DIREITO TRIBUTÁRIO, DIREITO FINANCEIRO E LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA (RESUMO)

OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

1. Conceito

Vimos, anteriormente, que obrigação é o poder jurídico pelo qual uma pessoa (sujeito ativo), com base na lei ou no contrato (causa), pode exigir de outra, ou de um grupo de pessoas (sujeito passivo), o cumprimento de uma prestação possível, lícita, determinável e possuindo expressão econômica (objeto). Partindo desse conceito genérico de obrigação, podemos dizer que a obrigação tributária é o vínculo jurídico pelo qual o Estado, com base exclusivamente na legislação tributária, pode exigir do particular uma prestação tributária positiva ou negativa. Tal obrigação pode ser definida também como o liame entre o devedor (contribuinte ou responsável) e credor (Fisco) que tem que tem por prestação o tributo ou conduta de natureza tributária consistente em fazer ou não-fazer.

Peculiaridades da obrigação tributária

a) a obrigação tributária segue o regime de Direito Público: como o Direito Tributário é ramo do Direito Público, a obrigação tributária, sendo instituto desta disciplina, deve seguir seu regime;

b) a obrigação tributária é legal ou ex lege: a obrigação em estudo emerge diretamente da lei. Não surge, como as obrigações estudadas em Direito das Obrigações, diretamente da vontade das partes. De se ressaltar que a vontade das partes (sujeito ativo ou passivo) é irrelevante para que surja a obrigação tributária. O comando legal é que faz surgir a obrigação e não há espaço à autonomia da vontade (art. 150, I, CF). Ainda, necessário lembrar que as normas gerais quanto às obrigações tributárias são veiculáveis por lei complementar de competência da União, conforme dispõe o art. 146, III, “b”, da Constituição Federal;

c) a prestação da obrigação tributária é indisponível: como a obrigação tributária surge da lei, reveste-se de obrigatoriedade a exigência do cumprimento de sua prestação, quando configurados os pressupostos legais. Não cabe ao agente público dispensar ou “suavizar” seu cumprimento, pois é bem indisponível, pertencente ao Estado. Poderá haver disposição sobre seu objeto apenas se existir disposição de lei neste sentido. (v. “Tributo” no resumo Sistema Constitucional Tributário.) Neste sentido, duas disposições deixam explícita a não-adoção da discricionariedade quanto ao tributo: arts. 3º e 142, parágrafo único, CTN.

2. Elementos

Os elementos da obrigação tributária são os seguintes:

a) sujeito ativo, é a pessoa jurídica de direito público ou privado competente para exigir tributos, como será melhor explicado mais adiante; b) sujeito passivo é a pessoa física ou jurídica obrigada por lei ao cumprimento da prestação tributária, denominada contribuinte ou responsável (CTN, art. 121); c) causa, a lei, em razão do princípio da

legalidade tributária, pelo que a vontade jurídica dos indivíduos é inapta para criá-la; d) objeto, o cumprimento de uma prestação positiva ou negativa determinada por lei.

Obs.: Responsável tributário:

Responsável tributário é um terceiro eleito como devedor da obrigação tributária, que, embora não lhe tenha dado origem, está a ela vinculada (art. 121, parágrafo único, II, e 128, do CTN).

O responsável tributário, ao contrário do contribuinte, não está em relação direta e pessoal com o fato gerador da obrigação tributária e é denominado, portanto, “sujeito passivo indireto”. Trata-se de terceiro porque é estranho à relação Fisco-contribuinte, embora esteja a ela vinculado de alguma forma.

Não se trata de contribuinte de fato, como à primeira vista pode parecer, pois, analisando-se o conceito posto acima, nota-se que o responsável tributário é figura prevista expressamente em lei, enquanto o contribuinte de fato não o é. Apenas aproxima-se do contribuinte de direito, por estar previsto em lei, porém não realiza o fato gerador e, por isso, recebe denominação própria de responsável tributário.A lei opta por eleger o responsável tributário por diversos motivos, dentre eles para viabilizar a incidência do tributo, para simplificar a arrecadação ou para garantir-lhe eficácia, como se dá, ilustrativamente e com freqüência, com os empregadores e as instituições financeiras (bancos).

3. Espécies

O Código Tributário Nacional, em seu art. 113, classifica a obrigação tributária em principal e acessória.

3.1. Obrigação tributária principal

Obrigação tributária principal é aquela que surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente (CTN, art. 113, § 1º). Esse dispositivo merece algumas considerações.

Primeiro, quando diz que a obrigação tributária surge com a ocorrência do fato gerador, não está negando a natureza legal da obrigação tributária porque somente a lei, em sentido estrito, pode definir uma dada situação como hipótese de incidência do tributo (CTN, art. 97, III). Assim, deve-se interpretar a afirmação constante da parte inicial do mencionado dispositivo legal no sentido de que a obrigação tributária, prevista de forma abstrata e genérica na lei, concretiza-se com a ocorrência do fato gerador.

Segundo, a obrigação tributária principal consiste em uma obrigação de natureza patrimonial, que é a de dar coisa incerta porque antes da ocorrência do fato gerador o objeto da prestação tributária não está especificamente individualizado, sendo apenas indicado pelo seu gênero, prestação pecunária, e esta não é determinada, mas determinável. Disso resulta que a obrigação tributária prevista abstramente na lei e concretizada com a ocorrência do fato gerador tem a natureza de obrigação ilíquida, porque somente o lançamento fará com que evolva para obrigação líquida.

Terceiro, o § 1º do art. 113 do CTN, ao fazer essa mesma afirmação de que a obrigação tributária nasce com a ocorrência do fato gerador, consagra a-natureza declaratória do lançamento, que visa a declarar uma situação pre-existente, qual seja, aquela existente no momento da ocorrência do fato gerador.

Quarto, o dispositivo em tela reza ainda que a obrigação tributária principal tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. O legislador incluiu o pagamento de penalidade pecuniária como objeto da obrigação tributária principal pela simples razão de consistir, tal qual o pagamento de tributo, em uma obrigação de dar, tendo igualmente natureza patrimonial. Paulo de Barros Carvalho critica o legislador por colocar o pagamento da pecuniária como objeto da obrigação tributária principal porque estaria negando a cláusula do art. 3º do CTN, quando afirma que o tributo não constitui a sanção do ato ilícito, embora o tributo e a penalidade correspondam a uma prestação de natureza patrimonial.

Quinto, a cláusula final do § 1º do art. 113 prescreve que a obrigação principal extingue-se com o crédito dela decorrente.

Para que se possa melhor entender essa cláusula do referido dispositivo legal, torna-se necessário que se explique as diversas fases da obrigação tributária: a lei, o fato gerador e o lançamento. A lei contempla a obrigação tributária de forma abstrata, definindo de uma hipótese de incidência, ao prescrever, por exemplo, que o imposto de transmissão incide na alienação de um bem imóvel. Tal obrigação só se concretizará quando efetivamente ocorrer o fato gerador, ou seja materializar-se a situação prevista na lei, alienação do bem imóvel, transformando a obrigação tributária de abstrata e concreta. Nessas duas fases a obrigação tributária ainda tem natureza ilíquida porque o fisco não sabe que ocorreu o fato gerador, quem é o sujeito passivo, etc. Há a necessidade, portanto de o lançamento, que é o conjunto de medidas adotadas pela autoridade administrativa para verificar a ocorrência do fato gerador, determinar a matéria tributável, calcular o montante de tributo devido e identificar o sujeito passivo. O lançamento formaliza e individualiza a obrigação tributária, transformando-a em uma obrigação líquida, constituindo o crédito tributário. Todavia, o crédito tributário só se tornará exigível depois que o sujeito passivo for regularmente notificado para a ciência do lançamento e deixar transcorrer o prazo legal sem impugná-lo. Em resumo, a obrigação tributária surge de forma abstrata com a lei, concretiza-,se com o fato gerador e individualiza-se com o lançamento.

Como se pode observar, a obrigação tributária e o crédito tributário nascem em momentos distintos, fato gerador e lançamento. Se o contribuinte paga o tributo ou ocorre uma das causas referidas no art. 156 do CTN, o crédito tributário ficará extinto, provocando igualmente o fenecimento da obrigação tributária. Assim, não existe crédito tributário sem obrigação tributária procedente. Mas pode existir obrigação tributária sem crédito tributário, como no caso em que o fisco decaia do direito de constituir o crédito pelo lançamento (CTN. art. 173).

3.2. Obrigação tributária acessória

A obrigação tributária acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto o cumprimento de prestações, positivas ou negativas, nelas previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos (CTN, art. 113, § 2º).

Enquanto a obrigação tributária principal só pode decorrer de lei, a obrigação tributária acessória pode ser estabelecida por qualquer das normas que integram a legislação tributária (CTN, art. 96). A obrigação tributária acessória visa a atender aos interesses do fisco no tocante às fiscalização e arrecadação dos tributos e corresponde a qualquer exigência feita pela legislação tributária que não seja o pagamento do tributo. Assim, a mencionada obrigação pode consubstanciar uma obrigação de fazer (declaração de bens, exibição de livros, prestação de informações, etc ... ) ou obrigação de não-fazer (não destruir documentos e livros obrigatórios pelo prazo exigido por lei, tolerar exame em livros e documentos, não impedir a fiscalização, etc.).

Paulo de Barros Carvalho designa as obrigações tributárias acessórias como deveres instrumentais ou formais:

"Deveres, com o intuito de mostrar, de pronto, que não têm essência obrigacional, isto é, seu objeto carece de patrimonialidade. E instrumentais ou.formais, porque, tomados em conjunto, é um instrumento de que dispõe o Estado-Administração para o acompanhamento e consecução dos designos tributários."

O § 3º do art. 113 do CTN reza que a não observância da obrigação acessória faz com que a mesma se converta em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária. O legislador quer significar nessa regra que a obrigação tributária acessória, que originariamente não tem essência econômica, ao ser descumprida pelo contribuinte, fazendo incidir a penalidade pecuniária, passa a ter valor econômico, e nesse sentido se deve entender a sua conversão em obrigação principal.

O TRIBUTO: CONCEITO E ESPECIES

1. Conceito

A idéia de tributo, em torno da qual se desenvolve o Direito Tributário, possui,enquanto instituto jurídico, definição legal. Diz o art. 3o do Código Tributário Nacional: "Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada".

Nesses termos, pode-se decompor a definição em seis traços ou características inafastáveis:

a) prestação pecuniária: o tributo é pago em unidades de moeda de curso forçado(atualmente, em reais). Não há, em regra, tributo in natura (pago em bens) ou in labore (pago em trabalho);

Segundo a Lei n. 8.880, de 1994 (art. 2o), e a Lei n. 9.069, de 1995 (art. 1o), o real é a unidade do Sistema Monetário Nacional, tendo curso legal e poder liberatórioem todo território nacional. Assim, a lei pode fixar, em caráter excepcional, que determinados bens possuem poder liberatório para o pagamento de tributos, a exemplo da Lei n. 10.179, de 2001 (art. 6o), quanto aos títulos da dívida pública federal vencidos e expressamente enumerados.

