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ANOTAES DE TRIBUTRIO E FINANCEIRO

Princpio da Legalidade Tributria Princpio da Anterioridade Tributria Princpio da Isonomia Tributria Princpio da Capacidade contributiva Princpio da Irretroatividade Tributria Princpio da Uniformidade Geogrfica Princpio do No Confisco Princpio da No Limitao ao Trfego Princpio da No-cumulatividade Imunidades Tributrias Sistema Tributrio Nacional Conceito de Tributo Classificao dos Tributos Competncia Fontes do Direito Tributrio Interpretao e Integrao Obrigao Tributria Responsabilidade Tributria Lanamento Suspenso da Exigibilidade do Crdito Tributrio Prescrio e Decadncia Excluso do Crdito Tributrio Garantias do Crdito Tributrio Administrao Tributria Impostos em Espcie Importao e Exportao IPI

03 06 09 11 14 17 18 19 19 20 29 32 40 43 50 53 56 63 75 78 88 99 102 104 111 112 117

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IOF IR ICMS ITCMD IPVA IPTU e ITBI ISSQN Execuo Fiscal, Ao cautelar fiscal, Arrolamento Direito Financeiro Receitas pblicas LC 101/00 Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) Lei do Oramento (Lei 4320/64) Repartio de Receitas Tributrias

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DIREITO TRIBUTRIO Introduo O estudo do Direito Tributrio deve ater-se, principalmente, CF/88 (arts. 145 a 162), EC 42/03 e ao CTN (mormente a partir do art. 96, com as alteraes at a LC 118/05). A CF/88, em matria tributria, pode ser sistematizada em trs partes: princpios, imunidades e tributos. As duas primeiras constituem as chamadas limitaes ao poder de tributar. Princpio da Legalidade Tributria Est no art. 150, I, CF/88, c.c. art. 97, I e II, do CTN. A lei, como regra, deve impor a tributao. As pessoas jurdicas de Direito Pblico (Unio, Estados, DF e Municpios), dotadas de poder de tributar, s podero criar ou majorar tributos por lei. Isto decorre da colocao de Pontes de Miranda, pela qual o povo tributando a si mesmo, por intermdio do Poder Legislativo. Essa mxima advm diretamente da titularidade do poder, da soberania pelo povo (art. 1, pargrafo nico, CF/88), a ser representado, na democracia semidireta, por meio dos seus delegados vereadores, deputados e senadores. Nesse passo, a lei como um produto dessa vontade, a nica idnea a materializar o poder de tributar. Como se ver na anlise do desiderato da reserva legal, em regra, a norma instituidora da exao ser a lei ordinria. Ademais, a jurisprudncia pacfica em considerar que iniciativa de lei tributria concorrente entre todos os legitimados. Ao contrrio de diplomas oramentrios, de iniciativa exclusiva do Executivo, os tributrios podem ser oferecidos tambm pelo Legislativo, como j disse o STF1. Reserva Legal, tambm chamada de tipicidade fechada, cerrada ou regrada, ou de estrita legalidade constitui uma relao taxativa pela qual a lei stricto sensu institui o tributo, assim como aquela que tipifica crimes e comina penas (arts. 5, XXXIX, CF/88, e 1, CP). Com efeito, h certas matrias que a Constituio determina que s podem ser viabilizadas por lei em sentido estrito. Esse tratamento mais rigoroso corresponde exatamente ao ditame em anlise, qual o seja da reserva de lei. Dessa feita, a lei que institui o tributo deve estabelecer, obrigatoriamente, os seguintes elementos (art. 97, III a VII, CTN): alquota, base de clculo, sujeito passivo, multa e fato gerador. J o prazo para pagamento pode ser estipulado por norma infralegal (decreto), conquanto no previsto no rol numerus clausus dos incisos do art. 97, CTN2. Para Cassone (2004, p. 169), de regra, somente a lei ordinria apta a instituir tributo, pois a Constituio fixa a regra-matriz de incidncia, e a Lei

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STF, ADIn 3809/ES, rel. Min. Eros Grau, j. 14.6.2007, citando precedentes no mesmo sentido: ADIn 3205/MS (DJU de 17.11.2006); ADIn 2659/SC (DJU de 6.2.2004); ADIn 2548/PR (DJU de 15.6.2007); ADIn 3312/MT (DJU de 23.3.2007) Informativo do STF n 471. 2 Esta a posio pacificada na doutrina, escudada pelo STF.

Complementar estabelece normas gerais . Entretanto, o autor admite, em sede de exceo, a criao de exao por LC ou por EC. Nesse raciocnio tambm estabeleceu o constituinte, vez que Unio pode instituir, por lei complementar4, outros quatro tributos: 1.Impostos sobre grandes fortunas (art. 153, VII, CF/88)5. 2.Emprstimos compulsrios (art. 148, caput, CF/88). 3.Impostos residuais (art. 154, I, CF/88) diversos daqueles j institudos pelo constituinte. Na criao da nova exao, a Unio dever observar, alm da forma especfica da LC, a inexistncia de bis in idem de base de clculo e de fato gerador e o princpio da no-cumulativa. Os outros entes federados no detm essa competncia residual para instituir novos tributos. 4.Contribuies previdencirias residuais (art. 195, 4, CF/88) alm daquelas j expressamente antevistas pelo legislador constitucional. Nenhuma dessas quatro exaes pode nascer por medida provisria (art. 62, 1, III, CF/88). Excees legalidade (art. 153, 1, CF/88) h quatro impostos federais que refugam estrita legalidade, prevista no art. 97, I a VII, CF/88, encontrando-se expressamente ressalvados pelo constituinte: 1. Importao; 2. Exportao; 3. IPI; 4. IOF. So tributos que regulam o mercado e a economia, chamados de extrafiscais. Na batuta do Direito Econmico, com fulcro na doutrina de Grau (1975), a extrafiscalidade autntica manifestao de interveno estatal econmica, na modalidade indireta por induo. A extrafiscalidade tem a funo de fomentar ou de desencorajar condutas por parte dos agentes econmicos. Alm da fiscalidade (funo arrecadatria), os impostos mencionados possuem a extrafiscalidade (capacidade regulatria do mercado)6. O Poder Executivo pode3

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Como adequadamente explana Vittorio Cassone, Direito Tributrio: fundamentos constitucionais da tributao, classificao dos tributos, interpretao da legislao tributria, doutrina, prtica e jurisprudncia, atualizado at a EC n 42, de 19-12-2003, 16 ed., So Paulo, Atlas, 2004, p. 36, a LC em matria tributria o CTN. Inicialmente nascido sob a alcunha de LO, subiu de status pelo Ato Complementar 36/67, disposio essa atinente e posterior prpria Carta de 1967. Posteriormente, a opo do legislador foi referendada pela chancela do Excelso Pretrio, do qual o autor destaca o RE 93850 de 1982, da lavra do Min. Moreira Alves. Por fim, o constituinte de 1988 recepcionou o diploma tambm como LC, mantendo a posio anterior (art. 146, CF/88). 4 Trata-se da chamada reserva constitucional de lei complementar, tantas vezes invocada pelo constituinte e lembrada pela doutrina de Direito Constitucional. Exige quorum privilegiado para a aprovao, correspondente maioria absoluta da Casa Legislativa (art. 69, CF/88), diferentemente da LO. 5 Consoante ser exposto em passagem abaixo, h posio na doutrina, liderada por Roque Antnio Carrazza, Curso de Direito Constitucional Tributrio, 2 ed., So Paulo, Revista dos Tribunais, 1991, que defende a no submisso do imposto sobre fortunas reserva constitucional de lei complementar. 6 Como lembra Maximilianus Cludio Amrico Fhrer e Maximiliano Roberto Ernesto Fhrer, Resumo de Direito Tributrio, 8 ed., So Paulo, Malheiros, 2001, p. 17, a palavra fisco vem do latim fiscus, que designa cesta de junco ou vime, a qual era usada para amassar uvas ou para guardar dinheiro. Conta-se que os agentes romanos passavam entre os negociantes a cesta de

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aumentar ou diminuir a alquota por decreto, porque h uma exceo legalidade. Por meio de delegao, o Presidente da Repblica pode autorizar outra autoridade pblica a estabelecer os mencionados percentuais tributrios, como Ministros de Estado ou Superintendentes de rgos ou entidades pblicas encarregadas da capacidade tributria ativa. A EC 33/01 trouxe mais duas excees: CIDE-combustveis a contribuio de interveno no domnio econmico (art. 177, 4, I, b, C/88). Neste caso, sendo tributo federal, as alquotas so alteradas por ato do Poder Executivo da Unio. A contribuio em comento no pode ser confundida pela CIDE-remessas para o exterior, instituda pela Lei 10168/01 (SABBAG, 2004, p. 84). Essa sim deve observar a legalidade em todos seus parmetros. ICMS-combustvel (art. 155, 4, IV, c, CF/88) como se trata de tributo estadual, as alquotas so disciplinadas por ato do Poder Executivo estadual7. Esse, luz de convnios assinados pelos secretrios de Fazenda (no mbito do CONFAZ art. 155, 5, CF/88), autorizados por LC, estipular originalmente a alquota, podendo depois alter-la como lhe aprouver, o que confronta com o art. 97, IV, CTN8. Obs.: com a EC 32/01, MP pode aumentar ou diminuir tributos no Brasil (art. 62, 2, CF/88). Nota-se que o legislador constituinte restringiu o fenmeno a impostos. Ex.: pode haver, sem problemas, aumento de ITR por MP. Segundo a CF/88, a MP medida idnea para criar e aumentar impostos. Todavia, tal restrio a impostos no desfruta de endosso na interpretao do STF. A corte entende vivel a MP em outras espcies de tributos. Ex.: MP 164/04, a qual instituiu a PIS-Importao e a COFINS-Importao, que so contribuies. Dessa feita, onde a LO puder dispor, a MP tambm o ser, ainda em matria tributria e a despeito da disposio literal do art. 62, 2, CF/88, na leitura do Excelso Pretrio. No diapaso, importante destacar que, onde LC versar, a MP no ir incidir (art. 62, 1, III, CF/88), Aquela trata de matrias delicadas, enquanto essa visa imediatismo de eficcia (relevncia e urgncia). Ex.: no pode surgir emprstimo compulsrio por meio de MP. O princpio da legalidade est esculpido no art. 150, I, CF/88, prevendo o constituinte que a majorao e a modificao do tributo deve ser feito por meio de lei. O art. 97, CTN, minudencia o dispositivo constitucional, porque traz os elementos do tributo sujeitos reserva legal (base de clculo, alquota, sujeitos passivo e ativo e fato imponvel). o que configura o tipo tributrio ou tipicidadevime para que depositassem ali a participao (forada) de Csar. No sentido figurado, fiscus tomou o significado de Fazenda Pblica. 7 Originalmente, a alquota do ICMS-combustvel estabelecida pelo Executivo estadual, no nascendo por via de lei. 8 A nica hiptese genuna, sob o aspecto tcnico, de exceo legalidade est esculpida no art. 155, 4, IV, CF/88, porque o ato definido pelo convnio, com firma dos representantes de cada Estado-membro (por meio dos Secretrios de Fazenda, com delegao dada pelo Governador), tem o condo per se de estabelecer a alquota do ICMS, no ficando sujeita ratificao ou reapreciao pelas Assemblias Legislativas. Isso no ocorre nas demais espcies normativas previstas como excees legalidade.

