“Projeto Educação Continuada”

Apostila do Curso: NOVO ENFOQUE DA CONTABILIDADE APLICADA AO

SETOR PÚBLICO

Contadora Michele Patricia Roncalio

2011

Editoração Conselho Regional de Contabilidade de Santa Catarina – CRCSC

Vice-Presidência de Desenvolvimento Profissional

Elaboração

Michele Patricia Roncalio

Florianópolis-SC: abril/2010

Revisão agosto/2011

CAPÍTULO 1: TEORIA DA CONTABILIDADE

ORGANIZAÇÃO

1. INTRODUÇÃO

2. TEORIA DA COMUNICAÇÃO EM CONTABILIDADE APLICADA AO

SETOR PÚBLICO

2.1 Transparência

2.2 Evidenciação

3. PATRIMÔNIO PÚBLICO

3.1 Conceitos básicos

3.2 A Contabilidade e o campo de sua aplicação

3.2.1 Critério Jurídico

3.2.2 Critério Contábil

4. MENSURAÇÃO DE ATIVOS E PASSIVOS

4.1 Depreciação, amortização e exaustão.

4.2 Outros instrumentos de ajuste do valor

REFERÊNCIAS

1. INTRODUÇÃO

Segundo Roncalio e Bernard (2008, p. 1), percebe-se uma “crescente demanda da

população brasileira por informações transparentes sobre a correta aplicação dos recursos

transferidos, pela população, aos cofres públicos”, e essa realidade se verifica como mais

presente a partir da sanção Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), pela ênfase ao equilíbrio

das contas públicas, por meio da adoção dos princípios do planejamento e da transparência na

utilização dos recursos.

Concomitante a isto, segundo dados do Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística –

IBGE, no Brasil, aproximadamente de 10% da população economicamente ativa está voltada

para atividades do setor público, o que não é diferente no meio contábil, em que uma parte

significativa dos profissionais desempenha funções em órgãos e entidades dos governos

municipais, estaduais, distritais e federais.

Logo, são necessários profissionais habilitados, treinados e responsáveis pela

condução das atividades no setor público, principalmente no que se refere à gestão fiscal e ao

controle, tendo esses profissionais da contabilidade a responsabilidade de gerar informações

fidedignas e consistentes no que tange às particularidades da administração pública e as

aplicações dos recursos para geração do bem comum.

Portanto, o estudo da Contabilidade Aplicada ao Setor Público deve passar por temas

relacionados ao planejamento, à transparência, ao controle, à responsabilização e à

instrumentalização do controle social, buscando facilitar a prestação de contas dos gestores de

bens e valores públicos, cuja utilização tem como principal objetivo a prestação de serviços

públicos à população (SILVA e FEIJÓ, 2009).

2. TEORIA DA COMUNICAÇÃO EM CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR

PÚBLICO

2.1 Transparência

Partes do texto de Silva e Feijó (2009, p. 205-207).

No âmbito governamental, “transparência” é cada vez mais empregada em países que

defendem o processo democrático de acesso às informações sobre a atuação dos gestores

públicos, principalmente no que se refere à política fiscal e à capacidade contributiva. Porém,

a palavra “transparência” vem sendo utilizada de forma imprecisa, dando referência ao

número de características de um sistema aberto, independente da complexidade a que se

reveste a administração do Estado.

Com recursos escassos e demandas amplas por parte da sociedade, demonstra-se que

“fica caracterizado que a idéia de transparência está sempre ligada a ações de curto prazo que

revelam uma estreita ligação com os ciclos políticos orçamentários”, em que a preocupação

dos gestores é demonstrar sua competência administrativa no curto prazo, objetivando a

obtenção da aprovação dos Tribunais de Contas como um “salvo conduto” a ser apresentado

no processo eleitoral.

Os estudos dos ciclos políticos de curto prazo mostram que a transparência tem fortes

ligações com a responsabilidade fiscal por representar a capacidade de resposta dos governos

aos cidadãos, ou seja, obrigação de informar e explicar seus atos na gestão pública tendo

como instrumentos, segundo a Lei de Responsabilidade Fiscal, o Planejamento, a

Transparência, o Controle e a Responsabilização, cabendo destacar que a transparência é

materializada pelos seguintes instrumentos da Gestão Fiscal (art. 48-LRF)

os planos, orçamentos e leis de diretrizes orçamentárias;

as prestações de contas e o respectivo parecer prévio;

o Relatório Resumido da Execução Orçamentária;

o Relatório de Gestão Fiscal;

as versões simplificadas desses documentos; e

As contas ficarão disponíveis, durante todo o exercício, no respectivo Poder

Legislativo e no órgão técnico responsável pela sua elaboração, para consulta e

apreciação pelos cidadãos e instituições da sociedade.

Em reforço ao conceito de que a transparência está ligada a conceitos de curto prazo,

basta verificar que a alteração efetuada no Código Penal pela lei dos crimes contra as finanças

públicas1 estabeleceu penas de reclusão para os que ordenarem, autorizarem ou realizarem

operações de crédito, interna ou externa, sem prévia autorização legislativa ou, ainda, quem

ordenar ou autorizar a inscrição em restos a pagar, de despesa que não tenha sido previamente

empenhada ou que exceda limite estabelecido em Lei. Trata-se, portanto, de atos de gestão

realizados em determinado exercício que devem ser examinados à luz das regras da

transparência e, consequentemente, do ciclo político a que se refiram, ou seja, de curto prazo.

2.2 Evidenciação

Partes do texto de Silva e Feijó (2009, p. 207-209).

Em contraponto, é preciso considerar que atos produzidos pela execução orçamentária

resultam na aquisição ou produção de ativos que, a partir de sua incorporação ao patrimônio,

serão capazes de gerar benefícios futuros, bem como podem constituir obrigações a curto e a

1 Lei n. 10.028 de 19 de outubro de 2.000.

longo prazos a serem ser registradas no passivo de órgãos e entidades públicos, contribuindo

ou não para mais de um exercício.

Por essa razão a teoria contábil separa os elementos de evidenciação do patrimônio em

duas categorias: i) as contas diferenciais que acumulam valores relativos às contas de receita e

despesa, com vistas à identificação do resultado do período, e; ii) as contas integrais, que

indicam os elementos do Ativo (bens e direitos) e do Passivo (obrigações).

As primeiras (de resultado) são postas em relevo por intermédio da

transparência, enquanto as segundas (patrimoniais) estão relacionadas com o processo de

evidenciação que significa pôr em evidência, ou seja, mostrar com clareza e comprovar de

modo insofismável a prática da divulgação (disclousure) de todas as informações, positivas

ou negativas, que possam influenciar o processo decisório.

Além da ênfase à transparência e dos ciclos políticos de curto prazo, a LRF incluiu no

artigo 4° uma espécie de evidenciação pró-ativa ao indicar que a Lei de Diretrizes

Orçamentárias deve incluir, entre outros temas, o seguinte:

evolução do patrimônio líquido nos últimos três exercícios;

destaque para a origem e a aplicação dos recursos obtidos com a alienação de

ativos;

avaliação da situação financeira e atuarial;

dos regimes geral de previdência social e próprio dos servidores públicos;

dos demais fundos públicos e programas estatais de natureza atuarial;

demonstrativo da estimativa e compensação da renúncia de receita e da margem de

expansão das despesas obrigatórias de caráter continuado;

anexo de Riscos Fiscais, onde serão avaliados os passivos contingentes e outros

riscos.

Por outro lado, a mesma Lei indica especificamente que a contabilidade das entidades

públicas deve (Art. 50):

obedecer às normas de Contabilidade Aplicada ao Setor Público

segregar as disponibilidades de caixa dos recursos vinculados;

aplicar o regime de competência para Despesa e compromissos;

apurar complementarmente o resultado do fluxo financeiro;

apresentar as receitas e despesas previdenciárias em demonstrativos específicos;

evidenciar na escrituração o montante e variação da dívida pública;

destacar a aplicação das receitas de alienações;

apresentar a avaliação da eficiência dos programas com a manutenção da

contabilidade de custos;

proceder à consolidação das contas nacionais e por esfera de governo; e

estabelecer as normas gerais editadas pelo Conselho de Gestão Fiscal.

A Figura 1 demonstra as áreas onde se situam as práticas da transparência e da

evidenciação, com base no comando Constitucional do controle interno integrado previsto no

artigo 74, dando origem ao que pode ser denominada de a nova Contabilidade Aplicada ao

Setor Público, apoiada tanto nos Princípios de Contabilidade como nas Normas Brasileiras de

Contabilidade Técnicas aplicadas ao Setor Público.

Figura 1 – A Nova Contabilidade Aplicada ao Setor Público

Fonte: Silva e Feijó (2009, p. 208)

A edição dos Princípios de Contabilidade sob a perspectiva do setor público e das

Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas aplicadas ao Setor Público, representam uma

nova etapa da Contabilidade desse setor, que passa a incluir, além do enfoque orçamentário, a

visão patrimonial, já que o patrimônio constitui seu objeto de estudo. A partir dessa nova

visão será possível aos contadores públicos vencer o desafio de considerar a Contabilidade do

setor público como uma aplicação da Ciência Contábil a uma área específica.

Por outro lado, é preciso considerar que a medida da eficiência não está restrita a

conceitos orçamentários e financeiros. Tanto nas organizações públicas como nas privadas é

preciso absorver os conceitos de custos, de restrições e de oportunidade, uma vez que não

pode existir um sistema eficiente de controle interno que não seja sustentado por uma

contabilidade patrimonial que atue na medição integral e real do patrimônio.

A necessidade da visão integral do ativo, do passivo e do patrimônio líquido no setor

público é imprescindível, pois não resta dúvida de que, desde os primórdios, o patrimônio é o

objeto de estudo da Contabilidade, inclusive da Contabilidade Aplicada ao Setor Público. O

que ocorre na administração pública é tão somente um problema que diz respeito à ênfase

dada aos aspectos orçamentário-legalistas para fins de apuração de responsabilidades

imediatas em detrimento da correta e adequada evidenciação patrimonial em médio e longo

prazo.

PODER

JUDICIÁRIO

PODER

EXECUTIVO

PODER

LEGISLATIVO

Controle

Interno

Controle

Interno

Controle

Interno

CICLOS POLÍTICOS DE CURTO PRAZO Execução do Orçamento de Receita e Despesa T

RA

NA

PA

RÊ

NC

IA

Patrimônio no inicio

do exercício

Movimentações resultantes da

execução orçamentária

Patrimônio no final

do exercício

Movimentações independentes da execução

orçamentária

EV

IDE

NC

IAÇ

ÃO

DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS DA NOVA CONTABILIDADE APLICADA SETOR PÚBLICO a) Princípios Fundamentais de Contabilidade – Resolução CFC n. 1.111/2007

b) Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público – NBC T SP

TRIBUNAL DE

CONTAS

Controle

Externo

A NOVA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO TRANSPARÊNCIA X EVIDENCIAÇÃO

Portanto, entende-se que a transparência enfatiza o orçamento, representada por

ciclos de curto prazo, enquanto a evidenciação preocupa-se com o patrimônio,

representando todos os movimentos de curto e longo prazos.

3. PATRIMÔNIO PÚBLICO

3.1 Conceitos básicos

Segundo Silva (2009, p. 116), o patrimônio pode ser conceituado como “o conjunto de

bens, direitos e obrigações vinculados a uma pessoa física ou jurídica”. E complementa,

porém, que os estudos sobre o patrimônio expõem que qualquer conjunto de bens, direitos e

obrigações apenas constituirão um patrimônio quando forem observados os seguintes

requisitos:

Compunham um conjunto que possa ser avaliado em moeda;

Exista interdependência dos componentes do patrimônio e vinculação do conjunto

a uma entidade que vise alcançar determinados fins.

As Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público -NBC T SP, por

meio da Resolução CFC n. 1.129, definem patrimônio público como:

conjunto de direitos e bens, tangíveis ou intangíveis, onerados ou não, adquiridos,

formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor

público, que seja portador ou represente um fluxo de benefícios, presente ou futuro,

inerente à prestação de serviços públicos ou à exploração econômica por entidades

do setor público e suas obrigações.

Por sua vez, a Lei Federal n. 4.320/1964, a partir do artigo 83, trata da Contabilidade

da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, enfatizando o controle e o

registro patrimonial, mesmo tratando até o seu artigo 82 da elaboração e da execução

orçamentária.

3.2 A Contabilidade e o campo de sua aplicação

Baseado em Silva (2009, p. 116-129)

Segundo Roncalio (2010, p. 14), a Contabilidade é definida como “Ciência Social que

estuda, analisa, registra, demonstra o patrimônio das entidades para prestar informações aos

usuários internos e externos”, e defende que não há necessidade de adoção de outro conceito a

contabilidade aplicada ao setor público, que se trata de um ramo da contabilidade responsável

pelo registro dos atos e fatos que alteram ou possam vir a alterar o patrimônio, de maneira

quantitativa ou qualitativa, dos órgãos e entidades públicas, com o objetivo de repassar

informações aos gestores públicos e para a sociedade.

Este entendimento é reforçado pela NBC T 16.1, que trata da Conceituação, do Objeto

e do Campo de Aplicação da Contabilidade Aplicada ao Setor Público e a define como “ramo

da ciência contábil que aplica, no processo gerador de informações, os Princípios de

Contabilidade e as normas contábeis direcionadas ao controle patrimonial de entidades do

setor público”.

O campo de aplicação, portanto, abrange qualquer entidade pública ou privada que

administra ou recebe recursos públicos para consecução de seus objetivos.

Na Contabilidade os bens e direitos constituem o ATIVO e as obrigações o PASSIVO,

cujo conteúdo econômico é dado pelo valor que constitui o atributo comum que lhe dá

homogeneidade (SILVA, 2009, p. 116).

Silva (2009) ressalta que mesmo que a administração pública opere para obtenção de

recursos financeiros permitindo que sejam atendidas as necessidades públicas, não se pode

esquecer que, decorrente dos fatos administrativos de ordem financeira, o patrimônio sofre

mutações, tanto em ativos, como em passivos.

Logo, dada à execução do orçamento, além dos recursos financeiros obtidos e da

realização dos gastos de custeio, o Estado realiza gastos para construir, adquirir ou manter

bens a serem administrados e conservados. Esse conjunto de bens constitui os BENS

PÚBLICOS e, uma vez incorporados ao patrimônio, submetem-se à ocorrência de fenômenos

que possam alterar seu valor (valorizações ou desgastes).

Por outro lado, a administração pública também assume compromissos com terceiros,

mediante empréstimos e obrigações a serem quitadas a curto e longo prazos, constituindo a

DÍVIDA PÚBLICA.

Complementarmente Silva (2009, p. 117) expõe que na Contabilidade, os estudos do

patrimônio pressupõem o detalhamento do Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido, buscando

determinar como este patrimônio evidencia-se nas demonstrações contábeis e, deste modo,

identificar:

os fatores que influem à estrutura patrimonial;

as relações entre os componentes patrimoniais;

as modificações que o patrimônio sofreu ao longo dos exercícios;

os riscos a que estão submetidos os elementos desse patrimônio.

Por sua vez, os bens que formam o patrimônio do Estado classificam-se segundo dois

critérios: jurídico e contábil.

3.2.1 Critério jurídico

O Código Civil divide inicialmente os bens em públicos e particulares conceituando

como públicos os do domínio nacional, pertencentes à União, aos Estados e aos Municípios e

como particulares todos os outros.

Esses bens, segundo o critério jurídico, são assim classificados:

bens de uso comum do povo: também denominados de domínio público, são

divididos, segundo sua formação. o naturais: correspondem aos bens que não absorveram ou absorvem recursos

públicos como mares, baías, enseadas, rios, praias, lagos, ilhas etc. o artificiais: aqueles bens de uso comum que absorveram ou absorvem

recursos públicos e, portanto, cuja existência supõe a intervenção do homem,

como ruas, praças, avenidas, canais, fontes etc.

bens de uso especial: ou do patrimônio administrativo, são os destinados à

execução dos serviços públicos, como os edifícios ou terrenos utilizados pelas

repartições ou estabelecimentos públicos, bem como os móveis e materiais

indispensáveis ao seu funcionamento. Tais bens têm uma finalidade pública

permanente, razão pela qual são denominados bens patrimoniais indispensáveis.

bens dominicais: ou do patrimônio disponível, são os que integram o

patrimônio das pessoas jurídicas de direito público como objeto de direito

pessoal ou real das entidades do setor público.

No que se refere aos registros contábeis destes bens classificados sob o critério

jurídico, o Quadro 1 busca demonstrar, de maneira resumida, as tratativas.

BEM PÚBLICO Contabilizados

no Ativo?

Inventariados

ou Avaliados?

Alienáveis? Penhoráveis ou

Prescritíveis?

Bem de Uso

Comum do Povo

Naturais Não Não Não Não

Artificiais Sim Sim Não Não

Bens de Uso Especial Sim Sim Não Sim

Bens Dominicais Sim Sim Sim Sim

Quadro 1 – Características dos Bens Públicos sob o critério jurídico Fonte: Elaborado por Roncalio a partir de Silva (2009).

Silva (2009, p. 123) explica que as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas

ao Setor Público estabelecem que:

(…) os bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos públicos, ou

aqueles recebidos em doação, devem ser incluídos no ativo não circulante da

entidade responsável pela sua administração ou controle, estejam, ou não, afetos a

sua atividade operacional. Assim, ao realizarem investimentos ou despesas de

capital nesses bens a entidade deve proceder ao seu registro no Ativo com o objetivo

de acumular o custo da construção ou reforma, bem como as perdas do valor em

decorrência do uso (depreciação, amortização ou exaustão).

E complementa, adotando-se a contabilidade de custos no setor público torna-se

essencial a manutenção do registro dos investimentos como elemento do ativo, seja

para fins de controle das aplicações, seja porque muitos desses ativos podem ser

alienados mediante autorização legislativa ou podem ser explorados pelo Estado com o

objetivo de auferir receitas em função do respectivo uso (SILVA, 2009).

3.2.2 Critério Contábil

Pelo critério contábil os bens públicos são classificados em:

Ativo Circulante: compreende as disponibilidades, os bens e direitos e os valores

realizáveis desde que i) estejam disponíveis para realização imediata; ou ii)

revistam-se da expectativa de realização até o encerramento do exercício seguinte.

Ativo permanente ou não circulante: compreende os demais ativos e incluem os

bens, direitos e valores, cuja mobilização ou alienação dependa de autorização

legislativa.

Silva (2009) alerta que no que tange ao Ativo Circulante não se pode confundir a visão

orçamentária, em que prevalece o conceito restrito de ativo financeiro como condição para

abertura de créditos adicionais para realização das despesas orçamentárias, com a visão

contábil-patrimonial, que inclui a conceituação exposta no § 1° do artigo 105 da Lei nº.

4.320/1964, ou seja, compreende os créditos e valores realizáveis, independente de

autorização orçamentária e os valores numerários.

As contas que agregam bens, valores e créditos compreendem o ATIVO REAL, ou

seja, registram a existência e a movimentação dos bens e direitos, sua realização não admite

dúvidas, seja pela condição de valores em espécie ou em títulos de poder liberatório, seja pela

característica de créditos de liquidez certa, ou ainda, seja pela condição de patrimônio

representado por inversões e investimentos.

Quanto à contra-substancia, o patrimônio é considerado em relação às dívidas e

obrigações assumidas pela administração em virtude de serviços, contratos, fornecimentos,

cujo pagamento não é realizado no ato, ou então em face de empréstimos contraídos no país

ou no exterior. Formada, portanto, pelos seguintes grupos:

Passivo Circulante que corresponde a valores: i) dívidas exigíveis até o término

do exercício seguinte; ii) valores de terceiros ou retenções em nome deles, quando

a entidade do setor público for fiel depositária, independentemente do prazo de

exigibilidade.

Passivo Permanente ou Não Circulante compreende as dívidas não incluídas no

passivo financeiro, tais como: i) as responsabilidades que, para serem pagas,

dependem de autorização orçamentária; ii) todas as que, por sua natureza, formam

grupos especiais de contas, cujos movimentos determinem compensações, ou que

produzam variações no patrimônio.

A contra-substancia pode se apresentar, quanto ao seu aspecto qualitativo, como:

o Dívida Flutuante, que compreende os restos a pagar, o serviço da dívida a

pagar, bem como os depósitos e os débitos de tesouraria e, normalmente, tem

origem nas atividades operacionais decorrentes da execução orçamentária; ou

o Dívida Fundada, que, por sua vez, desdobra-se em: i) consolidada, quando

decorrente do apelo ao crédito público e representada por apólices,

obrigações, cédulas ou títulos semelhantes, nominativas ou ao portador, de

livre circulação e cotação em bolsas do país e do exterior, e ii) não

consolidada, proveniente de operações de crédito contratadas com pessoas

jurídicas de Direito Público ou privado, cujos títulos são os próprios

instrumentos de contrato, ou, quando for o caso notas promissórias ou

confissões de dívidas a ele vinculadas.

Para o passivo circulante e não circulante cabe a mesma reflexão em relação ao ciclo

operacional, pois uma das classificações a ser produzida no balanço patrimonial está baseada

na Lei nº. 4.320/1964/1964, como segue:

§ 3º O Passivo Financeiro compreenderá as dívidas fundadas e outras cujo

pagamento independa de autorização orçamentária.

§ 4º O Passivo Permanente compreenderá as dívidas fundadas e outras que

dependam de autorização legislativa para amortização ou resgate.

Similarmente, portanto as contas representativas da dívida pública compreendem o

denominado PASSIVO REAL e registram a existência e a movimentação das obrigações e

das responsabilidades cuja exigibilidade não admite dúvida, visto representarem dívidas

líquidas e certas.

O confronto do conjunto de BENS, VALORES e CRÉDITOS com as DÍVIDAS

evidencia a SITUAÇÃO LÍQUIDA PATRIMONIAL.

SUBSTÂNCIA PATRIMONIAL CONTRASSUBSTÂNCIA PATRIMONIAL

CIRCULANTE

- Bens numerários

- Bens de consumo

- Bens de renda

- Valores a receber

CIRCULANTE

- Dívida flutuante (Restos a Pagar, Serviço da

Dívida a Pagar e Depósitos de Terceiros).

- Débitos de Tesouraria

NÃO CIRCULANTE

- Bens de uso

- Bens de renda

- Valores a receber

NÃO CIRCULANTE

- Dívida Fundada ou Consolidada

- Contratos de empréstimos a longo prazo.

- Confissões de dívida

SITUAÇÃO LÍQUIDA PASSIVA SITUAÇÃO LIQUIDA ATIVA

Quadro 2 – Composição Qualitativa do Patrimônio da Fazenda Pública Fonte: Silva (2009, p. 126)

Por sua vez, sob o aspecto quantitativo, o patrimônio é entendido com “um fundo de

valores à disposição de uma entidade, em determinado momento e cujos elementos são

avaliados com a mesma unidade de medida, a fim de possam ser reduzidos a uma única

expressão numérica” (SILVA, 2009, p. 127). Constitui-se, portanto, em ATIVO, PASSIVO e

PATRIMÔNIO LÍQUIDO.

