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UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI CENTRO DE EDUCAÇÃO SUPERIOR – CES VII CURSO DE DIREITO NÚCLEO DE PRÁTICA JURÍDICA COORDENAÇÃO DE MONOGRAFIA
OS SÓCIOS E AS DÍVIDAS TRIBUTÁRIAS NAS SOCIEDADES EMPRESÁRIAS DE RESPONSABILIDADE
LIMITDA
Monografia apresentada como requisito parcial para obtenção do grau de bacharel em Direito na Universidade do Vale do Itajaí
ACADÊMICO: DIOGO BONELLI PAULO
São José (SC), novembro de 2004
UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI CENTRO DE EDUCAÇÃO SUPERIOR – CES VII CURSO DE DIREITO NÚCLEO DE PRÁTICA JURÍDICA COORDENAÇÃO DE MONOGRAFIA
OS SÓCIOS E AS DÍVIDAS TRIBUTÁRIAS NAS SOCIEDADES EMPRESÁRIAS DE RESPONSABILIDADE
LIMITADA
Monografia apresentada como requisito parcial para obtenção do grau de Bacharel em Direito, sob orientação da Prof(a). Msc. Rosângela Barreto Laus.
ACADÊMICO: DIOGO BONELLI PAULO
São José (SC), novembro de 2004
UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI CENTRO DE EDUCAÇÃO SUPERIOR – CES VII CURSO DE DIREITO NÚCLEO DE PRÁTICA JURÍDICA COORDENAÇÃO DE MONOGRAFIA
OS SÓCIOS E AS DÍVIDAS TRIBUTÁRIAS NAS SOCIEDADES EMPRESÁRIAS DE RESPONSABILIDADE
LIMITADA
DIOGO BONELLI PAULO
A presente monografia foi aprovada como requisito para a obtenção do grau de bacharel em Direito no curso de Direito na Universidade do Vale do Itajaí – UNIVALI. São José, 11 de novembro de 2004
Banca Examinadora:
_______________________________________________________ Prof. MSc. Rosângela Barreto Laus - Orientadora
_______________________________________________________ Prof. --------------------------------- - Membro
_______________________________________________________ Prof. --------------------------------- - Membro
Ao meu pai, meu mestre, meu guia, meu exemplo À minha mãe pelo infinito amor, incentivo e constante torcida Aos meus irmãos pela ajuda sábia dos jovens e por tê-los comigo sempre me alegrando À minha namorada pelo amor, carinho e compreensão, no incentivo de trilhar esse caminho
AGRADECIMENTOS
A todos os amigos, familiares, professores e, pela especial colaboração e incentivo, à minha orientadora, Professora MSc. Rosângela Barreto Laus.
Não poderia deixar de agradecer, especialmente, ao meu pai, que do seu estímulo e ajuda encontrei a força para a realização deste trabalho.
Agradeço também à minha mãe pelo constante incentivo na realização deste trabalho.
E, à minha namorada, por toda sua ajuda para o sucesso deste trabalho.
“Quem ama a sabedoria, ama a vida; e os que a procuram desde a aurora, serão repletos de alegria.”
Eclesiástico – 14ª T.
SUMÁRIO
RESUMO IX ABSTRACT X LISTA DE ABREVIATURAS XI INTRODUÇÃO.......................................................................................................................12 1. SOCIEDADES COM RESPONSABILIDADES LIMITADAS.....................................15
1.1 PESSOA JURÍDICA...........................................................................................................15 1.2 PERSONALIDADE JURÍDICA........................................................................................17
1.3 SOCIEDADES EM QUE OS SÓCIOS POSSUEM RESPONSABILIDADE
LIMITADA...............................................................................................................................20
1.3.1 Sociedade Limitada..........................................................................................................21
1.3.1.1 Conceito e Natureza Jurídica........................................................................................21 1.3.1.2 Responsabilidade dos sócios.........................................................................................23 1.3.1.3 Responsabilidade do administrador..............................................................................25 1.3.2 Sociedade Anônima.........................................................................................................26 1.3.2.1 Conceito e características..............................................................................................26 1.3.2.2 Responsabilidade dos acionistas...................................................................................28 1.3.2.3 Responsabilidade do administrador..............................................................................29 1.3.3 Sociedades não empresárias.............................................................................................31 2. NOÇÕES GERAIS DO DIREITO TRIBUTÁRIO.........................................................33 2.1 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA............................................................................................33 2.1.1 Tributo..............................................................................................................................33 2.1.2 Conceito de obrigação tributária......................................................................................34 2.1.3 Natureza Jurídica da obrigação tributária........................................................................35 2.1.4 Espécies de obrigação tributária.......................................................................................36 2.1.5 Fato Gerador....................................................................................................................37 2.1.5.1 A ambigüidade do termo “fato gerador”.......................................................................37 2.1.5.2 Hipótese de Incidência..................................................................................................38 2.1.5.3 Fato Gerador.................................................................................................................39 2.2 CRÉDITO TRIBUTÁRIO..................................................................................................29 2.2.1 Conceito...........................................................................................................................40 2.2.2 Constituição do Crédito Tributário..................................................................................41 2.2.2.1 Lançamento. Conceito..................................................................................................41 2.2.2.2 Lançamento. Modalidades............................................................................................42 2.2.2.3 Notificação....................................................................................................................44 2.3 SUJEITOS DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA..................................................................44 2.3.1 Sujeito ativo.....................................................................................................................45 2.3.2 Sujeito passivo.................................................................................................................46 2.3.2.1 Contribuinte..................................................................................................................46 2.3.2.2 Responsável tributário...................................................................................................47 3. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DOS SÓCIOS..................................................49
3.1 PRINCÍPIOS GERAIS DE RESPONSABILIDADE.........................................................49 3.2 O SIGNIFICADO DA EXPRESSÃO “PESSOALMENTE RESPONSÁVEIS” DO ART. 135 DO CTN.............................................................................................................................51 3.3 INTERPRETAÇÃO DO ART. 135, III, DO CTN, PELA DOUTRINA E JURISPRUDÊNCIA.................................................................................................................53 3.3.1 Atos praticados com excesso de poderes, ou infração de lei, do contrato social ou estatuto......................................................................................................................................54 3.3.1.1 Necessidade de prévia apuração da conduta dolosa......................................................60 3.3.2 Responsabilidade dos sócios pelas dívidas tributárias, decorrente da aplicação do art. 135, III, do CTN........................................................................................................................63 3.4 FATORES DE ATRIBUIÇÃO DA RESPONSABILIDADE PREVISTA NO ART. 135 DO CTN....................................................................................................................................66 3.4.1 Excesso de poderes..........................................................................................................67 3.4.2 Infração ao contrato social ou estatuto.............................................................................68 3.4.3 Infração à lei.....................................................................................................................69 4. INFRAÇÃO À LEI – INTERPRETAÇÕES E CASUÍSTICAS.....................................71 4.1 RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA POR INADIMPLEMENTO DO TRIBUTO.....71 4.2 RESPONSABILIDADE PELA DISSOLUÇÃO IRREGULAR........................................75 CONSIDERAÇÕES FINAIS.................................................................................................79 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS..................................................................................83
RESUMO
Trata o presente trabalho do estudo da responsabilidade tributária dos sócios nas sociedades que, em regra, não há sua responsabilização pelas obrigações sociais, em derredor da aplicação do art. 135, III, do Código Tributário Nacional. Para uma melhor compreensão e até uma possível solução dessa matéria se faz, inicialmente, necessário o estudo das sociedades em que figura a responsabilidade limitada dos sócios, definindo, nesse contexto, o alcance e o significado da limitação da responsabilidade e em que casos essa regra não prevalece. Em seguida, cabe o estudo, em linhas gerais, do direito tributário, objetivando compreender o crédito tributário e as partes dessa relação jurídica. Na seqüência, passa-se à análise aprofundada do artigo 135, III, do CTN, estabelecendo-se os casos que ensejam a responsabilidade decorrente da aplicação desse dispositivo e em que situações são atribuídas ao sócio da sociedade de responsabilidade limitada a responsabilidade pelas obrigações tributárias contraída pela pessoa jurídica. E, por último, examina-se a responsabilidade dos sócios, nos termos do art. 135, III, do CTN, pelo inadimplemento do tributo e pela dissolução irregular da sociedade, que compreendem, atualmente, duas situações a respeito do tema bastante debatidas nos tribunais. Palavra chave: Responsabilidade tributária dos sócios, Direito Tributário, Direito Societário.
ABSTRACT
It deals with the present work the study of the tax liability of the partners in the societies, in rule, do not have its responsabilization for the social obligations, in around of the application of the art. 135, III, of the Internal revenue code. For one better understanding and until a possible solution of this substance if makes, initially, necessary the study of the societies where it appears the limited responsibility of the partners, defining, in this context, the reach and the meaning of the limitation of the responsibility and where cases this rule do not prevail. After that, the study fits, in general lines, of the tax law, objectifying to understand the credit tributary and the parts of this legal relationship. In the sequence, it is transferred the deepened analysis of article 135, III, of the CTN, establishing itself the cases that try the decurrent responsibility of the application of this device and where situations are attributed to the partner of the society of limited responsibility the responsibility for the obligations taxes contracted by the legal entity. And, finally, fits the examination of the responsibility of the partners, in the terms of art. 135, III, of the CTN, for the breach of contract of the tribute and the irregular dissolution of the society, that understand, currently, two situations regarding the subject sufficiently debated in the courts. Words Key: Tributary responsibility of the partners, Tributary Law, Societary Law.
LISTA DE ABREVIATURAS Art. Artigo CC Código Civil CPC Código de Processo Civil CTN Código Tributário Nacional DJ Diário da Justiça DJU Diário da Justiça da União Min. Ministro Rel. Relator STF Supremo Tribunal Federal STJ Superior Tribunal de Justiça
INTRODUÇÃO
O homem é um ser gregário por natureza e desde a pré-história estende-se a
tentativa de empreender uma forma ideal de organização humana. Entretanto, a falta de
superação da imperfeição humana sobrestada pela tentação ao individualismo, entendendo-se
esse como qualquer força setorial ou diversidade de interesses, é um dos predominantes
causadores de conflitos.
Toda Sociedade é formada por diferentes classes sociais, com várias regiões
geográficas, desequilíbrio de áreas econômicas, ideologias contraditórias, disputas políticas que
tanto podem servir de molas mestras de idéias que gerem impulsos promissores como podem
provocar confrontos perversos. Dessa forma, organizar é fundamental.
Numa parte dessa organização situa-se, claro, o Direito de Empresas, que busca a
regulamentação das sociedades empresárias, dantes dita comerciais, que também não foge a
regra; o processo contínuo de transformação e de evolução da sociedade contrapostas aos
anseios dos diretamente envolvidos cria expectativas divergentes.
É o caso das sociedades empresárias que têm como característica a
responsabilidade limitada dos sócios.
Ditas sociedades foram criadas justamente com o fim de separar o patrimônio da
sociedade dos bens particulares dos sócios para, não respondendo pelas obrigações daquelas,
empreendedores e investidores sentirem-se estimulados a explorar a atividade econômica, sem
temer o risco de insucesso e conseqüente sacrifício de seus bens pessoais,
O sócio, em princípio, jamais deveria ter seus bens particulares sujeitos a uma
constrição executória.
Contudo, não é o que ocorre. Os ventos sopram conforme os tipos de governos;
alguns mais outros menos intervencionistas. A partir desse ponto, não fugindo do acima
exposto, novas normas são criadas ou novas interpretações são dadas a textos legais, que se
manifestam em conflitos. In casu, os bens dos sócios versus administração pública.
Nesse tema rondará a presente monografia, que tem como objetivo principal
abordar até que ponto os bens particulares dos sócios, de sociedades de responsabilidade
limitada, respondem por dívidas tributárias.
Limitou-se o estudo às sociedades empresárias, especificamente à Sociedade
Limitada e Anônima e, no desenvolvimento da pesquisa, foram observadas as seguintes
hipóteses: a) a previsão no art. 135, III, do CTN quanto ao sócio não administrador; e b) o
alcance da interpretação do que se trata de excesso de poderes, infração de lei e contrato social.
Entretanto, não se pretende neste estudo firmar posição definitiva em nenhum
ponto sobre o assunto, muito menos propor soluções, mas tão somente demonstrar aspectos
considerados relevantes sobre o tema, permitindo que novas indagações possam ser formuladas.
A relevância do assunto é demonstrada na medida em que no Brasil a grande
maioria das sociedades empresárias é constituída sob a forma de sociedade limitada ou anônima,
que nem sempre contam com a devida assessoria na sua constituição, na sua administração e,
muito menos, na sua dissolução.
Tais comportamentos geram responsabilizações para os sócios que muitas vezes
nem sequer participavam da administração da empresa.
De outra banda, a presença do fisco, que imbuído do interesse público não pode
ver frustrada a possibilidade de ter seus créditos arrecadados.
Para tanto, o método de investigação adotado para a pesquisa foi o dedutivo. A
partir de conceitos e questionamentos generalizados procurou-se chegar a posicionamentos e
interpretações que atualmente estão sendo adotados para aclarar a discussão que se apresenta.
Para facilitar o desenvolvimento dos estudos e o relatório final, a monografia foi
estruturada em quatro capítulos.
Dessa forma, no primeiro capítulo foram, inicialmente, explicitadas considerações
em torno do Direito Societário, mais precisamente em torno das Sociedades Limitada e
Anônima. Nesse, abordou-se as suas características e formas de responsabilidades dos sócios e
administradores pelas obrigações sociais.
O estudo da responsabilidade dos sócios e administradores dessas sociedades é
indispensável para a correta interpretação do tema ora tratado, pois nesses modelos societários,
em regra, os sócios não respondem pelas obrigações sociais, encontrando-se exceções quando
certos atos considerados ilícitos são praticados pelo sócio, na administração da empresa.
Importante salientar que o objeto dessa dissertação é o sócio, que tanto pode ser ou
não administrador da sociedade. Esse, o administrador, tem tratamento legal específico no artigo
135, III, do Código Tributário Nacional.
Entretanto, exatamente nesse preceito legal, tem ocorrido choque de interpretação.
Quando da sua aplicação, não raras vezes, tem se apresentado como uma forma de exceção à
limitação da responsabilidade dos sócios das Sociedades Limitada e Anônima. Por isso é que se
faz necessário compreender as normas inerentes a esses tipos societários, ou seja, as que limitam
a responsabilidade dos sócios pelas obrigações sociais.
Na seqüência, destacou-se aspectos conceituais, terminológicos e fundamentos do
Direito Tributário, embora sem se aprofundar neste ramo do direito.
Por se tratar este trabalho, especificamente, dos créditos tributários, mostrou-se
forçoso traçar breves considerações sobre esse instituto, evidenciando-se, especificamente, a
constituição do crédito tributário. Para tanto, fez-se necessário introduzir o significado de tributo
e de obrigação tributária, demonstrando, inclusive, como se dá o seu nascimento, bem como
investigar as figuras dos sujeitos da obrigação tributária.
Estabelecidas essas premissas básicas, o capítulo seguinte traz em seu bojo o tema
central da presente monografia, discorrendo quando e como poderão ou deverão os bens dos
sócios responder por dívidas tributárias, quando da aplicação do artigo 135, III, do Código
Tributário Nacional.
Por fim, o quarto e último capítulo apresenta, em forma de casuísticas, a grande
polêmica atual. Através de questionamentos são apresentados entendimentos do que venha a ser
“infração à lei” em matéria tributária.