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cerrada. Todo componente tributrio que no estiver no rol do art. 97, CTN, no se sujeita obrigatoriamente ao regime da legalidade estrita. Ex.: mudana no prazo de pagamento no se sujeita legalidade restrita9. A alterao da base de clculo, em princpio, s pode ser feita por meio de lei (art. 97, 1, CTN). Entretanto, essa assertiva no absoluta, porque pode no implicar necessariamente em majorao do tributo correspondente. Quando essa mudana importar em mera atualizao monetria, no est sujeita legalidade estrita (art. 97, 2, CTN). Ex.: reviso do valor venal de imveis de acordo com o mercado para cobrana de IPTU ou de ITR. De regra, a lei que altera o tributo ordinria, inclusive para contribuies. Todavia, h dois instrumentos legislativos que tm fora de LO: a MP e a LD. Ambas podem criar ou majorar tributos. O art. 62, 1, CF/88, limita o uso da MP em algumas matrias, mas seu 2 expressamente autoriza, desde que observadas suas prprias balizas, a criao ou majorao de exaes. No mesmo sentido, as limitaes da LD esto no art. 68, 1, CF/88, ausentando-se a disciplina tributria. A MP espcie normativa de competncia exclusiva do Presidente da Repblica. Tem prazo de vigncia de 60 dias, podendo ser prorrogada por igual perodo uma nica vez (art. 62, 7, CF/88). Ao final do interregno total, a MP pode ser convertida em LO por deciso do CN (art. 62, 1, III). Ao revs, na LD, o CN d autorizao ao Presidente da Repblica para legislar sobre determinado assunto, mediante prvio requerimento desse (art. 68, caput, CF/88). Pergunta: a participao nos lucros e resultados (art. 7, XI, CF/88) e a indenizao devida por acordo em plano de demisso voluntria (PDV) so tributadas pelo imposto de renda? Resposta: a indenizao paga em detrimento de PDV no tributada por IR (Smula 215 do STJ). Princpio da Anterioridade Tributria O Princpio da Anterioridade consubstancia uma vacatio legis especial para a vigncia de lei tributria que modifique ou crie exao. Inexoravelmente, inevitvel a aplicao da anterioridade tributria, para conferir tempo ao sujeito passivo para o pagamento (art. 150, III, b, e c, CF/88). Com a postergao da exigncia, possvel afirmar que a h importante sinnimo para o postulado: eficcia diferida. Os detentores do poder de tributar s podem exigir tributo no exerccio financeiro posterior quele em que foi publicada a lei instituidora. Exerccio financeiro corresponde ao ano fiscal ou civil, indo de 1 de janeiro a 31 de dezembro de cada ano. Tanto o princpio da anterioridade (preconizado pela Constituio) quanto a segurana jurdica tantas vezes invocada pela doutrina trazem baila a proibio da tributao surpresa (SABBAG, 2004).

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STF, REs 182.971 e 193.531.

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O tema em comento no pode ser confundido com o princpio da anualidade, cuja dico sinaliza a necessria previso do tributo na lei oramentria. Nota-se que a exigncia do princpio da anterioridade outra: publicao prvia da lei. Assim, o sistema constitucional tributrio no hospeda a anualidade, pela qual a exigncia do tributo s era possvel se sua receita correspondente estivesse previsto na lei oramentria (Smula 66 do STF)10. Excees anterioridade anual (art. 150, 1, parte inicial, CF/88): II, IE, IPI, IOF, IEG (art. 154, II, CF/88) e Emprstimo Compulsrio especial (art. 148, I, CF/88), sendo os dois ltimos institudos em situaes de emergncia, de guerra ou de calamidade pblica, enquanto os demais se deferem extrafiscalidade (regulao do mercado e da economia); ICMS e CIDE combustveis (arts. 155, 4, IV, c, in fine, e 177, 4, I, b, CF/88), acrescidos pela EC 33/01, tendo tambm o cunho extrafiscal. Com exceo dos mencionados tributos inerentes a situaes calamitosas (IEG e emprstimo compulsrio especial), as demais correspondem tambm s ressalvas da legalidade. Essas so as exaes que podem ter sua alquota alterada por ato do Executivo (art. 153, 1, CF/88). Antes da EC 42/03, s havia a anterioridade anual, pela qual a lei que criasse ou majorasse tributos s poderia entrar em vigor a partir do primeiro dia do ano seguinte ao de sua publicao. Inspirado no limite dado pela noventalidade, o constituinte derivado incluiu-o concomitantemente anterioridade anual, devendo o tributo observar ambas as regras. Foi a incluso do art. 150, III, c, CF/88, pela EC 42/03, cujo objetivo foi melhorar a segurana jurdica deferida ao contribuinte. A produo de efeitos da nova lei tributria fica postergada at que sejam perfeitos os 90 dias de sua publicao. De fato, a EC 42/03 trouxe baila a obedincia a um novo perodo de anterioridade de 90 dias, entre a lei e a exigncia do gravame. a chamada anterioridade qualificada (privilegiada, nonagesimal ou noventalidade), prevista no art. 150, III, c, CF/88. Foi extrada de construo constitucional sobre as contribuies sociais (art. 195, 6, CF/88). Como foi instituto acrescido por emenda de 2003, passou a ter eficcia a partir de 2004. Todos os aumentos ou criaes de tributos nos meses de janeiro a setembro ensejaro exigncia em 1 de janeiro do ano seguinte. Caso haja a situao nos meses de outubro a dezembro, a exigncia poder ser em data posterior a 1 de janeiro do ano seguinte. Excees anterioridade nonagesimal (art. 150, 1, parte final, CF/88): II, IE, IR, IOF, IEG, Emprstimo Compulsrio espcial, os quais podero ser exigidos no dia seguinte sua instituio; Alteraes na base de clculo do IPTU e do IPVA.10

Smula 66 do STF: legtima a cobrana do tributo que houver sido aumentado aps o oramento, mas antes do incio do respectivo exerccio financeiro.

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No tocante ao II, IE, IOF, IEG e emprstimo compulsrio especial, perfeitamente compreensvel a inteno do constituinte, dada a extrafiscalidade na essncia desses tributos. Eles compreendem idnticas exaes em relao s ressalvas anterioridade anual, com exceo daquelas trazidas pela EC 33/01 CIDE-combustvel e ICMS-combustvel e da excluso do IPI. Todavia, quanto ao IR e s alteraes da base de clculo do IPTU e do IPVA, incompreensvel a razo de torn-los imunes noventalidade. Dessa forma, o IPI exceo da anterioridade anual, s que ele no faz parte da lista de excees aos 90 dias (anterioridade nonagesimal). A partir de 2004, o IPI que for majorado no poder ser cobrado no dia seguinte, s 90 dias depois. Assim como o IPI, a CIDE-combustvel e o ICMS-combustvel tambm respeitam a anterioridade nonagesimal, pois no se encontram no rol das excees. J o IR e as alteraes da base de clculo do IPVA e do IPTU, uma vez majorados em 31 de dezembro, podero ser exigidos em 1 do janeiro do ano seguinte, perpetuando um condenvel expediente. Obs.: como o STF interpreta o instituto da iseno como regra de incidncia (e no de no-incidncia), ou seja, lei que venha a revogar iseno no precisa observar a anterioridade, seja essa ordinria ou qualificada. A iseno, como aventa Nogueira (1999, p. 167), uma situao em que o legislador obstou abstratamente o fato gerador, impondo-lhe uma intributabilidade no plano normativo. J a imunidade uma espcie de iseno qualificada pelo constituinte, o qual impede, j no Texto Maior, que o legislador infraconstitucional inclua tal hiptese no campo da incidncia do gravame. No ponto, possvel dizer que se trata de regra de no-incidncia. J a alquota zero opera o mesmo reflexo suspensivo atinente iseno. No entanto, essa paralisao da subsuno do fato gerador se encontra no plano ftico, no no legislativoabstrato, vindo tambm a constituir hiptese de incidncia. Princpio da anterioridade e a MP segundo o art. 62, 2, CF/88, argise quando se deve pagar o imposto criado ou majorado por MP. Resposta: deverse- o imposto no ano seguinte ao da converso da MP em lei. A MP tem 60 dias de vigncia, prorrogvel por igual perodo, para ser transformada em lei. A partir de 2004, possvel entender que deve haver tambm a contagem dos 90 dias, a partir da converso da MP em lei, de modo a ensejar a exigncia do tributo em meados de maro do ano seguinte. Todavia, a matria ainda no est pacificada pelo STF. No tocante s taxas, a anterioridade se aplica de igual maneira: contada a partir da converso da MP em lei. O art. 62, 2, CF/88, faz meno literal a imposto. Portanto, em caso de MP que majore taxa, no dever ter aplicao o dispositivo. Em melhores termos, as outras espcies tributrias (mormente contribuies), ao contrrio, tero termo inicial na sua publicao, porque o art. 62, 2, CF/88, se refere expressamente a impostos. Caso no haja a converso em lei, o pagamento do tributo majorado no implica em direito restituio, visto que, durante o mencionado lapso, a exao era assim exigida ex vi da MP vigente.

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Contribuio previdenciria e anterioridade aplica-se a anterioridade nonagesimal s contribuies sociais, tambm conhecida como noventena, nonagentdio, noventalidade, perodo de eficcia mitigada ou de anterioridade especial (art. 195, 6, CF/88). No caso, a contribuio para seguridade social pode ser exigida em 90 dias a partir da edio da MP que instituiu a exao ou que a alterou, como j disse o Supremo. Mas o que seria modificar a contribuio previdenciria? Seria alterar o prazo de pagamento? Segundo o STF, a mudana no prazo de exigncia da contribuio social no representa alterao substancial que venha a ensejar a aplicao dos 90 dias do art. 195, 6, CF/88. A CPMF foi criada por meio da EC 12/96, devendo observar a anterioridade nonagesimal. Em suas sucessivas prorrogaes, esse comando no foi exprimido (EC 37/02). O STF se pronunciou no sentido de que no se aplica o princpio da noventalidade, porque no se trata de instituio ou modificao de tributo11. O que persiste mera prorrogao, no estando abrangida pela contingncia dos 90 dias. A anterioridade em tela chamada mitigada, porque reduzida em relao s demais exaes (art. 150, III, b, CF/88). Anterioridade e IR pelo fato do STF acolher a Teoria Retrospectiva (Smula 584 do STF)12, no coadunando com o sistema de bases correntes, nas palavras de Aliomar Baleeiro, como se fosse um filme em andamento, segundo Sacha Calmon Navarro Coelho, a alquota aplicada aquela vigente por ocasio da entrega da declarao. Anterioridade e revogao de isenes a iseno uma dispensa legal do pagamento do tributo (obrigao principal). Segundo o STF, se houver iseno revogada sem prazo certo e condio especfica (iseno incondicionada), a revogao no observa a anterioridade. Em contrrio senso, a iseno dever se pautar pela anterioridade tributria. A regra no alcana a disposio do art. 104, III, CTN, ou seja, tratando-se de imposto sobre renda ou patrimnio, a iseno deve observar a anterioridade anual. Iseno concedida com prazo certo e sob condio especfica considerada irrevogvel durante seu curso, tendo natureza de direito adquirido para o Excelso Pretrio. Princpio da Isonomia Tributria Est previsto no art. 150, II, CF/88. O legislador constituinte de 88 fez meno ISONOMIA em diversos dispositivos da Carta: prembulo, art. 5, caput, I, art. 3, IV, arts. 150, II, etc. A doutrina chama a isonomia de superprincpio, justamente porque se encontra presente sob diferentes ngulos no Documento Maior. De fato, a isonomia especfica (tributria) decorre da isonomia genrica (todos so iguais perante a lei art. 5, caput, parte inicial, CF/88), como disse Oliveira e Horvath (2003, p. 76). Por seu postulado (art. 150, II, CF/88), todos que realizam o fato gerador devem arcar com o nus da

STF, 2666/DF, rel. Min. Ellen Gracie. Smula 584 do STF: Ao Imposto de Renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exerccio financeiro em que deve ser apresentada a declarao.12