O Ativo tem o dever de evidenciar os bens, créditos e valores, o Passivo de demonstrar

as dividas flutuantes e fundadas, cujas diferenças foram relatadas anteriormente, enquanto o

Patrimônio Líquido representa a diferença entre Ativo e Passivo.

No setor público, portanto, patrimônio, orçamentos, execuções orçamentária e

financeira e atos administrativos que provoquem efeitos econômicos e financeiros no

patrimônio dos órgãos e entidades devem ser mensurados ou avaliados monetariamente para

os registros contábeis.

Esses registros na contabilidade devem ser realizados e seus efeitos devem ser

evidenciados nas demonstrações contábeis no período aos quais estão relacionados, ou

seja, reconhecidos por ocasião de seus fatos geradores, independente do momento da

execução orçamentária.

Sendo assim, explica-se que as análises qualitativas e quantitativas do patrimônio

ocorrem a partir da mensuração que corresponde à constatação do valor monetário para

componentes do ativo e do passivo, com a adoção de técnicas contábeis. Enquanto que a

avaliação patrimonial corresponde à atribuição de valor monetário a esses componentes,

decorrentes de julgamento fundado em consenso entre as partes e que traduza, com

razoabilidade, a evidenciação dos atos e fatos administrativos.

Tanto a avaliação como a mensuração dos componentes do patrimônio de entidades do

setor público devem observar as Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas Aplicadas ao

Setor Público, sobretudo a NBC T 16.10, aprovada pela Resolução CFC n. 1.137/2008.

4 MENSURAÇÃO DE ATIVOS E PASSIVOS

4.1 Depreciação, amortização e exaustão

Partes do Livro de Silva (2009, p. 135-140)

O processo de depreciação constitui o reconhecimento e apropriação anual ou mensal

desse desgaste em função do uso durante o tempo de vida útil. Portanto, ao invés de

reconhecer o custo ou despesa apenas no exercício em que o bem é baixado, essa perda de

valor é reconhecida mediante a distribuição do custo de aquisição pelo número de exercícios

em que o bem for utilizado.

A questão da contabilização dessa perda de valor ao longo do tempo tem sido motivo

de controvérsias entre os profissionais de Contabilidade do setor público em decorrência,

como já tratado em outra oportunidade, da ênfase à Contabilidade Orçamentária como

instrumento de controle da legalidade dos atos e apuração da responsabilidade a cada período

de vigência da Lei Orçamentária. Esta postura tem levado a Contabilidade do setor público à

não evidenciação integral do patrimônio.

Entretanto, a partir da edição dos Princípios de Contabilidade sob a perspectiva do

setor público, das Normas Brasileiras de Contabilidade específicas para a atividade

governamental, bem como da ampliação dos estudos sobre a contabilidade como ciência que

estuda o patrimônio, passou a constatar-se a necessidade de melhor planejamento na aquisição

e controle dos ativos permanentes enquanto elementos potencializadores da melhor prestação

de serviços aos cidadãos.

Sob o tema e com o objetivo de minimizar a controvérsia é fundamental conhecer as

referências feitas por CARRASCO (1994, p. 109) sobre o entendimento de alguns estudiosos

como Anthony (1980) e Vela Barges (1991) :

... a continuidade da organização exige manter a capacidade do ativo prestar os

serviços que justificam sua própria existência, e, por outra, o objetivo de prestação

de contas, tão importante no setor público, não pode ser apresentada sem mostrar em

que medida a organização mantém seu ativo. A depreciação adquire, a partir desta

perspectiva, uma importância fundamental.

A Resolução CFC n. 1.136/208, que aprova a NBC T 16.9, que trata do

reconhecimento contábil da perda do valor de custo do ativo imobilizado, expõe os ajustes

a serem contabilizados, conforme a espécie do bem:

Amortização: redução do valor aplicado na aquisição de direitos de propriedade e

quaisquer outros, inclusive ativos intangíveis, com existência ou exercício de

duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou

contratualmente limitado.

Depreciação: redução do valor dos bens tangíveis pelo desgaste ou perda de

utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência.

Exaustão: redução do valor, decorrente da exploração, dos recursos minerais,

florestais e outros recursos naturais esgotáveis.

Tal norma indica que para o registro da depreciação, amortização e exaustão devem

ser observados os aspectos i) da obrigatoriedade do seu reconhecimento; ii) do valor da

parcela que deve ser reconhecida no resultado como decréscimo patrimonial, e, no balanço

patrimonial, representada em conta redutora do respectivo ativo; e iii) das circunstâncias

que podem influenciar seu registro.

A determinação da vida útil econômica de um ativo deve ser definida com base

em parâmetros e índices admitidos em norma ou laudo técnico específico e levar

considerar os seguintes fatores:

a) capacidade de geração de benefícios futuros;

b) desgaste físico decorrente de fatores operacionais ou não;

c) obsolescência tecnológica;

d) limites legais ou contratuais sobre o uso ou a exploração do ativo.

As Normas de Contabilidade também incluem dispositivo que estabelece as

situações em que os bens não precisam ser depreciados, como a seguir:

a) bens móveis de natureza cultural, tais como obras de artes, antiguidades,

documentos, bens com interesse histórico, bens integrados em coleções, entre

outros;

b) bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos públicos,

considerados tecnicamente, de vida útil indeterminada;

c) animais que se destinam à exposição e à preservação;

d) terrenos rurais e urbanos.

Por outro lado, os métodos de depreciação, amortização e exaustão devem ser

compatíveis com a vida útil econômica do ativo e aplicados uniformemente podem ser

adotados os seguintes, sem prejuízo da utilização de outros métodos:

método das quotas constantes ou em linha reta: método mais utilizado nas

empresas brasileiras e também adotado no setor público, consiste em reduzir do

valor do bem o seu valor residual, e dividir o saldo entre os anos que se estima ser

a vida útil do bem, em que a despesa anual torna-se igual entre os anos.

método das somas dos dígitos: depois de reduzido o valor residual, considera que

o valor da depreciação entre os anos é decrescente, para tanto, soma-se os dígitos

correspondentes ao prazo de vida útil (exemplo: se 05 anos será 1+2+3+4+5) e

atribui as taxas de cotas anuais de maneira decrescente (1º ano = 5/15, 2º ano =

4/15, ..., 5º ano = 1/15).

método das unidades produzidas: também se descontando o valor residual, a

depreciação anual é baseada na estimativa da produção entre os anos de vida útil

do bem.

Dada à obrigatoriedade da implementação de sistema de custos na administração

pública, na forma estabelecida no § 3°, do artigo 50, da LRF, surge a necessidade de

inclusão do tema depreciação, amortização e exaustão para que na gestão pública, além da

legalidade, possa ser avaliada eficiência e eficácia de suas ações.

Sendo assim, foi possível dar tratamento contábil ao assunto, levando o Conselho

Federal de Contabilidade, na condição de órgão regulador da Contabilidade brasileira, a

editar uma norma específica rompendo a lógica anterior de que a aquisição do imobilizado

é registrado contabilmente como gasto mediante uma aplicação de recursos públicos e de

que as respectivas reposições implicam, tão somente, na existência de recursos originados

dos impostos ou de transferências de outras entidades públicas ou privadas.

Com a obrigatoriedade de contabilização da perda de valor será possível melhorar a

gestão do patrimônio público partindo do registro patrimonial da perda de capacidade

econômica do imobilizado e, por via de conseqüência, saber com mais precisão o

comprometimento das receitas dos exercícios seguintes. Com tal registro será possível

conhecer a qualquer tempo se o equipamento mantém a mesma capacidade de prestação de

serviços públicos. Desta forma, será possível atender ao princípio contábil da continuidade

bem como conhecer a repercussão das despesas obrigatórias de caráter continuado nos

orçamentos subseqüentes nos termos dos art. 17 combinado com o inciso I do artigo 16, da

Lei nº. 101/00, transcritos a seguir:

Art. 17. Considera-se obrigatória de caráter continuado a despesa corrente

derivada de lei, medida provisória ou ato administrativo normativo que fixem

para o ente a obrigação legal de sua execução por um período superior a dois

exercícios.

Art. 16. A criação, expansão ou aperfeiçoamento de ação governamental que

acarrete aumento da despesa será acompanhado de:

I – estimativa do impacto orçamentário financeiro no exercício em que deve

entrar em vigor e nos dois subseqüentes.

O cálculo e contabilização do valor da depreciação, exaustão ou amortização

permitirá conhecer o impacto orçamentário financeiro tanto no exercício, pelas reposições

e manutenções efetuadas, como nos exercícios subseqüentes, melhorando o processo de

planejamento.

O registro contábil da depreciação constitui um lançamento típico do sistema

patrimonial e corresponde a lançamento da perda do valor na conta Variações Patrimoniais

Passivas – Uso de bens e serviços, conforme a seguir:

DEBITE: Variações Patrimoniais Passivas

Uso de bens e serviços

CREDITE: Depreciação acumulada XXX

Este lançamento será evidenciado nas contas de resultado como uma variação

diminutiva e na conta respectiva do ativo imobilizado como conta redutora, na forma

mostrada a seguir:

ATIVO NÃO FINANCEIRO

- Equipamentos XXX

Menos: Depreciação Acumulada (xxx) XXX

4.2 Outros instrumentos de ajuste do valor

Partes do Livro de Silva (2009, p. 140-149)

O enfoque patrimonial da Contabilidade Aplicada ao Setor Público exige que, além da

depreciação, como acima referido, as organizações públicas estudem o real sentido das

despesas obrigatórias de caráter continuado, pois é necessário que, quando da fixação das

despesas para a aplicação em investimentos, como a construção de um hospital ou de uma

escola sejam considerados alguns aspectos relativos ao comprometimento continuado de

recursos dos orçamentos futuros com o objetivo de viabilizar o pleno funcionamento desses

ativos.

Este assunto tem sido objeto de diversos estudos pelo Comitê do Setor Público do

IFAC – Federação Internacional de Contadores e está representado na Resolução CFC n.

1.137/2008, que aprova a NBC T 16.10, tratando da desvalorização de ativos não monetários.

Esta NBC T SP indica como característica do setor público o fato de existirem despesas que

estão relacionadas ao consumo de ativos colocados à disposição tanto da atividade meio como

da atividade fim. Perante isto, levantam-se questões sobre a melhor forma para medir o custo

do consumo ou a perda potencial do serviço, buscando alternativas para a tradicional

depreciação.

Assim, além da depreciação, as Normas Brasileiras de Contabilidade do Setor Público

indicam alternativas para a adequada avaliação e mensuração dos ativos no setor público,

quais sejam:

Reavaliação: corresponde à adoção do valor de mercado ou de consenso entre as

partes para bens do ativo, quando esse for superior ao valor líquido contábil.

Redução ao valor recuperável (impairment): indica o ajuste ao valor de mercado

ou de consenso entre as partes para bens do ativo, quando esse for inferior ao valor

líquido contábil.

Valor de mercado ou valor justo (fair value): valor pelo qual um ativo pode ser

intercambiado ou um passivo pode ser liquidado entre partes interessadas que

atuam em condições independentes e isentas ou conhecedoras do mercado.

A reavaliação decorre, muitas vezes, da renovação ou reposição de ativos com o

propósito de viabilizar sua utilização na prestação permanente dos serviços públicos com a

aplicação de recursos que permitam o aumento da vida útil desses ativos e, em conseqüência,

permitir a recuperação do seu potencial de serviços.

Outra alternativa de avaliação recomendada pelas normas internacionais corresponde

ao procedimento que permita à entidade assegurar que seus ativos estão registrados pelo seu

valor recuperável. Um ativo estará desvalorizado quando seu valor contábil excede seu valor

recuperável. Assim, se o valor contábil apresentar valor acima da quantia que será recuperada

através do uso ou da venda desse ativo é possível dizer que esse ativo está em imparidade

(impairment).

A partir da vigência das Normas Contábeis já referidas, a entidade pública deve

avaliar, na data do balanço, se há qualquer indicação de que um ativo possa estar em

imparidade e, uma vez constatada essa situação, estimar a quantia recuperável do ativo. Ao

avaliar se há alguma indicação de que um ativo possa ter sofrido desvalorização, a entidade

pública deve considerar, no mínimo, as indicações relatadas no Quadro 3.

FONTES DE IMPARIDADE

EXTERNAS INTERNAS

1. Término ou término próximo da necessidade

de serviços fornecidos pelo ativo.

2. Ocorreram alterações significativas, com

efeitos adversos na entidade, ou vão ocorrer

num período próximo, no ambiente

tecnológico, econômico ou legal ou de

política de governo em que a entidade opera.

3. As taxas de juro de mercado ou outras taxas

de mercado de retorno sobre investimentos

aumentaram durante o período, e esses

aumentos provavelmente afetarão a taxa de

desconto usada no calculo do valor em uso de

um ativo de um ativo e diminuirão

significativamente o valor recuperável do

ativo.

1. Existe evidencia de obsolescência ou de

dano físico de um ativo.

2. Ocorreram no período mudanças

significativas, com efeito adverso sobre a

entidade, ou devem ocorrer em futuro

próximo, na forma como o ativo é ou

será usado. Essas mudanças incluem os

ativos que sejam classificados como

ociosos e planos para interromper ou

reestruturar a operação no qual o ativo

esteja inserido ou, planos para baixa de

um ativo antes da data anteriormente

esperada e reavaliação da vida útil de um

ativo como finita ao invés de indefinida.

3. Decisão de parar a construção de um

ativo antes da sua conclusão ou antes da

sua entrada em operação.

4. Existe evidencia proveniente de relatório

interno, que indique que o desempenho

econômico de um ativo é ou será pior que

o esperado.

Quadro 3 – Fontes de Imparidade Fonte: Silva (2009, p. 142)

Na identificação das fontes de imparidade é necessário tomar algumas cautelas antes

de decidir sobre a sua pertinência , pois muitas vezes pode ocorrer uma aparente imparidade

facilmente solucionada com a alteração da vida útil remanescente e o cálculo da depreciação

com ou sem valor residual. Portanto, é possível encontrar algumas situações em que não

existe imparidade.

Finalmente, as normas contábeis estabelecem ainda, a divulgação do valor justo (fair

value) com o objetivo de permitir comparações de instrumentos financeiros que tenham

substancialmente as mesmas características econômicas, independentemente das suas

finalidades, e de quando e porque foram emitidos ou adquiridos. O valor justo proporciona

uma base mais neutra para avaliação da gestão ao indicar os efeitos das suas decisões de

comprar, vender ou reter ativos financeiros. Entretanto, quando a entidade deixar de registrar

um ativo circulante ou um passivo circulante no balanço pelo valor justo, ela poderá incluir tal

informação por intermédio de notas explicativa

É preciso esclarecer que a determinação do valor justo de um ativo ou de um passivo é

de responsabilidade da administração da entidade levando em conta que quando um

instrumento seja negociado num mercado ativo e liquido o seu preço de mercado cotado,

proporciona a melhor prova do justo valor. Entretanto, é preciso considerar que o valor justo

não é a quantia que uma entidade receberia ou pagaria numa transação forçada, numa

liquidação involuntária ou numa venda sob pressão. Porém, uma entidade deve considerar as

suas circunstâncias correntes na determinação dos justos valores dos seus ativos financeiros e

passivos financeiros.

Sobre o valor justo ou imagem fiel é preciso considerar as diversas interpretações

existentes, entre as quais podem ser encontradas conforme Carvalho e Rua (2006, p. 258)

apud Rivero Torre (1993):

a) Valor justo como sinônimo de exatidão, objetividade e verdade;

b) Valor justo como cumprimento dos princípios e das normas de contabilidade.

c) Valor justo como proeminência da substância sobre a forma como estabelecido pelo IASB

segundo o qual as demonstrações contábeis são elaboradas de acordo com o seu

significado financeiro e não, apenas, com a sua forma legal.

d) Valor justo como sinônimo de informação útil para os usuários da informações contábeis

e financeiras.

A preferência entre os profissionais de contabilidade tende a recair sobre a segunda

interpretação que relaciona o justo valor com os princípios e normas de contabilidade. De

qualquer modo a tendência é considerar a melhor evidência de valor justo a existência de

preços cotados em mercado ativo. Se o mercado para um instrumento financeiro não for ativo,

a entidade estabelece o valor justo por meio da utilização de metodologia de apreçamento. O

objetivo da utilização de metodologia de apreçamento é estabelecer qual seria, na data de

mensuração, em condições normais de mercado, o preço da transação, entre partes

independentes, sem favorecimento. As técnicas de avaliação incluem:

e) o uso de transações de mercado recentes entre partes independentes com conhecimento do

negócio e interesse em realizá-lo, sem favorecimento;

f) referência ao valor justo corrente de outro instrumento que seja o mesmo em substância;

g) a análise do fluxo de caixa descontado; e

h) modelos de apreçamento de opções.

REFERÊNCIAS

CARRASCO, Daniel. La nueva contabilidad pública. Barcelona: 1994.

CARVALHO, João Batista; RUA, Susana Catarino. Contabilidade pública: estrutura

conceitual. Lisboa: Publisher Team, 2006.

MAIOR, Verônica Souto (Coordenadora). Curso de contabilidade aplicada ao setor

público. Brasília: CFC, 2009.

RONCALIO, Michele Patricia; BERNARD, Ricardo Rodrigo Stark. Um Modelo de

Simulação para o Ensino de Contabilidade Pública no Brasil. In: ENCONTRO DA

ASSOCIAÇÃO NACIONAL DE PÓS-GRADUAÇÃO E PESQUISA EM

ADMINISTRAÇÃO, 32, 2008, Rio de Janeiro. Anais... EPQ-B333, CD-ROM.

RONCALIO, Michele Patricia. Síntese sobre a Contabilidade aplicada ao setor público no

Brasil. CRCSC Jornal. Florianópolis-SC: Conselho Regional de Contabilidade de Santa

Catarina, n. 77, p. 14, jan-fev/2010.

SILVA, Lino Martins da. Contabilidade governamental: um enfoque administrativo da

nova contabilidade pública. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2009.

SILVA, Lino Martins da; FEIJÓ, Paulo Henrique. Contabilidade aplicada ao setor público. In:

FILHO, José Francisco Ribeiro; LOPES, Jorge; PEDERNEIRAS, Marcleide (organizadores).

Estudando teoria da contabilidade. São Paulo: Atlas, 2009.

CAPÍTULO 2: PRINCÍPIOS E NORMAS BRASILEIRAS DE

CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PÚBLICO

ORGANIZAÇÃO

1. INTRODUÇÃO

2. PRINCÍPIOS DE CONTABILIDADE SOB A PERSPECTIVA DO SETOR

PÚBLICO

2.1 Conceitos básicos

2.2 Características Qualitativas das Demonstrações Contábeis

2.3 Princípios Contabilidade e o Setor Público

3. NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE TÉCNICAS APLICADAS

AO SETOR PÚBLICO

3.1 Campo de Aplicação e Conceitos

3.2 Patrimônio Público e Sistemas Contábeis

3.3 Planejamento Sob o Enfoque Contábil

3.4 Transações no Setor Público

3.5 Registro Contábil

3.6 Demonstrações Contábeis e o Processo de Consolidação

3.7 Controle Interno

3.8 Depreciação, Amortização e Exaustão

3.9 Avaliação e Mensuração de Ativos e Passivos

REFERÊNCIAS

1. INTRODUÇÃO

Neste capítulo apresenta-se, primeiramente, a interpretação dos Princípios Contábeis

sob a Perspectiva do Setor Público, Apêndice aprovado pela Resolução CFC n. 1.111/2007,

marco histórico na contabilidade no Brasil, dentro do propósito de implantar na área pública a

contabilidade patrimonial, sem, no entanto, deixar de cumprir com toda legislação aplicada,

especialmente a Lei n.º 4.320/1964 e a Lei de Responsabilidade Fiscal.

Em seguida, comentam-se sobre as Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas

Aplicadas ao Setor Público – NBC T 16.1 a 16.10, aprovadas pelas Resoluções CFC n.

1.128/2008 a 1.137/2008, alteradas pela Resolução CFC n.1.268/2009.

Cabe ressaltar, que não é o objetivo deste capítulo trazer as Resoluções do CFC na

integra, mas apenas comentar e pontuar alguns aspectos para melhor compreensão do tema.

Este estudo dos Princípios e das Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas

Aplicadas ao Setor Público, deve ser internalizado e compreendido o objetivo de buscar a

harmonização, como respostas às demandas que o país necessita atender para manter o

mesmo padrão de comparabilidade dos países desenvolvidos; como forma de registro,

mensuração e evidenciação dos fenômenos contábeis baseados em princípios e conceitos

científicos; como desafio de harmonizar as determinações legais, mas acima de tudo, em

resgatar a contabilidade como ciência social e aplicada, recuperando o seu papel de

instrumentalizar a sociedade e, particularmente no setor público, o controle social.

2. PRINCÍPIOS DE CONTABILIDADE SOB A PERSPECTIVA DO SETOR

PÚBLICO

2.1 Características Qualitativas das Demonstrações Contábeis

A interpretação dos Princípios de Contabilidade para o Setor Público representa o

estabelecimento de um referencial conceitual e científico para o país, capaz de apresentar o

padrão de comparabilidade requerido internacionalmente. Reafirmou de forma definitiva que

a ciência contábil é única, embora possua múltiplas aplicações, e possibilitará à classe

contábil a ocupação do espaço de atuação que lhe é próprio, mas com a necessidade de um

novo olhar e uma nova postura, sem os quais, não se legitimará, pois continuará descolada da

instrumentalização do controle social e sem evidenciar o padrão de comparabilidade

patrimonial requerido pela sociedade.

Os princípios podem ser caracterizados como ponto de partida para o usuário de

qualquer área do conhecimento humano, uma vez que espelham a ideologia de determinado

sistema, seus postulados básicos e seus fins. Vale afirmar, que os princípios são eleitos como

fundamentos e qualificações essenciais da ordem que institui, pois possuem o condão de

consagrar valores (como, v.g., liberdade, igualdade, dignidade), e, por isso, são considerados

pedras angulares, vigas-mestra do sistema.

Por isso, a aplicação integral dos Princípios de Contabilidade para a área pública,

representa um novo marco no tratamento dos fenômenos contábeis, na sua mensuração e

evidenciação, estabelecendo a base teórica e os critérios fundamentais para a elaboração das

demonstrações contábeis no setor público, de forma que elas registrem, oportuna e

uniformemente, o resultado das operações orçamentárias e financeiras e as variações

patrimoniais decorrentes delas ou não.

2.2 Características Qualitativas das Demonstrações Contábeis

Segundo Pronunciamento Conceitual Básico do Comitê de Pronunciamento Contábeis,

as características qualitativas das Demonstrações Contábeis são:

Compreensibilidade;

Relevância;

Confiabilidade; e

Comparabilidade.