É a demonstração das divergentes interpretações quanto ao alcance da regra
contida no artigo 135, III, do Código Tributário Nacional. De um lado o fisco querendo impor
uma interpretação extensiva e de outro o contribuinte buscando o amparo judicial, a fim de
restringir o alcance da norma.
Toda a investigação foi realizada sob os olhos do bom Direito, em consonância
com o equilíbrio entre o ente público e o privado e com a visão da necessária manutenção da
ordem jurídica.
1. SOCIEDADES COM RESPONSABILIDADES LIMITADAS
O presente trabalho visa tratar especificamente da responsabilidade tributária dos
sócios nas sociedades em que figura a responsabilidade limitada, ou seja, onde os sócios ou
acionistas não respondem, em regra, pelas dívidas sociais. Todavia, mostra-se necessário,
primeiramente, discorrer sobre a caracterização das sociedades em geral, atendo-se às
Sociedades Limitada e Anônima.
1.1 PESSOA JURÍDICA
O ordenamento jurídico brasileiro1 admite duas espécies de pessoas: pessoas
naturais e pessoas jurídicas. A primeira engloba o Homem e a segunda diz respeito a uma
unidade de pessoas ou de patrimônio. Ambas são tidas como sujeitos de direitos, as quais
titularizam direitos e obrigações.
Dentre as pessoas jurídicas têm-se as de direito público e as de direito privado.
Neste trabalho destacam-se as pessoas jurídicas de direito privado, pois o Direito
Societário gira em torno desse instituto.
Entretanto, primeiramente, é indispensável entender o que é sujeito de direito, pois,
de acordo com COELHO2, “no conceito de sujeito de direito encontram-se, assim, não só as
pessoas, físicas ou jurídicas, como também algumas ‘entidades’ despersonalizadas”.
Assim, ele ensina:
Sujeito de direito e pessoa não são conceitos sinônimos. Antes, sujeito de direito é gênero do qual pessoa é espécie. Todos os centros subjetivos de referência de direito ou dever, vale dizer tudo aquilo que a ordem jurídica reputa apto a ser titular de direito ou devedor de prestação, é chamado de sujeito de direito. Ora, isto inclui determinadas entidades que não são consideradas pessoas, tais a massa falida, o condomínio horizontal, o nascituro, o espólio etc. Estas entidades, despersonalizadas, compõem juntamente com as pessoas o universo dos sujeitos de direito.
Dessa forma, vê-se que toda pessoa jurídica é considerada sujeito de direito, a
tempo em que nem todo sujeito de direito diz respeito a uma pessoa jurídica. É a amplitude do 1 Lei 10.406, de 10.01.2002. 2 COELHO, Fábio Ulhoa. Manual de direito comercial. 13 ed. São Paulo: Saraiva, 2002. p. 112.
sujeito de direito, que abarca tanto o personalizado quanto o despersonalizado, como bem
instrui COELHO3, em seus ensinamentos:
O que distingue o sujeito de direito despersonalizado do personalizado é o regime jurídico a que ele está submetido, em termos de autorização genérica para a prática dos atos jurídicos. Enquanto as pessoas estão autorizadas a praticar todos os atos jurídicos a que não estejam expressamente proibidas, os sujeitos de direito despersonalizados só poderão praticar os atos a que estejam, explicitamente, autorizados pelo direito.
Esclarecida a distinção, conclui-se que pessoa jurídica, conforme COELHO4, não
tem existência fora do direito. É um expediente do direito, com sentido de autorizar
determinados sujeitos de direito à prática de atos jurídicos em geral, destinado a simplificar a
disciplina de determinadas relações entre homens em sociedade.
No entanto, a pessoa jurídica, conforme ensina Orlando Gomes5 “só se efetiva se a
ordem jurídica lhe atribui personalidade, permitindo que atue em nome próprio, com capacidade
jurídica à semelhança das pessoas naturais”.
LAUS6 define-a como “um ente formado pela associação de homens, para fins
determinados, que, ao se agruparem, adquirem personalidade distinta dos seus componentes”.
Conclui, citando Gustav Radbruch, que a Pessoa Jurídica é ‘mera criação da lei, resultado dum
ato de personificação que só a ordem jurídica pode praticar’.
Assim, as pessoas jurídicas são “entidades a que a lei empresta personalidade, isto
é, são seres que atuam na vida jurídica, com personalidade diversa da dos indivíduos que os
compõem, capazes de serem sujeitos de direitos e obrigações na ordem civil”7.
A respeito do tema, registra MARTINS8:
3 COELHO, Fábio Ulhoa. Manual de direito comercial. p. 112. 4 COELHO, Fábio Ulhoa. Manual de direito comercial. p. 112. 5 Apud LAUS, Rosângela Barreto. Os fundamentos legais da desconsideração da personalidade jurídica no direito societário brasileiro: Um enfoque sob a ótica da segurança jurídica. Itajaí, 2002. Dissertação (Mestrado em Ciência Jurídica) – Curso de Pós Graduação stricto sensu em Ciência Jurídica, Universidade do Vale do Itajaí, 2002, p.29 6 LAUS, Rosângela Barreto.Os fundamentos legais da desconsideração da personalidade jurídica no direito societário brasileiro: Um enfoque sob a ótica da segurança jurídica. p.28-29. 7 RODRIGUES, Silvio. Direito Civil: parte geral. vol. 1.São Paulo: Saraiva, 1999. p. 64. 8 MARTINS, Fran. Curso de Direito Comercial: empresa comercial, empresários individuais, microempresas, sociedades comerciais, fundo de comércio. 28 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2002. p. 148.
Entende-se por pessoa jurídica o ente incorpóreo que, como as pessoas físicas, pode ser sujeito de direitos. Não se confundem, assim, as pessoas jurídicas com as pessoas físicas que deram lugar ao seu nascimento; pelo contrário, delas se distanciam, adquirindo patrimônio autônomo e exercendo direitos em nome próprio. Por tal razão, as pessoas jurídicas têm nome particular, como as pessoas físicas, domicílio e nacionalidade; podem estar em juízo, como autoras ou como rés, sem que isso se reflita na pessoa daqueles que as constituíram. Finalmente, têm vida autônoma, muitas vezes superior às das pessoas que a formaram; em alguns casos, a mudança de estado dessas pessoas não se reflete na estrutura das pessoas jurídicas, podendo, assim, variar as pessoas físicas que lhes deram origem sem que esse fato incida no seu organismo.
Caracterizada a pessoa jurídica insta apresentar, a título de bem demonstrar as suas
diversas espécies, a divisão contida no Código Civil, trazida em seus artigos 41, 42 e 44,
conforme segue:
Art. 41. São pessoas jurídicas de direito público interno: I – a União; II – os Estados, o Distrito Federal e os Territórios; III – os Municípios; IV – as autarquias; V – as demais entidades de caráter público criadas por lei. [...] Art. 42. São pessoas jurídicas de direito público externo os Estados estrangeiros e todas as pessoas que forem regidas pelo direito internacional público. [...] Art. 44. São pessoas jurídicas de direito privado: I – as associações; II – as sociedades; III – as fundações.
Das pessoas jurídicas apontadas cabe, na presente monografia, ater-se às
sociedades (art. 44, II), em especial as que invocam a limitação da responsabilidade. Antes,
entretanto, é mister demonstrar que as sociedades necessitam de uma regular constituição para
que obtenham personalidade Jurídica; é o que se verá na seqüência.
1.2 PERSONALIDADE JURÍDICA
A existência legal das sociedades, ou seja a condição de adquirir personalidade
jurídica, começa com a inscrição de seus atos constitutivos no respectivo registro (art. 459, art.
98510 e 1.15011 do CC), como bem explica RODRIGUES12, “a existência, perante a lei, das
pessoas jurídicas de direito privado começa com a inscrição dos seus contratos, atos
constitutivos, estatutos ou compromissos em seu registro público peculiar”.
Tal ato é cerne ao tema desta monografia, pois para que se estabeleça a separação
entre a pessoa jurídica e os membros que a compõem, deve a constituição da sociedade
obedecer a “certos pressupostos formais e substanciais, como o arquivamento dos atos
constitutivos no registro público” 13.
Com efeito, é no momento em que registra seu contrato constitutivo que a pessoa
jurídica adquire personalidade e passa a ter capacidade para ser titular de direitos e obrigações.
É a personalidade jurídica que transforma a sociedade em um sujeito de direitos.
Trata-se do nascimento de uma pessoa para o direito, não com atributos físicos,
mas com atribuição social e, como tal, sujeito a direitos e deveres.
Acerca do assunto, manifesta-se REQUIÃO14:
Formada a sociedade comercial pelo concurso de vontades individuais, que lhe propiciam os bens ou serviços, a conseqüência mais importante é o desabrochar de sua personalidade jurídica. A sociedade transforma-se em novo ser, estranho à individualidade das pessoas que participam de sua constituição, dominando um patrimônio próprio, possuidor de órgãos de deliberação e execução que ditam e fazem cumprir a sua vontade.
Adquirida a personalidade jurídica, ocorrem diversas conseqüências à sociedade
empresária, a saber: titularidade negocial, titularidade processual e responsabilidade
patrimonial.
9 Art. 45. Começa a existência legal das pessoas jurídicas de direito privado com a inscrição do ato constitutivo no respectivo registro, precedida quando necessária, de autorização ou aprovação do Poder Executivo, averbandos-e no registro todas as alterações por que passar o ato constitutivo. 10 Art. 985. A sociedade adquire personalidade jurídica com a inscrição, no registro próprio e na forma da lei, do seus atos constitutivos. 11 Art. 1150. O empresário e a sociedade empresária vinculam-se ao Registro Público de Empresas Mercantis a cargo das Juntas Comerciais, e a sociedade simples ao Registro Civil das Pessoas Jurídicas, o qual deverá obedecer às normas fixadas para aquele registro, se a sociedade simples adotar um dos tipos de sociedade empresária. 12 RODRIGUES, Silvio. Direito Civil: parte geral. vol. 1. p. 69. 13 COMPARATO, Fábio Konder. O poder de controle na sociedade anônima. 3 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1983. p. 279. 14 REQUIÃO, Rubens. Curso de direito comercial. vol. 1. 25 ed. São Paulo: Saraiva, 2003. p.372/373.
Explica COELHO15 que a titularidade negocial é a possibilidade de a sociedade
empresarial realizar negócios jurídicos, constituir obrigações e celebrar contratos. O eventual
sócio que a representa não é parte do negócio jurídico, mas sim a sociedade.
Quanto à titularidade processual, diz o mesmo autor, trata-se da legitimidade que a
pessoa jurídica tem para demandar e ser demandada em juízo. A sociedade tem capacidade para
ser parte processual. Isto é, a parte legítima para mover ou responder à ação é a própria
sociedade e não seus membros.
E, por fim, a responsabilidade patrimonial, consagra o princípio da autonomia
patrimonial. Assim, com a personalização, a sociedade terá patrimônio próprio, seu,
inconfundível e incomunicável com o patrimônio individual de cada um de seus sócios. É este
patrimônio que irá responder pelas dívidas assumidas pela pessoa jurídica16.
Esse último efeito, que contempla o então princípio da autonomia patrimonial, é o
de maior relevância para o Direito Societário17.
COELHO18 registra bem essa importância:
Esse é o princípio da autonomia patrimonial, alicerce do direito societário. Sua importância para o desenvolvimento de atividades econômicas, da produção e circulação de bens e serviços, é fundamental, na medida em que limita a possibilidade de perdas nos investimentos mais arriscados. A partir da afirmação do postulado jurídico de que o patrimônio dos sócios não responde por dívidas da sociedade, motivam-se investidores e empreendedores a aplicar dinheiro em atividades econômicas de maior envergadura e risco. Se não existisse o princípio da separação patrimonial, os insucessos na exploração da empresa poderiam significar a perda de todos os bens particulares dos sócios, amealhados ao longo do trabalho de uma vida ou mesmo de gerações, e, nesse quadro, menos pessoas se sentiriam estimuladas a desenvolver novas atividades empresárias. No final, o potencial econômico do País não estaria eficientemente otimizado, e as pessoas em geral ficariam prejudicadas, tendo menos acesso a bens e serviços. O princípio da autonomia patrimonial é importantíssimo para que o direito discipline de forma adequada a exploração da atividade econômica.
15 COELHO, Fábio Ulhoa. Manual de direito comercial. p. 113/114. 16 NOGUEIRA, Ricardo José Negrão. Manual de direito comercial e de empresas. vol. 1.Campinas: Bookseller, 2004. p. 230. 17 COELHO, Fábio Ulhoa. Curso de direito comercial. vol. 2. São Paulo: Saraiva, 2000. p. 15. 18 COELHO, Fábio Ulhoa. Curso de direito comercial. vol. 2. p. 15/16.
A autonomia patrimonial surgiu, para as pessoas jurídicas personificadas, com o
objetivo de incentivar o crescimento da atividade econômica privada, tendo o alicerce de que os
bens dos sócios não responderiam pelos débitos sociais.
Ocorre, no entanto, que esse princípio suporta exceções, seja através da
desconsideração da personalidade jurídica19 ou através de normas que estabeleçam a
responsabilidade subsidiária das pessoas ligadas à sociedade20. É uma forma de evitar que
indivíduos, utilizando-se da sociedade, venham lesar outras pessoas ou o próprio Estado.
O tema deste trabalho gira em torno das exceções ao princípio da autonomia
patrimonial, especificamente, no que se refere às dívidas fiscais contraídas pela sociedade.
Contudo, impende, neste momento, discorrer a respeito das sociedades em que os
sócios possuem responsabilidade limitada, i. e., os sócios, em regra, não se responsabilizam
pelas dívidas da sociedade.
1.3 SOCIEDADES EM QUE OS SÓCIOS POSSUEM RESPONSABILIDADE LIMITADA
De conformidade com a classificação adotada pelo Código Civil, as sociedades
classificam-se em não personificadas e personificadas.
As sociedades não personificadas, a sociedade comum e a sociedade em conta de
participação, via de regra impõem aos sócios a sujeição de responderem solidária e
ilimitadamente pelas obrigações sociais. Com isso, não enfrentam divergências quanto ao tema
abordado e, assim, entende-se desnecessárias maiores análises.
Já as personificadas dividem-se em sociedades empresárias21 e não empresárias22.
Aqui, também, resta ao interesse deste trabalho somente as sociedades que trazem como
característica a responsabilidade limitada dos sócios às obrigações sociais, quais sejam, as
Sociedades Limitada e Anônima. Nas demais, da mesma forma que nas sociedades não
19 Desconsideração da pessoa jurídica é a situação “pela qual se autoriza o poder judiciário a ignorar a auton omia patrimonial da pessoa jurídica, sempre que ela tiver sido utilizada como expediente para a realização de fraude. Ignorando a autonomia patrimonial, será possível responsabilizar-se, direta pessoal e ilimitadamente, o sócio por obrigação que, originariamente, cabia à sociedade”. COELHO, Fábio Ulhoa. Manual de direito comercial. p. 126. 20 COELHO, Fábio Ulhoa. Manual de direito comercial. p. 114. 21 Conforme o Código Civil são sociedades empresárias personificadas as Sociedades em Nome Coletivo (arts. 1.039 a 1.044), em Comandita Simples (arts. 1.045 a 1.051), Limitada (arts. 1.052 a 1.087), Anônima (arts. 1.088 a 1.089) e em Comandita por ações (arts. 1.090 a 1.092). 22 São sociedades não empresárias personificadas a Sociedade Simples (arts. 997 a 1.038) e as Cooperativas (arts. 1.093 a 1.096)
personificadas, os sócios já são, ou podem ser, responsáveis subsidiários ou solidários perante as
obrigações sociais, conforme estipulação legal.