No julgamento da ADInMC n. 2.405, o Supremo Tribunal Federal, modificando posição anterior, entendeu que os entes da Federação podem estabelecer, em leisespecíficas, regras de quitação de seus próprios créditos tributários. No caso em análise, admitiu-se como válida lei estadual que instituía dação em pagamento de créditos tributários. Em momento posterior, por ocasião do julgamento da ADIN n.1.917, o STF reconheceu a inconstitucionalidade de lei distrital que previa a quitação de débitos tributários mediante dação em pagamento de materiais destinados a atender a programas governamentais. Houve ofensa, segundo o STF, a exigência: a) de processo licitatório (art. 37, inciso XXI, da Constituição) e b) de definição de nova hipótese de extinção de crédito tributário por lei complementar (art. 146, inciso III, da Constituição).

b) compulsória: é obrigatória. Independe da vontade do contribuinte. No julgamento da ADIN n. 2.056, o STF afastou a natureza tributária de determinada contribuição estadual justamente pela falta de compulsoriedade;

c) em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir: pode ser expresso em moeda (exemplo: reais) ou por intermédio de indexadores (exemplos: ORTN, OTN, BTN, UFIR);

d) que não constitua sanção de ato ilícito: as penalidades pecuniárias ou multas não se incluem no conceito de tributo. Significa dizer que o pagamento do tributo não decorre da infração de determinada lei. Pelo contrário, se algo é pago por descumprimento da lei não se trata de tributo. Exemplo simples dessa afirmação éo pagamento de multa pela não utilização de cinto de segurança nos veículos automotores;

Entretanto, o fato gerador de um tributo pode ocorrer em circunstâncias ilícitas, embora ele em si não seja um ilícito. Exemplo: quando uma pessoa aufere rendimentos mediante a exploração da prostituição ou do tráfico ilícito de entorpecentes o tributo (imposto de renda) é devido. Não será realizada uma pesquisa da forma, ou do caminho utilizado, para percepção dos rendimentos, apenas que existe a disponibilidade econômica, ou seja, ocorreu o fato gerador do imposto. Foi nesse sentido a decisão do Supremo Tribunal Federal no HC n.77.530 e do Superior Tribunal de Justiça no HC n. 7.444.

e) instituída em lei: só existe a obrigação de pagar o tributo se uma norma jurídica com força de lei estabelecer a exigência. São exemplos de normas jurídicas com força de lei: lei complementar, lei ordinária e medida provisória. Assim, um decreto (expedido pelo Presidente da República) ou uma portaria (expedida pelo Ministro da Fazenda, pelo Secretário da Receita Federal do Brasil ou pelo Procurador-Geral da Fazenda Nacional) não podem criar ou instituir tributo;

f) cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada: nesse tipo de atividade, a autoridade não goza de liberdade para apreciar a conveniência ou oportunidade de agir. A lei já estabelece minudentemente os caminhos a serem seguidos. Portanto, a autoridade fiscal age segundo previsão legal expressa.

O mecanismo do “efeito vinculante administrativo” compreende os procedimentos necessários para a não constituição de crédito tributário ou extinção, parcial ou total, de crédito já constituído quando a jurisprudência pacificada do STF ou do STJ, conforme o caso, apontar nesse sentido (crédito indevido por razões deinconstitucionalidade ou ilegalidade)1. O “efeito vinculante administrativo”, por interferir na atividade de constituição de créditos tributários pelos agentes da Administração

Tributária, foi instituído e é regulado por lei (art. 131 da Lei n. 8.213, de 1991, art. 77 da Lei n. 9.430, de 1996 e art. 19 da Lei n. 10.522, de 2002).

Encontra-se outra definição legal de tributo no art. 9o da Lei n. 4.320, de 1964. Segundo aquele dispositivo: "Tributo é a receita derivada, instituída pelas entidades de direito público, compreendendo os impostos, as taxas e contribuições, nos termos da Constituição e das leis vigentes em matéria financeira, destinando-se o seu produto ao custeio de atividades gerais ou específicas exercidas por essas entidades". Assim, pode-se acrescentar mais uma característica à noção de tributo: ser receita pública. Esse traço é de fundamental importância. Afinal, o Supremo Tribunal Federal não incluiu o FGTS na seara tributária justamente por não ser receita pública (RE n. 100.249)2.

2. Natureza jurídica

A natureza jurídica ou característica fundamental do tributo, numa de suas acepções mais comuns, é ser o objeto da prestação presente na relação jurídico obrigacional de dar decorrente de lei (ou ex lege). Ao contrário das obrigações privadas (civis e comerciais), onde predomina a manifestação de vontade e o acordo entre as partes, a obrigação tributária, como se vê a partir do próprio conceito de tributo, nasce ou surge a partir de uma situação estabelecida em lei onde a vontade do contribuinte é irrelevante.

3. Espécies de tributo

O art. 5o do Código Tributário Nacional e o art. 145 da Constituição Federal elencam 3 (três) espécies de tributos. No entanto, a própria Constituição disciplina, no Título XI - DA TRIBUTAÇÃO, outras 2 (duas) modalidades, tipos ou espécies tributárias. Assim, vem se generalizando o entendimento, já consagrado pelo Supremo Tribunal Federal (RE n. 138.284, RE n. 146.733, entre outros), de que existem 5 (cinco) modalidades, tipos ou espécies de tributos, a saber: impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições sociais (especiais ou parafiscais).

O Código Tributário Nacional, assim como fez com a idéia de tributo, consagra definições legais para as primeiras três espécies do gênero tributo. Nesses termos, encontram-se nos artigos 16, 77 e 81 da lei de normas gerais do Sistema Tributário Nacional as seguintes definições, respectivamente:

"Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica".

"As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição".

"A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado".

Vale registrar não ter o legislador constituinte, ou mesmo o da lei de normas gerais do Sistema Tributário Nacional, fixado de forma expressa definições ou conceitos para as duas últimas espécies de tributos (empréstimos compulsórios econtribuições sociais).

Quanto a esses últimos, são distinguidos a partir dos seguintes traços caracterizadores: o empréstimo compulsório é tributo restituível e causal e a contribuição social apresenta destinação constitucional específica (para a seguridade social, para as corporações, para intervenção no domínio econômico, entre outros).

3.1. Impostos

É de se verificar, a partir do conceito legal de imposto, que essa espécie de tributo é simplesmente exigida do contribuinte, sem qualquer contraprestação específica.

Nesse sentido, o pagamento do IPTU, por exemplo, não está relacionado, ligado, vinculado ou condicionado a benefícios específicos em relação ao contribuinte. Esse, apesar de sua rua não ter asfalto ou calçamento, iluminação pública, coletade lixo, ser servida por transporte coletivo, entre outros benefícios, deverá recolhero imposto devido.

A receita decorrente da arrecadação dos impostos é utilizada para custeio geral da administração e das atividades públicas. Em regra, segundo o art. 167 da Constituição, não pode ocorrer a vinculação de receita de impostos a órgão, fundoou despesa. A Constituição, no art. 145, §1o, determina que, sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte. Portanto, o legislador, ao instituir um imposto, deve, na medida dopossível, conformar a tributação às características peculiares da pessoa de cadacontribuinte. Exemplo típico da técnica a ser utilizada, no caso do imposto de renda, consiste em graduar o tributo devido em função da quantidade de dependentes do contribuinte.

Além dos sete impostos atribuídos à União, dos três impostos dos Estados e do Distrito Federal e dos três impostos afetos aos Municípios, detalhados adiante, a Constituição, no art. 154, estabeleceu competência exclusiva para a União instituir impostos residuais (não previstos na Constituição), mediante lei complementar, eimpostos extraordinários, no caso de guerra externa ou sua iminência.

3.2. Taxas

São dois os tipos tradicionais de taxas existentes em nossa ordem jurídica: astaxas de polícia e as taxas de serviços. Eles estão previstos no art. 145, inciso II, da Constituição, e no art. 77 do Código Tributário Nacional.

As taxas de polícia podem ser instituídas e cobradas em função do exercício regular do poder de polícia. O art. 78 do Código Tributário Nacional define o que deve ser entendido por poder de polícia. Em resumo, são as atividades da administração pública voltadas para o disciplinamento ou limitação de direitos, interesses ou liberdades privadas em respeito ao interesse público. Um excelente exemplo de exercício do poder de polícia, que pode ser identificado simplificadamente como atividade de fiscalização, são as exigências e as ações administrativas da vigilância sanitária dirigidas aos estabelecimentos que produzem e comercializam alimentos. Vale frisar que o potencial exercício do poder de polícia não autoriza a instituição e a cobrança de taxas. Como já decidiram os Tribunais, as atividades públicas de controle

e fiscalização ambiental e fiscalização dos mercados de títulos e valores mobiliários, por exemplo, ensejam a instituição e a cobrança de taxas de polícia (ADIn n. 453, RE n. 416.601 e Súmula STF n. 665).

As taxas de serviços podem ser instituídas e cobradas em função da utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ou postos a disposição do contribuinte. O art. 79 do Código Tributário Nacional define o que deve ser entendido por utilização efetiva, por utilização potencial, por serviço específico e por serviço divisível. Na utilização efetiva, o contribuinte usufrui de fato do serviço prestado. Já na utilização potencial, que pressupõe um serviço compulsório e em efetivo funcionamento administrativo, não ocorre a utilização de fato, mas poderia ocorrer. Figure-se um exemplo. O contribuinte que fizer uma viagem por um ano para outro país, embora não seja beneficiário direto da coleta de lixo, poderia, a qualquer momento, se interrompesse a ausência, vir a ser beneficiário do serviço. O serviço específico, por sua vez, por ser destacado em unidades autônomas, pode ser medido ou mensurado. Por fim, o serviço divisível pode ser utilizado separadamente por cada um dos usuários. A coleta domiciliar de lixo, como mencionado, viabiliza a instituição e a cobrança de taxa de serviço.

As custas e os emolumentos judiciais já foram considerados como taxas pelo Supremo Tribunal Federal (ADInMC n. 1.772) e, por força da Emenda Constitucional n. 45, de 2004 (Reforma do Judiciário), serão destinadas exclusivamente ao custeio dos serviços afetos às atividades específicas da Justiça. Registre-se que o STF não admite a destinação dos valores arrecadados como taxas e emolumentos para entidades dotadas de personalidade jurídica de direito privado (ADIn n. 2.982 e ADIN n. 3.660), mas admite a destinação dos recursos arrecadados, particularmente em cartórios extrajudiciais, para fundos de aprimoramento das atividades judiciais (ADIn n. 2.129, ADIn n. 2.059 e ADIn n. 3.643).

O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE n. 181.475 e do RE n. 194.862, reconheceu a natureza jurídica de taxa do pedágio previsto no art. 150, inciso V, da Constituição. Teríamos, então, uma modalidade singular de taxa pelo uso de bem público. Deve ser registrado que o enquadramento do pedágio como taxa pode decorrer, segundo alguns, do serviço de conservação da estrada. Entretanto, o mesmo STF, ao decidir a ADInMC n. 800 e a ADIN n. 2.733, concluiu pela natureza de preço público ou tarifa para o pedágio. Assim, a matéria não está claramente delineada.

Registre-se que a conclusão pela natureza jurídica de preço público ou tarifa, especificamente na ADInMC n. 800, levou em consideração a presença das seguintes características: a) tratar-se de estrada especial (pelas condições de tráfego ou pelos melhoramentos em benefício do usuário) e b) a existência de via alternativa, para cobrir o mesmo trecho, a ser utilizada pelos usuários que não quiserem pagar o preço estipulado para o pedágio. O Superior Tribunal de Justiça entendeu que a necessidade de colocar uma via alternativa gratuita para os usuários, em caráter obrigatório, não deve ser imposta para a cobrança de pedágio (Resp n. 617.002).

Ao contrário dos impostos, a cobrança das taxas pressupõe um nexo ou relação com uma atividade pública em benefício do contribuinte. Conforme estabelece o art. 80 do Código Tributário Nacional, a instituição de uma taxa por um dos entesda Federação depende, obviamente, da existência prévia de competência administrativa para prestar ou realizar o serviço público subjacente.

Tanto o art. 145, §2o, da Constituição, quanto o art. 77, parágrafo único, do Código Tributário Nacional, estabelecem a impossibilidade de a taxa ter base de

cálculo própria de impostos (Súmula STF n. 595). A vedação encerra, em verdade, uma impossibilidade lógica. Afinal, a base de cálculo da taxa mede uma ação ouatividade estatal. Já a base de cálculo do imposto mede uma grandeza onde não há participação do Poder Público. O STF já admitiu que um dos elementos utilizados na fixação da base de cálculo do IPTU (a metragem da área construída do imóvel) possa integrar a determinação da taxa de coleta de lixo (RE n. 346.695/AgR).

Inúmeras "taxas" geram discussões jurídicas intermináveis acerca da licitude da instituição e cobrança das mesmas. Não são raras as taxas de iluminação pública,taxas de limpeza pública, taxas de bombeiros, taxas de segurança pública, taxas de solo criado, entre outras. Vários dos problemas identificados decorrem da tentativa de se exigir taxas a partir de serviços públicos gerais (ou ut universi).

Nessa linha, o STF já considerou inconstitucional a instituição e cobrança das taxas de iluminação e limpeza públicas (RE n. 231.764, RE n. 188.391 e Súmula STF n. 670) e das taxas de segurança pública (ADIn n. 2.424).

A Emenda Constitucional n. 39, de 2002, estabeleceu que os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública. Assim, restou constitucionalizada a cobrança de um tributo que venha a cobrir as despesas com o serviço (geral) de iluminação das vias e logradouros públicos.

3.3. Contribuições de melhoria

A fórmula lingüística utilizada pela Constituição de 1988 para tratar das contribuições de melhoria é muito limitada. Entretanto, dela derivam duas premissas: a) necessidade de melhoria em determinado imóvel e b) relação entre a melhoria observada e a realização de uma obra pública.