Para melhor compreensão destas características e adoção dos Princípios respeitando-

as, a seguir demonstra-se o entendimento de cada uma delas e sua aplicabilidade.

2.2.1 Compreensibilidade

Qualidade essencial das informações apresentadas nas demonstrações contábeis,

compreensibilidade significa a qualidade de serem entendidas pelos usuários. Para tanto,

presume-se que os usuários possuam conhecimento razoável dos negócios, atividades

econômicas e contabilidade e tenham disposição de estudar as informações com razoável

diligência. Todavia, informações sobre assuntos complexos que devam ser incluídas nas

demonstrações contábeis por causa da sua relevância para as necessidades de tomada de

decisão pelos usuários não devem ser excluídas em nenhuma hipótese, inclusive sob o

pretexto de que seria difícil para certos usuários as entenderem.

2.2.2 Relevância

Para serem úteis, as informações devem ser relevantes às necessidades dos usuários na

tomada de decisões. As informações são relevantes quando podem influenciar as decisões

econômicas dos usuários, ajudando-os a avaliar o impacto de eventos passados, presentes ou

futuros ou confirmando ou corrigindo as suas avaliações anteriores.

As funções de previsão e confirmação das informações são inter-relacionadas. . Por

exemplo, informações sobre o nível atual e a estrutura dos ativos têm valor para os usuários

na tentativa de prever a capacidade que a entidade tenha de aproveitar oportunidades e a sua

capacidade de reagir a situações adversas. As mesmas informações têm o papel de confirmar

as previsões passadas sobre, por exemplo, a forma na qual a entidade seria estruturada ou o

resultado de operações planejadas.

A relevância das informações é afetada pela sua natureza e materialidade. Em

alguns casos, a natureza das informações, por si só, é suficiente para determinar a sua

relevância.

Uma informação é material se a sua omissão ou distorção puder influenciar as

decisões econômicas dos usuários, tomadas com base nas demonstrações contábeis. Logo, a

materialidade depende do tamanho do item ou do erro, julgado nas circunstâncias específicas

de sua omissão ou distorção. Assim, proporciona um patamar ou ponto de corte ao invés de

ser uma característica qualitativa primária que a informação necessita ter para ser útil.

2.2.3 Confiabilidade

Para ser útil, a informação deve ser confiável, ou seja, deve estar livre de erros ou

vieses relevantes e representar adequadamente aquilo que se propõe a representar.

Uma informação pode ser relevante, mas a tal ponto não confiável em sua natureza ou

divulgação que o seu reconhecimento pode potencialmente distorcer as demonstrações

contábeis.

Para ser confiável, a informação deve:

Representar adequadamente as transações e outros eventos que resultam em

ativos, passivos e patrimônio líquido da entidade e que atendam aos critérios de

reconhecimento;

Primar pela essência sobre a forma, ou seja, os transações e eventos devem ser

contabilizados e apresentados de acordo com a sua substância e realidade

econômica, e não meramente sua forma legal;

Ser neutra, isto, é a informação deve ser imparcial;

Revestir-se do atributo da Prudência, logo, as incertezas devem ser

reconhecidas e apresentadas nas demonstrações contábeis, considerando sua

natureza e extensão;

Ser integral, ou seja, a informação deve ser completa dentro dos limites da

materialidade e do custo, pois uma omissão pode tornar a informação falsa ou

distorcida e, portanto, não-confiável e deficiente em termos de sua relevância.

2.2.4 Comparabilidade

Os usuários devem poder comparar as demonstrações contábeis de uma entidade ao

longo do tempo, a fim de identificar tendências na sua posição patrimonial e financeira e no

seu desempenho e, também, ser capazes de comparar as demonstrações contábeis de

diferentes entidades a fim de avaliar, em termos relativos, a sua posição patrimonial e

financeira, o desempenho e as mutações na posição financeira.

Consequentemente, a mensuração e apresentação dos efeitos financeiros de transações

semelhantes e outros eventos devem ser feitas de modo consistente pela entidade, ao longo

dos diversos períodos, e também por entidades diferentes.

Portanto, os usuários devem ser informados das práticas contábeis seguidas na

elaboração das demonstrações contábeis, de quaisquer mudanças nessas práticas e também o

efeito de tais mudanças e a observância dos Pronunciamentos Técnicos ajudam a atingir essa

comparabilidade.

A necessidade de comparabilidade não deve ser confundida com mera uniformidade e

não se deve permitir que se torne um impedimento à introdução de normas contábeis

aperfeiçoadas. Não é apropriado que uma entidade continue contabilizando da mesma

maneira uma transação ou evento se a prática contábil adotada não está em conformidade com

as características qualitativas de relevância e confiabilidade. Também é inapropriado manter

práticas contábeis quando existem alternativas mais relevantes e confiáveis.

2.3 Princípios de Contabilidade e o Setor Público

Como visto, estudar os Princípios de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, requer

que sejam compreendidas suas bases teóricas e conceituais, o objetivo de fornecer aos

usuários informações sobre os resultados alcançados e os aspectos de natureza orçamentária,

econômica, financeira e física do patrimônio da entidade do setor público e suas mutações, em

apoio ao processo de tomada de decisão; a adequada prestação de contas; e o necessário

suporte para a instrumentalização do controle social.

Neste capítulo não serão demonstrados os enunciados dos referidos Princípios,

constantes nas Resoluções CFC n. 750/1993 e n. 1.111/2007, mas é importante a

demonstração de sua perspectiva no setor público, explanando sobre os principais conceitos

ali presentes.

2.3.1 Princípio da Entidade: perspectivas do Setor Público

O Princípio da Entidade se afirma, para o ente público, pela autonomia e

responsabilização do patrimônio a ele pertencente.

A autonomia patrimonial tem origem na destinação social do patrimônio e a

responsabilização pela obrigatoriedade da prestação de contas pelos agentes públicos.

Comentários

Autonomia Patrimonial: no setor público a autonomia patrimonial deve ser

compreendida como sendo a disponibilidade de parcelas do patrimônio público

sob a guarda, administração ou aplicação de uma determinada entidade ou pessoas,

para o cumprimento de um objetivo ou finalidade social, ou seja, só poderá ser

utilizado para o fim pactuado.

Responsabilização: definida pela obrigação de prestar informações sobre, ou

prestar contas, no sentido mais amplo do termo, ou seja, não se refere apenas as

prestações formais aos órgãos de controle, mas a utilização dos recursos (humanos,

materiais, tecnológicos e financeiros) para a finalidade pactuada.

2.3.2 Princípio da Continuidade: perspectivas do Setor Público

No âmbito da entidade pública, a continuidade está vinculada ao estrito cumprimento

da destinação social do seu patrimônio, ou seja, a continuidade da entidade se dá enquanto

perdurar sua finalidade.

Comentários

Portanto, no setor público, interessa observar não apenas as entidades constituídas,

mas principalmente quando os recursos estão alocados a programas com duração determinada

ou indeterminada.

Enfatiza-se que o Princípio Contábil da Continuidade não afronta, em nenhum

momento, o princípio da anualidade orçamentária, pois o orçamento trata do fluxo de caixa de

um determinado exercício financeiro, enquanto a continuidade tem relação direta com o valor

econômico dos ativos, com o vencimento dos passivos, implicando na continuidade da

entidade do setor público e na avaliação das mutações patrimoniais quantitativas e

qualitativas, conforme dispõe, inclusive, a LRF em seu art. 17.

Silva e Feijó (2009) defendem que a adoção da continuidade permite a identificação

de ativos geradores de custeio futuro que devem ser incluídos nos orçamentos dos exercícios

seguintes, auxiliando, portanto, no planejamento do custo de manutenção ao invés da simples

alocação da depreciação.

Logo, a observância do Princípio da Continuidade á indispensável para correta

aplicação do Princípio da Competência, pois se relaciona com a quantificação dos

componentes patrimoniais e com a formação do resultado econômico, ressaltando a

capacidade de geração de benefício futuro (SILVA e FEIJÓ, 2009).

2.3.3 Princípio da Oportunidade: perspectivas do Setor Público

O Princípio da Oportunidade é base indispensável à integridade e à fidedignidade dos

registros contábeis dos atos e dos fatos que afetam ou possam afetar o patrimônio da entidade

pública, observadas as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Público.

A integridade e a fidedignidade dizem respeito à necessidade de as variações serem

reconhecidas na sua totalidade, independentemente do cumprimento das formalidades legais

para sua ocorrência, visando ao completo atendimento da essência sobre a forma.

Comentários

Sem dúvida, reside na aplicação deste princípio, uma diferença prática muito latente

entre o tratamento legal e científico das questões de registro e evidenciação, pois de acordo

com a Lei n. 4.320/1964, para a realização da despesa é necessário o cumprimento dos

estágios de empenho, liquidação e pagamento, conforme exposto nos artigos 58 a 65 da

referida Lei Federal.

Respeitando a referida Lei n. 4.320/1964 e a aplicação dos Princípios Contábeis, no

sistema orçamentário não será registrado uma despesa realizada sem empenho ou empenho

prévio, mas a dívida existente deverá registrada no sistema patrimonial, no passivo circulante

ou não circulante, conforme for o vencimento da exigibilidade.

Sendo assim, no arcabouço deste princípio, encontra-se o atendimento a determinação

contida na Constituição Federal de controle e conservação do patrimônio público, na medida

em que a contabilidade mantém de forma adequada o registro do patrimônio e suas mutações

quantitativas e qualitativas, com aspectos físicos e monetários.

2.3.4 Princípio do Registro pelo Valor Original: perspectivas do Setor Público

Nos registros dos atos e fatos contábeis será considerado o valor original dos

componentes patrimoniais.

Valor Original, que ao longo do tempo não se confunde com o custo histórico,

corresponde ao valor resultante de consensos de mensuração com agentes internos ou

externos, com base em valores de entrada – a exemplo de custo histórico, custo histórico

corrigido e custo corrente; ou valores de saída – a exemplo de valor de liquidação, valor de

realização, valor presente do fluxo de benefício do ativo e valor justo.

Comentários

A utilização do Princípio de Registro pelo Valor Original traz enormes benefícios ao

setor público e resolve um dos grandes problemas avaliação equivocada dos ativos e passivos

existentes no patrimônio público (sub ou superavaliação), pois permite a utilização de vários

critérios de mensuração de ativos e passivos, conforme dispõe a NBC T 16.10 - Avaliação e

Mensuração de Ativos e Passivos em Entidades do Setor Público, cuja aplicação deve

considerar as definições a seguir, em que algumas já foram esplanadas neste material:

Avaliação patrimonial: como visto, atribuição de valor monetário a itens do ativo

e do passivo decorrentes de julgamento fundamentado em consenso entre as partes

e que traduza, com razoabilidade, a evidenciação dos atos e dos fatos

administrativos.

Influência significativa: poder de uma entidade do setor público participar nas

decisões de políticas financeiras e operacionais de outra entidade que dela receba

recursos financeiros a qualquer título ou que represente participação acionária,

desde que não signifique um controle compartilhado sobre essas políticas.

Mensuração: constatação de valor monetário para itens do ativo e do passivo

decorrente da aplicação de procedimentos técnicos suportados em análises

qualitativas e quantitativas.

Reavaliação: adoção do valor de mercado ou de consenso entre as partes para

bens do ativo, quando esse for superior ao valor líquido contábil.

No processo de reavaliação os valores reavaliados do ativo, devem ser maiores que

o valor líquido contábil, ou seja, o efeito sobre o patrimônio é positivo.

Redução ao valor recuperável (impairment): ajuste ao valor de mercado ou de

consenso entre as partes para bens do ativo, quando esse for inferior ao valor

líquido contábil.

Valor da reavaliação ou valor da redução do ativo a valor recuperável:

diferença entre o valor líquido contábil do bem e o valor de mercado ou de

consenso, com base em laudo técnico.

Valor de aquisição: soma do preço de compra de um bem com os gastos

suportados direta ou indiretamente para colocá-lo em condição de uso.

Valor de mercado ou valor justo (fair value): valor pelo qual um ativo pode ser

intercambiado ou um passivo pode ser liquidado entre partes interessadas que

atuam em condições independentes e isentas ou conhecedoras do mercado.

Valor bruto contábil: valor do bem registrado na contabilidade, em uma

determinada data, sem a dedução da correspondente depreciação, amortização ou

exaustão acumulada.

Valor líquido contábil: valor do bem registrado na contabilidade, em determinada

data, deduzido da correspondente depreciação, amortização ou exaustão

acumulada.

Valor realizável líquido: quantia que a entidade do setor público espera obter

com a alienação ou a utilização de itens de inventário quando deduzidos os gastos

estimados para seu acabamento, alienação ou utilização

É tratado na norma como último critério para avaliação de inventários de estoques,

quando não há outro critério mais adequado para mensurá-lo, normalmente custo

de aquisição ou produção ou mercado.

Valor recuperável: valor de mercado de um ativo menos o custo para a sua

alienação, ou o valor que a entidade do setor público espera recuperar pelo uso

futuro desse ativo nas suas operações, o que for maior.

2.3.5 Princípio da Atualização Monetária: perspectivas do Setor Público

Na hipótese de que o consenso em torno da mensuração dos elementos patrimoniais

identifique e defina os valores de aquisição, produção, doação, ou mesmo, valores obtidos

mediante outras bases de mensuração, desde que defasadas no tempo, necessita-se de atualizá-

lo monetariamente quando a taxa acumulada de inflação no triênio for igual ou superior a

100%, nos termos da Resolução CFC nº. 900/2001.

Comentários

Com a alteração da Resolução CFC n. 750/1993, que versa sobre os Princípios de

Contabilidade, por meio da Resolução CFC n. 1.282/2010, havendo a absorção Princípio da

Atualização Monetária pelo Princípio do Registro pelo Valor Original, essa alteração aplica-

se na perspectiva do setor público, haja vista que atualização monetária trata da atualização do

valor original por ocasião dos efeitos da perda do poder aquisitivo, mantendo seu valor

original, deduzidos dos desgastes e ajustes, a valor presente.

2.3.6 Princípio da Competência: perspectivas do Setor Público

O Princípio da Competência é aquele que reconhece as transações e os eventos na

ocorrência dos respectivos fatos geradores, independentemente do seu pagamento ou

recebimento, aplicando-se integralmente ao Setor Público.

Os atos e os fatos que afetam o patrimônio público devem ser contabilizados por

competência, e os seus efeitos devem ser evidenciados nas Demonstrações Contábeis do

exercício financeiro com o qual se relacionam, complementarmente ao registro orçamentário

das receitas e das despesas públicas.

Comentários

A aplicação do Princípio da Competência foi devidamente tratada para o setor público,

a partir da edição da Portaria Conjunta STN/SOF n. 03, de 14 de outubro de 2008, que

aprovou os Manuais de Receita Nacional e de Despesa Nacional, devendo ser estudados em

tópicos específicos.

2.3.7 Princípio da Prudência: perspectivas do Setor Público

As estimativas de valores que afetam o patrimônio devem refletir a aplicação de

procedimentos de mensuração que prefiram montantes, menores para ativos, entre alternativas

igualmente válidas, e valores maiores para passivos.

A prudência deve ser observada quando, existindo um ativo ou um passivo já

escriturado por determinados valores, segundo os Princípios do Valor Original e da

Atualização Monetária, surgirem possibilidades de novas mensurações.

A aplicação do Princípio da Prudência não deve levar a excessos ou a situações

classificáveis como manipulação do resultado, ocultação de passivos, super ou subavaliação

de ativos. Pelo contrário, em consonância com os Princípios Constitucionais da

Administração Pública, deve constituir garantia de inexistência de valores fictícios, de

interesses de grupos ou pessoas, especialmente gestores, ordenadores e controladores.

Comentários

De acordo com a Resolução do Conselho Federal de Contabilidade n. 1.121/2008, que

dispõe sobre a estrutura conceitual para a elaboração e apresentação das demonstrações

contábeis, a Prudência consiste:

“No emprego de um certo grau de precaução no exercício dos julgamentos

necessários às estimativas em certas condições de incerteza, no sentido de que ativos

ou receitas não sejam superestimados e que passivos ou despesas não sejam

subestimados. Entretanto, o exercício da prudência não permite, por exemplo, a

criação de reservas ocultas ou provisões excessivas, a subavaliação deliberada de

ativos ou receitas, a superavaliação deliberada de passivos ou despesas, pois as

demonstrações contábeis deixariam de ser neutras e, portanto, não seriam

confiáveis”

Dessa forma o exercício de prudência na preparação das demonstrações contábeis

consistiria em reconhecer as incertezas e divulgar sua natureza e extensão, como destacado

anteriormente quando se tratou das características da informação contábil, sobretudo a

confiabilidade.

Entende-se que a aplicação deste Principio da Prudência, inclusive, auxilia a

observância do planejamento obrigatório, do princípio da legalidade e da regra de ouro.

3. NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE TÉCNICAS APLICADAS AO

SETOR PÚBLICO

3.1 Campo de Aplicação e Conceitos (NBC T 16.1)

As definições gerais e conceitos que balizam a abrangência, o conceito, o objeto,

objetivos, campo de aplicação, função social e unidade contábil, encontram-se claramente

expostos na NBC T 16.1, que para nivelamento geral, define alguns tópicos que servem como

referenciais para aqueles que militam na área pública.

Como campo de aplicação tem-se o espaço de atuação do profissional da contabilidade

que demanda estudo, interpretação, identificação, mensuração, avaliação, registro, controle e

evidenciação de fenômenos contábeis, decorrentes de variações patrimoniais em:

entidades do setor público: órgãos, fundos e pessoas jurídicas de direito público ou

que, possuindo personalidade jurídica de direito privado, equiparando-se, para

efeitos contábeis, as pessoas físicas que recebam subvenção, benefício, ou

incentivo, fiscal ou creditício, de órgão público.

entidades que recebam, guardem, movimentem, gerenciem ou apliquem recursos

públicos, na execução de suas atividades, no tocante aos aspectos contábeis da

prestação de contas.

As entidades abrangidas pelo campo de aplicação devem observar as normas e as

técnicas próprias da Contabilidade Aplicada ao Setor Público, considerando-se o seguinte

escopo:

integralmente, as entidades governamentais, os serviços sociais e os conselhos

profissionais;

parcialmente, as demais entidades do setor público, para garantir procedimentos

suficientes de prestação de contas e instrumentalização do controle social.

3.2 Patrimônio Público e Sistemas Contábeis (NBC T 16.2)

A NBC T 16.2 traz o conceito de patrimônio público, abordado anteriormente, sua

classificação sob o enfoque contábil, o conceito e a estrutura do sistema de informação

contábil.

A norma conceitua Patrimônio Público como:

(…) conjunto de direitos e bens, tangíveis ou intangíveis, onerados ou não,

adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades

do setor público, que seja portador ou represente um fluxo de benefícios, presente ou

futuro, inerente à prestação de serviços públicos ou à exploração econômica por

entidades do setor público e suas obrigações.

Classificando-o em: ATIVO, PASSIVO E PATRIMÔNIO LÍQUIDO, segregando os

componentes patrimoniais em “Circulante” e “Não-Circulante” dada a sua realização ou

exigibilidade.

Conforme a norma, o sistema contábil é a estrutura de informações sobre

identificação, mensuração, avaliação, registro, controle e evidenciação dos atos e dos fatos na

gestão do patrimônio público, visando orientar e suprir o processo de decisão, a prestação de

contas e a instrumentalização do controle social.

Para tanto deve estruturar-se em subsistemas, integrados entre si e a outros

subsistemas de informações de modo a subsidiar a administração pública, em que a NBC T

16.2 estabelece:

Orçamentário: registra, processa e evidencia os atos e os fatos relacionados ao

planejamento e à execução orçamentária;

Patrimonial: registra, processa e evidencia os fatos financeiros e não financeiros

relacionados com as variações qualitativas e quantitativas do patrimônio público;

Custos: registra, processa e evidencia os custos dos bens e serviços, produzidos e

ofertados à sociedade pela entidade pública;

Compensação: registra, processa e evidencia os atos de gestão cujos efeitos

possam produzir modificações no patrimônio da entidade do setor público, bem

como aqueles com funções específicas de controle.

3.3 Planejamento Sob o Enfoque Contábil (NBC T 16.3)

A NBC T 16.3 estabelece as bases para controle contábil do planejamento

desenvolvido pelas entidades do setor público, expresso em planos hierarquicamente

interligados.

Esta interligação tem o objetivo de comparar as metas com as realizadas, em que a

evidenciação deve contribuir para a tomada de decisão e facilitar a instrumentalização do

controle social, permitindo que seja conhecido o conteúdo, a execução e a avaliação do

planejamento das entidades do setor público a partir da coerência dos planos, quantitativa e

qualitativamente, e da aderência desses planos e sua implementação, sendo evidenciadas,

ainda, restrições ocorridas e seu impacto.

3.4 Transações no Setor Público (NBC T 16.4)

Entendidas como todos os atos e os fatos que promovem alterações qualitativas ou

quantitativas, efetivas ou potenciais, no patrimônio das entidades do setor público, as transações

são abordadas pela NBC T 16.4 que frisa a necessidade de registro e observância dos

Princípios de Contabilidade e das NBC T SP, classificando as transações conforme sua

natureza, observadas suas características e os reflexos provocados no patrimônio público:

econômico-financeira: transações originadas de fatos que afetam o patrimônio

público, em decorrência, ou não, da execução de orçamento;

administrativa: transações que não afetam o patrimônio público, originadas de

atos administrativos, com o objetivo de dar cumprimento às metas programadas e

manter em funcionamento as atividades da entidade do setor público.

As variações quantitativas (que alteram o valor do patrimônio líquido) devem manter

correlação com as respectivas contas patrimoniais, permitindo a identificação dos efeitos

patrimoniais produzidos pela movimentação das contas de resultado.

As transações que envolvem valores de terceiros devem ser demonstradas de forma

segregada.

3.5 Registro Contábil (NBC T 16.5)

Os critérios para registro contábil das transações são abordados na NBC T 16.5,

estabelecendo que estes registros pela entidade do setor público devem ser uniformes,

ocorrerem de maneira manual, mecanizado ou eletrônico e cronologicamente.

A norma estabelece como características do registro e das informações contábeis: a

comparabilidade, a compreensibilidade, confiabilidade, fidedignidade, imparcialidade (ou

neutralidade), integridade (ou completeza), objetividade (realidade dos fenômenos),

representatividade, tempestividade, uniformidade (padronização), utilidade (atender

necessidades dos usuários), verificabilidade (validade), visibilidade (transparência).

A entidade do setor público deve manter sistema de informação contábil refletido em

plano de contas que compreenda:

a terminologia de todas as contas e sua codificação, a identificação do subsistema

a que pertence, a natureza e o grau de desdobramento, possibilitando os registros

de valores e a integração dos subsistemas;

a função atribuída a cada uma das contas;

o funcionamento das contas;

a utilização do método das partidas dobradas em todas as transações do setor

público, de acordo com sua natureza orçamentária, financeira, patrimonial e de

compensação nos respectivos subsistemas contábeis;

contas específicas que possibilitam a apuração de custos;

tabela de codificação de registros que identifique o tipo de transação, as contas

envolvidas, a movimentação a débito e a crédito e os subsistemas utilizados.