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tributao. A lei tributria no pode atribuir tratamento desigual a contribuintes que se encontrem na mesma situao. fcil perceber que o legislador pretendeu onerar o contribuinte, a partir da perspectiva da hiptese de incidncia realizada, menosprezando os aspectos extrnsecos ao fato imponvel. Ademais, evidente a predileo do legislador pelo critrio objetivo que marca o princpio, uma vez que as caractersticas subjetivas atreladas ao contribuinte so desimportantes. Assim, h maior possibilidade de realizao da justia fiscal, tentando-se onerar igualmente os iguais e desigualmente os dessemelhantes. O princpio em tela, como se nota, respalda-se na interpretao objetiva do fato gerador ou na utilizao do ditame do non olet, que significa no cheira13. Esta clusula permite, destarte, que se tributem quaisquer pessoas, independentemente da ilicitude da atividade, da incapacidade civil (arts. 118 e 126, CTN), ou de outros fatores que, primeira vista, poderiam excluir a responsabilidade tributria. Por exemplo, no art. 126, I a III, CTN, fica patente que a capacidade tributria passiva plena e independe da capacidade civil das pessoas naturais, da regularidade da constituio de pessoa jurdica ou de acharse a pessoa sujeita a restries de ordem civil, empresarial, administrativa ou profissional, ainda que no possa administrar seu patrimnio. Um menor pode ser contribuinte, mas no ter a obrigao de recolher a exao (pagamento), porque o legislador conferiu responsabilidade tributria aos seus pais (art. 134, I, CTN). De igual forma, o traficante de entorpecentes, quando aufere renda, realizando o fato gerador, deve IR ao fisco. No se pode confundir o poder de punir do Estado decorrente do sistema penal com o poder de tributar, o qual visa angariar divisas para o aparelho estatal. A hiptese de incidncia para a lei tributria auferir renda, independentemente da forma como foi efetivada. Do comportamento do traficante, haver duas conseqncias distintas: responsabilidade penal em face da conduta criminalmente ilcita e incidncia da tributao sobre a renda14. Isso no quer dizer que o tributo recair sobre condutas ilcitas ou imorais, porque o fato gerador no pode assim o ser. A causa do fato gerador pode ser ilegal, mas a essncia da hiptese de incidncia no. A fundamentao legal reside no art. 118, I, CTN, alm, no caso em tela, do art. 153, 2, I, CF/88 (universalidade do IR). H possibilidade de ressalvas a este postulado, desde que previstas explcita ou implicitamente na CF. Note os exemplos: a.STF: afastar o princpio em razo de extrafiscalidade. Ex.: iseno de IPI para taxistas.13

Na Roma antiga, o imperador Vespasiano resolveu tributar o uso dos sanitrios pblicos. Seu filho, Tito, contestou o pai sobre a atitude. O monarca respondeu-lhe com uma simples expresso: tributo non olet. Na realidade, o Csar quis dizer que a exao deve ser tratada sob um aspecto objetivo. Se o contribuinte realizar a conduta nela prevista, incidir a tributao, independentemente de qual fato esteja se referindo ou da pessoa que o realizou. Esta idia redundou no tratamento objetivo do fato gerador, cerne da isonomia tributria. Ademais, caracterizou a ciso entre o direito de punir estatal direcionado queles que urinassem nos logradouros pblicos e o poder de tributar o uso dos banheiros pblicos. Como resqucio da passagem histrica, permaneceu, para a posteridade, a palavra do soberano latino. 14 STJ, HC 7444, em que so invocados o princpio da isonomia (tratamento igual queles que auferiram renda) e a teoria da interpretao econmica do fato gerador (concretizada a hiptese de incidncia, incide a tributao). o posicionamento tambm do STF.

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b.Art. 151, I, in fine, CF/88: afastar o princpio da isonomia em razo da tributao federal diferenciada para empresas localizadas em reas com desequilbrio socioeconmico. Ex.: Zona Franca de Manaus (futuro Plo Industrial da Amaznia Brasileira, de acordo com o PEC 59/04). O tratamento diferenciado das ME`s e EPP`s no gera ofensa isonomia, porque no h situao equivalente para com empresas de maior monta. Ao revs, trata-se de realizao material do princpio em relevo, de sorte a colimar a igualdade entre aquelas e essas. O prprio constituinte assim disse nos arts. 146, III, d, e 146-A, CF/88, consubstanciados pela LC 123/06. Anlise do postulado da capacidade contributiva ou capacidade econmica15 Est previsto no art. 145, 1, CF/88. possvel estud-lo como subprincpio da isonomia. Note o teor do comando: sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica de cada um. A tcnica de estabelecimento de alquotas fiscais diferenciadas (progressividade) uma outra forma de efetivar a justia fiscal. Os desiguais sero diferentemente tratados. Desta feita, a tributao, segundo a capacidade econmica, configura correlato da isonomia tributria. A jurisprudncia e a doutrina interpretam este prembulo da ordem tributria de forma a adequar a exao ao seu contedo, na medida do possvel. H alguns tipos tributrios que no comportam tal possibilidade, como o caso do IPI e do ICMS. Do contrrio, o IR se adequa perfeitamente preceituao do legislador. Frise-se que tal postulado no propriamente o princpio da isonomia, mas um instituto deste decorrente. De fato, o art. 145, 1, CF/88 preconiza a possibilidade de onerar mais gravosamente aqueles que detm maior riqueza tributvel. Como fora mencionado, note que a expresso, sempre que possvel limitadora, devendo ser compreendida como sempre que o tributo comportar tal variabilidade das alquotas. No h dvida que existem tributos aos quais se pode aplicar a tcnica de variao de alquotas, buscando a justia fiscal. Entretanto, h outros que no se coadunam, em princpio, com tal sistemtica (tributos regressivos). Portanto, a tcnica de variao de alquotas, em uma razo no proporcional base de clculo, recebe o nome de PROGRESSIVIDADE de alquotas, justificando o comando do art. 145, 1, CF/88. Em tese, a capacidade tributria s cabe aos impostos. Moreira Alves (apud CASSONE, 2004, p. 201) afirma que em se tratando de aplicao extrafiscal de imposto, no est em jogo a capacidade contributiva que s levada em conta com relao a impostos pessoais com finalidade fiscal. o que preceitua Tipke e Yamashita (apud CASSONE, 2004, p. 212), ao asseverarem que o princpio da capacidade contributiva no se aplica a tributos com finalidade extrafiscal, que, no entanto, tm sua constitucionalidade controlada pelo princpio15

Cassone, op. cit., p. 206, diferencia capacidade econmica e contributiva. Atribui o fundamento da primeira no art. 145, 1, CF/88, tal qual explanado na matria. Alis, segundo o autor, esta a terminologia empregada pelo constituinte. No entanto, confere segunda fulcro nos arts. 194 e 195, CF/88, ressaltando que se trata capacidade para contribuir para a Seguridade Social. No o entendimento da maioria da doutrina.

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da proporcionalidade. Contudo, h julgados que o estendem a outros tributos, mormente a taxas (STF). Capacidade econmica e contributiva no so conceitos coincidentes. A primeira representa aptido de um sujeito em receber rendimentos e incrementar o patrimnio prprio. A segunda uma espcie da primeira, segundo a qual o sujeito tem capacidade econmica em um nvel tal que o torna sujeito tributao. Fica caracterizado o plus para contribuir para o Estado, pois o nvel de renda assim permite. No mbito tributrio, seria a graduao dos impostos segundo a potencialidade de riqueza demonstrada pelo sujeito passivo na relao tributria. A capacidade contributiva pode ser realizada segundo diferentes tcnicas, destacando-se duas: Por deduo de despesas essenciais o caso daquelas tidas no IR, segundo a essencialidade estabelecida no seu regulamento. Progressividade de alquotas o instrumento mais utilizado. Progressividade fiscal e extrafiscal a primeira corresponde ao aumento da alquota diante da majorao da base de clculo. Tem por objetivo primeiro a arrecadao, orientando-se pelo princpio da capacidade contributiva. Na segunda, no h necessria relao entre o aumento de alquota e de base de clculo. Objetiva realizar um princpio constitucional, no se relacionando com a capacidade contributiva. No mbito da CF/88, a progressividade fiscal observada no IR, o qual necessariamente progressivo (art. 153, 2, I, CF/88), no IPTU, tendo em conta seu uso (residencial, comercial ou industrial), valor e localizao, e no IPVA, progressivo em razo do tipo e da utilizao do veculo. J progressividade extrafiscal pode ser vislumbrada no IPTU, em face do tempo de subutilizao do imvel (realizao da funo social da propriedade mediante alquotas progressivas), e no ITR, cujas alquotas oscilaro devido produtividade do imvel (quanto maior a produtividade, menor a alquota regressividade). A progressividade do ITR extrafiscal, o que no importa em dizer que ele, em si, um tributo extrafiscal. Dentre as exaes mencionadas, possvel destacar trs impostos com previso explcita de progressividade na CF/88: 1.IR (art. 153, 2, I CF/88) o comando indica trs critrios informadores do IR: generalidade, universalidade e progressividade. 2.IPTU* (art. 156, 1, CF/88, com redao conferida pela EC 29/00). 3.ITR* (art. 153, 4, I, CF/88, com a redao da EC 42/03). *No perca de vista que a progressividade de tais impostos (IPTU e ITR) EXTRAFISCAL, uma vez que no visa ao intuito exclusivamente arrecadatrio. Note as explicaes abaixo: ITR as alquotas progressivas devero desestimular a manuteno de propriedades improdutivas, tal qual se aduz literalmente da vontade do legislador, exprimida pelo art. 184, 4, II, CF/88.

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IPTU inicialmente, a progressividade deste impostos visava somente o cumprimento da funo social da propriedade (art. 5, XXIII, CF/88), denotando claramente extrafiscalidade. Com base nesta premissa, seria permitida a tributao maior de um terreno em relao a uma casa (art. 182, 4, II, CF/88). Com o fito de aumentar a tributao dos municpios, o constituinte derivado alterou o dispositivo, a despeito de colocaes inconstitucionais. A questo se liga ao direito de moradia, elevado constitucionalmente a direito fundamental (art. 6, caput, CF/88). O crescimento geomtrico da populao sugere um gargalo de moradia insuportvel a mdio e longo prazo. Percebendo tal entrave, o constituinte previu uma situao de redistribuio de terras para a habitao e a gerao de riqueza. Uma dos meios de efetivar tal poltica a tributao extrafiscal pelo IPTU e ITR. O escopo evitar a desapropriao da propriedade, forando o senhor a adequar seu domnio sua funo social. ANTES O IPTU era progressivo em razo de um critrio: a funo social da propriedade (art. 5, XXIII, CF/88). DEPOIS Trs novos critrios de progressividade: localizao, valor e uso do bem imvel. Foram somados funo social da propriedade.

Progressividade no tempo EC conforme se mantivesse o 29 descumprimento da funo social, de haveria aumento do tributo no correr 2000 Progressividade fiscal e extrafiscal. do tempo. Progressividade extrafiscal. Arts. 156, 1 e 182, 4, II, CF/88. Art. 156, 1, I e II, e 182, 4, II, CF/88, Lei 10252/01, em seus arts. 39 a 41 e 3 a 8 (art. 21, XX, CF/88)16.

Observao: aps a EC 29/00, em razo dos critrios novos anunciados, o IPTU ganhou feies de imposto pessoal, contrariando a doutrina e a jurisprudncia majoritrias. Nesse passo, possvel entender que o art. 145, 1, CF/88 (princpio da capacidade contributiva) passou a abranger o IPTU, um imposto real (no pessoal). Assim, at que o STF se pronuncie, no se pode assegurar que tal princpio est afeto apenas a impostos pessoais. Desta forma, a progressividade fiscal teve sua constitucionalidade fortemente contestada,16

Como o plano diretor aquele que define a funo social da propriedade (art. 182, 2, CF/88) e o municpio com menos de 20 mil no obrigado a promulgar tal lei (art. 182, 1, CF/88), essa pequena localidade no poder utilizar o IPTU progressivo por desrespeito mencionada funo. Essa possibilidade s pode ser efetivada mediante prvio plano diretor, promulgado por meio de lei municipal.