Destaca-se, desde logo, que as contribuições de melhoria somam ao lado das taxas como tributos onde é essencial uma atividade estatal diretamente relacionada ao contribuinte. Nessa medida, essas duas espécies de tributos se afastam da espécie denominada imposto, onde inexiste uma contraprestação estatal pelo seu pagamento.

Já está assentado, inclusive pelo Supremo Tribunal Federal (RE n. 116.147), que não é qualquer benefício a imóvel, resultante de obra pública, que autoriza a instituição e cobrança de contribuição de melhoria. Nessa seara, é requisito fundamental a ocorrência de valorização imobiliária.

Por outro lado, a contribuição de melhoria visa a ressarcir parte ou a totalidade dos gastos com a realização da obra. O tributo em questão não está vocacionado para viabilizar o levantamento de recursos para obra futura. Afinal, depreende-se do discurso constitucional que a contribuição de melhoria decorre de obras públicas.

Esse entendimento está consagrado no art. 9o do Decreto-Lei n. 195, de 1967, diploma legal veiculador de normas gerais acerca da presente espécie tributária. Nessa linha, o STJ já decidiu que não cabe a cobrança de contribuição de melhoria em relação à obra inacabada (REsp n. 647.134).

Regulam a instituição e cobrança das contribuições de melhoria os arts. 81 e 82 do Código Tributário Nacional, além do Decreto-Lei n. 195, de 1967, já mencionado. Importa destacar a existência de dois limites para a cobrança do tributo. O limite total ou global é o custo da obra (ou despesa realizada). Já o limite individual é o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado. Entende-se que a contribuição de melhoria ao ser cobrada deve respeitar o menor desses valores.

O Superior Tribunal de Justiça, considerando que a contribuição de melhoria tem como fato gerador a real valorização do imóvel, decidiu que a base de cálculo do tributo não pode observar somente o custo da obra pública realizada (REsp n. 629.471).

Por fim, deve ser dispensado especial cuidado para a essencial presença da obra pública. Em algumas situações pretende-se cobrar a contribuição de melhoria a partir de serviços, como é o caso do recapeamento de via pública já asfaltada.

Tem-se aí um mero serviço de manutenção e conservação, conforme já consignou o Supremo Tribunal Federal (RE n. 116.148).

3.4. Empréstimos compulsórios

Os principais traços identificadores do empréstimo compulsório como espécie tributária própria são a restituibilidade e a causalidade. A restituição, conforme já decidiu o Supremo Tribunal Federal (RE n. 121.336 e RE n. 175.385), deve ser realizada em moeda de curso forçado (dinheiro). Por outro lado, segundo a Constituição (art. 148, parágrafo único), a aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.

São duas as causas ou situações que autorizam a União, somente a União, mediante lei complementar, a instituir empréstimos compulsórios:

a) atender despesas extraordinárias nos casos de calamidade pública ou guerra externa (inclusive sua iminência) e

b) investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional. Na segunda hipótese deve ser observado o princípio da anterioridade, conforme expressa exigência constitucional originária (art. 148, inciso II). Na primeira hipótese não se aplica nem a anterioridade, nem a "anterioridade qualificada", conforme a Emenda Constitucional n. 42, de 2003 (art. 150, parágrafo primeiro). A hipótese de instituição de empréstimo compulsório para absorção temporária de poder aquisitivo, prevista no art. 15, inciso III, do Código Tributário Nacional, não foi recepcionada pela Constituição de 1988.

3.5. Contribuições sociais (parafiscais ou especiais)

A característica viabilizadora da natureza jurídica específica das contribuições sociais, parafiscais ou especiais, é o fato de o produto da arrecadação desses tributos estar vinculado a determinados fins de interesse público. Esse traço distintivo recebe a denominação de afetação ou destinação.

No voto do Ministro ILMAR GALVÃO, no julgamento do RE n. 146.733 pelo Supremo Tribunal Federal, colhem-se estas importantes ponderações: “A especificidade da destinação do produto da arrecadação do tributo em causa é que, obviamente, lhe confere o caráter de contribuição. Eventual desvio de finalidade que se possa verificar na administração dos recursos por ela produzidos não pode ter o efeito de transmudar-lhe a natureza jurídica”.

A União possui competência exclusiva para instituir contribuições sociais, conforme fixa o art. 149 da Constituição. As únicas ressalvas, previstas no mesmo artigo, consistem: a) na instituição de contribuições previdenciárias para custeio dos sistemas de previdência e assistência social dos servidores dos Estados, Distrito

Federal e Municípios e b) na criação da contribuição para o custeio da iluminação pública por parte dos Municípios e do Distrito Federal.

O Supremo Tribunal Federal firmou o entendimento de que não existe proibição constitucional à coincidência da base de cálculo de contribuição social com a base de cálculo de imposto (RE n. 228.321).

A enorme variedade de contribuições sociais e suas normas de regência podem ser analisadas adiante (item 2.7).

3.6. Tributo versus tarifa (ou preço público)

O preço público (ou tarifa) não possui natureza tributária. Entretanto, não raras vezes é extremamente difícil precisar, no caso concreto, qual das figuras está presente. Entre outros fatores de complicação, encontra-se uma significativa variedade de critérios distintivos construídos pela doutrina jurídica. O núcleo dos problemas está, obviamente, nos serviços públicos específicos e divisíveis. Afinal, para os serviços públicos gerais não cabe a instituição de taxas, muito menos preços públicos (ou tarifas). Conforme já mencionado, o financiamento dessas atividades será feito, em regra, pelos impostos. Por sua vez, o exercício regular do poder de polícia não permite a remuneração por meio de preços públicos (ou tarifas), conforme estabelece o Supremo Tribunal Federal (ADInMC n. 2.247).

Para os serviços públicos específicos e divisíveis deve ser analisado o regime jurídico aplicável à exação. A utilização compulsória do serviço público a ser remunerado, assim fixada em lei, denuncia a presença de taxa, inclusive com a possibilidade de exigência pela mera disponibilidade do serviço. Em outras palavras, se o usuário não encontra outra forma juridicamente lícita de satisfazer a sua necessidade, a remuneração do serviço prestado é efetivada mediante taxa.

Já a facultatividade e a possibilidade de rescisão demonstram a presença de preço público ou tarifa (Súmula STF n. 545 e REsp n. 665.738).

A remuneração dos serviços de fornecimento de água e recolhimento de esgotos, segundo o STF, possui a natureza de preço público ou tarifa (RE n. 447.536/ED). O STJ, que pugnava pela natureza tributária do valor cobrado pelas concessionárias de serviço público de água e esgoto, revisou sem posicionamento para se alinhar com a jurisprudência do STF (REsp n. 802.559).

4. Natureza jurídica específica do tributo

Segundo o art. 4o do Código Tributário Nacional, a identificação da espécie tributária se faz mediante análise do fato gerador da respectiva obrigação. São irrelevantes para a determinação, ainda segundo o Código, a denominação e características formais e a destinação legal do produto da arrecadação.

Assim, se for instituída uma exação denominada como "taxa", mas não se encontre em seu fato gerador a ação estatal correspondente (exercício do poder de polícia ou prestação de serviço específico e divisível), tem-se, em verdade, a criação de um outro tributo. Por outro lado, a criação de um "imposto" a partir de um fato gerador onde esteja presente uma ação estatal, na realidade, faz surgir uma taxa ou contribuição de melhoria (dependendo da ação estatal prevista).

Num bom número de casos, somente a análise da base de cálculo permitirá a identificação segura. Portanto, quando a base de cálculo mede ação estatal, ainda que por estimativa ou presunção, está-se diante de um tributo vinculado (taxa ou contribuição de melhoria). Ao revés, quando a base de cálculo mede fato, aspecto ou circunstância alheia ao Estado, existente independente do Estado, está-se diante de um tributo não-vinculado (imposto).

RECEITAS E DESPESAS PUBLICAS

1.Receita Pública

Segundo Aliomar Baleeiro , entende-se por receita pública é "a entrada que, integrando-se ao patrimônio público sem quaisquer reservas, condições ou correspondência no passivo, vem acrescer o seu vulto, como elemento novo e positivo". As receitas públicas podem ser originárias e derivadas. Receitas originárias – são obtidas com a exploração do próprio patrimônio da administração pública, por meio da alienação de bens ou serviços. Tem natureza dominial, pois são arrecadadas com a exploração de uma atividade econômica pelo próprio Estado. Decorrem, principalmente, das rendas do patrimônio imobiliário, das tarifas de ingressos comerciais, de serviços e até mesmo venda de produtos industrializados. Receita derivadas – são decorrentes da exploração compulsória do patrimônio do particular pelo Estado no exercício de sua soberania.

São impostas de forma coercitiva às pessoas. As receitas derivadas subdividem em: a) reparações de guerra; b) penalidades; c) tributos – impostos, taxas, contribuição de melhoria, empréstimo compulsório e contribuições parafiscais ou especiais.

Quanto a periodicidade as receitas públicas são classificadas em ordinária e extraordinária. Receita ordinária – é a arrecadada regularmente em cada período financeiro. São as receitas periódicas previstas no orçamento público. Receita Extraordinária – são despesas que ocorrem de forma inesperadas, urgentes e inadiáveis, para enfrentar gastos extraordinários.

Quanto a categoria econômica, prevista na Lei 4320/64, a receita pública classifica-se em receitas correntes e receitas de capital. Receita Correntes – são as receitas tributárias, patrimoniais, industriais e diversas e, ainda, as provenientes de recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito público ou privado, quando destinados a atender as despesas correntes. Receita de Capital – decorrem da constituição de dívidas, da conversão de bens e direitos, do recebimento de recursos de outras pessoas de direito público ou privado, destinados a atender as despesas de capital e o superávit do orçamento.

2. Despesa pública

Dentre as definições de despesa pública propostas por Baleeiro, a mais adequada aos fins do presente estudo é aquela que a conceitua como "o conjunto dos dispêndios do Estado, ou de outra pessoa de direito público, para o funcionamento dos serviços públicos" (1996, p. 65). A despesa seria entendida como uma parte do orçamento secionada ao custeio de determinado setor administrativo que cumprirá uma função ou atribuição governamental.

A escolha de qual necessidade será satisfeita pelo serviço estatal, concretizando-se em uma despesa pública, está a critério do poder político, que são os representantes escolhidos pelo povo ou impostos a ele, que têm a competência para tal decisão.

Interessante notar que a escolha pelo critério da "máxima vantagem social", isto é, daquilo que trará maio benefício à coletividade, não cumpre dizer que não implicará em uma desvantagem atual almejando a uma sólida vantagem futura.

A definição de qual será o critério a ser utilizado depende dos ideais e das motivações do governante ou de seu grupo que, em nome do povo, agirá no comando do serviço público.

O art. 12 da Lei n. 4.320/64 classifica a despesa em despesas correntes, subdividindo-se em despesas de custeio e transferências correntes, e em despesas de capital, que por sua vez englobam os investimentos, as inversões financeiras e as transferências de capital.

As despesas de custeio se destinam à manutenção de serviços públicos, inclusive as destinadas a atender a obras de conservação e adaptação de bens imóveis. As transferências correntes são despesas que não possuem contraprestação direta, seja em bens ou em serviços, inclusive destinadas a outras entidades de direito público ou privado.

São subvenções as transferências que cobrem despesas de custeio das entidades beneficiadas, distinguindo-se em sociais e econômicas. Investimentos são, de modo geral, as despesas destinadas ao planejamento e à execução de obras. As inversões financeiras destinam-se à aquisição de imóveis ou bens de capital já em utilização, à aquisição de títulos de empresas ou entidades, já constituídas, desde que não importe aumento do capital, e à constituição ou aumento do capital de entidades ou empresas. Transferências de capital, por fim, são investimentos ou inversões financeiras que devam se realizar independentemente de contraprestação direta em bens ou serviços.

Como regra, toda e qualquer despesa deverá ser previamente autorizada pelo Poder Legislativo ao Poder Executivo, isto é, nenhuma autoridade pode efetuar ou ordenar despesa sem autorização legislativa, ou acima dos limites estabelecidos, nem empregar a outra finalidade, ainda que mais relevante, quando despesa especificada (BALEEIRO, 1996, p. 73); obedecendo ao mandamento constitucional sobre o processo legislativo (arts. 60-74).