Nas sociedades com responsabilidade limitada dos sócios, nas quais se limita o
presente trabalho, a pessoa jurídica não se confunde com as pessoas que a compõem. Tem ela
personalidade jurídica distinta da de seus sócios; são pessoas inconfundíveis, independentes
entre si23. Pode a sociedade, conseqüentemente, ser sujeito de direitos e obrigações, sem que
interfira na pessoa dos sócios.
1.3.1 Sociedade Limitada
1.3.1.1 Conceito e Natureza Jurídica
A Sociedade Limitada nasceu na Alemanha24, fruto de reivindicações de pequenos
e médios empresários “que queriam beneficiar -se, na exploração de atividade econômica, da
limitação da responsabilidade, típica das anônimas, mas sem atender às complexas formalidades
destas” 25.
Os pequenos e médios comerciantes buscavam a criação de uma sociedade que
pudesse limitar a responsabilidade de seus associados à importância do capital social26, mas
precisavam que o novo tipo societário fosse mais simplificado quanto às formalidades exigidas
para a constituição das Sociedades Anônimas.
Surgia, assim, uma nova forma de sociedade, a sociedade de responsabilidade
limitada.
Esta forma de sociedade foi introduzida no ordenamento jurídico brasileiro através
do Decreto 3.708 de 1919, sob a denominação de Sociedade por Quotas de Responsabilidade
23 COELHO, Fábio Ulhoa. Manual de direito comercial. p. 112. 24 Apesar da doutrina apresentar divergências no entendimento quanto ao país de origem da sociedade limitada, designada, também, no ordenamento estrangeiro, pela expressão sociedade de responsabilidade limitada, é assente que “as primeiras sociedades com essa conformação, começaram a surgir na prática do comércio inglês [...], com a evolução das chamadas pirvate companies, que não se caracterizava como um tipo autônomo de sociedade, mas como um derivativo das public companies (companhia ou sociedade anônimas)”. Contudo, não discrepam os autores que coube ao legislador alemão, como iniciativa parlamentar, “a criação por lei de 20 de abril de 1892, das chamadas sociedades limitadas, como um tipo intermediário entre sociedade de capital e de pessoas”. GONÇALVES NETO, Afredo de Assis. Lições de direito societário: regime vigente e inovações do novo Código Civil. 2. ed. São Paulo: Editora Juarez de Oliveira, 2004, p.188. 25 COELHO, Fábio Ulhoa. Curso de direito comercial. vol. 2. p. 357. 26 REQUIÃO, Rubens. Curso de direito comercial. vol. 1. p. 458.
Limitada, passando posteriormente a ser disciplinada pela Lei 10.406 de 2002 (que instituiu o
Código Civil) e denominada, simplesmente, de Sociedade Limitada.
A Sociedade Limitada é aquela formada por duas ou mais pessoas, assumindo
todas, de forma subsidiária, responsabilidade solidária pelo total do capital social27. O capital
social é a somatória dos valores em dinheiro das contribuições que os sócios trazem para formar
o patrimônio da sociedade28.
Na concepção de FAZZIO JÚNIOR29, a sociedade limitada é:
Uma sociedade contratual cujos sócios respondem solidária, ilimitada (sic) e subsidiariamente pela integralização do capital social e participa, de lucros e perdas na proporção de sua concorrência para a formação do mesmo capital.
Extrai-se dos conceitos acima que a Sociedade Limitada possui duas características
principais: a limitação da responsabilidade dos sócios e a contratualidade. São elas que atrelam
todo o sucesso inerente a este tipo de sociedade.
COELHO30 expõe:
A sociedade limitada é o tipo societário de maior presença na economia brasileira. Introduzida no nosso direito em 1919, ela representa hoje mais de 90% das sociedades empresárias registradas nas Juntas Comerciais, deve-se o sucesso a duas de suas características: a limitação da responsabilidade dos sócios e a contratualidade. Em razão da primeira, os empreendedores e investidores podem limitar as perdas, em caso de insucesso da empresa. Conforme se examinará à frente, os sócios respondem, em regra, pelo capital social da limitada. Uma vez integralizado todo o capital da sociedade, os credores sociais não poderão executar seus créditos no patrimônio particular dos sócios. Preservam-se os bens deste, assim, em caso de falência da limitada. A segunda característica que motivou a larga utilização desse tipo societário é a contratualidade. As relações entre os sócios podem pautar-se nas disposições de vontade destes, sem os rigores ou balizamentos próprios do regime legal da sociedade anônima, por exemplo. Sendo a limitada contratual, e não institucional, a margem para negociações entre os sócios é maior.
27 MARTINS, Fran. Curso de Direito Comercial: empresa comercial, empresários individuais, microempresas, sociedades comerciais, fundo de comércio, p. 201. 28 GONÇALVES NETO, Alfredo de Assis. Lições de direito societário, p. 200. 29 FAZZIO JÚNIOR, Waldo. Sociedades limitadas. São Paulo: Atlas, 2003. p. 33. 30 COELHO, Fábio Ulhoa. Manual de direito comercial, p. 153.
Desse ensinamento, é indispensável salientar a principal característica da
Sociedade Limitada, ou seja, a limitação da responsabilidade dos sócios, onde a
responsabilidade deles verifica-se até a integralização do capital social. Integralizado este,
nenhuma outra responsabilidade, em regra, atinge os sócios.
Vale lembrar que na Sociedade Limitada a responsabilidade limitada é do sócio e
não da sociedade. Esta responde ilimitadamente por todas as dívidas que assumir.
GONÇALVES NETO31 explica:
A rigor, a sociedade nada tem de responsabilidade limitada. Ela responde por todas as dívidas que assumir sempre sem limitação de valor, isto é, ilimitadamente. Trata-se em verdade, de uma sociedade de risco limitado para os sócios.
Então, na Sociedade Limitada as dívidas, em regra, devem ser sempre direcionadas
à sociedade e não aos sócios, que respondem apenas pela integralização do capital social.
No entanto, é importante entender o que configura a responsabilidade limitada dos
sócios e até que ponto essa regra prevalece.
1.3.1.2 Responsabilidade dos sócios
De acordo com o artigo 1.052 do Código Civil, “na sociedade limitada, a
responsabilidade de cada sócio é restrita ao valor de suas quotas, mas todos respondem
solidariamente pela integralização do capital social”. Ou seja, o limite da responsabilidade dos
sócios pelas obrigações da Sociedade Limitada é o total do capital social subscrito e não
integralizado.
Assim, cada sócio obriga-se pela totalidade do capital social, enquanto não estiver
totalmente realizado, e não somente por suas quotas. Integralizadas as quotas e constituído o
capital social, nenhuma responsabilidade subsiste, quer para com a sociedade, quer para com
terceiros, permanecendo o seu patrimônio particular inteiramente a salvo dos compromissos
decorrentes das obrigações sociais32.
31 GONÇALVES NETO, Alfredo de Assis. Lições de direito societário. p. 190. 32 ALMEIDA, Amador Paes de. Manual das sociedades comerciais. 12 ed. São Paulo: Saraiva, 1999. p. 130.
Portanto, na Sociedade Limitada o limite da responsabilidade dos sócios é o valor
subscrito no contrato social.
Sobre o tema, postula COELHO33:
A personalização da sociedade limitada implica a separação patrimonial entre a pessoa jurídica e seus membros. Sócio e sociedade são sujeitos distintos, com seus próprios direitos e deveres. As obrigações de um, portanto, não se podem imputar ao outro. Desse modo, a regra é a da irresponsabilidade dos sócios da sociedade limitada pelas dívidas sociais. Isto é, os sócios respondem apenas pelo valor com que se comprometem, no contrato social. É esse o limite de sua responsabilidade.
Entretanto, essa regra da responsabilidade limitada dos sócios não tem sentido
absoluto, comportando exceções. Isto é, os sócios respondem pelas dívidas da sociedade em
casos excepcionais.
É o que se infere das lições de REQUIÃO34:
A limitação da responsabilidade do sócio não equivale à declaração de sua irresponsabilidade em face dos negócios sociais e de terceiros. Deve ele ater-se, naturalmente, ao estado de direito que as normas legais traçam, na disciplina do determinado tipo de sociedade de que se trate. Ultrapassando os preceitos de legalidade, praticando atos, como sócio, contrários à lei ou ao contrato, tornam-se pessoal e ilimitadamente responsáveis pelas conseqüências de tais atos.
E, adiante, acrescenta:
As limitações da responsabilidade do sócio, próprias da sociedade limitada, exigem dele comportamento ilibado, respeitando as normas contratuais e legais. Infringidas tais normas, o transgressor perde a vantagem concedida pelo tipo social, passando a responder de modo ilimitado pelos atos que autorizou ou praticou. Esta responsabilidade ampliada tem natureza solidária, pois não afastará a responsabilidade natural da sociedade que serve de instrumento para o ato; agrega-se-lhe a responsabilidade pessoal do sócio que deliberou de modo infrator.
Destarte, na ocorrência de ofensa à lei (transgressão às disposições legais, gestão
fraudulenta, dissolução irregular da sociedade etc.), como também, nas deliberações contrárias à
33 COELHO, Fábio Ulhoa. Curso de direito comercial. vol. 2. p. 396. 34 REQUIÃO, Rubens. Curso de direito comercial. vol. 1. p. 496.
lei e ao contrato35, o sócio, mesmo sendo de responsabilidade limitada e com o capital social
inteiramente integralizado, tornar-se-á solidária e ilimitadamente responsável pelas dívidas da
sociedade, inclusive respondendo com os seus bens particulares36.
Entretanto, o sócio em certas situações também responde ilimitadamente pelas
obrigações assumidas pela sociedade, não pela condição de sócio, mas por praticar atos ilícitos
na administração da empresa. Ou seja, pode o administrador da sociedade, sócio ou não sócio,
ser também responsabilizado pelas dívidas da pessoa jurídica, como se verá a seguir.
1.3.1.3 Responsabilidade do administrador
O administrador da sociedade é o responsável pela gerência da sociedade. Ele será
o representante legal, externando as vontades e necessidades da mesma.
A Sociedade Limitada pode ser administrada tanto pelos sócios quanto por pessoa
que não faça parte do quadro societário, desde que contenha expressa autorização no contrato
social.
Atuando dentro da legalidade, segundo as normas do contrato ou da lei, o
administrador estará imune de qualquer responsabilidade37.
Entretanto, quando o administrador agir ilicitamente, isto é, contra a lei ou o
contrato social, ou ainda, por fraude ou desídia, surgirá a sua responsabilidade. Dessa forma, ao
administrador será imputada a responsabilidade pelas dívidas contraídas pela sociedade.
REQUIÃO38 dissertando sobre a responsabilidade do administrador na sociedade
expõe:
Para os atos que praticar violando a lei e os estatutos, de nada serve ao sócio-gerente o anteparo da pessoa jurídica da sociedade. Sua responsabilidade pessoal e ilimitada emerge dos fatos, quando resultarem de sua violação da lei ou do contrato, causando sua imputabilidade civil e penal.
35 Dispõe o art. 1080, do CC/2002: “As deliberações infringentes do contrato ou da lei tornam ilimitada a responsabilidade dos que expressamente as aprovaram”. 36 ALMEIDA, Amador Paes de. Manual das sociedades comerciais. p. 131. 37 REQUIÃO, Rubens. Curso de direito comercial. vol. 2. p. 502. 38 REQUIÃO, Rubens. Curso de direito comercial. vol. 2. p. 503/504.
Assim, quando o administrador da Sociedade Limitada não cumpre seus deveres de
administrador diligente e leal39, e, em decorrência, a sociedade sofre danos, ele será responsável
pelo ressarcimento dos danos causados40.
Oportuno esclarecer que essas exceções, apresentadas à responsabilidade dos
administradores e sócios na Sociedade Limitada, podem, também, ser observadas nas
Sociedades Anônimas.
1.3.2 Sociedade Anônima
1.3.2.1 Conceito e características
Sociedade Anônima é aquela que tem seu capital social dividido por ações41 e a
responsabilidade dos sócios, que aqui são chamados de acionistas, limita-se ao preço de emissão
das ações subscritas ou adquiridas. Essa sociedade tem um modo de constituição próprio e o seu
funcionamento está condicionado a normas estabelecidas na lei ou no estatuto. São consideradas
sociedades institucionais ou normativas e não contratuais, já que nenhum contrato liga os sócios
entre si42.
Nas palavras de ALMEIDA43, “pode a sociedade anônima ser definida como a
pessoa jurídica de direito privado, de natureza mercantil, com o capital dividido em ações, sob
uma denominação, limitando-se a responsabilidade dos acionistas ao preço de emissão das
ações subscritas ou adquiridas”. 39 “Para cumprir o dever de diligência, o gerente deve observar, na condução dos negócios sociais, os preceitos da tecnologia da administração de empresas, fazendo o que esse conhecimento recomenda, e deixando de fazer o que ele desaconselha. O paradigma do gerente diligente é o administrador com competência profissional. Note-se que, para exercer a gerencia da limitada, não é necessário ter concluído o curso superior de administração de empresa e encontrar-se inscrito no conselho profissional respectivo; a lei não o exige. Mas mesmo o gerente sem tal formação deve procurar manter-se informado sobre os conceitos gerais e os mais importantes princípios da administração empresarial, para bem conduzir o negócio, pois não há outro critério objetivo que possa servir à avaliação de seu desempenho. Para cumprir o dever de lealdade, por outro lado, o gerente não pode valer-se de informações a que teve acesso, em razão do posto que ocupa, para se beneficiar, ou a terceiro, em detrimento da sociedade. Não pode, também utilizar-se de recursos humanos e materiais da empresa para propósitos particulares. Não pode, finalmente, concorrer com a sociedade, ou envolver-se em negócios, quando presente virtual conflito de interesses”. COELHO, Fábio Ulhoa. Curso de direito comercial. vol. 2. p. 424. 40 COELHO, Fábio Ulhoa. Curso de direito comercial. vol. 2. p. 425. 41 “A ação é o valor mobiliário representativo de uma parcela do capital social da sociedade anônima emissora que atribui ao seu titular a condição de sócio desta”. COELHO, Fábio Ulhoa. Curso de direito comercial. vol. 2. p. 82. 42 MARTINS, Fran. Curso de Direito Comercial: empresa comercial, empresários individuais, microempresas, sociedades comerciais, fundo de comércio. p. 230. 43 ALMEIDA, Amador Paes de. Manual das sociedade comerciais. p. 167.
Por conseguinte, este tipo de sociedade possui como características principais: a) a
divisão do capital social em partes, denominadas de ações; b) a responsabilidade dos sócios fica
limitada ao preço de emissão44 das ações subscritas ou adquiridas, não respondendo os mesmos
pelas obrigações assumidas pela sociedade; c) as ações podem ser livremente cedidas pelos
sócios, sem afetar a estrutura da sociedade.
Abordando o assunto, preleciona COELHO45:
A sociedade anônima é uma sociedade de capital. Os títulos representativos da participação societária (ação) são livremente negociáveis. Nenhum dos acionistas pode impedir, por conseguinte, o ingresso de quem quer que seja no quadro associativo. [...] O capital social deste tipo societário é fracionado em unidades representadas por ações. Os seus sócios, por isso, são chamados de acionistas, e eles respondem pelas obrigações sociais até o limite do que falta para a integralização das ações de que sejam titulares. Ou dizendo o mesmo com as expressões usadas pelo legislador: o acionista responde pelo preço de emissão das ações que subscrever ou adquirir (LSA, art. 1o.).