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porque transforma a exao de real (STF) em pessoal, atingindo a capacidade contributiva (art. 145, 1, CF/88). Tal comando veda a progressividade do IPTU antes da emenda, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da funo social da propriedade (Smula 668 do STF)17. Princpio da Irretroatividade Tributria18 Est previsto no art. 150, III, a, CF/88. Tal comando anuncia que a lei tributria dever abranger fatos geradores posteriores sua edio. No perca de vista que o art. 5, XXXVI, CF/88 preconiza a irretroatividade genrica, emanando efeitos confeco do princpio tributrio ora estudado.Lei (anterior) Fato Gerador (posterior)

perceptvel que a lei deve preceder os fatos geradores aos quais se referem, sob pena de retroao da norma anomalia que se pretende coibir. vital ao estudioso que conceba a irretroatividade como postulado da segurana jurdica. Nesse sentido, deve-se inquirir: h excees a ele previstas na CF, semelhana das excees aos demais princpios? No, pois as excees esto previstas no art. 106, I e II, CTN, o que leva alguns doutrinadores a crer na sua inconstitucionalidade (ausncia de recepo). A lei atual poder retroagir/retroceder/retrotrair. Art. 106, CTN (2 incisos): I LEI INTERPRETATIVA condio para a retroao: nenhuma. possvel em qualquer caso. A lei interpretativa se limita a aclarar pontos obscuros, no inovando na ordem posta, sob pena de constituir mera norma nova. O cuidado que se deve ter a separao e a hierarquia de poderes, pois o Legislativo pode estar afastando a funo jurisdicional do Judicirio, de modo a minar a segurana jurdica. A lei interpretativa poder ter eficcia retrospectiva. Na verdade, a lei interpretativa aquela que retira os pontos obscuros da norma interpretada, sem criar situao jurdica paradoxal. A doutrina critica tal comando interpretao autntica , sob o argumento de que haveria extrapolao de funo do Legislativo, pois a interpretao caberia ao Judicirio. Evidentes, pois, seriam as leses segurana jurdica e separao de poderes.

Smula 668 do STF: inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda Constitucional 29/2000, alquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da funo social da propriedade urbana. 18 O princpio da irretroatividade tributria no pode ser confundido ou imiscudo com o ditame da anterioridade. certo que ambos caminham lado a lado, em nome da segurana jurdica. No entanto, h de se perceber que cada qual refere-se a fenmenos jurdicos distintos: enquanto a irretroatividade diz respeito eficcia da norma, a anterioridade adstringe-se vigncia da lei. Nesse passo, faz-se premente afirmar que nem mesmo um sucedneo do outro, pois protegem bens jurdicos distintos dentro da ordem constitucional tributria.

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Nogueira (1999, p. 85) defende que a lei interpretativa no pode causar gravames ao contribuinte (criar ou aumentar exaes, estabelecer penalidades ou nus), devendo limitar-se a dispor sobre suavizaes da letra normativa (eqidade, remisso, anistia, etc.). A LC 118/05, em seu art. 3, pretendeu constituir norma tributria interpretativa do art. 168, I, CTN, dizendo que o prazo para a repetio de indbito tributrio de cinco anos. A jurisprudncia e a doutrina, j pacificadas, indicavam o prazo de 10 anos. O comando legislativo pretendeu atingir fatos geradores at ento protocolizados. Em dissonncia com o legislador, o STJ considerou o art. 3 da LC 118/05 como lei inovadora, no como mera interpretao. Deste modo, conferiu efeito ex nunc ao diploma, asseverando que somente ela a corte apta a realizar a interpretao da norma federal, constituindo sua guardi. Por recente deciso de sua Corte Especial, o STJ afirmou que o prazo prescricional de cinco anos, erigido pela LC 118/05, s ter vigor a partir do diploma, no se aplicando a fatos anteriores. Esses estaro acobertados pelo decnio prescricional para a repetio de indbito, desde que o termo final no extrapole o lustro posterior vigncia da LC 118/0519. II LEI MAIS BENFICA, luz do Direito Tributrio Penal20 condio: desde que o ato no esteja definitivamente julgado. Condio detalhada: a aplicao retroativa da lei mais benfica ocorrer se o ato no estiver definitivamente julgado. Assim, se j tiver ocorrido o trnsito em julgado da demanda, no se falar em retroatividade, mas sim em irretroatividade da lei. S ser aplicada a lei mais benigna se houver pendncia de julgamento. Quanto definio de julgamento definitivo, so lquidas as opinies, falando alguns em carter peremptrio jurisdicional (coisa julgada stricto sensu) e outros, em mera deciso administrativa na esfera recursal. Sabbag (2004, p. 33 e 34) denomina o fenmeno de princpio da benignidade, retroao benfica da multa tributria ou retroatio in mellius. O art. 106, II, c, CTN, tem por objeto a penalidade mais branda ao contribuinte como fato de retroao da norma tributria. Observe que a definio do tributo se aplica ao tempo de ocorrncia do fato gerador, sendo certo que o princpio tempus regit actum tem vez tambm no campo tributrio, mesmo que a lei ento vigente poca esteja atualmente revogada (ultratividade). A retroao, no entanto, poder alcanar as sanes tributrias, desde que mais benfica ao sujeito passivo da relao jurdico-tributria. Entretanto, penalidades j adimplidas, com crdito tributrio extinto, no fazem nascer direito restituio em retroao futura. Observao (anlise do art. 144, CTN)21: o art. 144, caput, CTN, apesar de, na aparncia, sugerir uma retroao da lei, de fato, corrobora com o princpio da irretroatividade, porquanto a lei aplicada no lanamento deve ser aquelaSTJ, 1 T., REsp 943.116-SP, rel. Min. Jos Delgado, j. 19/6/2007, Informativo do STJ n 324. A retroao da lei mais benigna s ocorrer quanto a sanes tributrias, no abrangendo reduo de alquotas nem de base de clculo. 21 Nogueira (1999, p. 223 a 226), filiando-se doutrina germnica-suia, defende o lanamento como mero procedimento administrativo, de natureza declaratria. Desta feita, em face do princpio da irretroatividade da norma tributria, o lanamento apresenta efeito ex tunc, fazendo aplicar a lei tributria poca da ocorrncia do fato gerador.20 19

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vigente no momento do fato gerador. No se trata de exceo ao ditame, vez que, como j fora dito, esta se encontra somente no art. 106, I e II, CTN. Do mesmo modo, o art. 144, 1, CTN, no excepciona o princpio mencionado, porque a lei, referida no dispositivo, de natureza formal. No altera substancialmente o fato gerador e a obrigao dele decorrente, per se, mas sim aspectos procedimentais quanto ao ato de lanamento. Observe, portanto, que o art. 144, caput, CTN, ratifica a regra constante do art. 150, III, a, CF/88, indicando que a lei deve preceder os fatos geradores aos quais ela se refere. Nesse passo, perquire-se qual o alcance do art. 144, 1, CTN, segundo o qual se aplicar ao lanamento a lei que ampliar as garantias do crdito tributrio, que aumentar os poderes de investigao, ou que aprimorar os mtodos de apurao do importe devido. Com efeito, trata-se de lei adjetiva ou formal, adstrita a aspectos rituais de fiscalizao. Por conseguinte, tal norma no se refere propriamente ao cerne do liame obrigacional luz do fato gerador, o que lhe daria o rtulo de lei material , mas estrutura formal do lanamento. Importante: h ressalva na parte final do art. 144, 1, CTN, indicando a necessidade de aplicao da regra lei contempornea do fato gerador. De fato, h meno lei que, ampliando as garantias do crdito, atribuiria responsabilidade a terceiros, o que a reveste de carter de norma material, e no formal. Dica final (o IR e o princpio da irretroatividade): at a dcada de 80, a doutrina e a jurisprudncia (Smula 584 do STF, j comentada) entendiam o fato gerador do IR no contexto estritamente temporal, afastando o enfoque econmico. Assim, o fato gerador tinha marco temporal preciso ltimo segundo do ltimo dia do ano. Nesse contexto, uma lei majoradora do IR em 31/12, por exemplo, antecederia o fato gerador, respeitando-se o princpio da irretroatividade. Tal fenmeno era conhecido como retroatividade imprpria ou como aplicao da Teoria da Retrospectiva, de fundo alemo. No obstante o posicionamento citado, aos poucos a doutrina passou a refletir sobre a necessidade de ver o fato gerador do IR na perspectiva econmica, isto , luz de um sistema de bases correntes, nas palavras de Aliomar Baleeiro. Por meio de tal anlise, o fato gerador do IR seria a soma algbrica de fatos ou disponibilidades econmicas, no transcorrer do ano-base (anobase=f1+f2+f3+...+fn), at que o movimento, semelhana de um filme em exibio, como disse Sacha Calmon Navarro Colho, chegasse ao seu fim. Note que se trata de estrutura dualista para o IR: um ano-base de auferimento de renda e um ano seguinte de entrega de declarao e recolhimento do imposto. fcil perceber, destarte, que a doutrina mudou o pensar, adotando majoritariamente a Teoria do Fato Gerador Complessivo para o IR, ressalvados casos isolados de pensamento diverso, como Machado (1993), Paulo de Barros Carvalho e Cassone (2004). A partir de meados da dcada de 80, alguns doutrinadores (Luciano Amaro, Ives Gandra da Silva Martins e outros) j passaram a apregoar o posicionamento do fato complessivo, principalmente em congressos e seminrios jurdicos. O dado curioso est no fato de que a atividade legislativa que marcou os anos que sucederam a CF/88 pautou-se na obedincia Teoria do Fato Gerador Complexivo, na esteira da doutrina ento majoritria

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(Lei 9430/96, Lei 8383/91, etc.). Por fim, diga-se que, surpreendentemente, a Smula 584 do STF (j comentada) editada na dcada de 80, no superado contexto da teoria da retrospectiva apresenta-se hbil e vigorosa para aquela corte, em total dissonncia com a doutrina majoritria. Esta, como se expendeu, entende hbil a teoria do fato gerador complessivo. A Lei 9113/96, que instituiu a CPMF, proibia o uso de informaes dela decorrentes para fiscalizao de outras exaes, ex vi do seu art. 11, 3. Essa disposio se devia ao art. 38, 1, Lei 4595/64, a qual determinava que s o Poder Judicirio poderia quebrar sigilo bancrio de pessoa. Esse entendimento era vigorante poca por leitura jurisprudencial. No entanto, o art. 5, LC 105/01, previu a possibilidade de investigao ampla pela autoridade fiscal, o que inclua dados bancrios. A Lei 105/01 alterou a redao do art. 11, 3, Lei 9113/96, adequando-a s colocaes da LC 10174/01, de sorte a permitir que dados sobre CPMF servissem fiscalizao de outros tributos. Quanto a esse poder fiscal amplo, garantido pelo diploma mais hodierno, em tese, no seria possvel retroao a fatos ocorridos sob a gide do art. 11, 3, Lei 9311/96, em letra original. No entanto, essa retroatividade permitida, porque a ampliao dos poderes da Administrao Tributria encontra fundamento no art. 144, 1, CTN, segundo jurisprudncia pacfica do STJ. Ademais, para fins penais, a corte j fixou entendimento no sentido da natureza processual do art. 1, 3, III, LC 105/01, o qual alterou o alcance do art. 11, 3, Lei 9113/96, tem aplicao retroativa, no havendo de se falar em ilicitude da prova obtida anteriormente vigncia do referido diploma complementar22. Princpio da Uniformidade Geogrfica (art. 151, I, CF/88) Trata-se de comando previsto em artigo distinto daquele que abarca quase toda a base principiolgica na CF/88 o seu art. 150. princpio afeto tosomente Unio, isto , tributao federal. Compete Unio instituir o tributo UNIFORME no Brasil, devendo prever as mesmas alquotas em toda a extenso territorial. Assim, tal postulado vem ao encontro da isonomia e, claro, do pacto federativo (art. 60, 4, I, CF/88). H exceo, entretanto, ao princpio em tela, conforme se nota na parte final do art. 151, I, CF/88: ... incentivos fiscais destinados a promover o equilbrio socioeconmico entre as diferentes regies do pas. Exemplo: Zona Franca de Manaus (observao: os benefcios fiscais foram prorrogados de 2013 para 2023, conforme se depreende do art. 92 do ADCT, com redao dada pela EC 42/03). Para Nogueira (1999), a regra do art. 152, CF/88 a qual veda a guerra fiscal, promovida pela Unio, entre os membros da Federao um consectrio do princpio da uniformidade geogrfica, esculpido no art. 151, I, CF/88. No diapaso, Baleeiro (apud NOGUEIRA, 1999) afirma que, "em conseqncia dessa uniformidade, as discriminaes dos tributos limitar-se-o a critrios pessoais, reais, ou de valor, mas nunca de lugar". Para este renomado autor, o princpio em pauta presta-se preservao da unidade territorial do22

STJ, HC 31.448-SC, rel. Min. Arnaldo Esteves Lima, j. 23/8/2007, Informativo do STJ n 328.

