta susceptível deincidência, os quais exprimem o predicado da estrutura frásica que representao fato gerador.

No caso em tela, no entanto, inexiste explicitação daquela indicação noTexto Excelso, daí poder-se dizer, apenas em tese, que o valor tributável seráno máximo o valor da conduta ou coisa objeto de tributação.

1.10. EXTRAORDINÁRIOS DE GUERRA

Legislação: Tributo de competência da União, com fundamento no art.154, II, da Constituição Federal. Código Tributário Nacional, art. 76.

1.10.1. Comentos genéricos

Concebido pelo constituinte de 1946 e mantido na ordem de antanho,encontra-se prestigiado no Diploma Máximo promulgado em outubro de1988. Deveras, a Lex Legum gizou o assunto estabelecendo poderes em prolda União para instituir o referido gravame, convindo lembrar que o CódigoTributário Nacional também cuida da matéria por intermédio do art. 76,reproduzindo integralmente o teor do comando constitucional. Impendeobtemperar que, entre nós, jamais foram instituídos tais impostos eprovavelmente não o serão, quer pela ausência de pressupostos, no casoguerra externa ou sua iminência, quer pela sua falta de praticabilidade doponto de vista econômico.

A bem ver, afigura-se compreensível a sua concepção por meio da Cartade 1946, porquanto a Segunda Grande Guerra terminara em 1945 e, por isso,as incertezas em relação a novos eventos belicosos no porvir justificamaquela preocupação do constituinte de então. Outro aspecto em prol daquelaestipulação consistia no potencial de arrecadação de tributos, mesmo numasituação de crise, uma vez que a carga tributária da época gravitava abaixo de20% do produto interno bruto.

Todavia, impostos desse jaez afiguram-se despropositados entre nós naatualidade, máxime porque a nossa carga tributária já ultrapassou os limitesda plausibilidade e não há capacidade contributiva que suporte a instituiçãode novos tributos ou de elevação dos tributos existentes.

Além do mais, a hipótese de um conflito mundial num mundo tão

globalizado como o de hoje, a eclosão de uma grande guerra comprometeria aeconomia, tornando inviável não só a criação de novos impostos, masocasionando uma significativa queda de receitas tributárias em face doinevitável declínio da atividade produtiva.

Sua excepcionalidade configura a única hipótese de bitributação oupluritributação prevista no Sistema Constitucional Tributário, pois mesmo acompetência residual prevista no art. 154, I, veda a bitributação oupluritributação, hipótese autorizada no caso do imposto sob exame.

Outrossim, o sujeito ativo, titular da competência, é a União, enquanto osujeito passivo poderia ser qualquer pessoa física ou jurídica dotada decapacidade contributiva e que realizasse o fato gerador concernente aoaludido imposto.

No atinente à quantificação, conquanto inexista referência no TextoMagno, o legislador haveria de respeitar o balizamento intransponível queseria o valor da coisa ou conduta que representa o pressuposto de tributação.

2. IMPOSTOS ESTADUAIS E DISTRITAIS

2.1. COMPETÊNCIA ESTADUAL E DISTRITAL EM MATÉRIA DE IMPOSTOS

Os Estados e o Distrito Federal são dotados de competência tributária emrelação ao imposto sobre a transmissão causa mortis de quaisquer bens oudireitos – ITCMD, bem assim ao imposto sobre operações relativas àcirculação de mercadorias e prestações de serviços de transporte interestaduale intermunicipal e de comunicação, senão também ao imposto sobre apropriedade de veículo automotor, tudo com fulcro no disposto no art. 155, I,II e III, do Texto Excelso.

Conquanto haja identidade competencial, essa regra não excepciona a

rigidez na partilha de poderes tributários, uma vez que o Distrito Federaldesfruta da estatura de pessoa política de direito público interno e, por nãocomportar Estado-membro ou municipalidades em seu universo, oconstituinte lhe atribuiu o poder tributário semelhante ao dos Estados e dosMunicípios.

2.2. TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E DOAÇÃO DE QUAISQUER BENS OUDIREITOS – ITCMD

Legislação: Imposto de competência estadual e distrital, com fundamentono art. 155, I, da Constituição Federal. Estampado nas Constituições dosEstados e na Lei Orgânica Distrital; legislação ordinária local e respectivosregulamentos. No Estado de São Paulo: Lei n. 10.705, de 28 de dezembro de2000, alterações constantes da Lei n. 10.992, de 21 de dezembro de 2001, eDecreto n. 46.655, de 1º de abril de 2002, todos com alteraçõessupervenientes.


Preliminarmente, é de mister observar que o tributo sob comento sedesdobra em dois impostos, um relativo à transmissão causa mortis dequaisquer bens ou direitos, e outro concernente à doação de quaisquer bensou direitos.

Com efeito, o primeiro dos impostos questionados tem por fato geradorconstitucional a transmissão de bens por pessoa natural, em face de suamorte, em prol de herdeiros ou legatários, na esteira do arguto escólio deRegina Celi Pedrotti Vespero173. Deveras, essa é a leitura das entrevozes daregra contida no art. 155, I, do Texto Máximo.

Cumpre advertir que a transmissão in casu corresponde à sucessão, nostermos dos arts. 1.784 e seguintes do Código Civil, convindo observar que a

referida transmissão seja a título não oneroso, pressuposto que informatambém o imposto sobre doação. Em verdade, o constituinte atribuiu aosEstados os impostos sobre a transmissão a título gratuito, atribuindo,outrossim, aos Municípios as transmissões onerosas.

O imposto sobre doação de quaisquer bens ou direitos, por sua vez,compreende a transmissão gratuita de quaisquer bens ou direitos, dondeexcluídas, por óbvio, as transmissões a título oneroso. Não demasia grifar queo objeto de doação pode ser bem móvel ou imóvel ou qualquer outro direito,cabendo assinalar que na hipótese de doação de imóvel dar-se-ia a incidênciado ITCMD e também do imposto municipal sobre a transmissão inter vivos,matéria, a bem ver, cristalizada na Súmula 328 do Supremo Tribunal Federal.

O imposto sobre doações não consta da redação original do CódigoTributário Nacional, pois somente por meio da Carta de outubro de 1988 éque foi introduzido na seara da tributação, embora, diga-se de passo, oCongresso Nacional pudesse fazê-lo por meio da edição de lei complementarpreordenada a desenhar os contornos estruturais do aludido gravame.


Componente espacialO local da incidência, como quer o componente de espaço, será o território

da pessoa titular da competência tributária, em obséquio, aliás, com opostulado da territorialidade da tributação.

Conseguintemente, na implicitude lógica do título competencial queinveste os Estados e o Distrito Federal de poderes para instituir o ITCMD,desdobrada por meio do art. 155, § 4º, I e II, da Constituição Federal, oaspecto espacial é assim determinado: a) na hipótese de transmissão de bensimóveis, seja causa mortis, seja doação, a incidência dar-se-á no local onde

os bens estiverem situados; b) no caso de transmissão causa mortis de bensmóveis e direitos, o território sujeito à tributação será aquele em que seprocessar o inventário ou arrolamento; e c) no tocante ao imposto sobredoação, o componente espacial será o local em que tiver domicílio o doador.

Componente temporalComo sabido, o componente temporal é a indicação contida na norma

matriz que revela o momento da instauração da obrigação, no qual ocorre onascimento do tributo. De conseguinte, após aquele átimo de tempo, cabe aolegislador estabelecer uma data qualquer para que seja efetivado orecolhimento do tributo. Dessarte, cumpre obtemperar que a época donascimento do tributo não se confunde com a data do pagamento, pelo que, acontar do marco temporal, o legislador pode e deve fixar um prazo qualquerpara o cumprimento do dever jurídico referente ao recolhimento do quantumdebeatur.

No tocante à transmissão causa mortis, o componente sob exame opera-seao ensejo da abertura da sucessão, momento em que a herança é transmitidaaos herdeiros, conforme quer o comando contido no art. 1.784 do CódigoCivil.

No respeitante ao aspecto intertemporal, o ITCMD segue a regra geral,vale dizer, submete-se ao primado da irretroatividade e ao da anterioridadeano-calendário combinado com a noventena, com fulcro, a bem ver, nodisposto no art. 150, II e III, b e c, do Texto Magno.

Já no que concerne à doação, o aspecto temporal se desdobra em duasvariáveis, uma com referência aos bens móveis e outra atinente aos bensimóveis. Quanto aos móveis, o componente temporal indica que a obrigaçãonasce com a tradição, nos termos do disposto no art. 1.784 do Código Civil.

Já no que respeita aos imóveis, o aludido componente da norma se verifica aotempo do registro do ato de transmissão no Cartório de Registro de Imóveis,nos moldes do art. 1.245 do Código Civil.


Na hipótese de transmissão de imóveis, quer causa mortis, quer pordoação, o sujeito ativo, titular da competência, é o Estado ou o DistritoFederal, no qual ocorrer o fato gerador. Já em se tratando de transmissãocausa mortis que tenha por objeto bens móveis ou direitos, o sujeito ativoserá o titular da competência tributária no Estado ou no Distrito Federal ondetenha se processado o inventário ou o arrolamento, ainda que a sucessãotenha sido aberta no exterior, o mesmo ocorrendo se o doador tiver domicíliono estrangeiro.

Sujeito passivoÀ luz do Texto Excelso, o sujeito passivo é tão somente a pessoa que

realizar o fato gerador, pelo que é vedado ao legislador designar qualqueroutra pessoa para ocupar o polo passivo. Por essa razão, merece críticas aregra contida no art. ٤٢ do Código Tributário Nacional, a qual, ao disporsobre o antigo imposto sobre transmissão de imóveis, tanto inter vivos comocausa mortis, qualificou como contribuinte quaisquer das partes da operaçãotributada, conforme o talante do legislador, premissa, diga-se de passo,adotada com frequência pela legislação ordinária e abraçada por expressivacorrente doutrinal.

Dessarte, quem pratica o fato gerador do imposto sobre a transmissãocausa mortis é aquele que transmite, no caso o espólio, e, por iguais razões,aquele que realiza o fato gerador do imposto sobre doações é quem doa, vale

dizer, o doador. Logo, esses são os sujeitos passivos constitucionais dosimpostos ora examinados.

Componente quantitativoBase de cálculo

Consoante quer a Carta Magna, a base de cálculo dos tributos é umagrandeza graduada entre zero e o valor da coisa ou conduta susceptível detributação, este, ao propósito, é o seu limite inexorável de tributação. Porconseguinte, a base de cálculo do imposto sobre a transmissão causa mortis,bem assim do imposto sobre doação, é o valor dos bens transmitidos oudoados, premissa, a bem ver, adotada pela legislação aplicável à espécie.

AlíquotaNos termos do disposto no art. 155, § 1º, IV, da Constituição, compete ao

Senado estabelecer as alíquotas máximas desses impostos e, nesse sentido,aquela Casa do Congresso Nacional firmou como tal a percentagem de 8%,cabendo ao legislador ordinário de cada Estado e do Distrito Federal adotar asalíquotas entre 0% e 8%, segundo seu alvedrio. Cumpre observar que algunsEstados fixaram alíquotas progressivas entre 1% e 8%, enquanto outrosestabeleceram alíquotas fixas, caso do Rio de Janeiro e São Paulo.

2.3. OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOSDE TRANSPORTE INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL E DECOMUNICAÇÃO – ICMS

Legislação: Imposto de competência estadual e distrital, com fulcro noart. 155, II, da Constituição Federal. Estampado nas Constituições dosEstados e na Lei Orgânica do Distrito Federal; Decreto-Lei n. 406, de 31 dedezembro de 1968; Leis Complementares n. 24, de 7 de janeiro de 1975; 87,de 13 de setembro de 1996; 102, de 11 de julho de 2000; 116, de 31 de julhode 2003, e 138, de 29 de dezembro de 2010; legislação ordinária local; lei

básica no Estado de São Paulo: Lei n. 6.374, de 1º de março de 1989, ealterações posteriores. Consolidação contida em regulamento aprovado pordecreto da lavra do Governador do Estado. Convênios e demais atosadministrativos.


Ao consoar das lições de Roque Carrazza174, o imposto sob comentocompreende cinco impostos numa única rubrica, quais sejam: a) impostosobre operações mercantis; b) imposto sobre serviços de transporteinterestadual e intermunicipal; c) imposto sobre serviços de comunicação; d)imposto sobre a produção, a importação, a circulação, a distribuição e oconsumo de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos e de energiaelétrica; e e) imposto sobre a extração, a circulação, a distribuição ou oconsumo de minerais.

Tem por fato gerador constitucional qualquer um dos comportamentosimersos nos tópicos precedentes, os quais se conjugam com os aspectosespacial, temporal, pessoal e quantitativo que, a partir do mandamento insertono art. 155, II, da Carta Magna, servem de moldura para toda produçãonormativa infraconstitucional a ser desenvolvida no plano legislativoordinário ou complementar.

Com efeito, o fato gerador constitucional do ICMS de natureza mercantil éa realização de operações relativas à circulação de mercadorias, hipótese quenão se confunde com a simples saída física da mercadoria do estabelecimentocomercial, conforme positivado equivocadamente na legislação desseimposto. Ademais, o vocábulo operação pressupõe a efetivação de umnegócio jurídico de transferência de titularidade, razão por que a mera saídade mercadorias entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica não

concretiza o fato gerador constitucional do ICMS.

Ao demais, a expressão mercadorias, por seu turno, diz respeito aqualquer bem móvel destinado à mercancia, donde, por exemplo, um veículoautomotor será mercadoria se posto à venda pelo comerciante, mas não o seráse ele o adquirir para si. Por isso, a importação de quaisquer bens do exteriorpara uso próprio não seria passível de incidência pelo ICMS, conquanto oseja em virtude de censurável incompreensão do Texto Supremo por parte doExecutivo e por parte do Congresso Nacional, que, ante o insucesso dacobrança em tempos passados, deu pressa em editar a Emenda n. 33, de 11 dedezembro de 2001, a qual, dando nova redação ao inciso IX, a, do art. 155,ampliou o campo de incidência, incluindo a entrada de bem ou mercadoriaimportados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não sejamcontribuintes do imposto, mesmo que seja para uso próprio. De todo modo,não seria desnecessário empreender um esforço de sobremão para dar contade que a referida Emenda se afigura decididamente inconstitucional, máximeporque o Sistema Tributário Nacional, com a versão contemplada na MagnaCarta, permite somente duas hipóteses de inovações substanciais, quaissejam, a criação de impostos residuais e contribuições de seguridade social,nos termos do art. 154, I, nada mais. Daí a criticável impropriedade doCongresso Nacional ao positivar novas competências ou criar um impostonovo, a exemplo do caso vertente em que concebeu um imposto incidentesobre a importação de bens do exterior!

Em termos orçamentários, é bem de ver, o ICMS é o tributo responsávelpela maior arrecadação tributária no cenário nacional e, além de prover oTesouro dos Estados e do Distrito Federal, representa também uma fonteexpressiva de recursos financeiros em prol dos Municípios que são

aquinhoados com 25% de suas receitas, em conformidade com o disposto noart. 158, IV, da Carta da República.

De outro lado, o gravame in casu rende margem ao exercício de objetivosextrafiscais, enquanto, ao contrário de aprovisionar os cofres públicos, oEstado pode utilizá-lo como instrumento de ação política, econômica e social,na busca da consecução do bem comum.


Componente espacialEm consonância com as entrevozes do art. 155, II, do Texto Magno, a

realização de operações mercantis ou prestações de serviços de transporteinterestadual ou intermunicipal e de comunicação assujeita-se à incidência noterritório do Estado ou do Distrito Federal que seja titular da competênciatributária em relação ao ICMS. No plano legal, a Lei Complementar n. 87, de13 de setembro de 1996, esmiuça a matéria por meio das disposições contidasno art. 11 e também de alguns desdobres dos arts. 12 e 13 do mesmodiploma.

Componente temporalA legislação de inúmeros tributos, inclusive a do ICMS, confunde fato

gerador com o aspecto temporal da norma jurídica. Em exemplário tomado aoacaso, dentre outras hipóteses, a Lei Complementar n. 87, de 13 de setembrode 1996, considera fato gerador do imposto a saída da mercadoria doestabelecimento comercial, premissa reproduzida na Lei ordinária e noRegulamento do referido imposto. Ora, o fato jurídico tributário – fatogerador – não é a saída física, mas a realização de operação mercantil detransferência da titularidade da mercadoria. De conseguinte, ao revés de fatogerador, aquele momento representa o componente temporal da regra de

tributação, o qual pressupõe a concreção do fato jurídico referente àtransferência da titularidade da mercadoria para outrem, ensejando, assim, ainstalação da obrigação tributária e com ela o debitum do ICMS.

Com efeito, a legislação cataloga uma série de componentes temporais doICMS, especialmente a lei complementar trazida à cita, fazendo-o por meiodo art. 12, cabendo lembrar que, em vez de componente ou critério temporal,o legislador utiliza impropriamente a expressão fato gerador.


O sujeito ativo, por via de regra, é o Estado ou o Distrito Federal investidoda competência tributária para legislar sobre o ICMS no âmbito de seuespaço territorial, em harmonia com o componente espacial.

Excepciona o asserto a hipótese de importação de mercadorias e deoperações envolvendo derivados de petróleo. No primeiro caso, o sujeitoativo será a pessoa jurídica de direito público interno onde tiver domicílio odestinatário da mercadoria importada, nos termos do art. 155, § 2º, IX, a, daCarta Magna. Já no segundo, será o Estado onde ocorrerem as operações comos lubrificantes e combustíveis derivados de petróleo, com lastro no art. 155,§ 4º, I, da Constituição. Além do mais, nas operações interestaduais com gásnatural e seus derivados, bem assim os lubrificantes e combustíveis nãoderivados de petróleo, o polo ativo será compartilhado entre os Estados deorigem e de destino, salvo a hipótese de tais operações destinarem-se a nãocontribuintes, na qual o sujeito ativo será o Estado de origem, tudo na estritaconformidade com o disposto nos incisos II e III do comando retrocitado.

Sujeito passivoO sujeito passivo contemplado na implicitude da norma constitucional será

a pessoa que realizar operação comercial relativa à circulação de mercadoriasou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e decomunicação. Por outro lado, contudo, a Emenda n. 33, de 11 de dezembrode 2001, entroncada no art. 155, § 2º, IX, a, da Constituição, qualificou comosujeito passivo aquele que importar bens do exterior, num censurável eteratológico ilogismo, uma vez que o ICMS de cores mercantis tem porobjeto mercadorias, algo destinado à operação de venda e compra, jamaisbens situados fora do comércio e destinados para uso próprio, conformeexposto no item precedente.

Outrossim, o imposto questionado não se forra de outras aberrações noplano derivado, pois a Emenda n. 3, de 17 de março de 1993, inserta no § 6ºdo art. 150, criou o fato gerador presumido, o qual é frequentemente utilizadopelo legislador do ICMS, por meio da substituição tributária, donde, numasequência de operações tributadas, o imposto é cobrado do contribuintesubstituto, ou seja, daquele que realizar a operação de origem, que, a seuturno, configura o chamado fato gerador presumido.

Deveras, tributar o fato gerador presumido afronta o postulado dasegurança jurídica e o da tipicidade, dentre outros, daí sua manifestainconstitucionalidade, cuja absurdidade equivaleria à instituição do crimepresumido na seara do direito penal.

Componente quantitativoBase de cálculo e alíquotas

A quantificação do ICMS se opera por meio da combinação da base decálculo com alíquotas graduadas seletivamente entre um mínimo e ummáximo. Em São Paulo, por exemplo, as alíquotas são ordenadas entre 7 a25%, embora, na verdade, a dimensão da incidência seja efetivamente entre

7,52% e 33,33%, uma vez que o ICMS é cobrado sobre o valor da operaçãocom a inclusão do próprio ICMS! No Estado de Minas Gerais, por sua vez,há alíquotas de até 70%, sendo comum percentuais acima de 40%, isso semcontar a inclusão do ICMS no cálculo do tributo. Assim, o valor susceptívelde incidência – base de cálculo constitucional – será, em tese, o valor daoperação ou do serviço, o qual traduz o limite intransponível daquelagrandeza, podendo o legislador, querendo, reduzir tal grandeza, jamaisultrapassá-la. As alíquotas, por sua vez, são objeto de fixação por parte dolegislador ordinário, observados os parâmetros mínimos e máximosestatuídos por resolução do Senado Federal, consoante previsto no art. 155,V, a e b, da Constituição da República.

O componente quantitativo, com efeito, é informado pelos princípios daseletividade e da não cumulatividade, merecendo comentos, também, achamada cobrança por dentro e a intempestiva inclusão do ICMS na base decálculo do PIS e da Cofins, consoante firmado em legislação complementar.

Princípio da seletividade em função da essencialidadeA seletividade, contemplada no art. 155, § 2º, III, consiste na premissa

pela qual o imposto deve ser quantificado para menos ou para mais, conformeo grau de necessidade da mercadoria ou serviço para a maioria da população,de tal modo que a cesta básica, por exemplo, assujeita-se a percentagensmenores de incidência, dando-se o contrário em se tratando de bebidasdestiladas ou armas e munições. Todavia, a legislação ordinária demonstraincredíveis desconcertos com o figurino constitucional, na medida em que aalíquota do ICMS em relação à telefonia e à energia elétrica no Estado de SãoPaulo é a máxima, ou seja, 25%! Cumpre lembrar que no âmbito de cadaEstado, bem assim no Distrito Federal, o legislador pode e deve estabelecer

percentagens de incidência ordenadas de forma seletiva, e, nessa vereda, porexemplo, a legislação do Estado de São Paulo prescreveu quatro patamaresde tributação, graduados com alíquotas de 7%,12%,18% e 25%.

Postulado da não cumulatividadeO primado em apreço encontra-se descrito no art. 155, § 2º, I e II, da

Constituição Federal, que assim estabelece:

“I – será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cadaoperação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviçoscom o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado oupelo Distrito Federal;

II – a isenção ou não incidência, salvo determinação em contrário dalegislação:

a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nasoperações em prestações seguintes;

b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores”.

Como se pode perceber, salvo a hipótese contida no art. 155, § 2º, II, querepresenta a exceção, toda operação mercantil ou prestação de serviço investeo contribuinte do direito subjetivo público de compensar o crédito decorrentecom o cálculo do imposto em cada período de apuração. Mas não se trata deuma faculdade, e, sim, de regra cogente que impõe ao contribuinte a adoçãodesse mecanismo de dedução, senão também obriga a Fazenda Pública arespeitar a Carta Constitucional. Vale lembrar que o exercício dessa garantiaconstitucional reveste caráter financeiro e não físico, pelo que a referidacompensação se opera em função dos créditos de um dado lapso temporal deapuração, não se condicionando à mesma mercadoria ou serviço.

À guisa de ilustração, apresentamos a planilha abaixo, a qual compreendeas hipóteses de incidências cumulativas e não cumulativas, tudo com o intuitode demonstrar os efeitos redutores da tributação em decorrência da nãocumulatividade. Vejamos, pois:

1. ESQUEMA RELATIVO À INCIDÊNCIA CUMULATIVA


Preço de venda R$ 200,00 R$ 400,00 R$ 800,00

Débito do imposto 25% R$ 66,66 R$ 133,32 R$ 266,64

Crédito do imposto anterior R$ 0,00 R$ 0,00 R$ 0,00

Imposto a recolher R$ 66,66 R$ 133,32 R$ 266,64

Total do imposto na cadeia deoperações R$ 66,66 R$ 199,98 R$ 466,62

2. ESQUEMA CONCERNENTE À INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA


Preço de venda R$ 200,00 R$ 400,00 R$ 800,00

Débito do imposto 25% R$ 66,66 R$ 133,32 R$ 266,64

Crédito do imposto anterior R$ 0,00 R$ 66,66 R$ 133,32

Imposto a recolher R$ 66,66 R$ 66,66 R$ 133,32

Total do imposto na cadeia deoperações R$ 266,64

Como se vê, caso não houvesse o primado da não cumulatividade, o ICMSentre a produção e o varejo seria de R$ 466,62 (quatrocentos e sessenta e dois

reais e sessenta e dois centavos), ao passo que, mercê do princípiotematizado, o imposto totaliza apenas R$ 266,66 (duzentos e sessenta e seisreais e sessenta e seis centavos), ou seja, um valor sobremodo módico emvirtude da referida matriz constitucional.

Cobrança “por dentro”À derradeira, impende trazer à colação sucintas reflexões sobre a

esdrúxula cobrança por dentro, que significa a inclusão do imposto em suabase de cálculo. O referido sistema foi instituído pela Lei Complementar n.87, de 13 de setembro de 1996, que, em seu art. 13, § 1º, I, determinou fossea base de cálculo integrada pelo próprio imposto. Ao depois, a Emenda n. 33,de 11 de dezembro de 2001, acrescentou a alínea i ao art. 155, § 2º, XII, daConstituição autorizando a lei complementar a fixar a base de cálculo doICMS de modo que o montante do imposto a integrasse.

Vejamos qual seria o cálculo correto numa operação de venda e compra demercadoria ao preço de R$ 200,00 (duzentos reais), cuja alíquota fosse 25%.Ora, a simples multiplicação do valor da mercadoria pelo númerorepresentativo da percentagem haveria de revelar o ICMS no montante de R$50,00 (cinquenta reais). Como se vê, trata-se de uma singela conta dearitmética.

Todavia, na chamada cobrança por dentro, na qual o ICMS é cobradosobre o próprio ICMS, aplica-se a seguinte equação: R$ 200,00 / 100 - 25 =R$ 266,66, valor que abriga R$ 200,00 – preço da mercadoria – e R$ 66,66,que é a importância do ICMS apurado na estrambótica fórmula por dentro.

Mais uma vez o Congresso Nacional foi longe de andar certo, tanto aoeditar o diploma complementar como ao produzir a Emenda Constitucional n.33, ora discutidos. Deveras, cumpre reconhecer que a competência tributária

firmada na Lex Legum apresenta um limite quantitativo intransponível, qualseja, o valor da coisa com que foi positivado.

Outro tópico questionável em relação ao ICMS consiste numa equivocadainterpretação do art. 2º da Lei Complementar n. 70, de 30 de dezembro de1991, a qual é qualificada como receita no ver da Fazenda Pública, donde,por consequência, integra a base de cálculo do PIS/Cofins.

Realmente, não é necessário empreender um esforço de sobremão paracompreender que a empresa não fatura ICMS, ao contrário, deve pagá-lo.

Felizmente, apesar de uma espera de quinze anos no Supremo TribunalFederal, o tema foi julgado em favor do contribuinte, na dimensão em que oPretório Excelso, por meio do Recurso Extraordinário 240.785, entendeu queo ICMS não compõe a base de cálculo das aludidas contribuições deseguridade social.

Ao depois, o tema restou consagrado por meio de julgamento de méritocom repercussão geral em que o Pleno do Pretório Excelso deu provimentoao Recurso Extraordinário n. 574.7706/Paraná, fixando a seguinte diretriz:“O ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e daCOFINS”.

2.4. PROPRIEDADE DE VEÍCULOS AUTOMOTORES – IPVA


Legislação: Imposto de competência dos Estados e do Distrito Federal,com fundamento no art. 155, III, da Constituição Federal. Estampado nasConstituições dos Estados e na Lei Orgânica do Distrito Federal; legislaçãolocal; e legislação estadual paulista: Lei n. 13.296, de 23 dezembro de 2008,com alterações supervenientes.

O imposto em questão tem por fato gerador constitucional ocomportamento substanciado em ter a propriedade de veículo automotor.Concebido por meio da Emenda Constitucional n. 27, de 28 de novembro de1985, portanto atrelada à Carta de 1969, não consta do Código TributárioNacional. Por essa forma, os seus contornos são definidos pela legislaçãoordinária local dos Estados e do Distrito Federal. Seu perfil constitucional,como visto, repousa sobre os conceitos de propriedade e de veículoautomotor, aquele entretido com a sujeição passiva e, por isso, será analisadono tópico respectivo, enquanto este merece comentos, desde logo.

Com efeito, a expressão automotor rende margem a intensa controvérsia,pois, no ver de uma dada corrente doutrinal, o seu conceito abrangeria tãosomente os veículos de circulação terrestre, enquanto, na opinião da correntedissidente, o seu objeto compreenderia não só os de circulação terrestre, mastambém as embarcações aquáticas e as aeronaves.

Os argumentos utilizados por estudiosos para circunscrever o campo deincidência aos veículos de circulação terrestre se resumem na supostasucessão do IPVA em relação à extinta Taxa Rodoviária Única/TRU, a qualincidia somente sobre automóveis ou na competência privativa da União paralegislar sobre navegação aérea, marítima, fluvial e lacustre ou ainda no fatosegundo o qual a aeronave não trafega no Estado e no Município, mas voa noespaço aéreo da União.

Inconcebível, por todos os títulos, o equívoco no sentido de confundir umataxa de licenciamento de automóvel com um imposto sobre a propriedade deveículo automotor. São tributos induvidosamente distintos e inconfundíveis ea construção é falaciosa. Seria o mesmo que não reconhecer o ITBI comoimposto municipal, porque à luz da ordem constitucional pretérita o referido

gravame integrava o imposto de transmissão estadual. Por todas as veras,trata-se de um erro de incontendível gravidade que acutila postulados básicosde hermenêutica.

Melhor sorte não cabe àqueles que, sob pretexto de restringir o IPVA aosautomóveis, invocam a competência privativa da União para legislar sobrenavegação aérea e aquática com fundamento em desdobres do art. 21 daCarta Magna. Ora, o fato gerador do imposto questionado não consiste, nempoderia consistir, na navegação aérea ou aquática, mas em ter a propriedadedo veículo. Outrossim, impende observar que o fato de voar e de navegar nãorestringe a competência dos Estados e do Distrito Federal em relação atributar fatos geradores relativos à propriedade ou à comercialização de bens,tanto que as aeronaves e as embarcações aquáticas encontram-se sujeitas aoICMS estadual e distrital.

Dessarte, este Manual abraça a corrente dissidente, pois está em crer que alocução em apreço compreende os veículos automotores aéreos, aquáticos eterrestres, dotados de força motriz própria, em homenagem, aliás, à cargasemântica da expressão automotor. Deveras, nada autoriza o intérprete alimitar o seu alcance apenas aos veículos automotores, conforme pugnam osadeptos dessa linha doutrinal e também da Suprema Corte. Gladston Mamedeé incisivo ao bordar que veículo é o meio destinado ao transporte de pessoasou coisas, por terra, mar ou ar, donde veículo automotor é todo aquele dotadode movimento próprio, vale dizer, o que se automovimenta, abrangendo,assim, os aéreos, os aquaviários e os terrestres. Ouçâ-mo-lo:

“Para o IPVA, observe-se que a Constituição não restringiu a ideia deveículo à movimentação terrestre, o que implica incluir veículos paramovimentação pela água e pelo ar. Porém, houve uma qualificação

expressa na autorização constitucional; no universo dos veículos, somenteos automotores carreiam para seus proprietários a obrigação tributária. Aideia de movimento, viu-se, é elementar à ideia de veículo; veículo é,essencialmente, o meio através do qual se transporta, vale dizer, se conduzde um ponto a outro. Para o conceito tributário estudado, importa observara causa do movimento de um veículo; em alguns a causa é uma forçamotriz externa que os impulsiona: a canoa que o rio empurra, o veleiro queo vento empurra, a carroça que o cavalo puxa etc. Outros, porém, têmmovimento intrínseco à estrutura: eles se automovimentam; são puxadosou empurrados por si mesmos, utilizando-se, para tanto, de um motor. Daíse falar em veículo automotor”175.

Na mesma obra, o autor obtempera com pena de ouro que o veículoautomotor, objeto de incidência do IPVA, destina-se essencialmente aotransporte de pessoas ou coisas e, por isso, não alcança determinadosmaquinismos que, embora dotados de autolocomoção, têm objetivosutilitários, tais como guindastes, rolos compressores, escavadeiras eceifadeiras, entre outros176.

Ante os escólios trazidos à colação, força é reconhecer a carga semânticaque o campo de abrangência racional da locução veículo automotorcompreende: os veículos de circulação terrestre, aérea e aquática, pelo que, acontrario sensu, nada autoriza reduzir o seu espectro aos veículos decirculação terrestre.

Não obstante as ponderações esmiudadas, o Supremo Tribunal Federaldecidiu em prol da incidência do IPVA em relação aos veículos de circulaçãoterrestre, o que operou efeito vinculante à legislação antiga que tributava asaeronaves e as embarcações aquáticas. Fê-lo ao julgar os Recursos

Extraordinários assim ementados:

Recurso Extraordinário. Tributário. 2. Não incide Imposto dePropriedade de Veículos Automotores (IPVA) sobre embarcações (art.155, III, CF/88 e art. 23, III, e § 13, CF/67 conforme EC 01/69 e EC27/85). Precedentes. 3. Recurso extraordinário conhecido e provido177.

IPVA – Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores (CF, art.155, III; CF 69, art. 23, III e § 13, cf. EC 27/85): campo de incidência quenão inclui embarcações e aeronaves178.

Ante a mencionada orientação pretoriana, a legislação superveniente jáafastou do campo de incidência as aeronaves e as embarcações aquáticas, ateor da Lei n. 13.296, de 23 de dezembro de 2008, do Estado de São Paulo.


Componente espacialConforme noção cediça, o exercício da competência tributária encontra-se

balizado aos limites territoriais do titular do poder tributário. Assim, notangente ao imposto sobre a propriedade de veículos automotores, ocomponente espacial é o território dos Estados e do Distrito Federal em que,ocorrendo o fato gerador, é deflagrada a instalação do vínculo obrigacional.

Por outro lado, contudo, o aspecto espacial enseja acirradas testilhas emrelação ao domicílio do sujeito passivo, na medida em que contribuintes comdomicílio num determinado Estado, por vezes, promovem o licenciamento doveículo e pagam o IPVA noutro Estado, onde o imposto é menor, pois, emSanta Catarina, Bahia e Tocantins, os automóveis de passeio movidos agasolina são tributados à alíquota de 2%, ao passo que em São Paulo osmesmos veículos estão sujeitos à alíquota de 4%.

O Estado de São Paulo, ao propósito, montou uma verdadeira operação deguerra em novembro de 2007, tudo com a finalidade de multar, apreender ecriminalizar os proprietários de veículos licenciados noutros Estados.

O problema repousa numa aparente antinomia entre o mandamentocontido no art. 120 do Código de Trânsito Brasileiro e o art. 127 do CódigoTributário Nacional. Assim, segundo a codificação de trânsito, o veículo deveser licenciado no órgão executivo de trânsito do Estado ou do Distrito Federalem que o proprietário tenha domicílio ou residência. De outro lado, acodificação tributária estabelece o domicílio de eleição, pelo que ocontribuinte dispõe da faculdade de escolher o seu domicílio. Nesta seara,caso o contribuinte decline daquela prerrogativa, daí sim, o domicílio será aresidência ou local de atividade habitual ou o estabelecimento da pessoajurídica.

No pensar do autor desta obra, inexiste qualquer conflito normativo, poisnão cabe ao Código de Trânsito estabelecer o domicílio tributário, mas, sim,ao Código Tributário Nacional, que, em seu art. 127, apenas por reafirmar,faculta ao contribuinte eleger o domicílio segundo o seu alvedrio.

Componente temporalConsoante visto noutros tópicos, o componente temporal diz respeito ao

momento em que se concretiza o fato gerador. No imposto sobre apropriedade, a exemplo do caso vertente, o fato gerador se perfaz sempre quealguém se tornar proprietário do veículo automotor. A bem ver, ocorrido ofato e nascendo o tributo mediante a instalação da obrigação, sua extinção seopera como pagamento, donde torna-se logicamente inconcebível a cobrançaser efetivada todos os anos, à míngua de fato gerador, conforme sói acontecerno plano legislativo em relação aos impostos sobre a propriedade.

Outrossim, o IPVA se submete ao postulado da irretroatividade e ao daanterioridade ano-calendário conjugada com a noventena, conforme previstono art. 150, II e III, b e c, do Texto Excelso; convido observar, no entanto,que, por força do disposto no § 1º do mesmo comando constitucional, afixação da base de cálculo não se assujeita à noventena.


O sujeito ativo é o titular da competência; portanto, os Estados e o DistritoFederal, com fundamento, a bem ver, no disposto no art. 155, III, daConstituição da República. Por induvidoso, o asserto trazido à colaçãodecorre do postulado da territorialidade da tributação, o qual, de seu turno,harmoniza-se com a autonomia imanente ao pacto federativo.

Por outro lado, os Estados devem repassar aos Municípios a percentagemde 50% da arrecadação do IPVA referente aos veículos licenciados em seusterritórios, conforme determina, aliás, o art. 158, III, da Constituição Federal,situação, diga-se de passagem, que não se confunde com o exercício dacompetência tributária.

Sujeito passivoPor considerar que o imposto in casu incide sobre a propriedade do

veículo, por óbvio, o sujeito passivo será o proprietário, equipole dizer,aquele que realiza o fato gerador. Por conseguinte, afigura-se censurável aregra contida no art. 4º da Lei n. 6.606, de 20 de dezembro de 1989, doEstado de São Paulo, na dimensão em que responsabiliza pelo pagamento doimposto o mero possuidor ou o proprietário que não comunicar a alienação aoórgão de trânsito ou ainda o funcionário que efetuar o registro e olicenciamento sem exigir a prova do pagamento. É dizer, pessoas que não

realizam o fato gerador do imposto foram indevidamente designadas paraocupar o polo passivo do vínculo obrigacional, o que representa umverdadeiro atentado à ciência do direito.

Por todas as luzes, normas desse jaez são decididamente inconstitucionais,pois, na medida em que o Texto Supremo investiu o Estado ou o DistritoFederal de poderes para tributar a propriedade do veículo automotor, poróbvio, o contribuinte haverá de ser tão somente o proprietário. Assim, éestreme de dúvidas que o legislador jamais poderia responsabilizarinterpostas pessoas pelo recolhimento do imposto, conforme estampado nalegislação trazida à baila.

Componente quantitativoBase de cálculo

A quantificação do IPVA se opera mediante a conjugação do valor sujeitoà tributação, no caso a base de cálculo, com uma determinada alíquota. Abase de cálculo constitucional é o valor do veículo, o qual pode e deve seraferido no plano subconstitucional por intermédio do valor de mercado doveículo. Diferentemente do IPTU, por exemplo, em que a quantificação doimposto é efetuada por unidade imobiliária, cada qual objeto de umlançamento particular, no caso de veículo o referido cálculo é efetivado pormeio de um valor médio de mercado que, por sua vez, engloba todos osveículos em função do ano de fabricação, modelo, marca e outrascaracterísticas que possam tipificá-los in abstracto.

AlíquotasEm consonância com o art. 155, § 6º, I e II, da Constituição da República,

as alíquotas mínimas do IPVA são fixadas pelo Senado Federal, podendo serdiferenciadas em função do tipo e utilização do veículo. Conquanto o inciso

II, retromencionado, utilize o verbo poder, leia-se dever, seja porque asnormas constitucionais não representam aconselhamento, mas comandosimperativos, como ensina Ruy Barbosa, seja porque esse poder já se encontrano mecanismo de quantificação do tributo que é inerente ao exercício dacompetência tributária.

Como visto, a aludida diferenciação das alíquotas representa uma forma deseletividade e não de progressividade, máxime porque as alíquotas sãograduadas em função do tipo e utilização do veículo e não em virtude de seuvalor. De modo geral, as alíquotas gravitam no patamar entre 0,5% e 6%,conforme o território da pessoa tributante e consoante o tipo do veículo e suadestinação.

3. IMPOSTOS MUNICIPAIS E DISTRITAIS

3.1. COMPETÊNCIA MUNICIPAL E DISTRITAL EM MATÉRIA DE IMPOSTOS

Os Municípios e o Distrito Federal são providos de competência tributáriaem relação aos seguintes impostos: propriedade predial e territorial urbana;transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis,por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os degarantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição; e serviços de qualquernatureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.As competências municipais têm por fundamento o art. 156, I, II e III, daCarta da República, enquanto a distrital encontra lastro no art. 32, §1º, doTexto Supremo. A bem ver, a Seção V da Constituição adota o títulodenominado “Dos Impostos Municipais”, nada dizendo sobre o DistritoFederal, embora uma visão contextual da Carta Magna revele que as referidascompetências são também distritais em virtude do disposto no comando

retrocitado, que investe essa pessoa política de direito público interno dascompetências legislativas reservadas aos Estados e aos Municípios.

Impende frisar que a aludida competência comum não infirma o rigorconstitucional na partilha de poderes tributários, pois, embora os tributossejam os mesmos, cada pessoa política legisla no seu campo territorial, ouseja, o Distrito Federal legisla sobre o IPTU, ITBI e ISS distrital, assim comoos milhares de Municípios do país também o fazem, sem que isso configureinvasão de competência. Aliás, todos os tributos contemplados na CartaMagna em prol dos Municípios integram também o espectro competencial doDistrito Federal.

3.2. PROPRIEDADE PREDIAL E TERRITORIAL URBANA – IPTU

Legislação: Imposto de competência municipal e distrital, comfundamento no art. 156, I, da Constituição Federal e nos arts. 32 a 34 doCódigo Tributário Nacional. Estampado nas leis orgânicas dos Municípios edo Distrito Federal. Legislação ordinária local e respectivos regulamentos.No Município de São Paulo: Consolidação da Legislação Tributária doMunicípio de São Paulo.


O comando inscrito no art. 156, I, do Texto Excelso alude ao impostosobre a propriedade predial e territorial urbana, donde, por decorrêncialógica, o comportamento susceptível de tributação consiste na condição de tera propriedade do referido bem imóvel localizado na zona urbana doMunicípio, o que, a bem ver, exprime o fato gerador constitucional.

O IPTU, com efeito, é um tributo desdobrado em dois impostos, umincidente sobre a propriedade predial consubstanciada em prédios ou

edificações e outro gravando a propriedade territorial substanciada no terrenosem edificações.

Em que pese o fato gerador interserto no plano supremo ter por objeto apropriedade, o Código Tributário Nacional ampliou aquele conceitonormativo incluindo também o domínio útil e a posse de bem imóvel. Fê-lopor intermédio do art. 32, que assim dispõe:

“Art. 32. O imposto, de competência dos Municípios, sobre apropriedade predial e territorial urbana tem como fato gerador apropriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou poracessão física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana doMunicípio”.

O descompasso apontado rendeu margem a controvérsias doutrinais, poisabalizadas opiniões reconhecem a legitimidade daquela ampliação conceitualfirmada no Código, enquanto outros a acoimam como inconstitucional.

Os primeiros invocam que o vocábulo propriedade foi empregado naacepção comum e não na técnica e, por isso, a posse ou o domínio útilabrigam conteúdo econômico que justifica sua caracterização como fatogerador do imposto, a exemplo das lições de Aires Fernandino Barreto179,Aliomar Baleeiro180 e Adalmir da Cunha Miranda181, entre outros.

Aires Fernandino Barreto aduz que a delimitação do imposto ao âmbito dapropriedade poderia ensejar a transformação do direito de propriedade emcontratos de nua-propriedade a fim de fugir do imposto. Na mesma trilha, aoversar sobre a propriedade territorial rural, Sacha Calmon182 justifica atributação em relação não só ao proprietário, mas também ao enfiteuta oupossuidor, uma vez que, não raro, o vero dono das terras é o possuidor, seja

por virtude da precariedade do registro proprietal, seja pela existência de umacultura nesse sentido.

Importa ressaltar que o fato gerador constitucional se perfaz à luz depostulados de Direito Civil que estabelecem como formas de aquisição aoperação de venda e compra de imóvel, bem assim o usucapião ou a acessãoe a sucessão hereditária, cuja transferência seja efetivada por meio de registrodo título translativo no Registro de Imóveis, em conformidade com odisposto no art. 1.245 do Código Civil.

Por outro lado, merece comentos o aspecto real ou pessoal atinente àsobrigações em geral e concernente às obrigações tributárias em geral.

Assim, a doutrina tradicional, bem como os tribunais, inclusive o PretórioExcelso, compartilham da classificação das obrigações em reais e pessoais e,ante essa premissa, qualificam os impostos sobre a propriedade com o rótulode impostos reais. Em face dessa consideração, aliás, o Supremo TribunalFederal já decidiu que o IPTU não estaria sujeito à tributação progressiva,que alcançaria tão somente os impostos pessoais.

No entanto, o referido entendimento merece ser repudiado, máximeporque as relações jurídicas são inexoravelmente interpessoais, enlaçandopessoas com pessoas, jamais pessoas e coisas. A afirmação faz coro com oabalizado magistério de Roque Antonio Carrazza, para quem todos osimpostos são pessoais, ecoando também em Alfredo Augusto Becker, queassim atremou: “Toda e qualquer relação jurídica – inclusive a que atribuidireito real ao sujeito ativo – é sempre pessoal: entre pessoa e pessoa, nuncaentre pessoa e coisa”183.

No respeitante à geração de recursos financeiros em relação aos tributosmunicipais, o IPTU, ao lado do ISS, representa uma das mais expressivas

fontes de receitas próprias das municipalidades. Cabe observar que aprincipal receita dos Municípios é aquela provinda do repasse dos Fundos deParticipação da União e dos Estados, o que significa dizer que essas entidadespolíticas são custeadas por receitas do Fundo de Participação dos Municípios,no caso o imposto sobre a renda e o imposto sobre produtos industrializados,bem como aquelas advindas dos repasses do IPTR, do IOF/Ouro, do ICMS,do IPVA e da Cide, afora o imposto sobre a renda na fonte cobrado derendimentos pagos a qualquer título.


Componente espacialO local da incidência do IPTU, como quer o componente de espaço, será o

território da pessoa titular da competência tributária, no caso os Municípios eo Distrito Federal, em homenagem, aliás, ao postulado da territorialidade datributação.

Nas dobras da matriz constitucional desponta como aspecto espacial aregião urbana da municipalidade, uma vez que o seu nomen juris assim odetermina, na medida em que o tributo recai sobre a propriedade predial eterritorial urbana, pelo que a propriedade rural, como já visto anteriormente,diz respeito ao ITR, imposto de competência da União.

Com efeito, a demarcação do aspecto espacial jaz na zona urbana doMunicípio em virtude da disposição constitucional, a qual o CódigoTributário Nacional reproduziu e estabeleceu critérios acerca de suadefinição. Assim, a definição jaz codificada nos §§ 1º e 2º do art. 32, nosseguintes termos:

“§ ١º Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a

definida em lei municipal, observado o requisito mínimo da existência demelhoramentos indicados em pelo menos dois dos incisos seguintes,construídos ou mantidos pelo Poder Público:

I – meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais;

II – abastecimento de água;

III – sistema de esgotos sanitários;

IV – rede de iluminação pública, com ou sem posteamento paradistribuição domiciliar;

V – escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3(três) quilômetros do imóvel considerado.

§ ٢º A lei municipal pode considerar urbanas as áreas urbanizáveis, oude expansão urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos órgãoscompetentes, destinados à habitação, à indústria ou ao comércio, mesmoque localizados fora das zonas definidas nos termos do parágrafoanterior”.

Outrossim, na hipótese de imóvel localizado no território de dois ou maisMunicípios, a incidência será proporcional à área de sua localização.

Componente temporalConsoante comum sabença, o componente temporal revela o momento em

que se perfaz o fato gerador, no qual se opera a instauração da obrigação e onascimento do tributo. Com efeito, aquele átimo de tempo se configura aoensejo do registro do título translativo no Cartório de Registro de Imóveis,como quer o disposto no art. 1.245 do Código Civil, instante em que se dá onascimento do imposto, cuja data de pagamento, posterior àquele evento, éfirmada pela legislação ordinária.

No respeitante ao aspecto intertemporal, o IPTU segue a regra geral, valedizer, submete-se ao primado da irretroatividade e ao da anterioridade ano-calendário combinado com a noventena, com arrimo, a bem ver, no dispostono art. 150, II e III, b e c, do Texto Magno.

A cobrança do IPTU é efetivada todos os anos, conforme sói acontecer emrelação aos impostos sobre a propriedade. Por oportuno, no entanto, convémreafirmar o entendimento sufragado nesta obra em tópicos anteriores, nadimensão em que o pagamento do IPTU tem o condão de extinguir aobrigação, o que desautoriza a legislação a restabelecer a exigibilidade anualdo gravame, em virtude da simples ausência de fato gerador.

Por óbvio, a teoria geral do direito não se compagina com a renovação dacobrança de prestação de qualquer natureza com base num mesmo fato, cujodever jurídico já foi objeto de adimplemento.


Por induvidoso, sujeito ativo é o titular da competência tributária, no casoo Distrito Federal ou os Municípios da localização do imóvel, emconsonância com o disposto nas dobras do art. 156, I, da Carta Magna.

Sujeito passivoSegundo a matriz constitucional, o IPTU incide sobre a propriedade,

donde, por decorrência lógica, o sujeito passivo será o proprietário. Merecemser reafirmados os argumentos expostos no átrio deste tópico referente aotributo sob exame, sobre fundamento de que a legislação complementar nãopoderia alargar o conceito constitucional, como fizera o art. 34 do CódigoTributário Nacional, que incluiu no polo passivo não só o proprietário, mastambém o titular do domínio útil ou o possuidor a qualquer título.

Componente quantitativoA quantificação do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana

é efetivada por meio da conjugação da base de cálculo com alíquotasestabelecidas no plano legislativo. A primeira espelha o valor sujeito àtributação, já a segunda, como sabido, é expressa por meio de percentuaisfixados pelo legislador ordinário. Assim, a percentagem representada pelaalíquota, uma vez multiplicada pelo valor da base de cálculo, haverá detraduzir o quantum debeatur.

Base de cálculoEm conformidade com a postura adotada pelo autor desta obra, a base de

cálculo constitucional de quaisquer tributos emerge das entrevozes da matrizcompetencial, no caso o art. 156, I, do Texto Excelso, pelo que a aludidagrandeza poderá ser graduada pelo legislador numa escala entre zero até olimite representado pelo valor da coisa ou conduta tributável. Assim, em tese,a base de cálculo será um valor correspondente ao imóvel, tendo como limiteo valor venal, ou seja, o valor de mercado do bem.

Com efeito, o Código Tributário Nacional, por meio do caput do art. 33,estabelece que a base de cálculo é o valor venal do imóvel, disposiçãoreproduzida na legislação ordinária e, por vezes, efetivada por decreto dalavra do Executivo municipal, mediante a instituição de Planta de ValoresImobiliários.

Ao que tudo indica, o Executivo se louva no mandamento contido no § 2ºdo art. 97 do Código Tributário Nacional, segundo o qual a mera atualizaçãomonetária da base de cálculo não constitui majoração do tributo. A bem ver, aCarta da República de antanho atenuava o rigor da estrita legalidade emrelação à base de cálculo de quatro impostos federais, vale dizer, importação,

exportação, IOF e IPI, premissa que, por via transversa, poderia afigurar-secompatível com aquela regra do Código.

Todavia, ao tratar do assunto, a Constituição de 1988 manteve a atenuaçãoda estrita legalidade apenas no tocante à alteração de alíquotas dos impostossupracitados, tanto que retirou do Executivo a possibilidade de alterar a basede cálculo. Conquanto sejam realidades distintas, força é admitir que ocontexto lógico da Carta Magna redimensionou o rigor da estrita legalidade,o que não se compagina com a hipótese de qualquer alteração na base decálculo do IPTU, por parte do Executivo, sob pena de usurpação do primadoda reserva absoluta de lei formal, pois é mister privativo do legislador.

AlíquotasO IPTU encontra-se submetido a duas formas de progressividade, a

primeira prevista no art. 156, § 1º, I, da Carta Magna, concebida em funçãodo valor do imóvel, e outra em face da inadequada utilização social dapropriedade, em conformidade com o art. 182, § 4º, II, do Texto Supremo.Outrossim, subordina-se ao princípio da seletividade previsto no art. 156, §1º, II, da Constituição Federal, na medida em que a tributação será maior oumenor em consonância com a localização do imóvel.

A progressividade e a seletividade mencionadas são efetivadas porintermédio de graduação de alíquotas com o fito de realizar aqueles desígniosconstitucionais. Cumpre pontuar que, ao contrário de noção equivocada, tãocomum nos tribunais, a adoção da progressividade ou da seletividade nãodepende de autorização expressa da Constituição, uma vez que representammecanismos de quantificação do tributo que, por óbvio, integram acompetência tributária. Pensar ao contrário, decididamente, revela totaldesconhecimento do espectro e da latitude do Poder Tributário inerente às

pessoas jurídicas de direito público interno.

De outro lado, ao firmar que um dado tributo será progressivo, a exemplodo imposto sobre a renda, nos termos do art. 153, § 2º, I, essa regra nãosignifica uma autorização, mas uma ordem. Dessarte, temos uma de duas, ouo legislador quantifica o tributo ao seu alvedrio, dentro dos balizamentosconstitucionais, de forma progressiva ou regressiva ou seletiva ou qualqueroutra que conceber, ou, por outro lado, o constituinte estabelece, de logo, quedeterminado gravame será progressivo, a teor do Imposto sobre a Renda, ouseletivo, a exemplo do IPI e do ICMS.

O IPTU, a seu turno, no tocante à progressividade no tempo em face dedescumprimento da função social da propriedade, já constava da redaçãooriginal da Lex Legum, ao passo que a progressividade em virtude do valordo imóvel ou a seletividade foram instituídas por meio da Emenda n. 29, de13 de setembro de 2000. De conseguinte, a partir do texto da Emenda,incorporado ao art. 156, por meio do § 1º, I e II, do Texto Excelso, o IPTU,que já podia ser progressivo ou seletivo, agora deve sê-lo, em virtude danatureza mandamental do referido preceito constitucional.

A Lei do Município de São Paulo, por exemplo, adota uma alíquotareferencial de 1,0% com relação aos imóveis residenciais e 1,5% paraimóveis com outra destinação, a qual enseja descontos ou acréscimos emfunção do patamar de valor.

Os aludidos descontos ou acréscimos concernentes aos imóveisresidenciais são os seguintes:

Faixas de valor venal Desconto/Acréscimo

até R$ 81.762,00 -0,2%

acima de R$ 81.762,00 até R$ 163.525,00 0,0%

acima de R$ 163.525,00 até R$ 327.050,00 +0,2%

acima de R$ 327.050,00 até R$ 654.100,00 +0,4%

acima de R$ 654.100,00 +0,6%

Já no tangente aos imóveis com outra destinação, as alíquotas estampamos seguintes percentuais:

Faixas de valor venal Desconto/Acréscimo

até R$ 100.225,00 -0,3%

acima de R$ 100.225,00 até R$ 200.450,00 -0,1%

acima de R$ 200.450,00 até R$ 400.900,00 +0,1%

acima de R$ 400.900,00 até R$ 801.800,00 +0,3%

acima de R$ 801.800,00 +0,5%

Por derradeiro, remanescem incertezas acerca do posicionamento daSuprema Corte em relação à progressividade do IPTU, uma vez que aquelePretório já firmou decisões anteriores sobre o ITBI e sobre o IPTUqualificando-os como impostos de natureza real e, por isso, nãocomportariam alíquotas progressivas, as quais devem expressar o postuladoda capacidade contributiva que, segundo o Supremo Tribunal Federal seriaaplicável tão somente aos impostos pessoais. Entrementes, a Súmula 668daquela egrégia Corte acoimou a inconstitucionalidade das alíquotasprogressivas instituídas anteriormente à Emenda n. 29, de 13 de setembro de2000, texto que, nas entrelinhas, sugere reconhecer a progressividade a partirdaquela Emenda.

3.3. TRANSMISSÃO INTER VIVOS, A QUALQUER TÍTULO, POR ATO ONEROSO,DE BENS IMÓVEIS, POR NATUREZA OU ACESSÃO FÍSICA, E DE DIREITOSREAIS SOBRE IMÓVEIS, EXCETO OS DE GARANTIA, BEM COMO CESSÃO DEDIREITOS A SUA AQUISIÇÃO – ITBI

Legislação: Imposto de competência dos Municípios e do Distrito Federal,com fulcro no art. 156, II, e art. 32, § 1º, da Constituição Federal. Leisorgânicas municipais e distrital; legislação e regulamentação local noMunicípio de São Paulo: Consolidação da Legislação Tributária doMunicípio de São Paulo.


A matriz constitucional inserta no art. 156, II, revela que a condutasusceptível de tributação consiste na transmissão inter vivos, a qualquer títuloe por ato oneroso, de bens imóveis e direitos relacionados com esses bens.Eis o fato gerador do ITBI, proclamado no Texto Excelso, o qual subordinaao seu raio eficacial toda produção normativa do aludido imposto, assimcomo sói acontecer com todos os tributos impressos na Carta da República.

Importa ressaltar que a moldura constitucional alude a transmissãoonerosa, razão pela qual as transmissões gratuitas são gravadas pelo impostoestadual causa mortis ou doação, ambos contidos na sigla ITCMD.

Impende observar que a concreção do fato gerador antessupõe atransmissão de imóvel ou direitos relacionados com aquele bem, o quesomente é implementado com o registro da escritura pública no Cartório deRegistro de Imóveis.

Ressalte-se, a propósito, que o simples compromisso de compra e vendanão configura o fato jurídico tributário, salvo se averbado no registro deimóveis, conforme firmado pelo Superior Tribunal de Justiça184.

Na ordem constitucional de antanho, o referido imposto se situava no

âmbito de competência dos Estados, integrando a tributação sobre atransmissão causa mortis e inter vivos, conforme consta nos arts. 32 a 35 doCódigo Tributário Nacional, os quais, nesse ponto, não foram recepcionadospela Constituição Federal de 1988.

Deveras, a Carta Magna de 1988 manteve o imposto sobre a transmissãocausa mortis na ambitude estadual e distrital, enquanto a transmissão intervivos foi atribuída aos Municípios.

Consoante prefalado, o ITBI não se encontra codificado e a produçãonormativa subconstitucional repousa no plano ordinário e regulamentar,efetivado, diga-se de passo, nos milhares de Municípios e no Distrito Federal.

O art. 156, § 2º, I, da Carta Magna contempla hipóteses de imunidade, namedida em que exclui do campo de incidência a transmissão de bens oudireitos incorporados ao patrimônio da pessoa jurídica em realização decapital, bem assim a transmissão em virtude de fusão, incorporação, cisão ouextinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderantedo adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bensimóveis ou arrendamento mercantil.


Componente espacialEm face da condição de tributo municipal e distrital, o âmbito de

incidência do imposto é o território dessas pessoas jurídicas de direito públicointerno. Calha notar que para efeitos de ITBI não se leva em conta odomicílio do sujeito passivo, nem o local da operação de transmissão, mas olugar da situação dos bens.

Componente temporalO átimo de tempo em que se concretiza o fato gerador e instala o vínculo

obrigacional é o momento que sucede o registro da transmissão, por meio deescritura pública, no Cartório de Registro de Imóveis. Daí exsurge aobrigação tributária relativa ao ITBI, impondo ao sujeito passivo o deverjurídico de efetuar o pagamento do imposto, nos termos da legislação deregência. É dizer, dá-se o nascimento da obrigação, cabendo ao legisladorordinário fixar a data de pagamento que haverá de ser posterior à ocorrênciado fato gerador.

Sob o prisma intertemporal, submete-se ao postulado da estritairretroatividade e ao da anterioridade ano-calendário com a noventena,conforme previsto no art. 150, III, a, b e c, do Texto Magno. Assim, casomajorado, sua exigibilidade num dado ano-calendário só pode ser efetivadase a majoração ocorrer no ano-calendário anterior, observado também oespaço de tempo de um trimestre entre a majoração e a cobrança, emobséquio, aliás, aos mandamentos retrocitados.


Conforme implicitado na regra constitucional contida no art. 156, II, osujeito ativo é o titular da competência, no caso, os Municípios e o DistritoFederal. Não é demasia ponderar que na opinião sufragada nesta obra, osujeito ativo será sempre o titular da competência tributária, ainda que hajahipótese de parafiscalidade, na qual o titular da competência mantém atitularidade da capacidade tributária ativa, pois o objeto da delegação é omero exercício do polo ativo.