Baleeiro (1996, p. 82-9) ainda aponta três causas de crescimento real da despesa pública, constatando que é crescente a extensão da rede de serviços públicos, motivando maior destinação das rendas à satisfação destas necessidades:

a)o incremento da capacidade econômica do homem contemporâneo, sobretudo devido ao aperfeiçoamento da técnica de produção e, portanto, da produtividade;

b)a elevação do nível político, moral e cultural das massas sob o influxo de idéias-forças, que levam os indivíduos a exigir e a conceder mais ampla e eficaz expansão dos serviços públicos;

c)as guerras, que de lutas entre grupos armados, restritos, assumiram o caráter de aplicação total das forças econômicas e morais, humanas, enfim, do país na sorte do conflito.

O autor nota ainda como causa para o aumento da despesa pública os erros e vícios políticos e administrativos, entendendo estes sem significação percentual de relevo. Exemplifica com as ações demagógicas, onde as decisões dos órgãos de poder público quanto às dotações orçamentárias sofrem, por vezes, a influência de interesses eleitorais, distorcendo o ideal de interesse público.

Cite-se, a título de ilustração de aumento desnecessário da despesa pública, as bruscas alterações que diferentes governos que se sucedem à proa da entidade federativa impõem aos planos de ação pública.

Seja por motivação ideológica, finalística ou política, o início de um novo governo tem por costume, ao menos na tradição brasileira, romper com parte do planejamento traçado pelo governo anterior, imprimindo nova direção aos trabalhos da Administração Pública.

Com razão, pois, veio o Plano Plurianual a coibir esta prática, ao estender um horizonte de metas e programas além dos três últimos anos de mandato do governante que o propôs, atingindo o primeiro quarto do governo sucessor, permitindo razionalização e estabilidade nas ações administrativas.

LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR

O artigo 150 da Constituição elenca algumas limitações ao poder de tributar, mas nem por isso o faz de maneira nítida e completa, existem também outros institutos nesta esfera como as imunidades que constituem limitações ao poder estatal de invadir a propriedade privada através da cobrança de tributos confiscatórios.

As limitações ao poder de tributar constituem-se, portanto, em normas legitimadas pela Constituição Federal que não conferem competências positivas para tributar, mas em dispositivos que visam impedir as situações por elas descritas, ou seja, que sejam utilizadas pela força tributária do Estado.

Princípio da Legalidade Tributária

O tributo é uma forma incontestável de limitação legal à liberdade e à propriedade privada, sendo campo de atuação restrito ao Poder Legislativo, criar, modificar ou extinguir a espécie tributária.

Desta feita estamos diante da principal característica do princípio da legalidade tributária, que reside na faculdade exclusiva do Estado de criar tributos e que esta só poderá ser exercida mediante lei.

Este princípio tem aplicação prática conjunta com o princípio da anualidade, pois, é este princípio que legítima, por exemplo, a lei de diretrizes orçamentárias (LDO), e é através desta lei que o Estado define as alterações tributárias para o ano subseqüente. Constatamos, portanto, uma clara integração prática entre esses dois princípios.

Atualmente se diz que o princípio da legalidade encontra-se em crise ou atenuado, pelo fato de se outorgar ao Poder Executivo atribuições para estabelecer alíquotas fiscais e suas penalidades. Isto não é verdade.

A situação descrita constitui tão somente uma exceção ao princípio, posto que, a própria Constituição Federal nos incisos I, II, IV e V do artigo 153 legitima o Poder Executivo a exercer esta função. Esta suposta crise deve ser encarada apenas como um caso de delegação legislativa.

Princípio da Anterioridade da Lei Tributária

Popularmente, podemos considerar a lei tributária uma lex imperfecta, ou seja, para que um tributo se torne exigível, mister se faz a existência não só da lei mas também a autorização orçamentária. Por isto além de atender ao princípio da anterioridade o tributo dever atender também ao princípio da anualidade, mais uma vez deparamo-nos com este instituto de elevada relevância jurídica e abriremos um parêntese para mesmo que sucintamente explanar acerca dele.

Atendendo ao princípio da anualidade tributária é necessária a existência de duas leis distintas, mas que se completam.

Estas duas leis são: a lei tributária:

a lei majoradora do tributo, confere ao tributo existência, legitimidade, definindo suas características, vigência e as condições de exigibilidade.

a lei orçamentária – é através desta que se fixará a despesa e se fará a previsão de receita para cada exercício financeiro. É nela que se autoriza a cobrança do tributo no ano a que se refere.

Analisando as Constituições Federais brasileiras verifica-se que o princípio da anualidade sempre foi uma forma de resguardo constitucional e é através deste instituto que o princípio da anterioridade da lei tributária encontra sua afirmação prática.

As exceções ao princípio da anterioridade da lei tributária estão dispostas de forma clara e objetiva na Constituição Federal, mais precisamente, no parágrafo primeiro do artigo 150.

Princípio da Igualdade Jurídica Tributária

O princípio da igualdade jurídica tributária é uma mera decorrência do instituto presente no inciso I do artigo 5º da Constituição Federal, instituto este que defende a igualdade de todo perante a lei nos seguintes termos categóricos: " homens e mulheres são iguais em direitos e obrigações".

Este instituto aplicado ao Direito Tributário visa coibir privilégios em matéria tributária, ou seja, todos aqueles que estiverem em situações idênticas devem contribuir da mesma maneira. Daí decorre a existência das categorias contributivas decorrentes também do princípio da capacidade contributiva que será posteriormente analisado.

No Dizer de Dino Jarach, "Igualdade Tributária quer dizer igualdade de condições segundo a capacidade contributiva" [5]. Fundamentado na igualdade perante a lei Aliomar Baleeiro diz, " não será possível à lei reservar tratamento fiscal diverso aos indivíduos que se acham nas mesmas condições" [6].

Princípio da Tributação Segundo a Capacidade Contributiva

Este princípio origina-se do ideal de justiça distributiva. Aqui o cidadão-contribuinte participa nas despesas da coletividade de acordo com a sua aptidão econômica, ou capacidade contributiva.

Concretamente o princípio da capacidade contributiva sempre esteve ligado a problemas políticos (distribuição da carga tributária) e econômicos (caráter regressivo dos impostos, tributos pessoais e direitos) do Estado.

Afirma Alfredo Augusto Becker que "o princípio da capacidade contributiva constitui uma regra de direito natural" [7], sendo corolário do princípio da igualdade (anteriormente analisado). "Capacidade Contributiva é expressão equivalente à capacidade econômica, representando a aptidão da pessoa para participar das despesas públicas, isto é, para pagar tributos" [8].

Princípio da Indelegabilidade da Competência Tributária

Embora não esteja expresso no Texto Superior a faculdade legislativa de instituir tributos e sobre eles dispor, inaugurando a ordem jurídica, não pode ser delegada, devendo permanecer no corpo das prerrogativas constitucionais da pessoa que a recolher da Constituição Federal.

A competência tributária conferida a uma entidade federativa não pode ser delegada, o máximo que pode ocorrer é que a entidade legitimada a instituir o tributo o faça e depois passe adiante tão somente a capacidade para ser sujeito ativo.

Atendendo desta forma o disposto no artigo 7º do Código Tributário Nacional:

"A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária conferida por uma pessoa jurídica a outra".

LANÇAMENTO TRIBUTARIO

Lançamento tributário, de acordo com o artigo 142 do Código Tributário Nacional (CTN), entende-se por lançamento o procedimento administrativo vinculado que verifica a ocorrência de um fato gerador, identifica o sujeito passivo (contribuinte ou responsável) da obrigação tributária, determina a matéria tributável, aponta o

montante do crédito e aplica, se for o caso, a penalidade cabível. Pelo lançamento, que é da competência privativa da autoridade administrativa tributária, se constitui o crédito tributário. Caso não realize esse procedimento, seus servidores ficam sujeitos à responsabilidade funcional. No lançamento, a lei aplicável é aquela da data da ocorrência do fato gerador, no entanto, a aplicação de penalidades prevalece o princípio da lei mais benéfica ao contribuinte.

Como o crédito tributário é constituído com o lançamento, a partir do momento da notificação feita ao sujeito passivo, somente pode ser modificado nas seguintes situações: a) impugnação do sujeito passivo; b) recurso de ofício; c) iniciativa da própria autoridade administrativa.

Existem três modalidades de lançamento: a) de ofício; b) por declaração; c) por homologação. Lançamento de ofício (direto) – A autoridade realiza todo o procedimento administrativo, obtém as informações e realiza o lançamento, sem qualquer auxílio do sujeito passivo ou de terceiro. Exemplos mais comuns: IPTU e IPVA. Características: a) de iniciativa da autoridade tributária; b) independe de qualquer colaboração do sujeito passivo. Lançamento por declaração (misto): o sujeito passivo presta informações à autoridade tributária quanto a matéria de fato; cabendo a administração pública apurar o montante do tributo devido. Exemplo: apuração do imposto de importação decorrente de declaração do passageiro que desembarca do exterior. Características: a) o sujeito passivo fornece informações à autoridade tributária; b) a autoridade tributária lança após receber as informações. Lançamento por homologação (autolançamento): o sujeito antecipa o pagamento em relação ao lançamento, sem prévio exame da autoridade tributária. Ficando a declaração sujeita a confirmação posterior da autoridade administrativa. Exemplos: IR, ICMS, IPI e ISS. Características: a) sujeito passivo antecipa o pagamento; b) não há prévio exame da autoridade tributária; c) a autoridade tributária faz a homologação posterior; d) pode ocorrer homologação tácita, não confirmação após 5 anos.

Obs.: ver art. 150 do CTN

PRESCRIÇÃO E DECADENCIA

1. Decadência no direito tributário:

O vocábulo “decadência” é formado pelo prefixo latino “de” ( de cima de), pela

forma verbal “cado”, do verbo latino “cadere”(cair) e pelo sufixo “ência”, do latim

“entia”, denotador de ação ou de estado. Assim, literalmente, “decadência” significa a

ação de cair ou o estado daquilo que caiu.

No direito tributário, temos duas espécies de decadência: uma que pode ser

conceituada como “a extinção do poder que a Fazenda Pública tem de CONSTITUIR

o crédito tributário pelo lançamento, tornando-o, assim, LÍQUIDO, CERTO E

EXIGÍVEL” e outra, como “a extinção do direito do sujeito passivo de pleitear a

restituição de tributo indevidamente pago, ou pago a maior.” Ou seja, uma se refere ao

poder-dever do lançamento; outra, ao direito de repetição do indébito tributário.

No direito positivo, segundo o consenso da doutrina e da jurisprudência,

a decadência do poder-dever do lançamento tributário está prevista nos arts.

156, V, e 173 do CTN.

Como instituto típico de Direito Civil, transportado para o D. Tributário,

aplicam-se, aqui, os princípios vigentes lá, salvo quando a lei prever,

expressamente, o contrário.

Assim, por exemplo:

a) o prazo de decadência, uma vez iniciado, não pode ser suspenso ou interrompido;

b) a decadência deve ser decretada, de ofício, pelo juiz, quando este dela conhecer.

Dispõem os dispositivos supracitados do CTN:

“Art. 156 - Extinguem o crédito tributário:

V - a prescrição e a decadência;”

“Art. 173 - O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito

tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:

I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o

lançamento poderia ter sido efetuado;

II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver

anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.

Parágrafo único - O direito a que se refere este artigo extingue-se,

definitivamente, com o decurso do prazo nele previsto, contado da

data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário

pela notificação do sujeito passivo, de qualquer medida

preparatória indispensável ao lançamento.”

Vejamos como a doutrina interpreta este dispositivo:

Inicialmente, há que se dizer da polêmica sobre o verdadeiro objeto da

decadência: para alguns, é o CRÉDITO tributário, conforme afirmam os arts. 156, V e

173 , do CTN (“v. g.”, PAULO DE BARROS CARVALHO); para outros, é a própria

OBRIGAÇÃO tributária (“v. g.”, FABIO FANUCCHI”. ) Tal divergência decorre, na

verdade, da discussão sobre a real natureza do lançamento: se constitutiva, ou

meramente declaratória, do crédito tributário. Com efeito, se o crédito somente nasce

com o lançamento, o decurso do prazo decadencial não teria o condão de extingui-lo,

posto que ainda não existe mas, fulminaria a própria obrigação tributária. Assim,

apenas para os aceitam a tese de que o crédito nasce junto com a obrigação tributária

(com a ocorrência do fato gerador) aquele é passível de extinção pela decadência.

O fato é que, seja qual for a tese adotada, decorrido o prazo decadencial, o

sujeito ativo não mais pode exigir o crédito tributário do sujeito passivo.