A referida norma destaca que os registros contábeis devem ser efetuados de forma

analítica, refletindo a transação constante em documento hábil, em consonância com os

Princípios de Contabilidade, e tais registros devem ser validados por contabilistas.

Os registros contábeis devem conter: data da ocorrência da transação, as contas

envolvidas, o histórico da transação, o valor da transação, número de controle para

identificação do lançamento.

Os atos da administração com potencial de modificar o patrimônio da entidade devem

ser registrados nas contas de compensação.

O patrimônio das entidades do setor público, o orçamento, a execução orçamentária e

financeira e os atos administrativos que provoquem efeitos de caráter econômico e financeiro

no patrimônio da entidade devem ser mensurados ou avaliados monetariamente e registrados

pela contabilidade, possibilitando o reconhecimento dos ganhos e das perdas patrimoniais.

Para tanto, os registros contábeis devem ser realizados e os seus efeitos evidenciados

nas demonstrações contábeis do período com os quais se relacionam, reconhecidos, portanto,

pelos respectivos fatos geradores, independentemente do momento da execução orçamentária.

Consideram-se as relações jurídicas, econômicas e patrimoniais das transações, mas em

conflitos prevalece a essência sobre a forma.

A NBC T 16.5 ainda trata da segurança da documentação contábil e estabelece que o

reconhecimento de ajustes decorrentes de omissões e erros referentes a anos anteriores ou de

mudanças de critérios contábeis deve ser realizado à conta do patrimônio líquido e

evidenciado em notas explicativas.

3.6 Demonstrações Contábeis e o Processo de Consolidação (NBC T 16.6 e 16.7)

As definições gerais e conceitos sobre as Demonstrações Contábeis e o Processo de

Consolidação, encontram-se claramente expostos nas NBC T 16.6 e 16.7.

As demonstrações contábeis aprovadas pelas Normas Brasileiras de Contabilidade

Técnicas são ao todo seis, compreendendo:

Balanço Patrimonial: estruturado em Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido,

evidencia qualitativa e quantitativamente a situação patrimonial da entidade

pública. As contas As contas do ativo devem ser dispostas em ordem decrescente

de grau de conversibilidade, no passivo as contas devem estar dispostas em ordem

decrescente de grau de exigibilidade e no patrimônio líquido deve ser evidenciado

o resultado do período segregado dos resultados acumulados de períodos

anteriores.

Balanço Orçamentário: evidencia as receitas e as despesas orçamentárias,

detalhadas em níveis relevantes de análise, confrontando o orçamento inicial e as

suas alterações com a execução, demonstrando o resultado orçamentário. Deve

evidenciar a integração entre o planejamento e a execução orçamentária.

Balanço Financeiro: evidencia as receitas e despesas orçamentárias, bem como os

ingressos e dispêndios extra-orçamentários, conjugados com os saldos de caixa do

exercício anterior e os que se transferem para o início do exercício seguinte.

Demonstração das Variações Patrimoniais: evidencia as variações quantitativas,

o resultado patrimonial (variações quantitativas aumentativas – variações

quantitativas diminutivas) e as variações qualitativas decorrentes da execução

orçamentária.

Demonstração dos Fluxos de Caixa: permite aos usuários projetar cenários de

fluxos futuros de caixa e elaborar análise sobre eventuais mudanças em torno da

capacidade de manutenção do regular financiamento dos serviços públicos. Deve

ser elaborada, pelo método direto (a partir de recebimentos e pagamentos brutos)

ou indireto (recebimentos e pagamentos a partir de ajustes ao resultado

patrimonial), a fim de evidenciar as movimentações havidas no caixa e seus

equivalentes, demonstrando fluxos de operações, investimentos e financiamentos.

Demonstração do Resultado Econômico: evidencia o resultado econômico de

ações do setor público, a ser elaborada considerando sua interligação com o

sistema de custos e apresentar na forma dedutiva, pelo menos: a receita

econômica dos serviços prestados e dos bens ou produtos fornecidos, utilizando-

se do conceito de custo de oportunidade, os custos e despesas da execução da

ação pública e o resultado econômico apurado.

A NBC T 16.6 estabelece que devam acompanhar as demonstrações contábeis anexos,

outros demonstrativos exigidos por lei e as notas explicativas, publicadas de forma

comparativa ao exercício anterior e as contas retificadoras devem ser apresentadas como

valores redutores das contas ou do grupo de contas que lhes deram origem.

A divulgação das respectivas demonstrações contábeis e de suas versões simplificadas

deve compreender a publicação na imprensa oficial, a remessa aos órgãos de controle interno

e externo, a associações e a conselhos representativos, a disponibilização à sociedade em local

e prazos indicados e a disponibilização em meios de comunicação eletrônicos de acesso

público.

As notas explicativas integram as demonstrações contábeis e suas informações devem

ser relevantes, complementares ou suplementares, devendo incluir:

critérios utilizados na elaboração das demonstrações contábeis;

informações de naturezas patrimonial, orçamentária, econômica, financeira, legal,

física, social e de desempenho e;

outros eventos não suficientemente evidenciados ou não constantes nas referidas

demonstrações.

No processo de consolidação de demonstrações contábeis devem ser consideradas as

relações de dependência entre as entidades do setor público, abrangendo as transações de

todas as unidades incluídas na consolidação. Tais demonstrações contábeis das entidades do

setor público devem ser levantadas na mesma data, admitindo-se a defasagem de até três

meses, desde que os efeitos dos eventos relevantes entre as diferentes datas sejam divulgados

em notas explicativas. Devem constar em notas explicativas as informações pertinentes e

relevantes sobre a consolidação.

3.7 Controle Interno (NBC T 16.8)

Sob o enfoque contábil, o controle interno compreende o conjunto de recursos,

métodos, procedimentos e processos adotados pela entidade do setor público, com a

finalidade de:

salvaguardar os ativos e assegurar a veracidade dos componentes patrimoniais;

dar conformidade ao registro contábil em relação ao ato correspondente;

propiciar a obtenção de informação oportuna e adequada;

estimular adesão às normas e às diretrizes fixadas;

contribuir para a promoção da eficiência operacional da entidade;

auxiliar na prevenção de práticas ineficientes e anti-econômicas, erros, fraudes,

malversação, abusos, desvios e outras inadequações.

Para tanto, a NBC T 16.8 classifica-o em:

Operacional: relaciona-se às ações que propiciam o alcance dos objetivos;

Contábil: relaciona-se à veracidade e à fidedignidade dos registros e das

demonstrações contábeis;

Normativo: relaciona-se à observância da regulamentação.

Estrutura-se em 05 (cinco) componentes, conforme disposto no modelo apresentado

pelo COSO, quais sejam: controle; mapeamento e avaliação de riscos; procedimentos de

controle (de prevenção ou de detecção); informação e comunicação; e monitoramento.

Entende-se que o estudo do Sistema de Controle Interno deve ser efetuado de maneira

separada, nesta apostila objetiva demonstrar, apenas, que a contabilidade faz parte deste

sistema e tem a missão de fornecer informações tempestivas, confiáveis, integrais para o

sistema.

3.8 Depreciação, Amortização e Exaustão (NBC T 16.9)

Tais conceitos já foram abordados no primeiro Módulo, ao abordar a Teoria da

Contabilidade aplicada ao setor público, em que se verificou que são três modalidades de

reconhecimento de perda ou redução de valor de itens patrimoniais, seja por desgaste ou perda

de utilização de bens tangíveis (depreciação), pela exploração de recursos naturais esgotáveis

(exaustão), ou pela redução ou perda de direitos de propriedade, contratados, inclusive ativos

intangíveis (amortização).

Os registros destas reduções patrimoniais devem observar os seguintes aspectos:

o reconhecimento é obrigatório, a partir do momento em que o item esteja em

condições de uso;

deve ser reconhecido no resultado como decréscimo patrimonial, apurado

mensalmente, e ser apresentado no balanço patrimonial como conta redutora do

ativo que lhe deu origem;

devem ser consideradas as circunstâncias que podem influenciar seu registro, para

tanto, o valor residual e a vida útil econômica de um ativo devem ser revisados,

pelo menos, no final de cada exercício;

devem ser reconhecidas até que o valor líquido contábil do ativo seja igual ao

valor residual;

Para que seja estimada a vida útil econômica de um ativo deve-se considerar a

capacidade de geração de benefícios futuros, os desgastes físicos, a obsolescência tecnológica

e os limites legais e contratuais de uso ou exploração do item patrimonial, com a observância

de parâmetros e índices definidos em normas ou em laudo técnico.

Para tanto, podem ser utilizados os métodos das quotas constantes, da soma dos

dígitos ou das unidades produzidas, todos já explicados anteriormente, devendo constar em

notas explicativas este método utilizado, a vida útil econômica, a taxa utilizada e as eventuais

mudanças adotadas para mensuração e evidenciação. Nos casos de bens reavaliados, a

depreciação, a amortização ou a exaustão devem ser calculadas e registradas sobre o novo

valor, considerada a vida útil econômica indicada em laudo técnico específico.

Os bens móveis de natureza cultural, os bens de uso comum considerados com vida

útil indeterminada, animais terrenos não são depreciáveis.

3.9 Avaliação e Mensuração de Ativos e Passivos (NBC T 16.10)

A NBC T 16.10 apresenta critérios e procedimentos para avaliação e mensuração dos

itens patrimoniais das entidades do setor público. Para tanto, além dos conceitos inerentes, os

critérios e procedimentos são tratados para cada subgrupo do Ativo e do Passivo.

Tratando dos Princípios de Contabilidade, ao abordar o Princípio do Registro pelo

Valor Original, fez-se necessário apresentar os conceitos inseridos nesta NBC T SP, em que

se verificou que na avaliação patrimonial são atribuídos valores aos componentes

patrimoniais, por meio do consenso entre as partes, visando evidenciar os atos e fatos

administrativos, enquanto que mensuração é a constatação de valor desses componentes

patrimoniais aplicando-se técnicas baseadas em análises quantitativas e qualitativas.

Entende-se que não seja necessário inserir novamente os conceitos abordados pela

norma, uma vez que já foram tratados anteriormente. Então, o quadro a seguir, elaborado a

partir da NBC T 16.10, busca demonstrar como os itens patrimoniais segregados em

subgrupos do Ativo e do Passivo devam ser mensurados ou avaliados.

AVALIAÇÕES – MENSURAÇÕES

Disponibilidades

Valor Original, em caso de moeda estrangeira, convertidos na data do Balanço;

Aplicações Financeiras de Liquidez Imediata = valor original atualizado (atualizações em contas

de resultado).

Créditos e Dívidas

Valor Original, ajustados a valor presente;

Riscos de recebimentos = reconhecido em conta redutora, com base em estimativas (provisões de

itens do ativo);

Risco de obrigações = reconhecidas no Passivo, com base em estimativas (provisões passivas);

Provisões = contrapartida em contas de resultado.

Estoques

Valor de aquisição, produção ou construção, ajustado a valor de mercado se este último for

menor;

Obsolescência, deterioração ou casos similares = valor de mercado;

Resíduos e refugos (sucata) = valor realizável líquido;

Casos acima = os ajustes devem ser refletidos em conta de resultado;

Estoques de animais, de produtos agrícolas e extrativos, no desenvolvimento de atividade

primária e com custo de produção de difícil determinação = valor de mercado.

Investimentos Permanentes

Participações em empresas, consórcios públicos ou público-privados, com influência significativa

= método de equivalência patrimonial;

Demais participações = custo de aquisição;

Ajustes = em contas de resultado.

Imobilizado

Valor de aquisição, produção ou construção, incluindo gastos adicionais;

Itens com vida útil econômica limitada = sujeitos à depreciação, amortização ou exaustão,

conforme o caso, com contrapartida em contas de resultado;

Doações = avaliação com base em procedimento técnico ou valor definido no termo;

Gastos posteriores: a) com possibilidade de geração de benefício futuro = incorporados ao valor

do ativo imobilizado; b) demais gastos = despesa do período;

Transferências de Ativos = valor contábil líquido, constante na entidade de origem;

Bens de uso comum do povo com absorção de recursos públicos = valor de aquisição, produção

ou construção.

Intangível (bens incorpóreos destinados à manutenção da atividade pública ou exercidos com essa

finalidade)

Valor de aquisição ou produção;

Gastos posteriores: a) com possibilidade de geração de benefício futuro = incorporados ao valor

do ativo imobilizado; b) demais gastos = despesa do período.

Diferido (despesas pré-operacionais, gastos de reestruturação que contribuirão à prestação de

serviços públicos de mais de um exercício e que não configurem tão-somente uma redução de

custos ou acréscimo na eficiência operacional)

Custo incorrido, deduzido de: a) amortização acumulada; b) montante acumulado de perdas por

redução de valor recuperável (impairment).

Quadro 4 – Avaliação e Mensuração do Patrimônio de Entidades do Setor Público Fonte: Elaborado por Roncalio a partir da Resolução CFC n. 1.137/2008 - NBC T 16.10

As NBC T SP tratam, ainda, da reavaliação e da redução a valor recuperável de itens

do patrimônio das entidades do setor público brasileiro, destacando:

Reavaliações devem ser efetuadas com base no valor justo ou no valor de mercado, na

data do encerramento do Balanço, com periodicidade anual para contas ou grupo de contas em

que os valores de mercado variam significativamente em relação àqueles valores registrados,

e a cada quatro anos para os demais itens.

Para bens imóveis específicos, o valor justo pode ser estimado com base no valor de

reposição, considerando sua depreciação.

As Reavaliações e Reduções a Valor Recuperável (impairment) devem ter sua

contrapartida em contas de resultado.

3.10 Normas em processo de aprovação

Além das Normas

REFERÊNCIAS

RONCALIO, Michele Patricia (org). Princípios e normas de contabilidade aplicadas ao

setor público. Florianópolis: CRCSC, 2010.

SILVA, Lino Martins da; FEIJÓ, Paulo Henrique. Contabilidade aplicada ao setor público. In:

FILHO, José Francisco Ribeiro; LOPES, Jorge; PEDERNEIRAS, Marcleide (organizadores).

Estudando teoria da contabilidade. São Paulo: Atlas, 2009.

CAPÍTULO 3: RECEITA PÚBLICA

Enfoques Orçamentário e Patrimonial

ORGANIZAÇÃO

1. INTRODUÇÃO

2. ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO

2.1 Conceitos Básicos

3. RECEITA SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO

3.1 Classificação da Receita Orçamentária

3.2 Receita por Fonte ou por Destinação de Recursos

4. RECEITA SOB O ENFOQUE PATRIMONIAL

4.1 Conceitos básicos

4.2 Relacionamento do Regime Orçamentário com o Regime da Competência

REFERÊNCIAS

1. INTRODUÇÃO

Este capítulo tem o objetivo de apresentar os principais aspectos da receita conforme

a legislação e a normatização aplicada ao setor público, em que no enfoque orçamentário a

receita é tratada, em especial, com observância da Lei n. 4.320/1964 e da Lei de

Responsabilidade Fiscal (LC 101/2000), e no enfoque patrimonial a receita é apresentada com

base nos Princípios de Contabilidade sob a perspectiva do setor público e das Normas

Brasileiras de Contabilidade Técnicas Aplicadas ao Setor Público – NBC T SP, harmonizando

este dois enfoques.

Para tanto, além da utilização de outros materiais, este Capítulo 3 baseia-se no Manual

de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, 4ª Edição – Partes I (Procedimentos Contábeis

Orçamentários) e Parte II (Procedimentos Contábeis Patrimoniais), aprovado pela Portaria

Conjunta da Secretaria do Tesouro Nacional – STN e da Secretaria de Orçamento Federal -

SOF n. 01, de 20/06/2011, e pela Portaria STN n. 406, de 20/06/2011.

No que se refere ao enfoque orçamentário, considerando que o público alvo do curso

“Novo Enfoque da Contabilidade Aplicada ao Setor Público”, realizado pelo Conselho

Regional de Contabilidade de Santa Catarina, são os profissionais que atuam na área pública

de órgãos e entidades das três esferas de governo, ressalta-se que este material não se

aprofunda no arcabouço e nos princípios orçamentários aplicados ao setor público, trazendo,

apenas um breve resumo para relembrar aos participantes.

Entende-se que o conhecimento dos aspectos relacionados com a receita dos órgãos e

entidades do setor público é essencial à transparência das contas públicas e ao fortalecimento

do controle social, na medida em que a contabilidade melhora as informações aos usuários.

2. ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO

2.1 Conceitos Básicos

O Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público – Parte I, destaca que “o

orçamento é um importante instrumento de planejamento de qualquer entidade, seja pública

ou privada, e representa o fluxo previsto de ingressos e de aplicação de recursos de um

determinado período” (STN/SOF, 2011, p. 10).

No setor público, a Constituição Federal, em seu art. 165, estabelece a utilização de

três instrumentos de planejamento, quais sejam: Plano Plurianual – PPA, Lei de Diretrizes

Orçamentárias – LDO e Lei Orçamentária Anual – LOA. Estes três instrumentos devem estar

integrados entre si, respeitando esta ordem de abrangência, em que o PPA possui

periodicidade quadrienal e deve constar os planos deste período, a LDO e a LOA com

periodicidade anual, em que a LDO deve, principalmente, dispor de regras e apontar

caminhos para a elaboração da LOA.

O orçamento deve ir ao encontro das funções do Estado, demonstrando no

estabelecimento dos programas quais são as funções que pretende atender, a Figura 2 resumo

as funções orçamentárias.

Figura 2 – Funções Orçamentárias

Fonte: Elaborada por Roncalio

Além disso, os instrumentos de planejamento, de uso obrigatório no setor público,

devem balizar-se em Princípios Orçamentários dispostos na Constituição Federal, na Lei n.

4.320/1964 e /ou na Lei de Responsabilidade Fiscal, sendo assim, o Quadro a seguir

demonstra quais sejam estes princípios e qual a sua base legal.

Princípios Orçamentários

Unidade/

Totalidade

(todos os

Poderes do

Ente)

Constituição Federal, art. 165,§ 5º

A lei orçamentária anual compreenderá:

I – o orçamento fiscal

II – o orçamento de investimento das empresas

III – o orçamento da seguridade social

Lei 4.320/64

Art. 2º A Lei do Orçamento conterá a discriminação da receita e despesa de forma a

evidenciar a política econômica financeira e o programa de trabalho do Governo, obedecidos

os princípios de unidade, universalidade e anualidade.

Art. 56. O recolhimento de todas as receitas far-se-á em estrita observância ao princípio de

unidade de tesouraria, vedada qualquer fragmentação para criação de caixas especiais.

Universalidade Lei 4.320/64

Art. 2º A Lei do Orçamento conterá (...), obedecidos os princípios de unidade, universalidade

e anualidade.

Art. 3º A Lei de Orçamentos compreenderá todas as receitas, inclusive as de operações de

crédito autorizadas em lei.

Art. 4º A Lei de Orçamento compreenderá todas as despesas próprias dos órgãos do Governo

e da administração centralizada, ou que, por intermédio deles se devam realizar, observado o

disposto no artigo 2º.

Orçamento

Bruto

Lei 4.320/64

Art. 6º Todas as receitas e despesas constarão da Lei de Orçamento pelos seus totais,

vedadas quaisquer deduções.

Anualidade/

Periodicidade

Constituição Federal, art. 165, inciso III

III – orçamentos anuais.

Lei 4.320/64

Art. 2º A Lei do Orçamento conterá (...), obedecidos os princípios de unidade, universalidade

e anualidade.

Art. 34. O exercício financeiro coincidirá com o ano civil.

Exclusividade/

Pureza

Constituição Federal, art .165

§8º-A lei orçamentária anual não conterá dispositivo estranho à previsão da receita e à

fixação da despesa, não se incluindo na proibição a autorização para abertura de créditos

suplementares e contratação de operações de crédito, ainda que por antecipação de receita,

nos termos da lei.

Equilíbrio Manual STN/SOF: Montante da despesa autorizada em cada exercício financeiro não

poderá ser superior ao total de receitas estimadas para o mesmo período.

Lei 4.320/64

Art. 48 A fixação das cotas a que se refere o artigo anterior atenderá aos seguintes objetivos:

(...)

b) manter, durante o exercício, na medida do possível o equilíbrio entre a receita arrecadada

e a despesa realizada, de modo a reduzir ao mínimo eventuais insuficiências de tesouraria.

Legalidade Constituição Federal

Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão:

I - o plano plurianual;

II - as diretrizes orçamentárias;

III - os orçamentos anuais.

Publicidade Constituição Federal, art. 165,§ 5º

Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos

Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade,

impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte: (...)

Lei de Responsabilidade Fiscal

Art. 48. São instrumentos de transparência da gestão fiscal, aos quais será dada ampla

divulgação, inclusive em meios eletrônicos de acesso público: os planos, orçamentos e leis

de diretrizes orçamentárias; as prestações de contas e o respectivo parecer prévio; o Relatório

Resumido da Execução Orçamentária e o Relatório de Gestão Fiscal; e as versões

simplificadas desses documentos.

Especificação/

Especialização

Lei 4.320/64

Art. 5º A Lei de Orçamento não consignará dotações globais destinadas a atender

indiferentemente a despesas de pessoal, material, serviços de terceiros, transferências ou

quaisquer outras, ressalvado o disposto no artigo 20 e seu parágrafo único.

Art. 15. Na Lei de Orçamento a discriminação da despesa far-se-á no mínimo por

elementos.

Lei de Responsabilidade Fiscal

Art. 5º O projeto de lei orçamentária anual, elaborado de forma compatível com o plano

plurianual, com a lei de diretrizes orçamentárias e com as normas desta Lei Complementar:

(...)

§ 4º É vedado consignar na lei orçamentária crédito com finalidade imprecisa ou com

dotação ilimitada.

Não Afetação

da Receita

Constituição Federal, art. 167, incisos IV e IX:

É vedada a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa e a a instituição de

fundos de qualquer natureza, sem prévia autorização legislativa.

Exceções (arts. 158, 159, 165 - §8º, 198 - §2º, 212 e 37 – XXII da CF/88

• FPM, FPE e Fundos Desenvolvimento das Regiões.

• Recursos para áreas da saúde e educação.

• Garantias a ARO.

• Prestação de garantia ou contragarantia à União para pagamento de débitos.

• Atividades específicas da administração tributária.

Quadro 5 – Princípios Orçamentários Fonte: Elaborado por Roncalio a partir da Legislação

Cabe ressaltar, ainda, que as operações de crédito devem integrar o orçamento,

conforme previsão no art. 3º da Lei n. 4.320/1964, como receita na sua entrada e deve haver

fixação de despesa para seu pagamento.