Sujeito passivoNo ver da doutrina tradicional, o sujeito passivo pode ser qualquer das

partes da operação de transmissão, cabendo ao legislador designar uma delas

para ocupar o polo passivo da obrigação. O entendimento se louva nomandamento inscrito no art. 44 do Código Tributário Nacional, que, ao versarsobre o antigo imposto de transmissão causa mortis e inter vivos, qualificoucomo contribuinte do imposto qualquer das partes da operação tributada,conforme o talante do legislador.

Não obstante, o entendimento pugnado nesta obra entrevê que somentepode ser considerado sujeito passivo a pessoa que realizar o fato gerador,jamais interposta pessoa, ainda que relacionada com o fato jurídico objeto detributação. Ora, no caso do ITBI, quem realiza o fato gerador é o transmitentee não o transmitido, asserto que deflui duma visão lógica e ontológica dodisposto no art. 156, II, do Texto Excelso. Ademais, as partes ocupamposições diametralmente opostas no negócio jurídico de transmissão, tantoque um vende e outro compra, donde eleger quaisquer das partes ao alvedriodo legislador configura inconcebível desapreço à Carta Magna.

Componente quantitativoA quantificação do ITBI segue a regra geral aplicável à maioria dos

impostos do sistema tributário nacional e, nesse diapasão, abriga uma base decálculo que determina o valor sujeito à tributação, sobre a qual recai umadada percentagem – alíquota, cuja conjugação traduz o quantum debeatur.

Base de cálculoNos bastidores da regra constitucional de competência, a base de cálculo é

representada por um valor a ser estipulado pelo legislador, o qual podegraduar entre o mínimo de zero e no máximo o valor da coisa, operação ouconduta sujeita à tributação. Assim, em se tratando do ITBI, aquela grandezaserá, em tese, o valor venal do imóvel ou direito objeto da operação detransmissão a título oneroso. Pode ser menos, jamais qualquer outro valor

além do limite do valor venal, que é o valor de venda do imóvel emcondições regulares e normais de mercado imobiliário.

AlíquotasÀ guisa de exemplo, a legislação paulistana, por exemplo, abriga dois

singelos patamares de tributação, o primeiro compreendendo o percentual de0,5% aplicável às operações envolvendo o Sistema Financeiro de Habitação,observado um limite de valor, ao passo que os valores excedentes e as demaisoperações são gravadas com a alíquota de 3%.

3.4. SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA – ISS

Legislação: Imposto de natureza municipal e distrital, com fulcro no art.156, III, e art. 32, § 1º, da Constituição Federal. Lei orgânica municipal edistrital; Lei Complementar n. 116, de 31 de julho de 2003; e legislaçãolocal específica. No Município de São Paulo: Consolidação da LegislaçãoTributária do Município de São Paulo.


Preambularmente, força é esclarecer que o imposto sob exame incide tãosomente sobre determinadas obrigações de fazer, qualificadas como serviços,donde merecem ser excluídas de seu universo as condutas caracterizadascomo obrigações de dar. Esse, aliás, exprime um marco divisório entre osfatos jurídicos sujeitos ao imposto sobre serviços em contraste com os fatospassíveis de incidência pelo IPI ou pelo ICMS ou por nenhum dessesgravames.

Não obstante, por vezes o legislador estabelece a incidência do ISS emrelação à cessão de direitos, o que, por não configurar serviço, afigura-sedecididamente inconcebível e inconstitucional, a exemplo de locação de

veículos e arredamento mercantil, dentre outras hipóteses estabelecidas emlegislação complementar. Por outro giro, o legislador comete o mesmo errono sentido inverso, ou seja, qualifica como mercadoria aquilo que é serviço,caso, aliás, do fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantese similares, o que, por absurdo, é tributado pelo ICMS, como se fosse umaoperação de venda e compra de mercadorias!

Importa reafirmar que a proposta deste Manual preordena-se a abeberar ofato gerador no plano constitucional e não aquele positivado no planocomplementar ou ordinário, até porque os contornos firmados no TextoExcelso é que informam e conformam toda a produção legal e regulamentardos tributos plasmados no sistema constitucional.

O núcleo da matriz constitucional repousa na prestação de serviços, aqual, nos termos dos arts. 593 e seguintes do Código Civil, consiste em todaespécie de serviço ou trabalho lícito, material ou imaterial, prestada aterceiros e sem vínculo empregatício e sob regime de direito privado.

Nas dobras do conceito exposto verifica-se que o ISS incide sobre oserviço privado e não o público, prestado sem relação de emprego, bem comoantessupõe a bilateralidade em que o serviço é prestado a terceiros, sobreabrigar conteúdo econômico.

Cumpre obtemperar que os impostos sobre serviços são atribuídos aosEstados e aos Municípios, bem assim ao Distrito Federal, cabendo aosprimeiros os serviços enumerados no art. 155, II, e aos segundos os demaisserviços de qualquer natureza.

Assim, afora os serviços de transporte interestadual e intermunicipal e osserviços de comunicação, os quais estão situados na competência dosEstados, os demais serviços são de competência municipal, consoante

averbado no art. 156, II, da Carta da República. Ao demais, o aludidocomando agrega um epíteto ao título competencial, o qual alude aos serviçosdefinidos em lei complementar.

A literalidade do texto sugere que o ISS incidiria tão somente sobre osserviços definidos em diploma complementar, a exemplo da LeiComplementar n. 116, de 31 de julho de 2003, a qual modificou a legislaçãopretérita e estampa uma Lista de Serviços tributados pelo ISS.

Essa visão literal, aliás, exprime o entendimento dominante na doutrina ena jurisprudência que qualifica a Lista como taxativa ou exaustiva e, por essemotivo, os Municípios poderiam tributar apenas os serviços constantesnaquela relação.

Entrementes, no pensar do autor desta obra, o referido posicionamentoabraçado pela escola tradicional comete o equívoco de condicionar oexercício da competência tributária ao alvedrio do legislador complementar.É dizer, se admitida essa concepção, ter-se-ia que reconhecer que oCongresso Nacional, editor da lei complementar, poderia até reduzir a zero ocampo de tributação municipal na seara do ISS, comprometendo, assim, aautonomia municipal e, por que não dizer, a organização do Estado brasileiro.Ora, se nem mesmo o poder reformador é dotado de prerrogativas paramodificar ou remodelar o pacto federativo, com muito mais razão nadarestaria ao legislador complementar nesse campo.

Aliás, esse não é o único desacerto constante na literalidade de normasconstitucionais, o que reafirma o despropósito da visão centrada na letra danorma em detrimento da concepção lógica e contextual do sistema normativo.Destarte, outros comandos literalmente equivocados serão mostrados com ointento de revelar as impropriedades da letra de determinadas regras

constitucionais. Ao propósito, o art. 195, § 7º, da Carta Magna, por exemplo,ao dispor sobre hipótese de não incidência tributária em relação a entidadesde assistência social, culminou por denominar isenção aquilo que éimunidade. Igual sorte marca o caput do art. 5º da Carta Magna, pois, aotratar do primado da igualdade, contemplou como destinatários unicamenteos brasileiros e os estrangeiros residentes, nada falando sobre os estrangeirosnão residentes, caso de turistas que, do ponto de vista literal, não estariamabrigados sob o manto daquele direito fundamental, o que seria um rematadodislate.

Em face dessas ponderações, força é reconhecer que a Lista de Serviçosnão teria o caráter proposto pela opinião dominante, cabendo-lhe, sim,disciplinar eventuais conflitos de competência ou regular as limitaçõesconstitucionais ao poder de tributar, nos termos do disposto no art. 146, I e II,da Carta da República.

À derradeira, é imperioso concluir que, afora os serviços de competênciaprivativa dos Estados, todos os demais se situam na órbita municipal,cumprindo lembrar que ambos integram o âmbito de competência do DistritoFederal.

Apesar das objeções suscitadas por doutrinadores de tomo, os Tribunais eo Pretório Excelso proclamam a taxatividade da Lista de Serviços, razão pelaqual, em termos oficiais, o ISS pode gravar tão somente os serviçoscatalogados na referida Lista, ora contida na Lei Complementar n. 116, de 31de julho de 2003.


Componente espacialRessalta à evidência que a prestação de serviço somente poderia ser

tributada no território da municipalidade em que for efetivada aquelaconduta, vale dizer, no local da ocorrência do fato gerador.

Entrementes, a legislação complementar do ISS, no geral, dispôs noutrosentido, seja o Decreto-Lei n. 406, de 31 de dezembro de 1968, seja alegislação superveniente, inclusive a Lei Complementar n. 116, de 31 dejulho de 2003. Deveras, a legislação estabelece que, em regra, o impostoincide no local do estabelecimento prestador, ou, na sua falta, no local dodomicílio do prestador, salvo as hipóteses excetuadas no art. 3º, I usqueXXII, da Lei Complementar retrocitada.

O apontado descompasso ensejou testilhas doutrinais e jurisprudenciais,agravadas pela chamada guerra fiscal, na medida em que alguns Municípiosgravam o ISS com alíquotas mais elevadas que outros.

Exemplifica o problema a hipótese em que o estabelecimento prestadoresteja localizado no Município A e o serviço seja prestado no Município B,pois, de um lado, a legislação aplicável à espécie determina que o ISS seriadevido no Município A, salvo se o serviço constasse das exceçõesenumeradas num dos incisos do art. 3º da Lei Complementar n. 116/2003,enquanto no sufragar desta obra o imposto seria devido no Município B, valedizer, no local da prestação do serviço, em homenagem, aliás, ao postuladoda territorialidade da tributação.

O posicionamento, ora pugnado, mereceu acolhida no Superior Tribunalde Justiça, que já sumulou a matéria e, dentre outros julgados, decidiu oagravo regimental assim ementado:

AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE INSTRUMENTO. ISS.LOCAL DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO. SÚMULA N. 83/STJ.

1. O Município competente para a cobrança do ISS é aquele ondeocorre a prestação do serviço, ou seja, o local em que se concretiza o fatogerador e, não, onde se encontra a sede da empresa prestadora.Precedentes.

2. “Não se conhece do recurso especial pela divergência, quando aorientação do Tribunal se firmou no mesmo sentido da decisão recorrida”(Súmula do STJ, Enunciado 83).

3. Agravo regimental improvido185.

O Superior Tribunal de Justiça decidiu sob a óptica da lei complementar,não lhe cabendo apreciar o desconcerto entre a lei e a Constituição, aspecto, abem ver, ainda não apreciado pela Corte Suprema.

Componente temporalAssim como ocorre com quaisquer gravames, o componente temporal diz

respeito ao momento em que se perfaz o fato gerador, ocasionando onascimento do imposto, imerso na obrigação tributária. Não é demasiadoalembrar que o aludido aspecto temporal jaz no título competencial e serve dereferência para que o legislador estipule a data do adimplemento do deverjurídico substanciado no pagamento do tributo, lapso, diga-se de passo,obviamente posterior àquele átimo de tempo.

Com efeito, no tangente ao ISS, o aspecto temporal se verifica com aefetivação do serviço, ou seja, aquele pronto e acabado, em condições,portanto, para ser utilizado pelo seu destinatário, a qualquer título seja.


O sujeito ativo do ISS, titular da competência, é o Município ou o DistritoFederal, nos moldes do art. 156, III, conjugado com o art. 32, § 1º, da Carta

da República. Por certo, esse componente da norma matriz encontra-seatrelado ao aspecto espacial, tanto que o sujeito ativo exerce sua potestadecompetencial e administrativa no âmbito de seu território, donde, a contrariosensu, seria despropositado um dado Município cobrar o ISS em relação aosserviços prestados noutros Municípios, conforme dispõe a incorretaliteralidade da legislação específica.

Sujeito passivoO polo passivo do liame tributário é ocupado pela pessoa que realizar o

fato gerador e, por essa forma, o sujeito passivo constitucional do ISS será oprestador do serviço de qualquer natureza, pessoa física ou jurídica, situadana competência municipal ou distrital.

As pessoas físicas podem ser profissionais liberais ou autônomos, ambosprestadores de serviços manuais, técnicos ou intelectuais, realizados de formapessoal e por conta própria, sem vínculo empregatício ou subordinaçãohierárquica. Os profissionais liberais, por seu turno, são dotados de formaçãouniversitária ou técnica, como é o caso de advogados, médicos, odontólogose contabilistas, dentre outros, os quais exercem atividade regulamentada poruma entidade, a teor de uma Ordem ou Conselho, assim como a Ordem dosAdvogados/OAB ou o Conselho Regional de Medicina/CRM. Os autônomossão os demais profissionais que prestam os demais serviços revestidos decaráter da pessoalidade e sem subordinação hierárquica, a exemplo deeletricistas, encanadores, afinador de instrumentos musicais e outros.

Já as pessoas jurídicas, elencadas na lista contida na legislaçãocomplementar, são as empresas prestadoras de serviços de informática,hotelaria, turismo, intermediação, segurança, decoração e jardinagem equaisquer outras atividades qualificadas como serviços.

Em que pese a Carta Magna circunscrever o âmbito passivo ao prestadordo serviço, o art. 6º da Lei Complementar n. 116/2003 abriu espaço para queo legislador ordinário dos Municípios incumba uma interposta pessoa pelocumprimento do dever jurídico de recolher o ISS, tudo, obviamente, àmíngua de lastro constitucional.

Componente quantitativoÀ luz da matriz constitucional, a base de cálculo do ISS consiste num

importe que traduza o valor do serviço, podendo, outrossim, ser expressonuma importância situada aquém daquele patamar, jamais além, assim comosói acontecer com todos os tributos. Deveras, o valor da conduta ou da coisasusceptível de tributação representa um limite inexorável ao exercício dacompetência tributária.

Com efeito, o legislador adotou um critério dicotômico para quantificar oISS, pois, em relação às pessoas jurídicas, estabeleceu o modus facienditradicional, o qual compreende uma base de cálculo conjugada com uma dadaalíquota. Já no tangente às pessoas físicas, prescindiu daquele mecanismoclássico e, desde logo, deu pressa em exprimir o valor do quantum debeatur,a exemplo de profissões que devem pagar uma importância fixa anual,portanto sem base de cálculo e sem alíquota.

Base de cálculo e alíquotasConforme prefalado, a base de cálculo é representada por um valor que

exprima o preço do serviço ou uma parcela desse valor. No universo daspessoas jurídicas, a base de cálculo se assujeita à incidência de alíquotasgraduadas entre 2% e 5%, e desse binômio resulta o imposto devido, comsupedâneo no disposto no art. 88 do Ato das Disposições ConstitucionaisTransitórias, instituído por meio da Emenda Constitucional n. 37, de 12 de

junho de 2002, combinado com o mandamento contido no art. 8º, II, da LeiComplementar n. 116, de 31 de julho de 2003.

Quarta ParteNORMAS GERAIS AO LUME DO

CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL

Capítulo ILegislação Tributária

Sumário: 1. Legislação tributária: conceito teorético e conceito codificado. 2.Leis. 3. Tratados e Convenções Internacionais. 4. Decretos. 5. Normascomplementares. 5.1. Atos normativos expedidos pelas autoridadesadministrativas. 5.2. Decisões administrativas com eficácia normativa. 5.3.Práticas reiteradas das autoridades administrativas. 5.4. Convênios internos.

1. LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA: CONCEITO TEORÉTICO ECONCEITO CODIFICADO

Sob o ponto de vista genérico, o vocábulo legislação pode ser utilizado emacepção estrita ou ampla. A primeira diz respeito tão somente aos diplomasnormativos do patamar legal, enquanto a segunda alude a toda produçãonormativa de caráter geral e abstrato, desde o Texto Supremo até os atosadministrativos.

Obviamente, a expressão examinada reveste semelhantes matizes nosdiversos planos do direito, inclusive na seara tributária, objeto destasreflexões.

Ao propósito, nesse sentido caminha o magistério fecundo de Hugo deBrito Machado que reconhece o desdobramento formal e material naexpressão legislação, além do sentido estrito e amplo. A seu pensar, o CódigoTributário Nacional empregou a locução legislação tributária comsignificado abrangente, compreendendo não só as leis, os tratados e asconvenções internacionais, os decretos e as normas complementares, mas

abarcando, também, a própria Constituição da República e quaisquer atos deconteúdo normativo que veiculam norma geral e abstrata186.

O autor desta obra faz coro com o eminente professor, enquanto reconheceque a locução codificada transcende a literalidade e encampa os diplomasnormativos de natureza geral e abstrata, discordando, apenas, no tangente àCarta da República e às emendas à Constituição.

Destarte, sobraça entendimento segundo o qual a expressão legislaçãotributária compreende todos os diplomas de índole subconstitucional, seja doplano legal, seja do patamar administrativo.

No primeiro despontam as leis, tanto a ordinária como a complementar,bem como a medida provisória, o decreto legislativo e a resolução do Senado,ao passo que, no segundo, temos os decretos, as portarias, as instruçõesnormativas e demais atos administrativos. Não houve menção ao tratadointernacional, porquanto o referido ato de competência do Presidente daRepública não representa exercício de função legislativa e não produznenhum efeito por si só, a não ser após a sua conversão em decretolegislativo, conforme será observado em tópico específico.

2. LEIS

O art. 97 do Código Tributário Nacional reproduz o postuladoconstitucional da estrita legalidade e, por essa forma, por meio dos incisos I eII, reafirma que somente a lei pode estabelecer sobre a instituição, majoraçãoou extinção de tributos, cabendo também à lei dispor sobre penalidades. Osdemais incisos cuidam de desdobres do plano da criação, majoração oudesaparição do liame obrigacional que tenha por objeto o tributo.

Outrossim, cumpre ponderar que o inciso II daquele comando versa sobre

hipóteses em que, nos limites da lei, o Executivo podia alterar a base decálculo e as alíquotas do imposto sobre a importação, imposto sobre aexportação e IOF, as quais não foram recepcionadas pela Constituição de1988 que, por intermédio do art. 153, § 1º, manteve a atenuação da estritalegalidade apenas em relação às alíquotas e não no tocante à base de cálculo.

O § 1º do art. 97 qualifica como majoração do tributo a modificação de suabase de cálculo que o torne mais oneroso, ao passo que, por outro lado, o § 2ºdo mesmo mandamento não considera majoração a atualização do valormonetário daquela grandeza, pelo que o Executivo estaria investido depoderes para fazê-lo.

No ver do autor desta obra, contudo, a atualização da base de cálculorepresenta majoração do tributo, uma vez que é o próprio Executivo queestabelece a correção monetária e, ao depois, realiza o ajuste na base decálculo. Ora, por essa via transversa, o Poder Executivo realiza funçãolegislativa, de modo indevido, embora com lastro na letra do CódigoTributário Nacional e com o respaldo da doutrina e da jurisprudência.

No plano da Lógica, esse raciocínio configura uma falácia denominadapetição de princípio, visto tratar-se da mesma proposição na premissa e naconclusão, embora com palavras distintas. Irving Copi considera que essafalácia abriga erro tão visível que não enganaria ninguém187.

De outra parte, numa visão lógica e ontológica do Texto de 1988, quesuprimiu do Executivo o poder de dispor sobre base de cálculo de qualquertributo, força é admitir que a norma do Código Tributário Nacional, oradiscutida, aloja incontendível contradição com a Magna Carta, merecendo,pois, ser acoimada como inconstitucional.

No entanto, a referida atualização monetária do valor tributável é adotada,

por vezes, em alguns tributos, mas sua utilização é corrente e comum na searado IPTU, em que o Poder Executivo municipal edita a Planta de Valores eestipula os percentuais de correção monetária aplicáveis à espécie.

3. TRATADOS E CONVENÇÕES INTERNACIONAIS

O art. 84 da Constituição Federal versa sobre as atribuições privativas doPresidente da República e, por intermédio do inciso VIII, contempla o poderde celebrar tratados, convenções e atos internacionais, sujeitos ao referendodo Congresso Nacional.

Como se vê, os referidos tratados e convenções internacionais, per se, nãoinovam a ordem jurídica interna, porquanto sua transposição para o direitointerno se condiciona ao referendum congressual que é efetivado por meio dedecreto legislativo.

Por conseguinte, ao contrário de noção comum, os aludidos atos do PoderExecutivo não integram o universo da legislação tributária, máxime porquenão irradiam qualquer efeito enquanto não referendados pelo ParlamentoNacional.

Nesse sentido, aliás, já decidiu o Pleno do Pretório Excelso ao firmar que arecepção dos tratados internacionais em geral dependem de aprovação doCongresso Nacional, mediante decreto legislativo, além da ratificação peloChefe de Estado, por meio do depósito do respectivo instrumento e apromulgação por intermédio da expedição do competente decreto188.

Ante essas ponderações, é forçoso reconhecer que o art. 98 do CódigoTributário Nacional contém censurável impropriedade terminológica aopreceituar sobre a modificação ou revogação da legislação tributária interna,pois, ao revés de aludir ao decreto legislativo de conversão, referiu-se aos

atos e tratados internacionais.

A disposição codificada sugere a existência de supremacia do tratadoconvertido em decreto legislativo, posição, diga--se de passo, avalizada porfestejados doutrinadores pátrios e pacificada na Suprema Corte, além decristalizada no art. 27 da Convenção de Viena. Os prosélitos da tese dasupremacia sustentam que o signatário dos tratados e convenções não é aUnião, como supostamente pensariam os opositores dessa tese, mas sim aRepública Federativa do Brasil, que ocupa o polo ativo nas relaçõesinternacionais.

Logo, consoante aquela óptica, a República Federativa do Brasil teriapoderes para decidir sobre o seu direito interno no plano das relaçõesinternacionais, ponto de vista não compartilhado nesta obra, seja pelaausência de superioridade hierárquica do decreto legislativo em relação àsdemais leis, seja pela peculiaridade da partilha rígida de competênciastributárias no direito interno.

Com efeito, no tangente à questão hierárquica, cumpre considerar que otratado ou convenção internacional ingressa no direito interno por meio dedecreto legislativo e que esse diploma desfruta de igual status jurídico que asleis, razão pela qual afigura-se incoerente estabelecer hierarquia entre textosdo mesmo patamar normativo.

Por essa forma, assentir pela superioridade dos tratados e convençõesinternacionais com referência à legislação interna implicaria anuir tambémque outros diplomas do mesmo plano legal, a teor das leis ordinárias,poderiam dispor sobre ICMS ou ISS ou qualquer tributo estadual, distrital oumunicipal, o que, com o devido acatamento, não se forra de objurgatórias.

Por outro lado, impende ponderar que mesmo o Estado brasileiro na

condição de sujeito ativo de relações internacionais não poderia infirmar arígida partilha de competências tributárias internas que exprimem a formafederativa de Estado, a qual é insusceptível de modificação até mesmo poremenda, que dirá por decreto legislativo.

Por essas razões, no pensar do autor desta obra, o significado domandamento contido no art. 98 do Código significa a modificação ourevogação da lei interna em virtude do primado da lex posterius revogatpriori e não em face da hipotética supremacia do tratado ou convençãointernacional objeto de decreto legislativo.

Na messe tributária merecem ser citados os decretos legislativosresultantes de tratados e convenções internacionais preordenados a evitar abitributação e a evasão fiscal entre os países signatários. A propósito, o Brasilcelebrou inúmeros tratados e convenções internacionais dessa natureza,devidamente convertidos em decretos legislativos, a exemplo daquelesfirmados com Argentina, Canadá, Chile, China, Coreia, Dinamarca, França,Itália, Japão e Noruega, dentre outros.

No direito interno, a bem ver, ocorre problema semelhante, uma vez queos convênios celebrados pelo Conselho Nacional de PolíticaFazendária/Confaz são meros atos administrativos da lavra do Executivo e,por essa razão, somente ganham roupagem legal após a edição do decretolegislativo por parte da Assembleia Estadual ou Distrital.

A contrario sensu, os convênios não referendados pelo Parlamentoestadual não poderiam produzir qualquer efeito jurídico em relação aosdestinatários, contribuintes do ICMS, máxime porque não têm a conotação delei e, por isso, atritam o primado da estrita legalidade.

4. DECRETOS

São diplomas de competência do Chefe do Poder Executivo que, noexercício da função administrativa, editam normas gerais e abstratas, com odesígnio de operacionalizar o cumprimento das leis, objeto da respectivaregulamentação. Os decretos de índole tributária são comumentedenominados regulamento, a exemplo do regulamento do IPI, regulamento doimposto sobre a renda e outros.

Seu caráter infralegal revela a inegável subordinação hierárquica emrelação à lei, cabendo ao intérprete verificar o nexo de compatibilidade entreo decreto e a lei, bem como entre a lei e a Constituição. Ao propósito,conforme quer Michel Stassinopoulos189, o decreto não pode ser contralegem, nem praeter legem, nem ultra legem, nem, é claro, extra legem, masexclusivamente intra legem e secundum legem.

Com efeito, a subordinação do decreto à lei é absoluta, tanto que o art. 84,IV, da Carta Magna estabelece que os decretos e regulamentos destinam-se àfiel execução das leis. Por conseguinte, é defeso ao decreto dispororiginalmente sobre fato gerador, lugar e momento da instalação da obrigaçãotributária, bem como sujeito ativo e passivo e também a quantificação dotributo, sob pena de afrontar o primado da estrita legalidade. Convémlembrar, no entanto, que, respeitados os limites previamente firmados em lei,o decreto federal pode alterar as alíquotas dos impostos sobre a importação,exportação, IOF e IPI, com fulcro no art. 153, § 1º, da Constituição.

Cumpre obtemperar, todavia, que os decretos não se limitam a reproduzirintegralmente a letra da lei, pois seria inútil, cabendo-lhes tornar explícito oconteúdo do texto legal, conforme acentua com propriedade Carlos MedeirosSilva190.

Outra função de extrema relevância na seara tributária repousa na

sistematização das leis, na medida em que o decreto compendia muitasdezenas ou mais de uma centena de leis de determinado tributo, conferindoorganicidade à legislação e tornando possível o labor exegético.

Não fosse a existência do regulamento aduaneiro ou do regulamento doIPI, bem assim do ICMS ou do imposto sobre a renda, por exemplo, todosveiculados por meio de decreto, qualquer consulta ou questão sobre taisimpostos exigiria do intérprete um esforço de sobremão, o qual restariacomprometido em face da imensa quantidade de leis e medidas provisórias aserem compulsadas naquele mister. Ademais, o apontado comprometimentodar-se-ia por duas variáveis, a primeira no retardo temporal, já a segunda pelainevitável ausência de uma visão sistemática da matéria examinada.

Importa ressaltar que os decretos de índole tributária devem sernecessariamente referendados pelo Ministro ou Secretário da Pasta daFazenda, nos termos do disposto no art. 87, parágrafo único, I, da Carta daRepública, e os comandos simetricamente equivalentes situados nos demaisplanos de governo.

5. NORMAS COMPLEMENTARES

5.1. ATOS NORMATIVOS EXPEDIDOS PELAS AUTORIDADESADMINISTRATIVAS

O Poder Executivo encontra-se investido da potestade de expedir normasgerais e abstratas, no plano infralegal, em consonância com a exata dimensãoda função administrativa do Estado. Nesse mister, então, edita uma série deatos administrativos, os quais foram codificados com a designação de normascomplementares da legislação tributária e jazem estampados nos incisos Iusque IV do art. 100 do Código Tributário Nacional.

Inicialmente, o inciso I, numa descrição genérica, alude aos atos

normativos expedidos pelas autoridades administrativas. Nesse rol situam-seas portarias, as instruções normativas, os atos declaratórios e outrosvocacionados a minudenciar o mandamento abstrato da lei ou do decreto,tudo com o fito de explicitar a correta compreensão e aplicação da normalegal ou regulamentar.

As portarias e as instruções normativas, por exemplo, tendem a esmiudar alegislação, revestindo, portanto, natureza eminentemente mandamental,embora, por vezes, se limitem a dispor sobre obrigações de fazer que, nalinguagem do Código Tributário Nacional, denominam-se obrigaçõesacessórias. Por outro lado, resoluções, comunicados e atos declaratórios,dentre outros, abrigam a feição de atos que disciplinam aspectosprocedimentais, assim como a divulgação de tabelas, declarações demovimento econômico e outros deveres de índole formal.

Não obstante, por vezes, atos declaratórios hospedam conteúdo típico deportarias, senão também portarias versam matéria meramente formal. Dignade reproches, contudo, é a utilização indevida de normas complementares quetranscendem a sua função infralegal e infradecretal, fato repudiado por CortesPretorianas, inclusive pelo Pleno do Supremo Tribunal Federal que, emdecisum exemplaríssimo, acoimou a ilegalidade de instrução normativa comaquele perfil191.

5.2. DECISÕES ADMINISTRATIVAS COM EFICÁCIA NORMATIVA

O inciso II do mandamento comentado comunica eficácia normativa adeterminadas decisões administrativas. É dizer, havendo previsão legalespecífica, certas normas concretas e individuais podem transformar-se emregras de obediência obrigatória no plano interno da administração tributáriaou mesmo ganhar dimensão eficacial de norma geral e abstrata no plano

administrativo. A legislação paulista, ad exemplum, no caso o art. 52 da Lein. 13.457/2009, estabelece eficácia normativa interna corporis às decisõesconsubstanciadas em Súmulas pelo Tribunal de Impostos e Taxas/TIT, omesmo ocorrendo no âmbito do Conselho Administrativo de RecursosFiscais/CARF, do Ministério da Fazenda, as quais operam efeito vinculanteaos membros daquela Corte.

Cumpre notar que as referidas decisões são de observância obrigatória porparte dos agentes fiscais da Secretaria da Fazenda, não operando efeitovinculante em relação aos destinatários da legislação tributária estadual,embora, por via transversa, os contribuintes do ICMS sejam instados aobedecê-las, uma vez que, sob a óptica da fiscalização, o desatendimentodaquela postura normativa configuraria inadimplemento da obrigaçãotributária.

De outro lado, determinados órgãos do Poder Executivo desempenhamfunção normativa de obediência obrigatória com relação também a terceiros,a exemplo da Secretaria de Comércio Exterior/SECEX, antigo Conselho dePolítica Aduaneira/CPA, o qual, por sua própria natureza, expede atosadministrativos de caráter normativo.

5.3. PRÁTICAS REITERADAS DAS AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS

A administração tributária deve nortear-se por esmerado padrão ético,aliás, inerente ao exercício dos três Poderes. O assunto reveste tal relevânciaque foi positivado no Texto Magno por meio do caput do art. 37 e seusdesdobres, tanto que, ao lado de outros princípios, aquele comando enumeraa moralidade como um de seus postulados.

O art. 100, III, da codificação tributária qualifica como normascomplementares da legislação as práticas reiteradamente observadas pelas

autoridades administrativas, regra, diga-se de passo, que reflete aquelemandamento constitucional no âmbito da tributação.

Assim, o cumprimento de orientação firmada pela administração tributáriatem o condão de proteger o contribuinte contra a Fazenda Pública, caso estareformule seu próprio entendimento anterior e resolva tributar um fato queoutrora entendera como não tributável. O mesmo ocorreria na hipótese doestabelecimento de tributação mais gravosa do que a estipulada emmomentos pretéritos, ou quaisquer outras situações abrigadas na mesmapremissa.

Realmente seria despropositado o poder público estabelecer determinadadiretriz acerca de uma questão tributária, fazendo-o ao longo do tempo e, deinopino, adotar outra diretiva que resultasse na cobrança de tributos eaplicação de penalidades, além da imposição dos acréscimos legais. Por semdúvida, essa hipótese afronta o arquiprincípio da segurança jurídica edescumpre o postulado da moralidade administrativa. Decididamente,simboliza uma verdadeira emboscada, na qual a Fazenda estariaaproveitando-se da torpitude em causa própria.

Entrementes, a doutrina e a jurisprudência compartilham do entendimentoora propugnado apenas no tocante à penalidade, reconhecendo, entretanto, ocabimento da exigibilidade no tangente ao crédito tributário.

5.4. CONVÊNIOS INTERNOS

Etimologicamente, a palavra convênio significa acordo ou contratoenvolvendo pessoas físicas ou jurídicas, quer de direito privado, quer dedireito público. É com essa acepção que o Código Tributário Nacional aempregou, na dimensão em que o inciso IV do art. 100 qualifica comonormas complementares os convênios celebrados entre as pessoas

constitucionais.

Os convênios podem assumir roupagens diferençadas, pois há os de mútuaassistência administrativa e os que veiculam normas gerais e abstratas.

Exemplificam os primeiros aqueles firmados entre órgãos de diferentesníveis de governo, assim como a Receita Federal e os Municípios, na medidaem que os bancos de dados municipais concernentes às propriedadesimobiliárias repercutem no imposto sobre a renda. Igual sorte ocorre nosentido reverso, ou seja, os valores estampados na declaração de rendimentospodem repercutir na seara do ISS municipal. O mesmo pode acontecer noâmbito do IPVA em relação ao imposto sobre a renda e vice-versa, ou ainda oconfronto de informações sobre o patrimônio imobiliário de contribuintesante a declaração de bens para efeito de imposto sobre a renda junto aoRegistro de Imóveis e inúmeras outras possibilidades.

Por outro lado, cumpre frisar que os convênios administrativos oramencionados não se confundem com os convênios normativos celebradosentre os Estados por intermédio de órgão do Poder Executivo, no caso oConselho Nacional de Política Fazendária/Confaz, os quais modificam alegislação do ICMS e, mercê do primado da legalidade, somente seaperfeiçoam após a conversão em decreto legislativo da Assembleia Estadual.Aliás, o asserto ora assinalado reafirma observação da mesma natureza feitana abordagem dos tratados internacionais em virtude de terem por pontocomum a indispensável atuação do Parlamento no processo legislativo deíndole tributária.

Capítulo IIVIGÊNCIA E APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO

TRIBUTÁRIA

Sumário: 1. Noções de vigência. 2. Eficácia no tempo e no espaço. 3. Aspectoeficacial das normas constitucionais. 4. Aplicação. 4.1. Aplicação retroativa. 5.Interpretação e integração. 5.1. Considerações genéricas sobre o tema. 5.2.Interpretação no Código Tributário Nacional.

1. NOÇÕES DE VIGÊNCIA

A par com as disceptações doutrinais que penetram o estudo da vigência,adotaremos de logo um conceito do mencionado instituto e em seguidapercorreremos os preceptivos do Código Tributário Nacional que normatizamo assunto.

Podemos admitir que “vigência” significa a própria existência da normajurídica. Assim, é vigente a norma que ganha existência no mundo do direito,ou seja, aquela que percorreu o iter procedimental aplicável a uma dasmodalidades normativas específicas, culminando com a publicação. Porconseguinte, a norma existente é dotada de vigência, independentemente daeficácia ou da validade, pois aquela diz respeito à aptidão para desencadearos efeitos jurídicos pertinentes, enquanto esta refere-se ao traço deconformidade da norma com o sistema jurídico. Como se vê, a vigência érequisito de eficácia, com a qual não se confunde, sendo que ambas, também,não interferem na validade, tanto que, por exemplo, uma norma existente,portanto vigente, em despeito de ser eventualmente inválida, pode ser eficaz,

facultado ao seu destinatário, logicamente, questioná-la perante os órgãoscompetentes. A este grupo conceptual agrega-se também o conceito deaplicação da norma, o qual, embora revestindo significado próprio, culminapor enlaçar-se às noções precedentes, na medida em que representa aconcretização do direito ao recair sobre uma situação particularizada. Assim,a norma pode apresentar as variáveis e exemplos a seguir anotados:

Norma vigente192

Válidaeficaz lei básica do IPVA

ineficaz art. 205, parágrafo único, do Código Tributário Nacional

Inválida

eficaza contribuição para o salário-educação, embora exigível, contraria ofigurino constitucional1

ineficaz diploma normativo ilegal, cuja eficácia se encontra condicionada aoprincípio da anterioridade

Norma não mais vigente

Válida

eficaz

norma cuja exigibilidade seja cumprida após a sua revogação, sejapelo decurso de prazo nela previsto, seja por pendência judicial.Nesse caso a exigência se opera com fulcro na época da ocorrênciado fato jurídico tributário, segundo os termos da norma então a viger

ineficaz norma estabelecedora de alíquota zero na área do IPI e que tenha sidorevogada

Inválidaeficaz

Resolução n. 1.154/86 do Conselho Monetário Nacional, que instituiuo “encargo financeiro de viagem internacional”, com relação aoscasos sub judice (legislação já revogada)

ineficaz o mesmo diploma, a contar de sua revogação

A nosso sentir, essas são as múltiplas situações que podem ocorrer notocante aos institutos da vigência, validade e eficácia.

2. EFICÁCIA NO TEMPO E NO ESPAÇO

Ao consoar do comando inserto no art. 101 do Código TributárioNacional, os diplomas normativos alçados no patamar da legislação ordinária,e bem assim os decretos, salvo disposição em contrário, tornam-se eficazes193

quarenta e cinco dias após a publicação. Inobstante isso, convém frisar queesses diplomas costumam estipular cláusula expressa dispondo sobre aeficácia imediata, ou seja, a partir da data da publicação, respeitado,obviamente, o princípio intertemporal da anterioridade em suas múltiplasformas.

De outro lado, os demais diplomas de estatura infralegal, a exemplo deportarias e atos declaratórios, salvo disposição em contrário, ganham eficáciana data da publicação. Excepcionam a regra as decisões de caráter normativo,cuja eficácia se opera em trinta dias após a data da publicação, salvodisposição em contrário. Finalmente, temos os convênios, que revestemeficácia na data neles prevista, desde que referendados pelo Parlamentoestadual por meio de decreto legislativo.

Com referência à anterioridade ano-calendário, a eficácia se manifesta apartir do primeiro dia do exercício seguinte ao da publicação da lei,respeitada, conforme o caso, a noventena prevista no art. 150, III, c, daConstituição Federal, ao passo que, no tocante à anterioridade nonagesimal,após noventa dias.

É postulado assente que a norma instituída por uma pessoa tributanteirradia seus efeitos nos quadrantes do seu território. Viceja, portanto, o

princípio da territorialidade, que é a regra diretora com relação à eficácia dasnormas no espaço.

O nosso ordenamento jurídico, por outro lado, comporta exceções, naproporção em que contempla algumas hipóteses de eficácia extraterritorial, oque se verifica tanto no plano internacional, quando o Estado brasileirocelebra tratados e convenções internacionais com outras nações, como noplano interno, quando os Municípios ou Estados celebram convêniosestabelecendo a extraterritorialidade de suas normas.

3. ASPECTO EFICACIAL DAS NORMAS CONSTITUCIONAIS

Abalizadas correntes doutrinais reconhecem a existência de diferentesgraus de eficácia em relação às normas constitucionais. Segundo essa óptica,os planos eficaciais comportam graus de intensidade máximo, médio emínimo, os quais são tradicionalmente denominados eficácia plena, contida elimitada, na esteira das lições memoráveis de José Afonso da Silva que, entrenós, deu à estampa os estudos pioneiros sobre o tema, tão relevante quantotormentoso.

Dessarte, as normas de eficácia plena são aquelas que hospedam umamensagem completa, imersa em juízo categórico, pelo que se encontramprontas para irradiar todos os seus efeitos imediatamente. É o caso, dentreoutras, de normas que definem a forma federativa de Estado ou republicanade governo, bem assim as que proclamam o primado da igualdade. Ademais,os mandamentos desse jaez são insusceptíveis de qualquer norma integrativarestritiva, vale dizer, não podem ser objeto de qualquer restringência no planosubconstitucional.

Por outro lado, há outras modalidades de normas que produzem os seus

efeitos, desde logo, assim como as anteriores, mas, ao contrário daquelas,afiguram-se passíveis de serem restringidas desde que, por óbvio, sejarespeitada a quintessência da referida norma constitucional. Na searatributária, há normas de imunidade com essa fisionomia, ad exemplumdaquela inserta no art. 150, VI, c, a qual exclui determinadas pessoas docampo de tributação, atendidos os requisitos da lei, donde o legislador pode edeve estabelecer condições plausíveis e compatíveis com a natureza doinstituto para que o destinatário da norma possa desfrutar da aludidaimunidade. Cumpre obtemperar que essas normas chamadas de eficáciacontida operam os seus efeitos na plenitude enquanto não editada a norma deintegração no patamar infraconstitucional.

À derradeira, há as normas de eficácia limitada, vale dizer, aquelas dotadasde inegável incompletude, a teor das regras objetivadas a proteger e preservaro meio ambiente, uma vez que nelas não consta o modus faciendi paraalcançar aqueles desígnios. Por conseguinte, esse grau eficacial requernecessariamente seja editada a regra integrativa para que possa efundir todosos efeitos projetados pelo Texto Supremo. Importa ponderar, outrossim, queessas normas já irradiam algum efeito jurídico per se, porquanto rejeitamqualquer disposição em sentido contrário ao seu conteúdo, donde, aocontrário do quanto firmado pela doutrina tradicional, entendo que sãotambém autoaplicáveis, aliás, na vereda de toda regra de direito que, ao revésde avisos ou conselhos, são comandos de obediência obrigatória.

4. APLICAÇÃO

O título alude ao mecanismo de efetivação e de positivação do direito.Forcejados em Paulo de Barros Carvalho194, podemos dizer que a aplicaçãodas normas representa o ponto terminal de produção do direito, que tem

início a partir da norma fundamental e por meio de um processo derivativo sedesdobra até incidir num caso particular.

O Código Tributário Nacional versa a matéria nos comandos contidos nosarts. 105 e 106 do título citado, “Aplicação da Legislação Tributária”. Oprimeiro mandamento consagra a irretroatividade como postulado matriz, aodispor:

“A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradoresfuturos e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenhatido início mas não esteja completa nos termos do art. 116”.

O entendimento do dispositivo requer uma breve análise da expressão“fato gerador pendente”, para o fim de demarcarmos o alcance daaplicabilidade da lei tributária. Deveras, fato gerador pendente é o fatojurídico tributário que simplesmente não se verificou, donde nada mais é doque um fato gerador futuro.

Ora, se a obrigação tributária somente se instala com a ocorrência de umfato jurídico qualificado como tal em lei tributária, é bem de ver que o fatonão consumado não assume qualquer significação para o direito tributário.

A doutrina que reconhece a modalidade de fato gerador denominadopendente, em contraposição ao fato gerador instantâneo, afirma que aquele seprocessa por intermédio da conjugação de uma série de situações queculminariam num dado lapso temporal, a exemplo do fato gerador do impostosobre a renda.

De outra parte, aquela postura doutrinal predica que certos fatos geradoressão instantâneos, porquanto eclodem e se exaurem num único momentotemporal, a teor do IPI, dentre outros.

A nosso ver, contudo, nada mais inexato e incongruente. Em realidade, eapenas por argumentar, podemos dizer que, se por hipótese admitíssemos aexistência de fatos geradores pendentes em virtude de serem eles precedidosde providências e comportamentos que se enlaçam até a sua implementação,teríamos que admitir também, em obséquio a um mínimo de coerência, quetodos os fatos são pendentes, inclusive aqueles relativos ao IPI, mesmoporque estes são antecedidos por uma vasta gama de medidas queantecederiam a sua complementação, assim como a aquisição de matéria-prima e de produtos intermediários, as compensações de créditos e débitos, arealização de vendas etc.

Por isso estamos em crer que a admissibilidade da existência de fatogerador pendente abriga o vezo de atribuir significação jurídica ao fatoinexistente. A classificação dos fatos geradores em pendentes e instantâneos,por sua vez, exprime a contradição vitanda de distinguir fatos semelhantes,pelo que todos os fatos seriam pendentes ou todos seriam instantâneos.

Retomando a análise do art. 105 do Código Tributário Nacional, cujocomando representa a regra geral em termos de aplicabilidade, é lídimoafirmar que o seu significado, singelo, aliás, se resume nos seguintes dizeres:a legislação tributária se aplica aos fatos futuros.

4.1. APLICAÇÃO RETROATIVA

O art. 106 do Código Tributário Nacional cuida da retroação da norma enesse rumo enuncia os casos excepcionalíssimos em que a legislaçãotributária opera efeitos ex tunc. A referida retroatividade guarda harmonia, ébem de ver, com o princípio da irretroatividade da lei, na dimensão em quenão incide sobre o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada.

A primeira hipótese cogitada pelo comando analisado dispõe sobre a

retroatividade da lei meramente interpretativa, desde que esta não imponhapenalidades. A lei interpretativa, cumpre esclarecer, não cria direito novo,mas tão somente explicita mandamentos fluidos ou vagos ou mesmoobscuros da lei interpretada.

A segunda mensagem contida no artigo examinado dispõe sobre aretroatividade benigna em relação ao ato que não tenha sido julgado emcaráter definitivo e prevê a sua aplicação em duas situações, quais sejam,quando a lei deixar de considerar o ato ou fato pretérito como infração, desdeque não tenha havido fraude ou falta de pagamento de tributo, e quando a leinova estabelecer penalidade menos severa que a lei anterior. Esta hipótesederradeira se assemelha ao comando inserto no art. 2º, parágrafo único, doCódigo Penal, ao passo que as duas situações questionadas gravitam sob aégide da retroatividade benigna, também denominada lex mitior.

5. INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO

5.1. CONSIDERAÇÕES GENÉRICAS SOBRE O TEMA

A tarefa precípua e suprema do jurista – advogado, procurador, promotor,juiz, delegado, fiscal etc. – funda-se em interpretar o direito, o que consisteem determinar o significado, o conteúdo e o alcance da norma, sobreaquilatar o seu conspecto de legalidade ou de ilegalidade.

Consoante cediço, a hermenêutica compreende um conjunto de métodosinterpretativos, no caso a linguagem em seus desdobres semântico, sintático epragmático, o lógico, o histórico, o analógico, o teleológico e o sistemático.

O literal, na esteira de expressiva metáfora de Paulo de Barros Carvalho,representa tão somente a porta de entrada para o trabalho exegético, pois selimita em captar os planos semântico (significado das palavras), sintático (as

relações entre os termos na oração) e, finalmente, o pragmático, ou seja, osentido com que os utentes empregam as palavras. Foi o primeiro método decompreensão do direito de que a História nos deu notícia. Surgiu com oCódigo Civil de Napoleão, que aboliu os privilégios da nobreza e do clero,proclamando o postulado da igualdade, dentre outros, bem assim firmandoque todos os direitos são fixados por lei. Assim, a visão literal ou gramaticaldo direito constituiu o sustentáculo da Escola da Exegese, para a qual odireito positivado no Código encontraria solução para todos os casos da vidasocial.

Segundo os mestres da Escola de Exegese, a literalidade deveria conjugar-se à lógica, cabendo a esta cuidar do valor lógico das palavras, com abstraçãoao aspecto orgânico do plexo normativo. Noutro sentido predica Paulo deBarros Carvalho, com quem concordamos, ao dizer que o método lógicocogita da aplicação das regras da lógica formal ao mister interpretativo.

Em face da inevitável existência de lacunas no ordenamento positivo,exsurgiu a interpretação histórico-evolutiva, pugnada por Savigny, pelospandectistas alemães, notadamente Windscheid, bem assim pelo francêsGabriel Saleilles, dentre outros, para os quais a interpretação deveria levar emconta a ocorrência de novos fatos, e, por isso, a lei deveria ser aplicada emharmonia com o tempo em que se situa o intérprete e não com a época de suacriação.

O analógico, de seu turno, consiste na aplicação da norma a um casosemelhante em face da ausência de disposição expressa a uma dada situaçãosub examen. Em que pesem as restrições estabelecidas nas regras deinterpretação do Código Tributário Nacional, a analogia representa um meiolegítimo de interpretação do direito.

O método teleológico, por sua vez, objetiva desvendar a norma em funçãode sua finalidade, cabendo-lhe, portanto, sopesar o bem tutelado pelocomando jurídico. Exemplo interessante nos dá Gustav Radbruch195 ao aludira um aviso constante numa estação ferroviária, na Polônia, o qual proibia oingresso de cachorros naquele recinto. Ao lume da visão tradicional eliteralista, surgiu um conflito com um cidadão que obstado de ingressar naestação com um urso de estimação questionou o seu direito por entender quea vedação alcançava tão somente cachorros e não outros animais. Ora,conforme obtempera o renomado jusfilósofo, a restrição apontada preordena-se a proteger a segurança do usuário, bem assim assegurar o seu conforto,senão também viabilizar a higidez do local, razão pela qual, se a proibição dizrespeito a cachorros, com mais razão haverá de compreender animaisselvagens.

A interpretação sistemática, por derradeiro, representa a harmonização dosmétodos interpretativos retrocitados, conjugados com a preeminência dosprincípios magnos do sistema, bem como o significado das categoriasjurídicas fundamentais. Por essa via, o intérprete contrasteia a normaexaminada com os primados cardeais do sistema, o que entreplica compulsartodo o direito que se encontra sintetizado nos aludidos vectores normativos.Ao demais, esse labor haverá de ser empreendido mediante acurada reflexãoacerca da significação das categorias jurídicas que gravitam em torno dotrabalho exegético. A postura sistemática ora propugnada traduz o caminhoidôneo para revelar o direito. Seus albores jazem nas lições de FrançoisGény, que deu conta das limitações do apego à letra da lei, revalorizou ocostume como fonte complementar do direito e buscou na analogia umaforma de suprir os pontos lacunosos existentes no direito posto. Por outra

óptica, Zitelmann sustentou que o direito como ordenamento não contémlacunas e sempre deve ser encontrada uma solução para cada caso.Kantorowicz, em obra polêmica intitulada A luta pela ciência do direito,editada em 1906, apregoou que, havendo ou não lei regendo um determinadocaso, cabe ao magistrado julgar segundo os ditames da ciência e de suaconsciência, o que, a nosso sentir, vem ao encontro da interpretaçãosistemática ora proposta.

Ao propósito se afigura oportuno recordar a expressiva lição do jusfilósofoStammler: “Quando alguém aplica um artigo do código, aplica todo ocódigo”196. A nosso pensar, entrementes, cremos que, ao aplicar um artigo doCódigo, aplica-se todo o direito.

Com referência à interpretação sistemática, não poderíamos passar aolargo da expressiva lição de Roque Carrazza, que nesta passagem merecetranscrição:

“A interpretação sistemática, embora parta da interpretação gramatical,vai além desta, uma vez que, após atentar para as palavras da lei, acaba porestabelecer o sentido objetivamente válido dum preceito ou disposiçãojurídica levando em conta todo o Direito. Estabelecendo um paralelo,temos que uma melodia não pode ser captada se considerarmos apenas asoma das sensações correspondentes a cada nota; é necessário apreciá-lacomo conjunto organizado”.

Ao diante remata: “Também em Direito, mais importante do que atentarpara regras isoladas é contemplar todo o ordenamento jurídico, cada vez queuma delas vai ser aplicada”197.

A talho de foice, ouçamos Carlos Maximiliano, o mestre dos mestres no

plano implexo da hermenêutica jurídica:

“Aplica-se modernamente o processo tradicional, porém com amplitudemaior do que a de outrora: atente à conexidade entre as partes dodispositivo e, entre este e outras prescrições da mesma lei, ou de outrasleis; bem como à relação entre uma ou várias normas e o complexo dasideias dominantes na época. A verdade inteira do contexto, e não de umaparte truncada, quiçá defeituosa, malredigida; examine-se a norma naíntegra e, ainda mais, o Direito todo referente ao assunto. Além decomparar o dispositivo com outros afins que formam o mesmo institutojurídico, e com os referentes a institutos análogos; força é também, afinal,pôr tudo em relação com os princípios gerais, o conjunto do sistema emvigor”198.

5.2. INTERPRETAÇÃO NO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL

O Código Tributário Nacional, por meio do art. 108, comete oinconveniente vezo de estatuir regras gerais de interpretação aplicáveis aodireito tributário. A nosso pensar, falece de qualquer sentido a lei estabelecernormas de interpretação das leis, porquanto o mister interpretativo representalabor próprio da doutrina e dos estudiosos do direito. Sobremais, a visãosistêmica do direito não se compagina com a estipulação de regras deinterpretação do universo jurídico, por virtude de o método sistemático queadotamos já conter os critérios próprios para desvendar o direito.

Com efeito, a estipulação de regras interpretativas em texto normativo seafigura induvidosamente censurável, seja por consagrar um critério exegéticorestritivo que não o sistemático, a teor do quanto se verifica no dispositivocontido no art. 108, e por isso traduz erronia vitanda, seja por virtude de sua

inocuidade, acaso proclame como idôneo o método sistemático, mesmoporque este processo já preexiste e por isso prescinde de qualquer normaçãoque o qualifique como instrumento de interpretação do direito.

Vejamos, pois, o comando contido no citado artigo do Código TributárioNacional, ad litteram:

“Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competentepara aplicar a legislação tributária utilizará, sucessivamente, na ordemindicada:

I – a analogia;

II – os princípios gerais de direito tributário;

III – os princípios gerais de direito público;

IV – a equidade”.

O caput do artigo questionado consagra o método da chamadainterpretação literal. A afirmação decorre da fraseologia compreendida nodispositivo, na dimensão em que este cogita de outros estádios interpretativossomente na hipótese de ‘‘ausência de disposição expressa”, que representasua premissa maior. Diante disso, ressalta à evidência que o legisladorincorreu no erro de adotar como postulado matriz a censurável “interpretaçãoliteral”. A esdruxulez aparece reiterada no art. 111, ao frisar que ainterpretação literal é aplicável à suspensão ou exclusão do crédito tributário,outorga de isenção e dispensa do cumprimento de deveres jurídicosinstrumentais.

Por outro lado, os incisos do referido art. 108 nomeiam a analogia, osprincípios gerais de direito tributário e de direito público e finalmente aequidade. Como se vê, o legislador conferiu inaceitável privilégio à analogia

enquanto a dispôs em posição cronologicamente superior aos princípios dedireito tributário e de direito público. Ao demais, olvidou ele dos princípiosgerais do direito privado e dos costumes, estes contemplados no art. 140 doCódigo de Processo Civil de 2015.

Feitas essas ponderações, passemos a analisar sucintamente os itens I a IVdo art. 108, começando pela analogia, que significa a identificação davontade da lei mais além da fórmula empregada, como leciona EzioVanoni199, ou, ainda, a aplicação da lei a um caso semelhante, como quer osenso comum.

Frise-se que, nos termos do § 1º do art. 108, a utilização da analogia nãopode ensejar a exigência de tributo não previsto em lei. Por coerência, nãopoderia, também, dispensar o pagamento do tributo à míngua de disposiçãolegislativa. À derradeira, o disposto no art. 111, por sua vez, repudia oemprego da analogia no tocante à suspensão da exigibilidade, isenção edispensa de cumprimento de obrigações de fazer ou não fazer, em suma, a umsó tempo o Código Tributário Nacional exalta a analogia e esvazia o seuconteúdo, firmando que o referido instituto de hermenêutica não serve paranada!

Os princípios gerais do direito tributário são os mandamentosconstitucionais de índole tributária que iluminam o campo da tributação.Alembremos os seguintes princípios: estrita legalidade, anterioridade,indelegabilidade da competência tributária, tipicidade da tributação, isonomiarecíproca entre as pessoas políticas, não cumulatividade do ICMS e do IPIetc.

Os princípios gerais de direito público são regras diretoras que presidem osistema, as quais exprimem antessuposto impreterível para a compreensão de

qualquer segmento de nosso direito. Podemos relacionar os seguintes, dentreoutros: federativo, republicano, legalidade, igualdade, irretroatividade dasleis, universalidade da jurisdição, ampla defesa, devido processo legal,indisponibilidade do interesse público, supremacia do interesse público sobreo particular etc.

A equidade, a seu turno, hospeda uma conotação penetrada de certosubjetivismo e se preordena a suavizar os rigores da lei em obséquio aosideais de ética e de justiça. O seu emprego no direito tributário, cumpreobservar, não pode render margem à dispensa do pagamento do tributodevido.

Os mandamentos alojados nos arts. 109 e 110, por sua vez, simbolizampostulados de direito privado aplicáveis ao direito tributário.

O primeiro dispõe que o direito tributário pode utilizar institutos de direitoprivado, com a ressalva de fixar os efeitos jurídicos próprios. É o caso, porexemplo, da compensação, que, tanto no direito civil como no direitotributário, representa fórmula extintiva da obrigação em virtude de duaspessoas serem credoras e devedoras entre si. Conquanto o conceito sejacomum, o direito tributário estabeleceu efeitos dessemelhantes ao instituto,máxime porque neste plano do direito a compensação não se opera ipso jure,como ocorre no direito civil, uma vez que depende de previsão legalexpressa.

Já o art. 110 versa sobre hipótese em que o direito tributário não podealterar a fisionomia de institutos de direito privado para o fim de criar oulimitar competência tributária. Traduz exemplo do dispositivo a vedação nosentido de a lei tributária considerar o automóvel um bem imóvel para efeitode estabelecer a incidência do imposto sobre a transmissão de bens imóveis.

Finalmente, o art. 112 contempla a interpretação benigna no tocante à leique define infrações ou ainda à que estipula penalidade em caso de dúvidaem relação às seguintes hipóteses:

a) capitulação legal do fato;

b) natureza ou circunstâncias materiais do fato ou natureza ou extensãodos seus efeitos;

c) autoria, imputabilidade ou punibilidade; e

d) natureza da penalidade ou sua graduação.

Observe-se que neste tópico o legislador inspirou-se na máxima in dubiopro reo, que floresce no direito penal.

Capítulo IIIO FATo GERADoR DA oBRIGaçÃo TRIBUTáRIA

Sumário: 1. A expressão “fato gerador”. Generalidades. 2. O fato gerador à luz doCódigo Tributário Nacional. 2.1. O fato gerador da obrigação principal. 2.2. Ofato gerador da obrigação acessória. 2.3. O aspecto temporal do fato gerador. 2.4.Interpretação do fato gerador. 2.5. Fato gerador presumido. 2.6. Brevescomentários ao parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional.

1. A EXPRESSÃO “FATO GERADOR”. GENERALIDADES

A locução “fato gerador” desfruta, a bem ver, de incontendível prestígiona seara do direito tributário, quer em nossa ordem jurídica, quer alhures.Entre nós, cumpre frisar, o seu emprego é iterativo no campo doutrinal, bemassim na jurisprudência, senão também na legislação.

Entrementes, a terminologia “fato gerador” recebeu reiteradas críticas denossa melhor doutrina. Alfredo Augusto Becker200 alinhou-se entre osprimeiros a denunciar a vaguidade da expressão, sublinhando com suaproverbial incisividade que o fato gerador não gera coisa alguma. Paulo deBarros Carvalho, de seu turno, demonstrou que a nomenclatura indica, a umsó tempo, a descrição legislativa de um fato e a ocorrência do próprio fato noplano da realidade física.

No mesmo rumo, Souto Maior201, Geraldo Ataliba e Paulo de BarrosCarvalho, dentre outros, teceram veementes críticas àquela esquipáticaconstrução terminológica.

O mau vezo do enunciado “fato gerador”, calha notar, não se exaure emsua duplicidade semântica, pois o nosso direito positivo o emprega, porvezes, com o significado de critério temporal da norma tributária, como bemgrifa Paulo de Barros Carvalho202. É o caso, por exemplo, do art. 46, II, doCódigo Tributário Nacional, ao dispor que o IPI tem como fato gerador,dentre outras situações, a saída do produto do estabelecimento industrial.

Por tais motivos, a boa doutrina retrocitada gizou que seria de mister oestabelecimento de uma distinção entre a descrição abstrata de um fato e aconcretização do próprio fato no mundo fenomênico. De conseguinte, oscultores da ciência jurídica adotaram a designação “hipótese de incidência”ou “hipótese tributária” para aludir à descrição legislativa de umcomportamento, enquanto, de outra parte, pronunciaram-se pela dição “fatojurídico tributário” ou “fato imponível” ou ainda “hipótese de incidênciarealizada” para efeito de indicar a verificação do fato no mundo físico.

Posto isso, impende dizer que nos perfilhamos ao lado dos que predicam obinômio hipótese de incidência/fato jurídico tributário ou hipótese deincidência/hipótese de incidência realizada para o fim de designar opressuposto normativo abstrato de índole tributária e o evento factualverificado concretamente.

Apesar das invectivas assinaladas, não podemos olvidar que as leistributárias prestigiam a locução “fato gerador” em detrimento de outrasexpressões alvitradas por vertentes doutrinais da melhor suposição.

Por isso cabe registrarmos o seu significado mais usual em nossalegislação, que, em consonância com a lição de Amílcar de Araújo Falcão203,é o pressuposto material utilizado pelo legislador para estabelecer a instalaçãodo vínculo obrigacional. Como se vê, o renomado autor emprega a

mencionada terminologia com o significado de fato jurídico204.