O art. 173 do Código prevê prazo decadencial de cinco anos, com três

hipóteses de termo inicial:

A - Na primeira (art. 173, I), que se constitui na regra geral, o termo inicial do prazo é

primeiro dia do EXERCÍCIO (financeiro; atualmente, coincide com o ano civil; Lei

4.320/64, art. 34) seguinte àquele em que o lançamento PODERIA ter sido efetuado.

Esta regra se aplica a todas as hipóteses de lançamento “de ofício” e “por declaração”.

Quanto ao lançamento “por homologação”, há duas situações:

a) o sujeito passivo antecipou, efetivamente, o pagamento do tributo devido; neste

caso, não há que falar-se em decadência, posto que o lançamento será,

inapelavelmente, homologado, seja , expressamente, pela autoridade competente,

seja, de forma tácita, caso o Fisco deixe transcorrer “in albis” o prazo quinquenal

para a homologação expressa, contado da data de ocorrência do fato gerador;

b) o sujeito não antecipou o pagamento (ou o fêz a menor que o devido); neste caso, o

termo inicial do prazo de decadência é a data da ocorrência do respectivo fato

gerador (CTN, art. 150, par. 4o.) Atente-se, contudo, para que, aqui, o prazo

decadencial se aplica ao lançamento DE OFÍCIO que deve ser efetuado pela

autoridade, à vista da omissão (ou do pagamento a menor) do sujeito passivo.

c) Ainda na hipótese de tributo sujeito a lançamento por homologação, o praz

decadencial somente não será contado a partir da ocorrência do fato gerador,

quando houver dolo, fraude ou simulação, por parte do sujeito passivo. Neste caso,

entende FÁBIO FANUCCHI, o termo inicial será o dia em que o Fisco tiver ciência

destes fatos (i. é, de o s. p. agiu com dolo, fraude ou simulação.)

A jurisprudência tanto do TRF da 4a. R, na esteira das decisões da 1ª Turma do

STJ , têm sido no sentido de que, no caso dos tributos sujeitos a lançamento por

homologação (v.g., ICMS, IPI, IR, etc.), o prazo qüinqüenal de decadência (CTN, art.

173, I) somente se inicia no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que expirou

o prazo para a homologação expressa, pelo Fisco (CTN, art. 150, par. 4o.) ( v. g.,

Resp 63.529-2/PR, STJ, 1a. T, u., 17.5.95, IOB 1-9023; Resp 63.308-SP, STJ, 1a. T, u.,

4.12.95, IOB 1-9723. ) Na prática, a jurisprudência ampliou o prazo de decadência

para mais de dez anos, contados a partir da ocorrência do fato gerador. Assim, v.g., se

o fato gerador ocorreu em outubro de 74, o prazo qüinqüenal decadência começou a

correr, somente, em 1o de janeiro de 1980, expirando em 31.12.84 (ver IOB 1-9723.)

No entanto, a 2ª Turma do STJ vem entendendo de forma diversa, no sentido

de, para os tributos sujeitos a lançamento por homologação, o prazo decadencial é o

previsto no par. 4º do art. 150 do CTN, i. é, 5 anos a contar da data do fato gerador.

(REsp. 169.246 – SP, j. 4.6.98, u., in Rev. Dialética de Dir. Trib. No. 37, p. 158.

B - O inciso II do art. 173 cuida de hipótese particular de lançamento efetuado com

vício de forma; neste caso, o termo inicial do prazo “decadencial” é a data em que se

tornar definitiva (i. é, aquela a partir da qual não cabe mais recursos) a decisão

(administrativa ou judicial) que o houver “anulado” (ou declarado nulo.)

Na verdade, aqui, somente por ficção jurídica pode-se dizer que se está diante

de prazo DECADENCIAL, uma vez que a lei está, de fato, prevendo, a um só tempo, a

SUSPENSÃO ( durante o processo, administrativo ou judicial, em que se discute a

validade do lançamento) e a INTERRUPÇÃO ( a partir da decisão definitiva ), do

prazo, o que, de acordo com a doutrina tradicional só é possível em caso de

PRESCRIÇÃO.

C - Finalmente, a hipótese prevista no par. único do art. 173 apenas se aplica aos

casos em que houve, ou há, um processo de investigação por parte da autoridade

administrativa, o qual poderá, ou não, resultar em lançamento (de ofício.) Neste caso,

o termo inicial do prazo decadencial é o dia em que o sujeito passivo foi cientificado do

início deste processo, usualmente chamado de “processo fiscal” (“v. g.”, pedido de

informações ou de entrega ou exibição de livros ou documentos, termo de início de

fiscalização, termo de apreensão de mercadorias, livros ou documentos, etc.)

Também, aqui, há duas situações a considerar:

I - o tributo em tela exige lançamento direto ou de declaração; neste caso:

a) se a ciência, ao sujeito passivo, do início do “processo fiscal”, ocorreu no exercício

em que já era possível o Fisco praticar o lançamento do tributo, há uma

antecipação do termo inicial do prazo, em relação à regra do art. 173, I, do CTN;

b) se a ciência ocorreu APÓS o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o

lançamento já poderia ter sido feito, nada muda; i. é, o termo inicial do prazo

decadencial continua sendo o do art. 173, I, do CTN; (o prazo já está em curso e, em

sendo de decadência, não pode ser interrompido.)

II - o tributo em tela está sujeito a lançamento por homologação; neste caso,

igualmente, nada mudaria, uma vez que o prazo decadencial já está em curso (desde

a data da ocorrência do fato gerador), e não pode ser interrompido. Contudo, à luz da

jurisprudência do STJ, já citada, haverá antecipação do termo inicial do prazo

decadencial, se a ciência ao sujeito passivo for feita antes do primeiro dia do exercício

seguinte àquele em que expirou o direito potestativo do Fisco de rever ou homologar o

lançamento. No exemplo já visto anteriormente, em que o fato gerador ocorreu em

outubro/74, se o Fisco intimasse o sujeito passivo do início do processo de fiscalização

ANTES de 1o de janeiro 1980 (por ex. em 25.04.78) haverá antecipação do termo

inicial do prazo decadencial para esta data, fazendo com que este expirasse em

25.4.83 (antes, portanto, de 31.12.84.)

Finalmente, o prazo decadencial do direito que o sujeito passivo tem de

pleitear a repetição do indébito está previsto no art. 168 do CTN, que não demanda

maiores comentários, do seguinte teor:

“Art. 168 - O direito de pleitear a restituição extingue-se com o

decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados:

I - nas hipóteses dos incisos I e II do art. 165, da data da extinção

do crédito tributário;

II - na hipótese do inciso III do art. 165, da data em que se tornar

definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão

judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a

decisão condenatória.”

2. Prescrição no direito tributário:

A prescrição, em direito tributário, pode ser conceituada como “a perda do

direito da Fazenda Pública de ajuizar ação de cobrança (ou, mais propriamente, de

Execução Fiscal) relativamente a crédito tributário não pago, pelo decurso do tempo”

ou, ainda , “a perda do direito de ação de repetição de indébito, pelo decurso do

tempo”.

À prescrição tributária se aplicam as mesmas regras que disciplinam a

prescrição das ações em geral, salvo as modificações expressas da lei.

Assim, aplica-se à prescrição, dentre outras regras, as seguintes:

a) não pode ser decretada, de ofício, pelo juiz, necessitando ser alegada, por uma das

partes;

b) admite tanto causas suspensivas, como interruptivas;

c) pode operar tanto antes do ajuizamento da ação, como durante o seu curso

(prescrição intercorrente).

A exemplo da decadência , a prescrição está elencada, no CTN, art. 156, V,

entre as modalidades de extinção do crédito tributário. Na verdade, conforme anota

LUCIANO AMARO, a prescrição não fulmina, diretamente, o crédito , tanto assim que

este pode ser, ainda, satisfeito pelo sujeito passivo e, dessa forma, então extinto. A

prescrição somente extinguirá o crédito tributário, ainda que de forma oblíqua,

quando, alegada por uma das partes, for decretada pelo juiz, o que ensejará a

extinção da ação, com julgamento do mérito (CPC, art. 269, IV) e, por via de

conseqüência, do crédito, objeto desta, já que este se torna incobrável.

O prazo da prescrição tributária está previsto no art. 174, caput, do CTN:

“Art. 174 - A ação para cobrança do crédito tributário prescreve

em 5 (cinco) anos, contados da data de sua constituição

DEFINITIVA.” (grifei.)

A expressão “constituição definitiva”, que gerou, e ainda gera, polêmica na

doutrina, tem sido entendida pela jurisprudência como aquela situação em que o

crédito tornou-se imutável, no âmbito administrativo, uma vez que todos os recursos

cabíveis já foram esgotados, ou não foram utilizados, no prazo legal.

Por seu turno, o parágrafo único do art. 174 arrola as hipóteses de

INTERRUPÇÃO do prazo prescricional:

“Parágrafo único - A prescrição se interrompe:

I - pela citação pessoal feita ao devedor;

II - pelo protesto judicial;

III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;

IV - por qualquer ato inequívoco, ainda que extrajudicial, que

importe em reconhecimento do débito pelo devedor.”

Vê-se que o legislador, ao redigir o par. único do art. 174 do CTN, se limitou a

adaptar a redação do art. 172 do Código Civil, sem sequer substituir a expressão

“devedor”pela “sujeito passivo”, adotada pelo CTN.

Anote-se, ainda, que, em sede de Execução Fiscal, seja de crédito de

natureza tributária ou não, a INTERRUPÇÃO da prescrição se dá, não com a citação

do Executado mas, com o simples despacho do juiz que a ordenar (Lei 6.830/80, art.

8o., par. 2o.)

(Há controvérsias, contudo, na jurisprudência, a este respeito.) Como o despacho que

ordena a citação INTERROMPE a prescrição, é óbvio que o prazo prescricional

recomeça a correr (do zero) a partir de então. Tem-se, assim, que se a ação não

chegar a seu término, com a extinção do crédito, dentro de cinco anos, será atingida

pela PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE, que a fulminará e, por extensão, o crédito

tributário.

No entanto, a jurisprudência tem reconhecido que a prescrição intercorrente,

em sede de Execução Fiscal, descabe quando:

a) a culpa pelo retardamento compete, exclusivamente, ao Poder Judiciário (TRF 1a.

R, 3a. T., AC 95 01.01118-6-MG);

b) a demora no curso da ação se deve ao fato de a Fazenda Pública não ter logrado

encontrar bens penhoráveis do Executado, em que pese ter envidado seus esforços

neste sentido. Aqui, há divergência, inclusive dentro da mesma Turma (a 1a.) do

STJ: existem, julgados que entendem que o art. 40 da LEF contempla verdadeira

hipótese de INTERRUPÇÃO da PRESCRIÇÃO ( RE 34.850—3-SP; mv, 9.11.94;

IOB 1-8255), enquanto outros asseveram (acertadamente, a meu ver), que o citado

dispositivo prevê, apenas causa de SUSPENSÃO da contagem da interrupção, até

que se localize o devedor, ou bens penhoráveis seus ( RE 35.663-6-SP, mv,

21.9.94; RSTJ 76/182.)

Quanto a causas SUSPENSIVAS do prazo prescricional, a doutrina alerta para

o fato de que, a única prevista no CTN é a insculpida no par. único do art. 155

(revogação do despacho concessivo da moratória), que se aplica, também, às

hipóteses de revogação dos despachos concessivos de isenção (art. 179, par. 2o.) e

de anistia ( art. 182, par. único.)

Frise-se, ainda, que as causas de SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE do

crédito, previstas na legislação (CTN, art. 151) não implicam, automaticamente, a

SUSPENSÃO DA PRESCRIÇÃO.

Qualquer que seja a modalidade de prescrição, intercorrente ou não, não se

admite sua decretação, de ofício, pelo juiz (TRF 1a. R, 3a. T, AC 93 01.34332-0-TO.)

Finalmente, o CTN prevê, em seu art. 169, que a ação anulatória da decisão

administrativa que denegar a restituição, ao sujeito passivo que pagou valor indevido,

prescreve em dois anos. O termo inicial deste prazo é a data em que o sujeito passivo

foi INTIMADO da decisão denegatória.

Ainda segundo o art. 169 do CTN, este prazo de prescrição é interrompido pelo

início (ajuizamento) da ação judicial, recomeçando seu curso, pela metade do prazo

(para fins de prescrição intercorrente), a partir da citação da Fazenda Pública.