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mercado nacional. O STF corrobora com o enunciado do art. 152, CF/88, especialmente quando se trata de norma estadual referente a ICMS. De fato, eventuais benefcios fiscais relativos exao citada devem estar de acordo com deliberaes de convnio celebrado entre todos os Estados, sob pena de macular o art. 155, 2, XII, g, CF/8823. Em recente deciso quanto reduo de base de clculo sobre operaes com caf torrado e modo oriundo do Rio de Janeiro, o Supremo declarou a disposio inconstitucional, porquanto fere o comando dos arts. 152 e 155, 2, XII, g, CF/88 (Convnio CONFAZ 128/94)24. O princpio da uniformidade geogrfica decorrente da isonomia, sendo exprimido no art. 151, I, CF/88. ditame aplicado diretamente aos entes da federao, s influenciando na esfera privada de forma reflexa. A Unio, por meio de seus tributos federais, no poder estabelecer discriminao tributria entre as demais pessoas polticas. Ex.: no possvel IPI menor para automotores no RS em detrimento dos demais Estados. As exaes federais devero ser uniformes em todo territrio nacional. O prprio comando em comento foi excepcionado pelo prprio constituinte, desde que se justifique pela situao concreta apresentada. Com efeito, a Unio pode dar tratamento fiscal diferente para reas com menos desenvoltura financeira, com o fito de promover o equilbrio do desenvolvimento scio-econmico entre as diferentes regies do Pas. No mcula isonomia, mas sim tentativa de equiparao regional. Princpio do No Confisco (art. 150, IV, CF/88) Nas palavras de Nogueira (1999, p. 126), confisco a absoro, pelo tributo, da totalidade do valor da situao ou do bem tributado, como qualquer parcela que exceda medida fixada legalmente. Na mesma esteira, Carrazza (1991) diz que confiscatrio o tributo que, por assim dizer, esgota (ou tem a potencialidade de esgotar) a riqueza tributvel das pessoas, isto , que no leva em conta suas capacidades contributivas. Em outros termos, pode ele ser entendido como tributao exacerbada, excessiva. De fato, o legislador no definiu estritamente o termo, deixando ao arbtrio do aplicador do direito sua configurao. Sabbag (2004, p. 38) preconiza que a caracterizao do confisco nus do contribuinte, porquanto ele deve suscit-lo na esfera jurisdicional. Nesta esteira, sua consubstanciao depende da anlise in casu, levando em conta uma hermenutica sistemtica do setor tributrio (entendimento do STF). Observao: quanto possibilidade de existncia de confisco em multa, o STF j se manifestou positivamente, assentando o entendimento no direito de propriedade (art. 5, XXII, CF/88). Dessa feita, a definio de confisco no dada por colocao abstrata, mas sim no caso concreto, segundo a razoabilidade e a proporcionalidade. Em princpio, um desiderato aplicado to-s a tributos. Destarte, a jurisprudnciaSTF, ADI 1247 MC/PA, DJU 8.9.95; ADI 2021 MC/SP, DJU 25.5.2001; ADI 3936 MC/PR, rel. Min. Gilmar Mendes, j. 19.9.2007, Informativo do STF n 480. 24 STF, ADI 3389/RJ, rel. Min. Joaquim Barbosa, j. 6.9.2007, Informativo do STF n 478; ADI 3673/RJ, rel. Min. Joaquim Barbosa, j. 6.9.2007, Informativo do STF n 478; ADI 2377 MC/MG, DJU de 7.11.2003; Plenrio, RMS 17949/ES, DJU de 27.9.68.23

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majoritria, com fulcro em entendimento do STF e conforme mencionado, diz esse princpio extensvel s multas25. Princpio da No Limitao ao Trfego de Pessoas e Coisas (art. 150, V, CF/88) A base axiolgica deste ditame erigido em nvel constitucional encontra tutela na prpria Carta de 1988, particularmente no direito individual liberdade de locomoo (art. 5, LV e LXVIII, CF/88). Dessa forma, no pode haver exao que erija, como fato gerador, a intermunicipalidade ou a binterestadualidade, no veio do deslocamento de pessoas e bens (SABBAG, 2004, p. 40). O autor ainda indica duas atenuaes26: A instituio de pedgio, para a conservao das rodovias, vez que o fato gerador outro; A exigncia de comprovao de recolhimento de ICMS nos postos fiscais em fronteiras interestaduais. Princpio da No-cumulatividade tcnica de reduo de carga tributria sobre o consumo, desonerando a cadeia produtiva. Em termos genricos, a no-cumulatividade se estende ao IPI (art. 153, 3, CF/88), ao ICMS (art. 155, 2, II, CF/88), aos impostos residuais da Unio (art. 154, I, CF/88), s contribuies sociais residuais federais (art. 195, 4, CF/88) e s contribuies sociais da Unio que incidam sobre faturamento, receita e importao (art. 195, 12, CF/88). Ex.: no cumulatividade de PIS e COFINS (Lei 10833/03). A no-cumulatividade no erige uma regra uniforme para todas as exaes. Cada tributo ter sua regncia prpria, nos termos do estipulado pelo constituinte ou pelo legislador infraconstitucional, desde que a desonerao do consumo seja atingida. A no cumulatividade do IPI segue uma norma (art. 153, 3, II, CF/88): a cada entrada, h um crdito; a cada sada, um dbito. A base de clculo o valor da operao, sendo somado ao tributo incorporado (tributo indireto com repercusso econmica por transferncia ao prximo da cadeia). Ex.: mercadoria de R$ 100, com alquota de 4%, sendo vendida por R$ 104. O imposto ser pago mensalmente, compensando-se a diferena entre crditos e dbitos. O STF definiu a extenso da no-cumulatividade do IPI, vinculando o direito a crdito tributao da operao anterior, em que pese no haver expressa previso nesse sentido no art. 153, 3, II, CF/88, ao contrrio do ICMS (art. 155, 2, II, a e b, CF/88). A expresso imposto cobrado faz entender que o constituinte quis permitir a compensao somente na existncia de operao anterior. Esse25 26

STF, ADIn 2010/DF-MC, em que multa de 300% por no emisso de nota fiscal foi considerada confiscatria. Alm desses casos, a doutrina indica outros, de natureza diversa. A cobrana de exao para o ingresso em instncia turstica no configura ranhura ao princpio da no-restrio circulao, porquanto se trata de taxa, com necessria contraprestao. De igual maneira, a inciso de tributo para o embarque em nibus interestaduais ou intermunicipais no comporta ferimento ao ditame do art. 150, V, CF/88.

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entendimento do Supremo foi alterado, porque, desde 1995, o plenrio dava ganho de causa aos contribuintes. Dessa feita, iseno, no-incidncia, imunidade e alquota zero na operao anterior no do direito compensao de crdito em IPI, consoante reiterada e hodierna jurisprudncia do STF27. Como o IPI imposto de repercusso econmica (transferncia ao prximo da cadeia), a restituio de montante recolhido a mais dada nos termos do art. 166, CTN. O comando condiciona a restituio a: Prova de que arcou com o nus do tributo, no o repassando ao prximo

elo da corrente; ou Apresentao de autorizao do prximo na cadeia a receber a

restituio em seu lugar, no caso de ter havido o repasse, visto que esse o contribuinte de fato do IPI e aquele, de direito. O STJ, apesar de emprestar natureza jurdica de condio da ao de repetio de indbito ao art. 166, CTN, admite que a justifica seja apresentada posteriormente ao ajuizamento da demanda, mormente se houve impossibilidade de faz-lo antes28. O Supremo referenda o comando do art. 166, CTN, por meio de suas Smulas 71 e 54629. Imunidades Tributrias30 As imunidades tributrias indicam limitaes constitucionais ao poder de tributar, a par dos princpios anteriormente estudados. Trata-se de dispensas constitucionais de tributos, isto , normas de intributabilidade que gravitam em torno da no-incidncia tributria. Nos termos de Nogueira (1999, p. 167), a imunidade , assim, uma forma de no-incidncia pela supresso da competncia impositiva para tributar certos fatos, situaes ou pessoas, por disposio constitucional. Com efeito, a imunidade uma delimitao negativa da competncia tributria, segundo a melhor doutrina. Como sabido, a competncia tributria traduz-se no poder de instituio do tributo, conferido s entidades impositoras. Note que estas, ao mesmo tempo em que se valem do poder de criar, devem se afastar diante do campo imunizante estabelecido e demarcado pelo legislador. Assim, a norma imunizadora coexiste com a norma de imposio, ambas previstas na CF/88.

STF, RE 353657/PR, rel. Min. Marco Aurlio, j. 25.6.2007, Informativo do STF n 473; RE 370682/SC, rel. Min. Ilmar Galvo, j. 25.6.2007. 28 STJ, 2 T., REsp 962.909-BA, rel. Min. Castro Meira, j. 20/9/2007, Informativo do STJ n 332. 29 Smula 71 do STF: Embora pago indevidamente, no cabe restituio de tributo indireto. Smula 546 do STF: Cabe a restituio do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por deciso, que o contribuinte de jure no recuperou do contribuinte de facto o quantum respectivo. 30 Alm dos pontos tratados na matria, Cassone, op. cit., p. 255 e 256, indica alguns outros a serem discutidos quanto s imunidades: deve se lhes aplicar interpretao extensiva, em acordo com a finalidade da imunidade e com a razoabilidade; possvel a regulamentao da imunidade por lei infraconstitucional; as obrigaes acessrias no so atingidas pela imunidade (art. 194, pargrafo nico, CTN).