2. O FATO GERADOR À LUZ DO CÓDIGO TRIBUTÁRIONACIONAL

2.1. O FATO GERADOR DA OBRIGAÇÃO PRINCIPAL

O Código Tributário Nacional cuida do assunto por intermédio dos arts.114 a 118, os quais versam normas sobre a definição, aplicação einterpretação do fato gerador.

Comecemos pelo art. 114, que define a locução questionada nos seguintestermos:

“Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei comonecessária e suficiente à sua ocorrência”.

Preambularmente, convém anotar que o comando examinado tem porpredicado a relação jurídica categorizada pelo Código como obrigaçãoprincipal, a qual se tipifica por hospedar como objeto uma prestaçãopecuniária.

No tangente ao teor do mandamento contido no art. 114, cremos que adefinição legal de fato gerador nele inscrita fracassa em seu desígnio, pois odefiniendum (fato gerador) aparece no definiens, e tal contingência macula oseu corretismo, tornando-a uma definição circular. Comete recordar, apropósito, as ensinanças de Irving Copi, que ao estudar as definiçõeslexicográficas estabelecera cinco regras aplicáveis ao assunto, cumprindoobservar que uma delas preceitua que uma definição não deve ser circular205.

A par com a observação assinalada, lembramos que a dubiedade daterminologia “fato gerador”, exposta e debatida anteriormente, decorre do

significado que a elocução denota, as mais das vezes, na legislação tributáriade um modo geral, e não diz respeito, portanto, ao art. 114, que, a nosso ver,não oferece nenhuma significação.

2.2. O FATO GERADOR DA OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA

De seguida, deparamos com o art. 115, que alude ao fato gerador daobrigação acessória, que é representada por relação jurídica destituída decaráter patrimonial, conforme veremos, mais de espaço, no capítulosubsequente.

Em veras, melhor sorte não cabe a este preceito, pois o seu desenhoesquemático abriga uma definição circular, a exemplo do dispositivo anterior.

2.3. O ASPECTO TEMPORAL DO FATO GERADOR

Os arts. 116 e 117 estabelecem o marco de tempo em que se consideraocorrido o fato gerador e, consequentemente, produzidos os seus efeitos, osquais consistem na instalação da obrigação tributária.

Com efeito, o art. 116 versa o assunto por meio de dois itens, o primeiroconcernente à situação de fato que, em verdade, traduz um fato jurídico, aexemplo de realizar operação de venda e compra de mercadoria, enquanto osegundo alude a um fato juridicizado, conjugado com um ato jurídico, a teorda venda e compra de imóvel que somente se perfaz com o competenteregistro no cartório de imóveis.

Destarte, consoante o art. 116, I, o fato jurídico que não dependa desolenidade especial opera efeito desde logo, ao passo que o fato jurídicodependente de solenidade específica somente causa efeitos após ocumprimento da referida providência, na trilha, aliás, dos exemplosprefalados.

O art. 117, por sua vez, reporta-se ao inciso II do art. 116, reputandoimplementado o fato gerador diante de suas hipóteses, uma referente aosnegócios jurídicos com cláusula suspensiva e outro atinente à cláusularesolutória.

Assim, um negócio sob condição suspensiva é aquele que não se realizouna plenitude, razão por que não produz nenhum efeito em nenhuma seara dodireito, ou seja, não gera obrigação. Seria, por exemplo, um contrato devenda e compra condicionado à expedição do respectivo alvará pelamunicipalidade, caso em que a obrigação se perfaria somente depois daquelamedida, o mesmo ocorrendo em relação ao fato gerador do ITBI incidentesobre aquela operação.

Já na condição resolutória, ocorre hipótese diametralmente oposta àcláusula suspensiva, uma vez que ocorrido o fato gerador, exsurge o debitumtributário de forma definitiva, não importando eventual rescisão do contratodo qual decorrera a obrigação tributária. Suponha-se a rescisão de umcontrato de venda e compra de imóvel porque o vendedor construiu maisandares do que o programado, hipótese, diga-se de passo, susceptível dedissolução do negócio, conforme avençado entre as partes. Entrementes, odesfazimento do negócio não repercutiria na órbita tributária, nos estritostermos do disposto no art. 117, II, conjugado com o art. 116, II, ambos doCódigo Tributário Nacional.

2.4. INTERPRETAÇÃO DO FATO GERADOR

O autor obtempera que até a 12ª edição desta obra sustentava a existênciade uma antinomia entre o art. 118, I, em relação ao art. 116, II, pois aquelediz respeito a uma solenidade jurídica como requisito imprescindível para aimplementação do fato gerador, enquanto este consagra a definição do fato

gerador com abstração da validade jurídica do ato praticado pelo contribuinteou terceiros.

Realmente, o confronto dos aludidos mandamentos suscita um aparenteconflito, pois um comando proclama a situação jurídica como requisito, já ooutro dispõe em sentido inverso, culminando com a abstração da validadejurídica.

Empós remeditar sobre o tema, o autor deste livro entreviu uma relação decompatibilidade entre aqueles mandamentos, na dimensão em que um trata daquintessência formal do fato jurídico, enquanto o segundo cogita de um dadoexógeno ao referido fato.

Exemplifica o primeiro, consoante quer o art. 116, II, um dado ato jurídicoque representa condição para aperfeiçoar o fato jurídico e daí instalar ovínculo obrigacional, a exemplo do ato registral em se tratando de compra evenda de imóvel ou, ainda, o registro no Departamento de Trânsito emrelação ao contribuinte do IPVA.

Ilustra o segundo, por exemplo, na trilha do art. 118, I, uma formalidadeexógena ao fato jurídico, assim como a venda sem nota fiscal ou a ausênciaou desativação da inscrição de uma pessoa jurídica no CNPJ ou no Estado ouno Município, enfim, o artigo questionado contempla a ocorrência do fatogerador mesmo à míngua de formalidades externas ao fato, sob pena debeneficiar o infrator que, sob o pretexto de descumprir obrigações de fazer,estaria a salvo de tributação.

Cumpre frisar, por derradeiro, que o momento do nascimento da obrigaçãonão significa necessariamente o átimo do pagamento, o qual haverá de serposterior ao referido fato jurídico, jamais antes, salvo o teratológico fatogerador presumido, objeto de análise em tópico subsecutivo.

2.5. FATO GERADOR PRESUMIDO

A Emenda Constitucional n. 3, de 17 de março de 1993, instituiu um novocomando ao art. 150 do Diploma Magno, no caso o § 7º, o qual cuida de fatogerador presumido.

A esquipática figura, de matiz preternatural, autoriza as pessoasconstitucionais a exigir tributos em relação a fatos jurídicos futuros, equivaledizer, condutas que poderão ocorrer ou não. Significa a tributação sobre fatosprováveis, hipótese tão desarrazoada como, por exemplo, na esfera penalcondenar alguém a pena de reclusão com fulcro em mera probabilidade.

A bem ver, se a simples edição de normas subconstitucionais nacontramão do Texto Supremo já representa fato benemérito de objurgatórias,com mais razão afigura-se censurável a edição de emenda constitucional emdesconcerto com o Diploma Excelso. É o caso da norma contida na referidaemenda, a qual cria o chamado fato gerador presumido.

A gravidade ganha foros de extrema preocupação, porquanto o indigitadofato gerador presumido rende margem à instalação do vínculo obrigacional,ensejando, dessarte, a exigibilidade do tributo correspondente.

A absurdidade não escapou à arguta crítica de Marçal Justen Filho206, paraquem o fato gerador presumido implica tributar uma situação na qual não háfato tributável, inexiste base de cálculo, porquanto é estimada, sobre desertoqualquer signo de riqueza.

Deveras, tributar um fato inexistente reveste cores confiscatórias, o que éexpressamente vedado pelo art. 150, IV, do Diploma Magno. Essa violaçãoimplica ao mesmo tempo ofensa ao direito de propriedade, que representa acontrapartida da proibição da confiscatoriedade, sobre acutilar o primado dacapacidade contributiva, máxime porque a tributação presumida em relação a

fato futuro e incerto não pode levar em conta qualquer manifestação deaptidão econômica do sujeito passivo.

Ademais, ocorre afronta ao postulado da tipicidade, pois este princípiopressupõe a adequação do fato à norma, e, como no caso tematizado inexistefato algum, resta usurpado o aludido vector constitucional, que, sobranceiro,ilumina toda a ordem jurídica, sendo que na órbita penal e tributária ganhagradações cerradas, tudo com o desígnio de proteger direitos e garantiasconcernentes à liberdade e à propriedade.

A nosso pensar, estamos diante de norma constitucional inconstitucional,porquanto o fato gerador presumido contido na emenda depara-seinconciliável com os princípios constitucionais retrocitados, os quaisdesfrutam de inegável preeminência em relação às demais normas insertas noTexto Excelso.

Na área do ICMS, por exemplo, o fato gerador presumido agride oprincípio da não cumulatividade, dentre outros, pois o primeiro contribuintesuporta toda a carga do imposto em relação aos fatos futuros, e, por issomesmo, o imposto devido nas operações não poderia ser objeto decompensação, como quer o referido comando constitucional.

A propósito, não sobeja dizer que a comunidade científica vem seinsurgindo veementemente contra essa aberração, a exemplo de Alcides JorgeCosta, Geraldo Ataliba, Hamilton Dias de Souza, Ives Gandra Martins, JoséEduardo Soares de Mello e Roque Carrazza.

2.6. BREVES COMENTÁRIOS AO PARÁGRAFO ÚNICO DO ART. 116 DO CÓDIGOTRIBUTÁRIO NACIONAL

Criado pela Lei Complementar n. 104, de 10 de janeiro de 2001, ocomando em comento reveste eficácia limitada e depende de normação

ordinária integrativa que lhe dê completude. Como se vê, seu texto autoriza oFisco a desconsiderar os atos ou negócios jurídicos que dissimulem aocorrência do fato gerador, o que, em última análise, significa proibir ocontribuinte de ocultar o nascimento do vínculo obrigacional. Por certo, talconduta não é e nunca foi consentida por qualquer dispositivo do direitotributário, donde, por esse prisma, o aludido mandamento é no mínimo inútil.

Por outro lado, contudo, caso a norma sob exame preordene-se a restringira adoção de procedimentos redutores da tributação por parte do contribuinte,nesse ponto o comando e quaisquer disposições desse jaez estariammaculados de inexorável inconstitucionalidade, máxime porque estariam nacontramão das colunas mestras da Carta da República, a exemplo dosprimados asseguradores da liberdade e da propriedade, senão também dosprincípios informadores da tributação, a teor da estrita legalidade,vinculabilidade e tipicidade, bem como o postulado da liberdade econômica,os quais, ao contrário de obrigar o contribuinte a escolher a forma maisgravosa de incidência, garantem-lhe o direito de eleger a fórmula menosonerosa, obviamente, em consonância com a lei.

Dessarte, importa ressaltar que em todo Estado Democrático, quer aqui,quer alhures, haverá de persistir sempre o direito sacramental do contribuinteno sentido de buscar o meio mais módico de incidência tributária, pois é dosubstrato desse modelo de Estado.

Capítulo IVA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

Sumário: 1. A obrigação. Breves noções. 2. A obrigação tributária. Conceito egeneralidades. 3. A obrigação tributária à luz do Código Tributário Nacional. 4.Classificação das obrigações ao lume da teoria geral do direito.

1. A OBRIGAÇÃO. BREVES NOÇÕES

Cai a lanço notar que, em direito, o vocábulo “obrigação” reveste sentidodiverso em relação à linguagem comum.

Assim, se na linguagem coloquial o termo “obrigação” é sinônimo dedever, no universo da ciência do direito a palavra “obrigação” significa umvínculo entre sujeitos, no qual o dever é um componente.

O instituto da obrigação, noção das mais fundamentais no plano do direito,remonta ao direito romano, que nos legou o memorável conceito intersertonas Institutas, Livro III, Título XIII, o qual, mercê de sua densidade jurídica,perpassou os séculos. Destarte, assim preceituava o Código de Justiniano:“Obligatio est juris vinculum quo necessitatae adstringimur solvendae rei,secundum nostrae civitatis jura”207.

Com efeito, a terminologia “obrigação”, em direito, é sinônima de“relação jurídica”, e nesse sentido representa o vínculo abstrato pelo qualuma pessoa – sujeito ativo – fica investida do direito subjetivo de exigir ocumprimento de uma prestação de outra pessoa – sujeito passivo –, sobre aqual recai o dever jurídico correspondente. Ao propósito, afigura-se oportuno

recordar a inesquecível lição de Francesco Carnelutti ao sumular comesmero:

“A noção mais ampla e singela de relação jurídica é a de uma relaçãoconstituída pelo direito, entre dois sujeitos, com referência a um objeto”208.

Como se vê, no cenário jurídico o dever é parte que se insere no tododenominado obrigação, ou relação jurídica, que, diga-se de passo, traduzuma das noções fundamentais do direito.

Temos aí, a breve trecho, uma singela noção de obrigação em sentidolargo, cumprindo observar, outrossim, que o arquétipo genérico do institutoresplandece em todos os quadrantes do direito, pois tanto a obrigação denatureza civil como a de natureza penal, ou comercial, ou qualquer outra,haverão de conter a mesma arquitetura, vale dizer, serão uma relação dedireito, entre dois sujeitos, no tocante a um objeto.

Autores de tomo, a teor de A. D. Giannini, Albert Hensel, Antonio Berliri,Sainz de Bujanda, Gilberto de Ulhoa Canto e Roque Carrazza, dentre outros,abraçam a tese da univocidade da obrigação, donde a contextura íntima doinstituto revela igual fisionomia em qualquer plano do direito. Cumpreregistrar, a bem ver, que somos prosélitos da vertente doutrinal oraenunciada. Por outro lado, alguns estudiosos, como Rafael Bielsa, porexemplo, argumentam que a obrigação tributária se distingue da obrigaçãocivil em virtude do interesse público que preside seu surgimento, existência eextinção.

A nosso pensar, as ponderações de Bielsa se deparam irrefutáveis. Nadaobstante, cremos, os característicos peculiares da relação jurídica tributárianão contradistinguem a sua estrutura interior em relação aos demais

segmentos do direito.

2. A OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA. CONCEITO E GENERALIDADES

Em consonância com o que fora exposto no item precedente, cumpre dizerque a obrigação tributária ou relação jurídica tributária é o liame abstrato peloqual uma pessoa, denominada sujeito ativo, o Estado, ou quem lhe fizer asvezes, fica cometida do direito subjetivo de exigir de outro sujeito, nomeadosujeito passivo, designado comumente contribuinte, uma prestação de índoletributária.

Conforme assinalamos, o sujeito ativo será o Estado ou alguém em seulugar. Convém observar que no mais das vezes o sujeito ativo (o credor) daprestação tributária é a própria pessoa constitucional que instituiu o tributo,embora nada obste que a mencionada pessoa tributante transfira a condiçãode credor a um terceiro.

A afirmação, no caso, contrapõe-se à literalidade do art. 119 do CódigoTributário Nacional, reconhecemos, mas guarda harmonia, cremos, com osprincípios de direito público que informam o nosso sistema normativo.Sobremais, o asserto desfruta da autorizada concordância de nossos maioresdoutrinadores, a exemplo de Roque Antonio Carrazza209, Paulo de BarrosCarvalho210 e outros, que tanto contribuem para o aprimoramento científicodo direito tributário. Para ilustrar o assunto, podemos mencionar o pedágio,que, em verdade, é um tributo da espécie taxa, instituído pela União ou peloEstado Federado, conforme o caso, e cujo sujeito ativo é uma outra pessoa.

No Estado de São Paulo, por exemplo, o sujeito ativo é uma pessoajurídica de direito privado, a exemplo da Ecovias ou Autobam, a qual fica,por sua vez, incumbida de aplicar o produto da arrecadação no desempenho

de sua atividade, que é de interesse público.

Nesses casos, é bem de ver, o objeto da delegação não é a titularidade dacapacidade ativa, mas o seu mero exercício.

A obrigação tributária exsurge no mundo jurídico com a ocorrência do fatogerador, se utilizarmos a linguagem do Código Tributário Nacional.

O seu nascimento, é bem de ver, se condiciona tão somente à ocorrênciade um fato jurídico (fato gerador) previsto em lei tributária, e por esse motivoa sua instauração independe da vontade dos sujeitos da relação jurídica, daí oseu caráter compulsório.

Outro não é o pensar de Dino Jarach:

“Por conseguiente, debemos aceptar como principio fundamental ennuestro derecho que la obligación tributaria nace en cuanto se realiza elhecho imponible, tanto en los casos en que sea posible y si verifique elcumplimiento espontáneo por parte de los obligados como en aquellos enque la administración fiscal determina previamente la obligación”211.

Outros aspectos relativos ao tema, a exemplo dos planos da existência, dasuspensão e da extinção da relação jurídica de timbre tributário, serãoexaminados nos capítulos específicos.

3. A OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA À LUZ DO CÓDIGO TRIBUTÁRIONACIONAL

O legislador complementar preceituara sobre o assunto por meio do art.113 e seus parágrafos, dispondo, in verbis:

“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

§ ١º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem

por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-sejuntamente com o crédito dela decorrente.

§ ٢º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem porobjeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse daarrecadação ou da fiscalização dos tributos.

§ ٣º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância,converte-se em obrigação principal relativamente a penalidadepecuniária”.

Como se pode reparar, o caput do art. 113 estabelece duas modalidades deobrigação, quais sejam, a principal e a acessória. Nos termos do § 1º, aprincipal teria por objetivo o pagamento do tributo ou da penalidadepecuniária, enquanto a segunda teria por objeto o comportamentocompreendido em prestações positivas ou negativas, consoante prescreve o §2º do referido mandamento.

Como se nota, o Código Tributário Nacional qualifica como obrigaçãoprincipal aquela que compreende um comportamento de entregar dinheiro àFazenda Pública (obrigação de dar), ao passo que atribui a designação deobrigação acessória à relação consubstanciada em prestações positivas ounegativas (obrigação de fazer ou de não fazer).

Transparece à obviedade que a obrigação de dar não assume o caráter deprincipal em relação à obrigação de fazer. Logo, a linguagem do Código,nesse entrecho, não merece aplausos. Por tais razões entendemos que aobrigação tributária comporta as modalidades de dar (v.g., pagar o tributo),de fazer (v.g., elaborar a declaração de rendimentos – imposto sobre a renda)e de não fazer (v.g., não obstar a atividade de fiscalização dos agentes

fiscais).

De outra parte, não podemos passar ao largo do incorretismo contido no §1º do art. 113, ao dispor que a penalidade pecuniária representaria um dosobjetos da obrigação tributária. A discrepância é realmente repreensível, umavez que agride o conceito legal de tributo, além de simbolizar um desconcertológico. De feito, um singelo exame do art. 3º do Código Tributário Nacionalrevela que uma das premissas tipificadoras do tributo consiste, exatamente,em prestação pecuniária que não constitua sanção de ato ilícito.

Destarte, a penalidade pecuniária se mostra inconciliável com a naturezado tributo, e como corolário dessa verificação haveremos de repulsá-la dopreceptivo, tudo em obséquio a uma visão harmoniosa do sistema jurídico.

Acerca do assunto preleciona Roque Carrazza:

“Mesmo fugindo das trilhas que elegemos, não podemos deixar deadscrever nossa crítica a este absurdo parágrafo que entra em testilhas como próprio art. 3º do CTN, que estabelece que tributo não é sanção de atoilícito. Esta contradição compromete seriamente a própria lógica dosistema. O tributo nasce da verificação, no mundo fenomênico, de um fatoqualquer, lícito e não voluntário, previamente descrito na hipótese deincidência e, não, do descumprimento de deveres instrumentais”212.

O § 3º do comando analisado apresenta também grave impropriedade,enquanto admite a conversão da chamada obrigação acessória em obrigaçãoprincipal, acaso ocorra a sua inobservância. Trata-se, mais uma vez, de umdestempero cometido pelo legislador. Em realidade, o descumprimento deuma obrigação de fazer (obrigação acessória) não a transforma em obrigaçãode dar (obrigação principal).

Cada obrigação, cremos, é dotada de vida própria e por isso desfruta deautonomia inexorável e inalienável no território jurídico. De par com aarguição exposta, lembramos, apenas por argumentar, que, se fosse possível atransformação de uma obrigação acessória em obrigação principal, mesmoassim o descumprimento da chamada obrigação acessória ensejaria aaplicação de penalidade, que, diga-se de passagem, representa obrigaçãopenal tributária e não obrigação tributária.

4. CLASSIFICAÇÃO DAS OBRIGAÇÕES AO LUME DA TEORIAGERAL DO DIREITO

A visão codificada pode dar a impressão segundo a qual as obrigaçõesseriam tão somente principais e acessórias, o que, sobre singelo, afigura-seequivocado. Assim, afora o questionamento versado no tópico precedente nosentido de mostrar a ausência de correlação lógica na classificação doCódigo, torna-se mister trazer à coleção alguns comentos sobre as múltiplasfórmulas de classificação das obrigações, as quais, obviamente, se estendem àseara tributária.

Destarte, as obrigações podem ser classificadas em relação ao objetopropriamente dito, bem como quanto à divisibilidade, à textura, à liquidez, aomodo, aos sujeitos, ao pagamento, ao meio e à autonomia, conforme serãoanalisadas de forma sucinta no item subsequente.

Por conseguinte, no tocante ao objeto propriamente dito, as obrigaçõespodem ser positivas ou negativas, uma vez que as primeiras são desdobradasem dar e fazer, enquanto as segundas podem ser de não dar e não fazer.

Quanto à divisibilidade, temos as divisíveis, a exemplo da prestaçãoperiódica em dinheiro, caso do pagamento parcelado do imposto sobre arenda, dentre outras hipóteses e, por outro lado, surgem as indivisíveis, assim

como um quadro de Bellini.

No que concerne à textura, pode ser simples, conjunta ou cumulativa ou,ainda, disjuntiva ou alternativa. A simples consiste na prestação de uma únicacoisa, enquanto a conjunta ou cumulativa compreende mais de um ato oucoisa, a teor da venda de um terreno com edificação, ao passo que adisjuntiva ou alternativa, na trilha de sua denominação, é aquela quecomporta formas alternativas de adimplemento, ad exemplum do contrato deedição, no qual o pagamento pode ser efetivado em dinheiro ou num certonúmero de livros.

Em relação à liquidez, podem ser líquidas e ilíquidas. Aquelas sãocaracterizadas pela existência de objeto determinado e quantificado, e estas,ao revés, são as que dependem de serem quantificadas, assim como o débitode um acidente de veículos.

Sob o ponto de vista do modo, podem ser pura e simples, condicionais e atermo. As obrigações pura e simples são aquelas que não albergam nenhumacondição para o seu cumprimento. As condicionais, por seu turno, dizemrespeito a evento futuro e incerto e, finalmente, as obrigações a termo alojamacontecimento futuro e determinado.

Com respeito ao pagamento, podem ser instantâneas, em se tratando depagamento à vista, ou periódicas, no caso de pagamento parcelado.

Relativamente ao fim, a obrigação pode ser de meio e de resultado. Aprimeira é inerente à prestação de serviço de advocacia ou medicina, dentreoutros, cuja missão impõe ao profissional o esforço, a diligência e o zelo nabusca do melhor resultado, o que, uma vez efetivado, configura ocumprimento da obrigação, não dependendo, pois, do sucesso na causa porparte do advogado, ou da recuperação do paciente em face do atendimento

médico. Já a obrigação de resultado, ao contrário da anterior, é aquela em queo cumprimento da obrigação se perfaz somente com a obtenção do resultado,a exemplo do serviço de transporte terrestre, aéreo ou aquaviário, dentreoutros.

A propósito dos sujeitos, a obrigação pode ser singular ou plural, estatambém denominada múltipla. A singular é aquela que hospeda um únicosujeito em cada polo do liame obrigacional e a plural ou múltipla secaracteriza por alojar mais de um sujeito num dos polos da obrigação,podendo ser conjuntas, em que os devedores são responsáveis por um dadoquinhão, ou solidárias, em que todos respondem pela dívida toda.

Finalmente, quanto à autonomia, as obrigações são categorizadas emprincipais e acessórias, as primeiras tipificadas por não dependerem de outrapara subsistir, caso de venda e compra, mútuo etc. As acessórias, aocontrário, não são dotadas de vida própria, pois dependem das principais, aexemplo do contrato de retrovenda em relação à precedente venda e compraou à fiança em face da avença locacional ou à hipoteca ante o mútuo.

Capítulo VSUJEITO ATIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

Sumário: 1. Sujeito ativo. Noções. 2. Comentário ao art. 119 do Código TributárioNacional. 2.1. Parafiscalidade. 2.2. Fiscalidade e extrafiscalidade. 3. Comentosucinto ao art. 120. 4. Sub-rogação da capacidade tributária ativa. 4.1. Sub-rogação. Noções. 4.2. Sub-rogação no direito tributário.

1. SUJEITO ATIVO. NOÇÕES

A relação jurídica tributária compreende duas ordens de pessoas em cadaum de seus vértices, isto é, o sujeito ativo, de um lado, e o sujeito passivo, deoutro. Este encontra-se incumbido do dever jurídico de pagar o tributo ourealizar prestações de fazer ou de não fazer, ambas de matiz tributário.Aquele, por sua vez, jaz investido do direito subjetivo de exigir do sujeitopassivo o cumprimento de uma prestação de natureza tributária.

De feito, o sujeito ativo ocupa a posição de credor dentro do liameobrigacional. Por isso, é a pessoa dotada da chamada capacidade tributáriaativa.

Impende considerar que a capacidade tributária ativa não se confunde coma competência tributária.

Deveras, competência tributária é a aptidão inerente às pessoasconstitucionais, União, Estados, Distrito Federal e Municípios, no sentido delegislar sobre matéria tributária. Já capacidade tributária ativa é a aptidãoínsita a qualquer pessoa de direito público ou privado no rumo de exercer a

condição de credor na obrigação tributária.

A bem ver, essas noções são iterativas, pois estamos a recordar osargumentos já enunciados quando versamos o tema “Sistema ConstitucionalTributário”.

2. COMENTÁRIO AO ART. 119 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIONACIONAL

O Capítulo III do Título II do Livro Segundo do Código TributárioNacional, que trata do sujeito ativo, hospeda dois comandos que não seescoimam de censuras.

O art. 119, por exemplo, conceitua o sujeito ativo e o faz com graveimpropriedade. O preceito subsequente, por sua vez, aloja cláusulaincompleta.

Com referência à definição legal de sujeito ativo da obrigação tributária,assim dispõe o preceptivo citado:

“Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público titularda competência para exigir o seu cumprimento”.

Conquanto assim disponha o texto, encontramos prescrição diversa nocontexto, infirmando, pois, a literalidade dos termos exarados no mencionadodispositivo.

Deveras, embora seja verdade que no mais das vezes o titular dacompetência exerça a capacidade tributária ativa, não menos verdade étambém que o arcabouço do Sistema Constitucional Tributário admite adesvinculação entre a competência tributária e a condição de sujeito ativo daobrigação. Assim, a delegação de capacidade ativa encontra-se embutida nas

dobras da competência tributária, donde se espraia, implicitamente, por todosos quadrantes de nosso direito. Exemplifica o asserto a administração da taxade pedágio, na qual o titular da competência é a União ou os Estados que, deseu turno, incumbem uma interposta pessoa de realizar o gerenciamento doreferido tributo. Por outro lado, antes da criação da Receita Federal do Brasil,órgão da União Federal, havia uma hipótese de secessão entre a competênciatributária e a capacidade tributária ativa, a qual jazia situada no planoconstitucional, pois cabia à União legislar sobre contribuições sociais, aopasso que a capacidade tributária ativa pertencia, desde logo, a uma terceirapessoa, no caso o Instituto Nacional do Seguro Social, tudo com fulcro no art.165, § 5º, III, da Carta Magna.

2.1. PARAFISCALIDADE

Por vezes, o direito positivo estabelece uma cisão entre a competênciatributária e a administração do tributo, na medida em que a pessoa investidada função legislativa em relação a um dado tributo não exerce a funçãoadministrativa do referido gravame. Como se vê, ocorre uma fiscalidadeparalela, daí denominar-se parafiscalidade, a qual consiste numa separaçãoentre o poder de legislar sobre determinado tributo e o poder de administrá-lo.

Em nosso direito há casos de parafiscalidade inscritos no Texto Magno, aexemplo das contribuições sociais outrora administradas pelo InstitutoNacional do Seguro Social, ou mesmo as profissionais que são gerenciadaspelas respectivas entidades, como a Ordem dos Advogados e outras afins.

A parafiscalidade pode operar-se também no plano subconstitucional, adexemplum das taxas de pedágio em que a pessoa competente para legislar,quer a União, quer os Estados, delega o exercício da capacidade tributária

ativa em prol de terceiras pessoas de direito público ou privado, seja nasestradas públicas, seja nas privatizadas. Importa assinalar que aparafiscalidade infraconstitucional implica mera delegação do exercício dacapacidade tributária ativa e não a transferência desta, máxime porque, nessescasos, a pessoa tributante preserva a condição de titular da capacidade ativa.Em face dessas observações, cumpre esclarecer que, a qualquer tempo, apessoa constitucional titular da competência pode retomar o polo ativo dovínculo obrigacional relativo ao gravame objeto de parafiscalidade,respeitados os direitos da interposta pessoa, caso haja uma rescisão inopinadaou imotivada da avença relativa à mencionada delegação.

2.2. FISCALIDADE E EXTRAFISCALIDADE

Já que cogitamos da parafiscalidade, força é tratarmos de duas noções aela relacionadas, quais sejam, a fiscalidade e a extrafiscalidade. É o quefaremos a breve trecho.

A fiscalidade significa a utilização do instrumental tributário com oobjetivo de prover os cofres públicos, para que o Estado realize a consecuçãodo bem comum.

Por sua vez, a extrafiscalidade é o emprego do arsenal tributário semfinalidades arrecadatórias, mas como instrumento de ação política, econômicae social. Exemplos de extrafiscalidade encontramos nas isençõesestabelecidas na Zona Franca de Manaus, nos incentivos nas regiões Norte eNordeste do País, na proibição de importar certos produtos etc. Como se podenotar, nesses casos o governo deixa de arrecadar, mas utiliza os tributos como fito de perseguir o desenvolvimento de uma região ou da indústria nacional,o que configura, a bem de ver, o instituto examinado.

Lembramos, contudo, que tanto a parafiscalidade como a fiscalidade e a

extrafiscalidade não representam figuras jurídicas, pois são institutospertencentes ao campo da ciência das finanças. Todavia, a sua compreensãose depara importante para conseguirmos maior intimidade com o estudo daatividade financeira do Estado.

3. COMENTO SUCINTO AO ART. 120

Analisemos, agora, o art. 120, que preceitua o seguinte:

“Salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica de direitopúblico, que se constituir pelo desmembramento territorial de outra, sub-roga-se nos direitos desta, cuja legislação tributária aplicará até que entreem vigor a sua própria”.

Consoante lúcida observação de Paulo de Barros Carvalho213, é de se notarque a disposição normativa cogita tão somente da hipótese dedesmembramento territorial, a exemplo do que ocorrera com a divisão doantigo Estado do Mato Grosso em dois novos Estados. Por essa forma, odispositivo olvidou a hipótese de fusão, a teor do que sucedera com osEstados do Rio de Janeiro e da Guanabara, em 1974.

4. SUB-ROGAÇÃO DA CAPACIDADE TRIBUTÁRIA ATIVA

4.1. SUB-ROGAÇÃO. NOÇÕES

Em direito, sub-rogar é substituir uma coisa ou uma pessoa por outra.

A sub-rogação pode ser real ou pessoal. A sub-rogação real se verifica,como preleciona Luiz da Cunha Gonçalves214, quando uma coisajuridicamente substitui outra, adquirindo igual natureza. Em exemplo, temosa sub-rogação de vínculos que incidem sobre bens inalienáveis, em que acoisa gravada pelo testador é substituída por outra, que, tomando-lhe o lugar,

se sujeita às mesmas restrições.

A sub-rogação pessoal, por outro lado, se verifica quando um credorassume o lugar de outro, ficando investido dos respectivos privilégios egarantias. Em outros falares, como ensina Clóvis Beviláqua, “sub-rogaçãopessoal é a transferência dos direitos do credor para aquele que solveu aobrigação ou emprestou o necessário para solvê-la”215.

Como se sabe, o pagamento exprime modalidade extintiva das obrigações.Entretanto, na sub-rogação, se alguém efetuar o pagamento em lugar dodevedor, a relação jurídica sobrevive em face daquele que pagou a dívida.

A sub-rogação, com efeito, pode efetivar-se por convenção das partes oupor vontade da lei. A primeira se denomina sub-rogação pessoalconvencional, enquanto a segunda se designa sub-rogação pessoal legal.

A codificação civil, quer de antanho, quer aquela com eficácia a contar dejaneiro de 2003, estipula três hipóteses de sub-rogação legal, dentre elas a“do terceiro interessado que paga a dívida pela qual era ou podia serobrigado”. A expressão “terceiro interessado”, inscrita no art. 346, III, doCódigo Civil, encampa o “responsável legal tributário” (art. 128 do CTN), doqual nos ocuparemos, sempre inspirados na primorosa obra do professorRoque Carrazza216.

4.2. SUB-ROGAÇÃO NO DIREITO TRIBUTÁRIO

Como sabemos, a pessoa sobre a qual recai o encargo de recolher o tributose denomina sujeito passivo, que, por sua vez, poderá ser contribuinte ouresponsável. Contribuinte refere-se ao praticante do fato jurídico tributário(fato gerador), enquanto o responsável alude à pessoa que o legisladorescolheu para ocupar o polo passivo da obrigação, por motivo deconveniência de política fiscal, desde que a mencionada pessoa se encontre

indiretamente atrelada ao fato jurídico tributário (fato gerador).

Dispostas em curso essas considerações, verificaremos o meio pelo qual seopera a sub-rogação no tocante ao polo ativo da obrigação. Vejamos, pois:

a) o responsável tributário pode assumir a condição de sujeito passivo noprocesso de execução fiscal, nos termos do art. 779, VI, do Código deProcesso Civil de 2015;

b) na hipótese de o responsável efetuar o pagamento, dá-se a sub-rogação,prevista no art. 346, III, do Código Civil;

c) por via de consequência, o responsável tributário, originalmente alçadoao polo passivo da obrigação, culmina por assumir o polo ativo por sub-rogação, ficando então investido de promover a execução contra ocontribuinte ou nela prosseguir, com fulcro no art. 778, § 1º, IV, do Códigode Processo Civil de 2015.

Ao demais, a sub-rogação in casu pressupõe a existência de títuloexecutivo extrajudicial, no caso, a certidão de dívida ativa da FazendaPública correspondente ao crédito tributário inscrito na forma da lei (art. 784,IX, do CPC/2015).

Como bem obtempera Roque Carrazza217, o responsável tributário queefetuar o pagamento do tributo antes da inscrição da dívida não se beneficiados privilégios atribuídos à Fazenda Pública (arts. 183 e s. do CTN), poisnesse caso a sub-rogação se verifica tão somente no plano ordinário, pelo queo sub-rogado poderá intentar a competente ação regressiva.

Por outro lado, se o responsável tributário realizar o recolhimento dodébito após a inscrição da dívida, ficará ele sub-rogado nos privilégiosinerentes à Fazenda Pública, no sentido de promover a execução ou nelaprosseguir.

Operada a sub-rogação legal, o responsável tributário desfrutará de toda asorte de privilégios imanentes à Fazenda Pública, assim como a contagem deprazos em quádruplo ou em dobro, conforme o caso, a primazia de não sesujeitar a concurso de credores, a dispensa de preparo etc.

Capítulo VISUJEITO PASSIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

Sumário: 1. Sujeito passivo. Definição e classificação. 2. Solidariedade.Generalidades. 3. Capacidade tributária passiva. 4. Domicílio tributário. 5.Responsabilidade tributária. 6. Sujeição passiva direta e indireta. 7.Responsabilidade sucessória. 8. Responsabilidade subsidiária de terceiros. 9.Responsabilidade pessoal do agente no tocante ao cometimento de infrações. 10.Direitos do consumidor em relação ao IPI e ao ICMS. 11. O ilícito tributário. 12.Multas pecuniárias e outras sanções. 12.1. Multas pecuniárias, sanções etransferência de responsabilidade. 13. Crime contra a ordem tributária. 14.Responsabilidade de terceiros segundo Paulo de Barros Carvalho.

1. SUJEITO PASSIVO. DEFINIÇÃO E CLASSIFICAÇÃO

Os arts. 121 e 122 do Código Tributário Nacional conceituam o sujeitopassivo nesses termos:

“Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada aopagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situaçãoque constitua o respectivo fato gerador;

II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, suaobrigação decorra de disposição expressa de lei.

Art. 122. Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às

prestações que constituam o seu objeto”.

Os preceitos examinados distinguem o sujeito passivo da obrigaçãoprincipal em relação ao sujeito passivo da obrigação acessória.

Destarte, na imprecisa linguagem do Código, o sujeito passivo daobrigação principal é a pessoa sobre a qual recai o dever jurídico de pagar otributo ou a penalidade pecuniária.

Por outra margem, sujeito passivo da obrigação acessória, consoante oCódigo Tributário Nacional, é a pessoa instada a cumprir o dever jurídicoconsistente em prestações positivas ou negativas relacionadas com aarrecadação e a fiscalização de tributos.

Como o conceito legal de sujeito passivo se correlaciona com aclassificação das obrigações em principais e acessórias (art. 113 do CTN), éde mister reiterarmos as críticas enunciadas ao ensejo da análise daqueletópico, quando demonstramos que inexiste qualquer nexo de dependênciaentre as obrigações denominadas principais e as acessórias.

Recordando, a breve trecho, os argumentos então expendidos, iteramosque no universo do direito tributário gravitam quatro modalidades deobrigações, quais sejam:

a) obrigação tributária de cunho patrimonial, à qual corresponde aobrigação de dar (entregar dinheiro à Fazenda Pública, ou seja, efetuar orecolhimento do tributo);

b) obrigação tributária destituída de conotação patrimonial e quecorresponde à obrigação de fazer (proceder à entrega de GIAS do ICMS);

c) obrigação tributária destituída de conotação patrimonial e quecorresponde à obrigação de não fazer (não obstar a atividade do Fisco);

d) obrigação penal tributária de caráter patrimonial e que corresponde àobrigação de dar, vale dizer, realizar o recolhimento de penalidade decorrentedo descumprimento das obrigações tributárias descritas nas alíneas anteriores.

Em face dessas razões, entendemos que, ao contrário do quanto dispõe oart. 121 do Código Tributário Nacional, o sujeito passivo compelido a pagar apenalidade pecuniária não pode ser qualificado no mesmo patamar daquelecompulsado a pagar a obrigação tributária, máxime porque esta tem porobjeto o tributo – que não constitui aplicação de penalidade –, ao passo queaquela, por revestir natureza sancionatória de ilícito, configura obrigaçãopenal tributária.

Entre elas há um traço comum, de um lado, pois ambas representamobrigação de dar, enquanto, de outra parte, verifica-se uma significativadiferença porque a obrigação tributária não constitui aplicação de penalidade,e a obrigação penal tributária constitui providência sancionatória.

De conseguinte, categorizamos o sujeito passivo da seguinte forma:

a) sujeito passivo da obrigação tributária referente às obrigações de dar,fazer e não fazer; e

b) sujeito passivo da obrigação penal tributária.

Os incisos I e II do art. 121 estabelecem espécies de sujeito passivo aoqualificarem como contribuinte aquele que realiza o fato jurídico previsto emlei tributária (fato gerador), ao tempo que denominam responsável a pessoaque, mesmo sem praticar o fato jurídico, ocupa o polo passivo da relaçãojurídica por força de disposição legal.

Imperioso é assinalar que o legislador não pode eleger qualquer pessoapara assumir a condição de responsável, porquanto será de mister que osujeito passivo se encontre direta ou indiretamente relacionado com o fato

jurídico (fato gerador), sob pena de cometimento de afronta aos princípioscardeais do direito tributário. Nesse sentido, aliás, dispõe, em cláusulaexpressa, o art. 128 do Código Tributário Nacional, ao enunciar que “a leipode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário aterceira pessoa, vinculada ao fato gerador...” (o grifo é nosso).

A distinção entre contribuinte e responsável guarda harmonia com asensinanças de Hensel, que adota a mesma concepção com o nome de“responsabilidade colateral” ou substituição. Em igual rumo predica GiulianiFonrouge ao versar o tópico da sujeição passiva no tangente a substitutos eresponsáveis tributários.

2. SOLIDARIEDADE. GENERALIDADES

O direito tributário colheu o instituto da solidariedade passiva nasprovíncias do direito civil. Nessa raia jurídica, assim como na órbitatributária, a solidariedade significa a existência de mais de um devedorrelativamente à mesma obrigação, com a particularidade de cada qualencontrar-se investido do dever jurídico relativo ao pagamento integral dodébito correspondente.

O Código Tributário Nacional rege o tema por meio do art. 124, que assimdispõe:

“Art. 124. São solidariamente obrigadas:

I – as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua ofato gerador da obrigação principal;

II – as pessoas expressamente designadas por lei.

Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comportabenefício de ordem”.

O mandamento contido no inciso I, in casu, não se esquiva da agudaobjurgatória de Paulo de Barros Carvalho218, enquanto demonstra, com suapeculiar mestria, que a cláusula interesse comum, empregada pelo legisladorpara efeito de configurar a solidariedade, revela-se inadequada para lograraquele desígnio.

Com o fito de roborar o asserto, o citado professor oferece interessantesexemplos, assim como o imposto inter vivos de transmissão de bens imóveis,que, na cidade de São Paulo, tem como sujeito passivo o comprador deimóvel. Com efeito, há uma convergência de interesses unindo o compradorao vendedor no que respeita ao evento, mas em rigor jurídico não ocorre asolidariedade no caso vertente pela simples razão de que as pessoasquestionadas – vendedor e comprador – jazem em posições contrapostas narespectiva relação jurídica, daí não ser lídimo o estabelecer responsabilidadesolidária.

Por conseguinte, o interesse comum dos participantes do fato jurídicotributário não representa um pressuposto idôneo para configurar asolidariedade, salvo quando este requisito – interesse comum – se verificarquanto aos sujeitos que ocuparem o mesmo polo da relação e se a lei escolheresse lado para a incidência do tributo.

De outra parte, a solidariedade é aplicável, também, às pessoasexpressamente designadas por lei. Assim dispõe o preceito inserto no incisoII do art. 124 ora examinado.

Nesse entrecho, o legislador tem o condão de nomear sujeitos passivosalcançados pela solidariedade, condicionada a sua escolha, a bem ver, àspessoas vinculadas ao fato jurídico tributário, nos termos do art. 128 doCódigo Tributário Nacional e, sobretudo, em harmonia com postulados

cardeais de nosso sistema normativo.

Convém ponderar, ao demais, que a lei tributária estabelece, por vezes, aresponsabilidade solidária entre pessoas estranhas ao fato jurídico tributário,mas com interesse comum no acontecimento que representa um fato jurídicopenal tributário, o que, por isso mesmo, não agride o princípio retrocitado,sobre adequar-se ao traço conceptual da solidariedade.

O instituto da solidariedade não comporta benefício de ordem, pelo que acobrança do tributo pode ser efetuada a qualquer dos coobrigados ou a todos.

Com a ressalva de disposição legal em contrário, o art. 125 regula osefeitos da solidariedade, a saber:

a) o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais,cumprindo lembrar que, se isso ocorrer, o pagador terá direito de regresso emrelação aos demais coobrigados;

b) a isenção ou remissão do crédito exonera a todos os devedores, salvo sefor outorgada pessoalmente a um deles, caso em que os demais continuamresponsáveis solidários pelo remanescente; e

c) a interrupção da prescrição em favor ou contra um dos devedoresfavorece ou prejudica aos demais.

3. CAPACIDADE TRIBUTÁRIA PASSIVA

Segundo o magistério de Aliomar Baleeiro219, o Código consagra oprincípio da autonomia da capacidade tributária passiva.

Nessa trilha, preceitua incisivamente o art. 126, ao estatuir que acapacidade passiva independe da capacidade civil das pessoas naturais ou deencontrarem-se elas sob o manto de medidas privativas ou limitativas doexercício de atividades privadas ou públicas, e bem assim independe da

regular constituição das pessoas jurídicas.

Exemplo do primeiro caso (art. 126, I, do CTN) verifica-se quando umapessoa menor de idade, com três anos apenas, é proprietária de um imóvelurbano alugado a terceiro. Assim, conquanto civilmente incapaz, a referidapessoa será sujeito passivo do imposto sobre a renda, do imposto predial eterritorial urbano, além das taxas de conservação e de limpeza incidentessobre o imóvel.

Por outro lado, se uma pessoa estiver impedida de exercer determinadaatividade, nem por isso ficará ela destituída de capacidade tributária passiva,acaso venha a praticar comportamento susceptível de tributação. BernardoRibeiro de Moraes nos oferece elucidativo e interessante exemplo da hipótesecontida no item II do art. 126 do Código Tributário Nacional.

Passemos a palavra ao renomado professor:

“Um juiz que comercia não deve alegar que não pode ser contribuintedo ICMS porque a lei não permite que juiz seja comerciante. Se omagistrado desobedece à lei e pratica atos de comércio, deverá ele pagar oICMS. O essencial, para haver capacidade tributária passiva, é apenas aocorrência do pressuposto de fato da respectiva obrigação tributária e suarelação com a pessoa”220.

Finalmente, o item III do art. 126 do Código estipula semelhantetratamento à pessoa jurídica, pois a simples existência de uma unidadeeconômica ou profissional torna-se suficiente para caracterizar a mencionadaunidade como sujeito passivo dotado de capacidade tributária passiva.

À guisa de exemplo, temos que o Código Tributário comunica capacidadetributária passiva às sociedades de fato, as quais não desfrutam de existência

legal por ausência de inscrição de seus atos constitutivos, nos termos do art.45 do Código Civil de 2015, bem como considera sujeito passivo umaunidade econômica balda de personalidade jurídica, a teor da herança jacente.

4. DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO

O termo “domicílio”, em direito, significa o lugar onde a pessoa realiza oexercício de seus direitos ou responde pelo cumprimento de seus deveresjurídicos.

O Código Tributário normatiza a matéria por meio do art. 127 e seusrespectivos incisos I a III e §§ 1º e 2º.

O assunto, embora singelo, requer atenção acurada, porquanto o Códigoestipulou matizes distintos ao instituto em relação às suas cores no direitocivil.

Nos lindes do direito tributário prevalece a regra da eleição do domicílio,donde o sujeito passivo pode a qualquer tempo escolher o local de suapreferência. Nesses termos, preceitua o caput do art. 127 do CódigoTributário Nacional, ao estabelecer como dispositivo básico o domicílio delivre opção do sujeito passivo, estipulando, outrossim, outras regrasaplicáveis à espécie se não houver manifestação atinente à eleição dodomicílio tributário ou se o local escolhido inviabilizar as relações entre oFisco e o contribuinte.

Portanto, a regra geral faculta a livre eleição do domicílio tributário, que,nada obstante, pode ser recusado pela autoridade administrativa se o localescolhido vier a comprometer o intercurso entre a Administração e o sujeitopassivo.

De conseguinte, se não houver eleição de domicílio tributário por parte do

sujeito passivo, ou se o Fisco, com justa razão, recusar o domicílio eleito, oCódigo prescreve o seguinte:

a) no tocante às pessoas naturais, o domicílio será a sua residência habitualou, sendo esta incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade;

b) no tangente às pessoas jurídicas de direito privado, o domicílio será olugar de sua sede ou o local de cada estabelecimento que realizar o fatojurídico tributário (fato gerador); e

c) com referência às pessoas jurídicas de direito público, o domicílio seráo lugar de qualquer das repartições no território da pessoa constitucionaltributante.

Por derradeiro, cumpre notar que, diante da impossibilidade de aplicaçãodas regras mencionadas, considerar-se-á domicílio tributário o lugar dasituação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos ensejadores donascimento da obrigação.

5. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA

A locução “responsabilidade tributária” exprime a incumbência que recaisobre o sujeito passivo no sentido de responder pelo cumprimento dasobrigações tributárias, compreendidas como as obrigações de dar, de fazer ede não fazer, e, bem assim, pelas obrigações penais tributárias.

Como corolário desse asserto depreende-se que a responsabilidadetributária, ao contrário do que frequentemente se afirma, não se confundecom a figura do responsável, nos termos do art. 121, II, do Código TributárioNacional, bem como não se circunscreve às hipóteses de responsabilidadesolidária de terceiros, ou a responsabilidade por substituição, mesmo porquese trata de noção larga e abrangente.

Sobremais, cumpre atremar que o Código preconiza o princípio daresponsabilidade objetiva, ao consoar, aliás, da disposição contida no art.136, que dispõe, in verbis:

“Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infraçõesda legislação tributária independe da intenção do agente ou doresponsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato” (ogrifo é nosso).

Por essa forma, se o sujeito passivo involuntariamente deixar de pagar otributo devido, ainda assim será ele responsabilizado para recolhê-lo e pagar amulta correspondente. Se a inobservância à lei tributária decorreu de desídiade seu procurador, ou se o sujeito passivo ficou sem recursos por haver doadosuas economias a uma entidade assistencial, mesmo assim seria ele colhidopelo primado da responsabilidade objetiva e, por conseguinte, seriairrelevante qualquer questionamento acerca da sua intenção.

Em que pese a circunstância de o Código exaltar como regra geral oprincípio da responsabilidade objetiva, algumas normas excepcionam essepostulado, a exemplo do art. 108, IV, que cogita da equidade, e a teor dasdisposições contidas nas seções que tratam da responsabilidade sucessória,solidária de terceiros e da responsabilidade pessoal do agente praticante dainfração, as quais serão analisadas nos tópicos subsequentes.

6. SUJEIÇÃO PASSIVA DIRETA E INDIRETA

O saudoso mestre de todos nós, Rubens Gomes de Sousa221, elaborouinteressante estudo de conteúdo econômico sobre sujeição passiva, ondedistinguiu duas modalidades de sujeito passivo, o direto e o indireto. O

primeiro ocorre quando o tributo é cobrado da pessoa que realiza o fatojurídico passível de tributação. O segundo se verifica quando o tributo éexigido de uma pessoa que não tenha praticado o fato jurídico tributário, masque esteja apenas relacionada indiretamente com aquele fato.

A sujeição passiva indireta comporta duas modalidades: transferência esubstituição.

Por sua vez, a transferência aloja três hipóteses: solidariedade, sucessão eresponsabilidade.

Ouçamos a palavra do eminente professor:

“A) Transferência: ocorre quando a obrigação tributária, depois de tersurgido contra uma pessoa determinada (que seria o sujeito passivodireto), entretanto, em virtude de um fato posterior, transfere-se para outrapessoa diferente (que será o sujeito passivo indireto). As hipóteses detransferência, como dissemos, são três, a saber:

a) solidariedade: é a hipótese em que duas ou mais pessoas sejamsimultaneamente obrigadas pela mesma obrigação. No caso decondomínio (imóvel com mais de um proprietário), o Município podecobrar o imposto predial de qualquer dos proprietários, à sua escolha: éclaro que aquele que pagou o imposto total terá pago a sua parte e mais asdos outros condôminos: quanto a estas, a obrigação tributária transferiu-separa um dos devedores solidários, que fica com o direito (chamadoregressivo) de recuperá-la dos outros;

b) sucessão: é a hipótese em que a obrigação se transfere para outrodevedor em virtude do desaparecimento do devedor original; essedesaparecimento pode ser por morte do primeiro devedor (a obrigação se

transfere aos herdeiros) ou por venda do imóvel ou estabelecimentotributado (a obrigação se transfere ao comprador);

c) responsabilidade: é a hipótese em que a lei tributária responsabilizaoutra pessoa pelo pagamento do tributo, quando não seja pago pelo sujeitopassivo direto. No imposto de Sisa (transmissão de propriedade intervivos), o tabelião é o responsável pelo imposto se não providenciar a suacobrança no ato de passar a escritura.

B) Substituição: ocorre quando, em virtude de uma disposição expressade lei, a obrigação tributária surge desde logo contra uma pessoa diferentedaquela que esteja em relação econômica com o ato, fato ou negóciotributado: nesse caso, é a própria lei que substitui o sujeito passivo diretopor outro indireto. No imposto de renda sobre dividendos de ações, osujeito passivo direto é o acionista mas, quando as ações sejam aoportador, o Fisco não pode, evidentemente, cobrar imposto do acionista,porque este é desconhecido; então, por uma disposição expressa em lei, oimposto é cobrado da própria sociedade anônima que paga o dividendo eque fica sendo, assim, o sujeito indireto por substituição”222.

Cumpre observar que o exemplo relativo à substituição foi elaborado bemantes da legislação que vedou o anonimato, então praticado por meio decheques ao portador ou ações ao portador, hipóteses proibidas de há muito, aexemplo do disposto no art. 1º da Lei n. 8.021, de 12 de abril de 1990, quenão permite o pagamento ou o resgate de título ou aplicação a beneficiárionão identificado. Retomando o assunto, força é ressaltar que este esquema, dalavra de Rubens Gomes de Sousa, ajuda a compreender as hipóteses desujeição passiva indireta.

Sujeição passiva indireta TransferênciaSubstituição

SolidariedadeSucessãoResponsabilidade

Observamos que o presente estudo, formulado pelo professor RubensGomes de Sousa, contribui para o entendimento da percussão da incidênciatributária tão somente sob o ângulo econômico, jamais sob a perspectiva daciência jurídica. Tal aspecto, aliás, não escapou da arguta consideração críticade Paulo de Barros Carvalho223, ao atribuir relevo, sob o ponto de vistajurídico-tributário, apenas à pessoa que integrar a relação jurídica tributária.

É indubitável, realmente, que, independentemente do relacionamentoeconômico direto ou indireto entre uma determinada pessoa e o fato jurídico,sempre que o legislador qualificar alguém como sujeito passivo de obrigaçãotributária, estaremos, invariavelmente, diante de hipótese de sujeição passivadireta, uma vez que as vicissitudes econômicas que precederam aquele fato eque, por isso mesmo, não foram juridicizadas nada dizem ao direito positivo.

7. RESPONSABILIDADE SUCESSÓRIA

A responsabilidade dos sucessores exprime, induvidosamente, um tópicode especial relevo no entrecho do direito tributário.

Deveras, a dinâmica da vida social é frequentemente colhida pelo institutoda responsabilidade dos sucessores. Dentre outros exemplos, temos ahipótese do sucessor a qualquer título ou da pessoa jurídica de direito privadoque adquirem de outra um estabelecimento comercial, os quais assumem

responsabilidade pessoal quanto aos tributos relativos aos bens adquiridos.

Como se vê, a responsabilidade sucessória gera uma série de efeitosjurídicos de natureza tributária no tangente ao binômio sucessor e sucedido.

O Código Tributário Nacional cuida da matéria por meio dosmandamentos inscritos nos arts. 129 a 133, e o faz com detença, na medidaem que alvitra sobre uma diversidade de situações susceptíveis de percussãotributária em virtude da responsabilidade sucessória.

O art. 129 firma o critério temporal em que se verifica a aplicação doinstituto. Assim, o dispositivo estipula que a responsabilidade dos sucessoresenlaça os fatos jurídicos tributários (fato gerador) verificados até a data dasucessão, ainda que a existência do débito tributário venha a ser apurada apósaquela data.

De seguida, no art. 130, o Código passa a enumerar os casos deresponsabilidade dos sucessores, iniciando o assunto ao qualificar comoresponsáveis por sucessão o proprietário, o foreiro ou o posseiro de imóvel,os quais, por sub-rogação, assumem a condição de sujeitos passivos notocante aos tributos que tenham por hipótese de incidência (fato gerador) apropriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis.

De outro lado, não se comunica a responsabilidade por sucessão se oadquirente fizer constar do título aquisitivo as respectivas certidões negativasreferentes aos tributos devidos pelo alienante.

Por sua vez, o comando inserto no parágrafo único do art. 130 observa quena hipótese de arrematação em hasta pública a sub-rogação se opera sobre opreço pertinente, ou seja, o valor relativo ao tributo devido já integra aimportância correspondente à arrematação.

Em três incisos o art. 131 enuncia casos expressos de responsabilidade

pessoal.

No inciso I atribui a responsabilidade sucessória aos adquirentes ouremitentes de bens em geral e não apenas dos imóveis. A locução“remitente”, a nosso pensar, alude àquele que resgata e não àquele queperdoa. A observação se justifica em virtude do aspecto homógrafo-homófono do vocábulo.

O sucessor indicado no inciso II é o herdeiro ou o legatário, segundo alição de Aliomar Baleeiro. O mandamento refere-se à sucessão causa mortise à responsabilidade dos sucessores, a qual, em relação aos tributos devidospelo de cujus, se circunscreve ao montante do quinhão, legado ou meação.

O inciso III concerne à responsabilidade do espólio, que, no dizer deBaleeiro224, abrange os tributos relacionados com os bens deixados pelo decujus tanto antes da abertura da sucessão como até o momento da partilha.

O art. 132, por seu turno, estabelece a responsabilidade tributária dosucessor de fundo de comércio que desapareça por decorrência de fusão,transformação ou incorporação de uma empresa por outra, além deresponsabilizar com igual timbre o sucessor que der continuidade à empresaextinta.

A expressão “fundo de comércio”, é bem de ver, significa a universalidadede coisas – universitas rerum – utilizadas na exploração da atividadeempresarial, a exemplo de máquinas, móveis, imóveis, instalações,mercadorias e quaisquer outros bens empregados no desempenho dosobjetivos sociais da pessoa jurídica ou firma individual.

Por derradeiro, o art. 133 responsabiliza por sucessão o adquirente deempresa que prosseguir explorando a respectiva atividade sob a mesmadenominação ou não.

A mencionada responsabilização se verifica integralmente se o alienantecessar a exploração da empresa sucedida, enquanto será somente subsidiáriacom o alienante se este prosseguir na exploração da mesma atividadeempresarial ou iniciar uma nova no lapso de seis meses, a contar da data daalienação.

O Código Tributário utiliza as expressões “fundo de comércio” e“estabelecimento comercial” como se fossem locuções distintas, o que seafigura incorreto, pois ambas exprimem a universitas rerum que se preordenaa viabilizar o próprio exercício da atividade empresarial. Outrossim, olegislador procurou distinguir o estabelecimento comercial em relação aoindustrial e ao profissional, olvidando, mais uma vez, que o primeiro não serefere apenas ao comércio, mas indica a mencionada universalidade de coisasempregadas na exploração da atividade empresarial. Por tais razões,adotamos o vocábulo “empresa”, que serve para indicar tanto um únicoestabelecimento como um conjunto de estabelecimentos.

8. RESPONSABILIDADE SUBSIDIÁRIA DE TERCEIROS

O presente tópico cogita num só título a responsabilidade de terceiros queo Código Tributário Nacional subdivide em solidária e pessoal, consoanteestampado nos arts. 134 e 135, respectivamente.

Segundo a linguagem imersa no primeiro comando supracitado, verifica-sea responsabilidade solidária de terceiros quando tornar-se impossível aexigência do tributo junto ao contribuinte, ocasião em que a Fazenda Públicapoderá cobrar de interpostas pessoas que, por ato omissivo ou comissivo,tenham concorrido para o inadimplemento da obrigação tributária. Nessesentido, o Código cataloga as seguintes pessoas como susceptíveis deresponsabilização solidária: os pais, quanto aos tributos devidos por seus

filhos menores; os tutores e curadores, em relação aos tributos devidos porseus tutelados ou curatelados; os administradores de bens de terceiros, pelostributos devidos por estes; o inventariante, pelos tributos devidos peloespólio; o administrador judicial, pelos tributos devidos no processo falencialou em recuperação judicial; os tabeliães, escrivães e demais serventuários deofício, pelos tributos devidos sobre os atos por eles praticados em razão deseu ofício; e os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.

Como vimos de ver, somente no caso de inadimplemento e consequenteimpraticabilidade de cobrar do contribuinte é que o comando sob exameautoriza a Fazenda a cobrar o tributo de terceira pessoa, o que revela não setratar de solidariedade, máxime porque, se estivéssemos diante da obrigaçãosolidária, quaisquer dos devedores haveriam de responder pela integralidadedo debitum, independentemente de qualquer condição.