Portanto, Sociedade Anônima é “a sociedade empresária com capital social
dividido em ações, espécie de valor mobiliário, na qual os sócios, chamados acionistas,
respondem pelas obrigações sociais até o limite do preço de emissão das ações que possuem” 46.
É importante, no entanto, para a compreensão do trabalho, o estudo da
responsabilidade dos acionistas e administradores47 da Sociedade Anônima, pois, assim como
na Sociedade Limitada, a regra da separação patrimonial encontra exceções.
1.3.2.2 Responsabilidade dos acionistas
44 “Preço de emissão é o valor atribuído pela companhia emissora à ação, a ser pago, à vista o u a prazo, pelo subscritor” COELHO, Fábio Ulhoa. Curso de direito comercial. vol. 2. p. 92. 45 COELHO, Fábio Ulhoa. Manual de direito comercial. p. 177/178. 46 COELHO, Fábio Ulhoa. Curso de direito comercial. vol. 2. p. 63. 47 De acordo com o artigo 138 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976 que regula as sociedades por ações, a administração da companhia, compete ao Conselho de Administração e à diretoria, conforme dispuser o estatuto social. Nas sociedades anônimas de capital aberto, isto é, aquelas que estão autorizadas a negociar suas ações no mercado de valores mobiliários, terão, obrigatoriamente, Conselho de Administração. Já, as companhias de capital fechado, cujas ações são negociadas diretamente na companhia, a existência de Conselho de Administração é facultativa.
Na Sociedade Anônima os acionistas, em princípio, não se responsabilizam pelas
dívidas da companhia. Respondem, contudo, pelo que se comprometeram com o
empreendimento, ou seja, pelo preço de emissão de suas ações48.
Os acionistas respondem de forma limitada na Sociedade Anônima. São
responsáveis apenas pela integralização do capital social a que se comprometeram, dever que
resta cumprido com o pagamento integral do preço das ações que adquiriram.
Da doutrina colhe-se as lições que seguem:
O acionista contrai com a sociedade a que passa a integrar uma obrigação – a de realizar, nas condições previstas no estatuto ou no boletim de subscrição, a prestação correspondente às ações subscritas ou adquiridas. Integralizadas estas, nenhuma responsabilidade subsiste, quer para com a sociedade, quer para com terceiros49.
No mesmo sentido:
Dependendo das circunstâncias e dos objetivos da avaliação, o valor da participação societária varia de modo considerável. O preço de emissão é um dos valores atribuíveis à ação; corresponde ao desembolsado pelo seu subscritor, em favor da companhia emitente, para fins de titularizar a participação societária. Trata-se, por isso, da medida da responsabilidade do acionista pelas obrigações sociais. Em outros termos, o preço de emissão da ação é o máximo que o acionista pode vir a perder, caso a empresa explorada pela sociedade anônima não se revele frutífera, e tenha esta falência decretada50.
Entretanto, segundo afirma COELHO51, o acionista controlador52, ou seja, aquele
que detém a maioria dos votos decisivos nas deliberações de assembléia, pode ser
responsabilizado pelos atos praticados com abuso de poder. Mas, inexistindo irregularidades,
fraude, ou ilícitos, não responde o acionista controlador senão na mesma medida dos demais
acionistas.
48 COELHO, Fábio Ulhoa. Curso de direito comercial. vol. 2. p. 65. 49 ALMEIDA, Amador Paes de. Manual das sociedades comerciais. p. 175. 50 COELHO, Fábio Ulhoa. Curso de direito comercial. vol. 2. p. 65. 51 COELHO, Fábio Ulhoa. Manual de direito comercial. p. 207. 52 O art. 116 da Lei nº 6.404/76 define acionista controlador como sendo “a pessoa, natural ou jurídica, ou o grupo de pessoas vinculadas por acordo de voto, ou sob controle comum, que: a) é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, a maioria dos votos nas deliberações da assembléia geral e o poder de eleger a maioria dos administradores da companhia; e b) usa efetivamente seu poder para dirigir as atividades sociais e orientar o funcionamento dos órgãos da companhia”.
Assim ele registra:
O acionista controlador responde pelos danos que causar por abuso de poder, exemplificando a lei o exercício abusivo do poder de controle no art. 117. Dentre as hipóteses ali encontradas, destacam-se o desvio de finalidade da companhia, a liquidação de sociedade próspera, a eleição de administrador ou fiscal sabidamente inapto, moral ou tecnicamente etc. Se de qualquer destes atos, ou outros que configurem abuso de poder, decorrer dano à companhia, seus acionistas e empregados, ou à comunidade em que atua, o controlador responderá pela respectiva composição.
Dessa forma, os sócios da Sociedade Anônima têm sua responsabilidade limitada
ao preço de emissão de suas ações. Excetua-se nesse contexto o acionista controlador que ao
praticar atos com abuso de poder, responde pessoalmente pelos danos que causar à sociedade ou
a terceiros.
1.3.2.3 Responsabilidade do administrador
Conforme ressalta o art. 158 da Lei 6.404/7653, as obrigações contraídas pelo
administrador, em virtude de ato regular de gestão, são de responsabilidade exclusiva da
sociedade, que responderá com seu respectivo patrimônio.
Como acentua MARTINS54:
Como gestor da sociedade, o administrador pratica atos normais de administração, fazendo, assim, com que a pessoa jurídica desempenhe suas atividades como entidade que possui patrimônio próprio. Por tal razão, as obrigações que o administrador contrai em nome da sociedade ou em virtude de ato regular de gestão são de responsabilidade da pessoa jurídica, que atua através de seus administradores. A vontade expressa pelos administradores, quando realizam atos normais relativos à gestão da sociedade, é a vontade da pessoa jurídica, não a sua própria, donde poder o interesse da pessoa jurídica ultrapassar ou contrariar, mesmo, os interesses particulares dos administradores. Em se tratando de pessoas diferentes, com patrimônios diversos, sempre que o administrador assume obrigação em nome da sociedade, em virtude de ato regular de gestão, estará obrigando a sociedade não a si próprio, pois dela está exprimindo a vontade.
53 Art. 158. O administrador não é pessoalmente responsável pelas obrigações que contrair em nome da sociedade e em virtude de ato regular de gestão; responde, porém, civilmente, pelos prejuízos que causar, quando proceder: I – dentro de suas atribuições ou poderes, com culpa ou dolo; II – com violação da lei ou estatuto. 54 MARTINS, Fran. Comentários à lei das Sociedades Anônimas. In ALMEIDA, Amador Paes de. Execução de bens dos sócios: obrigações mercantis, tributárias, trabalhistas: da desconsideração da personalidade jurídica. 6 ed. São Paulo: Saraiva, 2003. p. 72.
Todavia, responderá civilmente o administrador que, dentro de suas atribuições ou
poderes, agir com culpa ou dolo, com violação à lei ou ao estatuto:
Os administradores, como órgãos da companhia, não agem em nome próprio, mas da sociedade comercial e, portanto, da pessoa jurídica. Não respondem, pois, em princípio, pelos atos praticados nem tampouco a eles se vinculam, excetuando quando procedem irregularmente, quando extravasam os atos normais de gestão, violando a lei ou o estatuto, atuando com culpa ou dolo55.
Nesta esfera, REQUIÃO56 traça seus comentários:
Os dirigentes sociais, nas sociedades anônimas, como de resto também os administradores das sociedades limitadas não se vinculam solidariamente pelos atos de gestão que praticam. São eles órgãos da pessoa jurídica, e é nessa qualidade que agem em nome e por conta da sociedade. Decaem, todavia, dessa imunidade, respondendo civilmente, quando ultrapassarem os atos regulares de gestão ou quando procederem, dentro de suas atribuições e poderes, com culpa e dolo.
LACERDA57 aponta como exemplo de culpa na gestão o “não pagamento de
impostos nos prazos legais”.
Exemplificando, igualmente, casos em que o administrador da Sociedade Anônima
torna-se pessoalmente responsável pelos danos causados, COELHO58 assevera:
Eles, no entanto, também podem ser responsabilizados por danos que causam a terceiros, no exercício da função. Os consumidores, por exemplo, têm ação contra os administradores que conduziram a companhia fornecedora à falência ou inatividade, em decorrência de má administração (CDC, art. 28). Outro exemplo é o direito de o INSS cobrar dos administradores as dívidas previdenciárias da sociedade anônima (Lei n. 8.620/91, art. 13, parágrafo único).
Convém ressaltar que não existe solidariedade entre os administradores na
responsabilização por ato ilícito59.
55 ALMEIDA, Amador Paes de. Manual das sociedades comerciais. p. 265. 56 REQUIÃO, Rubens. Curso de direito comercial. vol. 2. p. 217. 57 LACERDA, J. C. Sampaio de. Comentários à lei das Sociedades anônimas. São Paulo: Saraiva, 1978. p. 207. 58 COELHO, Fábio Ulhoa. Manual de direito comercial, p.202.
O funcionamento regular e legal da sociedade constitui um dever do conselho de administração ou da diretoria, conforme o caso, e como a lei determinar. Agem esses órgãos, um e outro, como um colegiado, em que todos são solidários em relação à prática irregular ou omissão de tais atos. Assim, impõem-se naturalmente o princípio da responsabilidade solidária, ainda que, como diz preceito, pelo estatuto, tais deveres não caibam a todos eles. Não existe, porém, solidariedade por ato ilícito praticado pelos administradores. Cada qual, segundo preceito comum do direito brasileiro, responde por sua culpa e dolo. [...] Um administrador, portanto, não é responsável por atos ilícitos de outros administradores60.
Assim sendo, o administrador não responde pessoalmente pelas dívidas da
sociedade quando resultantes de atos regular de gestão. Originada as dívidas de atos do
administrador praticados com culpa ou dolo, como violação à lei ou ao estatuto, recairá sobre
ele a responsabilidade pelo ressarcimento dos danos. E, a prática desses atos ilícitos tem, então,
como resultado a possível execução patrimonial pessoal do administrador, respondendo ele
ilimitadamente pelas obrigações sociais.
1.3.3 Sociedades não empresárias
De somenos importância ao tema as sociedades não empresárias, mas que, de
qualquer forma, pelas alterações trazidas pelo atual Código Civil, merecem breves digressões, a
fim de demonstrar que nessas também estão presentes a possibilidade da responsabilização
limitada dos sócios.
Com o advento do Código Civil de 2002 desaparece a sociedade civil, na qual os
sócios sempre tinham a responsabilidade subsidiária pelas dívidas e obrigações sociais,
nascendo um novo tipo societário, a sociedade simples, que, dentre as inovações, introduz a o
regime da responsabilidade limitada aos seus sócios.
Segundo o inciso VIII do art. 997 do Código Civil o contrato da sociedade simples
mencionará “se os sócios respond em, ou não, subsidiariamente, pelas obrigações sociais”.
59 Assim dispõe o § 1º do art. 158 da Lei nº 6.404/76: “O administrador não é responsável por atos ilícitos de outros administradores, salvo se com eles for conivente, se negligenciar em descobri-los ou se, deles tendo conhecimento, deixar de agir para impedir a sua prática. [...]”. 60 REQUIÃO, Rubens. Curso de direito comercial. vol. 2. p. 221.
Na mesma linha, o Código Civil trouxe regras gerais à sociedade cooperativa, que
se rege pela Lei nº 5.764/71, e também introduziu, no art. 1.095, a possibilidade de que seja
definida no estatuto a forma de responsabilidade do sócio, se limitada ou ilimitada.
Com efeito, as normas atinentes às sociedades comentadas formam um escudo
limitador à responsabilização, ao tempo em que se afigura na área tributária a pretensão de
avançar no patrimônio individual dos sócios.
2. NOÇÕES GERAIS DO DIREITO TRIBUTÁRIO
Dentre as responsabilidades sociais, sem dúvida, as dívidas trabalhistas e as
tributárias são as que mais apresentam celeumas. Porém, este trabalho se concentra nas
obrigações tributárias.
Dessa forma, o estudo, em linhas gerais, do direito tributário é indispensável para a
compreensão do tema ora debatido. Primeiramente, porque dentro deste limite é que nasce a
figura do responsável tributário. Em segundo, porque não há como falar em responsabilidade
decorrente de crédito tributário, sem ter uma noção geral do que é crédito tributário e de como
nasce e se formaliza essa obrigação.
Por isso, visa esse capítulo introduzir os conceitos inerentes do direito tributário,
bem como suas peculiaridades.
2.1 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
2.1.1 Tributo
Só é possível obter um conceito completo de obrigação tributária entendendo o
significado de tributo, pois é ele o instituto nuclear da obrigação tributária. Por isso, se faz
necessário uma breve digressão a respeito.
Pela definição dada pelo artigo 3o do Código Tributário Nacional61 “tributo é toda
prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não
constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa
plenamente vinculada”.
Assim, por Tributo entende-se a prestação em dinheiro, representando uma
obrigação de dar, que nasce independentemente da vontade do devedor. O nascimento origina-
se sempre da prática de um ato lícito, descrito em lei62, e sua cobrança só pode ser feita por
61 De agora em diante, por opção metodológica, para designar o Código Tributário Nacional, adota-se, além da expressão por extenso, também a sua sigla, ou seja, CTN. 62 O Direito Tributário consagra o princípio da legalidade, que vem estabelecido na CF/88 em seu art. 150, inc. I, onde dispõe que nenhum tributo será instituído, nem aumentado, a não ser através de lei. “Constitui uma das garantias do Estado de Direito, desempenhando uma função de proteção dos direitos dos cidadãos, insculpidos como autêntico dogma jurídico pela circunstancia especial da Constituição Federal haver estabelecido, como direito
meio de atos administrativos vinculados, isto é, sem qualquer margem de discrição do agente
público, portando-se fielmente como prescrito no mandamento legal para a formalização do ato
de lançamento63.
Simplificando, o tributo é toda prestação pecuniária obrigatória que não seja multa,
resultante de lei, e que é cobrada com observância do princípio da legalidade.
São espécies do tributo: a) impostos; b) taxas; c) contribuição de melhoria; d)
empréstimos compulsórios; e) contribuições parafiscais64.
Não cabe aqui tratar especificamente de cada tipo de tributo, pois não constitui
objeto deste trabalho. Então, exposto, genericamente, o conceito de tributo, pode-se agora tratar
da obrigação tributária.
2.1.2 Conceito de obrigação tributária
O conceito de obrigação tributária, segundo a melhor doutrina, não discrepa do
conceito de obrigação de que trata o Código Civil. A peculiaridade existente refere-se apenas ao
fato de se tratar de uma relação de natureza especificamente tributária. Ou seja, difere somente
quanto ao objeto.
E, no entendimento de GASPAR65, o objeto da obrigação tributária é a prestação
que o sujeito ativo tem de exigir do sujeito passivo. Sendo na obrigação principal o pagamento
do tributo; na acessória as obrigações de fazer ou não fazer.