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importante frisar que as principais imunidades referem-se a impostos (art. 150, VI, CF/88). Entretanto, h exemplos pertinentes que indicam imunidades para tributos diversos de impostos. Note: a.Art. 195, 7, CF/8831 contribuio previdenciria (entidades beneficentes de assistncia social). Observao: a expresso so isentas de... indica impropriedade terminolgica para o STF, que v no dispositivo ntido exemplo de imunidade. b.Art. 149, 2, I, CF/88 (EC 33/01) CIDEs e contribuies previdencirias (receitas decorrentes de exportao). c. Art. 184, 5, CF/88 impostos de todas as pessoas jurdicas (operaes de transferncia de imveis desapropriados para a reforma agrria). Nesse sentido, o art. 18, caput, LC 76/93, isentou tais fatos tambm de taxas judiciais e emolumentos cartoriais. d.Taxas para certides, para protocolizao de certas aes coletivas, etc. Vamos, agora, s principais imunidades previstas no art. 150, VI, CF/88: H quatro alneas (DECORAR). So casos de no-incidncia de impostos, o que permite concluir pela normal incidncia dos demais tributos (taxas, contribuies de melhoria, etc.). 1.Alnea a (IMUNIDADE RECPROCA) Unio, Estados, Municpios e DF no podero cobrar impostos uns dos outros. Elemento teleolgico quis o legislador proteger os entes tributantes contra a reciprocidade na tributao de impostos. Com efeito, o imposto tributo unilateral, indicando um poder de sujeio daquele que tributa com relao quele que tributado. Neste passo, a provvel incidncia colocaria em risco o pacto federativo o prprio elemento teleolgico da imunidade em exame. Ateno a alnea a apresenta meno a rol classificatrio oriundo do CTN (arts. 19 a 73) impostos sobre patrimnio, renda ou servios. Segundo a literalidade do comando, no dever haver a incidncia de IPTU, de IPVA, de IR, de ITR e de ISS, por exemplo. A questo problemtica: e os impostos no pertencentes ao rol mencionado, tais como II, ICMS, IPI e o IOF? Para o STF e renomados tributaristas32, a imunidade deve abranger quaisquer espcies de impostos, independentemente da limitao classificatria ora guerreada. Exemplos: No-incidncia de IOF nas operaes financeiras desencadeadas pelos Municpios (STF).31

O dispositivo exigiu lei regulamentadora para surtir reflexos, cujo prazo para publicao no foi definido. O STF, no MI 232-1/RJ, rel. Min. Moreira Alves, ajuizado pelo Centro de Cultura, inovou seu entendimento. Adotando uma posio concretista moderada, fixou prazo para que o legislador se manifestasse acerca da omisso legislativa, findo o qual a prpria corte asseguraria o direito subjetivo em comento no caso, imunidade de contribuies sociais para entidades beneficentes de assistncia social (art. 195, 7, CF/88). 32 Regina Helena Costa, por exemplo, em Imunidades Tributrias, editado pela Malheiros.

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No-incidncia de II nas operaes de importao de um Estado qualquer. Anlise do art. 150, 2, CF/88 h extenso da imunidade recproca s autarquias e fundaes pblicas, desde que se cumpram s necessidades essenciais/precpuas da entidade. No perca de vista que a condio se atrela to-s ao 2, no existindo para a alnea a. Exemplos: Uma autarquia, proprietria de bem imvel utilizado para finalidade esdrxula, receber a tributao de imposto. Uma empresa pblica, por exemplo, a CEF, alvo normal da incidncia de impostos (Concurso de Advogado da CEF). DADO JURISPRUDENCIAL RELEVANTE h certas empresas pblicas que executam atividades revestidas de estatalidade, apresentando-se com ntida roupagem estatal. Nesta medida, perguntar-se-ia: vlida a extenso da imunidade a elas? Para o STF, a resposta afirmativa, valendo a pena ao estudioso consultar jurisprudncia pertinente. Nesse sentido, so a EBCT (Empresa Brasileira de Correios e Telgrafos), quanto ao servio postal, com fulcro no art. 21, X, CF/88, e a INFRAERO (Empresa Brasileira de InfraEstrutura Aeroporturia), com base no monoplio estatudo no art. 21, XII, c, CF/8833. 2.Alnea b (IMUNIDADE PARA OS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO) Elemento teleolgico a razo finalstica da proteo constitucional est na liberdade de culto/religiosa (art. 5, VI, CF/88), que caracteriza o laico Estado brasileiro (art. 19, I, CF/88). A doutrina majoritria a considera imunidade subjetiva, mas Cassone (2004, p. 254) denomina-a de objetiva, pois estaria ligada atividade e no pessoa da entidade religiosa. Abrangncia a imunidade alberga o templo e seus anexos, emanando os efeitos da no-incidncia para o veculo da igreja, para a casa do representante religioso, para as rendas obtidas nos eventos religiosos, etc. Anlise do art. 150, 4, c.c. alnea b do inciso VI, CF/88 as igrejas devero respeitar o cumprimento da finalidade essencial ( 4). Entretanto, o STF entende ser possvel a execuo de atividades inessenciais pelo templo (locao de bens de sua propriedade) e, mesmo assim, ter a extenso da imunidade de templo ao bem locado34. H condies para isso: prova da inexistncia de prejuzo livre concorrncia; prova da aplicao integral das rendas na consecuo dos objetivos institucionais do templo. Ex.: a IgrejaSTF, RE 265749/SP, DJU 2.2.2007; RE 357291/PR, DJU 2.6.2006; RE 407099/RS, DJU 6.8.2004; 2 T., RE 363412 AgR/BA, rel. Min. Celso de Mello, j. 7.8.2007, Informativo do STF n 475. 34 STF, AgRg RE 205.169-7, 2 T., rel. Min. Marco Aurlio Mello, DJU 5-6-1998, p. 10. Jurisprudncia extrada de Cassone, op. cit., p. 256.33

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apostlica, uma vez que caracterize vnculo causal sua funo precpua, pode remeter divisas para o Vaticano, o que no abarca o envio puro e simples de valores ao Estado Catlico. 3.Alnea c (IMUNIDADE PARA PARTIDOS POLTICOS, ENTIDADES SINDICAIS DE TRABALHADORES, INSTITUIES DE EDUCAO E ENTIDADES DE ASSISTNCIA SOCIAL) Natureza trata-se de imunidade subjetiva35, destinada a pessoas jurdicas, sobre as quais no incidiro exaes no vinculadas (impostos). Elemento teleolgico cabe frisar que, como opo poltica do legislador, a regra imunitria prevista na alnea c vem ao encontro dos valores mais relevantes, previstos no texto constitucional. Vamos detalh-los, tentando identificar o elemento finalstico de cunho axiolgico, que moveu o constituinte em cada caso: Partidos polticos a regra visa proteger a liberdade poltica no Brasil, prevendo a exonerao de impostos sobre os partidos polticos. Com efeito, o pluralismo poltico um dos fundamentos da nossa Federao (art. 1, V, CF/88), delineando a necessidade de tutela quelas entidades que traduzem politicamente os anseios plurais dos filiados e de toda a coletividade. As fundaes ligadas aos partidos tambm gozam da prerrogativa prevista na Lei Maior. Ex.: Fundao Pedroso Horta, pertencente ao PMDB. Somente partidos polticos registrados no TSE sero abarcados pelo benefcio em tela, no incluindo aqueles clandestinos, contrrios ordem constitucional-democrtica posta. Ex.: partido neonazista. Entidades sindicais de trabalhadores objetiva a proteo dos direitos sociais (art. 7, CF/88) e, mais precisamente, abrigo queles que ocupam, em tese, o plo mais fragilizado da relao laboral os empregados. Curioso apontar a existncia de um ponto de convergncia entre o Direito do Trabalho e o Direito Tributrio. No entanto, importante firmar que se protegem os sindicados dos empregados, isto , as entidades obreiras. Assim, o legislador admitiu a normal tributabilidade dos sindicatos patronais, segundo postulam Carrazza (1991), Cassone (2004) e doutrina majoritria36. H vozes minoritrias na doutrina que preconizam violao isonomia, em face do discrime aventado, propugnando pela incluso dessa entidade no rol dos imunes. o que professam Chimenti (2002) e Machado (1993). Instituies de educao idem colocaes infra sobre as expresses in fine da alnea c.35

Cassone, op. cit., p. 254 e 255, considera a imunidade prevista no art. 150, VI, c, CF/88, como mista, ou seja, aquela dispensada a determinados bens (renda, patrimnio e servios) de certas pessoas (partidos polticos, sindicatos de empregados, instituies de educao e de assistncia social). 36 Cf. Ac. 8.872 do TAPR, 3 Cm. Cv., AC 106.838.000 Maring, Juiz conv. Eugenio Achille Grandinetti, j. de 19-8-1997, publ. Em 5-9-1997, Juis, Saraiva, n. 17.

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Entidades de assistncia social ibidem. Alm de tudo, no magistrio de Sabbag (2004, p. 51), necessrio lembrar que tais pessoas tambm so imunes s contribuies sociais, consoante comando exprimido no art. 195, 7, CF/88. Anlise das expresses constantes da parte final da alnea c: o Sem fins lucrativos o legislador fez meno a termo pouco elucidativo o lucro. De fato, quis mencionar o supervit, isto , a diferena entre receitas e despesas financeiras da entidade. Portanto, a expresso merece uma associao cautelosa, pois o lucro, em tese, estaria ligado de modo imediato s entidades educacionais e beneficentes, no obstante a mediata ligao a todas pessoas citadas37. o Atendidos os requisitos da lei fcil perceber que se trata de condicionamento imposto norma, o que permite cham-la de imunidade condicionada ou limitada (SILVA, 1996). Ademais, h quem a denomine de norma no bastante em si mesmas (Pontes de Miranda), dependendo de regulamentao futura, segundo Maria Helena Diniz, de integrao, segundo Celso Bastos e Carlos Ayres Brito, e no auto-aplicvel, nas palavras de Rui Barbosa. Nesse passo, insta inquirir: qual lei ser esta? O STF e a doutrina majoritria, como Machado (1993), Amaro (2006), Jos Eduardo Soares de Melo, Misabel Derzi, Paulo de Barros Carvalho, Chimenti (2002), Cassone (2004) e Sabbag (2004), entendem que se trata de lei complementar, ex vi do art. 146, II, CF/88, que impe tal norma s limitaes constitucionais ao poder de tributar (imunidade). No caminho hermenutico ora trilhado, perguntar-seia: qual lei complementar ser esta? sabido que o CTN (Lei 5172/66) foi concebido como lei ordinria, porm, desde ento, em razo das matrias disciplinadas naquele compndio, ganhou o status de lei complementar, sendo assim recepcionado pela CF/88. Portanto, a resposta pergunta clara: a lei complementar que traduz a condio imposta s imunidades ser o CTN. Nesse contexto, o art. 14, I a III, CTN anuncia, em seus trs incisos, os requisitos fruio da imunidade. So eles: I. No distribuio do patrimnio ou renda, a qualquer ttulo (LC 104/01), entre os mantenedores da entidade. Note que aquela expresso da CF/88 sem fins lucrativos deve ser traduzida luz deste inciso I. No se veda o resultado positivo na entidade, nem mesmo o animus lucrandi. O que se quer o REINVESTIMENTO daquele resultado nos objetivos institucionais, vedando-se a apropriao particular do lucro. Note que as entidades educacionais e assistenciais podero e37

Em sentido contrrio, Luciano Amaro, Direito Tributrio Brasileiro, 12 ed., So Paulo, Saraiva, 2006, p. 155, apregoa que o alcance das expresses se atm somente s entidades educacionais e assistenciais, no havendo de cogitar sua aplicao aos partidos polticos e sindicatos de trabalhadores.