De conseguinte, ao contrário do nomen juris adotado pelo legislador,cremos que o preceito questionado cuida de responsabilidade subsidiária,pois somente empós a verificação da impossibilidade de exigir o tributo docontribuinte é que a interposta pessoa é alçada ao polo passivo da relaçãojurídica tributária.

De todo modo, é necessário esclarecer que a hipótese de responsabilizaçãode sócios de pessoas jurídicas não pode ser considerada objetivamente,conforme sugere a visão literal do inciso VII do art. 134, porquanto nãopoderia o Código transmudar conceito da teoria geral do direito, seja porforça de postulados hermenêuticos, seja por virtude da disposição contida noart. 109 do próprio Código Tributário Nacional.

Merece repulsa, também, o art. 13 da Lei n. 8.620, de 5 de janeiro de 1993,aplicável ao âmbito das contribuições sociais, cujo teor estabelece a

responsabilidade solidária e subsidiária do titular da firma individual, bemassim dos sócios, acionistas controladores, administradores, gerentes ediretores de empresas. Trata-se de disposição teratológica, pois, além deampliar as cincas do Código Tributário Nacional em relação à sujeiçãopassiva, afrontou postulados básicos de hermenêutica, porquanto em face desua natureza ordinária jamais poderia alterar legislação complementar, casoda codificação contida na Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966.

Deveras, o tema versa sobre despersonalização da pessoa jurídica, fatoque, em estreita síntese, supõe a comprovação de fraude ou de abuso dedireito, donde, ao lume da ciência do direito, a responsabilização sumária dossócios falece de um mínimo de densidade jurídica.

O art. 135, por seu turno, em sua literalidade, responsabiliza pessoalmenteterceiros por cometimento de ato ou fato com excesso de poder, infração à leiou infringência a estatuto ou contrato social. Nesse sentido, o mencionadopreceptivo atribui a respectiva responsabilidade às pessoas enumeradas noart. 134 e mencionadas no item precedente, incluindo os mandatários,prepostos, empregados, diretores, gerentes ou representantes de pessoasjurídicas de direito privado.

O entendimento tradicional procura distinguir o artigo ora examinado emrelação ao anterior, por considerar que este comando tem como pressuposto aconduta substanciada em excesso de poder ou infração à norma, quer legal,quer estatutária, quer contratual.

Entrementes, o traço pretensamente distintivo não resiste a uma avaliaçãocrítica, pois o antessuposto do art. 134 também consiste no cometimento deinfração à lei, pelo que, em verdade, a essência dos dispositivos é exatamentea mesma. Ademais, a Fazenda somente pode responsabilizar terceiro após

exigir a prestação do contribuinte inadimplente, a exemplo do quanto dispõeo art. 134. Mercê dessas ponderações, torna-se imperioso concluir que emverdade a alcunhada responsabilidade pessoal de terceiros exprime hipótesede responsabilidade subsidiária.

Em face da plena identidade entre os dispositivos examinados, a aplicaçãode sanção prevista no parágrafo único do art. 134 haverá de alcançar tambémas hipóteses do art. 135, convindo sublinhar que as penalidades in casu selimitam às de natureza moratória.

9. RESPONSABILIDADE PESSOAL DO AGENTE NO TOCANTE AOCOMETIMENTO DE INFRAÇÕES

Com referência à responsabilidade por infrações, o Código Tributárioversa sobre o assunto por intermédio de três comandos. O primeiro, valedizer, o art. 136, em sentido reverso ao primado de direito penal, consagra oprincípio da responsabilidade objetiva, que, salvo disposição legal emcontrário, representa a premissa maior do tema examinado.

Assim, o descumprimento da legislação tributária submete o infrator àcabível responsabilidade, independentemente de sua intenção ou daconsequência advinda do evento praticado.

Por via de regra, a responsabilidade tributária haverá de recair sobre osujeito passivo, ou seja, o contribuinte ou o responsável. Entrementes, o art.137 atribui a responsabilização pessoal àquele que praticou a infração, nocaso, denominado agente.

Estabelece o Código uma hipótese de responsabilidade solidária entre oagente e o sujeito passivo, sob o fundamento de que aquele cumprira ordemdo segundo, conforme preceitua o inciso I do artigo questionado.

Por outro lado, responsabiliza unicamente o agente desde que este aja comdolo específico ou pratique atos contra a vontade de seus prepostos, nostermos, aliás, dos incisos II e III, a, b e c, do art. 137.

No tocante ao descumprimento da obrigação, o contribuinte se assujeita àcobrança do tributo, juros e multa, nos termos do art. 161 do CódigoTributário, bem assim na trilha do disposto na legislação específica de cadatributo. Com efeito, essa é a regra geral aplicável à espécie.

Por outro lado, contudo, o art. 138 do Código prevê uma exceção emrelação àquela regra, pois qualifica a denúncia espontânea como hipóteseexcludente da infração, tanto que a configuração da referida conduta elide aimposição de qualquer penalidade. Assim, sempre que o sujeito passivo, nacondição de infrator, antecipar-se ao Fisco por iniciativa própria e regularizaro debitum, estará a salvo de multas de qualquer natureza, inclusive a chamadamulta moratória. Em realidade, a denominada multa de mora traduz umadissimulação terminológica inaceitável, uma vez que a multa representapenalidade, enquanto a mora abriga caráter indenizatório em face daindisponibilidade do credor em virtude do atraso no cumprimento daprestação por parte do devedor. Logo, a expressão multa de mora afigura-seuma androgenia de um ilogismo reprovável. Dessarte, o juro de mora, sim,depara-se necessário na hipótese vertente, porquanto tem por finalidadeindenizar a Fazenda em relação ao retardo no pagamento do tributo. Emdespeito da clareza hialina do comando sob exame, a Fazenda Pública faztábula rasa desse preceito e, num manifesto descumprimento de disposiçãoexpressa de lei, exige a multa de mora, o que mostra um inconcebíveldesrespeito à ordem jurídica. O alegado desfruta do abono autorizado deSacha Calmon Navarro Coêlho, que versou o assunto com detença em Teoria

e prática das multas tributárias225.

10. DIREITOS DO CONSUMIDOR EM RELAÇÃO AO IPI E AOICMS

Preliminarmente, cabe assinalar que o item vertente não cogita da antigadiscussão sobre contribuinte de direito e contribuinte de fato, até porque, nover do autor deste Manual, o chamado contribuinte de fato simplesmente nãoé contribuinte à luz do direito, ou seja, nada é e não existe no plano jurídico.

Não se quer, também, questionar o art. 166 do Código TributárioNacional, que versa sobre restituição de tributos, cujo encargo financeiro sejarepassado a terceiros, matéria, diga-se de passo, analisada ao ensejo da açãode repetição de indébito na Quinta Parte desta obra.

O que se quer, isto sim, é demonstrar qual é a correlação lógica entre oconsumidor e o Fisco, na busca de pugnar pela existência de direitos aindanão reconhecidos na doutrina e nos tribunais.

Destarte, impende afugentar a concepção simplista e estreita que se limitaa dizer que o consumidor que suporta o repasse financeiro de tributos, taiscomo o IPI e o ICMS, seria contribuinte de fato e não teria qualquer direito.

Ora, a premissa é falsa, pois, de um lado, sob o ponto de vista da relaçãoentre Fazenda e contribuinte, resta evidente que somente este pode ser objetode controle, fiscalização e responsabilização pelo quantum debeatur. Poróbvio, seria despropositado o Fisco pretender cobrar o ICMS, por exemplo,dos adquirentes de mercadorias de um dado estabelecimento comercial emface do inadimplemento deste. Logo, ante essa perspectiva, o consumidor,impropriamente designado como contribuinte de fato, realmente não titularizaqualquer direito, muito menos deveres.

Outrossim, se é verdade que o consumidor não integra a relação entre oFisco e o contribuinte, não menos verdade é também que, no cenário inverso,o consumidor desfruta de direitos, sim, pois, em última análise, é ele quepaga o tributo embutido no preço e, por isso, afigura-se logicamentedescabido negar-lhe o direito, ad exemplum, de opor-se ao pagamento de umgravame acoimado de ilegalidade ou inconstitucionalidade.

Deveras, contestar esse direito implica supressão de exercício de direito e,conforme o caso, pode significar a concretização da ilegalidade e dolocupletamento ilícito.

Em exemplário armado ao propósito, vejamos o ICMS cobrado na contade energia elétrica, o qual, no Estado de São Paulo, assujeita-se à alíquota de25%, mas que, na verdade, importa em 32%, porquanto o ICMS incide sobreo valor da mercadoria e sobre o próprio ICMS! Ressalta à evidência que se alegislação cumprisse a Constituição, a percentagem haveria de ser a mínima,e não a máxima, como sói acontecer não só em São Paulo, como também nasdemais unidades federativas. Ora, o contribuinte é a concessionária doserviço, para a qual é indiferente a questão acerca da legalidade, até porquenão é ela que paga, mas o consumidor. Logo, ela não tem interesse eminvocar afronta ao primado da seletividade e ingressar com alguma medidajudicial, enfim, o problema não é dela,

Por outro lado, sob o prisma do consumidor, conquanto não sejacontribuinte, tem ele o direito sacramental de não querer pagar um tributomanifestamente inconstitucional. Nesse caso, o que se quer é reconhecer odireito do consumidor no sentido de instrumentar-se e bater às portas doJudiciário com o desígnio de postular o direito de não sofrer o ônus de umaexigibilidade vincada na contramão da Carta da República.

Assim, em estreita síntese, esses são os comentos no sentido de instalaruma nova reflexão sobre o tema, na busca de equalizar as relações entre aFazenda Pública e o cidadão.

11. O ILÍCITO TRIBUTÁRIO

Estamos em crer que o estudo da responsabilidade por infrações ficariainacabado se não fosse implementado por uma breve verificação, ao menos,do ilícito tributário, que representa, por sem dúvida, o seu objeto.

O ilícito tributário compreende, com efeito, as infrações à legislaçãopertinente. Engloba as infrações à legislação tributária das quais sobrevenharepercussão tão somente administrativa ou até mesmo de caráter penal.

Ao debruçarem-se sobre o assunto, os professores Carlos Roberto deMiranda Gomes e Adilson Gurgel de Castro226 elaboraram valioso estudoacerca do instituto tematizado, cujo teor nos servira de fanal para afocalização do presente item. A nosso pensar, o ilícito tributário comportaduas modalidades:

a) infração puramente tributária, apurável pela autoridade administrativa,sem necessidade de processo penal;

b) infração tributária e penal em virtude do delito repercutirsimultaneamente nas duas searas do direito, conquanto a apuração penaltenha caráter autônomo.

Exemplificam as primeiras a falta de recolhimento do imposto sobre arenda, do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias, doimposto sobre a propriedade predial e territorial urbana, dentre inúmerashipóteses. Na mesma direção se alinham as infrações relativas à dedução dedespesas indevidas por parte das pessoas físicas ou jurídicas ao ensejo da

apuração do lucro susceptível de tributação na área do imposto sobre a renda.Sobrenumeráveis outras existem, todas revestidas do mesmo timbre deinfringência tipicamente tributária de índole administrativa.

Representam as segundas as condutas que a um só tempo desencadeiamefeitos tributários e penais, assim como a utilização de notas frias com oobjetivo de reduzir o imposto a pagar ou a emissão de notas espelhadas, valedizer, aquelas em que o emitente registra o valor real da operação somente naprimeira via do documento fiscal, registrando valor diminuto nos demaisexemplares que servirão de base de cálculo para o cálculo do imposto a serrecolhido.

De todo modo, cumpre esclarecer que, no exemplo ofertado, a infraçãotributária consiste na falta de pagamento do tributo devido, enquanto o crimerepousa na fraude ou falsificação cometida. Enfim, trata-se de um únicocomportamento que gera um débito tributário e um crime, fatos distintos einconfundíveis, a serem apurados pela Fazenda Pública e pela autoridadepolicial competente, respectivamente. Não sobeja dizer que mesmo nessecaso a relação entre o infrator e a Fazenda Pública reveste naturezaadministrativa e civil, jamais penal.

12. MULTAS PECUNIÁRIAS E OUTRAS SANÇÕES

Preambularmente, convém assinalar que a estipulação de multasrepresenta matéria situada no feixe de poderes das pessoas constitucionais dedireito público interno, na exata correspondência com o exercício dacompetência tributária, até porque aquela simboliza desdobre desta. Porconseguinte, somente a pessoa incumbida de legislar sobre um determinadotributo é que pode estabelecer as respectivas penalidades, donde, porexemplo, somente a União pode estabelecer as penalidades em relação ao

descumprimento da legislação do imposto sobre a renda, cometendo aosEstados, outrossim, estatuir as sanções concernentes às infrações à legislaçãodo imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias; aosMunicípios, por seu turno, tratar das multas atinentes ao imposto sobreserviços de qualquer natureza, e ao Distrito Federal versar sobre as multasrelativas aos tributos estaduais e municipais.

Assim, ao investir o legislador de poderes para instituir tributos, oconstituinte deferiu-lhe, também, potestade para instituir, majorar, reduzir ouextinguir as multas tributárias, observados, logicamente, os limites implícitosda teoria geral do direito e a moldura constitucional.

Com efeito, a fixação de penalidades não poderia jamais tornar-seinstrumento de expropriação ou de confisco, porquanto afrontaria o direito depropriedade, sendo-lhe vedado, ademais, propiciar locupletamento ilícito porparte da Fazenda Pública, mercê de vedação expressa do Texto Supremonesse sentido. Por esse motivo, queremos crer que a pena de perdimento oumesmo a aplicação de multas, cujos percentuais sejam sobremodo elevados, aexemplo de 100 a 200%, afiguram-se decididamente inconstitucionais,porquanto causticam os direitos e garantias retrocitados.

Sobremais, afora as multas abusivas retrocitadas, força é obtemperar que àluz da teoria recepção das normas constitucionais pretéritas as penalidadestributárias teriam por fronteira o limite de 10% do valor do debitum, na exataconformidade com o disposto no art. 184, parágrafo único, da Constituição daRepública dos Estados Unidos do Brasil de 1934.

Deveras, todas as Cartas supervenientes não infirmaram aquela disposição,o que justifica admitir a sua vigência e eficácia ao lume da ordemconstitucional instalada em outubro de 1988.

O referido comando aludia à multa de mora que naquela época revestia acarga semântica de qualquer penalidade, fato roborado pelo limite de 20% emrelação à majoração de impostos, consoante estipulado no art. 185 do mesmoTexto Magno de antanho.

Como se vê, a Lex Legum de então limitou de maneira incisiva o poder doEstado, protegendo assim o contribuinte e o cidadão, ambos pagadores detributos, quer de forma direta, quer indireta. Em suma, a conjugação dosmencionados percentuais revelam a total incompatibilidade de multas acimade 10% do valor do tributo, ao contrário da postura legislativa em todas asunidades federativas do país.

Verativamente, seria incoerente acolher a recepção de normassubconstitucionais e negar igual tratamento em relação às normas de estaturaconstitucional.

Outrossim, apenas por argumentar, o assunto poderia comportar outroenfoque com fulcro na teoria da desconstitucionalização, segundo a qual asnormas outrora constitucionais seriam recepcionadas com a roupagem delegislação infraconstitucional, donde as regras ora suscitadas teriam anatureza de legislação nacional e ocupariam o patamar do Código TributárioNacional. Destarte, a legislação local não poderia per se passar ao largo dasreferidas disposições, salvo se editada lei complementar que poderia, sim,revogar normas tributárias codificadas.

Conquanto a tese da desconstitucionalização seja pouco frequentada peladoutrina, bem como tenha muitos opositores, verdade seja, nomes festejadostambém propugnam pelo seu cabimento, a exemplo de Julien Laferrière, napágina 305 e seguintes da segunda edição de seu Manuel de droitconstitucionnel. Num excerto, o renomado constitucionalista francês sustenta

que as matérias estampadas no Texto Magno, mas destituídas de matizesconstitucionais em seu conteúdo, devem ser recepcionadas por uma novaordem constitucional, desde que haja harmonia entre ambas, até porque seriauma contradictio in terminis qualificar como vigentes por recepção asnormas infraconstitucionais e negar eficácia às normas de índoleconstitucional!

Do mesmo modo, é defeso ao legislador instituir outras formas de sanções,algumas por via travessa, a exemplo de certidões de regularidade fiscal, ouinscrição no Cadin ou Serasa, ou mesmo a apreensão de mercadorias, dentreoutras, as quais, em realidade, restringem direitos e garantias, ad exemplumdo livre exercício de qualquer atividade, ofício ou profissão ou de atividadeeconômica, o primeiro impresso no inciso XIII do art. 5º, e o segundo contidono parágrafo único do art. 170, ambos do Diploma Magno. Exigibilidades dequalquer jaez, que impliquem óbice ao exercício de atividade, significamverdadeiros atos de interdição de estabelecimento industrial ou comercial ouprestacional de serviços, o que exprime uma burla ao Estado Democrático e,por isso mesmo, traduz inconcebível afronta à Constituição.

Por outro lado, cumpre esclarecer que o pagamento extemporâneo dodebitum, mas espontâneo, ou seja, antes de qualquer procedimento fiscal, temo condão de extinguir o ato infracional, nos termos, é bem de ver, da nossaLei de Normas Gerais, ou Loi de Quadre, no direito francês. De conseguinte,na medida em que a aludida conduta põe termo à infração, não há falar empenalidade, até por ausência de pressupostos. Não obstante, a legislaçãotributária relativa aos mais diversos gravames estipula a chamada multa demora, locução despida de qualquer sentido lógico, máxime porque a multapecuniária reveste caráter sancionatório e não reparatório ou indenizatório,

não se confundindo, obviamente, com os juros, instituto ao qual incumbe essamissão. Portanto, embora no plano administrativo prospere essa absurdez, éde mister que o contribuinte bata às portas do Judiciário com o fito derestabelecer o seu direito e impedir a Fazenda de acutilar postulados básicosde hermenêutica, bem assim da teoria geral do direito, sobre obedecer, pelomenos, o mandamento estampado no art. 138 do Código Tributário Nacional.

12.1. MULTAS PECUNIÁRIAS, SANÇÕES E TRANSFERÊNCIA DERESPONSABILIDADE

Trata-se de tema sobremodo tormentoso na seara da tributação. Conformesabido e ressabido, há inúmeras hipóteses em que a responsabilidadetributária reveste fisionomia transpessoal e, por isso mesmo, afigura-sepassível de transferir-se de um contribuinte para outro que passa a ocupar opolo passivo do vínculo obrigacional. Nesse sentido são os casos deresponsabilidade sucessória ou subsidiária de terceiros ou pessoal do agente,situações em que, ao menos em tese, a responsabilidade inauguralmenteinstalada contra alguém pode deslocar-se contra outrem.

Já no campo das multas tributárias exsurge uma sutil questão, na medidaem que a penalidade de qualquer natureza, quer civil, quer administrativa,quer penal, abriga caráter personalizado, pelo que nem sempre se tornapossível operar-se a sua transferência para interposta pessoa.

Há quem defenda a total impossibilidade da transposição daresponsabilidade pelo debitum relativo à multa tributária, mercê do aspectopessoal que permeia a conduta infracional, ad exemplum do quanto ocorre nouniverso do direito penal, na medida em que seria destituída de um mínimode densidade jurídica a hipótese de imputar penalidade ao herdeiro em facedo crime cometido pelo seu progenitor.

Por conseguinte, na orbe tributária seria igualmente despropositadoresponsabilizar o herdeiro pelo pagamento da multa decorrente de infraçãopraticada pelo pai, embora, a contrario sensu, seja plausível responsabilizar aempresa incorporadora em relação à multa originalmente incidente sobre aincorporada.

Com efeito, fazendo coro com Sacha Calmon Navarro Coêlho227,entendemos que, em se tratando de sucessão real, a exemplo da causa mortisou falimentar, dentre outras, a responsabilidade pela multa depara-seintransferível, no primeiro caso com o fito de preservar o monte em prol dafamília que não concorreu para o cometimento da infração da qual seoriginou a penalidade, já no segundo com o desígnio de não prejudicar ouniverso de credores da falida.

Diverso deverá ser o regime em relação às sucessões legais, a teor defusão, incorporação, cisão, bem assim na transformação do tipo societário.No caso vertente, diferentemente dos precedentes, a responsabilização dasucessora legal não implica privilégio em favor do Fisco, nem supõe prejuízocontra terceiro estranho ao débito. A aludida responsabilidade significarespeito ao interesse público, representado pela Fazenda, bem como alcançainterposta pessoa intimamente entreligada à devedora da multa, tanto queconcebida pelos gestores da sucedida. Ademais, como muito bem pontuaSacha Calmon, seria ilógico o direito admitir que um mecanismo desse jaeztivesse o condão de eliminar a multa tributária. Noutras palavras, seria omesmo que legitimar uma burla ao direito subjetivo da Fazenda Pública, atéporque a sucessão legal propiciaria a criação de uma nova sociedade, sujeita àresponsabilidade por dívida tributária, mas, de uma certa maneira, a salvo dadívida pela multa tributária, a qual remanesceria no passivo da sucedida, não

raro, diga-se de passo, sem meios para garantir a referida cobrança, o queseria decididamente um absurdo.

13. CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA

Apesar da hialina distinção entre a simples infração tributária de naturezaadministrativa e, por isso mesmo, destituída de qualquer conotação penal, e ocometimento de crime que irradie efeitos tributários, como, por exemplo, odescaminho ou a falsificação de documentos, o casuísmo do governobrasileiro passou ao largo dessas premissas e editou inúmeras legislaçõescriminalizando a infração tributária. Para tanto, não hesitou em violar o incisoLXVII do art. 5º do Diploma Excelso, o qual não permite prisão civil pordívida, excetuadas as hipóteses do inadimplemento da pensão alimentícia edo depositário infiel.

Deveras, se a Lei Maior veda a prisão civil por dívida, não poderia o editorda norma infraconstitucional contornar o Texto e qualificar a dívida comocrime, pois isso significa infirmar o comando constitucional e instabilizartoda a ordem jurídica.

Por incredível que possa parecer, essa teratogenia denominada crimetributário foi instituída entre nós por meio da Lei n. 8.137, de 27 dedezembro de 1990. Em seus arts. 1º e 2º, enumera uma série de condutastipificadas como crime contra a ordem tributária, susceptíveis de pena dereclusão de dois a cinco anos, com referência às hipóteses do art. 1º, e penade detenção de seis meses a dois anos, no caso do art. 2º, ambas acrescidas demultas. Força é ponderar que o legislador formulou conceitos sobremodoabertos e abrangentes, o que, ao menos em tese, poderia transformar umasimples infração administrativa em tipo penal.

Até dezembro de 1996, o procedimento criminal poderia ser deflagradodesde logo, ou seja, mesmo antes da configuração da infração em decisãodefinitiva do processo administrativo, fato que gerava absurdidades, pois ocontribuinte poderia ser processado criminalmente por reflexo de umainfração que a própria Fazenda reconhecera como improcedente!

No entanto, com o advento da legislação superveniente, em havendoprocesso administrativo instalado, o encaminhamento de representação fiscalao Ministério Público para o fim de instaurar o procedimento criminalsomente pode ser efetivado após a decisão definitiva na esfera administrativa,na exata consonância com o disposto no art. 83 da Lei n. 9.430, de 27 dedezembro de 1996.

O mencionado diploma, a bem ver, reveste conteúdo de lei nacional, ouseja, tem a natureza de legislação do Estado brasileiro, na mesma esteira dodiploma alterado, no caso a Lei do Crime contra a Ordem Tributária. Érelevante ressaltar os matizes de diploma nacional porque sua eficácia operaefeito vinculante no âmbito dos Estados, do Distrito Federal e dosMunicípios, os quais, por consectário, não podem desencadear o processocriminal antes da definitividade do processo administrativo que robore aexistência de infração com repercussão no hemisfério penal.

Nos termos da legislação a viger, em despeito de suas impropriedades, sehouver pagamento do tributo antes do recebimento da denúncia, opera-se aextinção da punibilidade, ex vi do disposto no art. 34 da Lei n. 9.249, de 26de dezembro de 1995, ou, se houver pagamento no caso de prisão com basena Lei n. 8.866, de 11 de abril de 1994, sobre fundamento de configuração dedepositário infiel, opera-se o cessamento da prisão no caso de pagamento,com fulcro no art. 8º do referido diploma normativo.

A legislação ora questionada abriga graves equivocidades. Em veras, oimperdoável erro do legislador consistiu em considerar o sujeito passivotributário como depositário infiel, nos termos da Lei n. 8.866, de 11 de abrilde 1994, ou apropriador de dinheiro da Fazenda Pública, consoante dispõe aLei n. 8.137, de 27 de dezembro de 1990, pois, conforme o primeiro conceito,estar-se-ia diante de possível prisão civil por dívida, vedada pelaConstituição, seja com caráter criminal, seja cível, ao passo que o segundoconceito já se encontra positivado no art. 168 do Código Penal com adenominação de apropriação indébita, agora reproduzido pela legislação quedefine o crime contra a ordem tributária.

O lamentável equívoco talvez decorra da visão incorreta daqueles queconfundem economia com direito. Sim, a economia classifica o contribuintede tributos em contribuinte de direito e contribuinte de fato. O primeiro éaquele que a lei incumbe de pagar o tributo, enquanto o segundo é o quesuporta o ônus do tributo. Ilustra a situação o ICMS, dentre outros impostos,na medida em que o contribuinte de direito seria o lojista e o contribuinte defato seria o adquirente, pois este é que arca com o encargo tributário contidono preço da mercadoria por ele adquirida. A argumentação é correta sob oprisma econômico, mas juridicamente esse raciocínio é inútil e primariamenteincorreto.

Ao lume do direito, somente existe o contribuinte que a economia chamade contribuinte de direito. Por evidente, a pessoa que a norma jurídica elegerpara ocupar o polo passivo da obrigação será o contribuinte, sendo irrelevantequalquer repercussão de natureza econômica que circunde a situação. Tanto éverdade que, no exemplo retrocitado, o chamado contribuinte de fato não seencontra sujeito a ser cobrado ou executado pela Fazenda Pública, caso o

imposto não venha a ser recolhido pelo comerciante que realizou o respectivofato jurídico susceptível de tributação.

Igual raciocínio aplica-se às hipóteses em que o contribuinte deixa depagar o tributo supostamente descontado de terceiro, a teor do imposto sobrea renda na fonte ou da contribuição previdenciária retida na fonte. Aocontrário dos dizeres literais da legislação, não ocorre depósito, nemapropriação, mas tão somente o seguinte: ao pagar X de salário, oempregador deve pagar Y de contribuição previdenciária e Z de impostosobre a renda. O chamado desconto ou retenção simplesmente inexiste. Mais:se existisse, ainda assim o contribuinte não estaria exercendo a função dedepositário, pois o valor relativo ao débito tributário é algo que integra o seufluxo financeiro e, por isso mesmo, não é dinheiro do Erário e, além disso,não é do seu ofício zelar pela guarda de valores de terceiros, como pressupõea noção de depositário, conforme preceituada no Código Civil, nos arts. 627,628, 629 e 630, bem como no Código de Processo Civil de 2015, porintermédio dos arts. 159 a 161 e 553, conceito, diga-se de passo, que jamaispoderia ser infirmado pelo legislador subconstitucional. Por iguais razões nãoestaria ele se apropriando de algo de terceiro, máxime porque o importerelativo ao débito tributário não pertence ainda à Fazenda Pública.

Nesse sentido, fazemos coro com o festejado jurista Hugo de BritoMachado, professor titular de direito tributário na Universidade do Ceará edesembargador aposentado no Tribunal Regional Federal da 5ª Região.Transcrevamos um excerto de seu estudo acerca do tema:

“Não se diga que o não pagamento do IPI, ou do imposto de rendaretido na fonte, ou de contribuições de seguridade social descontadas deempregados, configura a situação de depositário infiel. O contribuinte, em

qualquer desses casos, não recebe de ninguém o dinheiro a ser recolhidoaos cofres da Fazenda Pública”228.

Com efeito, o contribuinte é devedor de dívida própria, daí a manifestaincompatibilidade entre as figuras da apropriação indébita e do depositárioinfiel na seara tributária. A propósito, merece ser lembrado o comando insertono art. 110 do Código Tributário Nacional, que veda expressamente atransfiguração de categorias da teoria geral do direito como meio para definirnovas competências.

Ao lado do exposto, depara-se oportuno parafrasear o poeta, vale dizer:“Cessa tudo quanto a antiga musa canta, quando outro valor mais alto sealevanta”. Sim, o Pacto de São José da Costa Rica, celebrado em 1969 econvertido no Decreto Legislativo n. 26, de 28 de maio de 1992, em seu art.7º, item 7, vedou a prisão por dívida, salvo aquela proveniente de obrigaçãoalimentar. De conseguinte, ainda que se considerasse legítima a legislaçãotendente a criminalizar a infração tributária, mesmo assim seria de misteradmitir a sua revogação em face da superveniência de legislação que dispôsem sentido contrário, em obséquio, aliás, ao primado de hermenêuticacristalizado no brocardo lex posterior derogat priori.

À derradeira, encampo as palavras de Klaus Tiedemann, diretor doInstituto de Criminologia e professor na Universidade de Friburgo deBriscóvia, na Alemanha, que atremou não caber ao direito penal conformar aordem econômica. A absurdez da criminalização da infração tributária torna-se ainda mais insuportável num país como o nosso, em que o sistema oficialcogita encarcerar pessoas que trabalham e geram riquezas, enquanto, de outrolado, o mesmo governo deixa de cumprir centenas de milhares de mandadosde prisão contra latrocidas, narcotraficantes, ladrões, homicidas, trombadões,

sequestradores e estupradores. Enquanto os contribuintes se assujeitam aprisão por razões até menores, a exemplo de infrações formais ouinvoluntárias, o mesmo Estado permite que menores de dezoito anos tenhamsalvo-conduto para praticar toda sorte de crimes sem qualquer sanção.Realmente, essa postura governamental merece ser repudiada por todos ostítulos, pois afronta a Constituição, instabiliza a ordem jurídica e ultraja acidadania.

Sobremais, há condutas que irradiam efeitos na órbita tributária e penal, aexemplo da importação ou exportação de mercadoria comercializável, semobservância das formalidades alfandegárias, fato que enseja o nascimento deuma série de tributos, como o imposto sobre a importação ou exportação,ICMS e IPI, além de configurar o crime de descaminho, previsto no art. 334do Código Penal. O mesmo sucede com referência à falsificação de selos decontrole em uísque importado ou de guias de recolhimento de tributos, fatosque ensejam a exigência dos tributos devidos, sobre incorrerem no crimeestatuído no art. 293 do Código Penal e na Lei do Crime contra a OrdemTributária.

Por outro lado, determinados crimes contra a Administração Pública seentreligam com a administração tributária, a exemplo, dentre outros, doexcesso de exação, da subtração ou inutilização de livro ou documento, dacorrupção ativa ou passiva, da concussão, da prevaricação, da extorsão e daviolação de sigilo.

14. RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS SEGUNDO PAULO DEBARROS CARVALHO

O festejado Professor Paulo de Barros Carvalho229 apresentasistematização sobremodo original acerca do assunto concernente à

responsabilidade de terceiros, compreendendo suas diversas formas, tanto asolidária como a sucessória, bem assim a pessoal.

Nesse rumo, demonstra com a habitual mestria que a responsabilidade dossucessores e de terceiros, nos termos do Código Tributário Nacional,transcende as premissas constitucionais relativas à competência tributária,sobre desbordar dos limites estatuídos pela própria Lei n. 5.172, de 25 deoutubro de 1966.

Sustenta, outrossim, que, ao atribuir competência legislativa às pessoaspolíticas, o constituinte vinculou o legislador ordinário a eleger um sujeitopassivo localizado na ambitude interna do fato jurídico tributário, o qual podeser o próprio praticante do fato ou um terceiro a ele relacionado. Nesse rumo,aliás, o art. 128 do Código Tributário Nacional admite a responsabilização deterceira pessoa, desde que ligada ao fato jurídico tributário, demarcando,assim, a fronteira inexorável no que atina à responsabilização de interpostapessoa.

Por derradeiro, propugna que as terceiras pessoas enumeradas no Código,a exemplo de sucessor a qualquer título, ou o adquirente de imóvel ou móvel,ou os tabeliães, dentre outras, ao revés de estarem atreladas ao fato jurídicotributário, são pessoas desvinculadas daquele evento e, por isso, nãopoderiam, sequer por hipótese, ocupar o polo passivo da obrigação tributária,sob pena de agressão às estruturas do sistema. É dizer, segundo o ponto devista então exposto, o legislador infraconstitucional não poderia designarpessoas estranhas ao fato como sujeitos passivos de relação jurídicatributária.

Ante essas considerações, o ilustre professor depreende que essas pessoasestariam sujeitas à responsabilidade decorrente de descumprimento de dever,

pelo que estaríamos diante de prestação de cunho sancionatório e nãoprestação tributária. Nos desdobres dessa conclusão exsurge a possibilidadepela qual o responsável poderia ressarcir-se junto ao sujeito passivotributário.

Capítulo VIIO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

Sumário: 1. O crédito tributário. Noção e generalidades. 2. Constituição docrédito. Tributos cobrados por meio de lançamento e exigidos sem essaformalidade. 3. O lançamento. Conceito do Código Tributário Nacional.Observação crítica. 3.1. Conceito adotado. 3.2. Modalidades de lançamentosegundo o Código Tributário Nacional. 3.3. Objurgatória à classificação doCódigo Tributário Nacional no tocante às modalidades de lançamento. 4.Definitividade do lançamento. 4.1. Hipóteses de alterabilidade do lançamento. 5.Suspensão da exigibilidade do crédito tributário. 6. Extinção da obrigaçãotributária. 6.1. Hipóteses extintivas. 6.1.1. Pagamento simples e especial. 6.1.2.Compensação. 6.1.3. Transação. 6.1.4. Remissão. 6.1.5. Decadência. 6.1.6.Prescrição. 6.1.6.1. Teorema suspensivo da prescrição. 6.1.6.2. Fórmulasinterruptivas da prescrição: a) Citação do devedor; b) Protesto judicial; c) Atojudicial que constitua o devedor em mora; d) Ato de reconhecimento do débitopelo devedor. 6.1.6.3. Outros comentos: a) A prescrição no Código de ProcessoCivil; b) Prescrição intercorrente. 6.1.7. Decisão administrativa irreformável.6.1.8. Decisão judicial passada em julgado. 6.1.9. Dação em pagamento. 7.Exclusão do crédito tributário. 7.1. Isenção. Breves comentos. 7.2. Anistia.Noções sucintas.

1. O CRÉDITO TRIBUTÁRIO. NOÇÃO E GENERALIDADES

A prestação pecuniária de índole tributária denomina-se crédito tributário,segundo a ótica da Fazenda Pública, ou débito tributário, consoante aperspectiva do sujeito passivo.

O art. 139 do Código Tributário Nacional, ao tratar do assunto, firma o

seguinte:

“O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesmanatureza desta”.

A despeito de sua impropriedade, é de se notar que os falares do Códigosão abraçados por uma expressiva parcela de estudiosos do direito tributário.

Deveras, supor que o crédito se instale depois do surgimento da obrigaçãotributária traduz, induvidosamente, um rematado despropósito.

É óbvio, pois, que o crédito tributário exsurge no exato lapso temporal emque nasce a obrigação tributária. Nem poderia ser de outra forma, porquanto épor meio da obrigação que a Fazenda Pública, ou quem lhe fizer as vezes,fica investida do direito subjetivo de exigir do sujeito passivo uma prestação,representada pelo crédito tributário.

Por conseguinte, ao contrário do quanto apregoa o Código, o créditotributário é imanente à obrigação e, por isso, com ela nasce, subsiste e seextingue. Simultaneamente, é lógico; nem antes nem depois.

2. CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO. TRIBUTOS COBRADOS PORMEIO DE LANÇAMENTO E EXIGIDOS SEM ESSAFORMALIDADE

Como vimos de ver no item anterior, o nascimento do crédito tributário severifica com a instauração da obrigação tributária, donde é lídimo dizer quenesse entrecho temporal se opera a sua constituição no cenário jurídico.

Cumpre obtemperar, por outro lado, que, embora o crédito surja emsincronia com o nascimento da obrigação, alguns tributos somente se tornamexigíveis mediante a edição de um ato administrativo denominadolançamento.

Assim, temos que o recolhimento de alguns tributos depende da edição dolançamento, enquanto outros prescindem daquela formalidade. Exemplo dosprimeiros é a cobrança do IPTU, ou da contribuição de melhoria etc. Traduzhipótese dos segundos o pagamento do IPI, do IR, do ICMS etc.

Convém ponderar, ao demais, que, em certos casos de inadimplemento dodever jurídico tributário por parte do sujeito passivo, cabe à Fazenda Públicaefetuar a cobrança do tributo através de lançamento – auto de infração, porexemplo –, independentemente da condição de tratar-se de tributo susceptívelou não ao lançamento no tocante à fase de cumprimento espontâneo darelação jurídica tributária. É o caso do ICMS não declarado e apurado emauditoria fiscal.

É oportuno registrar, também, que, de acordo com o modus faciendiespecífico de cobrança de certos tributos, a exemplo do ICMS, cujopagamento se dá sem o lançamento, acaso o sujeito passivo declare o valorapurado num dado período e deixe de realizar o respectivo pagamento, pordesnecessário o lançamento, a Fazenda Pública dá pressa em promover acobrança judicial do debitum.

De outra margem, contudo, embalde o ponto de vista enunciado sejasubscrito pela doutrina mais avançada de nossa Ciência Jurídica, a teor dePaulo de Barros Carvalho230 e Alberto Xavier, dentre outros, ainda assimquadra assinalar que o entendimento corrente predica que todos os tributosdependem da edição do ato de lançamento para efeito de serem cobrados.

Por essa aresta de focalização adotada pelo Código Tributário e peladoutrina convencional, os lançamentos são agrupados em três modalidades,que se categorizam conforme a intensidade com que os sujeitos ativo epassivo participam de sua elaboração, consoante será examinado no desdobre

do tópico subsequente.

3. O LANÇAMENTO. CONCEITO DO CÓDIGO TRIBUTÁRIONACIONAL. OBSERVAÇÃO CRÍTICA

No tangente ao aspecto conceptual do lançamento, o art. 142 do CódigoTributário Nacional assim dispõe:

“Compete privativamente à autoridade administrativa constituir ocrédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimentoadministrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador daobrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular omontante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso,propor a aplicação da penalidade cabível”.

Façamos, a breve trecho, uma avaliação crítica do conceito retrocitado, oqual apresenta impropriedades vitandas, segundo a autorizada lição deAlberto Xavier231. De feito, o art. 142 hospeda quatro equívocos, quais sejam:

a) o lançamento não constitui o crédito tributário, mas o formaliza;

b) o lançamento não é procedimento administrativo, mas sim um atoadministrativo;

c) a determinação da matéria tributável e o cálculo do tributo devidorepresentam operações extrínsecas do ato jurídico de lançamento; e

d) o lançamento não é ato adequado para propor penalidade.

Quanto à primeira cláusula, a erronia nela contida repousa na frase“constituir o crédito tributário pelo lançamento”. Para justificar a críticaexpendida basta verificar que o lançamento se limita a formalizar o créditopreestabelecido, jamais a constituí-lo. Em verdade, o que constitui o crédito

tributário é a ocorrência do fato jurídico (fato gerador) que produz ainstalação da obrigação tributária correspondente, a qual investe a FazendaPública do direito subjetivo de exigir um dado crédito tributário do sujeitopassivo da respectiva relação jurídica.

Por tais razões, a doutrina afirma que o lançamento não reveste naturezaconstitutiva, mas sim declaratória, visto que estaria a declarar a existência deuma situação instituída anteriormente.

Observamos, entretanto, que o ato de caráter declaratório se limita acertificar a existência de uma situação jurídica, assim como o faz umacertidão negativa de débito fiscal.

É bem de ver, todavia, que o lançamento não se restringe a atestar aexistência de um fato jurídico tributário. Mais do que isso, a ordem jurídicalhe comete o mister de atribuir eficácia a uma relação jurídica nascidaanteriormente, tornando-a exigível.

Assim, divergindo das posições clássicas, entendemos então que olançamento assume natureza jurídica constitutivo-formal, como muito bemprelecionado por Lucia Valle Figueiredo Collarile, uma vez que o créditotributário é constituído apenas no aspecto formal pelo instituto questionado.

O segundo equívoco consiste na inadequada natureza procedimental a quealude o art. 142 ao definir o lançamento.

Consoante noção cediça, a notificação de lançamento, conforme o próprionomen juris está a indicar, ou o auto de infração, representam exemplos delançamento. Demais, afigura-se indisputável que ambos exprimem um atosimples pelo qual o Estado formaliza uma declaração criadora de direitos edeveres jurídicos.

Por conseguinte, se o lançamento é pacificamente um ato administrativo

simples, carece de um mínimo de sentido confundi-lo com procedimentoadministrativo, que é um conjunto de atos administrativos e termos tendentesa obter um pronunciamento final da autoridade competente.

De seguida, cabe notar que o lançamento não aloja em sua contexturainterior as operações intelectuais substanciadas em declarar a matériatributável, elaborar cálculos etc., já que estas não habitam o interior do atoadministrativo.

É de mister objetar, finalmente, os falares da cláusula derradeira do art.142, na medida em que esta atribui ao lançamento a faculdade de proporpenalidades. Ora, se na própria linguagem do Código o lançamento pressupõea aplicação da norma tributária conducente a cobrar o tributo devido, torna-seincoerente admitir que esse mesmo ato possa veicular a norma penaltributária, predestinada a propor penalidades. Aceitar premissa desse timbresignificaria aluir a coluna mestra do direito tributário, máxime porque otributo não conota fisionomia sancionatória, em harmonia com o comandointerserto no art. 3º do Código Tributário Nacional, ao dispor que “tributo étoda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possaexprimir, que não constitua sanção de ato ilícito...” (o grifo é nosso). Cabeainda reprochar a utilização do verbo “propor” em lugar de impor, porquantoo termo empregado significa uma indevida subtração de prerrogativasinalienáveis aos funcionários públicos incumbidos da fiscalização de ummodo geral, seja a fiscalização de tributos, seja a fiscalização de trânsito etc.Embora o lançamento tributário seja incompatível com a imposição depenalidades, conforme estamos a pugnar, o que asseveramos neste item é queos funcionários do Fisco se encontram qualificados não só para proporpenalidades, mas para aplicá-las quando for o caso.

3.1. CONCEITO ADOTADO

No tangente ao conceito, adotamos a lição professada por Alberto Xavier,que define lançamento como “o ato administrativo de aplicação da normatributária material”. A definição apresentada realça o traço de atoadministrativo que reveste o lançamento, diferenciando-o de procedimentoadministrativo, sobre expungir de seu interior as operações tendentes adeterminar a matéria tributável e calcular o quantum debeatur, as quais sãoexternas ao ato administrativo de lançamento.

3.2. MODALIDADES DE LANÇAMENTO SEGUNDO O CÓDIGO TRIBUTÁRIONACIONAL

O Código Tributário Nacional cataloga a existência de três espécies delançamento, quais sejam, o lançamento direto, o lançamento misto e olançamento por homologação. Essa classificação encontra-se arrimada naintensidade com que os sujeitos da obrigação tributária participam daelaboração do lançamento.

Assim, o lançamento direto ou de ofício é aquele elaborado integralmentepelo sujeito ativo, a exemplo do lançamento do IPTU e do ITBI, dentreoutros.

O lançamento misto ou por declaração, por seu turno, caracteriza-se pelacontingência de que tanto o sujeito ativo como o sujeito passivo participamda sua elaboração, a teor do que ocorria na antiga sistemática do impostosobre a renda – pessoa física, porquanto o declarante preenchia o formuláriopróprio e calculava o imposto devido, submetendo-o, a seguir, ao crivo daReceita Federal, que processava as informações e, ulteriormente, expedia anotificação de lançamento.

Por derradeiro, há o lançamento por homologação, elaborado inteiramente

pelo sujeito passivo, que efetua o preenchimento dos formulários pertinentes,procede à apuração dos cálculos e, ao final, promove o recolhimento dotributo devido. À Fazenda cabe manifestar a sua concordância, se for o caso,e aí temos a chamada homologação expressa, ou remanesce a ela o direito derealizar a competente revisão dentro do espaço temporal de cinco anos, sendoque o seu silêncio nesse período exprime hipótese de homologação tácita dolançamento. O recolhimento do IPI e do ICMS, por exemplo, representahipótese de lançamento por homologação.

3.3. OBJURGATÓRIA À CLASSIFICAÇÃO DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONALNO TOCANTE ÀS MODALIDADES DE LANÇAMENTO

Em obséquio a um mínimo de coerência lógica e metodológica temos quedissentir da classificação impressa no Código. Com efeito, entendemos que olançamento é um ato administrativo e, como tal, se exaure ao ensejo de umadada declaração jurídica, a exemplo da exigibilidade de um tributo por meiode auto de infração ou de notificação de lançamento.

Diante desses argumentos, é lícito deduzir que falece de sentido qualificarum ato editado pelo Estado, ou por quem lhe fizer as vezes, levando-se emconta eventos anteriores ao próprio ato, os quais nada dizem a respeito de suacomposição interior. Por isso, verifica-se que o Código classificou os tipos deprocedimentos administrativos que alojam o lançamento, ao revés declassificar o ato de lançamento insularmente considerado.

Em abono ao nosso pensar, trazemos à colação o magistério fecundo dePaulo de Barros Carvalho:

“De ver está que, na medida em que adotamos o conceito delançamento como ato jurídico administrativo, a citada classificação perde,totalmente, seu teor de juridicidade. Se lançamento é ato jurídico

administrativo no sentido material e formal, consoante expusemos, não háque se cogitar das vicissitudes que o precederam, primordialmente porquenão integram a composição intrínseca do ato, nada dizendo com seuselementos estruturais. Níveo está que as modalidades de lançamento,estipuladas no Código Tributário Nacional, são, antes de tudo,modalidades de procedimento, e, vimos de ver, o procedimento não é daessência do ato jurídico administrativo do lançamento”232.

4. DEFINITIVIDADE DO LANÇAMENTO

O entrecho atinente à definitividade do lançamento gravita entre aquelesde cabedal relevo na seara do direito tributário.

Verdade seja, a chamada definitividade representa o termo inicial dacontagem do prazo prescricional, que, uma vez efetivado, rende margem àextinção do direito da Fazenda Pública no sentido de promover a cobrança dotributo devido.

O assunto é controverso, pois temos de um lado os partidários da teoriaprocedimentalista, ao passo que, de outra parte, há os que entreveem nolançamento tão só um ato administrativo e, por isso, discordam frontalmentedos primeiros.

Os adeptos da teoria procedimentalista supõem que o lançamento somenteseria definitivo após o exaurimento da via administrativa, quer por preclusão,quer pelo advento de decisão administrativa irreformável. Demais, a cláusuladerradeira do art. 174 do Código Tributário Nacional, que faz referência àconstituição definitiva do crédito tributário, culmina por estimular osprosélitos daquela teoria, como se o Código admitisse a existência delançamento provisório, que seria aquele susceptível de interposição de

recursos administrativos que pudessem modificá-lo.

Entrementes, a teoria procedimentalista se afigura incompatível com anatureza do lançamento, como vimos de ver em momentos precedentes.Assim, o lançamento é um ato administrativo, o que se depara incontrastável,enquanto o procedimento administrativo é uma somatória de atos, dentre osquais o próprio lançamento. Todavia, procedimento e ato não se confundem.

Firmada a premissa no rumo em que o lançamento é um atoadministrativo, depreende-se, por conseguinte, que ele será sempre definitivo,seja antes, durante ou após a eventual discussão daquele ato por meio dosrecursos administrativos.

Definitividade, a nosso sentir, não se confunde com imutabilidade. O atoadministrativo pronto e acabado verte o caráter da definitividade, embora sejasusceptível, logicamente, de controle de legitimidade por órgãoadministrativo ou jurisdicional. Portanto, definitividade exprime o que CelsoAntônio Bandeira de Mello233 chama de perfeição, ou seja, a situação do atoque completou o ciclo necessário à sua formação. O consagrado juristaassinala que, a par com a perfectibilidade, o ato pode ser válido ou inválido e,ainda, eficaz ou ineficaz.

Entendemos, destarte, que uma notificação de lançamento ou um auto deinfração contendo um lançamento tributário alojarão sempre o característicoda definitividade, embora sejam passíveis de invalidação ou dealterabilidades defluentes de interposição de recursos administrativos.

4.1. HIPÓTESES DE ALTERABILIDADE DO LANÇAMENTO

O Código Tributário Nacional cuida do assunto por intermédio dos arts.145, 147, § 1º, e 149, I a IX, onde enumera uma série de hipóteses que podempropiciar a alteração do lançamento regularmente formalizado ao sujeito

passivo.

Vejamos, pois, o teor dos mencionados dispositivos:

1) impugnação do sujeito passivo;

2) retificação por iniciativa do declarante, observando que, na hipótese dea providência implicar redução do debitum, sua admissibilidade secondiciona a que seja efetuada antes da notificação de lançamento;

3) recurso de ofício;

4) iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos seguintes casos:

a) quando a lei assim o determine;

b) quando a declaração não seja prestada por quem de direito, no prazo ena forma da legislação tributária;

c) quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaraçãonos termos da letra anterior, deixe de atender, no prazo e na forma dalegislação tributária, o pedido de esclarecimento formulado pela autoridadeadministrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízodaquela autoridade;

d) quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquerelemento definido na legislação tributária como sendo de declaraçãoobrigatória;

e) quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoalegalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o art. 150;

f) quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceirolegalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;

g) quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefíciodaquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;

h) quando deva ser apreciado fato conhecido ou não provado por ocasiãodo lançamento anterior;

i) quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude oufalta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesmaautoridade, de ato ou formalidade essencial.

Daremos pressa em tecer breves considerações acerca das hipóteses dealteração do lançamento por iniciativa do sujeito passivo.

O item 1 refere-se à impugnação do sujeito passivo, nos termos do art.145, I, do Código Tributário Nacional. Convém notar que a fraseologiaadotada pelo legislador deve ser compreendida em sua acepção larga, e, porisso, a mencionada impugnação abarca não só aquela alusiva ao processoadministrativo regulado pelo Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972,como abraça também toda e qualquer modalidade de defesa ou recursoadministrativo.

De seguida temos o item 2, que reproduz o mandamento contido no § 1ºdo art. 147 do Código Tributário, o qual, por meio de desafortunada redação,estipula que, após o recebimento da notificação de lançamento, ao sujeitopassivo é vedada a possibilidade de retificação dos valores por eledeclarados, caso essa providência implique redução do tributo.

Por incredível que pareça, o Código preceitua que o sujeito passivo podepostular a retificação de declaração de sua iniciativa a qualquer tempo, desdeque seja para aumentar o quantum debeatur.

Como se vê, o legislador olvidou que a cobrança do tributo se submete aosprincípios constitucionais da tipicidade da tributação e da estrita legalidade,dentre outros. Ora, se o Código autoriza a persistência de um lançamentoonde haja um descompasso entre o fato e a norma, temos uma flagrante

violação aos primados da tipicidade e, também, da estrita legalidade, poisaquele representa desdobramento deste.

Ante tais argumentos, entendemos que a visão sistemática do universojurídico nos leva a concluir que o declarante poderá pleitear a retificação danotificação de lançamento oriunda de declaração de sua iniciativa, seja antes,seja após a regular recepção da notificação de lançamento, tudo em obséquioaos princípios constitucionais que assim forjam o sistema normativo.

5. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

O Código cuida do assunto sob o título “Suspensão do Crédito Tributário”.Elegemos a denominação suprarreferida, porquanto, a nosso ver, o que severifica é a suspensão da exigibilidade do crédito e não a suspensão deste,conforme insinua a defeituosa designação adotada pela Lei n. 5.172, de 25 deoutubro de 1966.

Ao advertir que as hipóteses suspensivas da exigibilidade do créditotributário não ensejam a dispensa do cumprimento das obrigaçõesdenominadas acessórias pelo Código Tributário Nacional, o legisladoradnumera as situações que têm o condão de sobrestar a exigência do crédito,as quais vêm descritas no art. 151, I a VI:

“I – moratória;

II – o depósito do seu montante integral;

III – as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras doprocesso tributário administrativo;

IV – a concessão de medida liminar em mandado de segurança;

V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras

espécies de ação judicial;

VI – o parcelamento”.

As expressões “moratória” e “parcelamento” previstas nos incisos I e VI,respectivamente, significam prorrogação de prazo para o pagamento dotributo e, por isso, cremos que os aludidos institutos não suspendem aexigibilidade, mas tão somente a deslocam para uma data ulterior à época daexigência primitiva.

Por essa forma, estamos a pensar que tanto a dilação de prazo parapagamento com referência à data x para a data y – moratória – como aautorização para pagamento da dívida tributária em prestações mensais –parcelamento – traduzem hipóteses de ampliação de prazo para o pagamentodo tributo, sem que ocorra a suspensão da exigibilidade apregoada peloCódigo.

Ao versar sobre os desdobres da moratória e do parcelamento, o legisladorincorreu em lacrimável erronia, enquanto afirmou, nos arts. 155 e 155-A, queo respectivo despacho autorizativo não geraria direito adquirido, sendopassível de revogação, caso o beneficiário deixasse de atender as condiçõesnecessárias para o seu deferimento ou deixasse de cumprir requisitosindispensáveis para a sua concessão.

Deveras, o legislador deslembrou que a moratória e o parcelamento sesubmetem à vinculabilidade dos atos administrativos de índole tributária,conforme premissa maior consagrada no art. 3º do próprio Código e, por essemotivo, a concessão, quer de um, quer de outro, ao contrário do disposto nosarts. 155 e 155-A, gera direito adquirido e depara-se insusceptível derevogação. Aliás, conforme noção cediça, o ato administrativo da categoria

dos vinculados subsume-se à vontade da lei e não à vontade do exercente dafunção administrativa, razão por que não pode ser extinto por meio derevogação, que supõe juízo discricionário da Fazenda Pública, mas tãosomente por intermédio de invalidação que, ao revés de prestigiar osubjetivismo do seu editor, antes o obriga a formalizar a extinção caso hajadesconformidade entre a exigência legal e o respectivo ato.

Reconhecemos, no entanto, que a concessão da moratória ou doparcelamento não se depara imutável, senão vejamos:

a) a concessão de moratória ou de parcelamento em desarmonia com asexigências normativas enseja a invalidação do ato;

b) o descumprimento, por parte do sujeito passivo, em relação àscondições necessárias para continuar desfrutando dos efeitos da moratória oudo parcelamento, rende ensanchas à competente cassação ou caducidade doato administrativo; e

c) o desatendimento de requisitos indispensáveis à concessão da moratóriaou do parcelamento propicia a decadência, que representa uma das formasextintivas do ato administrativo.

Na linguagem do Código, a segunda fórmula suspensiva consiste nodepósito do crédito tributário, o que, a nosso pensar, afigura-se correto comrelação ao depósito voluntário, seja à guisa de preceder a propositura de açãoanulatória, seja para lastrear ação que postule a declaração de inexigibilidadede um dado tributo, uma vez que essa providência suspende o ajuizamento daação de execução fiscal. O referido depósito facultativo e destinado asuspender a exigibilidade do crédito tributário deu margem à edição doProvimento de n. 16, da lavra do Tribunal Regional Federal da 3ª Região,assegurando assim, ao contribuinte, a possibilidade de depositar o valor

demandado, de plano, independentemente de autorização judicial.

Todavia, apesar da clareza do Código, outros segmentos do Judiciário nãoabraçam aquele entendimento, pelo que, no mais das vezes, a efetivação doaludido depósito se condiciona ao acolhimento de tutela provisória, nostermos dos arts. 294 e seguintes do Código de Processo Civil de 2015.

No que diz respeito ao depósito volvido para garantir o juízo na ação deexecução, cremos, por outro lado, que não suspende a exigibilidade, já que,nesse caso, a referida exigência encontrar-se-ia atendida e não suspensa.Ademais, cabe frisar que, na via administrativa, o depósito meramentefacultativo não suspende a exigibilidade, pois esta se paralisa com ainterposição do próprio recurso. O depósito, contudo, é prestante paraassegurar a inalterabilidade do valor demandado.

Em prossecução, o inciso III do art. 151 contempla as reclamações e osrecursos administrativos como hipóteses suspensivas da exigibilidade docrédito tributário. Com efeito, a interposição de defesa ou recurso na órbitaadministrativa avoca a virtude de suspender a exigibilidade do crédito,conquanto não suspenda o fluxo dos acréscimos legais que persistem a incidirsobre o valor litigado. É oportuno observar que inúmeras municipalidadesdescumprem a referida disposição do Código, na medida em quecondicionam o recebimento da defesa ou do recurso ao prévio depósito, ou,por vezes, mesmo sem exigir aquela garantia, não reconhecem a suspensão daexigibilidade e promovem a execução fiscal antes do exaurimento doprocesso administrativo.

Ao lado dessas impropriedades, o art. 32 da Medida Provisória n. 2.176,de 23 de agosto de 2001, convertida na Lei n. 10.522, de 19 de julho de 2002,incorporado ao texto do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972,

estabelecia que, no âmbito dos tributos administrados pela Secretaria daReceita Federal do Brasil, o recurso voluntário somente teria seguimentomediante o depósito de no mínimo 30% do valor discutido, facultada apossibilidade de prestar garantias ou arrolar bens de valor igual ou superiorao demandado.

Em boa hora, ao julgar a Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 1.976, oPretório Excelso declarou a inconstitucionalidade daquele mandamento,fazendo-o por unanimidade.

Entrementes, apesar da desaparição do depósito, remanesceu oarrolamento, previsto no art. 32, § 3º, da referida Lei n. 10.522/2002,incorporado ao art. 33, § 3º, do Decreto n. 70.235/72, providência que, naverdade, compromete o direito de propriedade, se não na teoria, o faz naprática, máxime porque um imóvel constante de arrolamento fiscaldificilmente teria comprador no mercado imobiliário.

Logo, ao lume da praticabilidade, conforme a feliz expressão de ReginaHelena Costa, essa medida restringe a plenitude do direito de propriedade,porquanto acoimada de inegáveis matizes de inconstitucionalidade.

Por todas as veras, além de acutilar o direito e garantia individualplasmado no direito de propriedade, a exigência do arrolamento comorequisito para interpor o recurso administrativo representa afronta aoexercício da ampla defesa e do contraditório nela imerso.

Realmente, a garantia constitucional interserta no inciso LV do art. 5º doTexto Excelso não se compagina com invencionices desse jaez, pois omandamento é peremptório e não admite restrições, tanto que ao consagrar oexercício da ampla defesa o faz com dimensão plena, senão vejamos:

“LV – aos litigantes em processo judicial ou administrativo, e aosacusados em geral são assegurados o contraditório e ampla defesa, com osmeios e recursos a ela inerentes”.

O discutido arrolamento não se forra também de ofender o postulado dodireito de petição cristalizado no art. 5º, XXXIV, a, da Carta da República,pois o referido comando permite a qualquer um o direito de postular peranteo poder público sem o pagamento de qualquer encargo financeiro. Osubstrato do comando sob exame não se limita ao pagamento em pecúnia,pois, ao dispensar até do encargo financeiro, com mais razão não haveria detolerar outras fórmulas transversas de condições para o exercício de umdireito tão fundamental.

De seguida, nos termos dos incisos IV e V, temos os provimentosliminares e a tutela antecipatória, que igualmente têm o condão de suspendera exigibilidade do crédito tributário. No tocante à liminar em mandado desegurança, lembramos que, se a medida liminar reveste idoneidade parasuspender a exigibilidade, com mais razão a sentença concessiva da própriasegurança haverá também de suspender a aludida exigência.

Ademais, convém observar que a concessão de medida liminar emmedidas judiciais ordinárias ou a concessão de tutela antecipada, bem assim odeferimento de parcelamento de débitos, representam modalidadessuspensivas instituídas pela Lei Complementar n. 104, de 10 de janeiro de2001.