ORÇAMENTO

O orçamento público é uma lei que, entre outros aspectos, exprime em termos financeiros a alocação dos recursos públicos.

Trata-se de um instrumento de planejamento que espelha as decisões políticas, estabelecendo as ações prioritárias para o atendimento das demandas da sociedade, em face da escassez de recursos. Apresenta múltiplas funções - de planejamento, contábil, financeira e de controle. As despesas, para serem realizadas, têm que estar autorizadas na lei orçamentária anual.

No Brasil, como na maioria dos países de regime democrático, o processo orçamentário reflete a co-responsabilidade entre os poderes, caracterizando-se por configurar quatro fases distintas:

1 - a elaboração da proposta, feita no âmbito do Poder Executivo;

2 - a apreciação e votação pelo Legislativo - no caso do governo federal, o Congresso Nacional;

3 - a sua execução; e

4 - o controle, consubstanciado no acompanhamento e avaliação da execução.

Com a estabilização econômica, o orçamento se reveste da maior importância, na medida em que os valores expressos em termos reais tendem a não ficar defasados, como ocorria no período inflacionário. Em conseqüência, passa a espelhar, com maior nitidez, a alocação dos recursos, favorecendo o acompanhamento e a avaliação das ações governamentais, principalmente pelo contribuinte e seus representantes, colaborando assim, para a construção de um estado moderno, voltado para os interesses da sociedade.

Esta nova realidade demanda a necessidade de difundir amplamente o conteúdo do orçamento, que expressa o esforço do governo para atender à programação requerida pela sociedade, a qual é financiada com as contribuições de todos os cidadãos por meio do pagamento de seus tributos, contribuições sociais e tarifas de serviços públicos.

CONCEITOS BÁSICOS

O Orçamento Geral da União (OGU) prevê todos os recursos e fixa todas as despesas do Governo Federal, referentes aos Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário.

As despesas fixadas no orçamento são cobertas com o produto da arrecadação dos impostos federais, como o Imposto de Renda (IR) e o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), bem como das contribuições, como o da Contribuição para Financiamento da Seguridade Social - COFINS, que é calculado sobre o faturamento mensal das empresas, nas vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviços de qualquer natureza, e bem assim do desconto na folha que o assalariado paga para financiar sua aposentadoria. Os gastos do governo podem também ser financiados por operações de crédito - que nada mais são do que o endividamento do Tesouro Nacional junto ao mercado financeiro interno e externo. Este mecanismo implica o aumento da dívida pública.

As receitas são estimadas pelo governo. Por isso mesmo, elas podem ser maiores ou menores do que foi inicialmente previsto.

Se a economia crescer durante o ano, mais do que se esperava, a arrecadação com os impostos também vai aumentar. O movimento inverso também pode ocorrer.

Com base na receita prevista, são fixadas as despesas dos poderes Executivo, Legislativo e Judiciário. Depois que o Orçamento é aprovado pelo

Congresso, o governo passa a gastar o que foi autorizado. Se a receita do ano for superior à previsão inicial, o governo encaminha ao Congresso um projeto de lei pedindo autorização para incorporar e executar o excesso de arrecadação. Nesse projeto, define as novas despesas que serão custeadas pelos novos recursos. Se, ao contrário, a receita cair, o governo fica impossibilitado de executar o orçamento na sua totalidade, o que exigirá corte nas despesas programadas.

A inflação crônica, antes do Plano Real, distorcia o orçamento. Quando o governo elaborava a proposta orçamentária, previa uma taxa anual de inflação, a fim de corrigir as dotações orçamentárias para que elas mantivessem o valor real. Mas na última década, por causa da inflação crônica e ascendente, essa taxa estimada quase sempre era menor que a inflação efetivamente ocorrida no ano. Com isso, o processo inflacionário corroía as dotações orçamentárias.

Por exemplo, se o orçamento previa um determinado valor para a construção de uma estrada federal, quando o recurso era liberado, o seu valor real (ou seja, descontada a inflação do período) não era mais suficiente para a execução da obra. Esse problema gerou inúmeras distorções, como a paralisação de projetos pela metade ou a construção de estradas de péssima qualidade.

Princípios Orçamentários

Existem princípios básicos que devem ser seguidos para elaboração e controle do orçamento, que estão definidas na Constituição, na Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, no Plano Plurianual e na Lei de Diretrizes Orçamentárias.

A Lei nº 4.320/64 estabelece os fundamentos da transparência orçamentária (art. 2o):

"A Lei do Orçamento conterá a discriminação da receita e despesa, de forma a evidenciar a política econômico-financeira e o programa de trabalho do governo, obedecidos os princípios da unidade, universalidade e anualidade".

Princípio da Unidade

Cada entidade de direito público deve possuir apenas um orçamento, fundamentado em uma única política orçamentária e estruturado uniformemente. Assim, existe o orçamento da União, o de cada Estado e o de cada Município.

Princípio da Universalidade

A Lei orçamentária deve incorporar todas as receitas e despesas, ou seja, nenhuma instituição pública deve ficar fora do orçamento.

Princípio da Anualidade

Estabelece um período limitado de tempo para as estimativas de receita e fixação da despesa, ou seja, o orçamento deve compreender o período de um exercício, que corresponde ao ano fiscal.

O Orçamento Geral da União não financia todas as despesas públicas. A Constituição do Brasil define as atribuições do governo federal, dos governos estaduais e municipais. O dinheiro para asfaltar a rua de sua cidade não está incluído no Orçamento Geral da União, que contempla apenas ações atribuídas pela Constituição à esfera federal do poder público. Se você está interessado em saber quais os recursos disponíveis para as obras de esgotos de sua rua, deve verificar o orçamento da prefeitura de sua cidade. Se a sua preocupação for com a construção de uma estrada vicinal em sua região, deve consultar o orçamento de seu Estado. O Orçamento Geral da União prevê recursos para a construção, pavimentação ou recuperação de estradas federais. Da mesma forma, se o seu interesse é saber se as obras de construção do hospital de sua cidade serão executadas este ano, deve consultar o orçamento de sua prefeitura. As despesas com a segurança de sua cidade ou de sua rua são financiadas também pelo orçamento de seu município.

A União repassa para os governos estaduais e prefeituras 47% de tudo o que arrecada com o Imposto de Renda (IR) e com o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), através dos Fundos de Participação dos Estados, Distrito Federal e Municípios.

Os governos estaduais ainda contam também, para financiar os seus gastos, com 75% da arrecadação do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) e com o Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA). As prefeituras contam, além do repasse da União, feito de acordo com o número de habitantes de cada cidade, definido pelo censo do IBGE, com os impostos municipais como o Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU), com 25% da arrecadação do ICMS e com 50% da receita do Imposto Territorial Rural (ITR).

O Orçamento é elaborado pelos três poderes da República e consolidado pelo Poder Executivo. Ele precisa ser equilibrado. Ou seja, não pode fixar despesas em valores superiores aos recursos disponíveis. Essa limitação obriga o governo a definir prioridades na aplicação dos recursos estimados. As metas para a elaboração da proposta orçamentária são definidas pelo Plano Plurianual (PPA) e priorizadas pela Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO).

O projeto do Plano Plurianual precisa ser elaborado pelo governo e encaminhado ao Congresso, para ser discutido e votado, até o dia 31 de agosto do primeiro ano do mandato de cada presidente, como determina a Constituição. Depois de aprovado, o PPA é válido para os quatro anos seguintes. O PPA estabelece as diretrizes, objetivos e metas, de forma regionalizada, da administração pública federal.

A finalidade do PPA, em termos orçamentários, é a de estabelecer objetivos e metas que comprometam o Poder Executivo e o Poder Legislativo a dar continuidade aos programas na distribuição dos recursos. O PPA precisa ser aprovado pelo Congresso até o final do primeiro ano do mandato do presidente eleito. O controle e a fiscalização da execução do PPA são realizados pelo sistema de controle interno do Poder Executivo e pelo Tribunal de Contas da União. O acompanhamento e a avaliação são feitos pelo Ministério do Planejamento e Orçamento.

A Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) prioriza as metas do PPA e orienta a elaboração do Orçamento Geral da União, que terá validade para o ano seguinte. O projeto da LDO é elaborado pelo Poder Executivo, sob a direção do MPO e a coordenação da Secretaria de Orçamento Federal (SOF), e precisa ser encaminhado ao Congresso até o dia 15 de abril de cada ano. O projeto da LDO tem como base o PPA e deve ser apreciado pelo Congresso Nacional até 30 de junho de cada exercício. Depois de aprovado, o projeto é sancionado pelo Presidente da República.

Com base na LDO, a Secretaria de Orçamento Federal (SOF) elabora a proposta orçamentária para o ano seguinte, com a participação dos Ministérios (órgãos setoriais) e as unidades orçamentárias dos Poderes Legislativo e Judiciário. Por determinação constitucional, o governo é obrigado a encaminhar o projeto de lei do orçamento ao Congresso Nacional até o dia 31 de agosto de cada ano. Acompanha a proposta uma mensagem do Presidente da República, na qual é feito um diagnóstico sobre a situação econômica do país e suas perspectivas, observando os seguintes procedimentos:

1a Etapa

Entre os meses de janeiro e maio, na Secretaria de Orçamento Federal - SOF, é desenvolvida a análise da série histórica da execução dos últimos exercícios, para definição dos limites de gastos por unidade orçamentária da União.

2a Etapa

No mês de junho, os órgãos setoriais apresentam uma proposição detalhada relativa às suas programações em:

Atividades - envolvendo o montante de recursos necessários para assegurar a manutenção da execução das ações atualmente desenvolvidas para a prestação de serviços à comunidade;

Despesas Obrigatórias - relativas a despesas com pessoal, serviço da dívida, benefícios previdenciários.

3a Etapa

Com a estimativa da Receita a ser arrecadada e o montante de gastos projetados para o exercício na 2a Etapa, define um limite adicional e o remete aos órgãos para complementar a sua programação orçamentária, compreendendo:

Expansão de atividades - os valores necessários para expansão dos serviços;

Projetos - gastos requeridos para aumento da capacidade física de atendimento ou inserção de uma ação nova nas atribuições dos órgãos.

4a Etapa

Formaliza o documento final elaborando todos os demonstrativos exigidos pela Lei Federal no 4.320/64 e pela Lei de Diretrizes Orçamentárias.

No Congresso, deputados e senadores discutem a proposta que o Executivo preparou, fazem as mudanças que consideram necessárias e votam o projeto. Até à Constituição de 1988, o Congresso apenas homologava o orçamento tal qual ele vinha do Executivo. A partir de 1988, deputados e senadores adquiriram o direito de emendar o orçamento, o que significa que os parlamentares podem propor alterações em programas e projetos apresentados pelo Poder Executivo, desde que sejam compatíveis com o Plano Plurianual e a Lei de Diretrizes Orçamentárias. A Constituição determina que o Congresso deve votar o Orçamento até o encerramento da sessão legislativa de cada ano.

Depois da aprovação pelo Legislativo, o projeto é enviado ao Presidente da República para ser sancionado. Após a sanção, transforma-se em lei.

Utilizando o Sistema Integrado de Dados Orçamentários (SIDOR), a Secretaria de Orçamento Federal acompanha e avalia a execução orçamentária, procedendo a alterações, através de créditos adicionais, quando necessário. A Secretaria do Tesouro Nacional registra no Sistema Integrado de Administração Financeira (SIAFI) a execução orçamentária realizada pelos órgãos da administração pública.

Classificações Orçamentárias

De grande importância para a compreensão do orçamento são os critérios de classificação das contas públicas. As classificações são utilizadas para facilitar e padronizar as informações que se deseja obter. Pela classificação é possível visualizar o orçamento por Poder, por Instituição, por Função de Governo, por Programa, por Subprograma, por Projeto e/ou Atividade, ou, ainda por categoria econômica.

Várias são as razões por que deve existir um bom sistema de classificação no orçamento. Podemos citar algumas:

1) Facilitar a formulação de programas.

2) Proporcionar uma contribuição efetiva para o acompanhamento da execução do orçamento.

3) Determinar a fixação de responsabilidades.

4) Possibilitar a análise dos efeitos econômicos das atividades governamentais.