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devero almejar o resultado financeiro positivo, merecendo a proteo da imunidade, se cumprirem a exigncia ora analisada. Diga-se, por fim, que o MANTENEDOR da instituio poder receber uma contraprestao pelos servios realizados, entretanto, os valores no podero se apresentar como distribuio disfarada de lucro. Nesse passo, a anlise subjetiva, indicando a jurisprudncia no sentido da adstrio a valores de mercado. II. No aplicao de recursos fora do pas, prejudicando a manuteno dos objetivos institucionais trata-se de requisito bvio, pois, diante do resultado positivo, natural que se apliquem os valores na consecuo dos objetivos institucionais, no os carreando para pases estranhos. O eminente Aliomar Baleeiro cita curioso exemplo de gasto com universitrio, ligado instituio educacional, em pas estrangeiro. Haveria desrespeito ao inciso em anlise? Para o mestre, no se perderia a imunidade, havendo respeito disposio legal. o caso tambm de instituio filantrpica internacional, a qual possui filial no Brasil. Uma vez que caracterize vnculo causal sua funo precpua, pode remeter divisas para o exterior, no incluindo o envio desvinculado de valores ao exterior. III. Manter a escriturao contbil em dia e hbil a provar o cumprimento dos requisitos anteriores sem a demonstrao mencionada, os pressupostos dos incisos I e II so inquos. Observaes finais caso a entidade deixe de cumprir os requisitos do art. 14, I a III, CTN, passar, imediatamente a ser alvo da TRIBUTAO, devendo passar a recolher os impostos. A legislao pertinente (art. 14, 1, CTN) trata o assunto com terminologia criticvel, segundo Amaro (2006) e Jos Eduardo Soares de Melo, quando permite autoridade cassar a imunidade, como uma punio, o que no parece de todo apropriado. , sim, mera paralisao dos efeitos imunitrios. De fato, Amaro (2006, p. 157) chama o art. 14, 1, CTN de aberrante, conquanto sua redao parece pretender instituir um Poder de punio autoridade tributria, a qual poder realizar ou no a ao na expresso pode faz-lo , mediante ato discricionrio. Anlise do art. 150, 4, CF/88 repetindo comentrio supra, o STF analisa tal comando, afastando a interpretao restritiva, quanto ao rol classificatrio ali inserto impostos sobre o patrimnio, renda ou servios. Ademais, aquela Corte interpreta a expresso finalidade essencial de modo lato, permitindo a extenso da imunidade a bens ligados a atividades inessenciais (locao, arrendamento, etc), desde que se cumpram os requisitos j conhecidos, quando dos comentrios retro sobre a imunidade de templos: prova da aplicao

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integral das rendas nos objetivos institucionais (Ex.: alugueres recebidos de locao de rea pertencente entidade filantrpica) e da inexistncia de prejuzo livre concorrncia (aferio por meio de critrios subjetivos). A prova deve ser feita pelo titular da imunidade38. A propsito, incidiria o ICMS nas rendas e bens provenientes de bazares organizados por entidade filantrpica? A 1 Turma do STF sempre entendeu que deveria haver a incidncia do imposto, em razo da teoria da repercusso tributria, segundo a qual o nus recai sobre o contribuinte de fato (adquirente), e no sobre o contribuinte de direito (a entidade). A 2 Turma, por sua vez, entendia cabvel a no incidncia. O STF (Pleno), em 2 de fevereiro de 2003, no RE 210.251-2-SP, decidiu por maioria pela no incidncia de ICMS nas vendas, desde que o lucro fosse reinvestido39. a posio cristalizada na Smula 724 do STF40. Smula 730 do STF41 as entidades fechadas de previdncia social sero imunes quando no houver contribuio dos beneficiados, luz dos conceitos de universalidade e generalidade. A participao onerosa do beneficirio no plano de previdncia privada, fruto de relao contratual entre o rgo e a categoria especfica, afasta a imunidade, consoante entendimento j firmado pelo Pretrio Excelso42. 4.Alnea d (IMUNIDADE PARA LIVROS, JORNAIS, PERIDICOS E O PAPEL DESTINADO SUA IMPRESSO) Natureza objetiva, porque est ligada a bens e no pessoas. De fato, a alnea d versa sobre bens e no sobre pessoas, ao contrrio das demais (a, b e c). Nessa medida, imunidade objetiva ao afastar a incidncia de impostos reais (sobre os bens), exclusivamente. Vale dizer que a editora, por exemplo, receber a carga de impostos sobre si, naturalmente. Em contrrio senso, no incidem sobre o livro e sucedneos: ICMS, IPI, II, IE, etc. E incidiro, normalmente: IPVA (carro da editora), IR (renda da venda dos livros), ITBI (aquisio de prdio pela editora), etc. Mas a regra da imunidade no inclui atividades ligadas ao bem, como o caso de ISS sobre a publicidade nas publicaes. Elemento teleolgico a difuso do conhecimento e da cultura. Independe do contedo difundido, isto , a proteo alcana as revistas pornogrficas (material fescenino), aquelas de pouco38 39

STF, AgRgRE 106.169-7, rel. Min. Marco Aurlio, DJU e-1, de 5-6-1998, p. 10. STF, Pleno, RE 210.251-2/SP, rel. Min. Ellen Gracie, j. 2-3-2003, DJU 19-11-03; RE 286.692, Informativo do STF n 220; RE 237.718-SP, DJU 6.9.2001; RE 235.737-SP, DJU 12.11.2001. No mesmo sentido, defende Amaro, op. cit., p. 154. 40 Smula 724: Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao iptu o imvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, c, da Constituio, desde que o valor dos aluguis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades. 41 Smula 730 do STF: a imunidade tributria conferida a instituies de assistncia social sem fins lucrativos pelo art. 150, vi, c, da constituio, somente alcana as entidades fechadas de previdncia social privada se no houver contribuio dos beneficirios. 42 STF, RE 202.700/DF.

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contedo informativo, etc. Encontra guarida constitucional nos arts. 5, IV, IX e XIV, e 220, 6, CF/88. Mdia eletrnica a doutrina mais abalizada, representada, dentre outros, por Jos Eduardo Soares de Melo e por Cassone (2004), e a jurisprudncia vem a EXTENSO da imunidade aos livros na forma de CD-Rom. Justificam que a imunidade deve ser aferida a partir do fim da difuso do conhecimento, e no em razo do suporte difusor de cultura. O art. 2, pargrafo nico, VII, Lei 10753/03 (Lei da Poltica Nacional do Livro) equipara o livro em meio digital a livro impresso, reforando a tese majoritria. Lista telefnica segundo entendimento assentado pelo STF, as listas telefnicas so imunes, na condio de peridicos, independentemente da ausncia de contedo informativo43. Na mesma idia, vem outras decises do Excelso Pretrio aceitando a extenso da imunidade a manuais tcnicos e apostilas44. Insumo o nico insumo protegido pela regra ser o PAPEL destinado impresso. Entretanto, foi publicada a Smula 657 do STF45, que estendeu a imunidade da alnea d aos filmes e papis fotogrficos necessrios publicao de jornais e revistas. Em sentido contrrio, Chimenti (2001, p. 41) leciona que imunidade a deve abranger todos os meios indispensveis produo dos objetos imunes, como equipamentos destinados funo. Ex.: imunidade de II sobre mquinas de impresso de jornais. No a posio cristalizada pelo Excelso Pretrio, porquanto este procura conferir uma interpretao restritiva ao dispositivo46. Pergunta: A jurisprudncia tem entendido que as imunidades devem ser interpretadas ampliativamente? Resposta: a jurisprudncia tem admitido sempre a aplicao da imunidade de forma restritiva, valorizando os direitos fundamentais que lhe so afetos. Lembre-se que no havendo tributao, a norma imunizante deve ser observada com bastante rigor e os Tribunais caminham neste sentido. Pergunta: Uma imunidade pode ser regulamentada por lei ordinria ou complementar? Ou auto-aplicvel? Resposta: imunidade acaba sendo implantada por lei ordinria, tendo em vista ser a Receita Federal o rgo escolhido para certificar tal proteo constitucional. Pergunta: Como fica a situao das obrigaes acessrias quando h imunidade: elas so devidas?43 44

STF, RE 101.441/RS; RE 199.183, rel. Min. Marco Aurlio, DJU 12.06.1998. STF, RE 183.403-SP, rel. Min. Marco Aurlio, DJU 07.11.2000. 45 Smula 657 do STF: A imunidade prevista no art. 150, VI, d, da CF abrange os filmes e papis fotogrficos necessrios publicao de jornais e peridicos. 46 STF, REs 204.234, 203,859 e 273.308/SP, rel. Min. Moreira Alves, DJU 22.8.2000.

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Resposta: lembre-se que, se no h tributao, no h obrigao principal e muito menos acessria, no que diz respeito aos impostos. Caso haja cobrana de uma contribuio social, por exemplo, a obrigao acessria persistir, pois esta modalidade tributria no abarcada pela imunidade, da o teor do art. 9 do CTN. No entanto, o art. 194, pargrafo nico, CTN, deixa claro que as pessoas imunes, assim como as isentas, sujeitam-se fiscalizao tributria, o que, em tese, engloba as obrigaes acessrias. Pergunta: quanto imunidade condicionada do art. 150, VI, c, CF/88, foi dito que o art. 14, I a III, CTN, estabelece as condies para o exerccio, segundo o STF e a doutrina majoritria. Entretanto, o art. 12, 2, a, Lei 9532/97, e o art. 3, 2, III, D. 4382/02, inovam em suas disposies, preceituando condio inexistente na citada LC. Como compatibilizar os dispositivos? Resposta: a Constituio Federal estabelece que os requisitos da 'lei' devem ser cumpridos. O termo lei, sem adjetivo algum, corresponde figura da lei ordinria, abarcando assim, as mencionadas disposies citadas por V.Sa. No h que se falar em incompatibilidade j que a lei e a LC (CTN) especializaro o assunto a ser implementado. Pergunta: o art. 2, pargrafo nico, VIII, Lei 10753/03 (Poltica Nacional do Livro) equipara o livro somente s mdias eletrnicas destinadas a deficientes visuais exclusivamente. Ademais, o "caput" do dispositivo deixa claro que suas conceituaes valem intrinsecamente ao diploma ("para efeitos dessa lei"). Nesse passo, guisa do entendimento do STF, a disposio legal no poderia ser usada como argumento jurdico para extenso da imunidade do art. 150, VI, d, CF/88. A posio est correta? Resposta: j ocorre uma aplicao extensiva em funo de outro raciocnio. O termo livro quer representar um suporte fsico que tanto pode ser escrito em papel ou digitalizado, nesse sentido o CD-rom recebe seu tratamento imunizante. Pergunta: quanto ao art. 156, XI, CTN, h alguma regulamentao ou aplicao em vigor? Qual? Ela seguiu a orientao do art. 146, III, b, CF/88? Resposta: No, o assunto deve ser regulado por cada uma das pessoas polticas interessadas (M, E-m, DF e UF). O inciso XI do art. 156 do CTN foi incluso pela Lei Complementar n.104/01, respeitando as previses expressas da CF, em seu art.146, III. Pergunta: uma entidade, recebendo certificao de organizao social ou de organizao da sociedade civil de interesse pblico, somente por esse fato, faz jus imunidade do art. 150, pargrafo VI, c, CF/88? Como concedida a imunidade em termos prticos? Por requerimento s Fazendas e autarquias de capacidade tributria ativa? Basta um requerimento ou deve ser feito a todos? Resposta: no, uma entidade, recebendo certificao de organizao social ou de organizao da sociedade civil de interesse pblico, somente por esse fato, no faz jus imunidade do art. 150, pargrafo VI, c, CF/88. Apenas a entidade assistencial social ou educacional, conforme expressa disposio constitucional, pode, aps ter cumprido os requisitos da lei para receber a