É o que ensina AMARO66:
A obrigação, no direito tributário, não possui conceituação diferente da que lhe é conferida no direito obrigacional comum. Ela se particulariza, no campo dos tributos, pelo seu objeto, que será sempre uma prestação de natureza tributária, portanto um dar, fazer ou não fazer de conteúdo pertinente a tributo. O objeto da obrigação tributária pode ser: dar uma soma pecuniária ao sujeito ativo, fazer algo (p.ex., emitir nota fiscal, apresentar declaração de
e garantia individual, que ‘ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei’ (art. 5o, II). Somente com a expedição de normas editadas pelos representantes do próprio povo (Poder Legislativo) é que tem nascimento, modificação ou extinção de direitos ou obrigações, competindo à Administração Pública expressa obediência ao princípio da legalidade (art. 37 da Constituição Federal)” MELO, José Eduardo Soares de. Curso de direito tributário. 4 ed. São Paulo: Dialética, 2003. p. 20. 63 Cf. HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 3 ed. São Paulo: Atlas,1998. p. 193. 64 Cf. HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. p. 194. 65 Cf. GASPAR, Walter. Manual de Direito Tributário. 3 ed. Rio de Janeiro: Lúmen Júris, 1999. p. 92. 66 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 6 ed. São Paulo: Saraiva, 2001. p. 231.
rendimento) ou não fazer algo (p.ex., não embaraçar a fiscalização). É pelo objeto que a obrigação revela sua natureza tributária.
Assim, compreende-se, basicamente, por obrigação tributária “um poder jurídico,
um dever que resulta do vínculo jurídico obrigacional entre duas pessoas, um credor [Estado] e
um devedor” 67.
Perfilhando melhor esse entendimento, ilustra MACHADO68:
Ela [a obrigação tributária] é a relação jurídica em virtude da qual o particular (sujeito passivo) tem o dever de prestar dinheiro ao Estado (sujeito ativo), ou de fazer, não fazer ou tolerar algo no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos, e o Estado tem o direito de constituir contra o particular um crédito.
Portanto, por obrigação tributária entende-se a relação jurídica que tem por objeto
uma prestação, positiva ou negativa, prevista na legislação tributária, de responsabilidade de um
sujeito e a favor do Estado69.
2.1.3 Natureza Jurídica da Obrigação Tributária
A obrigação tributária é uma obrigação que decorre diretamente da lei,
independentemente da vontade do sujeito passivo. A lei cria o tributo e estabelece a hipótese de
sua ocorrência. Da concretização dessa hipótese nasce a obrigação tributária.
Penetrando no tema, leciona MACHADO70:
As fontes da obrigação tributária são a lei e o fato gerador. A primeira é fonte formal. A segunda é fonte material. Ambas indispensáveis. Não há obrigação tributária sem a descrição legal da hipótese de seu surgimento. Mas só a descrição legal não basta. É preciso que ocorra o fato descritivo na hipótese. A previsão legal – hipótese de incidência – mais a concretização desta – fato gerador – criam a obrigação tributária.
67 GASPAR, Walter. Manual de Direito Tributário. p. 88. 68 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 20 ed. São Paulo: Malheiros, 2002. p. 108. 69 Cf. BORBA, Cláudio. Direito Tributário. 2 ed. Rio de Janeiro: Impetus, 2000. p. 198. 70 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. p. 111.
Assim, a obrigação tributária nasce da ocorrência do fato gerador, ou seja, da
ocorrência no mundo concreto de uma situação hipotética prevista em lei. A junção dos dois
fatores dá ensejo ao surgimento da obrigação tributária.
2.1.4 Espécies de obrigação tributária
De acordo com o artigo 113, do CTN, a obrigação tributária pode ser principal ou
acessória.
A obrigação principal, conforme preceituado no parágrafo 1º do artigo 113 do
CTN, nasce da “ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento do tributo ou
penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente”. Assim, a
obrigação principal é a “relação jurídica obrigacional de conteúdo pecuniário. Seu objeto é um
crédito da fazenda pública, seja ele decorrente do tributo, seja decorrente da aplicação de
penalidade pecuniária” 71.
Portanto, o que define a obrigação tributária principal é o caráter pecuniário da
prestação, sempre uma quantia em dinheiro72.
No entanto, sempre que se fala em obrigação tributária principal, está se admitindo
a existência de uma obrigação tributária que não o seja. É a obrigação tributária acessória.
A obrigação acessória é aquela que tem por objeto as prestações positivas ou
negativas, consistentes num fazer ou não fazer, previstas na legislação tributária, no interesse da
arrecadação ou da fiscalização dos tributos (art. 113, § 2o , do CTN)73.
Entre elas, pode-se citar os deveres de escriturar livros, prestar informações,
expedir notas fiscais, fazer declarações, promover levantamentos físicos, econômicos ou
financeiros, manter dados e documentos à disposição das autoridades administrativas, aceitar a
fiscalização periódica de suas atividades, entre outros74.
Portanto, a obrigação acessória nada mais é do que a prática (emissão de notas
fiscais, escrituração de livros, etc.) ou abstenção (não transportar mercadorias sem
71 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao código tributário nacional. Vol. 2. São Paulo: Atlas, 2004. p. 301. 72 BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2002. p. 701. 73 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 15 ed. São Paulo: Saraiva, 2003. p.287. 74 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. p.288.
documentação legalmente exigida) de alguns atos exigidos ao sujeito passivo, por força de lei,
que servem para facilitar, tornar mais preciso o recolhimento dos tributos.
Insta observar que conforme disciplina o parágrafo 3º do art. 113 do Código
Tributário Nacional “a obrigação acessória pelo sim ples fato de sua inobservância, converte-se
em obrigação principal relativamente a penalidade pecuniária”.
2.1.5 Fato Gerador
2.1.5.1 A ambigüidade do termo “fato gerador”
Torna-se necessário, antes de adentrar no tema nuclear deste tópico, tecer breves
comentários quanto ao significado de fato gerador trazido pelo CTN.
Ocorre que tal termo expressa duas realidades distintas, “quer para mencionar -se a
previsão legal do fato, elaboração tipicamente abstrata, que se situa no âmbito das idéias, no
altiplano das construções normativas gerais e abstratas; quer os fatos jurídicos, enquanto
enunciados denotativos que ocupam a posição sintática de antecedentes das normas individuais
e concretas” 75.
Por essa razão, a expressão fato gerador tem sido violentamente censurada por
parte da doutrina, sob a alegação de que nada gera, a não ser confusão na mente dos juristas76.
Nas palavras de ATALIBA77, colhe-se a lição que segue:
A doutrina tradicional, no Brasil, costuma designar por fato gerador tanto aquela figura conceptual e hipotética – consistente no enunciado descritivo do fato, contido na lei – como o próprio fato concreto que, na sua conformidade, se realiza, hic et nunc, no mundo fenomênico. Ora, não se pode aceitar essa confusão terminológica, consistente em designar duas realidades distintas pelo mesmo nome. Não é possível desenvolver trabalho cientifico sem o emprego de um vocabulário técnico rigoroso, objetivo e unívoco. Por isso parece errado designar tanto a previsão legal de um fato, quanto ele próprio, pelo mesmo termo (fato gerador).
75 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. p.242. 76 Cf. HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. p. 260. 77 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 5 ed. 3 tir. São Paulo: Malheiros, 1994. p. 49.
Para afastar a ambigüidade do termo, surgiram diversas denominações, tais como:
hipótese de incidência e hipótese realizada78; hipótese de incidência e fato imponível79; hipótese
tributária e fato jurídico tributário80.
Entretanto, para fins didáticos, julga-se correto seguir as expressões utilizadas por
MACHADO81 – hipótese de incidência e fato gerador –, por ser a mais aceita por grande parte
da doutrina. É o que se verá na seqüência.
2.1.5.2 Hipótese de Incidência
Todo e qualquer tributo tem sua exigibilidade adstrita a uma norma. Ou seja, as
situações que sujeitam uma pessoa à obrigação de pagar tributo estão sempre predefinidas na
lei. Logo, a obrigação tributária nasce com a ocorrência de um fato previamente descrito em lei.
Essa descrição legal é chamada de Hipótese de Incidência, que, segundo
MACHADO82, é a descrição contida na lei de uma determinada situação necessária e suficiente
ao nascimento da obrigação tributária.
ATALIBA83, escrevendo sobre o assunto, explica que a hipótese de incidência “é a
expressão de uma vontade legal, que qualifica um fato qualquer, abstratamente, formulando
uma descrição antecipada (conceito legal), genérica e hipotética”.
Desta forma, exemplificando: a hipótese de incidência do imposto de renda é a
aquisição de renda (situação descrita em lei); do imposto sobre serviço é prestar serviço, etc.
AMARO84 elucida, contudo, que “embora a legislação tributária (a Constituição,
inclusive) identifique o fato gerador [hipótese de incidência] pela menção à sua materialidade,
não é possível apreendê-lo sem que sejam captados também aqueles elementos ou aspectos que
dão plenitude ao fato gerador como acontecimento posto no mundo”.
São, portanto, elementos da hipótese de incidência as propriedades que esta tem de
determinar hipoteticamente os sujeitos da obrigação tributária, bem como seu conteúdo
78 Cf. BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. 3 ed. São Paulo: Lejus, 2002, p. 318. 79 Cf. ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. p. 51. 80 Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. p.242. 81 Cf. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. p.114. 82 Cf. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. p. 114. 83 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. p. 68. 84 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. p. 247.
substancial, local e momento da ocorrência, assim designados: a) aspecto pessoal; b) aspecto
material; c) aspecto temporal; d) aspecto espacial; e) aspecto quantitativo85.
Assim, o fisco somente poderá lançar o tributo, e os sujeitos passivos
(contribuintes e responsáveis) somente estarão obrigados a pagá-lo, se a lei contiver a descrição
precisa, clara e pormenorizada, das pessoas do credor e devedor (elemento espacial), a matéria
sobre qual incide o tributo (fato, estado, negócio, serviço público), a base de cálculo e o
percentual a ser aplicado sobre referida base (elemento quantitativo), bem como o momento e o
local em que se poderá reputar acontecido o referido fato86.
No entanto, para o nascimento da obrigação tributária não basta somente a
descrição na lei da situação necessária à sua ocorrência. A conseqüência tributária somente
surgirá se a situação descrita for praticada por alguém.
2.1.5.3 Fato Gerador
Ao fato predefinido em lei cuja ocorrência tem capacidade de gerar a obrigação
tributária denomina-se de fato gerador.
Nas palavras de NOGUEIRA87, “fato gerador do tributo é o conjunto dos
pressupostos abstratos descritos na norma de direito material, de cuja concreta realização
decorrem os efeitos jurídicos previstos”.
Fato gerador é, portanto, o fato concreto que, correspondendo integralmente às
características previstas abstrata e hipoteticamente na lei (hipótese de incidência), dá nascimento
à obrigação tributária.
Consoante os artigos 114 e 115 do CTN, o fato gerador pode ainda ser dividido em
principal e acessório. Essa divisão decorre da classificação da obrigação tributária (obrigação
tributária principal e obrigação tributária acessória).
Por fato gerador da obrigação principal entende-se “a situação definida em lei
como necessária e suficiente à sua ocorrência” (art. 114, CTN). É a ocorrência de um fato,
independente da vontade do sujeito, necessariamente prevista em lei, que implica no nascimento
85 Cf. ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. p. 70. 86 Cf. MELO, José Eduardo Soares de. Curso de direito tributário. p.180. 87 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário. 10 ed. São Paulo: Saraiva, 1990. p. 146.
da obrigação tributária principal88. Portanto objetiva o pagamento do tributo ou penalidades
pecuniárias.
O fato gerador da obrigação tributária acessória “é qualquer situação que na forma
da legislação aplicável, impõem a prática ou abstenção de ato que não configure obrigação
principal” (art. 115, CTN).
Portanto, o fato gerador da obrigação acessória “é toda situação que dê origem a
um dever que não tenha por objeto uma prestação pecuniária (tributo ou penalidade), por
exemplo, a situação que faz surgir o dever de escriturar livros, de emitir notas fiscais etc.” 89.
O surgimento da obrigação tributária, no entanto, não induz ao seu cumprimento.
Antes se deve obedecer a um processo chamado de lançamento, no qual irá constituir o credito
tributário e, portanto, torná-lo exigível.
2.2 CRÉDITO TRIBUTÁRIO
2.2.1 Conceito
Como estudado neste capítulo, sabe-se que com a ocorrência do fato gerador nasce
a obrigação tributária. Entretanto, ao Estado ainda não é lícito exigir do sujeito passivo o
pagamento do tributo.
O pagamento somente poderá ser exigível a partir do momento em que o sujeito
ativo praticar certos atos formais previstos em lei, determinando o valor do tributo, do qual se
deve dar ciência ao sujeito passivo, a fim de que este fique forçado a satisfazer o crédito
tributário. Destarte, o pagamento da prestação obrigacional somente poderá ser exigível com a
constituição de um crédito tributário, efetivada pelo lançamento.
Definindo crédito tributário, registra MACHADO90:
O crédito tributário, portanto, é o vínculo jurídico, de natureza obrigacional, por força do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir do particular, o contribuinte responsável (sujeito passivo), o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária (objeto da relação obrigacional).
88 Cf. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. p. 112/113. 89 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. p. 240. 90 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. p.146.
Portanto, entende-se por crédito tributário a própria obrigação tributária principal
ou uma obrigação acessória descumprida, que por isto fez nascer uma obrigação principal,
formalizada pelo lançamento, em que o objeto da obrigação tributária torna-se exigível.
Registre-se que o próprio CTN estatui, no artigo 139, que “o crédito tributário
decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta”.
2.2.2 Constituição do Crédito Tributário
A constituição do crédito tributário se dá através de um ato da autoridade
administrativa denominado de lançamento. Nos termos do artigo 142 do CTN, “compete
privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento”.
Portanto, somente a autoridade administrativa pode constituir o crédito, através do
lançamento, ainda que ela apenas homologue o que o sujeito passivo efetivamente fez.91
A prática deste ato é essencial para que o “sujeito ativo possa exercitar atos de
cobrança do tributo, primeiro administrativamente e depois (se frustrada a cobrança
administrativa) por meio de ação judicial, precedida esta de outra providência formal, que é a
inscrição do tributo em dívida ativa” 92.
2.2.2.1 Lançamento. Conceito
O Código Tributário Nacional define o lançamento como o procedimento
administrativo, decorrente de atividade vinculada da autoridade fazendária, tendente a verificar
a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável,
calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a
aplicação da penalidade cabível (art. 142).
MORAES93, em sua obra, expõe seu entendimento acerca do assunto, assim
definindo:
91 Cf. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. p. 146. 92 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. p. 324. 93 MORAES, Bernardo Ribeiro. Compêndio de Direito Tributário. vol. 2. 2 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1994. p. 386/387.
Lançamento tributário é um ato administrativo, decorrente de um procedimento (ato ou conjunto de atos regrados que objetivam a realização de um fim), privativo da autoridade administrativa, que tem por objeto formalizar o crédito tributário correspondente a uma obrigação previamente existente. Para tal, a autoridade administrativa verifica a ocorrência do fato gerador da respectiva obrigação e apura quantitativamente o valor da matéria tributável, tornando-a líquida, em condições de exigibilidade.
Assim, entende-se que o lançamento tem efeito declaratório da obrigação tributária
e constitutiva do crédito.
Salienta-se que a atividade administrativa do lançamento, segundo dispõe o CTN, é
vinculada (art. 142, parágrafo único). Deve ser sempre praticada nos exatos termos da lei, isto é,
regrada juridicamente, não oferecendo opção ou liberdade ao aplicador da lei. Assim, o
lançamento tributário não é um ato discricionário, em que o sujeito ativo pode agir por
oportunidade e conveniência, mas sim um ato regrado, vinculado à lei tributária.