Dependendo do critério de classificação, alguns aspectos das contas poderão ser evidenciados. A Lei estabelece a obrigatoriedade de classificação segundo vários critérios, conforme veremos a seguir:

Classificação por Categoria Econômica

A classificação por categoria econômica é importante para o conhecimento do impacto das ações de governo na conjuntura econômica do país. Ela possibilita que o orçamento constitua um instrumento de importância para a análise e ação de política econômica, de maneira a ser utilizado no fomento ao desenvolvimento nacional, no controle do déficit público, etc. Por esse critério, o orçamento se divide em dois grandes grupos: as Contas Correntes e Contas de Capital:

Classificação Funcional Programática

A classificação Funcional Programática representou um grande avanço na técnica de apresentação orçamentária. Ela permite a vinculação das dotações orçamentárias a objetivos de governo. Os objetivos são viabilizados pelos Programas de Governo. Esse enfoque permite uma visão de "o que o governo faz", o que tem um significado bastante diferenciado do enfoque tradicional, que visualiza "o que o governo compra".

Os programas, na classificação funcional-programática, são desdobramentos das funções básicas de governo. Fazem a ligação entre os planos de longo e médio prazos e representam os meios e instrumentos de ação, organicamente articulados para o cumprimento das funções. Os programas geralmente representam os produtos finais da ação governamental. Esse tipo de orçamento é normalmente denominado Orçamento-Programa.

No Brasil, o Orçamento-Programa está estruturado em diversas categorias programáticas, ou níveis de programação, que representam objetivos da ação governamental em diversos níveis decisórios. Assim, a classificação funcional programática apresenta:

Um rol de funções, representando objetivos mais gerais: o maior nível de agregação das ações, de modo a refletir as atribuições permanentes do Governo.

Um rol de programas, representando produtos concretos. São os meios e instrumentos de ações organicamente articulados para o cumprimento das funções. Uma função se concretiza pela contribuição de vários programas.

Um rol de subprogramas, representando produtos e ações parciais dos programas.

Por exemplo, a função Saúde e Saneamento está desdobrada em programas de Saúde, Saneamento e Proteção ao Meio Ambiente. O programa de Saneamento está desdobrado em subprogramas de Abastecimento D’água, Saneamento Geral e Sistema de Esgoto.

Aos subprogramas estarão vinculados os projetos e atividades. Cada projeto se subdivide em vários subprojetos e cada atividade em várias subatividades. Os subprojetos e subatividades constituem o menor nível de agregação das ações e concorrem diretamente para a obtenção dos objetivos pretendidos nos outros níveis de programação.

FATO GERADOR

1.Denominação

Preliminarmente, é de se acentuar que o Código Tributário Nacional adotou a denominação fato gerador para caracterizar a situação de fato ou situação jurídica que, ocorrendo, determine a incidência do tributo. A vantagem de tal qualificação reside no fato de deixar claro que o momento em que ocorre o fato gerador é aquele mesmo em que se concretiza a obrigação tributária.

Todavia, Geraldo Ataliba adotou a locução hipótese de incidência para significar a descrição genérica e abstrata da situação feita pela lei, reservando a expressão fato imponível para o fato efetivamente ocorrido. O CTN emprega uma única vez, no art. 104, II, a expressão hipótese de incidência.

2. Conceito

O CTN, como define em separado a obrigação tributária principal (art. 113, § 1º) e a obrigação tributária acessória (art. 113, § 2º), adota a mesma técnica, definindo o fato gerador da obrigação principal no art. 114 e o fato gerador da obrigação acessória no art. 115.

2.1. Fato gerador da obrigação tributária principal

Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. Assim, a lei refere-se de forma genérica e abstrata a uma situação como hipótese de incidência do tributo, correspondendo à obriagação tributária abstrata. Quando a situação descrita na lei materializar-se, ocorrerá a incidência do tributo. A hipótese de incidência só pode ser definida em lei formal, do restrito (CTN, art. 97, III), porque o legislador exige lei para esgotar todos os elementos da obrigação tributária para não deixar espaço algum que possa ser preenchido pela administração, visando assim a uma melhor proteção do contribuinte. Por outro lado, a simples ocorrência da situação definida em lei basta por si mesma para concretizar a obrigação tributária.

A situação prevista na lei tributária como hipótese de incidência pode corresponder a um fato, ao conjunto de fatos ou a uma situação jurídica, como deixa claro o art. 116 do CTN. Assim, um único fato, a saída da mercadoria de estabelecimento comercial, industrial ou produtor configura a hipótese de incidência do ICMS. Por outro lado, a hipótese de incidência do imposto de renda corresponde a um conjunto de fatos, qual seja, a série de rendas auferidas pelo contribuinte durante o ano-base. A hipótese de incidência pode referir-se também a uma situação jurídica. como a transmissão da propriedade em relação do IPTU.

2.2. Fato gerador da obrigação tributária acessória

Fato gerador da obrigação acessória, consoante o art. 115 do CTN, é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal (pagamento de tributo e de penalidade), como apresentação de declaração de bens, exibição de livros obrigatórios, não destruição de documentos e livros obrigatórios pelo prazo prescrito na lei. etc.

Atente-se que enquanto a hipótese de incidência da obrigação tributária principal só pode ser definida em lei (CTN, art. 97 III). A hipótese de incidência da obrigação tributária acessória pode decorrer de lei, decreto ou norma complementar porque o art. 115 do CTN emprega a expressão legislação tributária, cujo concerto nos é dado pelo art. 96 do CTN.

3. Classificação

O fato gerador pode ser instantâneo ou complexivo conforme a clássica lição de Amilcar de Araújo Falcão:

"Instantâneos são os fatos geradores que ocorrem num momento dado de tempo e que, cada vez que surgem, dão lugar a uma relação obrigacional tributária autônoma. Complexivos ou periódicos são os fatos geradores cujo ciclo de formação se completa dentro de um determinado período de tempo e que consistem num conjunto de fatos, circunstâncias ou acontecimentos globalmente considerados."

Exemplificando, podemos dizer que fato gerador instantâneo é a saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte; em relação ao ICMS, é a entrada da mercadoria estrangeira no território nacional; quanto ao imposto de importação, é a transmissão da propriedade de um bem imóvel, no que concerne ao imposto de transmissão; fato gerador complexivo, periódico ou de formação sucessiva, e para o imposto de renda, no regime de declaração, a renda, correspondente a um "fluxo de riqueza que vem ter às mãos do seu destinatário e que importa um aumento do seu patrimônio, durante um período de tempo determinado".

Sobre a importância da distinção entre fato gerador instantâneo e complexivo, reportamo-nos ao que escrevemos em comentário ao art. 105 do CTN no tocante à aplicação da legislação tributária (Capítulo XII).

4. Importância

A importância do fato gerador para o estudo do Direito Tributário pode ser facilmente constatada através do conhecimento dos efeitos por ele produzidos", lembrando que empregando a expressão fato gerador e não hipótese de incidência, estamos nos referindo à situação in concrete, ou seja, efetivamente ocorrida e não prevista abstratamente na lei. Os efeitos do fato gerador são os seguintes:

a) fixa o momento em que se materializa a obrigação tributária principal prevista abstratamente na lei (CTN, art. 113, § 1º),

b) identifica o sujeito passivo da obrigação tributária porque, enquanto a situação prevista em lei não ocorre, o sujeito passivo indeterminado em razão da generalidade da norma jurídica;

c) fixa os concertos de incidência, não-incidência e isenção; incidência é a concreção da situação prevista abstratamente na lei; não-incidência é a não materialização da situação prevista na lei, isenção é a ocorrência do fato gerador, mas com a dispensa legal do pagamento do tributo;

d) determina o regime Jurídico da obrigação tributária, e, assim, a lei a ser aplicada será aquela que estiver vigorando no momento da ocorrência do fato gerador, ainda que no momento do lançamento esteja revogada ou modificada (CTN, art. 144), e salvo disposição de lei em contrário, quando o valor tributário esteja expresso em moeda estrangeira, como ocorre, por exemplo, com os impostos aduaneiros, no lançamento far-se-á sua conversão em moeda nacional ao câmbio do dia da ocorrência do fato gerador da obrigação (CTN, art. 143);

e) distingue os tributos in genere porque é o exame do fato gerador que determine a sua natureza jurídica específica (CTN, art. 42);

f)diferencia os impostos in specie em razão também do exame do fato gerador, permitindo que a Constituição discrimine os impostos de competência privativa em relação a cada ente político;

g) classifica os impostos em diretos e indiretos, porque o fato gerador do imposto direto é uma situação com certa permanência, como a existência, a propriedade e a profissão, enquanto o fato gerador do imposto indireto corresponde a atos ou situações acidentais, como o consumo;

h) estabelece os princípios de atuação da discriminação constitucional de rendas no Brasil. define a competência impositiva e determina os casos de invasão de competência e de bitributação.

i) permite a distinção entre tributo vinculado e não vinculado, porque o fato gerador do tributo vinculado corresponde a uma ação estatal específica relativa ao contribuinte, enquanto o tributo não vinculado refere-se a uma situação inteiramente estranha a atividade estatal;

j) serve de índice, de medida, da capacidade contributiva do indivíduo porque a lei tributária quando define uma dada situação como hipótese de incidência do tributo parte da premissa de que essa situação revela uma determinada capacidade contributiva;

k) permitir a definição da base de cálculo do tributo, porque essa sendo a sua expressão econômica deve guardar uma certa identidade com o fato gerador.

5. Elementos

Os elementos do fato gerador são os seguintes:

a) objetivo, correspondente a situação descrita em lei para, ocorrendo, fazer com que a obrigação tributária, prevista abstratamente na lei, se concretize. Tal situação pode constar apenas de um fato (fato gerador instantâneo ou simples) ou de um conjunto de vários fatos (fato gerador complexo, complexivo ou periódico);

b) subjetivo, referente aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária;c) espacial, pelo qual a lei aplicável seria aquela vigente no lugar onde

ocorrer o fato gerador (CTN, art. 102);d) temporal, pelo qual se determina o momento em que a obrigação tributária

se concretizou, e, em consequência, a lei que a disciplinará será a vigente naquele momento determinado (CTN, art. 144);

e) valorativo, que constitui a expressão econômica do fato gerador referente à base de cálculo, valor numérico do fato gerador, que permite saber a alíquota aplicável e a quantia a ser paga.

6. Negócios jurídicos condicionais: momento da ocorrência do fato gerador

Os atos ou negócios jurídicos praticados ou efetuados pelo contribuinte podem ser condicionais, isto é, subordinados a uma condição, suspensiva ou resolutória.

Como se sabe, condição, nos termos do art. 114 do Código Civil, é a cláusula que subordina o efeito do ato jurídico a um evento futuro e incerto. A condição é suspensiva quando a eficácia do ato fica pendente do seu implemento (Código Civil,

art. 118), e resolutiva quando ocorrendo o evento futuro e incerto, o ato jurídico cessa de ter eficácia (Código Civil, art. 119). Assim, o fato subordinado a uma condição suspensiva só produzirá efeitos jurídicos no momento em que ocorrer a condição. Só neste momento é que se terá adquirido o direito pretendido, enquanto o ato subordinado a uma condição resolutória produz efeitos desde o momento de sua prática, cessando sua eficácia. no entanto, com o implemento da condição. Exemplificando, podemos dizer que a condição é suspensiva quando A promete vender seu apartamento a B, se este casar com C, ficando a eficácia do ato (compra e venda) suspensa até que se efetive o casamento de B com C (evento futuro e incerto). A resolutória a condição quando A dá em comodato seu imóvel a favor de B, enquanto este estiver residindo no Rio de Janeiro, caso em que o ato (comodato) produz efeitos desde o momento de sua celebração, mas cessará a sua eficácia quando B deixar de residir no Rio de Janeiro (implemento da condição).

O CTN trata dos atos ou negócios jurídicos condicionais em seu art. 117, que está vinculado, por expressa referenda, ao inciso II do art. 116, pois somente a situação jurídica pode estar sujeita à condição. Desta forma, e salvo disposição de lei em contrário, sendo a condição suspensiva, os atos ou negócios Jurídicos reputam-se perfeitos e acabados com o implemento da condição, sendo a condição resolutória desde o momento da prática do ato ou da celebração do negócio. Em consequência, no caso de ato subordinado à condição suspensiva, o fato gerador considera-se ocorrido no instante em que houver o implemento do evento futuro e incerto, e na hipótese do ato subordinado à condição resolutória, o fato gerador considera-se existente no momento da prática do ato.