Além de uma imposição legal, tais instrumentos de planejamento e orçamento são

considerados como ferramentas de gestão. Kohama (2003, p.56) enfatiza que a integração

destes instrumentos objetiva “determinar as ações a serem realizadas pelo setor público,

escolhendo as alternativas prioritárias e compatibilizando-as com os meios disponíveis para

colocá-las em execução”, ou seja, a integração possibilita o atendimento dos objetivos da

administração púbica por meio da estratégia de governo na aplicação dos recursos públicos.

3. RECEITA SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO

O Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público – Parte I conceitua receitas, sob

o enfoque orçamentário, como “Instrumento por meio do qual se viabiliza a execução das

políticas públicas, as receitas orçamentárias são fontes de recursos utilizadas pelo Estado em

programas e ações cuja finalidade precípua é atender às necessidades públicas e demandas da

sociedade” (STN/SOF, 2011, p. 11).

Sendo assim, entende-se que as receitas orçamentárias são aquelas auferidas por

órgãos e entidades do setor público e tem por objetivo o financiamento e o controle das

atividades administrativas do Estado, visando o bem comum. Logo, com base nas receitas

orçamentárias é que devem ser fixadas as despesas orçamentárias, considerando o

comprometimento de recursos já assumidos (despesas contínuas), as prioridades a serem

atendidas, não esquecendo do plano de governo.

3.1 Classificação da Receita Orçamentária

Este material não pretende se aprofundar em conceitos já enraizados e de

conhecimento dos profissionais de contabilidade que atuam na área pública. Sugere-se,

portanto, a consulta no Manual Contabilidade Aplicada ao Setor Público – Parte I disponível

no sítio eletrônico

(http://www.stn.fazenda.gov.br/legislacao/download/contabilidade/ParteI_PCO2011.pdf)

Para tanto, apresenta-se na Figura 3, a seguir, um resumo da classificação da receita,

sob o enfoque orçamentário, bem como as etapas da gestão desta receita.

INGRESSOS DE

RECURSOS

FINANCEIROS

1) INGRESSOS EXTRA-ORÇAMENTÁRIOS (Contabilizações no Grupo Patrimonial 2.1 – Passivo Circulante) a. Depósitos de Diversas Origens – DDO (Retenções Tributárias, Retenções de Outras Entidades – Conveniadas,

Cauções e Garantias de Contratos, Depósitos Judiciais, Depósitos a Identificar, Saldos a Recolher); b. Inscrição de Restos a Pagar (obrigações a pagar referente à execução orçamentária de exercício anterior - atual). Classificação

Quanto à afetação do Orçamento

2) RECEITAS ORÇAMENTÁRIAS (Atualmente Contabilizações nas Classe 4 – Receitas Orçamentárias, Novo Plano em Contas de Controle Orçamentário – Classes 5 e 6, e nas Contas Patrimoniais conforme o caso).

Pelo enfoque orçamentário, “são fontes de recursos utilizadas pelo Estado em programas e ações cuja finalidade precípua é atender às necessidades públicas e demandas da sociedade” (STN/SOF, 2011, p. 11)

Classificação Quanto ao impacto no patrimônio

A) Receitas Efetivas: entrada de recursos sem correspondentes saídas de ativos ou entradas de passivos, constitui um fato contábil modificativo aumentativo.

B) Receitas Não-Efetivas: recebimentos decorrem da exclusão de valores do ativo ou inclusão de valores no passivo, ou seja, reconhece-se a receita e registra-se a variação do patrimônio, constitui um fato contábil permutativo.

Classificação Quanto à Natureza

1º Nível: CATEGORIA ECONÔMICA: representa o impacto econômico 1 - Receitas Correntes; 2-Receitas de Capital; 7-Receitas Correntes Intra-Orçamentárias; 8-Receitas de Capital Intra-Orçamentárias.

2º Nível: ORIGEM: identifica a procedência dos recursos públicos em função do fato gerador dos ingressos (derivada, originária, transferências e outras). Receitas Tributárias, de Contribuições, Agropecuárias, Industriais, de Serviços, Patrimoniais, Transferências Correntes, Operações de Crédito, Alienações, Amortização de Empréstimos, Transferências de Capital, Outras.

3º Nível: ESPÉCIE: vincula-se a Origem, detalhando o fato gerador. As espécies da Receita Tributária, por exemplo, são Impostos, Taxas e Contribuições de Melhoria.

4º Nível: RUBRICA: é o detalhamento das Espécies de receitas, ou seja, agrega receitas com características semelhantes. Como exemplos citam-se: Impostos sobre o Patrimônio, sobre Rendas.

5º Nível: ALÍNEA: é a qualificação da rubrica, ou seja, apresenta o nome da receita em si. Exemplos: IPTU, IPVA, Imposto de Renda, ICMS, ISS.

6º Nível: SUBALÍNEA: nível mais analítico da receita, possibilita controles gerenciais no setor público.

ETAPAS DA RECEITA ORÇAMENTÁRIA

1) PLANEJAMENTO: previsão da arrecadação da receita orçamentária, para a elaboração da LOA, resultante do uso de metodologias de projeção.

2) EXECUÇÃO: divide-se em três estágios, segundo a Lei n. 4.320/1964: a. Lançamento:procedimento administrativo de verificação da ocorrência do fato gerador da obrigação, matéria da obrigação, montante devido, identificar sujeito passivo. b. Arrecadação: efetivo pagamento, transferência ou depósito da receita orçamentária, do contribuinte/devedor ao agente arrecadador. c. Recolhimento: efetivo repasse ao Tesouro dos valores arrecadados à conta específica.

3) CONTROLE E AVALIAÇÃO: compreende a fiscalização realizada pela administração, órgãos de controle e sociedade, incluindo avaliações de desempenho, ações contra sonegação, para recuperação e incrementos.

Figura 3 – Receita Orçamentária Fonte: Elaborada por Michele Patricia Roncalio

Portanto, no momento dos ingressos de recursos devem ser observados alguns passos

para que o procedimento da classificação adequada e prestando informação contábil que

configure a essência dos atos e fatos do órgão ou entidade do setor público.

1º passo – ingresso extra-orçamentário ou orçamentário.

2º passo – se orçamentário, classificar segundo a categoria econômica da receita.

3º passo – classificar segundo a origem dos recursos.

4º passo – classificar os níveis seguintes da classificação econômica (espécie, rubrica,

alínea e subalínea).

5º passo – se extra-orçamentário, registrá-los como recursos de terceiros com as

correspondentes obrigações.

3.2 Receita por Fonte/Destinação de Recursos

Acima se verificou a classificação da receita orçamentária segundo seu fato gerador,

mas faz-se necessário também a identificação segundo o destino dos recursos arrecadados,

pois há recursos públicos que são correlacionados a uma aplicação específica (Destinação ou

Fonte Vinculada) e outros que, respeitando-se o orçamento aprovado, o processo de alocação

é livre (Destinação ou Fonte Ordinária).

A metodologia de destinação de recursos constitui instrumento que interliga todo o

processo orçamentário-financeiro, desde a previsão da receita até a execução da despesa. Esse

mecanismo possibilita a transparência no gasto público e o controle das fontes de

financiamento das despesas, por motivos estratégicos e pela legislação que estabelece

vinculações para as receitas.

O parágrafo único do art. 8º e o art. 50, da Lei Complementar no 101/2000 – Lei de

Responsabilidade Fiscal estabelecem:

Art. 8º – Parágrafo único. Os recursos legalmente vinculados a finalidade específica

serão utilizados exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculação, ainda que

em exercício diverso daquele em que ocorrer o ingresso.

(…)

Art. 50 – Além de obedecer às demais normas de contabilidade pública, a

escrituração das contas públicas observará as seguintes:

I – a disponibilidade de caixa constará de registro próprio, de modo que os recursos

vinculados a órgão, fundo ou despesa obrigatória fiquem identificados e escriturados

de forma individualizada;

Portanto, o controle das disponibilidades financeiras deve ser efetuado nas etapas

orçamentárias em que:

Na fixação da despesa deve-se incluir a Fonte/Destinação de Recursos de

financiamento da despesa, logo, no momento do registro contábil do orçamento

devem ser registradas, em contas do sistema orçamentário, a receita prevista e a

despesa fixada por fonte/destinação de recursos.

Na arrecadação de receitas deve ser efetuada a classificação por Natureza de

Receita e por Destinação de Recursos. A Fonte/Destinação de Recurso permite que

sejam conhecidas as disponibilidades para alocação discricionária pelo e aquelas

reservadas para finalidades específicas, demonstrando a disponibilidade a utilizar;

No empenhamento da despesa demonstra-se a fonte de financiamento da mesma,

estabelecendo-se a interligação entre a receita e a despesa;

Na liquidação da despesa deverá ser registrada a transferência da disponibilidade

a utilizar para a disponibilidade comprometida, evidenciando que uma parte da

receita arrecadada deve ficar reservada para pagamento de despesas já executadas;

No pagamento da despesa deve ser adotado procedimento semelhante por ocasião

da utilização do recurso, com o registro de baixa do saldo da conta de destinação

comprometida e transferência para destinação utilizada.

Para melhor compreensão do procedimento apresentado acima, quando forem tratados

os lançamentos típicos da administração pública, neste material, será apresentado um esquema

simplificado de contabilização.

Codificação utilizada para controle das Destinações de Recursos

Composto no mínimo por 04 dígitos, este código tem a finalidade de controlar os

recursos arrecadados e suas aplicações, observadas as vinculações legais, integrando receitas e

despesas.

1º dígito – IDUSO – Identificador de Uso: indica se os recursos destinam-se ou não a

contrapartidas nacionais ou internacionais e, nesse caso, indicam o tipo de operação.

2º dígito – Grupo de Destinação de Recursos: classifica os recursos em originários do

Tesouro ou de Outras Fontes e se foi arrecadado neste exercício ou advém de superávit

financeiro de exercício anterior.

3º e 4º dígitos – Especificação das Destinações de Recursos: individualiza cada

destinação, indicando com clareza sua finalidade. Segregam-se neste momento as

Destinações Primárias (não-financeiras) das Não-Primárias (financeiras: operações de

crédito, amortizações de empréstimos e alienações de bens).

5º e “n” dígitos – Detalhamento das Destinações de Recursos: de uso facultativo, é

maior nível de particularização da Destinação de Recursos, onde os recursos podem

ser detalhados, por exemplo, por obrigação, convênio, cadastro.

4. RECEITA SOB O ENFOQUE PATRIMONIAL

4.1 Conceitos Básicos

A contabilidade aplicada ao setor público mantém um processo de registro apto para

sustentar o dispositivo legal do regime orçamentário da receita, de forma que atenda a todas

as demandas de informações da execução orçamentária sob a ótica de caixa. No entanto, deve

observar os Princípios de Contabilidade da Competência, Prudência e Oportunidade, além dos

demais princípios. A harmonia entre os princípios contábeis e orçamentários é a prova da

eficiência contábil da administração pública.

Segundo os Princípios de Contabilidade a receita deve ser registrada no momento da

ocorrência do seu fato gerador, independentemente de seu recebimento a vista, a prazo ou

antecipado.

Complementar a isso, ao tratar da estrutura conceitual para a elaboração e

apresentação das demonstrações contábeis, o Conselho Federal de Contabilidade conceitua:

Receitas são aumentos nos benefícios econômicos durante o período contábil

sob a forma de entrada de recursos ou aumento de ativos ou diminuição de

passivos, que resultem em aumento do patrimônio líquido e que não sejam

provenientes de aporte dos proprietários da entidade. (Resolução CFC n.

1.121/2008, item 70, alínea “a”)

Sendo assim, a receita, sob o enfoque patrimonial, deve ser reconhecida conforme

aplicação dos Princípios de Contabilidade, ou seja, pela variação ativa ocorrida no Patrimônio

dos órgãos e entidades do setor público, registrando direitos no momento da ocorrência do

fato gerador, independente do momento da efetivação do correspondente ingresso de

disponibilidades.

Quando o reconhecimento do crédito a receber basear-se em estimativas de

arrecadação, pode ocorrer:

excesso de arrecadação, não estando contabilizado o direito, ocorrendo o impacto

na situação patrimonial no momento da arrecadação;

frustração na arrecadação, devendo-se proceder à baixa do direito por ocasião do

encerramento do exercício.

4.2 Relacionamento do Regime Orçamentário com o Regime da Competência

É comum encontrar na doutrina contábil a interpretação do art. 3º da Lei n.º

4.320/1964, de que na área pública o regime contábil é um regime misto, ou seja, regime de

competência para a despesa e de caixa para a receita:

Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro:

I – as receitas nele arrecadadas;

II – as despesas nele legalmente empenhadas.

Contudo, a Contabilidade Aplicada ao Setor Público, assim como em qualquer outro

ramo da ciência contábil, obedece aos Princípios de Contabilidade, dessa forma, aplica-se o

princípio da competência em sua integralidade, ou seja, tanto na receita quanto na despesa.

Na verdade, o art. 35, acima transcrito, refere-se ao regime orçamentário e não ao

regime contábil, pois a contabilidade é tratada em título específico da referida Lei n.

4.320/1964, no qual se determina que as variações patrimoniais devam ser evidenciadas,

sejam elas independentes ou resultantes da execução orçamentária.

Título IX – Da Contabilidade

(...)

Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a permitirem o

acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição

patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, o levantamento dos

balanços gerais, a análise e a interpretação dos resultados econômicos e financeiros.

(...)

Art. 89. A contabilidade evidenciará os fatos ligados à administração orçamentária,

financeira, patrimonial e industrial.

(...)

Art. 100. As alterações da situação líquida patrimonial, que abrangem os resultados

da execução orçamentária, bem como as variações independentes dessa execução e

as superveniências e insubsistências ativas e passivas, constituirão elementos da

conta patrimonial.

(...)

Art. 104. A Demonstração das Variações Patrimoniais evidenciará as alterações

verificadas no patrimônio, resultantes ou independentes da execução orçamentária, e

indicará o resultado patrimonial do exercício.

Observa-se, portanto, que, além do registro dos fatos ligados à execução orçamentária,

exige-se a evidenciação dos fatos ligados à administração financeira e patrimonial, em que os

fatos modificativos devam ser levados à conta de resultado e que as informações contábeis

permitam o conhecimento da composição patrimonial e dos resultados econômicos e

financeiros de determinado exercício.

Portanto, com o objetivo de evidenciar o impacto no patrimônio, deve haver o registro

da receita em função do fato gerador, observando-se os Princípios da Competência e da

Oportunidade.

Porém, o reconhecimento da receita, sob o enfoque patrimonial, enfrenta como

principal dificuldade a determinação do momento desta ocorrência, mas, para a receita

tributária pode-se utilizar o momento do lançamento como referência para este

reconhecimento, pois nesse estágio da execução da receita orçamentária é que:

Verifica-se a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente;

Determina-se a matéria tributável;

Calcula-se o montante do tributo devido;

Identifica-se o sujeito passivo.

Ocorrido o fato gerador, pode-se proceder ao registro contábil do direito em

contrapartida a uma variação ativa, em contas do sistema patrimonial, registrando, desta

forma, a Receita pela Competência.

Logo, relacionando o registro da Receita Pública pelo enfoque orçamentário e pelo

enfoque patrimonial a Figura 4 demonstra os registros que deve ser efetuados na contabilidade

segundo estes enfoques.

Figura 4 – Relacionamento dos Enfoques Orçamentário e Patrimonial da Receita do

Setor Público

Fonte: Elaborada por Roncalio

Verifica-se, portanto, que os enfoques orçamentário e patrimonial da receita não são

excludentes, ou seja, os registros patrimoniais precisam ser efetuados e não há prejuízo dos

registros orçamentários, possibilitando, inclusive, uma maior a utilização da contabilidade

para controle das receitas dos órgãos e entidades do setor público.

Sendo assim, entende-se que a receita sob enfoque patrimonial são aquelas que

impactam positivamente no patrimônio da entidade, ou seja, são variações patrimoniais

aumentativas e, no setor público, estas podem ser classificadas como resultantes da execução

orçamentária (as receitas orçamentárias efetivas demonstradas anteriormente) ou

Registro Orçamentário

e Patrimonial

Arrecadação:

reconhece-se a receita

orçamentária arrecadada,

classificando-a, e baixa-

se o direito registrado no

patrimônio

anteriormente.

Receita pelo

Enfoque Orçamentário

Receita pelo

Enfoque Patrimonial

Registros Orçamentários

a) No Planejamento da

Receita

Classificações

Orçamentárias:

a) Natureza da

Receita;

b) Disponibilidade

por Fonte de Recursos.

Registros Patrimoniais

a) No Lançamento da

Receita;

b) Provisões de Perdas de

Créditos de Liquidação

Duvidosa;

c) Variações Patrimoniais

Aumentativas.

independente da execução orçamentária (fatos que resultam em aumento do patrimônio e não

interagem com a execução do orçamento).

REFERÊNCIAS

MAIOR, Verônica Souto (Coordenadora). Curso de contabilidade aplicada ao setor

público. Brasília: Conselho Federal de Contabilidade, 2009.

STN/SOF. Manual de contabilidade aplicada ao setor público – Parte I: procedimentos

contábeis orçamentários. Aplicado à União, Estados, Distrito Federal e Municípios, válido

para o exercício de 2012, aprovado pela Portaria Conjunta STN/SOF n. 01, de 20/06/2011.

4.ed. Brasília: Secretaria do Tesouro Nacional e Secretaria de Orçamento Federal, 2011.

STN. Manual de contabilidade aplicada ao setor público – Parte II: procedimentos

contábeis patrimoniais. Aplicado à União, Estados, Distrito Federal e Municípios, válido para

o exercício de 2012, aprovado pela Portaria STN n. 406, de 20/06/2011. 4.ed. Brasília:

Secretaria do Tesouro Nacional / Coordenação-Geral de Normas de Contabilidade Aplicadas

à Federação, 2011.

CAPÍTULO 4: DESPESA PÚBLICA

Enfoques Orçamentário e Patrimonial

ORGANIZAÇÃO

1. INTRODUÇÃO

2. DESPESA SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO

2.1 Conceitos Básicos

2.2 Restos a Pagar

3. DESPESA SOB O ENFOQUE PATRIMONIAL

3.1 Conceitos básicos

3.2 Registro de Passivos sem Execução Orçamentária

3.3 Depreciação, Amortização e Exaustão

REFERÊNCIAS

1. INTRODUÇÃO

O Capítulo 4 tem o objetivo de apresentar os principais aspectos da despesa dos

órgãos e entidades do setor público, conforme a legislação e a normatização aplicada ao setor

público, em que no enfoque orçamentário a despesa é tratada, em especial, com observância à

Lei n. 4.320/1964 e à Lei de Responsabilidade Fiscal (LC 101/2000), inclusive os limites a

serem observados, e no enfoque patrimonial a despesa é apresentada com base nos Princípios

de Contabilidade sob a perspectiva do setor público e das Normas Brasileiras de

Contabilidade Técnicas Aplicadas ao Setor Público – NBC T SP, harmonizando este dois

enfoques.

Para tanto, além da utilização de outros materiais, este Capítulo 3 baseia-se no Manual

de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, 4ª Edição – Partes I (Procedimentos Contábeis

Orçamentários) e Parte II (Procedimentos Contábeis Patrimoniais), aprovado pela Portaria

Conjunta da Secretaria do Tesouro Nacional – STN e da Secretaria de Orçamento Federal -

SOF n. 01, de 20/06/2011, e pela Portaria STN n. 406, de 20/06/2011.

Entende-se que, assim como o conhecimento da receita dos órgãos e entidades do setor

público, o conhecimento dos aspectos relacionados com a despesa pública, convergindo para

uma padronização em âmbito nacional e internacional, é essencial para a transparência das

contas públicas e para o fortalecimento do controle social, na medida em que a contabilidade

busca fornecer informações mais completas, fidedignas e tempestivas a seus usuários.

No que se refere ao enfoque orçamentário, considerando que o público alvo do curso

“Novo Enfoque da Contabilidade Aplicada ao Setor Público”, realizado pelo Conselho

Regional de Contabilidade de Santa Catarina, são os profissionais que atuam na área pública

de órgãos e entidades das três esferas de governo, ressalta-se que este material não pretende se

aprofundar em temas já enraizados e de conhecimento dos profissionais de contabilidade que

atuam na área pública.

Para tanto, de maneira complementar, sugere-se a consulta no Manual Contabilidade

Aplicada ao Setor Público – Parte I disponível no sítio eletrônico

(http://www.stn.fazenda.gov.br/legislacao/download/contabilidade/ParteI_PCO2011.pdf).

2. DESPESA SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO

2.1 Conceitos Básicos

O Manual Contabilidade Aplicada ao Setor Público – Parte I destaca que o dispêndio

orçamentário “é o fluxo que deriva da utilização de crédito consignado no orçamento da

entidade, podendo ou não diminuir a situação líquida patrimonial” (STN/SOF, 2011, p. 53).

Como visto, o orçamento é o planejamento anual dos entes públicos, em que devem

ser observados princípios instituídos pela Constituição Federal e pela legislação nacional, com

o objetivo de fixar despesas a partir das receitas previstas, visando à prestação de serviços a

população para atender ao bem comum.

As saídas de recursos financeiros dos órgãos e entidades do setor público podem estar

inclusos ou não no orçamento, as saídas de caixa que afetam o orçamento referem-se a

despesas orçamentárias. Porém há desembolsos de recursos financeiros que não afetam o

orçamento, citam-se as devoluções de recursos a terceiros em que o Estado os detinha como

fiel depositário (depósitos de diversas origens) e os pagamentos de despesas de exercícios

anteriores em que já houve o comprometimento de recursos daquele exercício e a reserva

financeira para quitação dessas obrigações (restos a pagar), chamados de despesas ou

desembolsos extra-orçamentários.

Para realização das despesas orçamentárias somente podem ser realizadas pela

autorização legislativa, constituindo-se de um crédito orçamentário inicial (Lei Orçamentária

Anual aprovada) ou adicional (suplementar, especial ou extra-ordinário). Para abertura dos

créditos adicionais suplementares e especiais, conforme disposto nos artigos 42 e 43 da Lei n.

4.320/1964, é necessária a indicação dos recursos a serem utilizados para atender as despesas,

sendo possível utilizar-se de:

superávit financeiro de exercício anterior;

excesso de arrecadação;

anulação parcial ou total de créditos orçamentários; ou

contratação de operações de crédito.

As despesas orçamentárias podem ser classificadas quanto ao impacto provocada ao

patrimônio, distinguindo-se em:

Efetivas: quando da sua realização reduz a situação líquida patrimonial,

constituindo um fato contábil modificativo diminutivo;

Não-Efetivas: trata-se de um fato contábil permutativo, em que sua realização não

reduz a situação líquida patrimonial, constituindo um fato contábil permutativo.

Além disso, as despesas orçamentárias devem ser classificadas identificando:

O órgão ou entidade responsável pela sua programação e execução – art. 14 da Lei

n. 4.320/1964 (Classificação Institucional);

A área de ação governamental da despesa a ser realizada – Portaria MOG n.