De todo modo, a enumeração examinada não é exaustiva, pois o sistemanormativo nos revela outros institutos que também suspendem aexigibilidade, a teor da concessão do pleito que gera efeito ativo em agravode instrumento, consoante dispõe o art. 1,012, § 4º, do Código de Processo

Civil de 2015.

6. EXTINÇÃO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

Sob a imprecisa denominação “Extinção do Crédito Tributário”, olegislador do Código Tributário Nacional cuidou da matéria relativa àextinção. A impropriedade terminológica, diga-se de passo, repousa na alusãoà parte quando se cogitara referir ao todo, no caso, a obrigação.

Verativamente, o que se extingue não é o crédito, mas sim a relaçãojurídica tributária, também designada obrigação tributária.

Com efeito, a Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966, assenta a matéria noart. 156, onde enumera as hipóteses extintivas da obrigação, e, ao depois, seocupa detidamente com os diversos institutos em apreço, fazendo-o porintermédio de comandos específicos insertos no mencionado capítulo.

6.1. HIPÓTESES EXTINTIVAS

Vejamos, pois, as hipóteses extintivas:

“Art. 156. Extinguem o crédito tributário:

I – o pagamento;

II – a compensação;

III – a transação;

IV – a remissão;

V – a prescrição e a decadência;

VI – a conversão de depósito em renda;

VII – o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nostermos do disposto no art. 150 e seus §§ 1º e 4º;

VIII – a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do

art. 164;

IX – a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitivana órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;

X – a decisão judicial passada em julgado;

XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condiçõesestabelecidas em lei”234.

6.1.1. Pagamento simples e especial

Na esteira de Achille Donato Giannini, entendemos que o pagamentorepresenta fórmula extintiva da obrigação pela qual o devedor entrega umasoma em dinheiro ou algo equivalente ao credor.

Assim, cremos que as hipóteses anotadas nos incisos I, VI, VII e VIII doart. 156 traduzem prescrições legislativas referentes à modalidade extintivada obrigação denominada pagamento. Justifica-se o asserto, a nosso sentir,porquanto as mencionadas formulações se adaptam ao conceito de pagamentoretroexpendido. Ponderamos, apenas, que as hipóteses insertas nos incisos I eVII expressam modelos de pagamentos simples, enquanto as situaçõescontidas nos incisos VI e VIII exprimem formas de pagamentos especiais.

Por conseguinte, predicamos que tanto o pagamento do IPTU como o doIR simbolizam modalidades de pagamentos simples. Não nos parece de boaavença a distinção estabelecida pelo Código Tributário Nacional ao dizer queo pagamento de certos tributos, a exemplo do IPI, seria pagamentoantecipado, mesmo porque é efetuado em época própria e nãoantecipadamente.

Nem se alegue que tal pagamento é antecipado sob o fundamento depreceder ao prazo decadencial; se assim fosse, todos os pagamentos seriam

também antecipados, uma vez que são efetivados antes do exaurimento doprazo decadencial ou prescricional.

Por outro lado, representam fórmulas de pagamentos especiais aconsignação em pagamento e a conversão do depósito em renda, pois sãomodalidades de pagamentos, consoante o conceito correntio do instituto,observando que ganham roupagem de caráter especial em virtude do modusfaciendi que as peculiariza.

A consignação em pagamento, também denominada consignação judicial,é o pagamento que, por qualquer razão, a Fazenda Pública houvera recusado,e o sujeito passivo, então, bate às portas do Judiciário com o fito de efetivar oseu intento. Se a ação for julgada procedente, o depósito é convertido emrenda e o pagamento se opera automaticamente.

A conversão do depósito em renda, por sua vez, consiste na transmutaçãode uma importância depositada pelo sujeito passivo com o intuito deassegurar a inalterabilidade do valor litigado ou mesmo para garantir o juízoem caso de execução, a qual se converte em renda se o sujeito ativo obtiverganho de causa.

6.1.2. Compensação

Ao consoar da teoria geral do direito, a compensação representamodalidade extintiva da obrigação em virtude de duas pessoas serem, aomesmo tempo, credoras e devedoras entre si. Esse desenho conceptual é daessência do instituto e com esses matizes foi positivado pelo Código Civilimerso na Lei n. 3.071, de 1º de janeiro de 1916, senão também pela novacodificação civil interserta na Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002.

O Código Civil de 1916, diga-se de passo, já vedava a compensação dedívida fiscal da Fazenda Pública, salvo se autorizada em disposição

normativa específica.

Aquela restrição foi mantida com o advento do Código TributárioNacional, por meio da Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966, a qual, em seuart. 170, firmou que o desfrute da compensação dependeria de autorizaçãolegal. Assim, a matéria passou a gravitar sob a égide de legislação específica,no caso o Código Tributário Nacional.

O art. 170, por seu turno, teve seu texto acrescido pela Lei Complementarn. 104, de 10 de janeiro de 2001, que criou o art. 170-A, o qual, ao tratar dacompensação objeto de demanda judicial, proíbe sua concessão antes dotrânsito em julgado.

Como se vê, o legislador complementar pretendeu reduzir o campo deatuação do Judiciário, afrontando, assim, o arquétipo da interdependênciaharmônica dos Poderes. Ademais, violou também um feixe de direitos egarantias do contribuinte, pois, nos termos da estrambótica disposição, sevedada a fórmula compensatória por meio de provimento jurisdicional, sejaliminar em mandado de segurança, seja tutela antecipatória, seja agravo comefeito suspensivo, o contribuinte que estiver na condição de credor e devedorda Fazenda Pública terá que pagar o débito à vista e receber o crédito a longoprazo, na medida em que somente poderia utilizar os valores decorrentesdaquele direito empós um longo tempo de demanda judicial.

Por todas as veras, o art. 170-A do Código Tributário Nacional depara-sesusceptível de invalidação porquanto instituído em flagrante contramão damoldura constitucional.

Assinalada essa objurgatória, retomemos o exame do instituto dacompensação, objetivando demarcar a sua fisionomia no plano administrativoe no patamar constitucional.

Sob o prisma do regime administrativo, a compensação tributária somentepode ser efetivada se houver previsão normativa nesse sentido, a exemplo dodireito subjetivo do contribuinte no rumo de compensar os créditos do IPI edo ICMS, com fulcro no quanto dispõem os arts. 153, § 3º, II, e 155, § 2º, I,da Carta Magna, ou a teor do quanto ocorre na legislação ordinária doimposto sobre a renda das pessoas físicas, segundo a qual autoriza a deduçãodos valores retidos na fonte em relação ao imposto apurado como devido.Igual sorte verifica-se no tangente à Fazenda, v.g., do disposto na Lei n.9.430, de 27 de dezembro de 1996, concernente aos tributos administradospela Secretaria da Receita Federal do Brasil, cujo substrato consente sejamcompensados, de ofício, créditos e débitos de um mesmo contribuinte.

Dessarte, essas disposições operam efeito vinculante, tanto em relação aocontribuinte como à Fazenda Pública, restando ao sujeito ativo, naturalmente,a prerrogativa de averiguar o aspecto quantitativo envolvido na respectivaobrigação.

Em suma, a compensação administrativa encontra-se na dependência deexpressa normação autorizativa, na trilha, aliás, do disposto no art. 170 doCódigo Tributário Nacional.

Por outro lado, há situações em que inexiste regra específica acerca doassunto, quer no plano legal, quer no constitucional, o que, por via deconsequência, não permite ao contribuinte ou mesmo à Fazenda Públicaextinguir a obrigação pelo caminho da compensação.

Entrementes, é possível haver o direito à compensação judicial, comarrimo em princípios constitucionais, cuja conjugação culmina por assegurara sua aplicação. Conforme prefalado, quando reprochamos as absurdasrestrições contidas no art. 170-A do Código Tributário Nacional em relação

ao instituto sob exame, entendemos que a simples condição de um dadocontribuinte ser credor da Fazenda é o quanto basta para instrumentá-lo dodireito à compensação judicial.

O asserto se justifica na dimensão em que o recebimento do crédito emfavor do contribuinte dar-se-ia após um ou mais decênios de demanda, aopasso que o dever de pagar em prol da Fazenda é imediato, sob pena dearresto de bens, penhora e deflagração de processo de execução. Ora, porevidente essa hipótese não se compagina com o primado constitucional queassegura a igualdade entre governantes e governados, não secompatibilizando também com o postulado que protege o direito àpropriedade, uma vez que aquele tratamento desrespeita o crédito inerente aopatrimônio do contribuinte, além de acutilar a vedação ao locupletamentoilícito em prol da Fazenda, cuja caracterização decorre da antítese consistenteem cobrar à vista e pagar quando puder, de preferência a longuíssimo prazo.

Nem se diga, como querem alguns, que a apontada compensação judicialsignificaria usurpação da função legislativa, máxime porque tal afirmaçãodemonstra desconhecimento do regime jurídico tipificador da atividadejurisdicional.

Preambularmente, cabe ponderar que tanto o Legislativo como o Judiciárioinovam a ordem jurídica primariamente, como quer Renato Alessi, o primeiropor meio de normas gerais e abstratas, já o segundo por intermédio de normasindividuais e concretas.

Por outro lado, cumpre advertir que, ao contrário do quanto quer o sensocomum, o Judiciário não é subalterno ao domínio da lei, mas vassalo daConstituição, pois escravo da lei, em veras, é o Poder Executivo e, porconseguinte, toda manifestação da função administrativa que é tipicamente

sublegal.

Ante os argumentos expostos, forçoso é concluir que, uma vez presentesos antessupostos ora invocados e estribados no Estatuto Magno, o Judiciáriopode e deve exarar a norma individual e concreta reconhecendo o direito deextinguir a obrigação tributária por meio da compensação, passando ao largode eventual omissão legislativa e repudiando a indecorosa disposição insertano art. 170-A do Código Tributário Nacional.

6.1.3. Transação

A transação simboliza fórmula extintiva da obrigação consistente notérmino do litígio mediante concessões mútuas.

Conforme preleciona Washington de Barros Monteiro235, a transaçãocompreende dois requisitos inexoráveis, quais sejam, a existência de litígioou controvérsia entre as partes e a presença de ônus e vantagens recíprocas.

A doutrina convencional, a teor da postura pugnada por Fábio Fanucchi236,ao cogitar do assunto oferece como exemplo de transação a situação em que osujeito passivo efetua o recolhimento de débito consignado em auto deinfração sem contestá-lo, com desconto de determinada percentagem, emgeral 50%, em relação ao valor da multa aplicada.

A nosso pensar, contudo, esse ponto de vista não representa tesebenemérita de acolhimento, pois abriga duas incorreções, quais sejam: não étransação, conforme será sustentado em seguida, e, ainda que fosse, nãosimbolizaria fórmula extintiva da obrigação tributária, que tem por objeto otributo, mas seria modalidade extintiva da penalidade tributária, o que édiferente.

Em primeiro lugar, cabe assinalar que a hipótese de o contribuinte

renunciar aos recursos administrativos e judiciais e com isso recolher aexigência contida em auto de infração, com a redução da multa, não exprimeexemplo de transação; significa, sim, um pesaroso acinte ao exercício de umdireito, porquanto trata-se de uma dissimulação pela qual se apena o direitode defesa.

Por outro lado, esclareça-se, a transação supõe um comportamentopenetrado de subjetividade, próprio de atos discricionários, o que, por si só,bastaria para revelar a incompatibilidade entre o instituto questionado e oprincípio da vinculabilidade da tributação. Com efeito, quando o legisladorestabelece objetivamente duas possibilidades de comportamento, quer comreferência à penalidade tributária, quer quanto à possibilidade de pagar umimposto com redução até uma certa data, tais hipóteses não dizem respeito àtransação, mas cogitam de dois comportamentos diferençados, ambossusceptíveis de serem colhidos por atos vinculados.

Em face desses argumentos, temos pleno convencimento de que nouniverso do direito tributário não há lugar para a transação, motivo por queseria oportuno suprimi-la do contexto do Código Tributário Nacional.

6.1.4. Remissão

Nas províncias do direito civil a remissão exprime fórmula extintiva daobrigação mediante liberação graciosa do credor. Em outros falares, ovocábulo “remissão” corresponde ao termo “perdão”.

Não é outro o significado do instituto nos lindes do direito tributário, àmedida que este lhe comunica a acepção do perdão que recai sobre o tributo.A propósito, é oportuno frisar que o perdão do débito tributário se denominaremissão, enquanto o perdão da penalidade tributária se intitula anistia.

O art. 172 do Código Tributário Nacional prevê que o legislador pode

autorizar a autoridade administrativa a conceder remissão do créditotributário em consonância com os seguintes requisitos:

a) a situação econômica do sujeito passivo;

b) o erro ou a ignorância escusáveis do sujeito passivo quanto à matéria defato;

c) a diminuta importância do crédito tributário;

d) as considerações de equidade com relação às características pessoais oumateriais do caso; e

e) as condições peculiares de determinada região do território da entidadetributante.

Como se vê, o Código estipula que o legislador ordinário pode autorizar aautoridade administrativa a conceder remissão se presentes determinadospressupostos. Cumpre advertir que a referida autorização legislativa haveráde ser objetiva, e, por isso, sua formalização dar-se-á por meio de atoadministrativo vinculado. Por conseguinte, a autoridade administrativa nãopode receber poderes para conceder a remissão ou deixar de concedê-la,segundo critérios de conveniência ou oportunidade, máxime porque acobrança ou mesmo o perdão do crédito tributário são efetuados por atosvinculados.

Assim, se a lei autorizar a Administração a perdoar o crédito tributário emface do seu diminuto valor, a importância a ser remitida deverá virexpressamente contida na lei instituidora da remissão, pois o postulado davinculabilidade da tributação não se compagina com a atribuição deprerrogativas discricionárias à autoridade administrativa no tocante à práticade atos relacionados com a cobrança ou perdão do crédito tributário.

Outra observação a ser assinalada repousa na incorreta redação do

parágrafo único do art. 172, ao dispor que o despacho concessivo da remissãonão gera direito adquirido e seria susceptível de revogação.

Ora, mais uma vez o legislador do Código Tributário olvidou que aconcessão da remissão se opera por meio de ato administrativo vinculado, eportanto inatingível pela revogação, cabendo observar, contudo, que areferida vinculabilidade não eterniza o ato, pois, se a sua edição contrariar asexigências normativas, a Administração poderá e deverá proceder àinvalidação do ato.

Lembramos, ao final, que além das formulações programáticas contidas noCódigo, com referência à remissão, nada impede que a pessoa políticacompetente resolva perdoar os seus créditos tributários por qualquer outrarazão, afora aquelas enumeradas nos incisos I a V do art. 172 do CódigoTributário Nacional.

6.1.5. Decadência

A decadência simboliza fórmula extintiva da obrigação consistente naperda do direito, por parte do sujeito ativo, no sentido de efetuar olançamento, em virtude de sua inércia dentro de um dado espaço de tempo.

Nesse rumo, a estatuição legislativa inserta no art. 173 do CódigoTributário atribui à Fazenda Pública o prazo inexorável de cinco anos para ofim de formalizar o crédito tributário237.

Ao cuidar do assunto, o Código utilizou a censurável terminologia“constituir o crédito”, em vez de empregar a fraseologia “formalizar ocrédito”. Reprochamos a linguagem “constituir o crédito”, que, a nossopensar, está a aludir implicitamente ao lançamento, o qual seria o meio darespectiva constituição do crédito tributário. Entrementes, conforme noçãoassente, o lançamento constitui apenas formalmente o crédito tributário, pois

a constituição substantiva do crédito se verifica, em verdade, com aocorrência do fato jurídico tributário.

Outrossim, cumpre observar que a legislação concernente às contribuiçõesde seguridade social estabelece prazo decadencial diverso daquele contido noCódigo Tributário Nacional, no caso dez anos, conforme dispõe o art. 45, I,da Lei n. 8.212, de 24 de julho de 1991. Entrementes, consoante ponto devista sustentado em edições anteriores, o aludido diploma normativo revestenatureza ordinária e, por isso mesmo, não poderia modificar o preceitoquinquenal previsto no Código Tributário Nacional, entendimento, aliás,consagrado pelo Pretório Excelso por meio da Súmula Vinculante 8, com oseguinte enunciado: “São inconstitucionais o parágrafo único do art. 5º doDecreto-Lei n. 1.569/77 e os arts. 45 e 46 da Lei n. 8.212/91, que tratam deprescrição e decadência de crédito tributário”.

Ademais, ao contrário dos que negam a supremacia do Código em relaçãoao exercício da competência das pessoas jurídicas de direito público interno,sob pena de infirmá-la, queremos crer que se afigura plenamente possível aharmonia entre a potestade tributária outorgada às pessoas políticas e aexistência de uma legislação nacional codificada, daí depreender que olegislador ordinário da União, competente embora para versar sobrecontribuições, não poderia modificar o prazo contido no Código TributárioNacional. A bem ver, o ponto de vista assinalado encontra ressonância nocomando interserto nos §§ 2º e 4º do art. 24 do Texto Magno, cuja estruturafrásica contempla a preeminência da legislação nacional em relação ao local,o que não implica qualquer menoscabo à autonomia e às competências dosplanos normativos federal, estadual, distrital e municipal.

A bem ver, antes da Súmula Vinculante retrocitada, o ponto de vista ora

pugnado já merecera o reconhecimento do Órgão Especial do SuperiorTribunal de Justiça, o qual proclamou que o prazo aplicável à espécie é oquinquenal previsto no Código Tributário Nacional, pondo termo, assim, àreferida antinomia. Fê-lo ao julgar a Arguição de Inconstitucionalidade noRecurso Especial de n. 616.348-MG238.

No que concerne ao termo inicial de contagem do prazo decadencial, oCódigo Tributário Nacional qualifica a data do fato gerador no tocante aostributos sem lançamento, com fulcro no § 4º do art. 150, firmando, outrossim,o dia 1º de janeiro do ano-calendário seguinte no tangente aos tributossujeitos a lançamento. Exemplificam os primeiros, por exemplo, o IPI, oICMS, as Contribuições Sociais, dentre outros gravames, ao passo queilustram os segundos o IPTU e qualquer tributo cobrado por meio de auto deinfração, entre outras hipóteses.

Obtemperamos que o autor desta obra não abraça a classificação delançamento positivada no Código e adotada pela doutrina tradicional. Oponto de vista mencionado se justifica na medida em que os submetidos aoregime do § 4º do art. 150 são passíveis de recolhimento espontâneo sem aedição do ato administrativo de lançamento, máxime porque são apurados,calculados e pagos pelo contribuinte sponte propria.

Por outro lado, há tributos cujo recolhimento depende necessariamente delançamento, caso, conforme prefalado, do Imposto sobre a PropriedadePredial e Territorial Urbana ou mesmo o imposto sobre a renda na sistemáticade antanho, na qual a Receita Federal processava a declaração do contribuintee, ao depois, realizava a competente notificação de lançamento.

O asserto ecoa na orientação propugnada por Ives Gandra da Silva Martinse sufragada pela 2ª Turma do Superior Tribunal de Justiça239: o preceptivo

contido no inciso I tem por objeto os tributos submetidos ao lançamento exofficio ou por declaração, inspirado, aliás, em antiga legislação do impostosobre a renda.

A propósito, impende assinalar que a simples entrega da declaração derendimentos ou de documento referente a qualquer tributo, no sentido deinformar a ocorrência do fato jurídico tributário, rende margem à deflagraçãode prazo prescricional, cujo início se dá ao ensejo da apresentação dadeclaração ou DCTF ou documento similar, tudo segundo entendimento doSuperior Tribunal de Justiça240.

Ademais, o art. 173, II, cuida do assunto e, nesse sentido, incorre numacontradictio in terminis, pois contempla o restabelecimento do prazodecadencial após o seu exaurimento, este ocorrido com o supervenientelançamento. É de mister observar que o caput do art. 173 consagrou ointertempo de cinco anos como prazo decadencial, donde não poderia oinciso II contemplar prazo diverso, sobretudo indeterminado, violando,assim, postulados formais de técnica legislativa, sobre afrontar o primado dasegurança jurídica, se considerarmos que a eventual invalidação de umlançamento pode demorar anos ou décadas!

Além disso, não se pode olvidar que essa regra culmina por premiar aFazenda em virtude do erro cometido, configurando-se, assim, mais umaabsurdez.

Por qualquer óptica, enfim, torna-se forçoso depreender que, uma vezanulado o lançamento, os efeitos do aludido ato desaparecem como se nuncativessem existido, abrindo espaço, por via de consequência, para arecontagem do prazo decadencial a partir do fato jurídico ensejador dainstalação do vínculo obrigacional, donde, sob qualquer pretexto, nenhuma

regra poderia infirmar os contornos lógicos e sistemáticos do sistemanormativo.

Em exemplo ao exposto, imaginemos um auto de infração lavrado no anode 1998, tendo por objeto tributos devidos no ano de 1997. Caso olançamento nele contido seja anulado, quer por vício formal, quer por questãode mérito, em decisão administrativa ou judicial ocorrida no ano de 2005,cremos que se operaria a extinção da obrigação por decadência, não podendo,pois, a Fazenda Pública reabrir o feito a qualquer título seja.

Finalmente, o parágrafo único do art. 173 estipula que a simplesnotificação de qualquer medida preparatória por parte da Fazenda com odesígnio de realizar ulterior lançamento tem o condão de extinguir o prazodecadencial. É o caso, por exemplo, da lavratura de um termo de início defiscalização ou mesmo a expedição de intimação ou notificação ao sujeitopassivo, contrapondo-se, pois, ao inciso II, supradiscutido.

Demais disso, impende atremar que ao lume do entendimento de antanho,o prazo decadencial concernente aos tributos sujeitos ao regime dehomologação operava-se em dez anos, vale dizer, cinco anos empós os cincoanos da extinção do crédito, nos termos do art. 168, I, do Código TributárioNacional.

Todavia, importa sublinhar que o referido lapso decadencial foi alteradocom o advento da Lei Complementar n. 118, de 9 de fevereiro de 2005, aqual, em seu art. 3º, estipulou o termo de cinco anos a contar da data dopagamento do tributo.

6.1.6. Prescrição

A prescrição representa modalidade extintiva da obrigação pela qual osujeito ativo perde o direito de cobrar o tributo, objeto de lançamento

previamente efetivado, em face de sua inércia dentro do lapso temporal decinco anos.

Força é esclarecer que as contribuições de seguridade previstas na Lei n.8.212, de 24 de julho de 1991, assujeitam-se também ao prazo quinquenal,mercê da Súmula Vinculante 8 da lavra do Supremo Tribunal Federal, que,na seção plenária de 12 de junho de 2008, declarou a inconstitucionalidade doprazo decenal estabelecido naquele diploma normativo, donde prevalece otermo de cinco anos firmado no art. 174 do Código Tributário Nacional.

Ao versar sobre a matéria, o art. 174 e incisos do Código TributárioNacional estabelecem hipóteses interruptivas do prazo prescricional, as quaissão contadas a partir da constituição definitiva do crédito tributário.

A chamada “constituição definitiva do crédito tributário”, no pensar dealguns, com os quais não concordamos, seria o crédito irreformável na viaadministrativa, seja por virtude de preclusão, seja em decorrência de decisãoimodificável no plano administrativo.

Segundo entendemos, a simples formalização do crédito tributário porintermédio do lançamento já significa a questionada constituição definitiva aque alude o caput do art. 174. O fundamento do asserto é o fato de que olançamento vem alojado em ato administrativo, e este, por seu turno, não éprovisório, pois todo o ato pronto e acabado verte o caráter da definitividade,embora seja susceptível, logicamente, de eventual alteração em decorrênciado controle de legalidade a ser exercido por órgão administrativo ou judicial.

Por essas razões estamos em crer que, a contar da notificação delançamento ou da lavratura de auto de infração substanciando o ato delançamento, entra a correr o prazo de prescrição, o qual se assujeita àsmodalidades suspensivas ou interruptivas previstas na legislação específica,

conforme será demonstrado nos itens subsequentes.

O tema desperta infindas controvérsias e polêmicas, notadamente no queatina ao estabelecimento do traço diferençal entre os institutos da decadênciae da prescrição. Alinhamo-nos com o magistério de Blumenstein241, paraquem o prazo alusivo à decadência é aquele deflagrado com o acontecimentodo fato jurídico tributário (fato gerador), ao passo que, em havendo olançamento, começa a fluir o prazo de prescrição.

6.1.6.1. Teorema suspensivo da prescrição

Conquanto o legislador do Código Tributário Nacional não tenha feitoalusão explícita ao assunto, as hipóteses suspensivas da exigibilidade docrédito, enumeradas no art. 151, representam modalidades suspensivas doperíodo prescricional. Por outro lado, o art. 2º, § 3º, da Lei n. 6.830, de 22 desetembro de 1980, também dispõe sobre o tema, na medida em que qualificacomo suspensão do decurso prescritivo o tempo que medeia a inscrição dadívida até o seu ajuizamento, pelo prazo de até cento e oitenta dias.

Suspendem, também, as hipóteses de tutela antecipatória, o efeito ativo emagravo de instrumento, a liminar concedida em procedimento cautelarinominado ou incidental, a caução e a concessão de segurança.

Importa considerar, ao demais, que, uma vez configurada a suspensão, ocurso temporal anterior não desaparece, e por isso deve-se somar ao períodoque se reinicia, diferindo, assim, da interrupção, que produz o surgimento deum novo ciclo prescricional completo242.

6.1.6.2. Fórmulas interruptivas da prescrição

a) Citação do devedorA matéria é regulada pelo art. 8º, I a IV, da Lei n. 6.830, de 22 de

setembro de 1980, que, a seu turno, ampliou o disposto no item I do art. 174do Código Tributário Nacional, cujo teor estabelecia que a citação deveria serefetuada pessoalmente ao devedor.

Por essa forma, a citação é efetuada pelo correio, com aviso de recepção,considerando-se efetivada na data da entrega da carta no endereço do sujeitopassivo, facultado à Fazenda Pública, outrossim, requerer outro meio dechamamento do devedor a juízo, inclusive, é bem de ver, a citação pessoal.Se houver omissão de data no aviso de recepção, considerar-se-á realizada acitação no décimo dia que suceder a entrega da carta à agência postal.

De outra parte, se o aviso de recepção não retornar no prazo de quinze diasda respectiva postagem, a citação será efetuada por oficial de justiça ou poredital. Se for por meio de edital, este será afixado na sede do juízo epublicado uma única vez na imprensa oficial para que o sujeito passivo, noprazo de trinta dias, quando residente no País, ou sessenta dias, se ausente doPaís, pague a dívida ou promova a garantia da execução mediante depósitoem dinheiro, fiança bancária ou oferecimento de bem à penhora para que, aodepois, possa embargá-la.

Sobremais, devemos considerar que, nos termos das disposições doCódigo de Processo Civil, apenas a citação válida teria o apanágio deinterromper o prazo prescricional, ainda que ordenada por juiz incompetente.Destarte, a par com a citação pelo correio, o referido Código cogita dainterrupção do prazo prescricional por intermédio da citação pessoal dodevedor, que deve conter os requisitos de validade preceituados naqueleestatuto de direito objetivo. Importa ainda aduzir que a interrupção do prazoprescricional se perfaz com a mencionada citação válida, mas a sua contagemtem como craveira a data do despacho judicial que determinou a respectiva

citação. Em remate, devemos adscrever que o comparecimento do réu emjuízo supre a eventual ausência de citação, consoante dispõe o art. 239, § 1º,do Código de Processo Civil de 2015.

Com a Lei Complementar n. 118, de 9 de fevereiro de 2005, além dacitação pessoal feita ao devedor, o inciso I do parágrafo único do art. 174passou a prever que o despacho do juiz que ordena a citação em execuçãofiscal também interrompe o curso do prazo prescricional.

b) Notificação judicialO protesto judicial traduz um procedimento especial de conotação

acessória e cautelar, requerido ao juiz e destinado a formalizar à outra parteuma determinada notificação. O instituto se encontra preceituado nos arts.726 a 729 do estatuto processual civil de 2015.

Embora raramente utilizado pela Fazenda Pública, o protesto judicialrepresenta um instrumento sobremodo eficaz para interromper o fluxo doprazo prescricional na hipótese de impossibilidade do ajuizamento da ação deexecução fiscal dentro do período que antecede o perfazimento do prazo daprescrição.

Dessemelhantemente da citação pessoal, o protesto judicial pode serefetuado ao próprio contribuinte ou a procurador com poderes para receber acitação inicial.

Ao demais, é de mister que o credor faça manifestação explícita do seuintento para que o protesto judicial produza os efeitos tendentes a interrompero prazo da prescrição.

c) Ato judicial que constitua o devedor em moraA prática de “qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor”

representa modalidade interruptiva do prazo prescricional, nos termos do

inciso III do art. 174 do Código Tributário.

Como se nota, trata-se de fórmula sobremodo genérica e abrangente que,por isso mesmo, compreende qualquer ato judicial que possa constituir odevedor em mora, a exemplo da interpelação judicial, da notificação judicial,das intimações judiciais e do próprio protesto judicial especificado no itemprecedente.

Com efeito, a modalidade interruptiva do prazo prescricional prevista noitem III do art. 174 deve conter a manifestação do sujeito ativo no sentido deexigir o crédito tributário, sobre abrigar o conhecimento do fato pelo sujeitopassivo, cumprindo notar que a mora começa a fluir desde a prática do atopelo credor.

d) Ato de reconhecimento do débito pelo devedorEm consonância com o disposto no inciso IV do art. 174 do Código

Tributário Nacional, a derradeira modalidade interruptiva de prazoprescricional consiste em “qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial,que importe em reconhecimento do débito pelo devedor”.

Diferentemente das hipóteses precedentes, a presente formulação enlaça oato interruptivo a um dado comportamento do sujeito passivo. Porconseguinte, o reconhecimento do débito por parte do devedor, seja de modoexpresso ou tácito, seja de cunho judicial ou extrajudicial, assume a condiçãode interromper o prazo prescricional.

O matiz genérico do dispositivo abrange qualquer situação específica a elecompatível, a exemplo do pedido de parcelamento de débito ou de umasimples declaração relacionada com o assunto e que seja formulada pelosujeito passivo.

6.1.6.3. Outros comentos

a) A prescrição no Código de Processo CivilAlfim, é de mister registrar que, na redação original do CPC/73, a

prescrição não podia ser decretada de ofício, o que foi modificado pela Lei n.11.280, de 16 de fevereiro de 2006, e cristalizado no § 1º do art. 332 doCPC/2015. A decadência, a seu turno, continua a desfrutar do regime jurídicooriginalmente contemplado no Código de Processo Civil, pelo que seassujeita ao julgamento ex officio, na trilha, aliás, de remansosa orientaçãopretoriana e encampada pelo Pleno do Supremo Tribunal Federal243.

b) Prescrição intercorrenteAo lado da prescrição positivada, exsurgiu a denominada prescrição

intercorrente, fruto do labor de cultores da Ciência Jurídica. A aludidamodalidade prescricional se perfaz quando, mesmo suspensa ou interrompidaa exigibilidade, o processo administrativo ou o processo judicial tributáriopermanece paralisado numa única instância por desídia da Fazenda Pública.

6.1.7. Decisão administrativa irreformável

A decisão administrativa insusceptível de reforma deve ser entendidacomo aquela que, em grau de recurso de ofício ou voluntário, tenhaexaustado a via administrativa, com a particularidade de, ao final, promover ainvalidação do lançamento.

Por conseguinte, a decisão administrativa irreformável arroga ocaracterístico de ser favorável ao sujeito passivo da relação jurídica tributária.

Preambularmente, cumpre obtemperar que a decisão administrativairreformável é aquela que reconhece a inexistência do crédito e não o decisumque anula o ato administrativo em virtude de vício formal, uma vez que nestahipótese a Fazenda poderá promover novo lançamento dentro do prazodecadencial.

A bem ver, caso a decisão abrigue um descompasso formal que inquine asua validez, a Administração Tributária pode e deve anular o ato, mercê desua natureza vinculada, na esteira, aliás, da Súmula 473 do Pretório Excelso,que, no tocante aos atos vinculados, assim averbou: “A Administração podeanular seus próprios atos, quando eivados de vícios que os tornem ilegais,porque deles não se originam direitos”.

Apenas para observar, ressalte-se que a referida Súmula compreende umasegunda cláusula que faz referência à revogabilidade dos atos discricionários,a qual não foi trazida à colação por não aplicar-se ao caso vertente.

Outrossim, importa sublinhar que a decisão administrativa irreformávelreveste os matizes de coisa julgada e, por via de consequência, impede aFazenda Pública de bater às portas do Judiciário. Quadra observar que oasserto não entreplica conflito com o postulado da indeclinabilidade dajurisdição, máxime porque, conforme arguto ensinamento de EduardoDomingos Bottallo244, aquele primado constitucional tem por destinatário asociedade e não o poder público.

Ao propósito, merecem ser lembradas as palavras sempre abalizadas dePaulo de Barros Carvalho, que assim se manifestou ao bordar o tema:

“Teria a Fazenda Pública a possibilidade de predicar em juízo aanulação de ato por ela lavrado, depois de um ingente procedimentoadministrativo, que é, de fato, uma sucessão de atos controladores dalegalidade do lançamento? Estimamos que não. Percorrido o iterprocedimental e chegando a entidade tributante ao ponto de decidir,definitivamente, sobre a inexistência da relação jurídica tributária ouacerca da ilegalidade do lançamento, cremos que não teria sentido pensarem propositura pelo Fisco de ação anulatória daquela decisão”245.

Por outro lado, admitir a possibilidade pela qual a Fazenda poderiainsurgir-se contra os seus próprios atos significaria uma contradictio interminis, sobre tornar absolutamente inútil a existência das instânciasadministrativas, o que representaria um rematado despropósito.

6.1.8. Decisão judicial passada em julgado

A décima fórmula extintiva da obrigação adnumerada pelo CódigoTributário Nacional diz respeito à decisão judicial que tenha operadodefinitividade.

O mencionado tópico, a bem ver, parece não suscitar maiores reflexões,pois a decisão judicial revestida de definitividade põe termo à obrigaçãotributária. É óbvio, por conseguinte, que, ao catalogar a referida decisãocomo modalidade extintiva da obrigação, o legislador cogitou da decisãofavorável ao sujeito passivo.

De outro lado, no entanto, cumpre obtemperar que, a rigor, nem mesmo adecisão transitada em julgado tem o condão de extinguir a relação jurídicatributária. Tanto é verdade que, durante o prazo de dois anos a contar dotrânsito em julgado da referida decisão, remanesce à Fazenda Pública,conforme o caso, o direito de interpor a competente ação rescisória, nostermos dos arts. 966 e seguintes do Código de Processo Civil de 2015. Paratanto, é de mister, logicamente, que esteja presente um dos pressupostoscontidos nos incisos I a IX do art. 485. Com efeito, o citado dispositivo firmao seguinte:

“Art. 485. A sentença de mérito, transitada em julgado, pode serrescindida quando:

I – se verificar que foi dada por prevaricação, concussão ou corrupçãodo juiz;

II – proferida por juiz impedido ou absolutamente incompetente;

III – resultar de dolo da parte vencedora em detrimento da partevencida, ou de colusão entre as partes, a fim de fraudar a lei;

IV – ofender a coisa julgada;

V – violar literal disposição de lei;

VI – se fundar em prova, cuja falsidade tenha sido apurada em processocriminal ou seja provada na própria ação rescisória;

VII – depois da sentença, o autor obtiver documento novo, cujaexistência ignorava, ou de que não pôde fazer uso, capaz, por si só, de lheassegurar pronunciamento favorável;

VIII – houver fundamento para invalidar confissão, desistência outransação, em que se baseou a sentença;

IX – fundada em erro de fato, resultante de atos ou de documentos dacausa”.

Em face do exposto, concluímos que a obrigação tributária submetida apleito judicial, cuja decisão seja favorável ao sujeito passivo, somente seextingue em duas hipóteses:

a) empós o curso do lapso temporal de dois anos da decisão transitada emjulgado, em virtude de operar-se o prazo decadencial que implica adecadência do direito da Fazenda Pública no sentido de, eventualmente,intentar a ação rescisória; e

b) quando a ação rescisória for intentada pela Fazenda Pública e, porqualquer razão, não obtiver o bom êxito almejado, o que enseja a

imutabilidade da decisão rescindenda.

6.1.9. Dação em pagamento

A derradeira hipótese de extinção repousa na dação em pagamento embens imóveis, nos termos a serem firmados pela pessoa constitucional titularda competência tributária relacionada com o tributo objeto dessa fórmula deextinção.

Essa disposição, a bem ver, afigura-se inócua, pois, independentemente desua existência, o titular da competência já desfruta de poderes para qualificara dação em pagamento como modalidade extintiva da obrigação. Mais, apessoa constitucional pode incluir no rol de possibilidades não só bensimóveis, mas também móveis, títulos ou quaisquer outros bens ou direitos. Oasserto se justifica na medida em que os planos da criação, existência eextinção da obrigação tributária se inserem no título competencial, não sesubordinando, portanto, ao talante do legislador complementar, salvo asestipulações de conteúdo nacional que não sejam redutoras daquelapotestade.

7. EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

Sob a incomum designação suprarreferida, o Código Tributário Nacionalaloja os institutos da isenção e da anistia.

O título adotado pelo legislador traduz, decididamente, um sin sentido,como diria Genaro Carrió246. Em realidade, o termo “exclusão” significaexpulsão, afastamento, eliminação etc.

Portanto, considerar a isenção e a anistia como formas de exclusão docrédito tributário não é menos absurdo do que qualificá-las como fórmulasexpulsivas ou eliminatórias do crédito tributário.

A locução abraçada pelo Código afigura-se despropositada e falece de ummínimo de significação para descrever qualquer evento atinente ao mundodos tributos.

Se num esforço supremo viermos a supor que o Código, ao tratar doassunto, alvitrou enumerar formas específicas de desaparição da obrigaçãotributária, mesmo assim verificaremos que os próprios conceitos dosinstitutos são inconciliáveis com quaisquer aspectos relacionados com osplanos do nascimento, existência ou extinção da relação jurídica de índoletributária.

Segundo o entendimento convencional, do qual dissentimos, a isençãoseria um favor legal consistente na dispensa do pagamento do tributo devido.Acaso admitíssemos o ponto de vista da doutrina bem comportada,depreenderíamos que a isenção seria sinônimo de remissão, ou seja, perdãoda dívida tributária. Assim, em obséquio à coerência lógica, teríamos quecategorizar a isenção como fórmula extintiva da obrigação tributária, pois ovocábulo se reveste do mesmo sentido de remissão.

De outro lado, acolhendo as lições de Becker e Souto Maior, temos que aisenção é uma norma negativa que neutraliza a incidência da norma detributação. Por essa ótica também verificamos um integral desconcerto entrea nomenclatura do Código e a isenção, porquanto a ocorrência desta inibe osurgimento do crédito tributário. Logo, não há falar-se em crédito nessecaso247.

A anistia, por seu turno, exprime o significado singelo de perdão dapenalidade de caráter tributário, carecendo de sentido qualquer cogitação norumo de associá-la à obrigação tributária, máxime porque a relação jurídicatributária não se confunde com a relação jurídica penal tributária.

7.1. ISENÇÃO. BREVES COMENTOS

A isenção gravita no campo da chamada estrita legalidade tributária, razãopela qual sua estipulação se condiciona à edição de diploma normativo daestatura de lei, em sentido angusto.

Em tese, a pessoa competente para isentar é aquela dotada da competênciapara instituir o tributo relacionado com a isenção eventualmente estatuída.Excepciona a regra a competência atribuída ao legislador complementar nosentido de regular a forma da concessão e revogação de isenções nos Estadose no Distrito Federal, de acordo com o art. 155, XII, g, da Constituição daRepública. Cumpre observar que a circunstância de a lei complementardispor sobre isenções no âmbito dos Estados e do Distrito Federal nãoimplica, a nosso ver, invasão de competência por parte da União em relaçãoao campo de competência privativa das pessoas políticas ora referidas, já quenesse caso quem estará legislando não será a União, mas o Estado brasileiro.

No tangente à revogabilidade da isenção, o legislador haverá de respeitar oprincípio da anterioridade, pois a cobrança de tributos decorrente damencionada revogação tornar-se-á exigível no ano subsequente àquele emque se tenha operado o desaparecimento da norma isencional. Por outro lado,não se condiciona à anterioridade a cobrança de tributos que deflua da normaisencional, concedida por prazo certo, tudo nos estritos termos domandamento contido no art. 178 do Código Tributário Nacional.

Demais, a isenção pode ser estabelecida em caráter incondicional oucondicional, cabendo observar que nesta hipótese – condicional – a suaconcessão será efetivada por despacho da autoridade administrativacompetente, em atendimento a requerimento da parte interessada, na exataconformidade com o caput do art. 179 ora examinado. O § 2º do referido

mandamento incorre em erronia, conforme já aludimos em capítulosanteriores, na medida em que o legislador preceitua que o despachoconcessivo não gera direito adquirido.

Ora, reiterando o quanto fora dito anteriormente, lembramos que odespacho autorizativo da isenção exprime um ato administrativo da categoriados vinculados, e, por tal motivo, ao revés do que assinala o Código, geradireito adquirido e somente poderá ser alvo de invalidação, cassação oudecadência.

Sobremais, recordamos, apenas por argumentar, que o art. 177 do CódigoTributário Nacional prescreve que, salvo disposição de lei em sentidocontrário, a isenção se restringe ao tributo que for objeto de sua estatuição, oque consideramos de uma obviedade realmente elementar, ficando claro que,se alguém for isento em relação ao imposto sobre a renda – pessoa física, nãoo será do IPTU em virtude da mesma norma.

Com referência à interpretação da lei estipuladora da isenção, debalde anossa discordância, observamos que o Código adota o método dainterpretação literal, de conformidade com o art. 111, II.

7.2. ANISTIA. NOÇÕES SUCINTAS

A anistia, como vimos de ver no preâmbulo deste tópico, representa operdão da dívida penal tributária, compreendendo no seu campo de incidênciasomente as infrações cometidas à legislação tributária. Cumpre notar que elanão significa o perdão do débito tributário, mas da multa aplicável ao sujeitopassivo inadimplente. Apesar dessa evidência conceitual inscrita no art. 180do Código e abraçada pelo senso comum, verificamos que, frequentes vezes,o legislador ordinário edita diplomas normativos perdoando dívidastributárias e, em vez de empregar o termo correto, qual seja, “remissão”,

utiliza impropriamente o vocábulo “anistia”.

O Código delimita a abrangência do instituto, circunscrevendo o seucritério temporal às infrações cometidas anteriormente à vigência da leiconcessiva do perdão da penalidade tributária. Demais, exclui da sua raia deaplicação os atos qualificados como crimes ou contravenções, ou, ainda,aqueles praticados com dolo, fraude ou simulação. O conluio é igualmenteexcetuado do seu alcance, salvo, neste caso, se houver disposição legal emsentido contrário.

Todavia, tais disposições devem ser consideradas com reservas, pois aprópria União, por meio do Decreto-Lei n. 2.303, de 21 de novembro de1986, estabeleceu o perdão de multas aplicadas ao crime de sonegação fiscal,consistente em omissão de receitas ensejadoras do aumento patrimonial nãojustificado das pessoas físicas.

A anistia, a exemplo da isenção, poderá ser concedida incondicionalmenteou em caráter individual. Nesta hipótese, a sua concessão será efetivada emcada caso, por despacho da autoridade competente e a requerimento da parteinteressada, que deverá comprovar os requisitos necessários ao desfrute dobenefício legal.

Por remate, devemos notar que, mais uma vez, o legislador incorreu emgrave erronia, substanciada em dizer que o despacho concessivo não produzdireito adquirido, nos termos do parágrafo único do art. 182, o qual remete aoart. 155. Consoante já dissemos anteriormente, esclarecemos que a cobrançade tributos ou a extinção da relação jurídica tributária, bem como a imposiçãoou perdão de penalidades tributárias, são gestões efetuadas por intermédio deatos administrativos da categoria dos vinculados, produzindo, portanto,direito adquirido. Ao demais, esses atos são insusceptíveis de revogação, e

sua eventual desaparição do plano jurídico se verifica, sendo o caso, por meiode invalidação, cassação ou caducidade, conforme exposto com mais detençaao versarmos sobre a moratória.

Capítulo VIIIGARANTIAS E PRIviléGIoS Do DIREITo SUBJETIVo

dA FaZENDA PúBLICA

Sumário: 1. Noções e generalidades. 2. Preferência do crédito tributário à luz dotexto original do Código e concurso de preferência. 2.1. Preferência nos processosde falência e de recuperação extrajudicial do devedor. 2.2. Preferência nosprocessos de inventário, de arrolamento e na liquidação das pessoas jurídicas. 3.Exigência de quitações.

1. NOÇÕES E GENERALIDADES

O Código Tributário Nacional trata do assunto sob a rubrica “Garantias ePrivilégios do Crédito Tributário”, fazendo-o por intermédio dos arts. 183 a193. Contrariando o Código, adotamos o título ut supra, por entendermosque, em rigor terminológico, as garantias e os privilégios dizem respeito aodireito subjetivo da Fazenda Pública, no qual o crédito é o seu objeto.

Feita essa ponderação proemial, reconheça-se, o legislador do Códigoestabeleceu uma série de meios volvidos a proteger o direito da Fazenda nosentido de otimizar o recebimento do crédito tributário.

Por garantias devemos entender, como quer Paulo de Barros Carvalho248,os meios jurídicos que circundam o direito subjetivo do Estado no rumo dereceber o crédito tributário. E por privilégios, segundo preleciona o renomadotributarista, devemos considerar a postura de supremacia que desfruta ocrédito tributário no cotejo com os demais créditos, de fora parte os créditostrabalhistas.

Com referência às garantias, é bom notar que o caput do art. 183, aodispor sobre a matéria, admite a possibilidade de as pessoas tributantesinstituírem outras medidas protetivas do direito da Fazenda Pública, emvirtude da natureza ou das características do tributo a que se referem.

O art. 184 assinala que responde pelo pagamento do crédito tributário atotalidade dos bens ou rendas do sujeito passivo, o que é óbvio. Entanto, acláusula seguinte do mesmo comando sublinha o privilégio do créditotributário enquanto este recai sobre o patrimônio do devedor, ainda quegravado por ônus real ou cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade.

Além dessas garantias expressas no referido capítulo, outras existem, querno próprio Código, quer na contextura de nossa ordem normativa.

Exemplifica a primeira hipótese a possibilidade excepcional dedesconsideração da personalidade da pessoa jurídica, conforme prevê o art.134, VII, do Código Tributário Nacional. Exemplário da segundaencontramos em normas processuais, a teor da cautelar fiscal, dos prazos emquádruplo para contestar e em dobro para recorrer, bem como em inúmerasregras de natureza comercial, a exemplo da obrigatoriedade pela qual ocontribuinte tem o dever de escriturar os livros comerciais, sem olvidar apresunção juris tantum que permeia o ato administrativo tributário, semcontar outros comandos que, insertos em diversos recantos do direito,representam verdadeiras garantias supletivas a favor da Fazenda Pública.

Nessa trilha, temos a ação cautelar fiscal estatuída pela Lei n. 8.397, de 6de janeiro de 1992 – a nosso pensar, inconstitucional, conforme seráexaminado no Capítulo II da Quinta Parte –, bem como inúmeros comandosde cunho coercitivo, como a Lei n. 8.137, de 27 de dezembro de 1990, quedefine o crime tributário, e diversas outras que, direta ou indiretamente,

visem a proteger o crédito da Fazenda, seja desestimulando o comportamentoinfracional, seja assegurando a plenitude do direito subjetivo do sujeito ativo.

Por outro lado, o capítulo em apreço estabelece algumas exceções querepresentam verdadeiras garantias do sujeito passivo. É o caso da cláusuladerradeira do art. 184 do Código, que exceptua do universo das garantias daFazenda os bens absolutamente impenhoráveis do sujeito passivo.

Vejamos, pois, a relação dos bens que estão a salvo daquelas garantias,segundo a conjugação do art. 184 do Código Tributário Nacional com o art.833 do Código de Processo Civil de 2015249.

“Art. 833. São impenhoráveis:

I – os bens inalienáveis e os declarados, por ato voluntário, não sujeitosà execução;

II – os móveis, os pertences e as utilidades domésticas que guarnecem aresidência do executado, salvo os de elevado valor ou os que ultrapassemas necessidades comuns correspondentes a um médio padrão de vida;

III – os vestuários, bem como os pertences de uso pessoal do executado,salvo se de elevado valor;

IV – os vencimentos, os subsídios, os soldos, os salários, asremunerações, os proventos de aposentadoria, as pensões, os pecúlios e osmontepios, bem como as quantias recebidas por liberalidade de terceiro edestinadas ao sustento do devedor e de sua família, os ganhos detrabalhador autônomo e os honorários de profissional liberal, ressalvado o§ 2º;

V – os livros, as máquinas, as ferramentas, os utensílios, osinstrumentos ou outros bens móveis necessários ou úteis ao exercício da

profissão do executado;

VI – o seguro de vida;

VII – os materiais necessários para obras em andamento, salvo se essasforem penhoradas;

VIII – a pequena propriedade rural, assim definida em lei, desde quetrabalhada pela família;

IX – os recursos públicos recebidos por instituições privadas paraaplicação compulsória em educação, saúde ou assistência social;

X – a quantia depositada em caderneta de poupança, até o limite de 40(quarenta) salários mínimos;

XI – os recursos públicos do fundo partidário recebidos por partidopolítico, nos termos da lei;

XII – os créditos oriundos de alienação de unidades imobiliárias, sobregime de incorporação imobiliária, vinculados à execução da obra.

§ ١º A impenhorabilidade não é oponível à execução de dívida relativaao próprio bem, inclusive àquela contraída para sua aquisição.

§ ٢º O disposto nos incisos IV e X do caput não se aplica à hipótese depenhora para pagamento de prestação alimentícia, independentemente desua origem, bem como às importâncias excedentes a ٥٠ (cinquenta)salários mínimos mensais, devendo a constrição observar o disposto no art.٥٢٨, § ٨º, e no art. 529, § 3º.

§ ٣º Incluem-se na impenhorabilidade prevista no inciso V do caput osequipamentos, os implementos e as máquinas agrícolas pertencentes apessoa física ou a empresa individual produtora rural, exceto quando taisbens tenham sido objeto de financiamento e estejam vinculados em

garantia a negócio jurídico ou quando respondam por dívida de naturezaalimentar, trabalhista ou previdenciária”.

Já no art. 185, o Código Tributário Nacional contemplou a presunção defraude contra a Fazenda Pública, definindo-a como a conduta do contribuinteem débito para com o Fisco no sentido de realizar qualquercomprometimento patrimonial com o desígnio de frustrar a ação de execuçãofiscal.

Na redação original desse comando, o marco temporal tendente a assinalara configuração da fraude contra a Fazenda repousava no binômiosubstanciado na inscrição do débito na dívida ativa e consequencialajuizamento da ação de execução fiscal.

Entrementes, a Lei Complementar n. 118, de 9 de fevereiro de 2005, deunova redação àquele dispositivo e, nesse compasso, firmou que a inscrição dodebitum na dívida ativa é o momento da concretização da fraude, caso, poróbvio, o contribuinte não reserve bens que possam garantir a execução fiscal.

Ao propósito, assim estabelece o artigo sob exame, in verbis:

“Art. 185. Presume-se fraudulenta a alienação ou oneração de bens ourendas, ou seu começo, por sujeito passivo em débito para com a FazendaPública, por crédito tributário regularmente inscrito como dívida ativa”.

Outrossim, se o sujeito passivo reservar bens ou rendas para pagamento docrédito tributário inscrito na dívida ativa, assistirá a ele o direito de disporlivremente de seus demais bens ou rendas, como assevera, aliás, o parágrafoúnico do art. 185.

Por outro lado, caso haja fraude por parte do contribuinte, a Fazenda pode

e deve postular ao juízo da execução que determine sejam indisponibilizadosos bens e direitos do devedor, pleiteando, ademais, seja a decisão comunicadaaos órgãos e entes incumbidos do registro de bens, a exemplo do registro deimóveis, do mercado bancário e do mercado de capitais, a fim de daremcumprimento à ordem judicial, tudo com fulcro no art. 185-A do CódigoTributário Nacional.

2. PREFERÊNCIA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO À LUZ DO TEXTOORIGINAL DO CÓDIGO E CONCURSO DE PREFERÊNCIA

A bem ver, em obséquio ao primado constitucional substanciado nasupremacia do interesse público em relação ao do particular, bem assim emnome do postulado consistente na indisponibilidade do interesse público, otexto original do Código Tributário Nacional estipulou caráter preferencial etambém privilégios em prol do crédito tributário.

Com efeito, estabeleceu uma gradação de preferência, pela qual o créditotributário preferia a qualquer outro, exceptuados os trabalhistas, merecendosublinhar, outrossim, que sua cobrança judicial não se submetia a concurso decredores, ou habilitação em falência, recuperação judicial, inventário ouarrolamento, ressalvada a hipótese de concurso de credores entre as pessoasconstitucionais.

Entrementes, as disposições relativas ao procedimento falencial ou àconcordata foram objeto de modificações contidas na Lei Complementar n.118, de 9 de fevereiro de 2005, a qual, por seu turno, buscou compatibilizar oCódigo Tributário Nacional à nova Lei de Falências, conforme será analisadono tópico subsequente.

Ao demais, merece ser questionado o concurso de preferência entre aspessoas jurídicas de direito público, consoante previsto no parágrafo único do

art. 187 do Código Tributário Nacional, cujo comando privilegiaindevidamente a União em relação aos Estados, Distrito Federal e Territórios,senão também estes em relação aos Municípios.

Ao parecer, o citado dispositivo se afigura induvidosamente inconciliávelcom o princípio da Federação, que consagra a isonomia entre pessoaspolíticas, sobre agredir a vedação de estipulação de preferências entre aspessoas de direito público interno (art. 19, III, do Texto Supremo).

Em que pese à aberratória afronta à Magna Carta, em sós poucos juristasse insurgem contra aquela absurdez. Dentre eles, dos mais festejados, diga-sede passo, alinham-se Roque Carrazza, Paulo de Barros Carvalho, GeraldoAtaliba e Michel Temer.

Nada obstante, o nosso Pretório Excelso sumulou a matéria prestigiando acompatibilidade entre o concurso de credores com estatuição de preferências(art. 187, parágrafo único, do CTN) e a isonomia das pessoas jurídicas dedireito público interno.

Nesse sentido, dispõe a Súmula 563 do Supremo Tribunal Federal:

“O concurso de preferência, a que se refere o parágrafo único do art.187 do Código Tributário Nacional, é compatível com o disposto no art.9º, I, da Constituição Federal”250.

2.1. PREFERÊNCIA NOS PROCESSOS DE FALÊNCIA E DE RECUPERAÇÃOEXTRAJUDICIAL DO DEVEDOR

O tema foi objeto de substanciais modificações contidas na nova Lei deFalências, bem assim na Lei Complementar n. 118, de 9 de fevereiro de 2005.Com efeito, a legislação falencial põe termo ao instituto da concordata etransmuda o processo de falência, ao passo que o diploma complementar, por

seu turno, introduz alterações no Código Tributário Nacional a fim decompatibilizá-lo com o novo texto.

Ante o atual estatuto, a concordata fora substituída pela recuperaçãoextrajudicial ou judicial, de tal sorte que na primeira o empresário apresentaaos credores, exceto empregados e Fisco, uma proposta de recuperaçãohomologada pelo Judiciário, ao passo que na segunda o empresário negocia oplano de recuperação com todos os credores, inclusive com os trabalhadorese com o Fisco, firmado o prazo de cento e oitenta dias para a efetivação doacordo, sob pena de decretação de falência, merecendo ser privilegiados oscréditos trabalhistas.

A falência, por seu turno, dentre outras inovações, ganha agilidade eracionalidade na medida em que a nova sistemática abriga regras tendentes aevitar a dilapidação do patrimônio da empresa. No tangente à preferência, alei sob exame prioriza as dívidas trabalhistas até R$ 39.000,00 (trinta e novemil reais), secundadas pelas dívidas bancárias garantidas por bens móveis eimóveis, seguidas pelas dívidas tributárias e outros débitos.

Por outro lado, ao contrário da versão primeva, o aludido diplomacomplementar dispôs que o crédito tributário não prefere aos extraconcursais,vale dizer, aqueles decorrentes de fatos geradores ocorridos no curso doprocesso de falência, sendo preteridos, também, em relação aos créditospassíveis de restituição nos termos da lei falimentar, o mesmo ocorrendo notangente aos créditos gravados com garantia real, conforme quer, a bem ver,o parágrafo único do art. 185-A do Código Tributário Nacional, o qual foiinstituído pelo art. 2º da lei complementar retrocitada.

2.2. PREFERÊNCIA NOS PROCESSOS DE INVENTÁRIO, DE ARROLAMENTO ENA LIQUIDAÇÃO DAS PESSOAS JURÍDICAS

Nos processos de inventário, de arrolamento e na liquidação das pessoasjurídicas, o grau de primazia absoluta do crédito tributário semelha com aprerrogativa verificada no item anterior.

As regras processuais aplicáveis à espécie são as mesmas, inclusive agarantia de instância.

Com referência ao processo de inventário e de arrolamento, recai sobre oinventariante a incumbência de relacionar os bens e as dívidas existentes,assumindo, outrossim, a responsabilidade pessoal pelos débitos tributários doespólio. A propósito, ao juiz que preside o processo de inventário ou dearrolamento compete oficiar à Fazenda Pública com o fito de saber dapossível existência de débitos fiscais do sujeito passivo in casu, a fim deresguardar os privilégios incidentes sobre eles, se for o caso.

No tangente à liquidação judicial ou voluntária de pessoas jurídicas dedireito privado, o art. 190 reitera a sobranceria do crédito tributário vencidoou vincendo exigível no decurso da liquidação.

3. EXIGÊNCIA DE QUITAÇÕES

O legislador do Código reservou os arts. 191 a 193 para o fim dedisciplinar o entrecho relativo às exigências de quitamento de dívidastributárias.

Assim, estipulou que a prova de quitação de débitos fiscais éimprescindível para a concessão de recuperação judicial, ou para a declaraçãoextintiva das obrigações do falido, hipótese igualmente aplicável à extinçãodas pessoas jurídicas, por força da legislação específica de cada um dosgravames do Sistema Tributário nacional.

Da mesma forma, a prova de quitação de tributos representa requisito

indispensável para a prolação de sentença que tenha por objeto a partilha ouadjudicação de bens do espólio ou de suas rendas.

Por outro lado, o art. 193 obriga as pessoas jurídicas a apresentar a aludidaquitação de tributos como antessuposto para participar de licitação comautarquias ou com a Administração Pública, fato, a nosso ver, reprochável einconstitucional, consoante será demonstrado no item derradeiro do capítulosubsequente.

Capítulo IXADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA

Sumário: 1. Administração tributária. Conceito e generalidades. 2. Pessoasobrigadas a prestar informações. Dever de sigilo. Auxílio de força policial. 3.Dívida ativa. 4. Certidões negativas.

1. ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA. CONCEITO EGENERALIDADES

Conceito. Por administração tributária entendemos a atividade infralegalformada pelo conjunto de providências e pela expedição de atosadministrativos que instrumentam a Fazenda Pública a promover afiscalização tributária e a praticar os atos tendentes a deflagrar a cobrançaexecutiva, no caso de inadimplemento por parte do contribuinte ouresponsável, além de disciplinar a edição de certidões comprobatórias dasituação fiscal do sujeito passivo no tocante à existência ou inexistência dedébitos ou pleitos judiciais atinentes à matéria tributária.

Generalidades. O assunto é disciplinado pela legislação tributária, assimcompreendida aquela descrita no art. 96 do Código Tributário Nacional, queregula a capacidade ativa, bem como o poder-dever das autoridadesincumbidas do exercício da função administrativa no tocante aos lindes datributação.

A locução “administração tributária”, a bem ver, colhe em seu universonão só os contribuintes e responsáveis, como compreende pessoas que nãorevestem a condição de sujeito passivo, inclusive as que desfrutam de

imunidade ou de isenção.

A legislação aplicável à matéria atribui prerrogativas especiais à FazendaPública no tangente à administração tributária, porquanto os efeitos dalegislação, com referência ao direito subjetivo da Fazenda no sentido deexaminar livros, documentos, mercadorias e tudo o mais a eles relacionados,não se submetem a qualquer disposição legal que porventura venha aestabelecer limitações àquela faculdade imanente ao Fisco.