2.2.2.2 Lançamento. Modalidades
O CTN, nos artigos 147, 149 e 150, disciplina as modalidades de lançamento,
sendo em três: as) lançamento de ofício; b) lançamento por declaração; c) lançamento por
homologação.
A doutrina altera um pouco a conceituação adotada pelo código, assim definindo:
lançamento direto, ou de ofício; lançamento misto, ou por declaração; e o lançamento por
homologação, também denominado de autolançamento.
O lançamento por declaração, ou misto, é aquele em que a autoridade fazendária
apóia-se nas informações prestadas pelo sujeito passivo. Este tipo de lançamento é disciplinado
pelo artigo 147 do CTN, nos seguintes termos: “O lançamento é efetuado com base na
declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação
tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre a matéria de fato, indispensáveis
à sua efetivação”.
Para AMARO94, “essa declaração destina -se a registrar os dados fáticos que, de
acordo com a lei do tributo, sejam relevantes para a consecução, pela autoridade administrativa,
do ato de lançamento. Se o declarante indicar fatos verdadeiros, e não omitir fatos que deva
declarar, a autoridade administrativa terá todos os elementos necessários à efetivação do
lançamento”.
O lançamento de ofício é aquele de iniciativa da autoridade competente, sem
qualquer ajuda do sujeito passivo.
Discorrendo sobre este tipo de lançamento ensina HARADA95:
Nessa modalidade de lançamento, o fisco age por conta própria, diretamente, verificando a ocorrência do fato gerador, determinando a matéria tributável , calculando o montante do imposto devido, identificando o sujeito passivo e promovendo sua notificação. É o lançamento por excelência, onde a atuação privativa do agente administrativo fiscal é inafastável.
As hipóteses em que é devido o lançamento de ofício estão enumerados no artigo
149 do CTN. De acordo com o artigo, este tipo de lançamento tanto pode ocorrer como
lançamento necessário, tendo em vista a natureza do tributo exigir elementos de conhecimento
exclusivo da administração, como nos casos em que a lei atribui ao sujeito passivo um dever
administrativo, como antecipar um tributo ou prestar declaração ao fisco, e este acaba se
omitindo.
A terceira modalidade é o lançamento por homologação ou autolançamento. Este
meio está inserto no artigo 150 do Código Tributário Nacional e, segundo o código, “o
lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito
passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa,
opera-se pelo ato que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida
pelo obrigado, expressamente a homologa”.
O que caracteriza essa modalidade de lançamento é a exigência legal de pagamento
antecipado, ou seja, o sujeito passivo antecipa o pagamento do tributo sem o prévio exame do
fisco.
94 Cf. AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. p. 340. 95 HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. p. 276.
Cabe à autoridade administrativa, neste caso, apenas conferir os elementos
utilizados pelo sujeito passivo para se chegar ao valor devido, bem como seu recolhimento.
Então, lançamento por homologação consiste no ato da autoridade que, ao tomar
conhecimento de que “o devedor procedeu ao recolhimento do tributo (e após o cuidadoso
exame da situação fática e da lei aplicável), registraria, expressamente, sua concordância” 96.
2.2.2.3 Notificação
A última fase do lançamento e que torna o crédito tributário devidamente exigível
é a notificação. Nos dizeres de, XAVIER97, “a notificação configura -se como requisito de
perfeição do lançamento”.
A notificação tem por finalidade levar ao conhecimento do contribuinte o
lançamento. Ou seja, é o ato que dá eficácia ao lançamento. Se houver defeito no ato de
notificação, ainda que o lançamento esteja correto, o crédito tributário não poderá ser exigido.
Ocorrido a devida notificação do sujeito passivo e transcorrida suas fases
contraditórias, o crédito tributário constitui-se definitivamente. “Assim, uma vez constituído
definitivamente o crédito tributário, este passa a ser exigido, ficando o contribuinte adstrito ao
cumprimento da obrigação tributária” 98.
2.3 SUJEITOS DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
Entre os elementos necessários à ocorrência da relação jurídica tributária destaca-
se o subjetivo99. É composto pelo sujeito ativo, credor da obrigação tributária, e pelo sujeito
passivo, devedor da obrigação tributária.
2.3.1 Sujeito ativo 96 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. p. 344. 97 XAVIER, Alberto. Do lançamento: teoria geral do ato, do procedimento e do processo tributário. 2 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2002. p. 194. 98 MORAES, Bernardo Ribeiro. Compêndio de Direito Tributário. vol.2. p. 408. 99 “O aspecto pessoal, ou subjetivo, é a qualidade – inerente à hipótese de incidência – que determina os sujeitos da obrigação tributária, que o fato imponível fará nascer. Consiste numa conexão (relação de fato) entre o núcleo da hipótese de incidência e de duas pessoas, que serão erigidas, em virtude do fato imponível e por força da lei, em sujeitos da obrigação. É, pois, um critério de indicação de sujeitos, que se contém na h.i”. ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. p.72.
O sujeito ativo é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para
exigir a obrigação (art. 119, CTN). É a entidade a quem é conferido o direito de cobrar o
pagamento de uma quantia em dinheiro, do tributo devido, ou aquela legitimada para exigir o
cumprimento do dever formal ou acessório.
Assim, para ser sujeito ativo da obrigação tributária, deve-se atender a duas
condições, quais sejam: a) ser pessoa jurídica de direito público; b) ter competência para exigir
o cumprimento da obrigação tributária.
Observando esses critérios, MORAES100 define quem pode ser sujeito ativo da
obrigação tributária:
Diante dos termos categóricos do art. 119 do Código Tributário Nacional o sujeito ativo tributário somente pode ser uma pessoa com personalidade jurídica (reconhecida pela ordem jurídica) de direito público (atribuída para a realização de fins de interesse público). Tanto pode ser o Estado (sentido amplo) como uma entidade estatal, v.g., União, Estados-membros, Distrito Federal, Municípios, ou qualquer outra pessoa jurídica de direito público (autarquias, órgãos paraestatais ou profissionais, beneficiários da arrecadação – estes não tem competência tributária mas receberam as atribuições para arrecadar).
Então, a Pessoa Jurídica de Direito Público Interno, titular da competência para
exigir o cumprimento da obrigação tributária é, diretamente, a União, Estado, Distrito Federal e
Município ou, por delegação, a entidade pública instituída por qualquer dessas pessoas.
Não interessando ao presente trabalho a discussão do sujeito ativo, para evitar
delongas, desconsidera-se qualquer divergência acerca do assunto.
Portanto, definido o sujeito ativo de uma obrigação tributária, cabe agora analisar
quem é a parte passiva dessa relação.
2.3.2 Sujeito passivo
Sujeito passivo é o devedor da obrigação tributária, ou seja, “é a pessoa física ou
jurídica, de direito público ou de direito privado, que tem o dever jurídico de efetuar a prestação
tributária” 101. 100 MORAES, Bernardo Ribeiro. Compêndio de Direito Tributário. vol. 2. p. 273.
Salienta NOGUEIRA102, de acordo com a teoria do fato gerador da obrigação
tributária, que o sujeito passivo “d eve ser a pessoa ligada à situação descrita como fato gerador.
Em princípio a própria pessoa que o realizou, mas se condições técnicas exigirem a eleição de
outrem, ainda assim deverá ser alguém vinculado àquela mesma situação”.
É evidente, portanto, que o sujeito passivo de uma obrigação tributária há de ter
relação com a situação que constitua o respectivo fato gerador.
Embora o CTN não tenha conceituado genericamente o sujeito passivo,
classificou-o em principal e acessório, relacionando-o com a prestação da obrigação tributária
principal ou acessória.
O sujeito passivo da obrigação tributária principal é a pessoa obrigada ao
pagamento do tributo ou penalidade pecuniária (art. 121, CTN), onde a obrigação principal é
definida pelo seu conteúdo pecuniário. E o sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa
obrigada a efetuar as prestações relativas à obrigação acessória (fazer ou não fazer alguma
coisa, que não seja dar dinheiro) 103.
Contudo, conforme a sua relação com o fato gerador da obrigação, pode o sujeito
passivo da obrigação principal ser: a) contribuinte; b) responsável (CTN, art. 121, parágrafo
único).
2.3.2.1 Contribuinte
Contribuinte é aquele que tenha relação direta e pessoal com a situação ou
substância do próprio fato gerador. Segundo MACHADO104 “o contribuinte é na verdade o
sujeito passivo por excelência, da obrigação tributária principal, vale dizer, da obrigação de
pagar o tributo”.
Discorrendo sobre o tema, anota NOGUEIRA105:
Para maior clareza lembremos que a qualidade de contribuinte é um atributo de quem realiza o fato típico ou cerne do fato gerador. Se pensarmos no
101 MORAES, Bernardo Ribeiro. Compêndio de Direito Tributário. vol.2. p. 277. 102 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário. 10 ed. São Paulo: Saraiva, 1990. p. 149. 103 Cf. AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. p.281/282. 104 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao código tributário nacional. Vol. 2. São Paulo: Atlas, 2004. p. 423. 105 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário. p. 149/150.
aspecto econômico da tributação, é fácil compreendermos a razão ou necessidade desta vinculação do contribuinte ou responsável ao fato econômico tributado, não só porque a vantagem ou resultado dele decorrente é que vai possibilitar o pagamento do tributo ao fisco, mas ainda porque assim a lei atenderá ao princípio fundamental de justiça tributária, segundo o qual se deve atingir a capacidade econômica do contribuinte (capacidade contributiva). Portanto a qualidade de contribuinte é uma decorrência da realização do fato gerador, ou em outras palavras, a pessoa que realiza o fato previsto na lei como tributável adquire o status de contribuinte.
Portanto, o contribuinte deve ser aquele que praticou a situação descrita em lei e
que gerou a obrigação tributária.
No entanto, na impossibilidade de atingir o contribuinte, a responsabilidade pelo
pagamento do tributo pode ser atribuída a outra pessoa que, sem estar pessoal e diretamente
relacionada ao fato gerador da obrigação tributária, assume, por imposição legal, a
responsabilidade pelo pagamento do tributo.
2.3.2.2 Responsável tributário
Aduz o CTN que o sujeito passivo diz-se responsável quando “sem revestir a
condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei” (art. 121, II).
Entende-se por responsável o sujeito passivo da obrigação tributária, que, não
sendo o contribuinte, ou seja, sem ter relação pessoal e direta com o fato gerador respectivo, tem
seu vínculo com a obrigação decorrente de dispositivo expresso em lei106.
Assim ensina MORAES107:
A lei, assim, estende a obrigação tributária a pessoa que não seja contribuinte de tributo, isto é, que não esteja ligada de forma direta e pessoal ao fato gerador da obrigação tributária. Em relação ao responsável tributário, o vínculo surge da lei específica e não da lei que define o fato gerador da obrigação tributária. Sua vinculação não é direta e pessoal em relação ao respectivo fato gerador, mas, sim, decorre da atribuição legal e de uma vinculação indireta ao fato gerador da obrigação tributária.
106 Cf. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. p. 129. 107 MORAES, Bernardo Ribeiro. Compêndio de Direito Tributário. vol.2. p. 286.
Deste modo, pode ser atribuída a obrigação pelo pagamento do tributo, não só
aquele que esteja diretamente ligado à relação jurídica tributária, mas à outra pessoa
completamente estranha a essa relação, porque a lei assim estabelece.
Apesar de o art. 121, II, do CTN, já estabelecer o responsável como um sujeito
passivo da obrigação tributária, a lei não poderá atribuir essa responsabilidade de forma
arbitrária, devendo ser interpretado articuladamente com o disposto no art. 128, que assim
dispõe:
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
Então, para atribuir-se a responsabilidade pelo pagamento do tributo à outra pessoa
que não seja o contribuinte, é necessária a ocorrência dos requisitos expostos no art. 128, do
CTN. Assim, em primeiro lugar, há a necessidade de expressa previsão legal, onde a lei pode
atribuir a alguém a condição de sujeito passivo da obrigação tributária. Não sendo dessa forma,
não haverá responsabilidade. Em segundo, a atribuição de responsabilidade tributária só pode
ocorrer a pessoa que esteja vinculada ao fato gerador da obrigação tributária108.
3. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DOS SÓCIOS
O tema da responsabilidade dos sócios por obrigações contraídas pela sociedade
tem provocado intensa discussão entre os doutrinadores, bem como nos tribunais.
As divergentes opiniões e interpretações do artigo 135, III, do CTN, ante a falta de
suporte legal e doutrinário, geram dúvidas quanto sua aplicação e alcance.
MACHADO109, em obra atual, confirma o conflito:
108 Cf. HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. p. 266. 109 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao código tributário nacional, vol. 2. São Paulo: Atlas, 2004. p. 584.
A enorme importância da norma albergada pelo art. 135 do Código Tributário Nacional resta evidente na jurisprudência pela grande quantidade de julgados nos quais tem sido posta em questão. Não obstante isso, o seu alcance ainda merece cuidadoso exame, posto que em diversos julgados essa norma tem sido aplicada com alcance que efetivamente não tem, ensejando soluções que não se harmonizam com as garantias fundamentais que o nosso ordenamento jurídico oferece, ou que negam vigência a dispositivos expressos de lei.
O presente capítulo visa, portanto, analisar as peculiaridades da responsabilidade
pessoal dos sócios por dívidas tributárias, referente ao art. 135, III, do CTN, nas sociedades em
que a responsabilidade do sócio é limitada, expondo de forma clara e objetiva as diversas
opiniões quanto ao tema, realçando, entretanto, a corrente majoritária.
3.1 PRINCÍPIOS GERAIS DE RESPONSABILIDADE
Antes de partir ao estudo detalhado do art. 135, III, do CTN, é mister analisar os
princípios gerais que norteiam a responsabilidade decorrente do estado de sócio.
Segundo determina o art. 596 do Código de Processo Civil, “os bens particulares
dos sócios não respondem pelas dívidas da sociedade senão nos casos previstos em lei; o sócio,
demandado pelo pagamento da dívida, tem direito a exigir que sejam primeiro excutidos bens da
sociedade”.
Este artigo estampa o princípio da responsabilidade subsidiária, na qual “a lei
processual concede ao sócio – em razão de sua posição secundária na linha executória – o
benefício de ver excutidos primeiramente os bens pertencentes à sociedade antes da execução de
seus próprios bens”.110
É o que ensina a doutrina de COELHO111:
Em razão do princípio da autonomia patrimonial, ou seja, da personalização da sociedade empresária, os sócios não respondem, em regra, pelas obrigações desta. Se a pessoa jurídica é solvente, quer dizer, possui bens em seu patrimônio suficientes para o integral cumprimento de todas as suas obrigações, o patrimônio particular de cada sócio é, absolutamente, inatingível por dívida social. Mesmo em caso de falência, somente após o completo exaurimento do capital social é que se poderá cogitar de alguma
110 NOGUEIRA, Ricardo José Negrão. Manual de direito comercial. Campinas: Bookseller, 2001. p. 278. 111 COELHO, Fábio Ulhoa. Manual de direito comercial. p. 116.
responsabilidade por parte dos sócios, ainda assim condicionada a uma série de fatores.
Do mesmo modo, o art. 1024 do Código Civil assegura que “os bens particulares
dos sócios não podem ser executados por dívidas da sociedade, senão depois de executados os
bens sociais”.