Por último, cabe uma observação quanto ao fato do art. 117 do CTN referir-se a atos ou negócios jurídicos. Caio Mário da Silva Pereira, com a autoridade e precisão de sempre, leciona que a expressão ato jurídico, em sentido lato, compreende as ações humanas,

“tanto aquelas que são meramente obedientes à ordem constituída, determinantes de consequências jurídicas ex lege, independentemente de serem ou não queridas outras declarações de vontade, polarizadas no sentido de uma finalidade, hábeis a produzir efeitos jurídicos queridos. A esta segunda categoria, constituída de uma declaração de vontade dirigida no sentido da obtenção de um resultado, é que a doutrina tradicional denominava ato jurídico (stricto sensu), e a moderna denomina negócio jurídico".

O referido jurista observa ainda que o art. 81 do Código Civil compreende as duas noções: ato Jurídico e negócio jurídico. Isso porque o ato jurídico, tal como entendido e estruturado na sistemática do Código Civil de 1916 (art. 81),

"também conceitualmente se funda na declaração de vontade, uma vez que, analisado em seus elementos, acusa a existência de uma emissão volitiva, em conformidade com a ordem legal, e tendente à produção de efeitos

Jurídicos. Entretanto, como dito anteriormente, o 'ato jurídico' e o 'negócio jurídico, se distinguem. Aquele é a declaração de vontade, em que o agente persegue o efeito Jurídico (Rechiesgeschaft): no ato jurídico stricto sensu ocorre manifestação volitiva também., mas os efeitos Jurídicos são gerados independentemente de serem perseguidos diretamente pelo agente... Os 'negócios jurídicos' são, portanto, declarações de vontade destinadas à produção de efeitos Jurídicos queridos pelo agente; os 'atos jurídicos' em sentido estrito são manifestações de vontade, obedientes à lei, porém geradoras de efeitos que nascem da própria lei.

7 . Tributação de atos nulos, anuláveis, imorais e ilícitos

Não podemos encerrar a parte referente ao fato gerador sem tratar do problema da tributação ou não de atos nulos, anuláveis, ilícitos, criminosos e imorais.

O Código Civil, em seu art. 82, reza que a validade do ato jurídico requer agente capaz, objeto licito e forma prescrita ou não defesa na lei. Por outro lado, o art. 145 do Código Civil considera nulo o ato jurídico quando: a) praticado por pessoa absolutamente incapaz; b) não revestir a forma prescrita em lei; c) for preterida alguma solenidade que a lei considera essencial para a sua validade; d) a lei taxativamente o declarar nulo ou lhe negar efeito. Declarada a nulidade do ato, os efeitos de tal declaração retroagirão de modo a alcançar o ato, que será considerado como se nunca tivesse sido praticado, passando-se uma borracha nos efeitos que tenha produzido.

Anulável é o ato que se reveste dos elementos essenciais exigidos para a sua forma, mas apresenta um vício que diz respeito à proteção de interesses individuais, correspondentes à prática por agente relativamente incapaz ou por conter vício resultante de erro, dolo, coação, simulação ou fraude (Código Civil, art. 147). A decisão que anula o ato produzirá efeitos somente a partir de sua prolação, não afetando os efeitos jurídicos por ele ocasionados anteriormente.

Tendo em vista que interessa ao Direito Tributário apenas os efeitos econômicos produzidos pelos atos, o inciso 1, em sua parte inicial, do art. 118 do Código Tributário Nacional prescreve que a definição legal do fato gerador é interpretada com a abstração da validade dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, respon-sáveis ou terceiros. Assim, pouco importa para o Direito Tributário, na interpretação da definição legal do fato gerador se o ato é nulo ou anulável para o Direito Privado, pois se o mesmo produziu efeitos econômicos, a obrigação tributária se concretiza e o tributo será devido. Ademais, ocorrendo a incidência tributária e pago o tributo, o mesmo não será devolvido ao contribuinte se o ato vier a ser considerado nulo ou for anulado, em razão da produção dos citados efeitos econômicos. Todavia, como muito bem observa Ricardo Lobo Torres, "declarada a invalidade do negócio Jurídico pelo Judiciário, e desde que não tenha tido eficácia econômica, a Fazenda estará obrigada a restituir o tributo".

A segunda parte do inciso 1 do art. 118 do CTN reza também que na interpretação da definição legal do fato gerador é igualmente irrelevante a natureza do

objeto do ato. Assim, não interessa para a autoridade tributária se o ato é lícito ou ilícito, criminoso ou imoral, pois o que importa é ocorreu o fato gerador do tributo. A jurisprudência anterior ao Código Tributário Nacional resistia em tributar tais atos sob o fundamento de que o Estado não deveria tirar proveito de um ato ilegal, por ele mesmo proibido. Entretanto, após o advento do CTN, não vemos como possa prosperar tal entendimento diante da clareza do art. 118, I, que decorre do fato de o fato gerador ser um fato econômico com relevo no mundo jurídico servindo de medida da idade econômica do contribuinte. Ademais, o fato de o Estado cobrar imposto de renda da pessoa que aufira rendimentos da exploração do jogo o bicho ou de uma casa de prostituição não tem o condão de legitimar tais atividades. Isso porque o CTN, em seu art. 39, prescreve que a prestação tributária ndo constitui sanção (legalização, validação) de ato ilícito. De outro lado, a não tributação de tais rendimentos feriria a regra da igualdade tributária se o Estado tributasse apenas os rendimentos auferidos de atividades licitas, quando a percepção de rendimentos nas duas atividades caracteriza a ocorrencia do fato gerador do imposto de renda. A tributação de atividades ilicitas, morais, criminosas, etc., tem respado ainda no principio do non olet criado por Vespasiano.

Não se deve, no entanto, esquecer, como muito bem observe Hugo de Brito Machado, que a lei não pode definir como hipótese de incidência de tributo uma atividade ilícita, porque não é isso que o legislador quer expressar no art. 118, I. O que ele autoriza é que se a situação prevista abstratamente na lei (v.g., a percepção de rendimentos) materializar-se em decorrência de uma atividade ilícita, ou seja, na ocorrência do fato gerador, o tributo deve ser cobrado.

Assim, o art. 118 do Código Tributário Nacional reconhece a autonomia do Direito Tributário em relação ao Direito Privado, bem como consagra, embora não de forma expressa, a adoção pelo Direito Tributário da denominada interpretação econômica, ao fazer prevalecer os efeitos econômicos dos atos sobre a sua validade jurídica e sobre a natureza do seu objeto.

SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

A Constituição Federal de 1988 dedica um capítulo inteiro ao Sistema Tributário brasileiro no seu Título VI (Da tributação e do Orçamento – arts. 145 a 169); texto fundamental para o Direito Tributário, com normas relativas ao Sistema Tributário e às Finanças Públicas.

O Sistema Tributário é o conjunto de normas agrupadas pelo conceito de tributo. Entretanto, as normas constitucionais não possuem o mesmo grau de importância, pois algumas divulgam regras, enquanto outras, verdadeiros princípios.

Sempre que houver uma divergência na interpretação das normas, devemos utilizar os princípios que são condutores para soluções interpretativas.

        Os princípios constitucionais tributários oferecem as diretrizes fundamentais da nossa Constituição em matéria tributária.

        O princípio da legalidade é um princípio universal (artigo 5º, II, da CF/88) que diz que ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei. Tudo que é importante em tributo deve ser matéria de lei.

        Ao lado do princípio da legalidade há o princípio da estrita legalidade (artigo 150 da CF/88), que diz que só a lei pode instituir ou aumentar tributo. Todavia, há exceção definida no artigo 153, § 1º, da Constituição dispondo que os impostos sobre importação, exportação, IPI e IOF poderão ter suas alíquotas alteradas por ato do Executivo.

        O princípio da anterioridade é exclusivamente tributário e está disposto no artigo 150, III, “b”, da Constituição Federal. As exceções a este princípio estão definidas na Constituição nos seus artigos 148, I, 154, II, e 195, § 6º.

        O princípio da anualidade, embora seja sempre referido, não existe mais. Vigorou no Brasil na Constituição de 1946 e dispunha “que nenhum tributo será cobrado sem prévia autorização orçamentária anual”. O aludido princípio foi substituído pelo princípio da anterioridade com a EC 18/65 e agora está disposto na Constituição de 1988 conforme acima citado.

        O princípio da isonomia está disposto no inciso I do artigo 5º da Constituição. Assim, não se deve dar tratamento desigual a contribuintes que se encontrem em situações equivalentes.

        O artigo 145, § 1º, dispõe sobre o princípio da capacidade contributiva.

        E o princípio da segurança jurídica da tributação exige que as leis sejam irretroativas. Não poderá haver tributo sem que a lei anterior o defina. Nos termos do artigo 150, III, “a”, da Constituição da República, a lei, quando cria ou aumenta o tributo, não poderá retroagir a fatos anteriores à sua promulgação. Entretanto, essa regra não é de observância obrigatória para as leis tributárias benéficas conforme o artigo 106 do CTN.

        A Competência Tributária também decorre da Constituição. Consiste na faculdade atribuída às pessoas de direito público para cobrar tributos. A norma constitucional não cria tributos. Outorga competência tributária aos entes federativos. Envolve o poder de fiscalizar o tributo e legislar a respeito.

        A Constituição confere ao tributo características a fim de individualizá-lo e reparte a competência entre os entes federados. Desta forma, a competência tributária em sentido estritamente legal pertence à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios.

        Uma das características fundamentais da Federação é o poder de instituir e arrecadar tributos próprios. Cada um dos entes federados pode instituir e arrecadar certos tributos sem chocar com iguais modalidades de tributos com outras pessoas de mesma natureza.

        Destarte, a Constituição dividiu os tributos em modalidades e estatuiu os critérios para a sua apropriação.

        A autonomia das entidades federativas não existiria se seus entes dependessem somente das doações de receitas. Assim, a efetiva autonomia é

garantida pela Constituição num sistema de competências exclusiva, privativa, comum, concorrente, residual e extraordinária.

O artigo 21 da Constituição Federal preceitua a competência material e não-legislativa da União. Trata-se de competência exclusiva, indelegável.

        A competência privativa é aquela que pertence a uma só entidade. Um exemplo é o ISS que é atribuído aos Municípios.

        A competência comum está definida no artigo 23 da Constituição Federal e não se refere somente à União. Dispõe da competência material comum a todos os entes federados. Um exemplo é a cobrança de taxas e contribuições de melhoria, dentro da área de atuação de cada uma.

        O artigo 24 da Constituição dispõe sobre a competência legislativa concorrente. Se atribuída à União, esta editará normas gerais; e se atribuída aos outros entes, estes editarão normas suplementares.

        O artigo 154, I, da Constituição Federal dispõe que a União, mediante lei complementar, pode instaurar outros impostos desde que não sejam não-cumulativos e que não tenham fato gerador nem base de cálculo idênticos aos impostos expressamente discriminados na Constituição.

        Esta faculdade da União de criar impostos não enunciados na Constituição é a competência residual.

        E a competência extraordinária é a referente a impostos que podem ser criados pela União, no caso de guerra nos termos do artigo 154, II, da Constituição da República.

        O Direito Constitucional é o primeiro e mais importante ramo que está relacionado com o Direito Tributário.

O Sistema Constitucional Tributário está sujeito a uma série de Princípios constitucionais:

Princípio da legalidade - significa que não pode ser exigido ou aumentado tributo sem que haja estipulação de lei. (Art.5°, II e Art.150, I da CF).

Princípio da Isonomia" - todos os contribuintes são iguais perante o fisco. (Art.5° e Art.150, I da CF)

Princípio da anterioridade - proíbe a União, os estados e os municípios de cobrar tributos no mesmo exercício de sua instituição (ou seja, os impostos só podem ser cobrados no ano seguinte de sua aprovação em lei). As exceções para esse princípio são o Imposto de Importação, o Imposto de Exportação, o IPI, o IOF e os impostos extraordinários (em caso de guerra). (Art. 150, III a, da CF).

Princípio da Irretroatividade - proíbe a lei de retroagir: ou seja, não podem ser exigidos tributos sobre fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que instituiu ou aumentou algum tributo. (Art.150, III a, da CF)

Princípio da capacidade tributária - os impostos serão graduados conforme a capacidade econômica do contribuinte. (Art.145, parágrafo I da CF)

Princípio da uniformidade - os tributos instituídos pela União serão uniformes em todo o território nacional (Art.151, I da CF)

Princípio da inconstitucionalidade - a lei tributária será inconstitucional, quando emanar contra os contribuintes faltosos, prevendo pena de prisão civil. (Art. 5°, LXII da CF)

Princípio de proteção fiscal - concessão de mandado de segurança para proteger o direito fiscal líquido e certo do contribuinte. (Art.5°, LXIX, da CF).