No patamar de deveres jurídicos que recaem sobre os sujeitos passivos, oparágrafo único do art. 195 determina a obrigatoriedade de conservação doslivros e documentos, tanto fiscais como contábeis, até a ocorrência daprescrição.

Embora o mandamento faça alusão apenas à prescrição, é induvidoso quea regra se aplica também à decadência. Deveras, enquanto perdurar o direitodo Fisco no sentido de promover o lançamento – no curso do prazo dedecadência – ou de rever o lançamento anterior – prazo de prescrição –, ocontribuinte ou responsável deve manter os livros e documentos à disposiçãode eventual exame por parte das autoridades competentes.

Como o prazo decadencial ou prescricional é, em tese, de cinco anos,importa advertir que o prazo da decadência no tocante ao IRPJ ou IRPF é desete anos em relação ao momento da ocorrência do fato jurídico tributário.Convém reparar, também, que o prazo prescricional pode ser interrompido oususpenso, hipóteses em que o seu exaurimento poderá ficar sobremodoprolongado. Lembre-se, ainda, que o lustro decadencial ou prescricionalcontemplado nos arts. 173 e 174 do Código Tributário Nacional alcançatambém as contribuições sociais, não se lhes aplicando, pois, o prazo decenalestabelecido nos arts. 45 e 46 da Lei n. 8.212, de 24 de julho de 1991. Esse

entendimento, perfilhado em todas as edições deste Manual, mereceu oreconhecimento do Pretório Excelso, que proferiu o seguinte enunciado emSúmula Vinculante 8: “São inconstitucionais o parágrafo único do art. 5º doDecreto-Lei n. 1.569/77 e os arts. 45 e 46 da Lei n. 8.212/91, que tratam deprescrição e decadência de crédito tributário”. O tema, aliás, já forabenemérito de acolheita em decisão unânime do Órgão Especial do SuperiorTribunal de Justiça, ao julgar a Arguição de Inconstitucionalidade no RecursoEspecial n. 616.348-MG251.

À vista dessas ponderações, é de mister que o Fisco e o contribuinte ouresponsável atentem para as nuanças que presidem a matéria, as quais não seexaustam na singeleza dos dizeres do comando analisado.

2. PESSOAS OBRIGADAS A PRESTAR INFORMAÇÕES. DEVER DESIGILO. AUXÍLIO DE FORÇA POLICIAL

A lei faculta à Fazenda Pública a possibilidade de empreender a atividadede fiscalização por meio de gestões diretas e por intermédio de diligênciasindiretas.

As primeiras são os atos da fiscalização que recaem sobre os livros,declarações e demais documentos pertencentes ao próprio contribuinte ouresponsável. As segundas são os atos praticados junto a terceiros com osquais o contribuinte ou responsável pode ter ou haver mantido relações, e,nesse caso, os terceiros aludidos poderiam prestar relevantes informações aoFisco, com referência às atividades do sujeito passivo.

Nesse exato sentido, firma o art. 197 do Código Tributário Nacional:

“Mediante intimação escrita, são obrigados a prestar à autoridadeadministrativa todas as informações de que disponham com relação aos

bens, negócios ou atividades de terceiros:

I – os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício;

II – os bancos, casas bancárias, Caixas Econômicas e demaisinstituições financeiras;

III – as empresas de administração de bens;

IV – os corretores, leiloeiros e despachantes oficiais;

V – os inventariantes;

VI – o administrador judicial e os liquidatários;

VII – quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei designe, em razãode seu cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profissão”.

Como se vê, as pessoas enumeradas nos incisos I a VI já se encontramincumbidas do dever jurídico de prestar informações relativas a atividades deterceiros, se solicitadas pela Fazenda Pública.

Ademais, o inciso VII estabelece uma norma programática, pela qual a leipoderá atribuir aquele dever jurídico a quaisquer outras pessoas ou entidadesem virtude de seu cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profissão,ressalvados o sigilo profissional e o sigilo administrativo.

Deveras, certos profissionais, como o advogado ou o psicólogo, dentreoutros, podem e devem preservar o caráter reservado de informações que lhessão confidenciadas por clientes, sob pena, inclusive, de violação de segredoprofissional, que é reputado como fato criminoso na lei penal. Logo, o sigiloprofissional constitui uma baliza que delimita o alcance da lei tributária noque atina à prestação de informações acerca de atividades de terceiros.

A par com o sigilo profissional, temos o sigilo administrativo, que proíbe adivulgação, para qualquer fim, por parte da Fazenda Pública ou de seus

funcionários, de informações acerca da situação econômica ou financeira doscontribuintes ou responsáveis. Apesar dessa proibição, a imprensa divulga,vez por outra, algumas relações de contribuintes ou responsáveis em débitopara com o Fisco Federal. Tal fato, cumpre alertar, constitui ilícitoadministrativo e, também, penal, motivo por que assiste ao sujeito passivo odireito de responsabilizar patrimonialmente o Estado e o funcionário quepromoveu a divulgação de informação sigilosa, sem prejuízo daresponsabilidade criminal deste.

Entrementes, a Lei Complementar n. 104, de 10 de janeiro de 2001,excepcionou daquela vedação as hipóteses de representação fiscal para finspenais, bem como a inscrição do débito na Dívida Ativa da Fazenda Pública,senão também o parcelamento ou a moratória, comando, diga-se de passo,encampado no § 3º do art. 198 da codificação retrocitada.

Por óbvio, a referida disposição invade no mínimo a intimidade e a vidaprivada das pessoas e, por vezes, acutila a honra e a própria imagem, tudo nacontramão do comando imerso no inciso X do art. 5º da Carta da Repúblicaque, mais uma vez, é afrontada por diploma subconstitucional.

A garantia relativa à intimidade e à privacidade repudia a divulgação deinformação desse jaez, ainda que, ao menos em tese, afigure-se procedente apretensão da Fazenda no tangente ao crédito tributário ensejador desseprocedimento.

Agrava a situação a hipótese de erro na inscrição do debitum na DívidaAtiva, fato muito comum na órbita da Administração Tributária, porquanto,nesse caso, além do desrespeito à intimidade, verifica-se uma ofensa indevidaà honra e à imagem do contribuinte, cujo nome tenha sido objeto deexposição pública.

A propósito, o art. 198, § 3º, II, do Código Tributário Nacional,acrescentado pela Lei Complementar n. 104/2001, autoriza a divulgação deinformação relativa à inscrição na Dívida Ativa da Fazenda Pública, o queinstitucionalizou a divulgação do nome do contribuinte na Serasa e outrasentidades de bancos de dados.

Por todas as veras, trata-se de mais um instrumento de pressão contra ocontribuinte, na contramão do substrato da Súmula 323 do Pretório Excelso,afrontando, outrossim, a dignidade da pessoa humana e a privacidade,valores, diga-se de passo, categorizados como direitos e garantiasfundamentais.

Ademais, o Código Tributário prevê a hipótese de assistência mútua entreas Fazendas Públicas federal, estadual, municipal e do Distrito Federal, para ofim de fiscalizar os tributos respectivos e para permuta de informações.

Assim, a Receita Federal do Brasil, por exemplo, pode ser instada pelaMunicipalidade de São Paulo a informar quais são os contribuintes doimposto sobre a renda catalogados com a atividade de prestação de serviços,objetivando, por essa forma, identificar contribuintes do ISS que omitiramessa condição à Fazenda Municipal.

O implemento da atividade fiscal, a bem ver, insere-se no plano superiorda consecução do bem comum. Por isso, a lei assegura às autoridadesadministrativas a possibilidade de requisitar o auxílio de força policialfederal, estadual ou municipal. O art. 200 do Código Tributário cuida doassunto no tocante ao Fisco federal, enquanto outros diplomas de nívelordinário estabelecem iguais prerrogativas ao Fisco estadual e municipal.

3. DÍVIDA ATIVA

Exaurido o estádio administrativo, quer pela impossibilidade deinterposição de recurso de índole procedimental, quer pela inexistência demedida judicial suspensiva da exigibilidade, cabe à Fazenda Pública o misterde exercer o controle de legalidade do feito que consubstancia o créditotributário. A tarefa é efetivada pela Procuradoria da Fazenda, que congregaprofissionais especializados e qualificados para o desempenho dessaatividade.

A Procuradoria, é bem de ver, não examina o mérito da formação docrédito, mas realiza tão somente a análise jurídico-formal do processoadministrativo, objetivando dar prosseguimento à cobrança de créditosformalmente consistentes.

Ao realizar o controle de legalidade, a Procuradoria da Fazenda terá umade duas: ou constata alguma ilegalidade formal no feito e o anula,remanescendo, outrossim, ao órgão incumbido da fiscalização efetuar aedição de novo ato administrativo – auto de infração ou notificação delançamento –, desde que não se tenha exaurido o prazo prescricional oudecadencial, conforme o caso, ou então atesta a legalidade formal do créditotributário e dá andamento ao seu curso procedimental.

Essa hipótese derradeira, à qual sucede, no mais das vezes, a etapaseguinte, consiste no registro do crédito no livro da dívida ativa, pelo que seopera a chamada inscrição da dívida.

Em seguida, empreende-se a última tentativa de cobrança amigável. Acasoo sujeito passivo não efetive o recolhimento do crédito tributário, nesseentrecho acrescido de mais 20% em face da inscrição, a Procuradoria daFazenda dará continuidade ao procedimento de cobrança e, nesse compasso,haverá de dirigir-se aos umbrais do Judiciário com o fito de interpor a

competente ação de execução fiscal. Se o contribuinte pagar o débito antes doajuizamento da execução, o encargo retrocitado será reduzido para 10%.

A dívida ativa de que estamos a falar vem conceituada no art. 201 doCódigo Tributário Nacional:

“Constitui dívida ativa tributária a proveniente de crédito dessanatureza, regularmente inscrita na repartição administrativa competente,depois de esgotado o prazo fixado, para pagamento, pela lei ou por decisãofinal proferida em processo regular”.

A Lei n. 4.320, de 17 de março de 1964, com redação determinada peloDecreto-Lei n. 1.735, de 20 de dezembro de 1979, por seu turno, em seu art.39, § 2º, conceitua como dívida ativa “o crédito da Fazenda Públicaproveniente de obrigação legal relativa a tributos, adicionais e multas”,enquanto, de outra parte, incluiu no rol das não tributárias o empréstimocompulsório e as contribuições em geral.

Verdade seja, a definição legal estampada no diploma in casu abriga doisequívocos, o primeiro por considerar a multa como crédito tributário,contrariando, por essa forma, a cláusula terceira do art. 3º do CódigoTributário, enquanto o segundo por negar natureza tributária aos empréstimoscompulsórios e às contribuições que, embora não especificadas, seriam, porcerto, aquelas enumeradas no art. 149 da Carta da República.

Importa frisar que o termo de inscrição da dívida deve conter os requisitosdeterminados pelo art. 202 do Código Tributário, sob pena de invalidação,conquanto esta possa ser sanável até a decisão de primeira instância, com aconsequente devolução de prazo ao interessado para questionar sobre a parteque foi objeto de modificação na respectiva certidão.

Com efeito, o termo de inscrição haverá de conter os seguintes requisitos:

a) autenticação da autoridade competente;

b) o nome do devedor e, se for o caso, o nome dos corresponsáveis, bemcomo, sempre que possível, o domicílio ou a residência de um e de outros;

c) a quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos;

d) a origem e a natureza do crédito, além da disposição legal que olastreia;

e) a data da inscrição;

f) o processo administrativo que deu origem ao crédito; e

g) a indicação do livro e da folha de inscrição.

Quadra observar que a dívida regularmente inscrita desfruta da presunçãode certeza e liquidez e, por conseguinte, arroga o efeito de prova pré-constituída. O cumprimento dessa formalidade possibilita à Fazenda extrair acertidão da dívida ativa, a qual representa o documento que lastreia a exordialno processo de execução fiscal. O referido título goza de presunção juristantum, sendo, portanto, susceptível de ser infirmada pelo sujeito passivo oupor terceiro interessado.

4. CERTIDÕES NEGATIVAS

Trata-se de documento comprobatório da inexistência de débitos por partedo sujeito passivo tributário em relação à Fazenda Pública.

Encontram-se espraiadas em inúmeras disposições normativas, desde o art.195, § 3º, do Texto Supremo, bem como em diplomas subconstitucionais deíndole nacional, a teor do Código Tributário, por meio dos arts. 205 a 208,senão também na Lei de Licitações, além de constar em adnumeráveislegislações de tributos específicos.

A nosso pensar, a aludida exigibilidade não se escoima de vitandaimpropriedade que macula inexoravelmente direitos e garantias do sujeitopassivo, conforme será enunciado a breve trecho.

Comecemos pelo comando inserto no art. 195, § 3º, da Constituição, oqual estabelece que a pessoa jurídica em débito com a seguridade social nãopode contratar com o Poder Público, nem receber incentivos ou benefícios dequalquer natureza. Com efeito, a comprovação de regularidade fiscal éefetivada por meio da certidão negativa que ateste a inexistência de débito ouque demonstre a existência de débito devidamente garantido ou cujaexigibilidade se encontre suspensa por medida judicial.

Embora estejamos diante de preceito constitucional, cumpre observar queessa regra não se harmoniza com o postulado da igualdade, não só de índoleconstitucional, máxime porque inexiste correlação lógica entre o discrímenadotado – regularidade fiscal – e a hipótese de contratar com o Poder Público.Como muito bem preleciona Celso Antônio Bandeira de Mello, o legisladorpode utilizar qualquer critério desigualador para efeito de normatizar emharmonia com o postulado da igualdade, desde que observe uma exatacorrespondência entre a discriminação e a finalidade. Na hipótese tematizada,ressalta à evidência que não há qualquer nexo no binômio discrímen efinalidade.

Por conseguinte, essa incompatibilidade compromete a validez da normacontida no art. 195, § 3º, a qual merece ser acoimada como normaconstitucional inconstitucional. Deveras, por considerar que os princípiosgravitam sobre as demais normas, ainda que num mesmo patamar normativo,força é reconhecer que, em havendo um conflito insuperável entre o princípioe a norma, a exemplo do caso vertente, a norma merece ser reputada

inconstitucional.

No plano infraconstitucional, o Código Tributário se limita a dizer que alei poderá exigir a prova de quitação de tributos por meio de certidãonegativa, além de firmar os parâmetros norteadores do assunto para que olegislador ordinário implemente a matéria.

A Lei de Licitações cataloga a prova de regularidade fiscal, por meio dacertidão negativa, como requisito necessário à fase de habilitação.

Já a legislação ordinária dos tributos em geral, no mais das vezes, dispõesobre a exigência de certidão negativa para o exercício de uma série dedireitos.

Se a própria norma constitucional que versou o assunto não resiste a umcontraste de constitucionalidade, melhor sorte não cabe, obviamente, aosdiplomas subconstitucionais. Inicialmente, por ofensa ao primado daigualdade, consoante já exposto, uma vez que o fato de alguém encontrar-seem débito ou não com o Poder Público nada diz com a qualidade do trabalhoobjeto da eventual contratação. Dito de outro modo, atrita o chamado nexoplausível, tão bem prelecionado por Celso Antônio Bandeira de Mello252.

Não bastasse isso, a referida exigência agride também o direito e agarantia substanciados na liberdade de trabalho, ofício ou profissão, nostermos do inciso XIII do art. 5º, conjugado com o art. 170, parágrafo único,ambos do Diploma Magno. Os aludidos mandamentos, é bem de ver,permitem apenas que o legislador disponha sobre uma determinadaqualificação atrelada ao exercício do trabalho correspondente e não sobrequalquer restrição relacionada com regularidade fiscal. Assim, por exemplo,o legislador pode e deve exigir que o mister da advocacia, da medicina, daodontologia e outras atividades somente seja exercido por pessoas

devidamente habilitadas. O mesmo se dá quando a atividade pode vulnerar ointeresse público no tocante à segurança, daí por que a atividade de pirotecniadepende de autorização por parte do Poder Público. Afora essas ponderações,é forçoso afirmar em alto e bom som que a ordem constitucional não autorizaa exigência de certidão negativa como requisito para a realização de umasérie de direitos, a exemplo de contratar com o Poder Público, alienar bens ouqualquer outra atividade253.

Quinta ParteO Processo Tributário

Capítulo IPROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO

Sumário: 1. Generalidades. Processo administrativo e processo judicial. 2.Particularidades do processo administrativo tributário: a) Órbita municipal; b)Campo estadual; c) Hemisfério federal – Secretaria da Receita Federal do Brasil.

1. GENERALIDADES. PROCESSO ADMINISTRATIVO EPROCESSO JUDICIAL

Observe-se, em primeiro lugar, que o tema proposto se revela sobremodocomplexo e polêmico, tendo merecido enfoque alentado de juristas de tomo,tanto nacionais como estrangeiros, os quais, vezes sem conta, construíramconcepções divergentes entre si, embora fundadas em argumentação coerentee sólida.

Um dos pontos controversos repousa na latitude das expressões “processoadministrativo” e “procedimento administrativo”. Adotamos a primeira, naesteira de Paulo Celso Bergstron Bonilha254, José Carlos Barbosa Moreira eCândido Dinamarco. Pontificam em prol da segunda nomes igualmentefestejados, como Eduardo Domingos Botallo255, Paulo de Barros Carvalho256,Maurice Hauriou257 e Alberto Xavier258, dentre outros.

Deveras, o assunto poderia comportar uma focalização abrangente,verticalizada, dentro do contexto de uma obra monográfica, acaso o objetivofosse o de esmiuçar os diversos meandros insertos nesses importantesinstitutos de direito público.

Entanto, o nosso propósito se circunscreve em registrar as noçõesessenciais do problema, procurando transmitir ao estudioso os entrechos e oscontornos fundamentais do assunto, fazendo-o, na medida do possível, demodo conciso e incisivo, sem prejuízo da óptica científica.

Assim, a nosso ver, a expressão “processo” significa o meio decomposição de litígio ou instrumento de declaração de direitos com fulcronuma relação jurídica de direito público. Pode conotar naturezaadministrativa ou judicial, conforme a ambitude onde seja instalado. Semtorneios de linguagem, essa é a noção que a nossa perspectiva comunica aotermo “processo”, a qual se exausta no substrato de uma relação jurídicavocacionada a deslindar uma testilha ou a declarar um direito.

Quanto ao procedimento, na esteira de Bülow e Carnelutti, entendemostratar-se de um conjunto de atos e termos escopados à obtenção de umpronunciamento conclusivo por parte da autoridade competente. Esseconceito, cremos, reflete o aspecto substantivo do instituto, ao qualadicionamos um componente adjetivo consistente num determinado rito-padrão que estabelece o modus faciendi do procedimento, seja noconcernente à matéria, seja no pertinente à forma, a exemplo deprocedimentos cíveis ou criminais, no primeiro caso, ou a teor deprocedimentos sumários ou sumaríssimos, na segunda hipótese.

Com efeito, a nossa concepção de processo, bem como de procedimento,se aplica ao plano administrativo e ao judicial, no que discrepamos doentendimento da doutrina dominante. Realmente, nos parece inegável quetanto o processo administrativo quanto o judicial exprimem um vínculojurídico atrelado a um dado componente teleológico que se concretiza em suadinâmica por intermédio de um procedimento, ou seja, pelo conjunto

ordenado de atos e termos, submetidos a um determinado rito-padrão evocacionados a colher uma manifestação derradeira da autoridade investidade poderes decisórios.

Sublinhamos que nas primeiras edições desta obra defendíamos posiçãodiversa, salientando, contudo, que o ponto de vista ora expendido exprimeuma colocação detidamente refletida e amadurecida.

Posto isso, vislumbramos um aspecto comum no tangente à quintessênciaconceptual do “processo administrativo” e do “processo judicial”, porquantoaquele e este simbolizam relações jurídicas destinadas a afugentar litígios e adeclarar direitos. No plano extrínseco, ambos se perfazem por meio domecanismo procedimental, sobre subordinarem-se, obviamente, aos primadosconstitucionais asseguradores de direitos e garantias individuais. Outro pontocomum repousa no actum trium personarum, pois ambos compreendem trêspartes, no feito administrativo temos o autor-Fazenda Pública ou quem lhefizer as vezes, o contribuinte e o julgador, além do Procurador da Fazendanos tribunais administrativos, enquanto no processo judicial os componentessão o juiz, o autor e o réu e, conforme o caso, o Ministério Público nosmandados de segurança.

Por outro lado, há traços diferençais que merecem comentos, no caso arelatividade da decisão administrativa em relação à judicial, senão também alegislação administrativa e a judicial.

A primeira, como sabido e ressabido, repousa na possibilidade doquestionamento judicial da decisão administrativa terminativa, quandofavorável à Fazenda Pública, ao passo que a segunda consiste na legislaçãoadministrativa, sobremodo esparsa, enquanto a judicial encontra-sedevidamente sistematizada.

Ao demais, o processo administrativo tributário representa um dever-poderem relação à Fazenda Pública, seja quando instada pelo sujeito passivo, aexemplo da formalização de consulta ou pedido de restituição de tributospagos indevidamente, seja ao ensejo da apuração de infração ou mesmoinadimplemento da obrigação. O sujeito passivo, de seu turno, querendo,pode percorrer as instâncias administrativas, sendo-lhe facultado, outrossim,abdicar dessa prerrogativa e, desde logo, bater às portas do Judiciário.

Cravadas essas premissas genéricas, passemos a uma análise mais detidados direitos e garantias constitucionais que informam os institutos sob exame.

No rol das mencionadas prerrogativas, merecem ser enunciados osprincípios do juiz natural, do devido processo legal, da ampla defesa, doformalismo, da publicidade e da motivação.

Dentre as garantias de magno relevo, desponta o primado do juiz natural,qual seja, aquele legitimamente investido no exercício da jurisdição e dotadode qualificação inerente à função, senão também protegido pelasprerrogativas indispensáveis ao desempenho da função, no caso avitaliciedade, inamovibilidade e irredutibilidade de vencimentos, afora outraspontuais pertinentes à sua nobre missão.

Segundo anota José Frederico Marques, o juiz natural equivale a juiz legalou juiz competente, em contraposição, portanto, a juízos de exceção, figura,diga-se de passo, expressamente vedada pelo inciso XXXVII do art. 5º daCarta da República.

Como se depreende, o primado do juiz natural representa direito e garantiafundamental do cidadão e se entreliga com os demais princípiosconstitucionais de matizes processuais, ao lado do arquiprincípio dasegurança jurídica.

O devido processo legal, lato sensu, exprime um postulado de conteúdolargo e fluido, pois é um instituto que visa a garantir direitos. Em seusdesdobres encampa a correta e regular elaboração da lei, conforme aconcepção norte-americana denominada substantive due process of law, atédesaguar na aplicação judicial da lei, perpassando pela ampla defesa e pelasgarantias a ela inerentes, sobre compreender toda a dinâmica dos direitos egarantias, cabendo destacar, dentre outros conspectos, a obrigatoriedade deaplicação da lei por meio de processo, observada a igualdade entre as partes.

Outro primado de extraordinária relevância é o da ampla defesa, o qual, nodizer de Habcheid, “encarna dois mil anos de história processual”259.Significa o direito inalienável pelo qual o acusado não pode ser condenadosem ser ouvido, o que lhe faculta, querendo, apresentar argumentos e provastendentes a refutar a acusação, sendo-lhe assegurada a nomeação de umdefensor no caso de revelia. Em seu espectro hospeda o direito de a parte serinformada, bem como o contraditório e o direito à produção de provas, àpublicidade e à motivação.

O direito de ser informado, submerso no postulado da ampla defesa,representa a comunicação regular à parte acerca do aforamento de ação ouinstauração de processo administrativo para que esta se curve ante aexigência imposta ou, querendo, prepare a sua defesa.

Já o contraditório ou contraditoriedade apresenta-se como ‘‘a ciênciabilateral dos atos e termos do processo e a possibilidade de contrariá-los”,segundo a lúcida sinopse de José Canuto Mendes de Almeida260.

Outrossim, o direito à produção de provas, engastado aos princípiosenunciados, consiste na faculdade de encartar nos autos todos os elementosde convicção possíveis, com o escopo de sustentar as alegações expendidas.

A publicidade, por sua vez, tem como origem a própria natureza do EstadoDemocrático de Direito, máxime porque a referida cláusula se antepõe àprática de atos secretos, tão a gosto dos Estados totalitários. Realmente, apublicidade tende a comunicar transparência aos atos administrativos ejudiciais, propiciando não só o exercício do direito de defesa, mas tambémassegurando o controle público daqueles atos, impondo, assim, ao Estado odever-poder de observar os direitos e garantias individuais, cumprindo, naplenitude, os primados da legalidade, da igualdade entre as partes e daimparcialidade do julgador, quer administrativo, quer judicial261.

A motivação, por fim, consiste no conjunto de razões de fato e de direitoque justificam e fundamentam o ato decisório. Magistralmente sintetizada porCalamandrei262, preordena-se a mostrar que o resultado do processo não éfruto do acaso ou da sorte, mas da atuação da lei sobre os fatos levados àcognição do julgador.

Além dessa atribuição superior, a motivação possibilita o controle críticoda decisão, segundo acurada reflexão de Cruz e Tucci263 e Barbosa Moreira.

O processo administrativo, por seu turno, pode ser litigioso ou nãolitigioso. Exemplo do primeiro encontramos nos autos de infração sucedidospor interposição de recursos ou defesas administrativas, ao passo que asconsultas formais exprimem hipótese do segundo caso.

Conforme prefalado, inexiste uma legislação uniforme e codificadaaplicável ao processo administrativo tributário. Assim, se a controvérsiaversar sobre o tributo x, o profissional incumbido de apreciar o assuntodeverá compulsar o diploma adjetivo específico, o qual varia caso a caso,cabendo lembrar que, no mais das vezes, tais regras se localizam no bojo dalegislação substantiva do referido gravame, a exemplo do quanto se verifica

com referência ao ICMS, ao ISS, ao IPTU etc. No tangente aos tributosfederais, a legislação adjetiva se apresenta parcialmente codificada. Assim, oDecreto n. 70.235, de 6 de março de 1972, conjugado com inúmerosdiplomas legais supervenientes, estabelece as regras básicas de cunhoadjetivo aplicáveis aos tributos administrados pela Secretaria da ReceitaFederal do Brasil, no caso os tributos federais, incluindo as contribuiçõescontempladas na Lei n. 8.212, de 24 de julho de 1991, outrora administradaspelo INSS, exceptuadas as corporativas, as quais se subsumem à legislaçãoespecífica, sendo controladas, outrossim, por órgãos fiscalizadores ejulgadores próprios, vale dizer, pertencentes às respectivas entidadesparafiscais. No mais, segue-se a regra geral, ou seja, as normas de processoadministrativo se inserem na própria legislação do tributo respectivo.

Já no âmbito judicial, a normação adjetiva se apresenta ordenada ecodificada, donde, de um modo geral, o processo judicial tributário ébasicamente regulado pela Lei n. 6.830, de 22 de setembro de 1980, peloCódigo de Processo Civil e ainda pela Lei n. 12.016, de 7 de agosto de 2009,esta na hipótese de mandado de segurança, além de diplomas normativossupletivamente aplicáveis à matéria.

2. PARTICULARIDADES DO PROCESSO ADMINISTRATIVOTRIBUTÁRIO

a) Órbita municipalConsoante visto anteriormente, inexiste legislação codificada acerca do

processo administrativo. Assim, cada pessoa constitucional pode legislarsobre o assunto, donde, no campo municipal, por considerar que no Brasiltemos mais do que cinco mil Municípios, temos, também, igual número deleis que versam sobre a matéria. Logicamente, dada a impossibilidade de

analisar um a um esses diplomas, limitar-nos-emos a enfatizar aspectoscomuns a esse universo normativo.

Dessarte, no caso de litígio, uma vez editado um ato administrativoformalizando a cobrança do tributo, o sujeito passivo pode recorrer àautoridade de primeiro grau e, ao depois, se mantida a exigibilidade, àautoridade de segundo grau, as quais, em regra, são singulares. Impendesublinhar que o Município de São Paulo instituiu um órgão colegiado emsegundo grau administrativo, no caso o Conselho Municipal de Tributos,criado pela Lei n. 14.107, de 12 de dezembro de 2005. A referida corte éformada por quatro Câmaras Julgadoras Efetivas, cada uma composta porseis conselheiros, sendo três representantes dos contribuintes e trêsrepresentantes da Prefeitura, todos, por óbvio, portadores de diplomauniversitário e com conhecimento especializado em matéria tributária.Cumpre notar que nos Municípios o processo administrativo é decidido pelamesma autoridade que determinou a cobrança do tributo então questionado,restando, assim, comprometida a equidistância entre o processo e orespectivo julgador. Por outro lado, se a decisão de primeiro grau forfavorável ao sujeito passivo, haverá necessariamente o recurso de ofício àautoridade de segundo grau.

Sobremais, merece registro o fato pelo qual os Municípios se inclinam adesconsiderar o efeito suspensivo ao recurso administrativo, como quer ofeixe de direitos e garantias proclamados no Texto Excelso, a exemplo daampla defesa, dentre outros, senão também como quer o art. 151, III, doCódigo Tributário Nacional. Portanto, segundo a literalidade da legislaçãodesse jaez, inclusive a lei paulistana, condiciona o seguimento do recurso aodepósito em dinheiro do valor equivalente a 30% da existência fiscal do

objeto administrativo, na contramão, como se vê, da codificação tributária,mas também do próprio figurino constitucional.

b) Campo estadualNa trilha do exposto em tópicos precedentes e em simetria com o quanto

ocorre no plano municipal, cada Estado dispõe de legislação própria sobre oprocesso administrativo.

Nos Estados, temos também um julgador singular em primeiro grau, oqual, em São Paulo, por exemplo, é representado pelo Delegado deJulgamentos, portanto, uma autoridade desvinculada da fiscalização e daarrecadação tributária, otimizando, assim, a desejável independência dojulgador. Na hipótese de decisão contrária à Fazenda, caberá sempre oreexame necessário ao órgão superior, premissa, diga-se de passo, que norteiatoda a sistemática processual, tanto administrativa como judicial.

Já no segundo grau, há uma Corte Administrativa, órgão desdobrado emcâmaras, com estrutura paritária, uma vez que a sua composição abrigarepresentantes da Fazenda do Estado e dos contribuintes, aqueles indicadospelo Executivo e estes por entidades de classe da indústria, comércio eserviços. Na maioria dos Estados denomina-se Conselho de ContribuintesEstadual, enquanto em São Paulo ganha o nome de Tribunal de Impostos eTaxas. Ademais, abriga um órgão especial, em geral formado pela reuniãodas câmaras, a exemplo do que se verifica no Estado de São Paulo, o qual édotado de poderes para decidir em última instância o pedido de revisão dosujeito passivo ou o extraordinário, este privativo da Fazenda do Estado.

Ao contrário do que se verifica no âmbito municipal, a legislação estadualestipula corretamente que a simples interposição de recurso administrativotem o condão de suspender a exigibilidade do crédito tributário, em harmonia

com o direito à ampla defesa, contido na Constituição da República econforme determina o art. 151, III, do Código Tributário Nacional. Nopassado, contudo, no caso até o mês de abril de 2002, o Decreto n. 45.490, de30 de novembro de 2000, menoscabava toda aquela construção, na medidaem que investia o Coordenador da Administração Tributária de poderes parareformar decisões contrárias à Fazenda, fazendo-o em última instância.Sobremais, à época os paradoxos afiguravam-se incredíveis, porquanto oreferido comando firmado em decreto alterou a Lei n. 10.081, de 25 de abrilde 1968, então vigente, cujo comando dizia que aquelas decisões poderiamser reformadas pelo Secretário da Fazenda e não pelo Coordenador daAdministração Tributária, conforme queria o decreto in casu.

Entrementes, aquelas disposições foram revogadas ao final de abril de2002, passando a viger uma nova legislação que respeita o contraditório e asregras básicas norteadoras do processo administrativo.

c) Hemisfério federal – Secretaria da Receita Federal do BrasilNa área em apreço, a contar do advento da Secretaria da Receita Federal

do Brasil, instituída pela Lei n. 11.457, de 16 de março de 2007, o processoadministrativo fiscal federal, que até então compreendia os tributosadministrados pela União, passou a encampar também as contribuiçõesoutrora gerenciadas pelo Instituto Nacional do Seguro Social, a exemplo dascontribuições incidentes sobre a folha de salários. Outrossim, a matériaencontra-se disciplinada pelo Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972, ealterações posteriores incorporadas ao referido diploma legal.

Entrementes, cumpre obtemperar que no passado o tema enfrentou gravesvicissitudes, pois a Lei n. 9.532, de 10 de dezembro de 1997, ao disciplinar oassunto, estabelecia que nas autuações superiores a R$ 500.000,00, a

autoridade administrativa deveria proceder ao arrolamento dos bens, caso ocrédito tributário fosse superior a 30% do patrimônio do sujeito passivo, nostermos, é bem de ver, do disposto no caput do art. 64, combinado com o § 7ºdo diploma retrocitado.

Empós aquela providência, a eventual transferência, alienação ou oneraçãodos bens arrolados se condicionava à prévia comunicação ao órgão daReceita Federal do Brasil da jurisdição do sujeito passivo, consoante oestabelecido no § 3º do art. 64 do diploma questionado.

Por óbvio, a referida medida revestia cores draconianas sobre afrontar odireito de propriedade e o da ampla defesa, valores pétreos, os quais, afortiori, não poderiam jamais ser restringidos nem mesmo por emendaconstitucional, muito menos por lei ordinária, a qual não se escoima deincredível inconstitucionalidade. Importa ressaltar que o direito depropriedade antessupõe o direito sacramental de usar, gozar e dispor da coisa,tudo em sua plenitude, enquanto a ampla defesa não admite qualquerlimitação ao seu exercício, donde, sobranceiros, repudiam qualquerrestringência, sob pena de mácula à Carta da República, como se verifica,aliás, no caso vertente.

A interposição de defesa administrativa em primeiro grau, denominadaimpugnação, tem a virtude de suspender a exigibilidade do crédito tributário,ao passo que, em grau de recurso, a Medida Provisória n. 2.176-79, de 23 deagosto de 2001, exigia o depósito em dinheiro como requisito paraseguimento do pleito, exigência, diga-se de passo, convenientemente afastadapela Lei n. 10.522, de 19 de julho de 2002, que foi incorporada ao art. 33, §§2º a 4º, do Decreto n. 70.235/72, a qual, não obstante, manteve o arrolamentodos bens e direitos no importe de 30% do valor demandado, o que é

decididamente inconstitucional, conforme declarado pelo Pretório Excelso naAção Direta de Inconstitucionalidade n.1.976, de 28 de março de 2007.

Destarte, embora o contribuinte esteja a salvo daqueles óbicesinconstitucionais, a respectiva legislação não se escoimava de outrasobjurgatórias. Por todas as veras, aqueles diplomas ultrajavam o TextoMagno, fato inconcebível por si só, enquanto, de outro lado, cumpre enfatizarque a restrição à livre disposição dos bens após a simples autuação contraria aplena disponibilidade assegurada pelo art. 185 do Código TributárioNacional, sobre atritar a suspensão da exigibilidade firmada no art. 151, III,do mesmo diploma, o qual é dotado de eficácia complementar e, por essarazão, jamais poderia ser modificado por estatuto ordinário, como era o casoda Lei n. 9.532/97.

No mais, na hipótese de decisão contrária à Fazenda, torna-se de mister ainterposição de recurso de ofício, na esteira, é bem de ver, de regra processualaplicável aos processos administrativos e judiciais.

Na esfera federal, ora examinada, houve um importante avanço, poisconsoante estampa o art. 25, I, do Decreto n. 70.235/72, no ano de 2001 foicriada a Delegacia de Julgamentos, incumbida de decidir processos emprimeiro grau, donde temos o julgador desvinculado da fiscalização e daarrecadação. Trata-se, deveras, de exemplo a ser seguido pelas demaispessoas constitucionais.

O julgamento em primeira instância administrativa federal não é efetivadopor um julgador singular, mas sim por um colegiado composto por trêsauditores da Receita Federal do Brasil, os quais integram Turmas deJulgamentos, cujo decisum de cunho coletivo é denominado Acórdão.

Já em segundo grau, o órgão julgador é um tribunal administrativo, no

caso o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), instituído pelaMedida Provisória n. 449, de 3 de dezembro de 2008, e convertida na Lei n.11.941, de 27 de maio de 2009, legislação encampada, diga-se de passo, peloDecreto n. 70.235, de 6 de março de 1972.

Capítulo IIProcesso judicial tributário

Sumário: 1. Introdução. 2. Instrumentos em prol da Fazenda Pública: a) Açãocautelar fiscal; b) Ação de execução fiscal; c) Ação declaratória deconstitucionalidade; d) Outras ações. 3. Instrumentos comuns à Fazenda e aosujeito passivo. 4. Instrumentos à disposição do sujeito passivo: a) Controlerepressivo de constitucionalidade pela via da exceção ou defesa; b) Exceção depré-executividade; c) Embargos à execução; d) Tutela antecipatória; e) Cauçãojudicial; f) Agravo de instrumento com efeito suspensivo ou antecipação da tutelarecursal; g) Ação anulatória de débito fiscal; h) Ação cautelar inominadapreparatória ou incidental; i) Ação declaratória; j) Ação de consignação empagamento; k) Mandado de segurança; l) Ação de repetição de indébito; m) Açãodireta de inconstitucionalidade; n) Arguição de preceito fundamental.

1. INTRODUÇÃO

Inicialmente, trazemos à colação a metáfora expressiva de Renato Alessi,para quem o processo é o direito cinematográfico, ao contrário, portanto, dodireito substantivo, que, segundo ele, seria o direito fotográfico. O temaprocesso, per se, comportaria um livro dedicado integralmente ao assunto,mas, num curso de teoria geral do direito tributário, compreendendo oprocesso judicial de índole tributária, a sua abordagem será sobremodosucinta, embora com o desígnio de ressaltar os seus contornos maisrelevantes.

Destarte, reafirmando noção mencionada em tópico precedente, o processojudicial consiste num meio de composição de litígio, fundado numa relação

de direito público, estabelecida entre autor, juiz e réu, colimado à realizaçãode justiça pelos órgãos jurisdicionais. Não é diferente, por óbvio, o processoem qualquer dos quadrantes do direito, donde, na raia tributária, assume omesmo perfil, embora, claro, com matizes peculiares, a exemplo de legislaçãoespecífica, no caso a Lei n. 6.830, de 22 de setembro de 1980, ao lado deoutras pontuais, todas conjugadas com o Código de Processo Civil.

Merecem ser lembrados os postulados constitucionais aplicáveis aoprocesso judicial, em geral, os quais, logicamente, encampam o processojudicial tributário, a exemplo do princípio da universalidade da jurisdição, dojuiz natural, do devido processo legal, da ampla defesa e seus desdobres, dacontraditoriedade, do duplo grau de jurisdição, da razoável duração doprocesso, da motivação e da publicidade, dentre outros, os quais foramversados no capítulo do sistema constitucional tributário, senão também noátrio da Quinta Parte deste Curso.

Colocados em curso estes breves comentos introdutórios, passemos aoexame das ações que instrumentam a Fazenda Pública, de um lado, e ocontribuinte, de outra parte.

2. INSTRUMENTOS EM PROL DA FAZENDA PÚBLICAa) Ação cautelar fiscal

A ação em apreço foi instituída por meio da Lei n. 8.397, de 6 de janeirode 1992. Tem por objetivo precípuo instrumentar a Fazenda no rumo depostular a medida liminar tendente a declarar a impenhorabilidade de bens dosujeito passivo com débito devidamente constituído, fazendo-o até o limite dovalor objeto da controvérsia administrativa ou judicial264.

Estriba-se em crédito apurado em processo administrativo, revestindocaráter preparatório ou mesmo incidental com referência à execução fiscal.

Se decretada a impenhorabilidade, sua eficácia é imediata, sendo passívelde apelação sem efeito suspensivo.

Como se pode notar, num primeiro súbito de vista, a aludida açãorepresenta mais uma trapalhada governamental, dentre incontáveis outras,diga-se de passo, máxime porque agride frontalmente inúmeros direitos egarantias, a exemplo do direito de propriedade, da ampla defesa, do devidoprocesso legal e da segurança jurídica.

De outra parte, não se pode olvidar que o sujeito passivo em débito paracom a Fazenda Pública desfruta de plena disponibilidade de seus bens erendas até a inscrição da dívida, nos termos, a bem ver, do quanto preceitua oart. 185 do Código Tributário Nacional.

Logo, a lei ordinária, a teor do caso versado, jamais poderia alterar,modificar ou revogar o comando retrocitado, porquanto alojado em diplomade eficácia complementar.

Enfim, destituído de imaginação, criatividade e capacitação para despertarde seu estado letárgico, o governo tenta resolver um problema complexoadotando a via mais simplista, qual seja, editando uma nova lei, ainda queinconstitucional.

A despeito da citada inconstitucionalidade, a Lei Complementar n. 118, de9 de fevereiro de 2005, no intuito de fornecer mais um instrumento para aexecução do crédito tributário inscrito na dívida ativa, inseriu o art. 185-A noCódigo Tributário Nacional, segundo o qual o juiz pode determinar aindisponibilidade de bens e direitos do sujeito passivo devedor quando nãohouver bens penhoráveis.

A bem ver, a disposição sob comento hospeda inacreditável teratologia,pois comete o absurdo de restringir o regime jurídico tipificador da função

judicial, qual seja, editar a norma concreta e individual, segundo o seualvedrio, naturalmente balizado pelas matrizes constitucionais. A regra incasu suprime do magistrado o poder de julgar, restando, logicamente,manifestamente censurável sob o prisma ético e inconstitucional por todas asluzes ao lume do direito.

b) Ação de execução fiscalRetornemos à hipótese de a Fazenda Pública ajuizar a ação de execução

fiscal em face de decisão administrativa irreformável que lhe fora favorável.De conseguinte, o processo administrativo é remetido à Procuradoria daFazenda (municipal, estadual, distrital ou federal – órgão administrativo).Esta, por sua vez, efetua o registro do valor no livro da dívida ativa e, deseguida, extrai a respectiva certidão, a qual representa o título extrajudicialcomprobatório, salvo prova em contrário, do direito subjetivo da FazendaPública no tangente à quantia nele especificada.

A Fazenda, a seguir, por meio de seu representante legal, dirige-se ao forocompetente, no caso aquele que corresponder ao domicílio do contribuinte, àordem de levar a juízo a ação de execução fiscal, que consubstancia a petiçãoinicial e a certidão da dívida ativa. Cabe observar que as ações intentadas pelaUnião Federal no interior do Estado de São Paulo onde não haja JustiçaFederal serão ajuizadas na Justiça comum, ao passo que as Estaduais sãoajuizadas na Justiça comum ou em Varas da Fazenda Pública, igual sortemerecendo os feitos municipais, salvo nas cidades que tenham Varas daFazenda Municipal.

Empós o ajuizamento da ação, o contribuinte será citado para pagar odébito em cinco dias, ou garantir o juízo em igual prazo, mediante ooferecimento de depósito em dinheiro do valor demandado, ou nomeação de

bens a penhora. Na conjetura de o contribuinte não possuir bens para garantiro juízo, poderá indicar bens de terceiro, ou, diante dessa impossibilidade, aexecução permanecerá paralisada em virtude da inexistência de bens a seremexecutados, cumprindo lembrar que a execução poderá ser reaberta dentro dointertempo prescricional, desde que o contribuinte venha a ter patrimôniosusceptível de execução, tudo nos termos do art. 40, §§ 2º a 4º, da Lei n.6.830, de 22 de setembro de 1980.

Se o devedor regularmente citado não efetuar o pagamento nem nomearbens à penhora no prazo legal, o juiz poderá determinar a indisponibilidadede seus bens e direitos, comunicando a decisão, preferencialmente por meioeletrônico, aos órgãos e entidades que promovem registros de transferênciade bens, especialmente ao registro público de imóveis e às autoridadessupervisoras do mercado bancário e do mercado de capitais, a fim de que, noâmbito de suas atribuições, façam cumprir a ordem judicial (conformedisposto no art. 185-A do CTN).

De outra parte, à medida que o contribuinte garanta o juízo, ser-lhe-áfacultado contrapor-se à execução no prazo de trinta dias a contar daqueladata. É interessante notar que a execução fiscal reveste a natureza jurídica deprocesso de execução, conjugada com a de processo de conhecimento,máxime porque, ao ensejo dos embargos à execução, o contribuinte poderáquestionar sobre todos os aspectos da exigibilidade, assim como preliminaresde decadência ou de prescrição ou, ainda, vícios formais, além de outros,senão também poderá contestar o mérito, vale dizer, a própria situação fática,podendo, para tanto, oferecer provas testemunhais, periciais etc.

Assim, a discussão se desenvolve em duas fases, em primeiro e segundograus, facultada a possibilidade de recurso aos Tribunais Superiores, o que se

verifica tão somente em situações especialíssimas previstas em legislaçãoespecífica. Excepciona o duplo grau de jurisdição a causa tributária de valorigual ou inferior a 283,43 UFIR, a qual se exaure em primeira instância, tudopor força do disposto no art. 34 da Lei n. 6.830/80, o que, no entanto, ofendeo disposto no inciso LV do art. 5º do Código Magno, que, ao assegurar odireito a recursos, culmina por proclamar o direito ao duplo grau.

Das sentenças favoráveis ao executado caberá recurso de ofício, que serásubmetido ao Tribunal ad quem. A par com o recurso de ofício, a FazendaPública interpõe, a seu turno, a competente apelação, que será objeto decontrarrazões por parte do contribuinte.

Já na hipótese de prolação de sentença contrária ao contribuinte, este terá odireito de interpor apelação com efeito meramente devolutivo, a qual seráobjeto de julgamento por parte do Tribunal ad quem, tudo com o fito deexaurir a sua pretensão, admitida a possibilidade de sustentação oral dentrodo prazo determinado.

Depois de exarado o acórdão do tribunal, opera-se a sua publicação pormeio da imprensa oficial, momento em que começa a fluir o prazo de trintadias para a interposição de recurso especial ou extraordinário por parte daFazenda Pública, se presentes os respectivos pressupostos, ou igual prazopara transitar em julgado e se tornar definitivo. Remanesce ao executado,conforme o caso, a possibilidade de recorrer ao Superior Tribunal de Justiçaou ao Supremo Tribunal Federal.

Alfim, se a decisão for favorável à Fazenda Pública, os bens penhoradosirão a leilão ou serão a ela adjudicados, ao passo que, se houver depósito emdinheiro, o respectivo valor será convertido em renda da exequente. Sendo adecisão final favorável ao executado, os bens penhorados serão liberados e,

acaso haja depósito em dinheiro, o importe será devolvido com juros ecorreção monetária.

c) Ação declaratória de constitucionalidadeTambém nominada pela sigla ADC, foi criada pela Emenda Constitucional

n. 3, de 17 de março de 1993, e disciplinada pela Lei n. 9.868, de 10 denovembro de 1999.

Traduz meio preordenado a postular a conformidade de lei ou atonormativo federal à Carta Magna. Pode ser proposta pelo Presidente daRepública, Mesa do Senado Federal, Mesa da Câmara dos Deputados ou peloProcurador-Geral da República, em obséquio ao quanto dispõe o § 4º do art.103 da Constituição, tendo como foro competente originário o SupremoTribunal Federal, nos termos do art. 102, I, a, do Texto Excelso.

Julgada procedente, produz efeito vinculante a todos os órgãos do PoderJudiciário e do Executivo, e na seara tributária obriga os contribuintes aopagamento do tributo objeto do decisum.

Em exemplário armado ao propósito, merece lembrar que a Suprema Cortereconheceu a constitucionalidade da Cofins, senão também da Contribuiçãopara o Salário-Educação, instituída pela Lei n. 9.424, de 24 de dezembro de1996. A primeira, em decisão unânime, ocorreu por meio da ADC n. 1, emsessão realizada no dia 1º de dezembro de 1993 e publicada no DJU de 17 defevereiro de 1994, enquanto a segunda se dera em sessão realizada em 2 dedezembro de 1999 e publicada no DOU de 13 de dezembro de 1999, quando,por maioria, aquela Corte declarou a conformidade do aludido gravame como arquétipo constitucional.

Como se vê, trata-se de pleito atípico, em que há requerente e não hárequerido, desfigurando, assim, os componentes ontológicos da relação

processual, ou seja, juiz, autor e réu. Na messe tributária, os contribuintes,que são destinatários da questionada decisão, não integram o polo passivo darelação jurídica processual, razão por que, a nosso pensar, a AçãoDeclaratória de Constitucionalidade afronta uma série de princípiosconstitucionais que representam direitos e garantias gravados com a condiçãode pétreos e, por isso mesmo, intangíveis e irrestringíveis, por força dodisposto no art. 60, § 4º, IV, da Constituição. Acutila, assim, o devidoprocesso legal, porquanto estabelece deveres à margem de processo, bemcomo afronta a universalidade da jurisdição, porque impede o acesso aoJudiciário, senão também ultraja a contraditoriedade em virtude deimpossibilitar a oposição aos termos do processo, bem como viola a ampladefesa em face de impor um dever ao contribuinte sem ouvi-lo.

d) Outras açõesAlém dos meios retroenumerados, existem outros à disposição da Fazenda,

a exemplo de procedimentos cautelares específicos – arresto, sequestro etc. –ou mesmo os mecanismos de índole criminal, como os procedimentosprevistos na Lei n. 4.729, de 14 de julho de 1965 – sonegação fiscal –, e naLei n. 8.137, de 27 de dezembro de 1990 – crime contra a ordem tributária.Afora o exposto, há um conjunto de diplomas normativos que instrumentam aFazenda Pública no sentido de postular a suspensividade da execução deliminar ou sentença em mandado de segurança, ou mesmo a suspensão dequalquer provimento liminar em prol do contribuinte, seja em cautelarinominada ou específica, seja em tutela antecipatória, seja em agravo comefeito ativo, podendo fazê-lo sucessivamente. Significa dizer que, caso oPresidente do Tribunal ad quem denegue o pleito, a Fazenda poderá bater àsportas das demais Cortes, passando pelo Superior Tribunal de Justiça e

culminando no Supremo Tribunal Federal. O fundamento legal para tanto seencontra no art. 4º da Lei n. 4.348, de 26 de junho de 1964, bem como no art.25 da Lei n. 8.038, de 28 de maio de 1990, estes combinados com os arts. 279e 271 dos Regimentos Internos do STF e do STJ, todos conjugados com o art.4º da Lei n. 8.437, de 30 de junho de 1992, com as inserções firmadas pelaMedida Provisória n. 2.180-35, de 24 de agosto de 2001, combinadas com oart. 1º da Lei n. 9.494, de 10 de setembro de 1997.

As contracautelas supracitadas têm por finalidade evitar grave lesão àordem, à saúde, à segurança e à economia pública, na estrita conformidadecom o art. 4º da Lei n. 4.348, de 26 de junho de 1964. É dizer, ainda que umdado tributo seja inconstitucional, mesmo assim o Presidente do Tribunalpoderá manter a exigência em nome de conceitos vagos, elásticos eindeterminados, a exemplo de ordem, saúde, segurança ou economia pública!Ressalta à evidência o grau de absurdez daquelas disposições que se deparaminconstitucionais por todas as luzes, as quais foram originalmente editadasnum regime militar, em que prevalece o direito da força e não a força dodireito, parafraseando Rui Barbosa. Em verdade, aquelas premissas autorizamo Estado a cobrar o que bem entender, sem qualquer respeito à competênciatributária e respectivas limitações, bem como sem qualquer apreço aosdireitos e garantias, senão também sem qualquer obediência aos princípiosconstitucionais tributários, tudo em nome de prover os cofres do Governo sobpretexto de resguardar a ordem ou a saúde ou a segurança ou a economiapública. O que a comunidade acadêmica espera é que o Congresso Nacionalrevogue essa excrescência de nosso sistema normativo e, enquanto isso nãofor feito, acalentamos que os Presidentes dos Tribunais rejeitem pleitosfulcrados nos diplomas ora questionados, tudo em obséquio ao Código

Excelso e por amor ao Direito.

3. INSTRUMENTOS COMUNS À FAZENDA E AO SUJEITOPASSIVO

Ao lado dos procedimentos e feitos específicos, quer em favor da Fazendaou de quem lhe fizer as vezes, quer em prol do sujeito passivo, há medidasque podem ser utilizadas por ambos, a exemplo, dentre outras, das seguintes:contestação, exceções, apelação, contrarrazões, embargos de declaração,embargos infringentes, agravo de instrumento, agravo regimental, agravoretido, recurso especial e recurso extraordinário.

Merece ser lembrada, também, a ação rescisória, a qual, instrumentoincomum embora, tem sido de grande valia para a Fazenda Pública, pois, nãoraro, propiciou-lhe desconstituir decisões que até então lhe foram adversas,casos do Finsocial e do PIS, ambos relativos às empresas prestadoras deserviços.

4. INSTRUMENTOS À DISPOSIÇÃO DO SUJEITO PASSIVOa) Controle repressivo de constitucionalidade pela via da exceção ou defesa

Consoante cediço, no plano do direito posto, há duas formas de controle deconstitucionalidade: a primeira pela via da ação e privativa das pessoasenumeradas no art. 103 da Constituição da República, já a segunda por meioda via da defesa ou exceção.

Com efeito, o sujeito passivo de obrigação tributária desfruta dapossibilidade de questionar a constitucionalidade de norma de direitopositivo, à vista de caso concreto, bastando para tanto bater às portas doJudiciário, perante o juiz de primeira instância de qualquer foro, conforme acompetência do caso sob exame.

Assim, o contribuinte pode invocar a inconstitucionalidade de uma dadalei que criou ou majorou um determinado tributo, podendo fazê-lo em sede demandado de segurança ou de qualquer outra ação, postulando ainexigibilidade do gravame, mercê do seu descompasso com o TextoSupremo.

O juiz singular é competente para acolher o pleito e decidir pelainexigibilidade do tributo, por exemplo, embora o reconhecimento formal dainconstitucionalidade seja matéria de competência do Tribunal ad quem, nostermos dos arts. 948 e seguintes do Código de Processo Civil de 2015, bemassim dos Regimentos dos Tribunais.

b) Exceção de pré-executividadeUma vez ajuizada a ação de execução fiscal com fulcro na Lei n. 6.830, de

22 de setembro de 1980, conjugada com o Código de Processo Civil, caso ocontribuinte venha a se insurgir contra a pretensão da Fazenda, poderá eleopor-se ao pleito por meio de embargos à execução, sendo de mister, paratanto, seja efetivada a garantia do juízo, o que implica depositar em dinheiroo montante do valor executado ou oferecer bens à penhora, nos termos doquanto enumerado no art. 11 da lei básica, salvo a possibilidadeexcepcionalíssima de questionar o assunto pela via da exceção de pré-executividade.

Com efeito, a aludida medida representa um meio de defesa prévia docontribuinte em relação à execução fiscal, sem constrição patrimonial, desdeque, por óbvio, estejam ausentes a legitimidade do título executivo ou mesmoos requisitos da execução. Seria o caso, por exemplo, de adversar umaexecução fulcrada em dívida já paga ou lastreada em quantificaçãoabsolutamente equivocada ou supedaneada em erro de pessoa e tantas outras

hipóteses em que, desde logo e por todas as luzes, a ação de execução fiscalafigura-se absolutamente inconsistente e improcedente, não justificando,portanto, fosse instalada, sob pena de afrontar direitos e garantias doexecutado, a exemplo da presunção de inocência, do direito de propriedade,da segurança jurídica, da igualdade e da certeza do direito, dentre outros.

A bem ver, não se encontra positivada, pois é fruto de construção doutrinale jurisprudencial, muito bem alicerçada no respeito aos primados cardeaisque presidem o direito material e adjetivo no plano constitucional.

Deveras, esse caminho propicia ao contribuinte, numa fase preliminar, aoportunidade de questionar a cobrança por parte da Fazenda, sem aobrigatoriedade de garantir o juízo, abrindo espaço, se for o caso, paraextinguir a execução fiscal ou mesmo redimensioná-la ao estrito âmbito emque mereça prosperar, ad exemplum de um feito instaurado com umdeterminado valor que, por despropositado, fosse quantificado na corretaproporção a fim de que a ação prosseguisse e percorresse os inúmerosestádios previstos na legislação processual até ganhar definitividade.

c) Embargos à execuçãoAção incidental pela qual o contribuinte, então executado, se opõe à

execução fiscal promovida pela Fazenda Pública. Com efeito, empós oajuizamento da ação de execução fiscal, o executado será citado para pagarou garantir o juízo mediante o oferecimento de penhora de bens, nos termosdo art. 11 da Lei n. 6.830, de 22 de setembro de 1980, a qual, uma vezefetivada, renderá ensanchas à apresentação de embargos à execução, noprazo de trinta dias, contados do depósito ou da juntada da fiança bancária ouda intimação da penhora, tudo com fulcro no art. 16 do diploma retrocitado.

Ademais, antes da reforma processual sobrevinda com a Lei n.

11.382/2006, os embargos tinham o condão de produzir efeito suspensivo,com fulcro no § 1º do art. 739 do Código de Processo Civil de 1973,naturalmente conjugado com a Lei de Execução Fiscal, obstando, assim, osatos de concreção da fase executória.

Por outro lado, tanto à luz da lei de antanho como ao lume da lei nova,uma vez efetivada a garantia do juízo o executado pode apresentar alegaçõesde natureza formal ou material, bem assim requerer perícias, juntardocumentos, apresentar rol de testemunhas, podendo, enfim, produzir toda equalquer prova admitida em direito, como se fora um processo deconhecimento.

Outrossim, ante a reforma da legislação adjetiva, a lei nova trazida à sirgacriou o art. 919 e § 1º, o qual, por seu turno, extinguiu a suspensividade dosembargos no processo de execução, fazendo-o nos seguintes termos:

“Art. 739-A. Os embargos do executado não terão efeito suspensivo.

§ ١º O juiz poderá, a requerimento do embargante, atribuir efeitosuspensivo aos embargos quando verificados os requisitos para aconcessão da tutela provisória e desde que a execução já esteja garantidapor penhora, depósito ou caução suficientes”.

Como se vê, em regra os embargos per se não têm o condão de produzirefeito suspensivo à execução, podendo o magistrado deferi-la, a pedido doexecutado, se houver configuração do periculum in mora, bem assim dofumus boni iuris, desde que acompanhado de penhora, depósito ou cauçãosuficientes.

O novo enunciado normativo aplica-se ao processo de execução em geral,mas na seara tributária a nova orientação merece reproches, pois, sob pretexto

de comunicar celeridade à execução, compromete os direitos do polo passivo,tanto que, na hipótese de concreção dos atos executórios em prol daexequente, antes de uma decisão definitiva porventura favorável aoexecutado, ressentir-se-ia ele de meios eficazes para voltar--se contra aFazenda Pública. Restar-lhe-ia, por exemplo, demandar contra o Estado porlongos e longos anos e, ao final, ser aquinhoado com um precatório, o queseria de um ilogismo inaceitável por ultrajar a isonomia processual, bemcomo o direito de propriedade e a segurança jurídica do contribuinte.

Entrementes, à época da presente reedição, a orientação pretorianacaminhava em sentido oposto ao ora sustentado, tanto que, ao ensejo dejulgamento de Recurso Especial, a 2ª Turma do Superior Tribunal de Justiçaproclamou que o art. 739-A e § 1º do Código de Processo Civil de 1973 eraaplicável não só ao processo de execução em geral, mas também à cobrançada dívida ativa da Fazenda Pública de que trata o preâmbulo da Lei n. 6.830,de 22 de setembro de 1980. Atualmente, o CPC regula a questão no art. 919,§ 1º.

Outra providência censurável contemplada no Código de Processo Civil éa penhora do faturamento da empresa alvo da execução fiscal, medida que, seaplicada de modo simplista, representa afronta aos postulados constitucionaisda liberdade econômica, bem assim do direito de propriedade, com desdobressociais e trabalhistas, porquanto pode gerar o encerramento das atividades daexecutada.