Dessa forma, sendo a sociedade empresária pessoa jurídica autônoma,
independente das pessoas dos sócios, as obrigações destes não se confundirão com as da
sociedade. E, portanto, “enquanto não exaurido o patrimônio social, não se pode cogitar de
comprometimento do patrimônio do sócio para a satisfação de dívida da sociedade”.112
Como observa NOGUEIRA113, a responsabilidade dos sócios pelas dívidas da
sociedade pode ainda ser classificadas em duas modalidades: ordinária e extraordinária. A
ordinária decorre do próprio tipo societário, em que os bens particulares dos sócios não
respondem pelas dívidas da sociedade senão nos casos previstos em lei.
Relembrando, como exemplo, a sociedade limitada, na qual cada sócio,
individualmente, responde com seus bens particulares, pelos débitos da sociedade, apenas no
limite do valor de suas quotas, contudo, enquanto o capital social não estiver integralizado os
sócios respondem solidariamente pela sua integralização114, ou, a sociedade anônima em que o
sócio ou acionista responde somente pelo preço de emissão das ações subscritas ou
adquiridas115.
Deve-se, portanto, observar que independentemente da imputação de qualquer ato
irregular ou fraudulento cometido por parte dos sócios, o patrimônio destes pode ser atingido,
subsidiariamente, para atendimento de obrigação da sociedade, enquanto não integralizado o
capital social. Trata-se, segundo COELHO116 “de uma apreciação objetiva da questão: recursos
foram prometidos e não aportados, e, por isso, podem ser exigidos”.
Outra possibilidade, prevista em lei, de imputação de responsabilidade aos sócios
por dívidas da sociedade refere-se a responsabilização por contribuições devidas a Seguridade
112 COELHO, Fábio Ulhoa. Curso de direito comercial. Vol. 2. p. 27. 113 Cf. NOGUEIRA, Ricardo José Negrão. Manual de direito comercial. p. 276. 114 Nesse sentido dispõe o art. 1052 do Código Civil: “Na sociedade limitada, a responsabilidade de cada sócio é restrita ao valor de suas quotas, mas todos respondem solidariamente pela integralização do capital social”. 115 O art. 1º da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976 que dispõe sobre as sociedades por ações, assim preceitua: “A companhia ou sociedade anônima terá o capital dividido em ações, e a responsabilidade dos sócios ou acionistas será limitada ao preço de emissão das ações subscritas ou adquiridas”. 116 COELHO, Fábio Ulhoa. A sociedade limitada no novo código civil. São Paulo: Saraiva, 2003, p. 106.
Social. Também neste caso, a imputação ao sócio da obrigação social não depende da
demonstração de prática irregular de sua parte117.
Conceituando a responsabilidade extraordinária, NOGUEIRA118 ensina que é
aquela decorrente de atos praticados com violação das regras societárias, excesso de poder ou
infração à lei. É o tipo de responsabilidade em que o sócio responde além do que previsto
ordinariamente para cada espécie de sociedade.
É o caso do art. 135, III, do CTN, que responsabiliza pessoalmente o sócio-gerente,
hoje na acepção do Código Civil denominado de administrador, pelos créditos tributários,
quando este agir, por exemplo, com excesso de poderes ou infração à lei.
Assim, salvo os casos expressamente previstos em lei, não se pode responsabilizar
diretamente o sócio pelos débitos da sociedade.
Feitas as devidas considerações, cabe, agora, partir ao estudo aprofundado do
objeto do presente capítulo.
3.2 O SIGNIFICADO DA EXPRESSÃO “PESSOALMENTE RESPONSÁVEIS” DO ART.
135 DO CTN
Diz o art. 135 do CTN que são pessoalmente responsáveis pelos créditos
correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes,
infração de lei, contrato social ou estatutos as pessoas enumeradas nos seus incisos de I à III.
Nota-se pelo disposto no artigo acima citado que se trata de uma responsabilidade
pessoal, excluindo a existência de solidariedade ou subsidiariedade nestes casos. Ocorre, no
entanto, que esse dispositivo não é por todos assim entendido, encontrando divergências quanto
a esse critério adotado.
Uma corrente, apoiada pelo STJ119, defende que a responsabilidade pelos créditos
resultantes de obrigações tributárias da pessoa jurídica recai exclusivamente sobre os
117 Lei nº 8.620, de 5 de janeiro de 1993: “Art. 13.O titular de firma individual e os sócios das empresas por quotas de responsabilidade limitada respondem solidariamente, com seus bens pessoais, pelos débitos junto a Seguridade Social”. 118 Cf. NOGUEIRA, Ricardo José Negrão. Manual de direito comercial. p. 312. 119 O Ministro José Delgado, do Superior Tribunal de Justiça, no Embargos de Divergência no Recurso Especial n. 260.107-SP, j. 10-3-2004, DJ de 19-4-2004, p. 149, assim se posicionou: “De acordo com o nosso ordenamento jurídico-tributário, os sócios (diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica) são responsáveis, por substituição, pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes da prática de ato ou fato eivado de
administradores120, ou seja, o crédito é direcionado diretamente ao responsável, quando
originadas em atos ilícitos e irregulares na gestão social.
De fato, como observa NASCIMENTO121, nesta situação “a responsabilidade se
transfere inteiramente para os terceiros, liberando os seus dependentes e representados. A
responsabilidade passa a ser pessoal, plena e exclusiva desses terceiros”.
Verifica-se, nesse diapasão, que o dispositivo exclui do pólo passivo da obrigação
a figura do contribuinte, transferindo exclusivamente a obrigação para o agente que praticou o
ato ilícito, quer dizer, responde pela obrigação o contribuinte por substituição.
Dentre os que destacam ser subsidiária a responsabilidade do sócio pelas
obrigações tributárias, na forma do art. 135 do CTN, tem-se o entendimento de SABBAG122,
que assim se manifesta:
Ofende a lógica jurídica pretender-se atingir o patrimônio das pessoas físicas, sem o prévio exaurimento dos bens da sociedade devedora, que é o verdadeiro e legítimo contribuinte inadimplente.
Tal posicionamento toma por base os princípios gerais da responsabilidade, que
tem como fundamento o art. 596, do CPC e 1.024, do Código Civil, prevendo que sejam
excutidos primeiro os bens da sociedade antes dos bens dos sócios.
Portanto, de acordo com essa doutrina, os sócios só devem ser demandados
pessoalmente, na forma do art. 135 do CTN, quando seus bens forem necessários para a
quitação da dívida, vale dizer, quando os recursos da sociedade forem insuficientes para o
cumprimento das obrigações tributárias.
Apesar dos desencontros doutrinários quanto à pessoalidade ou não da
responsabilidade, é unânime que o dispositivo em questão visa agregar a responsabilidade pelas
dívidas tributárias não pagas da sociedade a alguém, sempre que esta praticar algum ato ilícito. excesso de poderes ou com infração à lei, contrato social ou estatutos, nos termos do art. 135, III, do CTN. O referido dispositivo trata, pois, da responsabilidade por substituição”. 120 A administração da sociedade é exercida pela Diretoria. Os administradores são também chamados de diretores ou gerentes. Assim, a Diretoria “é o órgão da sociedade limitada, integrada por uma ou mais pessoas físicas, cuja atribuição é, no plano interno administrar a empresa, e externamente, manifestar a vontade da pessoa jurídica”. COELHO, Fábio Ulhoa. A sociedade limitada no novo código civil, p. 49. 121 NASCIMENTO, Carlos Valder do. Comentários ao código tributário nacional. 1. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 319. 122 SABBAG, Maristela Miglioli. A responsabilidade tributárias dos sócios por dívida da empresa. Revista dos tribunais: caderno de direito tributário e finanças públicas. São Paulo, RT, ano 7, v. 28, p. 97, julho-setembro/1999.
Sendo assim, cabe agora analisar essas particularidades, que são indispensáveis para o bom
entendimento da matéria.
3.3 INTERPRETAÇÃO DO ART. 135, III, DO CTN, PELA DOUTRINA E
JURISPRUDÊNCIA
Estabelece o art. 135, III, do CTN que:
São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos: [...] III – os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.
Analisando, brevemente, esse dispositivo, observa-se que, para responsabilizar
pessoalmente o administrador ou o diretor pelas obrigações tributárias contraídas pela
sociedade, é necessário que se pratique atos ilícitos ou irregulares. Não é qualquer conduta de
gestão que pode levar à responsabilização pessoal de seu agente.
Acerca do assunto, registra COELHO123:
A pronta e indiscutível conclusão que se extraí da leitura desse dispositivo é a de que nem sempre o gerente pode ser responsabilizado por obrigação tributária da sociedade. A referência a atos, em suma, ilícitos e irregulares, no delimitar a imputação de responsabilidade tributária, afasta a possibilidade de o fisco exigir do gerente as dívidas da pessoa jurídica, quando inocorridas ilicitudes ou irregularidades na gestão social.
Entretanto, conforme ressalta MACHADO124, a questão de grande relevância nesta
forma de responsabilidade “consis te em determinar o alcance do art. 135, inciso III, do CTN, e
assim saber em que circunstâncias os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas
de direito privado respondem pelos créditos tributários dos quais sejam estas contribuintes”.
Registra, todavia, o doutrinador, que nas sociedades em que a lei não limita a responsabilidade
123 COELHO, Fábio Ulhoa. Curso de direito comercial. Vol. 2. p. 427. 124 Cf. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. p. 136.
dos sócios, não há qualquer dificuldade nessa determinação. Mas, nas sociedades em que o
sócio possui responsabilidade limitada (sociedade limitada e anônima) a questão é tormentosa.
Para compreender, então, o alcance desse dispositivo, inevitável será perquirir
sobre os pressupostos que ensejam a responsabilidade pessoal dos sócios, por obrigações
tributárias da pessoa jurídica.
3.3.1 Atos praticados com excesso de poderes, ou infração de lei, do contrato social ou estatuto
O primeiro, e mais importante, requisito estabelecido no texto legal em análise é
que o ato do sócio tenha sido praticado com excesso de poderes, ou infração de lei, contrato
social ou estatuto. Salienta-se, neste momento, que estabelecer quando se caracteriza o excesso
de poderes, ou a infração da lei, do contrato social ou estatuto, é questão a carecer de
esclarecimentos em item posterior.
Então, para introduzir bem o assunto, vale destacar o ensinamento de THEODORO
JÚNIOR125:
As hipóteses de responsabilidade tributária definidas pelo art. 135, III, do CTN, pelas próprias palavras da lei, não se fundam no mero inadimplemento da sociedade contribuinte, mas na conduta dolosa especificamente apontada pelo próprio legislador, que vem a ser a ocorrência de um fato gerador de tributo praticado com excesso de poder, infração da lei ou violação do contrato social, por parte do gestor da pessoa jurídica.
Nestes termos, a hipótese para que os sócios da sociedade respondam solidária e
pessoalmente pelas dívidas tributárias é bastante restritiva, estando taxativamente especificada
no artigo 135, do Código Tributário Nacional. Ou seja, devem eles ter praticado atos com
excesso de poderes ou infração à lei, contrato social ou estatutos, dos quais tenha decorrido a
falta de pagamento do tributo ora cobrado126.
Definir “se o administrador sonegou a obrigação fiscal, ou apenas não a adimpliu”,
pontifica COELHO, corresponde a maioria das situações. A imputação da responsabilidade ao
125 THEODORO JÚNIOR, Humberto. Lei de execução fiscal. 7. ed. São Paulo: Saraiva, 2000. p. 212. 126 Cf. PROLIK, Augusto. A responsabilidade tributária do sócio-gerente. Disponível em <http://www.prolik.com.br/21-04.html.> Acessado em 22.09.2004.
sócio, “depende do exame detalhado das reais opções que ele tinha antes de decidir não
proceder ao recolhimento do tributo”. 127
Registre-se, nesse particular, a manifestação do Ministro Garcia Vieira:
A pessoa jurídica tem existência distinta de seus membros e os sócios não respondem pelas dívidas da sociedade, a não ser quando diretores, gerentes e representantes dela ajam com infração à lei, ao contrato social ou estatuto128.
De igual teor mostra-se o posicionamento do Ministro Ari Pargendler129, ao
esposar seu entendimento quanto a responsabilidade ordinária da sociedade no recolhimento dos
tributos em atraso, atribuindo, excepcionalmente, responsabilidade ao representante legal desta,
pela prática de ato ilícito. Nesse ponto, cumpre transcrever trecho do voto do relator:
Quem está obrigada a recolher os tributos devidos pela empresa é a pessoa jurídica, e, não obstante ela atue por intermédio de seu órgão, o diretor ou o sócio-gerente, a obrigação tributária é daquela, e não destes. Sempre, portanto, que a empresa deixa de recolher o tributo na data do respectivo vencimento, a impontualidade ou a inadimplência é da pessoa jurídica, não do diretor ou do sócio-gerente, que só respondem, e excepcionalmente, pelo débito, se resultar de atos praticados com excesso de mandato ou infração à lei, contrato social ou estatutos, exatamente nos termos do que dispõe o artigo 135, inciso III, do Código Tributário Nacional.
A regra é, portanto, de que os sócios-gerentes130 não respondem pessoalmente
pelas obrigações das sociedades (principalmente na sociedade limitada e anônima). Em caso,
porém, de infração de lei, contrato social ou estatuto, respondem solidária e ilimitadamente.
Contudo, em decorrência de não haver lei fixando, objetivamente, parâmetros para
a explicação desse dispositivo, duas posições vêm sendo sustentadas pelos estudiosos do tema.
A primeira delas, em benefício do fisco, defende que o art. 135, III, do CTN, cria
uma forma de responsabilidade objetiva, por substituição, dos sócios da sociedade devedora, os
127 COELHO, Fábio Ulhoa. A sociedade limitada no novo código civil, p. 55 128 BRASÍLIA, Superior Tribunal de Justiça. Primeira Turma. Recurso Especial n. 79.155/CE, Rel. Min. Garcia Vieira, julgado em 17-4-1998, DJ de 08-6-1998. 129 BRASÍLIA, Superior Tribunal de Justiça. Segunda Turma. Recurso Especial n. 100.739/SP, Rel. Min. Ari Pargendler, julgado em 19-11-1998, DJ de 1-2-99. 130 Sócio-gerente era a terminologia adotada pelo diploma de regência das Sociedades por Quotas de Responsabilidade Limitada disciplinada pelo Decreto nº 3.708, de 1919. Atualmente, com a entrada em vigor do Código Civil de 2002, alterou-se o vocábulo para administrador.
quais, independentemente de culpa, dolo ou intenção de fraudar a lei, passariam a responder
pessoalmente pela obrigação tributária constituída à época de suas atividades131.
Conforme a jurisprudência132:
O sócio-gerente de uma sociedade limitada, por substituição, é objetivamente responsável pela dívida fiscal, contemporânea ao seu gerenciamento, constituindo violação à lei o não-recolhimento.
De outro lado, a posição majoritária sustenta que não se pode responsabilizar os
sócios pela obrigação tributária se não demonstrada rigorosamente a infração à lei, ao contrato
social ou aos estatutos. Indicam que interpretação contrária e favorável ao fisco implicaria em
total afronta à lei da Limitada e das Sociedades Anônimas, pois tais diplomas impõem aos
sócios responsabilidade pessoal tão-somente até a integralização das quotas ou subscrição do
capital social133.