42/1999 (Classificação Funcional). Representada por 05 dígitos, em que os 02

primeiros referem-se à função, enquanto os 03 dígitos representam a subfunção.

O programa e a ação a serem atendidos pela despesa – art. 3º da Portaria MOG n.

42/1999, bem como a indicação da localização física das ações e as metas físicas

(Classificação por Estrutura Programática);

O efeito econômico, como ocorrerá a execução da despesa (diretamente ou

transferida) e o objeto, com a utilização mínima de 04 (quatro níveis) – art. 12 e 13

da Lei n. 4.320/1964 e Portaria Interministerial STN/SOF n. 163/2001

(Classificação quanto a Natureza da Despesa ou Classificação Econômica).

Tal qual se apresentou na abordagem da receita orçamentária, a Figura 4 apresenta um

resumo da despesa orçamentária, segundo suas classificações.

Figura 5 – Despesa Orçamentária Fonte: Elaborada por Michele Patricia Roncalio

DESEMBOLSOS

(comprometimento)

DE RECURSOS

FINANCEIROS

1) DESEMBOLSOS EXTRA-ORÇAMENTÁRIOS (Contabilizações de baixa no Grupo Patrimonial 2.1 – Passivo Circulante) c. Depósitos de Diversas Origens – DDO (Recolhimento de Retenções Tributárias, de Retenções de Outras

Entidades – Convênios, Cauções e Garantias de Contratos, Devolução de Depósitos Judiciais,); d. Pagamento de Restos a Pagar (pagamento de obrigações pela execução orçamentária exercício anterior) - hoje. Classificação

Quanto à afetação do Orçamento

Classificação Quanto ao impacto no patrimônio

B) Despesas Efetivas: sua realização reduz a situação líquida patrimonial, ou seja, não há entrada de ativos ou redução de passivos, constitui um fato contábil modificativo.

B) Despesas Não-Efetivas: quando da sua realização não há redução da situação líquida patrimonial, pois há entrada de item no ativo ou saída de item do passivo, constitui um fato contábil permutativo.

Classificação Institucional

1º Nível: Categoria Econômica – efeito econômico: 3 – Despesas Correntes; 4 – Despesas de Capital.

2º Nível: Grupo de Despesa – agrega elementos quanto ao objeto do gasto: 1 - Pessoal e Encargos Sociais;

2 - Juros e Encargos da Dívida; 3 – Outras Despesas Correntes; 4 - Investimentos; 5 - Inversões Financeiras;

6 - Amortização da Dívida; 7 - Reserva do RPPS; 9 - Reserva de Contingência.

3º Nível: Modalidade de Aplicação – identifica se os recursos são aplicados diretamente ou se são aplicados por outro

ente ou entidade privada através de transferência, e, ainda, evita dupla contagem identificando operações entre órgãos,

entidades e fundos integrantes do Orçamento Fiscal e da Seguridade Social.

4º Nível: Elemento de Despesa – identifica os objetos do gasto utilizados para concretização de seus objetivos.

5º Nível: Sub-elemento da Despesa – desdobramento facultativo para identificar com mais clareza o objeto do gasto.

ETAPAS DA DESPESA ORÇAMENTÁRIA

1) PLANEJAMENTO: divide-se em: d. Fixação da despesa: adoção de medidas em direção a uma situação idealizada com base nos recursos disponíveis e nas diretrizes e prioridades traçadas pelo Governo. e. Descentralização créditos orçamentários: movimentação de parte do orçamento para que outras unidades administrativas executem a despesa orçamentária. f. Programação orçamentária e financeira: compatibilização do fluxo dos pagamentos com o fluxo de recebimentos, visando o equilíbrio orçamentário. g. Processo de licitação: inciso XXI do art. 37, da CF, regulamentado pela Lei n. 8.666/1993.

2) EXECUÇÃO: dispostos na Lei n. 4.320/1964: a. Empenho: cria obrigação de pagamento pendente ou não de implemento de condição b. Liquidação: verificação de direito do credor c. Pagamento: após regular liquidação.

3) CONTROLE E AVALIAÇÃO: compreendem a fiscalização realizada pela administração, órgãos de controle e sociedade, avaliando cumprimento das metas, comprovando a legalidade da despesa e avaliando resultados.

Refere-se à estrutura organização de alocação dos créditos orçamentários, por órgão e unidade orçamentários.

Segregando as dotações orçamentárias em funções e subfunções, objetiva classificar as despesas segundo a área de ação governamental.

Estrutura Programática

O programa organiza a atuação governamental com a articulação de um conjunto de ações para a concretização de um objetivo pré-estabelecido. Ações são operações que resultam em bens e serviços públicos, dividem-se em: atividade (contínua), projeto (limitado no tempo), operação especial (atípicas).

Classificação Funcional

Natureza da Despesa

2) DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS (Atualmente Contabilizações nas Classe 3 – Despesas Orçamentárias, Novo Plano em Contas de Controle Orçamentário – Classes 5 e 6, e nas Contas Patrimoniais conforme o caso).

“Pelo enfoque orçamentário, é o fluxo que deriva da utilização de crédito consignado no orçamento da entidade, podendo ou não diminuir a situação líquida patrimonial” (STN, 2011, p. 53). Necessária para o funcionamento dos serviços públicos visando o bem comum.

No que se refere às “Reserva de Contingência”, conforme disposto no art. 5º, inciso

III, da lei LRF, e “Reserva do Regime Próprio de Previdência dos Servidores” do ente, devem

ser classificadas respeitando as categorias acima. Inclusive, o Manual da Despesa Nacional

expõe que quanto à natureza da despesa orçamentária a Reserva de Contingência será

codificada por 9.9.99.99 e a Reserva do RPPS utilizará o código 7.7.99.99.

2.2 Restos a Pagar

No fim do exercício, as despesas orçamentárias empenhadas e não pagas serão

inscritas em Restos a Pagar e constituirão a Dívida Flutuante, distinguindo-se em Restos a

Pagar Processados e Não-Processados.

Os Restos a Pagar Processados são aqueles em que a despesa orçamentária percorreu

os estágios de empenho e liquidação, restando pendente, apenas, o estágio do pagamento.

Os Restos a Pagar Processados não podem ser cancelados, tendo em vista que o

fornecedor de bens/serviços cumpriu com a obrigação de fazer e a administração não poderá

deixar de cumprir com a obrigação de pagar sob pena de estar deixando de cumprir os

Princípios da Moralidade que rege a Administração Pública e está previsto no artigo 37 da

Constituição Federal, abaixo transcrito. O cancelamento caracteriza, inclusive, forma de

enriquecimento ilícito.

Somente poderão ser inscritas em Restos a Pagar as despesas de competência do

exercício financeiro, considerando-se como despesa liquidada aquela em que o serviço, obra

ou material contratado tenha sido prestado ou entregue e aceito pelo contratante, e não

liquidada, mas de competência do exercício, aquela em que o serviço ou material contratado

tenha sido prestado ou entregue e que se encontre, em 31 de dezembro de cada exercício

financeiro, em fase de verificação do direito adquirido pelo credor ou quando o prazo para

cumprimento da obrigação assumida pelo credor estiver vigente.

Observando-se o Princípio da Anualidade Orçamentária, as parcelas dos contratos e

convênios somente deverão ser empenhadas e contabilizadas no exercício financeiro se a

execução for realizada até 31 de dezembro ou se o prazo para cumprimento da obrigação

assumida pelo credor estiver vigente. As parcelas remanescentes deverão ser registradas nas

Contas de Compensação e incluídas na previsão orçamentária para o exercício financeiro em

que estiver prevista a competência da despesa.

A inscrição de despesa em Restos a Pagar Não-Processados é procedida após a

depuração das despesas pela anulação de empenhos, no exercício financeiro de sua emissão,

ou seja, verificam-se quais despesas devem ser inscritas em Restos a Pagar, anulam-se as

demais e inscrevem-se os Restos a Pagar Não-Processados do exercício.

No momento do pagamento de Restos a Pagar referente à despesa empenhada pelo

valor estimado, verifica-se se existe diferença entre o valor da despesa inscrita e o valor real a

ser pago; se existir diferença, procede-se da seguinte forma:

se o valor real a ser pago for superior ao valor inscrito, a diferença deverá ser

empenhada a conta de despesas de exercícios anteriores;

se o valor real for inferior ao valor inscrito, o saldo existente deverá ser cancelado.

A inscrição de Restos a Pagar deve observar aos limites e condições de modo a

prevenir riscos e corrigir desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas, conforme

estabelecido na Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF.

A LRF determina ainda, em seu artigo 42, que qualquer despesa empenhada nos

últimos oito meses do mandato deve ser totalmente paga no exercício, acabando por vetar sua

inscrição ou parte dela em Restos a Pagar, a não ser que haja suficiente disponibilidade de

caixa para viabilizar seu correspondente pagamento.

Sendo assim, é prudente que a inscrição de despesas orçamentárias em Restos a Pagar

não-processados observe a disponibilidade de caixa e a competência da despesa.

2.2.1 Reconhecimento da despesa orçamentária inscrita em restos a pagar não

processados no encerramento do exercício

A norma legal estabeleceu que, no encerramento do exercício, a parcela da despesa

orçamentária que se encontrar em qualquer fase de execução posterior à emissão do Empenho

e anterior ao Pagamento será considerada restos a pagar.

O raciocínio implícito na lei é de que a receita orçamentária a ser utilizada para

pagamento da despesa empenhada em determinado exercício já foi arrecadada ou ainda será

arrecadada no mesmo ano e estará disponível no caixa do governo ainda neste exercício.

Logo, como a receita orçamentária que ampara o empenho pertence ao exercício e serviu de

base, dentro do princípio orçamentário do equilíbrio, para a fixação da despesa orçamentária

autorizada pelo congresso, a despesa que for empenhada com base nesse crédito orçamentário

também deverá pertencer ao exercício.

Supondo que determinada receita tenha sido arrecadada e permaneça no caixa,

portanto, integrando o ativo financeiro do ente público no final do exercício. Existindo

concomitantemente uma despesa empenhada, que criou para o estado uma obrigação pendente

do cumprimento do implemento de condição, terá que ser registrada também numa conta de

passivo financeiro, senão o ente público estará apresentando em seu balanço patrimonial, ao

final do exercício, superávit financeiro (ativo financeiro – passivo financeiro), que poderia ser

objeto de abertura de crédito adicional no ano seguinte na forma prevista na lei. No entanto, a

receita que permaneceu no caixa na virada do exercício já está comprometida com o empenho

que foi inscrito em restos a pagar e, portanto, não poderia ser utilizada para abertura de novo

crédito.

Dessa forma, o registro do passivo financeiro é inevitável, mesmo não se tratando de

um passivo consumado, pois falta o cumprimento do implemento de condição, mas por força

do artigo 35 da Lei 4.320/1964 e da apuração do superávit financeiro tem que ser registrado.

Explica-se que o objetivo é evitar demonstrar um superávit financeiro inexistente, que

pode ser utilizado para abertura de créditos adicionais sem lastro, comprometendo a situação

financeira do ente.

Tal procedimento é concebido mediante o registro da despesa orçamentária em

contrapartida com uma conta de passivo no sistema financeiro. Observa-se que tal registro

criou um passivo “fictício” e, portanto, deve-se registrar, simultaneamente, uma conta

redutora deste passivo, no sistema patrimonial.

3. DESPESA SOB O ENFOQUE PATRIMONIAL

3.1 Conceitos Básicos

A Resolução do Conselho Federal de Contabilidade n. 1.121/2008, que dispõe sobre a

estrutura conceitual para a elaboração e apresentação das demonstrações contábeis, conceitua:

Despesas são decréscimos nos benefícios econômicos durante o período

contábil sob a forma de saída de recursos ou redução de ativos ou

incremento em passivos, que resultem em decréscimo do patrimônio líquido

e que não sejam provenientes de distribuição aos proprietários da entidade

(Resolução CFC n. 1.121/2008, item 70, alínea “b”).

Segundo os princípios contábeis, a despesa deve ser registrada no momento da

ocorrência do seu fato gerador, independentemente do pagamento, observando os Princípios

de Contabilidade, sobretudo o Princípio da Competência.

No setor público o Princípio da competência está legalmente embasado pela Lei de

Responsabilidade Fiscal, em seu art. 50, inciso II, e pela Lei n. 4.320/1964, artigos 85, 89 e

100, transcritos a seguir:

Art. 50. Além de obedecer às demais normas de contabilidade pública, a

escrituração das contas públicas observará as seguintes:

(...)

II – a despesa e a assunção de compromisso serão registradas segundo o regime de

competência, apurando-se, em caráter complementar, o resultado dos fluxos

financeiros pelo regime de caixa; (Lei Complementar n. 101/2000).

Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a permitirem o

acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição

patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, o levantamento dos

balanços gerais, a análise e a interpretação dos resultados econômicos e financeiros.

(...)

Art. 89. A contabilidade evidenciará os fatos ligados à administração orçamentária,

financeira, patrimonial e industrial.

(...)

Art. 100 As alterações da situação líquida patrimonial, que abrangem os resultados

da execução orçamentária, bem como as variações independentes dessa execução e

as superveniências e insubsistência ativas e passivas, constituirão elementos da

conta patrimonial (Lei n. 4.320/1964).

Na maioria das vezes, o momento do fato gerador coincide com a liquidação da

despesa orçamentária, em que o reconhecimento da despesa orçamentária coincidirá com a

apropriação da despesa pelo enfoque patrimonial, visto que ocorrerá uma redução na situação

líquida patrimonial.

Em outras vezes, o momento da liquidação da despesa orçamentária não coincide com

o fato gerador.

Logo, verifica-se três tipos de relacionamento entre o momento do reconhecimento da

despesa orçamentária, na liquidação, e do reconhecimento da despesa patrimonial (fato

gerador):

Apropriação da despesa antes da liquidação: no registro de provisões passivas e

despesas efetuadas sem observar os estágios da despesa orçamentária, por

exemplo;

Apropriação da despesa simultaneamente à liquidação: no fornecimento de

prestação de serviços, por exemplo.

Apropriação da despesa após a liquidação; na aquisição de materiais de

consumo para uso em momento posterior e de bens permanentes que, ao logo do

tempo, perderão sua capacidade de geração de benefícios, por exemplo.

Sendo assim, entende-se que a despesa sob enfoque patrimonial são aquelas que

impactam negativamente no patrimônio da entidade, ou seja, são variações patrimoniais

diminutivas e, no setor público, estas podem ser classificadas como resultantes da execução

orçamentária (despesas orçamentárias efetivas demonstradas anteriormente, que dependem de

autorização legislativa) ou independente da execução orçamentária (fatos que resultam em

diminuição do patrimônio e não interagem com a execução do orçamento).

3.2 Registro de Passivos sem Execução Orçamentária

A característica fundamental da despesa orçamentária é de ser precedida de

autorização legislativa, por meio do orçamento. A Constituição Federal veda, no inciso II do

artigo 167, a realização de despesas ou a assunção de obrigações diretas que excedam os

créditos orçamentários ou adicionais.

Não obstante a exigência constitucional, para evidenciar a real situação patrimonial da

entidade, todos os fatos devem ser registrados na sua totalidade e no momento em que

ocorrerem. Assim, mesmo pendente de autorização legislativa, deve haver o reconhecimento

de obrigação pelo enfoque patrimonial no momento do fato gerador, observando-se o regime

de competência e da oportunidade da despesa, conforme estabelece a Resolução do Conselho

Federal de Contabilidade n. 750/93 que trata dos Princípios de Contabilidade.

O Princípio da Competência estabelece que as despesas devam ser incluídas na

apuração do resultado do período em que ocorrerem, independentemente do pagamento e o

Princípio da Oportunidade dispõe que os registros no patrimônio e das suas mutações devem

ocorrer de imediato e com a extensão correta, independentemente das causas que as

originaram.

O momento de reconhecimento da despesa por competência também foi adotado pela

Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF, no inciso II, do artigo 50, reforçando entendimento

patrimonialista sobre a utilização da ocorrência do fato gerador como o momento

determinante para o registro da despesa.

A LRF determina, ainda, que o Anexo de Metas Fiscais demonstre a real evolução do

patrimônio líquido do exercício e dos últimos três. Para que essa informação seja útil e

confiável é necessário que os lançamentos observem os Princípios de Contabilidade.

Portanto, ocorrendo o fato gerador de uma despesa e não havendo dotação no

orçamento, a contabilidade, em observância aos Princípios de Contabilidade e às legislações

citadas, deverá registrá-la no sistema patrimonial. O reconhecimento dessa despesa ocorrerá

com a incorporação de passivo em contrapartida ao registro no Sistema Patrimonial de

variação passiva.

Ressalta-se que esse passivo pertence ao Sistema Patrimonial, portanto depende de

autorização legislativa para amortização. No momento do registro da despesa orçamentária, o

passivo patrimonial deve ser baixado em contrapartida de variação ativa patrimonial.

Simultaneamente, ocorre o registro de passivo correspondente no Sistema Financeiro em

contrapartida da despesa orçamentária, em substituição ao passivo do Sistema Patrimonial.

Logo, tendo ocorrido a contraprestação de bens e serviços ou qualquer outra situação

que enseje obrigação a pagar para uma determinada unidade gestora, mesmo sem previsão

orçamentária, esta deverá registrar o passivo correspondente, sem prejuízo das possíveis

responsabilidades e providências previstas na legislação, inclusive as citadas pela Lei de

Crimes Fiscais.

A falta de registro de obrigações oriundas de despesas já incorridas resultará em

demonstrações incompatíveis com as normas de contabilidade, além da geração de

informações incompletas em demonstrativos exigidos pela LRF, a exemplo do Demonstrativo

da Dívida Consolidada Líquida, tendo como conseqüência análise distorcida da situação fiscal

e patrimonial do ente.

3.3 Depreciação, Amortização e Exaustão

Tratadas anteriormente, na abordagem da Teoria da Contabilidade aplicada ao setor

público, a depreciação, a amortização e a exaustão demonstram a perda de benefício

econômico de ativos classificados em investimento, imobilizado, intangível ou diferido,

gerando redução do patrimônio e, portanto, são tratadas como despesas pelo enfoque

patrimonial, obedecendo ao princípio da competência.

Os bens que sofrem depreciação, amortização ou exaustão, segundo a classificação da

despesa orçamentária, são adquiridos por meio de despesas não-efetivas.

Verifica-se que no momento de aquisição não ocorre nenhum impacto no resultado da

entidade, pois esse bem irá servir a vários ciclos operacionais, não sendo coerente apropriar

todo o seu custo em um único período. Mensalmente, o ente deve apropriar no Sistema

Patrimonial, o desgaste desse bem, conforme lançamento abaixo:

Título de Conta Sistema de Contas

D Depreciação – Variação Patrimonial Diminutiva Patrimonial

C Depreciação Acumulada – Conta Retificadora do Ativo

Alguns critérios devem ser observados ao registrar a depreciação:

a depreciação deve ser divulgada em Notas Explicativas para cada classe do

Imobilizado nas Demonstrações Contábeis, esclarecendo o método utilizado, a

vida útil e a taxa utilizada.

o valor residual e a vida útil de um bem devem ser revisados no final de cada

exercício, quando as expectativas diferirem das estimativas anteriores;

a depreciação deve ser reconhecida até que o valor contábil do ativo seja igual ao

valor residual; e

a depreciação não cessa quando o ativo torna-se obsoleto ou for retirado

temporariamente de operação.

Ressalta-se que não há depreciação de bens em estoque, mesmo se não entraram em

uso, mas isso não quer dizer que não tenham que ser reconhecidas as perdas para estes itens,

quando da inutilidade completa ou parcial.

REFERÊNCIAS

MAIOR, Verônica Souto (Coordenadora). Curso de contabilidade aplicada ao setor

público. Brasília: Conselho Federal de Contabilidade, 2009.

STN/SOF. Manual de contabilidade aplicada ao setor público – Parte I: procedimentos

contábeis orçamentários. Aplicado à União, Estados, Distrito Federal e Municípios, válido

para o exercício de 2012, aprovado pela Portaria Conjunta STN/SOF n. 01, de 20/06/2011.

4.ed. Brasília: Secretaria do Tesouro Nacional e Secretaria de Orçamento Federal, 2011.

STN. Manual de contabilidade aplicada ao setor público – Parte II: procedimentos

contábeis patrimoniais. Aplicado à União, Estados, Distrito Federal e Municípios, válido para

o exercício de 2012, aprovado pela Portaria STN n. 406, de 20/06/2011. 4.ed. Brasília:

Secretaria do Tesouro Nacional / Coordenação-Geral de Normas de Contabilidade Aplicadas

à Federação, 2011.

CAPÍTULO 5: PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR

PÚBLICO

ORGANIZAÇÃO

1. INTRODUÇÃO

2. PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR PÚBLICO - PCASP

2.1 Conceitos Básicos

2.2 Classificação das Contas

2.3 Sistema Contábil e seus Subsistemas

2.4 Classes, Grupos e Subgrupos de contas

REFERÊNCIAS

1. INTRODUÇÃO

O Capítulo 5 foi revisado a partir do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor

Público – Parte IV, que trata do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público – PCASP, válido

para o exercício de 2012, elaborado pela Secretaria do Tesouro Nacional em conjunto com o

Grupo Técnico de Padronização de Procedimentos Contábeis, e foi aprovado, em sua quarta

edição, por meio da Portaria STN n. 406, de 20/06/2011.

O Manual está em consonância com legislação vigente e segue as “Orientações

Estratégicas para a Contabilidade aplicada ao Setor Público no Brasil”, elaboradas pelo

Conselho Federal de Contabilidade, objetivando a: i) convergência aos padrões internacionais

de contabilidade aplicados ao setor público; ii) implementação de procedimentos e práticas

contábeis que permitam o reconhecimento, a mensuração, a avaliação e a evidenciação dos

elementos que integram o patrimônio público; iii) implantação de sistema de custos no âmbito

do setor público brasileiro; iv) melhoria das informações que integram as Demonstrações

Contábeis e os Relatórios necessários à consolidação das contas nacionais; v) possibilidade de

avaliação do impacto das políticas públicas e da gestão, nas dimensões social, econômica e

fiscal, segundo aspectos relacionados à variação patrimonial.

O PCASP busca contemplar as possibilidades de registro de todos os fenômenos

contábeis, pois como representa peça chave no sistema de registro, cria as condições para a

geração pela Contabilidade Aplicada ao Setor Público de informações necessárias para a

tomada de decisão, a adequada prestação de contas e a instrumentalização do controle social,

cumprindo seu papel de evidenciação e possibilitando a transparência dos atos e fatos da

gestão pública.

Para um estudo mais completo, sugere-se a consulta ao sítio da Secretaria do Tesouro

Nacional para consulta ao Manual completo

(http://stn.fazenda.gov.br/legislacao/download/contabilidade/ParteIV_PCASP2011.pdf).

2. PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR PÚBLICO – PCASP

2.1 Conceitos Básicos

O Manual supracitado conceitua Plano de Contas como

É a estrutura básica da escrituração contábil, formada por um conjunto de

contas previamente estabelecido, que permite obter as informações

necessárias à elaboração de relatórios gerenciais e demonstrações contábeis

conforme as características gerais da entidade, possibilitando a padronização

de procedimentos contábeis (STN, 2011).

O objetivo do Plano de Contas é atender, uniformemente e sistematicamente, o

registro contábil dos atos e fatos que alteram ou possam a vir alterar o patrimônio da entidade.

Sendo uniforme e abrangente, o plano de contas proporciona consolidação dos dados e

alcança o maior número de usuários.

Agrupadas segunda as funções, as contas contábeis evidenciam a composição, a

variação e o estado do patrimônio, seus ativos e passivos, e aquelas situações em que podem

vir a afetá-los, quantitativa e qualitativamente.

Para tanto, o agrupamento das contas ocorre segundo suas funções:

identificar, classificar e efetuar a escrituração contábil, pelo método das partidas

dobradas, dos atos e fatos de gestão, de maneira uniforme e sistematizada;

determinar os custos das operações;

acompanhar e controlar a execução orçamentária, evidenciando a receita prevista,

lançada, realizada e a realizar, bem como a despesa autorizada, empenhada,

realizada e as dotações disponíveis;

elaborar as Demonstrações Contábeis pertinentes;

conhecer a composição e situação do patrimônio analisado, por meio da

evidenciação de todos os ativos e passivos;

analisar e interpretar os resultados econômicos e financeiros;

individualizar os devedores e credores, com a especificação necessária ao controle

contábil do direito ou obrigação; e

Controlar contabilmente os atos potenciais oriundos de contratos, convênios,

acordos, ajustes e outros instrumentos congêneres.

Logo, o PCASP busca demonstrar os efeitos dos atos e fatos no patrimônio e nos

resultados através de suas contas contábeis.

A abrangência e a aplicação do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público englobam

todos os órgãos e entidades do setor público, de forma integral ou parcial, exceto as estatais

independentes, cuja utilização é facultativa.

2.2 Classificação das Contas

As contas contábeis do PCASP são classificadas segundo a natureza das informações a

serem evidenciadas:

De Natureza Patrimonial: que integram Ativo, Passivo, Patrimônio Líquido,

Variações Patrimoniais Diminutivas e Aumentativas;

De Natureza Orçamentária: que registram a Aprovação e a Execução do

planejamento e do orçamento, inclusive Restos a Pagar;

De Natureza Típica de Controle: contas não caracterizadas como patrimoniais

que tenham a função de controle tanto para fins gerenciais específicas,

acompanhamento de rotinas, elaboração de procedimentos de consistência contábil

quanto para registros que não ensejaram alteração patrimonial mas que,

potencialmente, possam vir a afetá-lo.

Além desta classificação, o Manual que trata do PCASP cita outras classificações a

serem observadas quando da criação e utilização das contas contábeis que são demonstradas,

de maneira resumida, no Quadro 6, a seguir:

Natureza do Saldo Conta Devedora

(saldo devedor

predominante)

Conta Credora

(saldo credor

predominante)

Conta Híbrida ou

Mista (saldo

devedor ou credor)

Variação da

Natureza do Saldo

Conta Estável (só um tipo de

saldo)

Conta Instável (varia entre saldo

devedor e credor)

Movimentações

Sofridas

Conta Unilateral (exclusiva para

lançamentos a crédito ou a

débito)

Conta Bilateral (aceita

lançamentos a crédito e a

débito)

Freqüência das

Movimentações

Conta Estática (pouca

movimentação)

Conta Dinâmica (freqüente

movimentação)

Necessidade de

Desdobramento

Conta Sintética (agrega contas

de nível inferior)

Conta Analítica (recebe a

escrituração).

Quadro 6 – Classificações das Contas Contábeis do Plano de Contas Aplicado ao

Setor Público Fonte: Elaborado por Roncalio a partir do STN (2011).

2.3 Sistema Contábil e seus Subsistemas

Conceituado como “estrutura de informações para identificação, mensuração,

avaliação, registro, controle e evidenciação dos atos e dos fatos da gestão do patrimônio

público”, o sistema contábil organiza-se em subsistemas de informações para “orientar o

processo de decisão, a prestação de contas e a instrumentalização do controle social” (STN,

2011, p. 13).

Conforme disposto na NBC T 16.2, tratada em capítulo anterior, no setor público os

subsistemas são:

De Informações Orçamentárias: abrangendo os atos e fatos relacionados ao

planejamento e à execução orçamentária;

De Informações Patrimoniais: abrange os fatos financeiros e não financeiros

relacionados com as variações patrimoniais qualitativas e quantitativas;

De Custos: registra, processa e evidencia os custos da gestão dos recursos e do

patrimônio;

De Compensação: abrange dos atos de gestão com possibilidade de modificação

no patrimônio da entidade e aqueles com funções específicas de controle.

Cada conta contábil em nível de escrituração deve pertencer somente a um único

subsistema contábil.

2.4 Classes, Grupos e Subgrupos de contas

O registro contábil deve ser feito pelo método das partidas dobradas e os lançamentos

devem debitar e creditar contas que apresentem a mesma natureza de informação: patrimonial,

orçamentária ou de controle.

O Plano de Contas Aplicado ao Setor Público está dividido em 08 classes (1º nível),

cada classe divide-se em grupos (2º nível), que, por sua vez, são divididos em subgrupos (3°

nível) que são separados em títulos (4º nível), daí temos os subtítulos (5º nível), item (6º

nível), subitem (7º nível), podendo ter outros desdobramentos dada a necessidade do ente.

As classes e os grupos são demonstrados na Figura 6.

Figura 6 – Classes e Grupos do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público

O Ativo agrega bens e direitos controlados pelo órgão ou entidade do setor público

como resultado de eventos passados e do qual se espera que resultem futuros benefícios

econômicos para a entidade.

Passivo e Patrimônio Líquido abrange dois conceitos, em que o passivo representa as

obrigações presentes da entidade, derivadas de eventos já ocorridos, cuja extinção se espera

resultar em saída de recursos capazes de gerar benefícios econômicos, e o patrimônio líquido

é a diferença entre os ativos e os passivos da entidade.

A Variação Patrimonial Diminutiva é o decréscimo no benefício econômico durante

o período contábil sob a forma de saída de recurso ou redução de ativo ou incremento em

passivo, que resulte em decréscimo do patrimônio líquido e que não sejam provenientes de

distribuição aos proprietários da entidade.

A Variação Patrimonial Aumentativa é o aumento no benefício econômico durante

o período contábil sob a forma de entrada de recurso ou aumento de ativo ou diminuição de

passivo, que resulte em aumento do patrimônio líquido e que não seja proveniente de aporte

dos proprietários da entidade.

Os Controles da Aprovação e Execução do Planejamento e Orçamento

compreendem contas com função de registrar os atos e fatos ligados à execução orçamentária

e financeira.

Controles Devedores e Credores compreendem as contas em que são registrados os

denominados Atos Potenciais e contas com função precípua de controle.

1 – Ativo 1.1- Ativo Circulante

1.2 – Ativo Não Circulante

2 – Passivo e Patrimônio Líquido 2.1 – Passivo Circulante 2.2 – Passivo Não Circulante

2.3 - Patrimônio Líquido

3 – Variação Patrimonial Diminutiva 3.1 - Pessoal e Encargos

3.2 – Benefícios Previdenciários e Assistenciais

3.3 - Uso De Bens, Serviços e Consumo de Capital Fixo 3.4 - Variações Patrimoniais Diminutivas Financeiras

3.5 - Transferências Concedidas

3.6 - Desvalorização e Perda De Ativos 3.7 - Tributárias

3.9 – Outras Variações Patrimoniais Diminutivas

4 – Variação Patrimonial Aumentativa 4.1 - Impostos, Taxas e Contribuições de Melhoria

4.2 - Contribuições

4.3 - Exploração e venda de bens, serviços e direitos 4.4 - Variações Patrimoniais Aumentativas Financeiras

4.5 - Transferências Recebidas

4.6 - Valorização e Ganhos Com Ativos 4.9 - Outras Variações Patrimoniais Aumentativas

INFORMAÇÃO DE NATUREZA PATRIMONIAL

5 – Controles da Aprovação do Planejamento e

Orçamento 5.1 – Planejamento Aprovado 5.2 – Orçamento Aprovado

5.3 – Inscrição de Restos a Pagar

6 – Controles da Execução do Planejamento e

Orçamento 6.1 – Execução do Planejamento 6.2 – Execução do Orçamento

6.3 – Execução de Restos a Pagar

7 – Controles Devedores 7.1 – Atos Potenciais 7.2 – Administração Financeira

7.3 – Dívida Ativa

7.4 – Riscos Fiscais 7.8 – Custos

7.9 – Outros Controles

8 – Controles Credores 8.1 – Execução dos Atos Potenciais

8.2 – Execução da Administração Financeira

8.3 – Execução da Dívida Ativa 8.4 – Execução dos Riscos Fiscais

8.8 – Apuração de Custos

8.9 – Outros Controles

INFORMAÇÃO DE NATUREZA ORÇAMENTÁRIA

INFORMAÇÃO DE NATUREZA TÍPICA DE CONTROLE

No que se refere às informações contábeis, pode-se afirmar que:

as Classes 1-Ativo e 2-Passivo e Patrimônio Líquido abrangem contas

patrimoniais e demonstram a composição patrimonial das entidades do setor

público;

as Classes 3-Variação Patrimonial Diminutiva e 4-Variação Patrimonial

Aumentativa abrange contas de resultado e apuram o resultado patrimonial;

as Classes 4-Controles da Aprovação do Planejamento e Orçamento e 5-

Controles da Execução do Planejamento e Orçamento abrangem contas

orçamentárias e apuram os resultados orçamentários da aprovação e da

execução, comparando-os;

as Classes 7-Controles Devedores e 8-Controles Credores demonstram os atos

potenciais, de custos, de avaliação e controles diversos sobre a administração

financeira, riscos fiscais, dívidas ativas e outros.

A seguir demonstra-se o Plano de Contas Aplicado ao Setor Público, constante no

Manual elaborado pelo STN e aprovado pela Portaria n. 406/2011, em que se demonstra até o

3º nível.

Código Especificação

1 ATIVO

1.1 Ativo Circulante

1.1.1 Caixa e Equivalentes de Caixa

1.1.2 Créditos a Curto Prazo

1.1.3 Demais Créditos e Valores a Curto Prazo

1.1.4 Investimentos e Aplicações Temporárias a Curto Prazo

1.1.5 Estoques

1.1.9 Variações Patrimoniais Diminutivas Pagas Antecipadamente

1.2 Ativo Não-Circulante

1.2.1 Ativo Realizável a Longo Prazo

1.2.2 Investimento

1.2.3 Imobilizado

1.2.4 Intangível

2 PASSIVO E PATRIMÔNIO LÍQUIDO

2.1 Passivo Circulante

2.1.1 Obrigações Trabalhistas, Previdenciárias e Assistenciais a Pagar a Curto Prazo

2.1.2 Empréstimos e Financiamentos a Curto Prazo

2.1.3 Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo

2.1.4 Obrigações Fiscais a Curto Prazo

2.1.5 Obrigação de Repartição a Outros Entes

2.17 Provisões a Curto Prazo

2.1.8 Demais Obrigações a Curto Prazo

2.2 Passivo Não-Circulante

2.2.1 Obrigações Trabalhistas, Previdenciárias e Assistenciais a Pagar a Longo Prazo

2.2.2 Empréstimos e Financiamentos a Longo Prazo

2.2.3 Fornecedores a Longo Prazo

2.2.4 Obrigações Fiscais a Longo Prazo

2.2.7 Provisões a Longo Prazo

2.2.8 Demais Obrigações a Longo Prazo

2.2.9 Resultado Diferido

2.3 Patrimônio Líquido

2.3.1 Patrimônio Social e Capital Social

2.3.2 Adiantamento para Futuro Aumento de Capital

2.3.3 Reservas de Capital

2.3.4 Ajustes de Avaliação Patrimonial

2.3.5 Reservas de Lucros

2.3.6 Demais Reservas

2.3.7 Resultados Acumulados

2.3.9 (-) Ações / Cotas em Tesouraria

Quadro 7 – Plano de Contas Aplicado ao Setor Público

Continuação...

Código Especificação

3 VARIAÇÃO PATRIMONIAL DIMINUTIVA

3.1 Pessoal e Encargos

3.1.1 Remuneração a Pessoal

3.1.2 Encargos Patronais

3.1.3 Benefícios a Pessoal

3.1.8 Custo de Pessoal e Encargos

3.1.9 Outras Variações Patrimoniais Diminutivas – Pessoal e Encargos

3.2 Benefícios Previdenciários e Assistenciais

3.2.1 Aposentadorias e Reformas

3.2.2 Pensões

3.2.3 Benefícios de Prestação Continuada

3.2.4 Benefícios Eventuais

3.2.5 Políticas Públicas de Transferência de Renda

3.2.9 Outros Benefícios Previdenciários e Assistenciais

3.3 Uso de Bens, Serviços e Consumo de Capital Fixo

3.3.1 Uso de Material de Consumo

3.3.2 Serviços

3.3.3 Depreciação, Amortização e Exaustão

3.3.8 Custo de Materiais, Serviços e Consumo de Capital Fixo

3.4 Variações Patrimoniais Diminutivas Financeiras

3.4.1 Juros e Encargos de Empréstimos e Financiamentos Obtidos

3.4.2 Juros e Encargos de Mora

3.4.3 Variações Monetárias e Cambiais

3.4.4 Descontos Financeiros Concedidos

3.4.9 Outras Variações Patrimoniais Diminutivas – Financeiras

3.5 Transferências Concedidas

3.5.1 Transferências Intragovernamentais

3.5.2 Transferências Intergovernamentais

3.5.3 Transferências a Instituições Privadas

3.5.4 Transferências a Instituições Multigovernamentais

3.5.5 Transferências a Consórcios Públicos

3.5.6 Transferências ao Exterior

3.6 Desvalorização e Perda de Ativos

3.6.1 Redução a Valor Recuperável e Ajuste para Perdas

3.6.2 Perdas com Alienação

3.6.3 Perdas Involuntárias

3.7 Tributárias

3.7.1 Impostos, Taxas e Contribuições de Melhoria

3.7.2 Contribuições

3.7.8 Custo com Tributos

3.9 Outras Variações Patrimoniais Diminutivas

3.9.1 Premiações

3.9.2 Resultado Negativo de Participações

3.9.3 Variações Patrimoniais Diminutivas de Instituições Financeiras

3.9.4 Incentivos

3.9.5 Subvenções Econômicas

3.9.6 Participações e Contribuições

3.9.8 Custo de Outras Variações Patrimoniais Diminutivas

3.9.9 Diversas Variações Patrimoniais Diminutivas Quadro 7 – Plano de Contas Aplicado ao Setor Público

Continuação...

Código Especificação

4 VARIAÇÃO PATRIMONIAL AUMENTATIVA

4.1 Impostos, Taxas e Contribuições de Melhoria

4.1.1 Impostos

4.1.2 Taxas

4.1.3 Contribuições de Melhoria

4.2 Contribuições

4.2.1 Contribuições Sociais

4.2.2 Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico

4.2.3 Contribuição de Iluminação Pública

4.2.4 Contribuição de Interesse das Categorias Profissionais

4.3 Exploração e Venda de Bens, Serviços e Direitos

4.3.1 Venda de Mercadorias

4.3.2 Venda de Produtos

4.3.3 Exploração de Bens e Direitos e Prestação de Serviços

4.4 Variações Patrimoniais Aumentativas Financeiras

4.4.1 Juros e Encargos de Empréstimos e Financiamentos Concedidos

4.4.2 Juros e Encargos de Mora

4.4.3 Variações Monetárias e Cambiais

4.4.4 Descontos Financeiros Obtidos

4.4.5 Remuneração de Depósitos Bancários e Aplicações Financeiras

4.4.9 Outras Variações Patrimoniais Aumentativas – Financeiras

4.5 Transferências Recebidas

4.5.1 Transferências Intragovernamentais

4.5.2 Transferências Intergovernamentais

4.5.3 Transferências das Instituições Privadas

4.5.4 Transferências das Instituições Multigovernamentais

4.5.5 Transferências de Consórcios Públicos

4.5.6 Transferências do Exterior

4.5.7 Transferências do Pessoas Físicas

4.6 Valorização e Ganhos com Ativos

4.6.1 Reavaliação de Ativos

4.6.2 Ganhos com Alienação

4.6.3 Ganhos com Incorporação de Ativos

4.9 Outras Variações Patrimoniais Aumentativas

4.9.1 Variação Patrimonial Aumentativa a Classificar

4.9.2 Resultado Positivo de Participações

4.9.9 Diversas Variações Patrimoniais Aumentativas

5 CONTROLES DA APROVAÇÃO DO PLANEJAMENTO E ORÇAMENTO

5.1 Planejamento Aprovado

5.1.1 PPA - Aprovado

5.1.2 PLOA

5.2 Orçamento Aprovado

5.2.1 Previsão da Receita

5.2.2 Fixação da Despesa

5.3 Inscrição de Restos a Pagar

5.3.1 Inscrição RP Não-Processados

5.3.2 Inscrição de RP Processados

6 CONTROLES DA EXECUÇÃO DO PLANEJAMENTO E ORÇAMENTO

6.1 Execução do Planejamento

6.1.1 Execução do PPA

6.1.2 Execução do PLOA

6.2 Execução do Orçamento

6.2.1 Execução da Receita

6.2.2 Execução da Despesa

6.3 Execução de Restos a Pagar

6.3.1 Execução de RP não processados

6.3.2 Execução de RP processado Quadro 7 – Plano de Contas Aplicado ao Setor Público

Continuação...

Código Especificação

7 CONTROLES DEVEDORES

7.1 Atos Potenciais

7.1.1 Atos Potenciais Ativos

7.1.2 Atos Potenciais Passivos

7.2 Administração Financeira

7.2.1 Disponibilidades por Destinação

7.2.2 Programação Financeira

7.2.3 Inscrição do Limite Orçamentário

7.2.4 Controles da Arrecadação

7.3 Dívida Ativa

7.3.1 Controle do Encaminhamento de Créditos para Inscrição em Dívida Ativa

7.3.2 Controle da Inscrição de Créditos em Dívida Ativa

7.4 Riscos Fiscais

7.4.1 Controle de Passivos Contingentes

7.4.2 Controle dos Demais Riscos Fiscais

7.8 Custos

7.9 Outros Controles

8 CONTROLES CREDORES

8.1 Execução dos Atos Potenciais

8.1.1 Execução dos Atos Potenciais Ativos

8.1.2 Execução dos Atos Potenciais Passivos

8.2 Execução da Administração Financeira

8.2.1 Execução das Disponibilidades por Destinação

8.2.2 Execução da Programação Financeira

8.2.3 Execução do Limite Orçamentário

8.2.4 Controles da Arrecadação

8.3 Execução da Dívida Ativa

8.3.1 Execução do Encaminhamento de Créditos para Inscrição em Dívida Ativa

8.3.2 Execução da Inscrição de Créditos em Dívida Ativa

8.4 Execução Dos Riscos Fiscais

8.4.1 Execução de Passivos Contingentes

8.4.2 Execução dos Demais Riscos Fiscais

8.8 Apuração de Custos

8.9 Outros Controles Quadro 7 – Plano de Contas Aplicado ao Setor Público Fonte: Adaptado STN (2009).

REFERÊNCIAS

STN – SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL. Manual de contabilidade aplicada ao

setor público – Parte IV: plano de contas aplicado ao setor público. Aplicado à União,

Estados, Distrito Federal e Municípios, válido para o exercício de 2012, aprovado pela

Portaria STN n. 406, de 20/06/2011. 4. ed. Brasília: Secretaria do Tesouro Nacional /

Coordenação-Geral de Normas de Contabilidade Aplicadas à Federação, 2011.

CAPÍTULO 6: DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS APLICADAS

AO SETOR PÚBLICO

ORGANIZAÇÃO

1. INTRODUÇÃO

2. BALANÇO ORÇAMENTÁRIO

3. BALANÇO FINANCEIRO

4. DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS

5. BALANÇO PATRIMONIAL

6. DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA

7. DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO

8. DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO

REFERÊNCIAS

1. INTRODUÇÃO

Este Capítulo foi elaborado tendo como base o Manual de Contabilidade Aplicada

ao Setor Público – Parte V que trata das Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor

Público, também aprovado por meio da Portaria STN n. 406, de 20/06/2011, em sua 4ª edição,

O referido Manual tem como objetivo padronizar os conceitos, as regras e os

procedimentos relativos às demonstrações contábeis do setor público a serem observados pela

União, Estados, Distrito Federal e Municípios, permitindo a evidenciação e a consolidação

das contas públicas em nível nacional, em consonância com os procedimentos do Plano de

Contas Aplicado ao Setor Público - PCASP.

Para tanto, foram observados os dispositivos legais, como a Lei n. 4.320/1964, a Lei

de Responsabilidade Fiscal e as disposições do Conselho Federal de Contabilidade -

Princípios de Contabilidade sob a perspectiva do setor público e Normas Brasileiras de

Contabilidade Técnicas Aplicadas ao Setor Público – NBC T SP, em que estas últimas foram

abordadas em capítulo específico. Sendo assim, estão incluídas:

Balanço Patrimonial;

Balanço Orçamentário;

Balanço Financeiro;

Demonstração das Variações Patrimoniais;

Demonstração de Fluxos de Caixa;

Demonstração das Variações do Patrimônio Líquido; e

Demonstração do Resultado Econômico.

Estas demonstrações devem ser divulgadas: i) de forma consolidada; e ii) de forma

não-consolidadas.

Este material não pretende se aprofundar em cada uma das demonstrações, mas apenas

demonstrar os conceitos expostos no Manual e a estrutura básica das referidas demonstrações

aplicadas ao setor público.

Para um estudo completo é necessário o acesso ao Manual no sítio eletrônico da

Secretaria do Tesouro Nacional

(http://stn.fazenda.gov.br/legislacao/download/contabilidade/ParteV_DCASP2011.pdf).

2. BALANÇO ORÇAMENTÁRIO

2.1 Conceitos Básicos

Definido pela Lei n. 4.320/1964, este Balanço demonstra as receitas e despesas, sob o

enfoque orçamentário, previstas em confronto com as realizadas.

Em sua estrutura deve evidenciar as receitas e despesas orçamentárias por categoria

econômica, confrontar o orçamento inicial e suas alterações com a execução, demonstrar o

resultado orçamentário e discriminar as receitas por fonte (espécie) e as despesas por grupo de

natureza.

As receitas e despesas intra-orçamentárias deverão ser apresentadas em notas

explicativas.