Por sem dúvida, medida desse jaez simboliza instrumento retrógrado eautoritário que destoa dos primados do Estado de Direito e da quintessênciada democracia. Em que pese à absurdez dessa forma de garantia, juízes edesembargadores vêm acolhendo pedidos da Fazenda nesse sentido,

determinando, assim, a efetivação da penhora do faturamento em percentuaisverdadeiramente confiscatórios, situados no patamar de 5 a 10% daquelagrandeza, convindo lembrar que, não raro, a Fazenda tem o desplante depostular até 30% do faturamento, percentagem, diga-se de passagem,comumente negada pelo Judiciário.

Cumpre obtemperar que as objeções suscitadas não se preordenam aproteger o devedor contumaz em detrimento do interesse público, razão porque, se utilizada com todas as cautelas, poderá compatibilizar o direito daFazenda Pública com o correspondente dever jurídico do contribuinte, alvoda execução fiscal.

Nesse compasso, o Superior Tribunal de Justiça já se pronunciou nosentido de admitir a penhora sobre o faturamento somente em casosexcepcionais e, mesmo assim, observado o limite percentual de 5%, sob penade comprometer o exercício da atividade da empresa (Ag em REsp2015/0148046-3, 1ª Turma, rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, j. 18-5-2017, DJ de 25-5-2017).

Outro tópico de especial relevo em relação ao contribuinte diz respeito àgarantia do juízo que tende a ser interpretada de forma literal pelo Judiciário.Com efeito, há uma controvérsia questionada na década de noventa, masainda atual, a qual consiste na utilização de títulos da dívida pública comoforma de garantir o juízo em sede de execução fiscal, a exemplo de títulos dadívida pública e as provectas apólices do Tesouro Nacional. O motivo dapolêmica decorrera do disposto no art. 11, II, da Lei n. 6.830, de 22 desetembro de 1980, cujo texto alude a título que tenha cotação em Bolsa, fatoque rendeu margem à recusa desses títulos como forma de garantia deinstância. Ora, a visão literal, contudo, não pode prosperar, pois condicionar a

validade do título mediante a sua colocação no mercado de Bolsa de Valoressignifica premiar o locupletamento ilícito da Fazenda, pois significariaautorizar o Estado a obter empréstimos mediante a emissão de títulos, semcomprometimento de resgatá-los, nem mesmo de aceitá-los sequer comogarantia, bastando, para tanto, não colocá-los no mercado de capitais! Emverdade, a cotação em Bolsa não é algo que dependa de contingências demercado, mas apenas da vontade do emissor do título. Por isso, é lídimodepreender que a literalidade daquele dispositivo privilegia a Fazenda Públicaem detrimento do sujeito passivo e, nesse passo, ofende o primado daigualdade, sobre aquinhoar a Fazenda com o enriquecimento sem causa,ofendendo também o direito de propriedade, além da afronta ao postulado damoralidade administrativa, que deve presidir a postura governamental. Noque respeita aos títulos da dívida agrária, convém esclarecer que podem serutilizados em depósito tanto para garantir facultativamente a instânciaadministrativa como para assegurar o juízo em processo de execução,conforme determina, diga-se de passo, o art. 105, § 1º, f, da Lei n. 4.504, de30 de novembro de 1964, a qual, embora pouco suscitada, continua a viger.

Os embargos à execução submetem-se ao duplo grau de jurisdição e, porisso, somente produzem efeitos após o decisum da Corte ad quem, quer oTribunal de Justiça, quer o Tribunal Regional Federal, conforme acompetência em face da matéria, tudo com fundamento no art. 496, I e II, doCódigo de Processo Civil de 2015.

Caso a sentença reconheça a improcedência dos embargos, a apelaçãoentão interposta não reveste efeito suspensivo, mas tão somente devolutivo,conforme quer o art. 1.012, § 1º, III, do Código de Processo Civil de 2015,pelo que a execução tem seguimento, nos termos dos arts. 19 e seguintes da

Lei n. 6.830, de 22 de setembro de 1980. Nessa hipótese, os bens penhoradossão levados a leilão e os valores auferidos pela respectiva arrematação serãoconvertidos em renda após o trânsito em julgado do feito.

Por outro lado, se procedentes os embargos, segundo o crivo do Tribunal,pode o executado levantar a garantia, condenada a Fazenda Pública nasverbas da sucumbência.

Ao demais, se o executado não tiver meios de garantir o juízo, caberá aomagistrado determinar a suspensão da execução, ordenando, outrossim, oarquivamento dos autos se persistir aquela situação pelo prazo máximo de umano, podendo ser reaberto o curso da execução se encontrados bens nointertempo prescricional, consoante estabelece o art. 40, §§ 2º usque 4º, daLei n. 6.830, de 22 de setembro de 1980.

d) Tutela provisóriaO provimento jurisdicional antecipatório representa importante inovação

instituída pela Lei n. 8.892, de 13 de dezembro de 1994, a qual se incorporouao art. 273 do Código Processual Civil de 1973 e, atualmente, é reguladapelos arts. 294 e 300 do CPC/2015.

No processo tributário, a tutela provisória traduz uma relevante conquistaem prol dos direitos e garantias do sujeito passivo, uma vez que permite, porexemplo, antecipar os efeitos do pedido sempre que houver, dentre outrashipóteses, o fundado receio de dano irreparável ou de difícil reparação.

Dessarte, diante da exigibilidade de um tributo em total desarmonia com ofigurino constitucional, depara-se pertinente a tutela antecipada, em face doevidente destempero da exigência, conjugada com a irreparabilidade, quer dopagamento, quer do não pagamento. Em havendo o recolhimento dogravame, mesmo inconstitucional, restaria ao sujeito passivo enfrentar o

alentado caminho da repetição de indébito, um calvário por si mesmo,enquanto a eventual falta de pagamento exporia o sujeito passivo à lavraturade auto de infração, com multas onerosas, além dos efeitos adversos dainscrição de dívida, acréscimos decorrentes e outros efeitos restringentes dedireitos.

A tutela in casu afigura-se compatível com as ações anulatórias oudeclaratórias de inexigibilidade de tributos, ou declaratórias asseguradoras deum dado direito, a teor do direito de compensar débitos com indébitos, dentreoutras.

e) Caução judicialConquanto pouco frequente na raia do direito tributário, a caução

representa uma providência cautelar específica e, como tal, pode ser utilizadana raia da tributação. Aliás, na estrita conformidade com o quanto dispõem osarts. 826 e seguintes do Código de Processo Civil, o instituto sob examequadra-se perfeitamente à seara tributária, na dimensão em que objetivaresguardar o direito subjetivo das partes.

Consoante preleciona Maria Helena Diniz, a caução judicial é uma:

“Garantia real ou fidejussória prestada no curso da ação ou comopreparatória desta, valendo como medida cautelar para evitar qualquerlesão de direito subjetivo, por ordem do juiz, de ofício ou a pedido daparte, desde que haja fumus boni iuris e periculum in mora”265.

A nosso pensar, a caução judicial permite que o sujeito passivo, nacondição de autor, garanta o juízo não só mediante depósito em dinheiro, mascom papéis de crédito, títulos da União ou dos Estados, pedras e metaispreciosos, hipoteca, penhor e fiança, conforme prescreve o art. 827 do

Código de Processo Civil.

Como se vê, a caução, mesmo em bens, tem o condão de garantir o juízo esuspender a exigibilidade, permitindo que o sujeito passivo exerça o seudireito no sentido de demandar contra a Fazenda Pública, permanecendo asalvo das vicissitudes da mora.

Obviamente, a utilização do mencionado instituto coloca em patamar deigualdade o sujeito passivo não inadimplente e o devedor contumaz, poisaquele encontra-se absurdamente discriminado pela Lei n. 6.830, de 22 desetembro de 1980, uma vez que o art. 38 exige que o sujeito passivo/autorrealize o depósito em dinheiro para efeito de suspender a exigibilidade, aopasso que o art. 11 do mesmo diploma permite que o sujeito passivo/réugaranta o juízo por meio de penhora de uma série de bens, o que traduzmanifesta ofensa ao postulado constitucional da igualdade.

Por outro lado, e apenas por argumentar, ainda que se admita a validade dodispositivo questionado, mesmo assim é forçoso reconhecer que a exigênciado depósito em dinheiro se limita à discussão de débito inscrito na dívidaativa, donde, a contrario sensu, aquela restrição assegura-se inaplicável aospleitos que tenham por objeto uma controvérsia acerca de débito nãoconstante da dívida ativa.

Entrementes, os poucos pronunciamentos do Judiciário acerca do assuntose movem em sentido inverso ao ora sustentado, uma vez que o TribunalRegional Federal da 4ª Região já decidira pela impossibilidade da cauçãopara efeito de suspender a exigibilidade do crédito tributário em face de nãoconstar do art. 151 do Código Tributário Nacional266. É dizer que, aocontrário do entendimento sustentado nesse entrecho no sentido decompreender o direito como um sistema de normas entrecruzadas em planos

de horizontalidade e de verticalidade, a Corte Federal se limitou a decidircom base na singela literalidade do comando retrocitado, a nosso ver, nacontramão da ciência do direito.

f) Agravo de instrumento com efeito suspensivo ou antecipação de tutelarecursal

A Lei n. 9.139, de 30 de novembro de 1995, com a nova redação estatuídapela Lei n. 10.352, de 26 de dezembro de 2001, instituiu novas disposiçõesprocessuais no tangente ao agravo de instrumento que se encontravamencartadas nos arts. 527 e seguintes do Código de Processo Civil de 1973(atualmente, nos arts. 1.015 e seguintes do CPC/2015). Trata-se de recurso deconsiderável valia para o contribuinte, pois, ante um pronunciamento adversona instância a quo, é-lhe facultado interpor o mencionado agravo no Tribunalcom o intento de obter o efeito suspensivo ao recurso, também denominadoefeito ativo, o que, uma vez efetivado, haverá de ensejar, por exemplo, asuspensão da exigibilidade do tributo objeto da demanda. Na hipótese detutela recursal, por seu turno, depara-se cabível, por exemplo, pleitear odeferimento no tocante ao exercício de um direito, seja a participação numprocedimento licitatório, seja a compensação de tributos.

g) Ação anulatória de débito fiscalAo comentar a redação original do art. 585, § 1º, do Código de Processo

Civil de 1973 (atual art. 784, § 1º, do CPC/2015), Pontes de Mirandaconsignou acerba crítica à expressão “anulatória”, porque o seu emprego emsentido amplo abriga certa dubiedade – pode significar nulidade ou anulação–, e por isso o eminente jurista alvitrou a substituição da terminologia doCódigo por “ação de invalidade”267.

Nada obstante, a locução foi também encampada pelo art. 38 da Lei n.6.830, de 22 de setembro de 1980, que cuida da discussão judicial de matéria

tributária.

Na referida ação, ao contrário do quanto ocorre na execução fiscal, onde éréu, o contribuinte assume a condição de autor na correspondente relaçãoprocessual de cunho tributário.

Tem por desígnio invalidar ato administrativo que hospeda o créditotributário objeto do pleito, o qual vem plasmado em auto de infração ounotificação de lançamento.

Mutatis mutandis, não cabe ação anulatória quando ausente aquelepressuposto formal, no caso o ato administrativo retrocitado. Assim, não teriacabida a anulatória na hipótese de o contribuinte se insurgir contra a cobrançade um tributo exigível mensalmente, o qual independe de lançamento, a nãoser após a inscrição dos valores respectivos na dívida ativa, quando seráeditado um ato administrativo formalizando o crédito tributário, tornando-se,assim, susceptível de questionamento por via da mencionada anulatória dedébito fiscal.

A sua propositura pode dar-se a qualquer momento, ou seja, logo após aintimação para pagar um dado crédito tributário ainda na fase administrativa,ou desistindo do procedimento entre a decisão de primeiro e segundo grau,por exemplo, o que, em ambos os casos, implica renúncia aos recursosadministrativos porventura existentes. O que importa salientar é que osrecursos administrativos representam um direito subjetivo do contribuinte,que pode ser exercido ou não, donde, querendo, ser-lhe-á facultado ajuizaruma ação anulatória sem percorrer as instâncias administrativas.

Conquanto o art. 38 da Lei n. 6.830, de 22 de setembro de 1980, disponhaque a discussão judicial da dívida ativa se condiciona ao depósito prévio dovalor do débito, o Judiciário já pacificou entendimento no sentido de que o

primado da universalidade da jurisdição se sobrepõe à literalidade daquelanorma e assegura a qualquer pessoa o direito de bater às portas do Judiciário,independentemente de quaisquer encargos de caráter financeiro. E mais: quera dívida esteja inscrita, quer não, descabe a exigência do referido depósitopara efeito de ajuizar qualquer ação, seja anulatória, seja declaratória etc.

Por outro lado, o ajuizamento da ação anulatória que não sejaacompanhada do depósito ou que não seja precedida de tutela antecipada nãoinibe a Fazenda Pública de intentar a competente ação de execução fiscal,donde teríamos dois processos com idêntico objeto, o que daria margem àconexão e consequente reunião dos feitos para um julgamento único,conforme orientação do extinto Tribunal Federal de Recursos268.

No mais, a anulatória se subordina ao procedimento comum, observando-se que, na hipótese de o valor da causa ser superior a vinte vezes o maiorsalário mínimo vigente no País, será adotado o procedimento ordinário, e, sefor inferior, adotar-se-á o sumaríssimo.

Quando possível, é recomendável postular pelo julgamento antecipado dalide, com fulcro no art. 335, I, do Código de Processo Civil, desde que nãohaja necessidade de produção de outras provas. Assim ponderamos com ointuito de atalhar caminho e contornar formalidades que retardam sobremodoum feito já fadado a cumprir uma longa e penosa jornada.

A ação anulatória é susceptível ao reexame necessário e aos recursosgenericamente aplicáveis ao procedimento comum, a teor de apelação,embargos, agravos, recurso especial ao Superior Tribunal de Justiça, sepresentes as hipóteses contidas no art. 105, III, a, b e c, ou o extraordinário,acaso se verifiquem os pressupostos insertos no art. 102, III, a, b e c, ambosda Constituição da República.

h) Tutela provisória antecipada ou incidentalSempre que houver fundado receio de grave lesão a direito subjetivo, o

contribuinte poderá intentar uma medida cautelar inominada preparatória,com arrimo nos arts. 292 e seguintes do Código de Processo Civil de 2015.

O objetivo primordial da mencionada medida consiste em obter aprovidência liminar, com o fito de deixar o contribuinte a salvo de gestõesfiscais detrimentosas e irreparáveis. Para tanto, é de mister trazer à colação ospressupostos aplicáveis à espécie, quais sejam, o fumus boni juris e opericulum in mora.

Presentes os antessupostos, o magistrado haverá de conceder a liminar, oque suspende a exigibilidade então questionada, podendo fazê-lo audiatur etaltera pars ou inaudita altera pars e, em qualquer hipótese, condicionar aconcessão de medida ao prévio depósito do valor discutido.

Concedida a tutela antecipada, o autor deverá propor a ação principal noprazo de trinta dias da efetivação da medida, sob pena da perda da suaeficácia, tudo nos termos dos arts. 308 e 309 do Código de Processo Civil de2015, exceptuada a hipótese de tutela incidental, que, obviamente, sucede aação principal.

Na área tributária, tem aplicabilidade em controvérsias envolvendotributos que independem de lançamento, a exemplo das contribuições sociaise outros afins, embora o seu emprego tenha declinado significativamente emface do advento da tutela antecipatória. Com efeito, a tutela em caráterantecedente pode objetivar-se a obter a suspensão da exigibilidade,independentemente de depósito, podendo, outrossim, ter por escopo aautorização judicial para efetuar o depósito competente, com a duplafinalidade, vale dizer, suspender a exigibilidade e assegurar a inalterabilidade

do valor demandado. A primeira, como prefalado, perdeu espaço para oprovimento antecipatório, enquanto a segunda remanesce apenas em forosnos quais o art. 151, III, do Código Tributário não é levado em consideração.Em São Paulo e Mato Grosso do Sul, por exemplo, o Conselho da JustiçaFederal editou o Provimento n. 58, de 21 de outubro de 1991, permitindo arealização de depósito em pleito declaratório, independentemente de anuênciado juízo, podendo o autor fazê-lo de plano. A bem ver, o referido ato foiexarado com fulcro na legislação retrocitada, o que bem revela adesnecessidade da tutela provisória que tenha por objeto o simples depósitodo valor questionado.

Entrementes, estamos em crer que na órbita federal o depósito afigura-seuma providência desaconselhável e vitanda, pois, com o advento da Lei n.9.703, de 17 de novembro de 1998, os valores depositados na CaixaEconômica Federal são repassados de plano para a Conta Única do TesouroNacional, vale dizer, não permanecem mais na instituição financeira àdisposição do juízo, como dantes, e, a bem da verdade, nada assegura que oTesouro promova a devolução no prazo de vinte e quatro horas, como quer areferida legislação. A preocupação se justifica pela ausência de padrão éticopor parte do governo, a exemplo do quanto ocorre nas desapropriações, emque este descumpre a Constituição obrigando o expropriado a demandardurante decênios para obter um direito teoricamente garantido pelo DiplomaMagno, sem contar que, não raro, os vários planos de governo persistem noinadimplemento, enquanto deixam de pagar temporaneamente o precatório,desobedecendo ordem judicial.

i) Ação declaratóriaPrevista no art. 38 da Lei n. 6.830, de 22 de setembro de 1980, bem como

no art. 19, I, II e parágrafo único, do Código de Processo Civil de 2015, aação declaratória presta-se para conferir certeza jurídica acerca da existênciaou inexistência de obrigação tributária, e bem assim, se houver relaçãojurídica desse timbre, a ela caberá determinar qual é a sua intensidade.

Por vezes, pode ser precedida por tutela provisória que postule a suspensãoda exigibilidade sem depósito ou mesmo com depósito do valor entãodiscutido, podendo, outrossim, ser antecedida pelo pedido de tutelaantecipatória, com supedâneo nos arts. 294 e 300 do Código de ProcessoCivil de 2015.

A ação declaratória de inexigibilidade de tributo é nimiamente utilizada naseara processual, máxime porque preordena-se a buscar provimentojurisdicional que declare como inexigível um dado tributo instituído emflagrante desconformidade com o sistema normativo, sobretudo com osprincípios constitucionais de índole tributária. A aludida ação revela-seidônea também para postular o direito de compensar débitos com indébitossempre que a Fazenda Pública se negar a fazê-lo na via administrativa.

Deveras, no rol dos meios que instrumentam o sujeito passivo em relaçãoàs demandas contra a Fazenda Pública, a ação declaratória afigura-se,decididamente, como um dos meios mais eficazes e de referta utilização naambitude do processo judicial tributário.

É de mister observar que o Judiciário não é um órgão consultivo, e, porisso, não seria facultado ao contribuinte bater às portas da Justiça escopandoesclarecer dúvidas sobre matéria tributária de um modo geral. Por essemotivo, a ação declaratória não representa meio adequado para o deslinde deuma questão em tese, donde o seu cabimento supõe a existência de umasituação controvertida e tangível.

Como vimos, a ação declaratória tem objeto diverso ao da anulatória, poiso seu destino é esclarecer uma incerteza jurídica em concreto, opinião quesufragamos, enquanto a aludida ação busca invalidar um ato administrativo.Em suma, a declaratória em matéria fiscal tem como pressuposto formal ainexistência de lançamento, como preleciona Eduardo Domingos Botallo269.

O rito, por seu turno, pode ser tanto o sumário como o ordinário, na exataconformidade com o valor da causa.

Assim, submete-se ao procedimento sumário, nos feitos de valor até vintevezes o maior salário mínimo vigente no País, sendo aplicável oprocedimento ordinário nos demais casos.

Força é advertir que, na hipótese de rito sumário, a declaratória se processanormalmente durante as férias forenses, pelo que é necessária especialatenção do advogado, quer na condição de mandatário do autor, quer do réu,em virtude do regular andamento do processo nesse lapso temporal.

Por outro lado, o procedimento ordinário tem seu curso suspenso noreferido período de férias forenses.

Cumpre lembrar que a ação declaratória sem depósito, ou à mingua dequalquer das hipóteses suspensivas da exigibilidade constantes do art. 151 doCódigo Tributário Nacional, não inibe a Fazenda Pública de ajuizar acompetente execução fiscal, com fulcro no art. 38 da Lei n. 6.830, de 22 desetembro de 1980.

No procedimento ordinário, aconselhamos, sempre que possível, pleitear ojulgamento antecipado da lide, desde que o feito tenha por objeto tão somentematéria de direito, ou, sendo de fato e de direito, não houver necessidade deprodução de provas em audiência.

A declaratória fiscal assujeita-se ao duplo grau de jurisdição, cabendo,

outrossim, os recursos contemplados pelo Código de Processo Civil.

j) Ação de consignação em pagamentoConsoante estabelece o art. 164 do Código Tributário Nacional, a

mencionada ação se destina a assegurar ao sujeito passivo o exercício dopagamento temporâneo do débito tributário sempre que houver recusa derecebimento ou condicionamento a exigências infundadas para orecebimento, ou, ainda, quando mais de uma pessoa política pretenderreceber o mesmo tributo. A matéria encontra-se estatuída no art. 164 doCódigo Tributário, conforme referimos, conjugado com os arts. 539 a 549 doCódigo de Processo Civil de 2015.

k) Mandado de segurançaO writ, segundo a denominação anglo-saxônica, é o instrumento

constitucional objetivado a proteger direito líquido e certo, individual oucoletivo, lesado ou ameaçado de lesão por ato de autoridade. Trata-se deinstituto constitucionalizado, conforme averba o art. 5º, LXIX e LXX, doTexto Excelso, originalmente normatizado pela Lei n. 1.533, de 31 dedezembro de 1951, e farta legislação superveniente, revogada pela Lei n.12.016, de 7 de agosto de 2009.

A expressão direito líquido e certo, a bem ver, não traduz traço privativodo instituto sub examen, pois o direito, quando existente, será sempre líquidoe certo, como argutamente assinala Hely Lopes Meirelles, o qual obtemperaque os fatos é que podem ser precisos ou imprecisos, sendo os primeirossusceptíveis de mandado de segurança, já os segundos passíveis de apuraçãopelas vias ordinárias para efeito de serem esclarecidos e ensejarem a ediçãoda competente norma individual. O festejado publicista ensina que o direitolíquido e certo é “aquele manifesto na existência, delimitado na sua extensão

e apto a ser exercitado no momento da impetração”270. Com fulcro nesseconceito, abeberado na quintessência dessa categoria jurídica, tanto noDiploma Magno como na legislação ordinária, pode-se dizer que o mandadonão comporta instrução probatória, requerendo, pois, seja a prova pré-constituída, a qual deve acompanhar a exordial.

Sobremais, a manifesta existência do direito significa que ele haverá deexistir em concreto, afastada, assim, a possibilidade de figurar como tal odireito em abstrato, pelo que não cabe impetrar mandado de segurança contralei em tese, a exemplo do quanto cristaliza a Súmula 266 do Pretório Excelso.

Pondere-se, por outro lado, que a coisa julgada, embora seja ato deconteúdo concreto, não pode ser atacada pela via mandamental, por força doquanto dispõe a Súmula 268 da Corte Magna. De seu turno, certas leis demodal proibitivo ou mesmo as expropriatórias, conquanto abstratas, geramefeitos concretos, daí estarem exceptuadas das restrições relativas aomandamus. Exemplificando: um decreto estabelecendo a desapropriação deum imóvel que venha a ofender o direito líquido e certo produz inegávelefeito concreto, donde seria susceptível de mandado de segurança.

Sobremais, por considerar que o mandado tem por escopo restabelecer umdireito que restaria inexoravelmente comprometido se submetido aprocedimento diverso daquele que lhe é inerente, no caso o rito sumárioespecial, é de se notar que a configuração do chamado direito líquido e certosupõe a inexistência de outro recurso administrativo ou judicial com efeitosuspensivo, máxime porque não haveria a aludida ofensa a ser reparada,liminarmente, pela raia mandamental.

A referida ação pode ser intentada por pessoas físicas, jurídicas, agentespolíticos, órgãos despersonalizados e universalidades reconhecidas por lei, a

exemplo do espólio, do condomínio de apartamentos, da massa falida etc.Cumpre registrar que a Constituição de 1988 introduziu o mandado desegurança coletivo, cuja legitimidade ativa recai sobre partidos políticos comrepresentação no Congresso Nacional, organização sindical, entidade declasse ou associação legalmente constituída e em funcionamento há pelomenos um ano, tudo nos estritos termos do art. 5º, LXX, do Texto Supremo.

Quanto à legitimidade passiva temos duas posições divergentes, a primeiradominante na doutrina e no Judiciário, já a segunda, embora consistente eabraçada por doutrinadores de tomo, resta francamente minoritária.

A primeira, na linha de Hely Lopes Meirelles271, dentre outros, afirma queo polo passivo é ocupado pela autoridade pública ou por pessoa exercente depoderes públicos delegados que tenha praticado o ato ofensivo a direitolíquido e certo.

De outra parte, a postura dissidente sustenta que o mandado é voltadocontra a pessoa de direito público ou privado a que pertence a autoridadecoatora, cabendo a esta apenas o dever de prestar as informaçõesesclarecedoras sobre o ato, cujo cometimento se dera sob suaresponsabilidade, consoante a abalizada opinião de Lucia Valle Figueiredo,Seabra Fagundes e Cleide Previtalli Cais272. Tanto é verdade que, apósatender a notificação, a autoridade coatora exaure a sua missão, deixando ofeito, cabendo então à ré, no caso a pessoa jurídica em nome da qual elaagira, prosseguir a demanda por meio dos recursos cabíveis até o PretórioExcelso, se for o caso. Observe-se, também, que é indispensável a atuação doMinistério Público, na condição de parte pública autônoma.

No campo tributário, a autoridade coatora é aquela encarregada defiscalizar e arrecadar o tributo objeto da demanda. Assim, por via de regra, o

polo passivo é ocupado pelos Delegados da Receita Federal do Brasil, comrelação aos tributos administrados pela Secretaria da Receita, ou pelosDelegados da Fazenda do Estado, com referência ao ICMS, por exemplo, e,ainda, pelos Diretores de Rendas Imobiliárias ou Mobiliárias na áreamunicipal, em se tratando de IPTU ou ISS.

Advertimos que, na hipótese de prolação de decisão administrativa lavradapor um órgão colegial, assim como o Conselho de Contribuintes, da qualcaiba mandado de segurança, a autoridade coatora no caso não será o órgãojulgador ou seu presidente, mas o Delegado da Receita incumbido deadministrar o tributo na área de sua jurisdição, conforme dispõe, aliás, aSúmula 59 do extinto Tribunal Federal de Recursos.

O objeto do mandado consiste na correção do ato comissivo ou omissivopraticado ou deixado de praticar pela autoridade coatora.

O prazo, por sua vez, é de cento e vinte dias a contar da data em que otitular do direito subjetivo tiver conhecimento oficial do ato a serquestionado.

Com referência ao procedimento, a inicial deve atender às exigências doart. 319 do Código de Processo Civil de 2015, acompanhada das provas pré-constituídas, devendo ser ajuizada em Vara da Fazenda, se esta houver nacomarca em que tem lugar a lide.

De seguida, se presentes os pressupostos acauteladores do direitoperseguido, nos termos do art. 7º, III, da Lei n. 12.016, de 7 de agosto de2009, o magistrado deverá conceder a providência liminar. Os mencionadosrequisitos se resumem na relevância dos motivos do pedido e no risco daocorrência de lesão irreparável ao direito do impetrante que realmentereclama pela concessão da medida como antecipação da sentença final. Como

bem adverte Hely Lopes Meirelles, a liminar não é uma liberalidade do juízo,pois deve ser concedida se atendidos os antessupostos contidos no art. 7º, III,bem como deve ser negada se ausentes aquelas condições.

O procedimento se desdobra com a notificação para que a autoridadeimpetrada preste as informações cabíveis no prazo de dez dias, sendo que, aodepois, sobrevém a manifestação do Ministério Público em dez dias,encerrando a fase instrutória, devendo a sentença ser prolatada no prazo dedez dias. Assujeita-se ao duplo grau de jurisdição, compreendendo osseguintes recursos específicos: apelação, da decisão que apreciar o mérito,decretar a carência ou indeferir a inicial; recurso de ofício, da sentença queconceder a segurança; agravo regimental, do despacho do presidente dotribunal que suspender a execução da sentença ou cassar a liminar; e recursoespecial ao Superior Tribunal de Justiça ou recurso extraordinário aoSupremo Tribunal Federal, acaso o acórdão recorrido incida nos permissivosconstitucionais aplicáveis à matéria. Finalmente, cabem ainda os seguintesrecursos genéricos: agravo de instrumento, embargos de declaração, apelaçãode terceiro prejudicado, recurso adesivo e uniformização de jurisprudência.

Apesar da vocação constitucional do mandado de segurança no sentido deproteger direito líquido e certo, o mandamento inserto no art. 15 da Lei n.12.016, de 7 de agosto de 2009, encampou a disposição autoritária contida noart. 4º da Lei n. 4.348, de 26 de junho de 1964, editada nos albores do regimemilitar, e, nesse diapasão, manteve o preceito segundo o qual o Presidente doTribunal ad quem pode suspender a execução da liminar ou da sentença.

Ademais, o caput do art. 15 da lei nova ampliou o âmbito da legitimidadeativa, pois, além da impetrada, conforme consta da legislação revogada, oMinistério Público recebeu iguais poderes no sentido de bater às portas da

Corte revisora com o desígnio de postular a suspensão dos efeitos da liminarou da sentença. Outrossim, não se pode olvidar e criticar o disposto no § 1ºdo aludido preceito, cujo teor permite à impetrada ou ao Parquet o direito derenovar o pleito perante as Cortes Pretorianas, podendo fazê-lo até a últimainstância. Ao propósito, o mandamento citado assim dispõe:

“Art. 15. Quando, a requerimento de pessoa jurídica de direito públicointeressada ou do Ministério Público e para evitar grave lesão à ordem, àsaúde, à segurança e à economia públicas, o presidente do tribunal ao qualcouber o conhecimento do respectivo recurso suspender, em decisãofundamentada, a execução da liminar e da sentença, dessa decisão caberáagravo, sem efeito suspensivo, no prazo de 5 (cinco) dias, que será levadoa julgamento na sessão seguinte à sua interposição.

§ ١º Indeferido o pedido de suspensão ou provido o agravo a que serefere o caput deste artigo, caberá novo pedido de suspensão ao presidentedo tribunal competente para conhecer de eventual recurso especial ouextraordinário”.

Como visto, em apertada síntese, a legislação de antanho, bem assim aatual, estabelecem uma incredível falácia em relação a direito fundamental,pois a mesma lei que protege o direito líquido e certo na primeira instância,abre espaço para que, nas demais instâncias, o Presidente do Tribunal revisorproteja os cofres do Estado.

Dessarte, resta evidenciado que o referido comando estabelece a primaziada arrecadação em detrimento do direito líquido e certo do impetrante, fatodecididamente estarrecedor e imanente aos Estados despóticos, porquantoincompatíveis com um Estado Democrático.

Ao demais, essa discriminação passa ao largo da noção de igualdade, que,por seu turno, representa um dos consectários do due process of law, firmadono denominado princípio da isonomia processual, conforme prelecionado porLauria Tucci e Cruz e Tucci273.

Em realidade, o postulado do devido processo legal antessupõe a aplicaçãojudicial da lei que, obviamente, contemple os direitos e garantias, sob pena deineficácia do aludido princípio constitucional. O regramento questionado, aorevés de equalizar o tratamento paritário dos sujeitos do processo, antesprivilegia a Fazenda Pública, pois prioriza a arrecadação tributária emenoscaba o direito líquido e certo do impetrante.

Ao propósito, suponha-se, por exemplo, que um decreto do governador doEstado, editado no mês de junho, elevasse a alíquota do ICMS eestabelecesse a cobrança majorada na data da publicação daquele diploma noDiário Oficial. Provavelmente, inúmeros contribuintes dariam pressa emimpetrar mandado de segurança contra aquela abusiva exigência, por todas asluzes ilegal e inconstitucional.

Por induvidoso, a suposta cobrança afrontaria o primado da estritalegalidade, uma vez que o decreto governamental não teria competência paraaumentar o referido imposto, bem como a majoração inobserva o princípio daanterioridade, donde, a contrario sensu, seria defeso cobrar o impostomajorado no mesmo ano-calendário.

Ao parecer, os feitos ajuizados em primeira instância mereceriam acolhidaporquanto apreciados sob a óptica da presença do direito líquido e certo,propiciando, assim, a concessão de medidas liminares ou mesmo desentenças de mérito em prol dos impetrantes.

Todavia, o aludido sucesso seria fugaz e inócuo, pois, a requerimento da

impetrada ou do Parquet, o Presidente do Tribunal revisor levará em conta aperda de receitas da Fazenda Pública e, por conseguinte, haverá de suspendera eficácia do decisum.

Em suma, essas disposições dão respaldo ao abuso de poder e ailegalidades, acutilando direito líquido e certo, qualificado com a estatura dedireito e garantia fundamental, consoante estampa o inciso LXIX do art. 5º daCarta Magna, razão pela qual não se escoima de vitanda mácula deinconstitucionalidade.

À derradeira, torna-se de mister seja questionado esse censurável aspectoda legislação de regência, a fim de que o Judiciário ponha termo a essearbítrio, afugentando, assim, a inominável desigualação entre os sujeitos doprocesso, em obséquio ao devido processo legal, bem assim redimensionandoo arquiprincípio da segurança jurídica, tudo com o altaneiro propósito deproteger o sacramental direito líquido e certo, valores, diga-se de passo,submersos no elenco dos direitos fundamentais proclamados no art. ٥º daCarta Magna.

l) Ação de repetição de indébitoPrevista no art. 38 da Lei n. 6.830, de 22 de setembro de 1980, tem por

pressupostos o pagamento indevido de tributos e a recusa da Fazenda Públicano sentido de promover a restituição do indébito na via administrativa.

Antes do advento da Lei Complementar n. 118, de 9 de fevereiro de 2005,o direito de repetir poderia ser efetivado no prazo de dez anos, ex vi dodisposto no caput do art. 168 do Código Tributário, conjugado com orespectivo inciso I, cujo comando firma o lapso temporal de um quinquênio,contado após a extinção do vínculo obrigacional, que, por sua vez, se operaem cinco anos, perfazendo, assim, um decênio.

À época da legislação de antanho, merece ser anotado um breve comentoacerca do prazo em apreço com referência às contribuições sociais entãoadministradas pelo INSS, pois, segundo a Lei n. 8.212, de 24 de julho de1991, a extinção daqueles gravames dar-se-ia em dez anos, donde teríamos,em princípio, o aludido decênio, acrescido do quinquênio previsto no art. 168do Código, totalizando, dessarte, quinze anos. Todavia, não abraçamos esseponto de vista por entender que a mencionada legislação de cunho ordináriojamais poderia modificar disposições do Código Tributário, mercê de suaeficácia complementar. Esse entendimento, aliás, foi encampado peloPretório Excelso que, por meio do enunciado da Súmula Vinculante 8,formalizou a inconstitucionalidade do prazo decenal contido nos arts. 45 e 46da Lei n. 8.212, de 24 de julho de 1991.

Com efeito, o art. 3º da Lei Complementar n. 118, de 9 de fevereiro de2005, o qual interpreta o inciso I do art. 168 da Lei n. 5.172, de 25 de outubrode 1966 – Código Tributário Nacional –, ao versar sobre os tributos sujeitosao regime de homologação, estabeleceu que a extinção da obrigação opera-seem cinco anos, donde o referido lapso temporal representa o marcointransponível para o exercício de direitos, quer com relação à Fazenda, quercom referência ao contribuinte.

Ante as modificações legislativas trazidas à colação, força é dessumir queo direito no tangente à repetição de indébito se circunscreve ao lapso de cincoanos, qualquer que seja o tributo e qualquer que seja o regime de lançamento.

Cumpre observar que, no âmbito da Fazenda Pública, o pedido derestituição costuma merecer acolhida apenas quando versa sobre questões defato. Assim, quando a pretensão dispuser sobre matéria de direito, o campoadequado para a discussão do assunto será, sem dúvida, o Judiciário. Não

deixa de ser censurável a postura da Fazenda no sentido de renitir em tornode temas jurídicos, até porque trata-se de inobservância de postuladofundamental inerente ao exercício da função administrativa, tão bem expostopor Seabra Fagundes na expressiva frase “administrar é aplicar a lei deofício’’.

Por outro lado, quando a repetição tem por objeto a devolução de tributos,cuja natureza comporta a transferência do encargo do gravame a terceiros, oJudiciário se inclina a exigir que o autor comprove ter suportado o ônusfinanceiro do tributo ou demonstre que se encontra autorizado por quemhouvera arcado com o tributo por meio de repercussão.

Impostos como o IPI ou o ICMS, por exemplo, propiciam tais situações, jáque o sujeito passivo transfere a terceiros o ônus financeiro do tributo. Essetema foi pleno de disceptações, pois a antiga Súmula 71 do Supremo TribunalFederal restringia a disposição do Código ao dispor: “Embora pagoindevidamente, não cabe restituição de tributo indireto”.

Esse enunciado foi atenuado pela Súmula 546, ad litteram: “Cabe arestituição do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por decisãoque o contribuinte de jure não recuperou do contribuinte de facto o quantumrespectivo”.

Não podemos deixar de registrar, mais uma vez, a nossa discordância coma terminologia adotada pelas súmulas do Pretório Excelso, na medida em quefazem referência às locuções “tributo indireto”, “contribuinte de fato” e“contribuinte de direito”. Essas expressões habitam o plano econômico e nãoo jurídico, daí a sua incompatibilidade para descrever situações juridicizadas.No mundo do direito, o sujeito passivo é aquele que ocupa o polo passivo darelação jurídica, sendo irrelevantes, pois, as vicissitudes econômicas

posteriores à obrigação. Logo, tal classificação, de índole econômica, nadadiz para o direito.

Em face das ponderações apresentadas, entendemos que o mandamentoinserto no art. 166 do Código Tributário Nacional, bem como a disposiçãocristalizada na Súmula 546, encontra-se comprometido por influxoseconômicos, na dimensão em que mutilam direito subjetivo próprio einalienável do sujeito passivo da obrigação tributária, sublinhando que assimo fazem por fundir e confundir noções econômicas com jurídicas.

Com efeito, a nosso crer, uma vez comprovado o pagamento indevido, osujeito passivo teria o direito incontrastável de repetir, independentemente dequestões estranhas à relação jurídica, a exemplo de transferência de ônusfinanceiro a terceiros, autorizações de pessoas não participantes da relaçãojurídica.

Em abono ao nosso pensar, trazemos à baila a aguda reflexão de Pugliese:

“Sujeto pasivo de la obligación de derecho tributario es el quejuridicamente debe pagar la deuda tributaria, ya sea suya propia o de otraspersonas. Decimos ‘juridicamente’ para indicar que el derecho tributario, adiferencia de la teoría financiera, se preocupa solamente del contribuyentede derecho y se desinteresa del contribuyente de hecho, que puede, comose sabe, no coincidir con el primero por el fenómeno de la translación delos tributos. Así, cuando la translación se quiere y prevé por el legislador(ejemplo: en el caso del impuesto italiano sobre ingresos mercantiles) lafigura del contribuyente real no tiene ningún relieve para el derechotributario, como veremos, y sólo ofrece relaciones accesorias, extrañas alos elementos constitutivos de la obligación restringida al vínculo directoentre el Estado y el contribuyente de derecho”274.

Outra não é a abalizada opinião de Paulo de Barros Carvalho. São suaspalavras:

“Não há, em termos propriamente jurídicos, a divisão dos sujeitos emdiretos e indiretos, que repousa em considerações de ordememinentemente factuais, ligadas à pesquisa das discutíveis vantagens queos participantes do evento retiram de sua realização. Interessa, do ângulojurídico-tributário, apenas quem integra o vínculo obrigacional. O grau derelacionamento econômico da pessoa escolhida pelo legislador, com aocorrência que faz brotar o liame fiscal, é alguma coisa que escapa dacogitação do direito, alojando-se no campo de indagação da economia ouda ciência das finanças”275.

Ao tratar especificamente do assunto concernente à restituição de tributosindevidos, Tarcisio Neviani sustenta igual ponto de vista e, nesse sentido,quando focaliza o tópico atinente à titularidade do direito de repetir, concluide modo enfático, trazendo à colação um expressivo pronunciamento deFrancisco de Sá Filho, consubstanciado em parecer expedido no exercício dafunção de Procurador-Geral da Fazenda Nacional, o qual foi publicado noexemplar Estudos de direito fiscal, da Imprensa Nacional, em 1942, no Riode Janeiro, assim sumarizado:

“Nessas condições (isto é, sendo indevido o imposto) será devida arestituição. Contra esta se levanta o argumento econômico da traslação doimposto. Mas, além de ser precário, pois se procura fundar na maisobscura e incerta teoria da ciência das finanças (...) não pode invalidarsituação regulada, estritamente, pelo direito positivo (...). Onde se dá um

pagamento indevido, o accipiens nada tem de ver com os negócios dosolvens, tudo se resume em restituir o que foi mal recebido, sem quaisquerressalvas, como sempre se tem decidido”276.

A formulação do pedido, por óbvio, deve ser acompanhada de provadocumental idônea tendente a comprovar a efetivação do pagamento indevidoou a maior do que o devido.

Consoante a óptica do Judiciário, há necessidade de se provar a recusa daFazenda Pública para o ingresso em juízo. A justificativa da exigênciarepousa no “interesse de agir”, cuja caracterização decorre da mencionadadenegação, sendo de observar-se que a omissão ou o retardo na apreciação dopedido equivalem ao indeferimento expresso.

Por outro lado, o extinto Tribunal Federal de Recursos admitiu o pedidodireto ao Judiciário quando ocorrer a recusa sistemática da AdministraçãoFazendária em aceitar a devolução de um dado tributo, ou quando a Fazendacontestar o mérito da ação proposta diretamente no Judiciário277.

A nosso pensar, melhor seria se o Judiciário acolhesse, desde logo, opedido direto, porquanto é sabido e ressabido que, salvo as situaçõesnormatizadas em decretos e regulamentos, ou mesmo as hipóteses de erro defato, a regra geral consiste na conhecida postura da Fazenda Pública nosentido de indeferir os pedidos de restituição do indébito.

A ação de repetição comporta tanto o procedimento sumário como oordinário. O primeiro tem lugar quando o valor da causa não exceder a vintevezes o maior salário mínimo vigente no País, e o segundo nos demais casos.Submete-se, naturalmente, ao duplo grau de jurisdição, sendo que, após adefinitividade da fase de conhecimento, sobrevém a execução da sentença, o

que requer a realização dos cálculos pelo contador judicial e a subsequenteexpedição do precatório por parte do juízo da causa, o qual será remetido aopresidente do tribunal que proferiu a decisão exequenda, a fim de que, aofinal, seja enviado o requisitório para a Fazenda Pública, com o escopo de serefetuada a inclusão da verba respectiva na lei orçamentária a vigorar no anoseguinte.

Cabe lembrar que até a condenação a Fazenda fica instada a devolver osvalores corrigidos monetariamente, desde a data do pagamento, conformedetermina a Súmula 46 do extinto Tribunal Federal de Recursos, enquanto osjuros de mora incidem na proporção de 6% ao ano, havendo decisõesestabelecendo 12%, tudo a contar do trânsito em julgado.

Quanto aos honorários advocatícios, deparamos com aberrante afronta aoprincípio constitucional da igualdade, como bem captou Samuel Monteiro278,pois, quando o ganho de causa se dá em prol da Fazenda, o contribuintesucumbe em 20% da verba honorária, ao passo que, no caso inverso, aFazenda sucumbe em apenas 5%.

Na verdade, a ação sob exame hospeda dois desígnios, vale dizer, oprimeiro consistente no reconhecimento do indébito e o segundosubstanciado no seu recebimento. Portanto, a locução “repetição de indébito”afigura-se imprópria para espelhar a sua verdadeira natureza jurídica.

Em realidade, trata-se de ação de conhecimento predestinada a uma fasede execução, a qual pode concretizar-se pela via da execução por meio deprecatório ou pela simples compensação, máxime porque cabe ao autor elegerum dos mecanismos contemplados pelo sistema normativo para efetivar o seudireito, uma vez reconhecido em norma individual. Reitera-se o alegado nocapítulo da compensação, quando se sustentou que o Judiciário pode e deve

editar norma concreta e individual autorizando a compensação de indébitoscom débitos tributários, independentemente de normação subconstitucionalespecífica, uma vez que os princípios constitucionais insertos no TextoMagno asseguram esse direito ao sujeito passivo tributário, tudo comsupedâneo nos primados da igualdade entre governantes e governados, navedação ao locupletamento sem causa, no direito à propriedade e na própriasegurança jurídica.

Aliás, a existência de débitos susceptíveis à compensação com indébitosem relação à Fazenda Pública é a única forma de realizar justiça nos casos deexecução contra o Estado, pois a via do precatório representa um desrespeitoà cidadania e um ultraje aos princípios da igualdade e da moralidadeadministrativa, dentre outros, donde urge que o governo encontre umafórmula de honrar os seus compromissos por um caminho célere, resgatandovalores intangíveis tão bem proclamados no corpo do Texto Supremo.

m) Ação direta de inconstitucionalidadeTambém nominada pela sigla ADI ou ADIn, traduz mecanismo de

controle de constitucionalidade contemplado no comando interserto no art.103, incisos I a IX, do Código Magno. Deveras, entre nós o mencionadocontrole se opera por meios preventivos e repressivos.

Os primeiros, exercitados no âmbito do Legislativo e do Executivo, aqueleestruturado em Comissões e este por intermédio do Chefe do Executivo. Ocontrole repressivo, por seu turno, como sugere a própria expressão, tem porobjeto a norma já existente, fazendo-o pela via da exceção ou da ação.

O caminho da exceção, também denominado defesa ou incidental, éexercitável à luz de caso concreto e situado no campo de competência do juizsingular que pode reconhecer a inconstitucionalidade de ato normativo, cujo

efeito se circunscreve às partes envolvidas no litígio.

Já a estrada da ação, conforme o tópico sob exame, almeja obterprovimento jurisdicional que proclame a invalidez erga omnes de atonormativo in abstracto, sendo competente para esse mister tão somente oSupremo Tribunal Federal.

Cumpre ressaltar que a declaração de inconstitucionalidade é dotada deeficácia contra todos e reveste efeito vinculante em relação aos órgãos doJudiciário e do Executivo, consoante dispõe o art. 28 da Lei n. 9.868, de 10de novembro de 1999.

São legitimados ativos para ajuizar o pleito as pessoas e entidadesdescritas nos incisos I a IX do art. 103 da Constituição, convindo lembrar quea aludida enumeração depara-se exaustiva, pelo que nenhuma outra pessoa ouente poderá deflagrar pleito desse jaez.

A ação in casu é frequentemente utilizada na raia tributária, a exemplo,dentre outras, da ADIn n. 2.406-0, intentada pela Confederação Nacional daIndústria, tendo por objeto basicamente os dispositivos que autorizam aReceita Federal a fiscalizar outros tributos em face das informações sigilosasobtidas na administração da extinta CPMF.

n) Arguição de preceito fundamentalAção preordenada a impedir ou reparar lesão a preceito fundamental

inserto no Texto Excelso em decorrência de ato do Poder Público.Compreende os atos praticados no exercício das funções administrativa,legislativa e jurisdicional, tanto na esfera da União como na órbita dosEstados, do Distrito Federal e dos Municípios, abrangendo, outrossim, os atosnormativos anteriores ao advento da Constituição de 1988.

Tem por foro competente o Supremo Tribunal Federal e pode ser proposta

pelas pessoas ou entidades enumeradas no art. 103, incisos I usque IX, daConstituição da República, nos termos, a bem ver, do disposto nos arts. 1º e2º da Lei n. 9.882, de 3 de dezembro de 1999.

A locução preceito fundamental, a meu pensar, diz respeito aos valoresque o constituinte qualificou como preeminentes, a exemplo da tripartição depoderes, da forma republicana de governo ou do arquétipo federativo deEstado, dentre outros, senão também do feixe de direitos e garantias, bemassim dos princípios constitucionais, quer genéricos, quer aquelesentroncados num dado plano normativo, dentre os quais os de índoletributária.

No campo tributário, por exemplo, a ação teria cabida se voltada contra aprática de ato que afrontasse o postulado da imunidade ou que desrespeitasseo pacto federativo ou mesmo o devido processo legal ou a ampla defesa, estescomuns a qualquer ramo do direito. Interessante notar que a admissibilidadeda exordial pressupõe a inexistência de qualquer outro meio eficaz de sanar alesividade objeto do questionamento, consoante disposição expressa contidano § 1º do art. 4º da lei básica.

O diploma sob exame prevê a possibilidade de concessão de medidaliminar, logicamente em casos de extrema urgência ou perigo de lesão grave,salvo na hipótese de o pleito versar sobre coisa julgada, o que leva adepreender o cabimento da arguição contra decisão trânsita em julgado, cujosubstrato ofenda preceito fundamental.

À derradeira, cumpre sublinhar que a decisão desfruta de eficácia contratodos e efeito vinculante em relação aos órgãos do Poder Público, revestindocaráter irrecorrível, sobre insusceptível de ação rescisória.

REFERÊNCIAS

ABRÃO, Carlos Henrique. Da ação cautelar fiscal. 3. ed. São Paulo,Malheiros Editores, 2015.

ALESSI, Renato. Instituciones de derecho administrativo. Trad.Buenaventura Pilliaé Prats. Barcelona, Bosch, 1970.

––––. Sistema istituzionale del diritto amministrativo italiano. 3. ed. Milano,A. Giuffrè, 1960.

AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 22. ed. São Paulo, Saraiva,2017.

ANDRADE, Manuel A. Domingues. Teoria geral da relação jurídica.Coimbra, Almedina, 1972, v. I.

ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6. ed., 13. tir. SãoPaulo, Malheiros Editores, 2012.

––––. Sistema constitucional tributário brasileiro. São Paulo, Revista dosTribunais, 1968.

BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças. 19. ed.,atualizada por Hugo de Brito Machado Segundo. Rio de Janeiro,Gen/Forense, 2015.

––––. Direito tributário brasileiro. 13. ed., atualizada por Misabel AbreuMachado Derzi. Rio de Janeiro, Gen/Forense, 2015.

BANDEIRA DE MELLO, Celso Antônio. Curso de direito administrativo.33. ed. São Paulo, Malheiros Editores, 2017.

––––. O conteúdo jurídico do princípio da igualdade. 3. ed., 23. tir. SãoPaulo, Malheiros Editores, 2014.

––––. Prestação de serviços públicos e administração indireta. 2. ed. 3ª tir.São Paulo, Revista dos Tribunais, 1987.

BARBALHO, João. Constituição Federal brasileira; comentários. 2. ed. Riode Janeiro, F. Briguiet, 1924.

BARBOSA, Rui. Oração aos moços. Ed. comemorativa do centenário denascimento, fac-símile do original. USP, MCMXLIX.

BARRETO, Aires Fernandino. Impostos municipais. RDT, v. 47/245, SãoPaulo, Revista dos Tribunais, 1989.

BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Constitucional, 22. ed., atualizadapor Samantha Meyer Pflug,. São Paulo, Malheiros Editores, 2010.

––––. Comentários à Constituição do Brasil. São Paulo, Saraiva, 1989. v. 2.

––––. Dicionário de direito constitucional. São Paulo, Saraiva, 1994.

BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. 4. ed., SãoPaulo, Editora Noeses, 2007.

BERLIRI, Antonio. Principi di diritto tributario. Milano, A. Giuffrè, 1961.

BEVILÁQUA, Clóvis. Código Civil dos Estados Unidos do Brasilcomentado. 5. ed. Rio de Janeiro, Francisco Alves, 1938. v. 4.

BLUMENSTEIN, Ernst. Sistema di diritto delle imposte. Milano, A. Giuffrè,1954.

BOBBIO, Norberto. Teoria della scienza giuridica,Torino, G. Giappichelli,1950.

BOESLER, Eheberg. Principios de hacienda. Barcelona, Ed. Gustavo Gilli,1944.

BOLETIM DA ASSOCIAÇÃO DOS ADVOGADOS DE SÃO PAULO –AASP, n. 1.722, 25 a 31 dez. 1991.

BONILHA, Paulo Celso Bergstron. Da prova no processo administrativotributário. São Paulo, LTr, 1992.

BOTALLO, Eduardo Domingos. Dívidas fiscais. São Paulo, Saraiva, 1978.

––––. Procedimento administrativo tributário. São Paulo, MalheirosEditores, 2009.

––––. Curso de processo administrativo tributário. 2. ed. São Paulo:Malheiros Editores, 2009.

BRUGGER, Walter. Dicionário de filosofia. 3. ed. São Paulo: Ed.Pedagógica Universitária, 1977.

CABANELLAS, Guillermo. Repertorio jurídico. Buenos Aires: Ed. Heliasta,1976.

CADART, Jacques. Institutions politiques et droit constitutionnel. Paris,LGDI, 1979.

CAIS, Cleide Previtalli. O processo tributário. 8. ed. São Paulo, Revista dosTribunais, 2013.

CALAMANDREI, Piero. Processo e democrazia. In: Opere giuridiche.Napoli, Morano, 1965. v. 1.

CALDAS AULETE. Dicionário contemporâneo da língua portuguesa. 4. ed.Rio de Janeiro, Ed. Delta. v. 2.

CALMON, Eliana. Código Tributário Nacional comentado. Wladimir Passosde Freitas (Coord.). São Paulo, Revista dos Tribunais, 1999.

_____. Código Tributário Nacional comentado. Wladimir Passos de Freitas(Coord.). 5. ed. São Paulo, Revista dos Tribunais, 2011.

CALMON, Pedro. Curso de direito constitucional brasileiro. 4. ed. Rio deJaneiro, Freitas Bastos, 1956.

CANOTILHO, José Joaquim Gomes. Direito constitucional. Coimbra, Livr.Almedina, 1987.

CAPITANT, Henri. Vocabulaire juridique. Paris, Les Presses Universitairesde France, 1936.

CARNELUTTI, Francesco. Teoría general del derecho. Trad. F. X. Osset.Madrid, Revista de Derecho Privado, 1955.

CARRAZZA, Roque Antonio. O sujeito ativo da obrigação tributária. SãoPaulo, Resenha Tributária, 1977.

––––. O regulamento no direito tributário brasileiro. São Paulo, Revista dosTribunais, 1981.

––––. Curso de direito constitucional tributário. 31. ed. São Paulo, MalheirosEditores, 2017.

––––. ICMS. 17. ed. São Paulo, Malheiros Editores, 2015.

CARRIÓ, Genaro. Sobre los límites del lenguaje normativo. Buenos Aires,Ed. Astrea de Rodolfo Depalma (Col. Filosofía y Derecho), s. d.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 27. ed. SãoPaulo, Saraiva, 2016.

––––. Processo administrativo tributário. RDT, v. 9 e 10.

––––. Teoria da norma tributária. 5. ed. São Paulo, Revista dos Tribunais,2009.

––––. Decadência e prescrição. In: Cadernos de Pesquisas Tributárias, SãoPaulo, Resenha Tributária, 1976.

––––. A regra matriz do ICM. Tese de livre-docência. PUCSP, 1981.

CAVALCANTI, Themístocles Brandão. Tratado de direito administrativo.Rio de Janeiro, Freitas Bastos, 1955.

COCIVERA, Benedetto. Principi di diritto tributario. Milano, A. Giuffrè,1961.

COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988;Sistema Tributário. 10. ed. Rio de Janeiro, Forense, 2006.

––––. Curso de direito tributário brasileiro. 15. ed. Rio de Janeiro,Gen/Forense, 2016.

––––. Teoria e prática das multas tributárias. 2. ed. Rio de Janeiro, Forense,1995.

COPI, Irving M. Introdução à lógica. Trad. Álvaro Cabral. 3. ed. emportuguês. São Paulo, Mestre Jou, 1981.

COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário. 8. ed. São Paulo,Saraiva, 2018.

DALTON, Hugh. Princípios de finanças públicas. 2. ed. Rio de Janeiro,FGV, 1970.

D’AURIA, Francisco. Ciência das finanças. 2. ed. São Paulo, Ed. Nacional,1962.

DEODATO, Alberto. Manual de ciência das finanças. 20. ed. São Paulo,Saraiva, 1984.

DERZI, Misabel de Abreu Machado. Medidas provisórias – sua absolutainadequação à instituição e majoração de tributos. RDT, v. 45.

––––. O princípio da irretroatividade do direito na Constituição e no CódigoTributário Nacional. RDT, v. 67.

DINIZ, Maria Helena. Dicionário jurídico. São Paulo, Saraiva, 1998. 4 v.

––––. Compêndio de introdução à ciência do direito. 26. ed. São Paulo,Saraiva, 2017.

––––. Norma constitucional e seus efeitos. 8. ed. São Paulo, Saraiva, 2009.

DOMINGUES, Cortés Matias. Ordenamiento tributario español. 2. ed.Madrid, Tecnos, s. d.

DUGUIT, Léon. Traité de droit constitutionnel. 2. ed. Paris, AnciennesLibrairie Fontemoing et Cie. Editeur, 1921. t. 1 e 2.

DUVERGER, Maurice. Finances publiques. Paris, PUF, 1988.

––––. Manuel de droit constitutionnel et de science politique. 5. ed. Paris,Presses Universitaires de France, 1948.EHEBERG, Boesler. Principios dehacienda. Barcelona, Ed. Gustavo Gilli, 1944.

EINAUDI, Luigi. Principi di scienza della finanza. 4. ed. Torino, GiulioEinaudi, 1949.

FALCÃO, Amílcar de Araújo. Introdução ao direito tributário. Rio deJaneiro, Ed. Rio Cultural, 1976.

––––. Sistema tributário brasileiro. Rio de Janeiro, Ed. Financeiras, 1965.

––––. Fato gerador da obrigação tributária. 2. ed. São Paulo, Revista dosTribunais, 1973.

FANUCCHI, Fábio. Curso de direito tributário brasileiro. São Paulo,Resenha Tributária, 1976.

FARIA, Anacleto de Oliveira. Propriedade – II. In: Enciclopédia Saraiva doDireito. v. 62.

FERRAZ, Sérgio et al. Curso de direito administrativo. São Paulo, Revistados Tribunais, 1986.

––––. Igualdade processual e os benefícios da fazenda pública. Revista da

Procuradoria-Geral do Estado de São Paulo, n. 1315, 1978.

FERREIRA FILHO, Manoel Gonçalves. Curso de direito constitucional, 40.ed., São Paulo, Saraiva, 2015.

FERREIRA, Pinto. Princípios gerais do direito constitucional moderno. 6.ed. São Paulo, Saraiva, 1983. v. 1.

FIGUEIREDO, Lúcia Valle. Curso de direito administrativo. 9. ed. SãoPaulo, Malheiros Editores, 2008.

FLORES, Lucas Beltram. Lecciones de derecho fiscal. 3. ed. Barcelona, Ed.Lex Nova, 1965.

FONROUGE, Carlos Giuliani. Derecho financiero. Buenos Aires, Ed. Astreade Rodolfo Depalma, 1962.

FORSTHOFF, Ernst. Tratado de derecho administrativo. Madrid, Institutode Estudios Políticos, 1958.

GARCIA, Eusebio Gonzales. El principio de legalidad tributaria en laConstitución española de 1978, RDT, v. 17 e 18.

GIANNINI, Achille Donato. Istituzioni di diritto tributario. Milano, A.Giuffrè, 1968.

––––. I concetti fondamentali del diritto tributario. Torino, UTET, 1988.

GOMES, Carlos Roberto de Miranda; CASTRO, Adilson Gurgel. Curso dedireito tributário. 3. ed. São Paulo, Saraiva, 1987.

GOMES, Orlando. Introdução ao direito civil. 4. ed. Rio de Janeiro, Forense,1974.

GONÇALVES, José Artur Lima. Imposto de Renda – pressupostosconstitucionais. São Paulo, Malheiros Editores, 1997.

GONÇALVES, Luiz da Cunha. Tratado de direito civil. São Paulo, Max

Limonad, 1955.

GORDILLO, Agustín. El acto administrativo. 2. ed. Buenos Aires, Abeledo-Perrot, 1969.

GRINOVER, Ada Pellegrini. Os princípios constitucionais e o Código deProcesso Civil. São Paulo, Bushatsky, 1973.