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concesso da imunidade, receber a concesso imunizante. Deve ser pleiteada perante a Receita Federal, via requerimento conforme estabelece os procedimentos da Receita e Lei n 9532/97, em seus arts. 12 e 13, e Lei 10.637/02. Sistema Tributrio Nacional Quando se deu a formao do Sistema Tributrio Nacional (STN)? Qual a importncia da EC 18/65? A EC 18/65 foi a criadora do Sistema Tributrio Nacional. Transformou a Carta de 1946, sendo chamada de a grande reforma tributria brasileira (primeira delas). Criou um regime sistematizado, especialmente voltado para fruio de algumas liberdades fundamentais, em consonncia com o setor fiscal (NOGUEIRA, 1999, p. 118). Nas negociaes entre as foras polticas da poca com mediao do ento presidente do STF, Aliomar Baleeiro , por ocasio do golpe de 1964, foram firmados dois pontos: sujeio Lei de Diretrizes Oramentrias (Lei 4320/64) e EC 18/65 (STN). Esta ltima configurou um marco no Direito Tributrio brasileiro, fazendo nascer uma vertente domstica moderna nesse ramo. No Brasil, at tal diploma, no existia equilbrio entre Estado e cidado na atividade fiscal. O princpio da supremacia do interesse pblico era levado a cabo exacerbadamente (I need, I can). A constitucionalizao do Direito Tributrio configurou a positivao de um mecanismo que conferiu garantias mnimas das liberdades individuais (ability to pay): imunidades, regras rgidas de competncia, etc. Qual a caracterstica do STN (rigidez x flexibilidade)? Quanto rigidez/flexibilidade, o STN segue o mesmo diapaso da prpria Constituio: sendo essa rgida, tambm o aquele. Para Cassone (2004, p. 26), a rigidez em matria tributria se atm a dois aspectos: instituio constitucional de impostos e princpios constitucionais tributrios. Destarte, h uma grande crtica a essa premissa da CF/88, porquanto houve mais de 50 emendas em pouco mais de 15 anos de sua existncia. O Poder Constituinte Derivado Reformador deveria permitir a adaptao dos preceitos inicialmente constitudos s mudanas sociais ocorridas. Porm, esse Poder deveria ser utilizado cum grano salis. Para refrear o mpeto do constituinte reformador, foi erigido o sistema do bicameralismo duplo de 3/5 (art. 60, 2, CF/88) para garantir a necessria rigidez. No funcionou a contento! Politicamente, a EC consubstanciou um instrumento de implementao de polticas do Executivo. De fato, a concepo crtica sugere uma verdadeira flexibilidade da CF/88 e, por conseqncia, tambm do STN. Qual a estrutura do STN? A estrutura do STN quaternria: poder de tributar, competncia tributria, limitaes ao poder de tributar (princpios e imunidades) e repartio de receitas tributrias47.47

Eduardo de Moraes Sabbag, Direito Tributrio, So Paulo, Prima Cursos Preparatrios, 2004, defende que o Sistema Tributrio Nacional ternrio, composto de princpios, imunidades e tributos.

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A estrutura do Estado viabilizada mediante um preo, aduzido materialmente por meio da tributao. O Estado de Direito enxerga na tributao a via pela qual ele efetiva suas funes. A coletividade deve contribuir, coercitivamente, para formar o bolo, de modo a permitir a consecuo dos fins da prpria gesto pblica. Segundo Carlos Ayres Brito, garantir o mnimo de existncia (de essencialidade) quanto aos direitos fundamentais deve ser a pauta do Estado (vida digna mnimo essencial garantia e efetivao dos direitos fundamentais prestao de servios pblicos). O Estado, em uma atividade administrativa, deve prestar servios pblicos mnimos, de interesse coletivo, propiciando uma vida digna. Esta tarefa ser efetivada por meio da Administrao Pblica, a qual pressupe um custo para agentes, para rgos e para servios respectivos (JERKINS apud DI PIETRO, 2006). Esse arcabouo ser mantido pelas receitas originrias e, principalmente, pela atividade fiscal ou receitas derivadas (tributao). Dessa feita, o legislador recebe do constituinte o poder de impor a tributao, de acordo com a capacidade contributiva isonmica: a cada um na medida de suas possibilidades. O ato de tributao, em sua essncia ontolgica, extorsivo. Dessa forma, somente a chancela do constituinte poderia garantir-lhe legitimidade. E ela foi efetivada pela instituio do poder de tributar. PODER DE TRIBUTAR prerrogativa de impor a tributao, de criar tributo. exercido pelos entes polticos (Unio, Estados, DF e Municpios), titulares da competncia tributria. O instrumento de criao do tributo a lei. Neste sentido, somente aquelas pessoas que possuem Poder Legiferante (Congresso Nacional, Assemblia Legislativa, Cmara Legislativa, Cmara Municipal) podem instituir tributos. O poder de tributar, luz do art. 145, caput, CF/88, uma faculdade. Todavia, a LC 101/00 (Lei de Responsabilidade Fiscal), com o intuito de estabelecer um equilbrio nas contas pblicas, preceitua, em seu art. 11, caput, que a gesto fiscal equilibrada pressupe, dentre outras medidas, a criao de tributos. Desta forma, conclui-se que o exerccio da competncia tributria obrigatria, sob pena de renncia de receita e, em conseqncia, de responsabilidade fiscal. Considerando que o dispositivo legal est em choque com o art. 145, caput, CF/88, diz-se que padece de inconstitucionalidade. E por que no h ADIn? Pela razo ftica de que o Estado j onera o contribuinte por demais, criando tributos at mesmo de forma errnea. Deve-se distinguir, entretanto, o direito potestativo de tornar exigvel a obrigao (adequado ao lanamento) e o direito subjetivo de crdito, que surge depois da exigncia. COMPETNCIA TRIBUTRIA o poder recebido do constituinte para servir ao custeio da mquina estatal, direcionado aos entes polticos que, sabendo que no tem o todo, detm parte dele para exerc-lo dentro dos limites de sua circunscrio e mediante determinadas condicionantes (imunidades e princpios, os quais conformam as limitaes ao poder de tributar). Com efeito, a diviso nacional do poder de tributar a fatia de competncia tributria relegada a cada um dos entes polticos. LIMITAO AO PODER DE TRIBUTAR tem dois objetivos e se faz mediante dois instrumentos: proteo ao federalismo e aos direitos fundamentais, havidos por meio das imunidades e dos princpios. Ex.: a imunidade de livros presta-se a maximizar a divulgao de idias, exerccio de direito fundamental

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(arts. 5, IV, IX, XIV, e 220, 6, CF/88); assim como a imunidade de templos e religies, porque se presta liberdade de culto (art. 5, VI, CF/88). A imunidade tributria uma regra de no-incidncia da competncia tributria, aduzida e qualificada pela Constituio, tendo como fim promover o federalismo e a proteo aos direitos fundamentais. guisa dessas no-incidncias, existem as regulaes do poder de tributar, ou seja, regras a determinar como deve ser exercida a competncia tributria, com o mesmo escopo federalista e valorizador dos direitos humanos. REPARTIO DAS RECEITAS TRIBUTRIAS decorre do rano de valorizar majoritariamente o Poder Central. Em contrapartida, o constituinte colimou re-equilibrar a federao, conferindo parte da receita auferida por uns entes a outros. O poder de tributar foi criado para garantir autonomia financeira pessoa poltica, porque a explorao econmica do patrimnio pblico prtica na contramo da tendncia moderna e ps-moderna. De forma suplementar ao poder de tributar, o constituinte institui o mecanismo de repartio das receitas, para que os maiores entes polticos no fiquem com todas as rendas tributrias. Neste diapaso, a Unio deve entregar parte de sua riqueza tributvel aos Estados e aos Municpios. fato de que toda esta renda, concretamente, produzida no municpio. Fazendo tais consideraes, se for o caso de tributo, cuja receita deva ser repartida com outro ente poltico, por comando constitucional, o exerccio da competncia coercitivo. Ex.: metade do IPVA destinado ao municpio onde foi emplacado o veculo (art. 158, III, CF/88); 25% do ICMS destinado aos municpios do respectivo Estado arrecadador (art. 158, IV, CF/88); 22,5% do IR forma o Fundo de Participao dos Municpios (art. 159, I, b, CF/88); 21,5% do IR forma o Fundo de Participao dos Estados (art. 159, I, a, CF/88); 3% do IR vai para programas de financiamento do setor produtivo, destinado s reas geogrficas menos desenvolvidas (Norte, Nordeste e CentroOeste), com o fim de efetivar a idia da unio federativa (art. 159, I, c, CF/88); 10% do IPI aos Estados, nas respectivas atividades de exportao de produtos industrializados (art. 159, II, CF/88). Entretanto, cedio postular que a Constituio, em si, no cria tributos, em qualquer esfera de Poder. A CF/88 somente determina a competncia tributria. As Constituies estaduais e distrital e as leis orgnicas municipais tambm no criam as exaes nem determinam competncias. Quem institui os tributos a lei ordinria, em regra, e lei complementar excepcionalmente, mediante o comando autorizador dado pelo constituinte federal. O SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL possui dois enfoques: 1 corrente ser nacional quando suas normas vinculam, simultaneamente, todos os entes polticos (Unio, Estados, DF e Municpios). Ex.: arts. 145 e 150, CF/88. Tambm nacional a norma que vincula determinada categoria de pessoa poltica. Ex.: arts. 155 e 156, CF/88. Todavia, h normas exclusivamente federais, quando estas se aplicam exclusivamente Unio. Ex.: arts. 148, CF/88.

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2 corrente integralmente nacional. Quando uma norma da CF/88 d competncia tributria para um ente determinado poltico, simultaneamente retira dos demais. Teoria Geral da Tributao CONCEITO DE TRIBUTO etimologicamente, tributo vem do latim tributum, ou seja, aquilo que um Estado (ou tribo) devia a outro em decorrncia de autntica relao de vassalagem (FHRER e FHRER, 2001, p. 17). A definio jurdica de tributo encontra-se no art. 3, CTN. Tributo prestao pecuniria compulsria, pago em moeda ou outro valor que possa nela ser exprimido, diversa de multa, instituda por lei e cobrada por lanamento. Prestao pecuniria48 est ligada idia de riqueza, de vantagem patrimonial. Pecnia a moeda corrente (Real) ou o prprio cheque. Tais formas de pagamento do tributo so usuais, convivendo, por outro lado, com mtodos antiquados de pagamento: vale postal, estampilha, papel selado, etc. (art. 162, I e II, CTN). No se admite o tributo in natura, isto , aquele pago com bens agrcolas, por exemplo. A LC 104/01 inseriu o inciso XI no art. 156 do CTN, ao prever uma nova causa extintiva do crdito tributrio a dao em pagamento. Trata-se de instituto oriundo do Direito Privado (art. 356 a 359, CC), indicando a possibilidade de se entregar um bem distinto daquele anteriormente avenado, na extino das obrigaes. O CTN prev a dao to-s para bens imveis. Segundo o art. 146, III, b, CF/88, a matria em anlise deve estar afeta lei complementar, razo pela qual uma lei ordinria estadual, por exemplo, estaria impedida de versar sobre o tema49. Ademais, uma lei que permitisse a dao por bens mveis ofenderia a exigncia constitucional de licitao para a aquisio de mercadorias pela Administrao (art. 37, XXI, CF/88)50. Compulsria a eliminao do elemento vontade. Ao sujeito passivo, no permitida discricionariedade na prestao ou no do tributo. A tributao um ato de agresso patrimonial obrigatrio e coercitivo. A captao da riqueza particular em favor do interesse pblico no pode depender da voluntariedade do contribuinte, sob pena de inexistir a tributao. A vontade no se vincula formao da relao jurdicotributria (obrigao tributria), ao contrrio dos demais negcios jurdico civis, em que a ela pressuposto de existncia. Nesse passo, a doao (art. 538, CC), por representar uma liberalidade, poderia sugerir que o tributo decorrente do negcio jurdico no estariaHugo de Brito Machado, Curso de Direito Tributrio, 7 ed., Rio de Janeiro, Forense, 1993, consegue enxergar, na letra do art. 3, CTN, por meio da expresso cujo valor nela se possa exprimir uma forma de compatibilizao com o art. 156, XI, CTN. Na esteira, consoante comentrio a ser aduzido, outros doutrinadores protestam no mesmo sentido, admitindo a dao de bens mveis como forma de extino do crdito tributrio. Em sentido totalmente oposto, Amaro, op. cit., p. 19 a 21, depreende ferrenha crtica redao do art. 3, CTN, protestando pela impossibilidade absoluta na prestao no pecuni