2.2 Estrutura <ENTE DA FEDERAÇÃO>

BALANÇO ORÇAMENTÁRIO

EXERCÍCIO: PERÍODO(MÊS) DATA EMISSÃO: PÁGINA:

PREVISÃO PREVISÃO RECEITAS SALDO

RECEITAS ORÇAMENTÁRIAS INICIAL ATUALIZADA REALIZADAS

(a) (b) (a-b)

RECEITAS CORRENTES

RECEITA TRIBUTÁRIA

Impostos

Taxas

Contribuição de Melhoria

RECEITA DE CONTRIBUIÇÕES

Contribuições Sociais

Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico

Contribuição de Iluminação Pública

RECEITA PATRIMONIAL

Receitas Imobiliárias

Receitas de Valores Mobiliários

Receita de Concessões e Permissões

Outras Receitas Patrimoniais

RECEITA AGROPECUÁRIA

Receita da Produção Vegetal

Receita da Produção Animal e Derivados

Outras Receitas Agropecuárias

RECEITA INDUSTRIAL

Receita da Indústria de Transformação

Receita da Indústria de Construção

Outras Receitas Industriais

RECEITA DE SERVIÇOS

TRANSFERÊNCIAS CORRENTES

Transferências Intergovernamentais

Transferências de Instituições Privadas

Transferências do Exterior

Transferências de Pessoas

Transferências de Convênios

Transferências para o Combate à Fome

OUTRAS RECEITAS CORRENTES

Multas e Juros de Mora

Indenizações e Restituições

Receita da Dívida Ativa

Receitas Correntes Diversas

RECEITAS DE CAPITAL

OPERAÇÕES DE CRÉDITO

Operações de Crédito Internas

Operações de Crédito Externas

ALIENAÇÃO DE BENS

Alienação de Bens Móveis

Alienação de Bens Imóveis

AMORTIZAÇÕES DE EMPRÉSTIMOS

TRANSFERÊNCIAS DE CAPITAL

Transferências Intergovernamentais

Transferências de Instituições Privadas

Transferências do Exterior

Transferências de Pessoas

Transferências de Outras Instituições. Públicas

Transferências de Convênios

Transferências para o Combate à Fome

OUTRAS RECEITAS DE CAPITAL

Integralização do Capital Social

Dívida Ativa Prov. da Amortiz. Emp. e Financ.

Restituições

Receitas de Capital Diversas

SUBTOTAL DAS RECEITAS (I)

REFINANCIAMENTO (II)

Operações de Crédito Internas

Mobiliária

Contratual

Operações de Crédito Externas

Mobiliária

Contratual

SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO (III) = (I + II)

DÉFICIT (IV) –

TOTAL (V) = (III + IV) –

SALDOS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES

(UTILIZADOS PARA CRÉDITOS ADICIONAIS)

Superávit Financeiro

Reabertura de créditos adicionais

– –

DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS

DOTAÇÃO

INICIAL

DOTAÇÃO

ATUALIZADA

DESPESAS

EMPENHADAS

DESPESAS

LIQUIDADAS

DESPESAS

PAGAS

SALDO

DOTAÇÃO

(d) (e) (f) (g) (h) (i)=(e+f)

DESPESAS CORRENTES

PESSOAL E ENCARGOS SOCIAIS

JUROS E ENCARGOS DA DÍVIDA

OUTRAS DESPESAS CORRENTES

DESPESAS DE CAPITAL

INVESTIMENTOS

INVERSÕES FINANCEIRAS

AMORTIZAÇÃO DA DÍVIDA

RESERVA DE CONTINGÊNCIAS

RESERVA DO RPPS

SUBTOTAL DAS DESPESAS (VI)

AMORTIZAÇÃO DA DÍVIDA/

REFINANCIAMENTO (VII)

Amortização da Dívida Interna

Dívida Mobiliária

Outras Dívidas

Amortização da Dívida Interna

Dívida Mobiliária

Outras Dívidas

SUBTOTAL COM

REFINANCIAMENTO(VIII)=(VI+VII)

SUPERÁVIT (IX)

TOTAL (X) = (VII + IX)

Complementarmente, devem ser inclusos dois quadros demonstrativos de execução de

restos a pagar (restos a pagar não processados e restos a pagar processados), com o mesmo

detalhamento das despesas orçamentárias do balanço, propiciando análise da execução

orçamentária do exercício em conjunto com a execução dos restos a pagar, conforme modelos

abaixo:

ANEXO I - DEMONSTRATIVO DE EXECUÇÃO DOS RESTOS A PAGAR NÃO PROCESSADOS

RESTOS A PAGAR NÃO

PROCESSADOS

INSCRITOS

LIQUIDADOS

(c)

PAGOS

(d)

CANCELADOS

(e)

SALDO

(f)=(a+b-

c-e)

EM

EXERCÍCIOS

ANTERIORES

(a)

EM 31 DE

DEZEMBRO

DO

EXERCÍCIO

ANTERIOR

(b)

DESPESAS CORRENTES

PESSOAL E ENCARGOS SOCIAIS

JUROS E ENCARGOS DA DÍVIDA

OUTRAS DESPESAS

CORRENTES

DESPESAS DE CAPITAL

INVESTIMENTOS

INVERSÕES FINANCEIRAS

AMORTIZAÇÃO DA DÍVIDA

TOTAL

ANEXO 2 – DEMONSTRATIVO DE EXECUÇÃO DOS RESTOS A PAGAR PROCESSADOS E NÃO

PROCESSADOS LIQUIDADOS

RESTOS A PAGAR

PROCESSADOS E NÃO

PROCESSADOS LIQUIDADOS

INSCRITOS

PAGOS

(c)

CANCELADOS

(d)

SALDO

(f)=(a+b-c-d)

EM

EXERCÍCIOS

ANTERIORES

(a)

EM 31 DE

DEZEMBRO

DO

EXERCÍCIO

ANTERIOR

(b)

DESPESAS CORRENTES

PESSOAL E ENCARGOS SOCIAIS

JUROS E ENCARGOS DA DÍVIDA

OUTRAS DESPESAS

CORRENTES

DESPESAS DE CAPITAL

INVESTIMENTOS

INVERSÕES FINANCEIRAS

AMORTIZAÇÃO DA DÍVIDA

TOTAL

3. BALANÇO FINANCEIRO

3.1 Conceitos Básicos

A Lei n. 4.320/1964 estabelece que o Balanço Financeiro demonstre a receita e a

despesa orçamentárias, os recebimentos e os pagamentos extra-orçamentários, somando o

saldo do exercício anterior e demonstrando o saldo a ser transferido ao exercício seguinte.

Portanto, o Balanço Financeiro demonstra a movimentação financeira dos órgãos e

entidades públicos, no período a que se refere, devendo discriminar, demonstrando as

vinculações: i) a receita orçamentária realizada por destinação de recurso; ii) a despesa

orçamentária executada por destinação de recursos; iii) os recebimentos e os pagamentos

extra-orçamentários; iv) as transferências financeiras ativas e passivas; v) o saldo inicial e

final em espécie.

3.2 Estrutura

<ENTE DA FEDERAÇÃO>

BALANÇO FINANCEIRO

EXERCÍCIO: PERÍODO(MÊS) DATA EMISSÃO: PÁGINA:

INGRESSOS DISPÊNDIOS

ESPECIFICAÇÃO Exercício

Atual

Exercício

Anterior ESPECIFICAÇÃO

Exercício

Atual

Exercício

Anterior

Receita Orçamentária (I)

Ordinária

Vinculada

Previdência Social

Transferências obrigatórias

de outro ente

Convênios

(…)

(-) Deduções da Receita

Orçamentária

Transferências Financeiras

Recebidas (II)

Recebimentos

ExtraOrçamentários (III)

Saldo em Espécie, do

Exercício Anterior (IV)

Despesa Orçamentária (VI)

Ordinária

Vinculada

Previdência Social

Transferências obrigatórias

de outro ente

Convênios

(…)

Transferências Financeiras

Concedidas (VII)

Pagamentos

ExtraOrçamentários (VIII)

Saldo em Espécie para o

Exercício Seguinte (IX)

TOTAL (V) = (I+II+III+IV) TOTAL (X) =

(VI+VII+VIII+IX)

4. DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS

4.1 Conceitos Básicos

O art. 104 da Lei n. 4.320/1964 expõe que “a Demonstração das Variações

Patrimoniais evidenciará as alterações verificadas no patrimônio, resultantes ou independentes

da execução orçamentária, e indicará o resultado patrimonial do exercício”.

As alterações no patrimônio podem ser quantitativas, que decorrem de transações que

alteram o patrimônio líquido para mais ou para menos, ou qualitativas, que decorrem de

transações que alteram a composição dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimônio

líquido.

O resultado patrimonial, portanto, é apurado por meio do confronto entre as variações

quantitativas aumentativas e diminutivas. No setor público, este resultado patrimonial não é

um indicador de desempenho, mas um medidor do quanto o serviço público ofertado exigiu

de alterações quantitativas dos elementos patrimoniais.

4.2 Estrutura

<ENTE DA FEDERAÇÃO>

DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS

EXERCÍCIO: PERÍODO(MÊS) DATA EMISSÃO: PÁGINA:

VARIAÇÕES PATRIMONIAIS QUANTITATIVAS

VARIAÇÕES PATRIMONIAIS QUANTITATIVAS

Exercício

Atual

Exercício

Anterior

VARIAÇÕES PATRIMONIAIS AUMENTATIVAS

Impostos, Taxas e Contribuições de Melhoria

Impostos

Taxas

Contribuições de Melhoria

Contribuições

Contribuições Sociais

Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico

Contribuição de Iluminação Pública

Exploração e Venda de Bens, Serviços e Direitos Venda de Mercadorias

Venda de Produtos

Exploração de Bens e Direitos e Prestação de Serviços

Variações Patrimoniais Aumentativas Financeiras Juros e Encargos de Empréstimos e Financiamentos Concedidos

Juros e Encargos de Mora

Variações Monetárias e Cambiais

Descontos Financeiros Obtidos

Remuneração de Depósitos Bancários e Aplicações Financeiras

Outras Variações Patrimoniais Aumentativas – Financeiras

Transferências Recebidas Transferências Intragovernamentais

Transferências Intergovernamentais

Transferências das Instituições Privadas

Transferências das Instituições Multigovernamentais

Transferências de Consórcios Públicos

Transferências do Exterior

Valorização e Ganhos Com Ativos Reavaliação de Ativos

Ganhos com Alienação

Ganhos com Incorporação de Ativos por Descobertas e Nascimentos

Outras Variações Patrimoniais Aumentativas Resultado Positivo de Participações

Diversas Variações Patrimoniais Aumentativas

VARIAÇÕES PATRIMONIAIS DIMINUTIVAS

Pessoal e Encargos Remuneração a Pessoal

Encargos Patronais

Benefícios a Pessoal

Outras Variações Patrimoniais Diminutivas – Pessoal e Encargos

Benefícios Previdenciários Aposentadorias e Reformas

Pensões

Outros Benefícios Previdenciários

Benefícios Assistenciais Benefícios de Prestação Continuada

Benefícios Eventuais

Políticas Públicas de Transferência de Renda

Outros Benefícios Assistenciais

Uso de Bens, Serviços e Consumo de Capital Fixo Uso de Material de Consumo

Serviços

Depreciação, Amortização e Exaustão

Variações Patrimoniais Diminutivas Financeiras Juros e Encargos sobre Empréstimos e Financiamentos Obtidos

Juros e Encargos de Mora

Variações Monetárias e Cambiais

Descontos Financeiros Concedidos

Outras Variações Patrimoniais Diminutivas – Financeiras

Transferências Concedidas Transferências Intragovernamentais

Transferências Intergovernamentais

Transferências a Instituições Privadas

Transferências a Instituições Multigovernamentais

Transferências a Consórcios Públicos

Transferências ao Exterior

Desvalorização e Perda de Ativos

Redução a Valor Recuperável e Provisão de Perdas

Perdas com alienação

Perdas involuntárias

Tributarias Impostos, Taxas e Contribuições de Melhoria

Contribuições

Outras Variações Patrimoniais Diminutivas

Premiações

Incentivos

Resultado Negativo com Participações

Variações Patrimoniais Diminutivas de Instituições Financeiras

Equalizações de Preços e Taxas

Participações e Contribuições

Diversas Variações Patrimoniais Diminutivas

Resultado Patrimonial do Período

VARIAÇÕES PATRIMONIAIS QUALITATIVAS

(decorrentes da execução orçamentária)

Exercício

Atual

Exercício

Anterior

Incorporação de ativo

Desincorporação de passivo

Incorporação de passivo

Desincorporação de ativo

5. BALANÇO PATRIMONIAL

5.1 Conceitos Básicos

O Volume V do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, 2ª edição,

aprovado pela Portaria STN n. 751/2009, conceitua Balanço Patrimonial como “demonstração

contábil que evidencia, qualitativa e quantitativamente, a situação patrimonial da entidade

pública, por meio de contas representativas do patrimônio público, além das contas de

compensação”.

Estas contas representativas são agrupadas em Ativo, Passivo, Patrimônio Líquido e

Contas de Compensação, separando o Ativo e o Passivo em Circulante e Não-Circulante.

No ativo circulante devem ser classificados os elementos que estão disponíveis para

realização imediata ou tenham expectativa de realização até o término do exercício seguinte,

enquanto os outros bens e direitos devem ser classificados como ativo não-circulante.

Por sua vez, o passivo circulante deve agregar os itens exigíveis até o final do

exercício seguinte ou corresponderem a valores de terceiros ou retenções em nome deles,

quando a entidade do setor público for fiel depositária, independente do prazo de

exigibilidade. Os demais itens do passivo devem ser classificados em não-circulante.

Para o ativo as contas devem ser dispostas pelo grau de conversibilidade, enquanto no

passivo em ordem decrescente do grau de exigibilidade.

A Lei n. 4.320/1964, ao separar o Balanço Patrimonial em ativos financeiro e

permanente, passivos financeiro e permanente, saldo patrimonial e contas de compensação

atribui um viés orçamentário a esta demonstração contábil.

5.2 Estrutura

<ENTE DA FEDERAÇÃO>

BALANÇO PATRIMONIAL

EXERCÍCIO: MÊS: EMISSÃO: PÁGINA:

ATIVO PASSIVO

ESPECIFICAÇÃO

Exercício

Atual Exercício

Anterior

ESPECIFICAÇÃO

Exercício

Atual

Exercício

Anterior

ATIVO CIRCULANTE Caixa e Equivalente de Caixa

Créditos de Curto Prazo

Demais Créditos e Valores de

Curto Prazo

Investimentos e Aplicações

Temporárias a Curto Prazo

Estoques

VPD’s Pagas Antecipadamente

ATIVO NÃO-CIRCULANTE

Ativo Realizável a Longo Prazo

Créditos a Longo Prazo

Demais Créditos e Valores a

Longo Prazo

Investimentos Temporários a

Longo Prazo

Estoques

VPD Pagas Antecipadamente

Investimento

Imobilizado

Intangível

PASSIVO CIRCULANTE

Obrigações Trabalhistas e

Previdenciárias a Pagar

Empréstimos e Financiamentos de

Curto Prazo

Fornecedores e Contas a Pagar a

Curto Prazo

Obrigações Fiscais de Curto Prazo

Demais Obrigações de Curto Prazo

Provisões de Curto Prazo

PASSIVO NÃO-CIRCULANTE

Obrigações Trabalhistas,

Previdenciárias e Assistenciais a Pagar

A Longo Prazo

Empréstimos e Financiamentos de

Longo Prazo

Fornecedores a Longo Prazo

Obrigações Fiscais de Longo Prazo

Demais Obrigações a Longo Prazo

Provisões de Longo Prazo

Resultado Diferido

TOTAL DO PASSIVO

PATRIMÔNIO LÍQUIDO

ESPECIFICAÇÃO

Exercício

Atual

Exercício

Anterior

Patrimônio Social e Capital Social

Adiantamento Para Futuro Aumento

de Capital

Reservas de Capital

Ajustes de Avaliação Patrimonial

Reservas de Lucros

Demais Reservas

Resultados Acumulados

(-) Ações/Cotas em Tesouraria

TOTAL DO PATRIMÔNIO

LÍQUIDO

TOTAL TOTAL

ATIVO FINANCEIRO PASSIVO FINANCEIRO

ATIVO PERMANENTE PASSIVO PERMANENTE

SALDO PATRIMONIAL

Compensações

ESPECIFICAÇÃO

Exercício

Atual

Exercício

Anterior

ESPECIFICAÇÃO

Exercício

Atual

Exercício

Anterior Saldo dos Atos Potenciais

do Ativo

Saldo dos Atos Potenciais

do Passivo

TOTAL TOTAL

Como anexo do Balanço Patrimonial, é necessária a elaboração do Demonstrativo de

Superávit/Déficit Financeiro apurado no Balanço Patrimonial do exercício, a fim do atender o

parágrafo único do artigo 8º e o artigo 50 da LRF, conforme transcrições a seguir:

Art. 8º – Parágrafo único. Os recursos legalmente vinculados a finalidade

específica serão utilizados exclusivamente para atender ao objeto de sua

vinculação, ainda que em exercício diverso daquele em que ocorrer o

ingresso.

Art. 50 – Além de obedecer às demais normas de contabilidade pública, a

escrituração das contas públicas observará as seguintes:

I – a disponibilidade de caixa constará de registro próprio, de modo que os

recursos vinculados a órgão, fundo ou despesa obrigatória fiquem

identificados e escriturados de forma individualizada;

Para tanto, utiliza-se do mecanismo Destinações de Recursos (DR) ou Fontes de

Recursos (FR).

6. DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA

6.1 Conceitos Básicos

O objetivo desta demonstração é contribuir para a transparência da gestão pública ao

permitir um melhor gerenciamento e controle financeiro dos órgãos e entidades públicos.

As informações da Demonstração dos Fluxos de Caixa proporcionam aos usuários um

instrumento para avaliar a capacidade da entidade em gerar caixa e equivalentes de caixa, bem

como suas necessidades de liquidez. São possíveis projeção de cenários futuros e análises

sobre eventuais mudanças na capacidade de manutenção do financiamento dos serviços

públicos.

Esta Demonstração pode ser elaborada pelo método direto ou pelo método indireto,

evidenciando as movimentações de caixa e equivalentes nos fluxos:

das operações: compreende os ingressos e os desembolsos relacionados com a

ação pública e os demais fluxos que não se qualificam como investimentos ou

financiamentos;

dos investimentos: inclui os recursos relacionados à aquisição e à alienação de

ativo não-circulante e recebimentos em dinheiro por liquidação de adiantamentos

ou amortização de empréstimos concedidos e outras operações da mesma natureza;

dos financiamentos: inclui os recursos relacionados à captação e à amortização de

empréstimos e financiamentos.

6.2 Estrutura

6.2.1 Método Direto

Pelo método direto são apresentados os elementos mais relevantes dos fluxos pelos

valores brutos, sequencialmente, demonstrando os recebimentos, os pagamentos, as compras e

as alienações de elementos do ativo não-circulante, a obtenção e a amortização de

empréstimos e financiamentos.

6.2.2 Método Indireto

O método indireto permite apresentar o fluxo de caixa a partir do resultado patrimonial

do exercício e é obtido por meio da movimentação líquida das contas que influenciam os

fluxos de caixa das atividades operacionais, de investimento e de financiamento, devidamente

ajustadas pelas movimentações dos itens que não geram caixa ou equivalentes de caixa, tais

como: depreciação, amortização, exaustão, variação cambial de longo prazo, entre outros.

7. DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO

7.1 Conceitos Básicos

Partindo do Subsistema de Custos, integrado aos demais subsistemas do sistema

contábil a ser utilizado pelos órgãos e entidades do setor público, a Demonstração de

Resultado Econômico, de elaboração facultativa, conforme exposto na NBC T 16.6 –

Demonstrações Contábeis, tem o objetivo de evidenciar o resultado econômico das ações do

setor público.

Suas premissas observam os seguintes conceitos:

Custo de oportunidade (CO): valor que seria desembolsado na alternativa

desprezada de menor valor entre aquelas consideradas possíveis para a execução

da ação pública.

Receita Econômica (RE): valor apurado a partir de benefícios gerados à sociedade

pela ação pública, obtido por meio da multiplicação da quantidade de Serviços

Prestados (N), bens ou produtos fornecidos, pelo Custo de Oportunidade (CO), daí:

RE = N x CO.

Custo de Execução (CE): valor econômico despendido pela Entidade na ação

objeto da apuração do Resultado Econômico Apurado. É dividido em custos

diretos e indiretos.

O Resultado Econômico da Ação (REA) é, pois, o incremento líquido de benefícios

gerados à sociedade a partir da ação eficiente e eficaz do gestor público, calculado a partir da

diferença entre a Receita Econômica (RE) e o Custo de Execução (CE) da ação, conforme

fórmula a seguir:

REA = RE – CE, ou

REA = (N*CO) – CE

Em realidade, o REA pode ser considerado como um “termômetro”, que, se

corretamente aferido, evidenciará o quanto, de fato, a sociedade agregou de serviços sociais

em prol de suas necessidades.

<ENTE DA FEDERAÇÃO>

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO

EXERCÍCIO: MÊS: EMISSÃO: PÁGINA:

ESPECIFICAÇÃO Exercício

Atual

Exercício

Anterior

1. Receita econômica dos serviços prestados e dos bens ou dos produtos

fornecidos

2. (-) Custos diretos identificados com a execução da ação pública

3. Margem Bruta

4 (-) Custos indiretos identificados com a execução da ação pública

5 (=) Resultado Econômico Apurado

8. DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO

8.1 Conceitos Básicos

Esta demonstração contábil será obrigatória apenas para as empresas estatais

dependentes e para os entes que as incorporarem no processo de consolidação das contas.

A DMPL objetiva demonstrar: i) o déficit ou superávit patrimonial do período; ii) cada

mutação no patrimônio líquido reconhecida diretamente no mesmo; iii) o efeito decorrente da

mudança nos critérios contábeis e os efeitos decorrentes da retificação de erros cometidos em

exercícios anteriores; e iv) as contribuições dos proprietários e distribuições recebidas por eles

como proprietários.

Alterações no patrimônio líquido de uma entidade entre as datas de duas

demonstrações financeiras consecutivas refletem o aumento ou diminuição da riqueza durante

o período.

8.2 Estrutura

REFERÊNCIAS

MAIOR, Verônica Souto (Coordenadora). Curso de contabilidade aplicada ao setor

público. Brasília: Conselho Federal de Contabilidade, 2009.

STN – SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL. Manual de contabilidade aplicada ao

setor público – Parte V: demonstrações contábeis aplicadas ao setor público. Aplicado à

União, Estados, Distrito Federal e Municípios, válido para o exercício de 2012, aprovado pela

Portaria STN n. 406, de 20/06/2011. 4. ed. Brasília: Secretaria do Tesouro Nacional /

Coordenação-Geral de Normas de Contabilidade Aplicadas à Federação, 2011.