HABCHEID, Walter J. Introduzione al diritto processuale civile comparato.Rimini, Maggioli, 1985.

HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 27. ed. São Paulo, GrupoEditorial Nacional e Editora Atlas, 2018.

HART, Herbert L. A. O conceito do direito. Trad. A. Ribeiro Mendes.Lisboa, Calouste Gulbenkian, 1986.

HAURIOU, Maurice. Principes de droit public. 2. ed. Paris, Sirey, 1916.

HENSEL, Albert. Diritto tributario. Trad. Dino Jarach. Milano, Giuffrè,1956.

HOLANDA FERREIRA, Aurélio B. Novo dicionário da língua portuguesa.Rio de Janeiro, Nova Fronteira, 1982.

JARACH, Dino. Curso superior de derecho tributario. Buenos Aires, LiceoProfesional Cima, 1955.

––––. El hecho imponible. 2. ed. Buenos Aires, Abeledo-Perrot, 1971.

––––. Finanzas públicas y derecho tributario. 1. ed. 1983. 1. reimpr. 1985.República Argentina, Capital Federal, Ed. Cantagallo.

JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Instituições de direito tributário. SãoPaulo, Ed. Aquarela, 1988.

––––. Reflexões sobre a arquitetura do direito tributário. Belém, Cejup,1991.

––––. Curso de direito tributário. São Paulo, Editora Noeses, 2013.

––––. Dicionário de direito tributário. São Paulo, Editora Noeses, 2011.

––––. Finanças públicas e tributação ao lume dos direitos e garantias. SãoPaulo, Editora Noeses, 2015.

––––. Dicionário de direito administrativo. Em coautoria com LetíciaMenegasse Borges e Semíramis de Oliveira Duro, São Paulo, EditoraMackenzie, 2016.

JÈZE, Gaston. Cours de science de finances et de législation financièrefrançaise. 6. ed. Paris, Marcel Giard L. Editeur, 1922.

JUSTEN FILHO, Marçal. O imposto sobre serviços na Constituição. Coleçãotextos de direito tributário. São Paulo, Revista dos Tribunais, 1985. v. 10.

KELSEN, Hans. Teoria pura do direito. 3. ed. Trad. João Baptista Machado.Coimbra, Arménio Amado Ed., 1974.

LABAND, Paul. Le droit public de l’empire allemand. Paris, Giard & Brière,1904. v. 6.

LACOMBE, Américo Lourenço Masset. Obrigação tributária. São Paulo,Revista dos Tribunais, 1977.

––––. Imposto sobre produtos industrializados. Revista de Direito Tributário,São Paulo, n. 27/28, jan./jun. 1984.

LAFERRIÈRE, Julien. Manuel de droit constitucionnel. 2. ed. Paris, Ed.Domat- Montchrestien, 1947.

LEAL, Victor Nunes. Problemas de direito público. Rio de Janeiro, Forense,1960.

MACHADO, Hugo de Brito. Os princípios jurídicos da tributação naConstituição de 1988. São Paulo, Revista dos Tribunais, 1989.

––––. Curso de direito tributário. 38. ed. São Paulo, Malheiros Editores,2017.

MAMEDE, Gladston. IPVA. São Paulo, Revista dos Tribunais, 2002.

MARQUES, José Frederico. Instituições de direito processual civil. Rio deJaneiro, Forense, 1972.

MARTINS, Cláudio. Normas gerais de direito tributário. Fortaleza,Imprensa Universitária do Ceará, 1968.

MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentários ao Código TributárioNacional. São Paulo, Bushatsky, 1976. v. 2.

––––. (Coord.). Comentários ao Código Tributário Nacional. 7. ed. SãoPaulo, Saraiva, 2013.

MARTINS, Marcelo Guerra. Impostos e contribuições federais. Rio deJaneiro, Renovar, 2004.

MAXIMILIANO, Carlos. Hermenêutica e aplicação do direito. 20. ed. Riode Janeiro, Gen/Forense, 2011.

MEIRELLES, Hely Lopes. Direito administrativo brasileiro. Atualizado porJosé Emmanuel Burle e Carla Rosado Burle. 43. ed. São Paulo, MalheirosEditores, 2018.

––––. Mandado de segurança. Atualizado por Arnoldo Wald e GilmarFerreira Mendes. 37. ed. São Paulo, Malheiros Editores, 2016.

MENDES DE ALMEIDA, José Canuto. A contraditoriedade na instruçãocriminal. São Paulo, Saraiva, 1937.

MICHELLI, Gian Antonio. Corso di diritto tributario. Torino, UTET, 1972.

MIRANDA, Adalmir da Cunha. Tributos municipais – anteprojeto de CódigoTributário Municipal anotado. Fundação Prefeito Faria Lima, 1978.

MIRANDA, Jorge. Constituições de diversos países. Lisboa, ImprensaNacional, Casa da Moeda, 1979.

MONTEIRO, Samuel. Tributos e contribuições. São Paulo, Hemus, 1990.

MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de direito civil. 9. ed. São Paulo,Saraiva, 1973. v. 4.

MONTORO, André Franco. Dados preliminares de lógica jurídica. Epítomede pós-graduação, PUC, 1977.

MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de direito tributário. Rio deJaneiro, Forense, 1984.

––––. Doutrina e prática das taxas. 2. ed. São Paulo, Quartier Latin, 2007.

MOSQUERA, Roberto Quiroga. Tributação do mercado financeiro e decapitais. São Paulo, Dialética, 1999.

MYRBACHRHEINFELD. Précis de droit financier. Trad. fr. Paris, Giard &Brière, 1910.

NEVIANI, Tarcisio. A restituição de tributos indevidos, seus problemas, suasincertezas. São Paulo, Resenha Tributária, 1983.

NITTI, Francesco. Princípios da ciência das finanças. Trad. de C. Machado,Rio de Janeiro, Atena Editora, 1937.

NOGUEIRA, Rui Barbosa. Curso de direito tributário. 4. ed. São Paulo,Saraiva/IBDT, 1976.

NONATO, Orozimbo. Curso de obrigações. 3. ed. Rio de Janeiro, Forense,1972.

PEREIRA, Caio Mário da Silva. Instituições de direito civil. Rio de Janeiro,Forense, 1952.

PLANIOL, Marcel. Traité élémentaire de droit civil. Paris, LGDJ, 1948.

PONTES DE MIRANDA, F. C. Tratado de direito privado. 4. ed. São Paulo,Revista dos Tribunais, 1984. v. 1 e 4.

––––. Comentários ao Código de Processo Civil. Forense, 1976. v. 9.

––––. Comentários à Constituição de 1967. 2. ed., 2. tir., t. V, São Paulo,Revista dos Tribunais, 1973.

PUGLIESE, Mario. Instituciones de derecho financiero. México, Porrúa,1976.

RADBRUCH, Gustav. Grundzuge der Rechtsphilosophie. Berlin-Leipzig,Quelle & Meyer, 1914.

REALE, Miguel. Lições preliminares de direito. 27. ed., 9. tir. São Paulo,Saraiva, 2010.

RIVERO, Jean. Direito administrativo. Trad. Rogério Ehrhardt Soares.Coimbra, Livraria Almedina, 1981.

ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio. Manual de direito financeiro e tributário.19. ed. Rio de Janeiro-São Paulo-Recife, Livraria e Editora Renovar, 2006.

––––. Manual de direito financeiro. 4. ed. Rio de Janeiro e São Paulo,Livraria Freitas Bastos, 1983.

ROUBIER, Paul. Le droit transitoire. 2. ed. Paris, Dalloz/Sirey, 1960.

SAINZ DE BUJANDA, Fernando. Hacienda y derecho. Madrid, Instituto deEstudios Políticos, 1975.

SAMPAIO DÓRIA, Antonio Roberto. Princípios constitucionais tributáriose a cláusula “due process of law”. São Paulo, Revista dos Tribunais,1964.

SAVIGNY. Traité de droit romain. Trad. M. Ch. Guenoux. Paris, Librairiede Firmin Didot Frére, 1855.

SELIGMAN, Edwin R. Essays in taxation. Londres, MacMillan, 1931.

––––. Essais sur l’impôt. Trad. fr. Suret. Paris, Giard & Brière, 1914. t. 2.

SILVA, José Afonso da. Aplicabilidade das normas constitucionais. 8. ed.São Paulo, Malheiros Editores, 2012.

––––. Orçamento-programa no Brasil. São Paulo, Revista dos Tribunais,1973.

SILVA, Carlos Medeiros. Introdução do estado na ordem econômica –produção e comércio de borracha – Lei e regulamento. RDA 37/457, 1999.

SOARES DE MELLO, José Eduardo. O imposto sobre produtosindustrializados (IPI) na Constituição de 1988. In: Coleção textos dedireito tributário, v. 17, São Paulo, Revista dos Tribunais, 1991.

––––. IPI – teoria e prática. São Paulo, Malheiros Editores, 2009.

SOUSA, Rubens Gomes de. Compêndio de legislação tributária. 2. ed. SãoPaulo, Resenha Tributária, 1975.

––––. Estudos de direito tributário. São Paulo, s. ed., 1950.

SOUTO MAIOR BORGES, José. Lei complementar tributária. São Paulo,Revista dos Tribunais, 1975.

––––. Tratado de direito tributário; lançamento tributário. Rio de Janeiro,Forense, 1981. v. 4.

––––. Isenções tributárias. 2. ed. São Paulo, Sugestões Literárias, 1980.

STAMMLER, R. Filosofía del derecho. México, Ed. Nacional, 1980.

––––. Lehrbuch der Rechts Philosofie. Berlin-Leipzig, Walter de Gruyter &Co., 1923.

STASSINOPOULOS, Michel. Traité dês actes administratifs, Athenas,Librairie Sirey, 1954.

SEIXAS, Aurélio Pitanga. In: Questões relacionadas à chamada coisajulgada em matéria fiscal; processo administrativo fiscal, v. 3, Dialética,1998.

TÁCITO, Caio. O poder de polícia e seus limites. RDA, 27:18.

TEMER, Michel. Elementos de direito constitucional. 24. ed. São Paulo,Saraiva, 2017.

TERAN, Juan Manuel. Filosofía del derecho. México, Porrúa, 1952.

TORRINHA, Francisco. Dicionário latino-português. 3. ed. São Paulo, Ed.Maranus, 1945.

TROTABAS, Louis. Finances publiques. 3. ed. Paris, Dalloz, 1969.

TUCCI, Rogério Lauria & CRUZ e TUCCI, José Rogério. Constituição de1988 e processo. São Paulo, Saraiva, 1989.

UCKMAR, Victor. Princípios comuns de direito constitucional tributário.São Paulo, Revista dos Tribunais, 1976.

ULHÔA CANTO, Gilberto de. Temas de direito tributário. Rio de Janeiro,Ed. Alba, 1964. v. 1.

VANONI, Ezio. Natureza e interpretação das leis tributárias. Trad. RubensGomes de Sousa. Rio de Janeiro, Ed. Financeiras, s. d.

––––. Elementi di diritto tributario. In: Opere giuridiche. Milano, Giuffrè,1962. v. 2.

VESPERO, Regina C. Pedrotti. Impostos sobre transmissão causa mortis edoação (ITCMD). 3. ed. São Paulo, Revista dos Tribunais, 2013.

VIEIRA, José Roberto. IPI – a regra-matriz de incidência. Curitiba, JuruáEditora, 1993.

VILANOVA, Lourival. Causalidade e relação no direito. 5. ed. São Paulo,

Editora Noeses, 2015.

VILLEGAS, Hector. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario.Buenos Aires, Ed. Astrea de Rodolfo Depalma, 1975.

––––. Curso de direito tributário. Trad. Roque Antonio Carrazza. São Paulo,Revista dos Tribunais, 1980.

WAGNER, Adolf. Traité de la science des finances. Trad. Vouters, Ed.,Giard & Brière, Paris, 1909.

WAGNER, José Carlos Graça. Leis ilegais e inconstitucionais entopem varasdo Judiciário. O Estado de S. Paulo, 25 out. 1993, caderno B6.

––––. Do procedimento administrativo. São Paulo, Bushatsky, 1976.

––––. Comentários aos arts. 46 a 51 do Código Tributário Nacional relativosao IPI. In: Comentários ao Código Tributário Nacional, São Paulo, IBETe Resenha Tributária, 1979.

WALINE, Marcel. Droit administratif. Paris, Sirey, 1936.

XAVIER, Alberto. Do lançamento no direito tributário brasileiro. 3. ed. Riode Janeiro, Forense, 2005.

––––. Manual de direito fiscal. Lisboa, Faculdade de Direito de Lisboa, 1981.

––––. Os princípios da legalidade e da tipicidade da tributação. São Paulo,Revista dos Tribunais, 1978.

––––. Do lançamento – teoria geral do ato, do procedimento e do processotributário. 2. ed. Rio de Janeiro, Forense, 1997.

1. Norberto Bobbio, Teoria della scienza giuridica, Torino: G. Giappichelli, 1950, p.220-236.

2. Francisco Torrinha, Dicionário latino-português, 3. ed., São Paulo, Ed. Maranus,1945, p. 174-5.

3. Caldas Aulete, Dicionário contemporâneo da língua portuguesa, 4. ed., Rio deJaneiro, Ed. Delta, v. 2, p. 1067.

4. Caldas Aulete, Dicionário, cit., p. 234.

5. Caldas Aulete, Dicionário, cit., p. 1.310.

6. Walter Brugger, Dicionário de filosofia, 3. ed., São Paulo, Ed. PedagógicaUniversitária, 1977, p. 93.

7. André Franco Montoro, Dados preliminares de lógica jurídica, epítome de pós-graduação, PUC, 1977, p. 3.

8. Atividade financeira do Estado é a atuação estatal consistente na obtenção derecursos financeiros com o fito de custear a despesa pública. Este assunto será focalizadodetidamente no Capítulo II, item 1, da Segunda Parte deste livro.

9. “O Direito Financeiro é o ramo do Direito Público que estuda a atividade financeirado Estado sob o ponto de vista jurídico” (Kiyoshi Harada, 2018, p. 17); “O DireitoFinanceiro é o ramo da ciência jurídica que estuda a disciplina jurídica da atividadefinanceira do Estado e das demais entidades públicas, objetivando a obtenção dos recursosnecessários para o cumprimento dos fins públicos e a sua administração” (Ezio Vanoni,Elementi di diritto tributario, in Opere giuridiche, Milano, Giuffrè, 1962, v. 2, p. 5); “Ramodo direito público que tem por objeto a regulamentação jurídica das finanças dascoletividades públicas” (Myrbach-Rheinfeld, Précis de droit financier, trad. fr., Paris,Giard & Brière, 1910, p. 16); “é a disciplina que estuda o ordenamento jurídico dasfinanças do Estado e as relações jurídicas por ele criadas no desempenho da sua atividadefinanceira” (Gustavo Ingrosso, apud Rubens Gomes de Sousa, Compêndio de legislaçãotributária, 2. ed., São Paulo, Resenha Tributária, 1975, p. 34).

10. Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributário, São Paulo, Saraiva, 28. ed.,2017, p. 47-48.

11. Eduardo Marcial Ferreira Jardim, Instituições de direito tributário, São Paulo, Ed.Aquarela, 1988, p. 28-31.

12. Em sentido diverso prelecionam Albert Hensel e Alberto Xavier. Afirma o provectoprofessor Hensel que, no período pós-guerra, o direito tributário se aperfeiçoou como umadisciplina pública autônoma por conteúdo e por método. Concorreu para isso a política deadministração financeira implantada pelo Reich. Assim, unificando o que havia sobre oassunto de um modo esparso, o legislador comunicou organicidade a esse ramo do direito,conferindo-lhe, pois, autonomia.

Autonomia científica para Alberto Xavier significa a existência de homogeneidade deobjeto e de postulados jurídicos que tipificam e distinguem um dado segmento do direitoem relação aos demais ramos. Já a chamada autonomia didática para o mesmo professorconsiste na cisão de planos de estudos de um dado campo do saber humano. O festejadoautor, ao propósito, admite também a existência de autonomia relativa, a exemplo dodireito aduaneiro, reconhecido como desdobre do direito fiscal, isto porque o aludido setoraloja peculiaridades próprias dentro do universo do direito fiscal.

13. Louis Trotabas, Droit fiscal, Ed. Gallag, 1975, p. 14.

14. Benedetto Cocivera, Principi di diritto tributario, Milano, Giuffrè, 1961, v. 1, p. 3.

15. Bernardo Ribeiro de Moraes, Compêndio de direito tributário, Rio de Janeiro,Forense, 1984, p. 106.

16. Rubens Gomes de Sousa, Compêndio de legislação tributária, 2. ed., São Paulo,Resenha Tributária, 1975, p. 40.

17. Aliomar Baleeiro, Uma introdução à ciência das finanças, 19. ed., Rio de Janeiro,Gen/Forense, 2015, p. 42.

18. Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributário, cit., p. 49.

19. Rol de alguns autores que adotam a expressão “direito tributário”: Albert Hensel,Dino Jarach, Berliri, Cocivera, A. D. Giannini, Allorio, Villegas, Grizziotti, Gian AntonioMicheli, Renato Alessi, Rubens Gomes de Sousa, Bernardo Ribeiro de Moraes, RoqueAntonio Carrazza, Paulo de Barros Carvalho, Alfredo Augusto Becker, Sacha CalmonNavarro Coêlho. Ademais, pode-se dizer que a expressão é adotada quase à unanimidadepela doutrina nacional.

20. José Afonso da Silva, Orçamento-programa no Brasil, São Paulo, Revista dosTribunais, 1973, p. 153.

21. No original: “Le principe d’annualité budgétaire s’exprime très simplement:l’autorisation de depenser et de percevoir n’est valable que pour une année. Passé ce deali,toute recette et toute dépense sont interdites, jusqu’à nouvelle autorisation”. Jean-MarieCotteret e Claude Emeri, Que sais-je?, in Collection encyclopèdique, Presses Universitairesde France. Professores da Universidade de Paris e de Bordeaux, respectivamente.

22. José Afonso da Silva, Orçamento-programa, cit., p. 144.

23. Referido decreto teve sua ementa (Lei de Introdução ao Código Civil) alterada pelaLei n. 12.376, de 30-12-2010, passando a chamar-se Lei de Introdução às Normas doDireito Brasileiro.

24. José Afonso da Silva, Orçamento-programa, cit., p. 152-5.

25. Louis Trotabas, Finances publiques, 3. ed., Paris, Dalloz, 1969, p. 95.

26. Aliomar Baleeiro, Uma introdução à ciência das finanças, cit., p. 83.

27. Aliomar Baleeiro, Uma introdução, cit., p. 83.

28. Celso Antônio Bandeira de Mello, Prestação de serviços públicos e administraçãoindireta, 2. ed., São Paulo, Revista dos Tribunais, 1979, p. 17-8.

29. Uma introdução, cit., p. 84.

30. Luiz Emygdio da Rosa Junior, Manual de direito financeiro e direito tributário, 19.ed., Rio de Janeiro-São Paulo-Recife, Renovar, 2006.

31. Adolf Wagner, Traité de la science des finances, Trad. francesa Vouters, Paris, Ed.Giard & Brière, 1909.

32. Luiz Emygdio da Rosa Junior, Manual de direito financeiro, 4. ed., v. 1, Rio deJaneiro-São Paulo, Freitas Bastos, 1983, p. 28.

33. Francesco Nitti, Ciência das finanças, cit., p. 85-9.

34. Maurice Duverger, Finances publiques, Paris, PUF, 1988, p. 88 e s.

35. Alberto Deodato, Manual de ciência das finanças, 20. ed., São Paulo, Saraiva,1984, p. 26.

36. Hugh Dalton, Princípios de finanças públicas, Rio de Janeiro, FGV, 1970, p. 34.

37. Hugh Dalton, Princípios de finanças públicas, 2. ed., cit., p. 35.

38. Aliomar Baleeiro, Uma introdução à ciência das finanças, cit., p. 152.

39. Luigi Einaudi, Principi di scienza della finanza, 4. ed., Torino, Giulio Einaudi,1949, p. 9-10.

40. Edwin Seligman, Essays in taxation, London, MacMillan, 1931, p. 309.

41. Aliomar Baleeiro, Uma introdução, cit., p. 157.

42. E. R. Seligman, Essais sur l’impôt, trad. fr. Suret, Paris, Giard & Brière, 1914, t. 2,p. 123 e s., especialmente p. 174.

43. “Le budget est un acte législatif contenant le tableau des recettes et dépensesprévues pour une période déterminée et constituant de ce chef la règle à suivre par lepouvoir exécutif et par l’administration qui dépend de celui-ci” (Fernand Baudhuin, Précisde finances publiques, Bruxelles, Émile Bruylant, 1968).

44. José Afonso da Silva, Orçamento-programa no Brasil, São Paulo, Revista dosTribunais, 1973, p. 40-1.

45. Pinto Ferreira, Orçamento, in Enciclopédia Saraiva do direito, v. 56, p. 168-9.

46. Apud Jèze, Cours élémentaire de science de finances et de législation financièrefrançaise, 6. ed. Paris, Marcel Giard L. Editeur, 1922, p. 23.

47. Paul Laband, Le droit public de l’empire allemand, Paris, Giard & Brière, 1904, v.6, p. 268.

48. Léon Duguit, Traité de droit constitutionnel, 2. ed., Paris, Anciennes LibrairieFontemoing et Cie. Editeur, 1921, t. 1, p. 141, e t. 2, p. 384.

49. Gaston Jèze, Cours, cit., p. 22-6.

50. Luiz Emygdio F. da Rosa Junior, Manual de direito financeiro e direito tributário,19. ed., Rio de Janeiro-São Paulo-Recife, Renovar, 2006, p. 85.

51. No âmbito federal é instalada uma comissão mista de Senadores e Deputados,observando que todo o procedimento legislativo é apreciado a um só tempo pelas duasCasas do Congresso Nacional.

52. Ver nosso trabalho Ensaio acerca de função administrativa, Vox Legis, v. 149, p. 39e s., seção de doutrina.

53. Renato Alessi, Sistema istituzionale del diritto amministrativo italiano, 3. ed.,Milano, Giuffrè, 1960, p. 197.

54. Marcel Waline, Droit administratif, Paris, Sirey, 1936, p. 83.

55. Laudelino Freire, Grande e novíssimo dicionário da língua portuguesa, Rio deJaneiro, José Olympio, 1957, v. 5, p. 5.031.


57. Dino Jarach, El hecho imponible, 2. ed., Buenos Aires, Abeledo-Perrot, 1971, p. 9-10.

58. Eheberg Boesler, Principios de hacienda, 7. ed.; Barcelona: Editorial Gustavo Gili,S.A., 1944, p. 136-7.

59. Ponderação inspirada em Hans Kelsen, Teoria pura do direito, 3. ed., trad. JoãoBaptista Machado, Coimbra, Arménio Amado Ed., 1974, p. 236.


61. Renato Alessi, Instituciones de derecho administrativo, trad. Buenaventura PilliaéPrats, Barcelona, Bosch, 1970.

62. Celso Antônio Bandeira de Mello, Curso de direito administrativo, São Paulo,Malheiros Editores, 2017, p. 442.

63. Aurélio Buarque de Holanda Ferreira, Novo dicionário da língua portuguesa, 1. ed.,14ª reimpr., Ed. Nova Fronteira, p. 1.107.

64. Jean Rivero, Direito administrativo, trad. Rogério Ehrhardt Soares, Coimbra,Livraria Almedina, 1981, p. 478.

65. Em assonância com a doutrina mais moderna do direito administrativo, AgustínGordillo, Sérgio Ferraz, Lucia Valle Figueiredo Collarile e Celso Antônio Bandeira deMello, dentre outros, prelecionam que o chamado poder de polícia exprime umacompetência inserta na função administrativa, traduzindo, ao demais, uma projeção dafunção administrativa.

66. Celso Antônio Bandeira de Mello, Prestação de serviços públicos e administraçãoindireta, 2. ed., São Paulo, Revista dos Tribunais, 1979, p. 16.

67. Celso Antônio Bandeira de Mello, Prestação de serviços, cit., p. 1.

68. No que concerne ao serviço público específico e divisível, assim escreveu BernardoRibeiro de Moraes: “São Serviços Públicos Específicos, também denominados Individuaisou Particulares, aqueles que proporcionam vantagem ao indivíduo ou a grupos deindivíduos, embora haja sempre um interesse público em jogo. Conquanto o serviçopúblico tenha uma feição geral, que origina benefícios à coletividade, neste tipo de

atividade estatal há uma utilidade específica para determinada pessoa, que goza dele deforma ut singuli, individualmente, particularmente”. De seguida, o ilustre professor oferecealguns exemplos: “serviço de limpeza pública, que atinja a frente dos imóveis ou lhesremova o lixo; serviço de conservação de vias públicas ou de conservação de estradas, que,apesar de ter por objeto um fim público, não deixa de dar vantagem àqueles que utilizemnecessariamente a via pública ou a estrada etc.”. Ao tratar da divisibilidade, aduz:“Divisível é o serviço público que pode ser prestado a indivíduos ut singuli. É o serviçoque é suscetível de dividir-se em prestações individualmente utilizadas”. Ao diante,conclui: “O legislador brasileiro, ratificando boa doutrina, agasalhou a tese da necessidadedo serviço público ser divisível para a cobrança das taxas” (Bernardo Ribeiro de Moraes,Doutrina e prática das taxas, São Paulo, Quartier Latin, 2007, p. 178 e s.).

69. Francisco D’Auria, Ciência das finanças, 2. ed., São Paulo, Ed. Nacional, 1962, p.78.

70. Alberto Deodato, Manual de ciência das finanças, 8. ed., São Paulo, Saraiva, 1963,p. 2.

71. Dino Jarach, Finanzas públicas y derecho tributario, 1. ed., 1983, 1ª reimpr., 1985,República Argentina, Capital Federal, Ed. Cantagallo, p. 50 e s.

72. Monografia de autoria de Fábio Luis Decoussau Machado, apresentada em 2003, naFaculdade de Direito da Universidade Presbiteriana Mackenzie, objetivada à obtenção dograu de bacharel em Direito.

73. Hely Lopes Meirelles, Direito administrativo brasileiro, 43. ed. São Paulo,Malheiros Editores, 2018, p. 759.

74. Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributário, cit., p. 270-271.

75. Geraldo Ataliba, Hipótese de incidência tributária, 6. ed., 13. tir., São Paulo,Malheiros Editores, 2012, p. 70.

76. Alfredo Augusto Becker, Teoria geral do direito tributário, 4. ed., São Paulo,Editora Noeses, 2007, p. 352.

77. Alfredo Augusto Becker, Teoria geral, cit., p. 325.

78. Manuel A. Domingues de Andrade, Teoria da relação jurídica, Coimbra, Almedina,1972, v. 1, p. 3.

79. Paulo de Barros Carvalho, Teoria da norma tributária, cit., p. 174 e s.

80. Savigny, Traité de droit romain, trad. M. Ch. Guenoux, Paris, Librairie de FirminDidot Frére, 1855, p. 7-63.

81. Planiol, Traité élémentaire de droit civil, Paris, LGDJ, 1948, p. 48-62.

82. Achille Donato Giannini, I concetti fondamentali del diritto tributario, Torino,UTET, 1988, p. 22.

83. Bernardo Ribeiro de Moraes, Compêndio de direito tributário, Rio de Janeiro,Forense, 1984, p. 346-7.

84. Rubens Gomes de Sousa, Compêndio de legislação tributária, 2. ed., São Paulo,Resenha Tributária, 1975, p. 67 e s.

85. Alberto Xavier, Manual de direito fiscal, Lisboa, Faculdade de Direito de Lisboa,1981, p. 105-68.

86. Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributário, 28. ed., São Paulo, Saraiva,2017, p. 77.

87. Lourival Vilanova. Causalidade e relação de direito, 5. ed., São Paulo, Noeses,2015, p. 29.

88. Reformulamos o nosso pensar em relação ao tema, modificando, pois, o quantoconsta nas edições anteriores.

89. Maria Helena Diniz, Compêndio de introdução à ciência do direito, 26. ed., SãoPaulo, Saraiva, 2017, p. 301 e s.

90. Celso Ribeiro Bastos, Dicionário de direito constitucional, São Paulo, Saraiva,1976, p. 11.

91. Manoel Gonçalves Ferreira Filho, Curso de direito constitucional, 40. ed., 2. tir.,São Paulo, Saraiva, 2015, p. 39.

92. Outras definições de Constituição:

a) I – Constituição real (material): conjunto de forças políticas, ideológicas eeconômicas, operantes nas comunidades e decisivamente condicionadoras de todo oordenamento jurídico;

II – Constituição formal: ato escrito e solene que, como fonte do direito, cria normasjurídicas hierarquicamente superiores;

III – Constituição material (normativo-material): conjunto de normas que regem as

estruturas do Estado e da sociedade nos seus aspectos fundamentais, independentementedas fontes formais donde estas normas são oriundas (José Joaquim Gomes Canotilho,Direito constitucional, Coimbra, Livr. Almedina, 1987, p. 64).

b) Constituição é o corpo de normas que organiza a ação do Estado, com o propósito delhe atribuir as funções necessárias, disciplinando-as em sistema de poderes de órbitasdefinidas, com a ressalva dos direitos a que devem respeito (Pedro Calmon, Curso dedireito constitucional brasileiro, 4. ed., Rio de Janeiro, Freitas Bastos, 1956, p. 21).

c) A Constituição é o ordenamento fundamental do Estado (Pinto Ferreira, Princípiosgerais do direito constitucional moderno, 6. ed., São Paulo, Saraiva, 1983, p. 29).

d) Uma Constituição é o documento político que, no regime democrático, é votado epromulgado por uma Assembleia eleita pelo povo e no qual são estabelecidas as bases doregime político, a organização dos Poderes, as garantias fundamentais dos cidadãos, daordem econômica e social (Themístocles Brandão Cavalcanti, Manual da Constituição, Riode Janeiro, Zahar, 1960, p. 27).

e) Documento escrito sobre uma folha de papel estabelecendo todas as instituições eprincípios de governo de um país, e que a sua validade somente se verifica quando asomatória de poderes constantes da “folha de papel” assume o significado de fator real depoder (Ferdinand Lassale, Que es una Constitución, trad. W. Roces, Buenos Aires,Ediciones Siglo Veinte, 1946, p. 61-2).

f) Conjunto de regras e princípios que têm por objeto a estruturação do Estado, aorganização de seus órgãos supremos e a definição de suas competências (Celso RibeiroBastos, Dicionário de direito constitucional, São Paulo, Saraiva, 1994, p. 26).

g) Conjunto de regras fundamentais que regem a organização e relações dos poderespúblicos e fixam os grandes princípios de direito público do Estado (Henri Capitant,Vocabulaire juridique, Paris, Les Presses Universitaires de France, 1936, p. 151).

h) A Constituição é o conjunto de regras de direito, independentemente da sua naturezaou forma, relacionadas com os principais órgãos do Estado, bem assim a sua construção, osseus poderes, o seu funcionamento e suas relações (Jacques Cadart, Institutions politiqueset droit constitutionnel, 2. ed., Paris, LGDK, 1979, p. 119).

i) Lei fundamental do Estado, anterior e superior a todas as outras (Orban, Princípiosgerais de direito constitucional moderno, São Paulo, Saraiva, 1983, p. 30, apud PintoFerreira).

93. Nesse diapasão doutrinam Paulo de Barros Carvalho, Roque Carrazza e outros.

94. Tal ponto de vista foi acolhido pelo Tribunal de Justiça de São Paulo ao decidirpleito versando sobre o AIR/Estadual (14ª Câmara, ApC 168.052-2-0-SP, Rel. FranciulliNeto, Boletim da Associação dos Advogados de São Paulo, n. 1.722, 25 a 31-12-1991).

95. Soares Martínez, Filosofia do direito, 2. ed., Coimbra, Livr. Almedina, 1995, p.228-9.

96. Juan Carlo Luqui, La obligación tributaria, Buenos Aires, Depalma, 1989, p. 80.

97. Alberto Xavier, Manual de direito fiscal, cit., p. 111.

98. Eusebio Gonzales Garcia deu ênfase à existência de mecanismos revisores dalegalidade como um imperativo contido nas dobras da legalidade (El principio de legalidadtributaria en la Constitución española de 1978, RDT, v. 17-18, p. 8).

99. É o pensar de Paulo de Barros Carvalho, Roque Carrazza e outros. Com atenuações,mas realçando os traços restritivos: Celso Bastos, Mizabel Derzi e Sacha Calmon.

100. Michel Temer, Elementos de direito constitucional, 24. ed., 4. tir., São Paulo,Malheiros Editores, p.159.

101. Michel Temer, Elementos, cit., p. 160.

102. Excepciona a regra a hipótese de haver disposição legal firmando efeito vinculanteentre a decisão administrativa e a postura da Fazenda Pública com relação aos casos afins.Aliás, como observa José Cláudio Ribeiro Oliveira, o art. 50 da Lei n. 10.081, de 25 deabril de 1968, diploma básico do ICMS paulista, estabelece conteúdo normativo àsdecisões proferidas em câmaras reunidas quando houver homologação por parte doCoordenador da Administração Tributária.

103. Roque Carrazza, O regulamento no direito tributário brasileiro, São Paulo,Revista dos Tribunais, 1981.

104. Manoel Gonçalves Ferreira Filho, Curso de direito constitucional, São Paulo,Saraiva, 2015, p. 215.

105. Miguel Reale, Lições preliminares de direito, 27. ed., 9. tir., São Paulo, Saraiva,2010, p. 170.

106. Georges Renard, Le droit, l’ordre et la raison, Paris, Sirey, 1927, p. 11.

107. Maria Helena Diniz, Compêndio de introdução à ciência do direito, cit., p. 340.

108. Maria Helena Diniz, Compêndio de introdução à ciência do direito, cit., p. 352-353.

109. Juan Manuel Teran, Filosofía del derecho, México, Porrúa, p. 14.

110. O estudo desenvolvido neste tópico diz respeito ao sistema vigente em dezembrode 2014, o qual se assujeita a profundas modificações contidas no projeto de reformatributária imerso numa emenda constitucional que, à época, tramitava no CongressoNacional.

111. Michel Temer, Elementos de direito constitucional, 24. ed., 4. tir., São Paulo,Malheiros Editores, 2017, p. 72.

112. Roque Carrazza, Curso de direito constitucional tributário, 31. ed., São Paulo,Malheiros Editores, 2017, p. 72-3.

113. Maurice Duverger, Manuel de droit constitutionnel et de Science politique, Paris,1948, p. 41.

114. Sobre o princípio da legalidade, ver Victor Uckmar, Princípios comuns de direitoconstitucional tributário, São Paulo, Revista dos Tribunais, 1976, p. 9 e s.

115. Paul Roubier, Le droit transitoire, 2. ed., Paris, Dalloz/Sirey, 1960, p. 22.

116. Pinto Ferreira, Comentários à Constituição brasileira, São Paulo, Saraiva, 1989, v.1, p. 148-9.

117. Celso Bastos, Comentários à Constituição do Brasil, São Paulo, Saraiva, 1989, v.2, p. 173-4.

118. Pinto Ferreira, Comentários à Constituição brasileira, cit., v. 1, p. 176.

119. Pinto Ferreira, Comentários à Constituição brasileira, cit., v. 1, p. 175-6.

120. Tratamos do assunto em tese apresentada no V Congresso Brasileiro de DireitoTributário, publicado na RDT, v. 54, p. 78 e s.

121. Anacleto de Oliveira Faria, Propriedade – II, in Enciclopédia Saraiva do direito, v.62, p. 157.

122. Celso Bastos, Comentários à Constituição do Brasil, cit., v. 2, p. 119.

123. Celso Antônio Bandeira de Mello, O conteúdo jurídico do princípio da igualdade,3. ed., 23. tir., São Paulo, Malheiros Editores, p. 47-8.

124. Sérgio Ferraz, Igualdade processual e os benefícios da Fazenda Pública, Revista daProcuradoria-Geral do Estado de São Paulo, v. 13-15, p. 421.

125. Ada Pellegrini Grinover, Os princípios constitucionais e o Código de Processo

Civil, São Paulo, Bushatsky, 1973, p. 30-8.

126. RF, v. 201, p. 118.

127. Celso Antônio Bandeira de Mello, Curso de direito administrativo, 33. ed., 2. tir.,São Paulo, Malheiros Editores, 2017, p. 99.

128. Alberto Xavier, Manual de direito fiscal, Lisboa, Faculdade de Direito de Lisboa,1981, p. 109-10.

129. Juan Carlo Luqui, La obligación tributaria, Buenos Aires, Depalma, 1989, p. 32 es.

130. MS 165.522, j. em 3-9-1996, DJU-2, de 29-1-1997, p. 3.289.

131. 1ª Turma, rel. Min. Octávio Gallotti, j. em 11-5-2004.

132. 2ª Turma, rel. Min. Carlos Velloso, j. em 17-9-2002.

133. Luciano Amaro, Direito tributário brasileiro, 22. ed., São Paulo, Saraiva, 2017, p.142 e s.

134. Misabel Abreu Machado Derz, RDT, n. 67, São Paulo, Malheiros Editores, p. 250-1.

135. Rel. Min. Ellen Gracie, j. em 3-5-2011.

136. Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributário, 28. ed., São Paulo, Saraiva,2017, p. 198-9.

137. Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributário, cit., p. 193-4.

138. Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributário, cit., p. 203 e s.

139. Herbert L. A. Hart, O conceito do direito, trad. A. Ribeiro Mendes, Lisboa,Calouste Gulbenkian, 1986, p. 78.

140. Victor Uckmar, Princípios comuns, cit., p. 53-90.

141. Aliomar Baleeiro, Direito tributário brasileiro, 13. ed., Gen/Forense, Rio deJaneiro, 2015, p. 495.

142. A minirreforma tributária foi instituída pela Medida Provisória n. 66, de 29 deagosto de 2002, a qual foi objeto de diploma de conversão, no caso a Lei n. 10.637, de 30de dezembro de 2002.

143. Roque Carrazza, ICMS, 17. ed., São Paulo, Malheiros Editores, 2012, p. 399 e s.

144. Alberto Xavier, Os princípios da legalidade e da tipicidade da tributação, SãoPaulo, Revista dos Tribunais, 1978, p. 72-3.

145. Roque Carrazza, Curso de direito constitucional tributário, cit., p. 268.

146. Paulo de Barros Carvalho, A regra matriz do ICM, tese de livre-docência, p. 25.

147. Roque Carrazza, Curso de direito constitucional tributário, 31. ed., São Paulo,Malheiros Editores, 2017, p. 604-5.

148. Paulo de Barros Carvalho, A regra matriz do ICM, cit., p. 20-1.

149. Roque Carrazza, Curso, cit., p. 606.

150. Jorge Miranda, Constituições de diversos países, Lisboa, Imprensa Nacional, Casada Moeda, 1979, p. 280-1.

151. Roque Carrazza, Princípios, cit., p. 152.

152. Ao Distrito Federal compete, também, legislar sobre os impostos atribuídos aosMunicípios, tudo com fulcro no § 1º do art. 32 e com lastro no art. 147, ambos da Carta daRepública.

153. Hamilton Fernando Castardo, Dicionário jurídico-tributário, São Paulo,Millenium, 2006, p. 225-6.

154. Regina Helena Costa, Curso de direito tributário, 8. ed., São Paulo, Saraiva, 2018,p. 362-3.

155. Marcelo Guerra Martins, Impostos e contribuições federais, Rio de Janeiro,Renovar, 2004, p. 145 e s.

156. Pontes de Miranda, Comentários à Constituição de 1967, 2. ed., 2. tir., São Paulo,Revista dos Tribunais, t. V, p. 43.

157. Geraldo Ataliba, Hipótese de incidência tributária, 6. ed., 13. tir., MalheirosEditores, 2012, p. 114.

158. Roque Carrazza, Direito constitucional tributário, 31. ed., São Paulo, MalheirosEditores, 2017, p. 284.

159. Eliana Calmon, Código Tributário Nacional comentado (coordenação de WladimirPassos de Freitas), 5. ed., São Paulo, Revista dos Tribunais, 2011, p. 116.

160. José Artur Lima Gonçalves, Imposto de Renda – pressupostos constitucionais, SãoPaulo, Malheiros Editores, p. 192 e s. e 215.

161. Regina Helena Costa, Curso de direito tributário, cit., p. 375.

162. José Carlos Graça Wagner, Comentários aos arts. 46 a 51 do Código TributárioNacional relativos ao IPI, in Comentários ao Código Tributário Nacional, v. 5, São Paulo,IBET e Resenha Tributária, 1979.

163. Américo Lacombe, Imposto sobre produtos industrializados, Revista de DireitoTributário, São Paulo, n. 27/28, p.109-33. jan./jun. 1984.

164. Marçal Justen Filho, O imposto sobre serviços na Constituição, in Coleção Textosde Direito Tributário, v. 10, São Paulo, Revista dos Tribunais, 1985.

165. José Roberto Vieira, IPI – a regra-matriz de incidência, Curitiba, Juruá Editora,1993.

166. José Eduardo Soares de Mello, O imposto sobre produtos industrializados (IPI) naConstituição de 1988, in Coleção Textos de Direito Tributário, v. 17, São Paulo, Revistados Tribunais, p. 108 e s. e 146, conclusão n. 53.

167. José Roberto Vieira, IPI – a regra-matriz de incidência, cit., p. 77.

168. José Roberto Vieira, IPI – a regra-matriz de incidência, cit., p. 115.

169. Roberto Quiroga Mosquera, Tributação do mercado financeiro de capitais, São

Paulo, Dialética, 1999, p. 112-7.

170. Hugo de Brito Machado, Curso de direito tributário, 38. ed., São Paulo, MalheirosEditores, 2017, p. 354.

171. Marcelo Guerra Martins, Impostos e contribuições federais, cit., p. 312 e s.

172. RE 166.772-9/RS, rel. Min. Marco Aurélio, j. em 12-5-1994, DJU de 16-12-1994.

173. Regina Celi Pedrotti Vespero, Impostos sobre transmissão causa mortis e doação(ITCMD), 2. ed., Revista dos Tribunais, 2005, p. 119.

174. Roque Carrazza, ICMS, 17. ed., São Paulo, Malheiros Editores, 2017, p. 42-3.

175. Gladston Mamede, IPVA, São Paulo, Revista dos Tribunais, 2002, p. 52-3.

176. Gladston Mamede, IPVA, cit., p. 63.

177. RE 379.572/RJ, rel. Min. Gilmar Mendes, j. em 11-4-2007, Tribunal Pleno.

178. RE 255.111/SP, rel. Min. Sepúlveda Pertence, j. em 29-5-2002, Tribunal Pleno.

179. Aires Fernandino Barreto, Impostos municipais, RDT, São Paulo, Revista dosTribunais, v. 47, p. 228-9.

180. Aliomar Baleeiro, Direito tributário brasileiro, 13. ed., Rio de Janeiro,Gen/Forense, 2015, p. 315.

181. Adalmir da Cunha Miranda, Tributos municipais – Anteprojeto de CódigoTributário municipal anotado, Fundação Prefeito Faria Lima, 1978, p. 70.

182. Sacha Calmon, Curso de direito tributário brasileiro, 15. ed., Rio de Janeiro,Gen/Forense, p. 460 e s.

183. Alfredo Augusto Becker, Teoria geral do direito tributário, São Paulo, EditoraNoeses, p. 360.

184. REsp 000/066/89, 1ª Turma, RSTJ 63/193.

185. AgRg no AgI 115.391-6/SP, 1ª Turma, rel. Min. Hamilton Carvalhido, j. em 1º-10-2009, DJe de 8-10-2009.

186. Hugo de Brito Machado, Curso de direito tributário, 38. ed., São Paulo, MalheirosEditores, p. 80.

187. Irving Copi, Introdução à lógica, trad. Álvaro Cabral, São Paulo, Mestre Jou,1981, p. 84.

188. Carta Rogatória 8.279, República Argentina, rel. Min. Celso de Mello, j. em 17-6-1998, DJU de 10-8-2000, p. 6; RTJ v. 174, p. 463-5.

189. Michel Stassinopoulos, Traité des actes administratifs, Athenas, Librairie Sirey,1954, p. 69.

190. Carlos Medeiros Silva, Intervenção do estado na ordem econômica – produção ecomércio de borracha – lei e regulamento, RDA, v. 37, p. 457.

191. STF, Plenário, AgRg na ADIn 365/DF, rel. Min. Celso de Mello, nov. 1990.

192. Ver nosso trabalho publicado na Revista Dialética de Direito Tributário, v. 29, p.33-51.

193. A legislação em geral, a nosso pensar, utiliza a expressão “vigência” com aacepção de “eficácia”.

194. Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributário, 28. ed., São Paulo, Saraiva,2017, p. 111 e s.

195. Gustav Radbruch, Grundzuge der Rechtsphilosophie, Berlin-Leipzig, Quelle &1914.

196. Stammler, Lehrbuch der Rechts Philosofie, Berlin-Leipzig, Walter de Gruyter &Co., 1923, p. 266, § 129.

197. Roque Carrazza, O regulamento no direito tributário brasileiro, São Paulo,Revista dos Tribunais, 1981, p. 141.

198. Carlos Maximiliano, Hermenêutica e aplicação do direito, 20. ed., Rio de Janeiro,Gen/Forense, 2011, p. 105-6.

199. Ezio Vanoni, Natureza e interpretação das leis tributárias, trad. Rubens Gomes deSousa, Rio de Janeiro, Ed. Financeiras, p. 320-1.

200. Alfredo Augusto Becker, Teoria geral do direito tributário, 4. ed., São Paulo,Noeses, 2007, p. 88.

201. Souto Maior, Isenções tributárias, 2. ed., São Paulo, Sugestões Literárias, 1980, p.152-3.


203. Amílcar de Araújo Falcão, Fato gerador da obrigação tributária, 2. ed., SãoPaulo, Revista dos Tribunais, 1973, p. 17.

204. Amílcar de Araújo Falcão, Fato gerador, cit., p. 18.

205. Irving Copi, Introdução à lógica, trad. Álvaro Cabral, São Paulo, Mestre Jou,1981, p. 131-2.

206. Marçal Justen Filho, ICMS. Substituição tributária. Responsabilidade por retençãoe recolhimento por operações ainda não realizadas, RDT, v. 44, p. 44.

207. Guillermo Cabanellas, Repertorio jurídico, Buenos Aires, Editorial Heliasta S. R.L., 1976, p. 59..

208. Francesco Carnelutti, Teoría general del derecho, trad. F. X. Osset, Madrid,Revista de Derecho Privado, 1955, p. 184.

209. Roque Carrazza, O sujeito ativo da obrigação tributária, São Paulo, ResenhaTributária, 1977, p. 47-8.


211. Dino Jarach, Curso superior de derecho tributario, Buenos Aires, LiceoProfesional Cima, 1955, p. 235.

212. Roque Carrazza, O regulamento no direito tributário brasileiro, São Paulo,Revista dos Tribunais, 1981, p. 28, n. 15.


214. Luiz da Cunha Gonçalves, Tratado de direito civil, 1. ed. bras., São Paulo, MaxLimonad, 1955, v. 5, t. 1, p. 51.

215. Clóvis Beviláqua, Código Civil dos Estados Unidos do Brasil comentado, 10. ed.,Rio de Janeiro, Francisco Alves, v. 4, p. 116.

216. Roque Carrazza, O sujeito ativo da obrigação tributária, São Paulo, ResenhaTributária, 1977.

217. Roque Carrazza, O sujeito ativo, cit., p. 92.


219. Aliomar Baleeiro, Direito tributário brasileiro, 18. ed., Rio de Janeiro,Gen/Forense, 2015, p. 1.126-7.

220. Bernardo Ribeiro de Moraes, Compêndio de direito tributário, Rio de Janeiro,Forense, 1984, p. 524.

221. Rubens Gomes de Sousa, Compêndio de legislação tributária, 2. ed., São Paulo,Resenha Tributária, 1975, p. 92-3.

222. Rubens Gomes de Sousa, Compêndio de legislação tributária, cit., p. 92-3.

223. Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributário, 28. ed., São Paulo, 2017, p.320.

224. Aliomar Baleeiro, Direito tributário brasileiro, 13. ed., Rio de Janeiro,Gen/Forense, 2015, p. 1.149.

225. Sacha Calmon Navarro, Teoria e prática das multas tributárias, 2. ed., Rio deJaneiro, Forense, 1995, p. 105 e s.

226. Carlos Roberto de Miranda Gomes e Adilson Gurgel de Castro, Curso de direitotributário, 3. ed., São Paulo, Saraiva, 1987, p. 117-21.

227. Sacha Calmon Navarro Coêlho, Teoria e prática das multas tributárias, cit., p. 84e s.

228. Hugo de Brito Machado, Repertório IOB de Jurisprudência, n. 12, SeçãoDoutrina, 1994, p. 230.


230. Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributário, 28. ed., São Paulo, Saraiva,2017, p. 428 e s.

231. Alberto Xavier, Do lançamento no direito tributário brasileiro, São Paulo,Resenha Tributária, 1977, p. 18 e s.

232. Paulo de Barros Carvalho, Decadência e prescrição, in Cadernos de PesquisasTributárias, São Paulo, Resenha Tributária, 1976, p. 81.

233. Celso Antônio Bandeira de Mello, Curso de Direito Administrativo, 33. ed., 2. tir.,São Paulo, Malheiros Editores, 2017, p. 398 e s.

234. Inciso IX acrescentado pela Lei Complementar n. 104, de 10 de janeiro de 2001.

235. Washington de Barros Monteiro, Curso de direito civil, 9. ed., São Paulo, Saraiva,1973, v. 4, p. 166.

236. Fábio Fanucchi, Curso de direito tributário brasileiro, São Paulo, ResenhaTributária, 1976, p. 175.

237. A decadência é suscitável de ofício, nos termos do art. 295, IV, do Código deProcesso Civil de 1973 (sem correspondente no CPC/2015).

238. Rel. Min. Teori Albino Zavascki, j. em 15-8-2007.

239. REsp 23.706-92/RS, j. em 8-8-1996, DJU de 14-10-1996, p. 38.978.

240. Ag no REsp 443.971/PR, rel. Min, José Delgado, DJ 28-10-2002.

241. Ernst Blumenstein, Sistema di diritto delle imposte, Milano, Giuffrè, 1954, p. 251-2.

242. Nesse sentido é o pensar de Hector Villegas, Curso de direito tributário, trad.Roque Antonio Carrazza, São Paulo, Revista dos Tribunais, 1980, p. 143.

243. RTJ, v. 130, p. 1.001.

244. Eduardo Domingos Bottallo, Curso de processo administrativo tributário, 2. ed.,p. 179 e s. Na mesma trilha Alberto Xavier, Do lançamento – teoria geral do ato, doprocedimento e do processo tributário, 2. ed., Forense, 1997, p. 321. Idem Aurélio PitangaSeixas, in Questões relacionadas à chamada coisa julgada em matéria fiscal: processoadministrativo fiscal, São Paulo, Dialética, 1998, v. 3, p. 28.


246. Genaro Carrió, Sobre los límites del lenguaje normativo, Buenos Aires, Ed. Astreade Rodolfo Depalma (Col. Filosofía y Derecho), s. d., p. 22 e s.

247. Posturas doutrinais em torno do tema:

1) Isenção como favor legal – sob o fulgor da doutrina tradicional, a isenção éentrevista como um favor legal consistente na dispensa do pagamento do tributo devido.Como expoentes dessa corrente destacam-se Rubens Gomes de Sousa e Amílcar de AraújoFalcão. Para esses renomados juristas, a isenção antessupõe a existência da obrigação, queé seguida pela exoneração do dever jurídico consubstanciado em promover o recolhimentodo tributo.

2) Teoria de Alfredo Augusto Becker – o espírito arguto e agudo de Becker apontou osequívocos contidos na doutrina clássica. Nesse sentido observou que a lógica da definiçãotradicional descansa tão somente no plano pré-jurídico. Inspirado na elaboração de Pontesde Miranda no tangente à classificação das normas jurídicas (juridicizantes,desjuridicizantes e não juridicizantes), o festejado jurista assinalou que, na verdade, aisenção não é precedida por uma relação jurídica anterior, máxime porque não se situa elano feixe de normas desjuridicizantes. Daí emergir a sutil conclusão: a regra jurídicaisencional consiste na formulação negativa da regra estabelecedora de tributação.

3) Teoria de José Souto Maior Borges – forcejado nas lições de Sainz de Bujanda,Pontes de Miranda e Alfredo Augusto Becker, é considerado o autor da obra mais completasobre o tema, no caso a magnífica Isenções tributárias. Partindo do reconhecimento nosentido de que a isenção não sucede à relação jurídica tributária, o mestre pernambucanopreleciona que o referido instituto configura hipótese de não incidência legalmentequalificada, no que difere da imunidade, que, de seu turno, exprime hipótese de nãoincidência constitucionalmente qualificada. Ao demais, seguindo a trilha de Bujanda e dePontes de Miranda, entende que as reduções percentuais do tributo simbolizam isençõesparciais, em oposição às totais.

4) Teoria de Sacha Calmon Navarro Coêlho – o professor da Universidade Federal deMinas Gerais conceitua as isenções como “exonerações tributárias”, as quais podem serqualitativas ou quantitativas. As primeiras desqualificam os fatos aptos aodesencadeamento da incidência, enquanto as segundas afetam o consequente da norma,observando que ambas obstam o nascimento da relação jurídica tributária. Sobremais,proclama a divisão das isenções em internas e externas. Aquelas habitam o interior danorma tributária e precedem à instalação da relação jurídica, ao passo que estas se

verificam após o surgimento da obrigação tributária, a exemplo das remissões e darestituição de indébito.

5) Teoria de Paulo de Barros Carvalho – o consagrado jurista versou o assunto com suaproverbial mestria e altivez. Sua proposta consiste basicamente em reconhecer na isençãouma regra que investe contra um ou mais critérios da norma matriz de incidência,mutilando-os parcialmente. Justificando a relatividade da mutilação da norma, aduz que asupressão não poderia ser total, sob pena de destruir a própria regra padrão de incidência.

Para ilustrar a proposta, alude à isenção do imposto sobre a renda com relação aosfuncionários de carreira diplomática. Mostra, então, que nesse caso a regra de incidênciavai de encontro ao critério pessoal do consequente da norma, subtraindo da raia deincidência apenas aquela classe de pessoas, remanescendo, contudo, a intangibilidade danorma matriz para os demais domínios da sujeição passiva.

6) Teoria de Alberto Xavier – o profícuo professor português ensina que a isençãoreveste a natureza jurídica de fato impeditivo autônomo e originário. Sublinha que o assertofirmado não se confunde com a delimitação negativa da incidência, conforme muitospretendem. Nesse rumo, observa que a delimitação negativa ou não incidência decorre danão verificação de um elemento positivo do tipo legal do fato tributário. Já a isenção dá-sequando, não obstante ter-se verificado o fato em todos os seus elementos, a eficáciaconstitutiva deste é paralisada pela ocorrência de um outro fato a que a lei atribui eficáciaimpeditiva.

6.1) Isenção e igualdade – Alberto Xavier assinala que a isenção não atrita com osprincípios da igualdade ou da capacidade contributiva, pois pressupõe tratamentodiferençado a pessoas reveladoras de igual capacidade contributiva, mas com desigualaptidão para realizar desígnios econômicos e sociais qualificados como relevantes noordenamento jurídico. Em sentido oposto, a Constituição do México chega ao extremo deproibir as isenções.

7) Exclusão ou “esenzioni secondo la fattispecie” – a primeira expressão é adotada, porvezes, pelo legislador pátrio, enquanto a segunda é predicada por Albert Hensel aocategorizar um dado tipo de isenção, ou seja, aquela que reduz o campo de abrangência dofato gerador, alcançando um dado número de situações e não a generalidade originalmenteinerente ao mencionado fato jurídico. Em veras, Paulo de Barros Carvalho explica bem oassunto, ao dizer que o caso vertente cogita da regra isencional que desqualifica um critériona norma matriz, qual seja, o verbo da hipótese de incidência.


249. A lei nacional de n. 8.009, de 29 de março de 1990, qualifica como bem de famíliaimpenhorável o imóvel destinado à moradia da entidade familiar.

250. Refere-se à Constituição Federal de 1967.

251. Rel. Min. Teori Albino Zavascki, j. em 15-8-2007.

252. Celso Antônio Bandeira de Mello, O conteúdo jurídico do princípio da igualdade,3. ed., 23. tir., São Paulo, Malheiros Editores, 2014.

253. Essas ideias, ora compendiadas, foram por nós desenvolvidas in Ives Gandra daSilva Martins (coord.), Comentários ao Código Tributário Nacional, 7. ed., São Paulo,Saraiva, 2013, arts. 205 a 208, p. 671 e s.

254. Paulo Celso Bergstron Bonilha, Da prova no processo administrativo tributário,São Paulo, LTr, 1992, p. 71 e s.

255. Eduardo Domingos Botallo, Procedimento administrativo tributário, São Paulo,Revista dos Tribunais, 1977, p. 50-2.

256. Paulo de Barros Carvalho, Processo administrativo tributário, RDT, v. 9-10, p.276-9.

257. Maurice Hauriou, Principes de droit public, 2. ed., Paris, Sirey, 1916, p. 147.

258. Alberto Xavier, Do procedimento administrativo, São Paulo, Bushatsky, 1976, p.91.

259. Walter J. Habcheid, Introduzione al diritto processuale civile comparato, Rimini,Maggioli, 1985, p. 151.

260. José Canuto Mendes de Almeida, A contraditoriedade na instrução criminal, SãoPaulo, Saraiva, 1937, p. 110.

261. A publicidade e a motivação das decisões judiciais são expressamente previstas noinciso IX do art. 93 da Constituição brasileira.

262. Piero Calamandrei, Processo e democrazia, in Opere giuridiche, Napoli, Morano,1965, v. 1, p. 644.

263. Cruz e Tucci, Constituição de 1988 e processo, São Paulo, Saraiva, 1989, p. 74-5.

264. O tema é objeto de percuciente reflexão por parte de Carlos Henrique Abrão, emseu livro Da ação cautelar fiscal e do arrolamento de bens, 3. ed., São Paulo, MalheirosEditores, 2015.

265. Maria Helena Diniz, Dicionário jurídico, São Paulo, Saraiva, 1998, v. 1, p. 533.

266. Acórdão unânime da 2ª Turma do TRF da 4ª Região, ApC 1999.04.01.130096-2/PR, rel. Juiz Márcio Antônio Rocha, j. em 30-11-2000, DJU-2, de 14-2-2001, p. 154; eAg. 0405890-4/94/SC, rel. Juíza Tânia Terezinha Cardoso Escobar, DJU, de 27-9-1995, p.65.532.

267. Pontes de Miranda, Comentários ao Código de Processo Civil, Rio de Janeiro,Forense, 1976, v. 9, p. 374.

268. ApC 79.185-SP, 4ª Turma, rel. Min. Carlos Velloso, j. em 15-8-1983, DJU de 8-9-1983, p. 13.436.

269. Eduardo Domingos Botallo, Dívidas fiscais, São Paulo, Saraiva, 1978, p. 25.

270. Hely Lopes Meirelles, Mandado de segurança e ações constitucionais, 31. ed., SãoPaulo, Malheiros, 2016, p. 36-7.

271. Hely Lopes Meirelles, Mandado de segurança, cit., p. 74 e s.

272. Cleide Previtalli Cais, O processo tributário, São Paulo, Revista dos Tribunais,2013, p. 314 e s.

273. Lauria Tucci e Cruz e Tucci, Constituição de 1988 e processo, São Paulo, Saraiva,1989, p. 37 e s.

274. Mario Pugliese, Instituciones de derecho financiero, México, Porrúa, 1976, p. 170-1.


276. Tarcisio Neviani, A restituição de tributos indevidos, seus problemas, suasincertezas, São Paulo, Resenha Tributária, 1983, p. 197.

277. TFR, 6ª Turma, ApC 121.150-MG, DJU de 28-4-1988, p. 9.746, e REO 109.457-PE, DJU de 26-5-1988, p. 12.846.

278. Samuel Monteiro, Tributos e contribuições, São Paulo, Hemus, 1990, t. 3, p. 232.

livro digital (e-pub)...manual de direito financeiro e tributário / eduardo marcial ferreira...

Documents