Em abono a esse posicionamento, assinala THEODORO JÚNIOR134:
Mas essa co-responsabilidade, embora não dependa, no entendimento do Supremo Tribunal Federal, de prévia inscrição do débito também em nome do gerente, está pela própria lei subordinada à prática de atos de abuso de gestão ou de violação de lei. Assim, uma vez opostos os embargos pelos gerentes, que negam sua responsabilidade pessoal pelo tributo, incumbe à fazenda exeqüente demonstrar, concretamente, o ato ilícito que tenha sido cometido pelos gestores sociais, já que o simples inadimplemento da obrigação tributária, sem dolo ou fraude, representa mora da empresa contribuinte, mas não ato, por si só, violador da lei ou do estatuto social, por parte dos cotistas. A não ser assim, deixaria de existir, no direito brasileiro, a sociedade de capital, e toda e qualquer sociedade passaria automaticamente à qualidade de sociedade solidária ou de pessoas, porque, como é óbvio, só se cogita da diferença dos tipos societários após o inadimplemento das obrigações sociais, e nunca antes dele.
131 Cf. GAJARDONI, Fernando da Fonseca. A responsabilidade tributária dos sócios administradores das sociedades anônimas e de quotas de responsabilidade limitada. Revista de Estudos Tributários, Porto Alegre, Síntese, v. 31, p. 14, maio-junho/2003. 132 BRASÍLIA, Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial 10.547/RJ, Rel. Min. Milton Pereira, DOU 5-9-1994, p. 23033. 133 Cf. GAJARDONI, Fernando da Fonseca. A responsabilidade tributária dos sócios administradores das sociedades anônimas e de quotas de responsabilidade limitada. v. 31. p. 14 134 THEODORO JÚNIOR, Humberto. Lei de execução fiscal. p.211.
Assim, de acordo com essa teoria, o fundamento que autoriza a transferência da
responsabilidade tributária para outras pessoas que não o próprio contribuinte é o dolo135. Ou
seja, a infração à lei precedida de forma dolosa é que enseja a aplicação da regra esculpida no
art. 135, III, do CTN.
A esse respeito assevera NASCIMENTO136:
Nem se olvide que a responsabilidade aqui é pessoal (não há solidariedade); o dolo, a má-fé hão de ser cumpridamente provados.
Observa-se aí a compreensão de que se faz necessário provar o dolo, culpa grave
ou irresponsabilidade gerencial para responsabilizar os sócios pelos débitos para com o fisco.
Como exemplo do que se acaba de afirmar, traz-se a colação decisão do Superior
Tribunal de Justiça, que considerou imprescindível a prova do cometimento da ilicitude, no
julgamento de um Agravo Regimental, tendo como relator o Ministro João Otávio de Noronha:
A imputação da responsabilidade prevista no art. 135, III, do CTN não está vinculada apenas ao inadimplemento da obrigação, mas à comprovação das demais condutas nele descritas: prática de atos com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos.137
O mesmo ocorreu em outra decisão, do Superior Tribunal de Justiça, em que restou
decidido o afastamento da possibilidade de o fisco exigir do administrador as dívidas da pessoa
jurídica quando inocorridas ilicitudes ou irregularidades, pois como se pode constatar, a
inadimplência não configura a infração da lei. Lê-se, em trecho na ementa da referida decisão:
5. De acordo com o nosso ordenamento jurídico-tributário, os sócios (diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica) são responsáveis, por substituição, pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes da prática de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou com
135 Dolo, na acepção civil, “é o vício do consentimento, sendo seu elemento dominante a intenção de prejudicar (animus dolandi). É ato de má-fé, razão por que se diz fraudulento, sendo, como é, o intuito da própria fraude ou de fraudar, pois sem fraude ou prejuízo preconcebido não se terpa dolo em seu exato sentido”. DE PLÁCIDO E SILVA. Vocabulário jurídico, vol. II, D – I, 3. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1973, p. 563. 136 NASCIMENTO, Carlos Valder do. Comentários ao código tributário nacional. 1. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 320. 137 BRASÍLIA, Superior Tribunal de Justiça. Segunda Turma. Agravo Regimental no Agravo Regimental no Agravo de Instrumento 506.449/SP, Rel. Min. João Otávio de Noronha, julgado em 16-3-2004, DJ de 12-4-2004, p. 193.
infração de lei, contrato social ou estatutos, nos termos do art. 135, III, do CTN. 6. O simples inadimplemento não caracteriza infração legal. Inexistindo prova de que se tenha agido com excesso de poderes, infração de contrato social ou estatutos, não há falar-se em responsabilidade tributária do ex-sócio a esse título ou a título de infração legal138.
Ainda, no mesmo sentido, pode-se citar diversos precedentes: Brasília, Superior
Tribunal de Justiça. 1a Turma. Agravo Regimental no Agravo de Instrumento 492.739/RS, Rel.
Min. Denise Arruda, julgado em 27-4-2004, DJU de 31-5-2004, p. 182; Brasília, Superior
Tribunal de Justiça. 2a Turma. Agravo Regimental no Agravo Regimental no Agravo de
Instrumento 506.449/SP, Rel. Min. João Otávio de Noronha, julgado em 16-3-2004, DJU de 12-
4-2004, p. 193.
Percebe-se, assim, que os tribunais nacionais139, em muitos casos, têm desobrigado
o sócio pelas obrigações tributárias da sociedade. Isso se dá quando não há base para imputar-
lhes a responsabilidade, porque não ficou definido se o sócio sonegou140 a obrigação fiscal , ou
apenas não a adimpliu.
Portanto, conforme o entendimento predominante dos tribunais e da doutrina, para
ocorrer a responsabilidade dos terceiros mencionados no art. 135, III, do CTN, é essencial a
ocorrência de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou
estatuto, sendo evidente a necessidade de prova, em cada caso, dessa ocorrência, sem a qual não
se pode atribuir a responsabilidade àquelas pessoas. E, como a responsabilidade depende da
prática de certos fatos, é indispensável a apuração dos fatos que a caracterizam141.
Em decorrência da necessidade de apuração dos fatos caracterizadores da
responsabilidade dos sócios, é importante definir quem deve fazer a prova constitutiva ou
desconstitutiva desses atos.
138 BRASÍLIA, Superior Tribunal de Justiça. Primeira Turma. Agravo Regimental no Recurso Especial n. 247.862/SP, Relator Ministro José Delgado, julgado em 18-5-2000, DJ de 19-6-2000, p. 119. 139 Nesse sentido pode-se citar: BRASÍLIA, Superior Tribunal de Justiça. Primeira Turma. Agravo Regimental no Agravo de Instrumento 570.378/PR, Rel. Min. José Delgado, julgado em 22-6-2004, DJ de 9-8-2004, p. 176; BRASÍLIA, Superior Tribunal de Justiça. Segunda Turma. Recurso Especial 427753/RJ, Rel. Min. Eliana Calmon, julgado em 17-6-2004, DJ de 13-9-2004, p. 196. 140 Sonegação é “toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte do Fisco, da ocorrência do fato gerador”. ACQUAVIVA, Marcus Cláudio. Dicionário jurídico brasileiro. 9 ed. São Paulo: Editora Jurídica Brasileira, 1998. p. 1179. 141 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao código tributário nacional. Vol. 2. p. 600.
3.3.1.1 Necessidade de prévia apuração da conduta dolosa
Conquanto o entendimento majoritário seja a favor da prova da atuação dolosa do
sócio para caracterizar a sua responsabilidade, existem opiniões divergentes em relação a quem
cabe fazer essa prova, onde alguns estudiosos entendem que ela pode ser feita no curso dos
embargos à execução, pelo executado142, enquanto outros sustentam que ela deve ser feita
previamente, pelo fisco.
O posicionamento de grande parte da doutrina e dos tribunais pátrios é de que a
prova incumbe ao Fisco. Embasam seu posicionamento, principalmente, no art. 333, I, do
Código de Processo Civil143, afirmando que cumpre ao credor lesado provar o fato constitutivo
do seu direito.
Assim são as palavras de GAJARDONI144:
Ademais, parece-nos bastante claro que o ônus da prova quanto aos atos praticados com excesso de poderes ou infração da lei, contrato social ou estatutos (art. 135, III do CTN), bem como em relação à insolvência da empresa ou insuficiência dos bens nomeados à penhora por ela, é do Fisco (art. 333, I, do CPC), não sendo possível prosperar mera presunção de gerencia ruinosa ou lesiva em virtude de prática de atos contrários à lei.
Para reforçar a assertiva, registra THEODORO JÚNIOR145:
O Supremo Tribunal Federal, igualmente, tem ressalvado que o ônus da prova, nos casos do art. 135, III, do CTN, continua afeto à Fazenda exeqüente. Por isso, assentou o Pretório Excelso que, ‘não evidenciada pela Fazenda exeqüente os requisitos da responsabilidade tributária dos sócios, não é possível fazer que a execução prossiga contra eles, embora não encontrada a sociedade’ (RE, 97.612, ac. de 21-9-1982, Rel. Min. Soares Muños, DJU 8 out. 1982, p. 10.191).
142 A prova no curso dos embargos é uma prova desconstitutiva do direito, pois cabe, nesse caso, ao demandado provar que não praticou os atos enumerados no art. 135 do CTN. 143 CPC, art. 333. O ônus da prova incumbe: I – ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito. 144 GAJARDONI, Fernando da Fonseca. A responsabilidade tributária dos sócios administradores das sociedades anônimas e de quotas de responsabilidade limitada. v. 31. p.17. 145 THEODORO JÚNIOR, Humberto. Lei de execução fiscal. p. 213.
A jurisprudência do STJ146 também firmou o posicionamento no sentido da
necessidade de comprovação dos atos praticados com excesso de poderes, infração de lei,
contrato social ou estatuto, para se requerer a responsabilização dos sócios. Assim se manifesta:
I – Não se pode atribuir a responsabilidade substitutiva para sócios, diretores ou gerentes, prevista no art. 135, III, do CTN, sem que seja antes apurada a prática de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. II – Não ocorre a substituição tributária pela simples circunstância de a sociedade achar-se em débito para com o fisco.147
Portanto, segundo esse entendimento, cabe sempre ao Fisco o ônus de demonstrar
a efetiva presença dos requisitos legais, sem as quais sua pretensão mostra-se insubsistente e até
mesmo ilegal. Assim, não provando a Fazenda, os requisitos da responsabilidade dos sócios,
não pode a execução recair sobre os bens destes.
Por outro lado, há o entendimento de que compete ao demandado, através de
embargos, provar que não agiu contrário à lei ou com excesso de poderes na gestão da
sociedade que contraiu a obrigação.
COELHO148 defende bem esse posicionamento:
A prova da licitude e regularidade dos atos de gestão, de que decorre a exoneração de responsabilidade dos gerentes pelas obrigações tributárias da sociedade, é ônus do demandado, e não do fisco. Funciona assim: os créditos impagos, constantes de autos de infração lavrados contra a sociedade limitada, são, por processamento eletrônico, inscritos na dívida ativa. Em seguida, também eletronicamente, é emitida a petição inicial de execução fiscal para aforamento da cobrança contra a sociedade. Se a certidão do oficial de justiça informa a inexistência de bens sociais suficientes para o atendimento do valor excutido, o advogado do exeqüente requer ao juiz o redirecionamento da execução, contra o gerente da limitada. Buscam-se, então, no patrimônio deste, bens para penhora. Garantido o juízo, o gerente, por meio de embargos à execução (e não por embargos de terceiro), deve argumentar e provar que o uso dado ao dinheiro disponível da sociedade foi, entre as opções reais existente, o mais adequado; que o atendimento aos direitos do fisco não restou preterido em favor de nenhum credor, salvo empregados.
146 No mesmo sentido: BRASÍLIA, Superior Tribunal de Justiça. Primeira Turma, Recurso Especial 626.850/RS, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 05-8-2004, DJU de 20-9-2004, p. 204; BRASÍLIA, Superior Tribunal de Justiça. Segunda Turma, Agravo Regimental no Recurso Especial 570.096/SC, Rel. Min. Eliana Calmon, julgado em 19-12-2003, DJU de 10-5-2004, p. 251. 147 BRASÍLIA, Superior Tribunal de Justiça. Primeira Turma, Recurso Especial 382.469/RS, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, julgado em 7-11-02, DJU de 24-2-03, p. 190. 148 COELHO, Fábio Ulhoa. Curso de direito comercial. Vol. 2. p. 428.
MACHADO149, não concordando com a tese adotada por COELHO, promove
fortes críticas a ela:
A nosso ver, admitir-se que a apuração, indiscutivelmente necessária, das circunstancias geradoras da responsabilidade do terceiro executado, se fará nos respectivos embargos, além de contrariar princípios constitucionais, como adiante será demonstrado, contraria a própria lei ordinária. Realmente, admitir-se que essa apuração vai ocorrer no processo de embargos à execução é negar aos supostamente responsáveis o direito de defesa na via administrativa, onde o crédito há de ter sido apurado, defesa pertinente à própria existência do crédito, e também pertinente às circunstancias geradoras de sua responsabilidade. Portanto, implica violação de dispositivos da própria lei ordinária. O dispositivo da lei ordinária que estabelece a possibilidade de execução fiscal contra o responsável, nos termos da lei, por divida tributária, não diz que a execução pode ser promovida contra o diretor, mas contra o responsável tributário, e a qualificação do diretor como responsável tributário pressupõe a ocorrência de atos praticados por este com excesso de poderes, infração da lei, do contrato ou dos estatutos. Assim admitir-se a execução fiscal promovida contra o sócio, ou contra este redirecionada, sem a prova dessa prática, constitui violação do dispositivo legal referido. Violação que se configura pela inadmissível ampliação de seu alcance
Assim, reforça-se o entendimento majoritário que sustenta que a prova da atuação
dolosa dos sócios cabe sempre ao fisco.
No entanto, a jurisprudência do STJ150, que acompanha esse entendimento
majoritário, afirma que quando a responsabilização advém da dissolução irregular da
sociedade151, a prova, no caso, de que não cometeu nenhum ilícito, deve ser feita pelo devedor
em embargos, pois na dissolução irregular presume-se a culpa, não necessitando, dessa forma,
de prova da prática de atos com excesso de poderes, infração de lei, contrato social ou estatuto.
149 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao código tributário nacional. Vol. 2. p. 609. 150 “A jurisprudência da Primeira Seção firmou -se no sentido de que não se admite a responsabilidade objetiva, mas subjetiva do sócio, não constituindo infração à lei o não-recolhimento de tributo, sendo necessária a prova de que agiu o mesmo dolosamente, com fraude ou excesso de poderes, excepcionando-se a hipótese de dissolução irregular da sociedade comercial. 4. Havendo indícios de que a empresa encerrou irregularmente suas atividades, é possível redirecionar a execução ao sócio, a quem cabe provar o contrário em sede de embargos à execução”. BRASÍLIA, Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial 474.105/SP, Rel. Min. Eliana Calmon, julgado em 25-11-2003, DJ de 19-12-2003, p. 414. Ainda, no mesmo sentido: BRASÍLIA, Superior Tribunal de Justiça. Agravo Regimental no Agravo de Instrumento 561.854/SP, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, julgado em 6-4-2002, DJ de 19-4-2004, p. 164. 151 Tema a ser estudado no item 3.6.
Passada essa premissa, cabe agora indagar se a simples condição de sócio pode
caracterizar a responsabilidade prevista no art. 135, III, do CTN.
3.3.2 Responsabilidade dos sócios pelas dívidas tributárias, decorrente da aplicação do art.
135, III, do CTN
Conforme estudado em capítulo anterior, o direito societário delimita as regras de
responsabilidade dos sócios das sociedades empresárias.
Assim, nas sociedades em que os sócios respondem limitadamente pelas
obrigações sociais (sociedade limitada e anônima), só podem ser exigidos deles o valor das
cotas ou ações que subscreveram e não integralizaram152. Todavia, o que pode é os
administradores153, sócios ou não-sócios, serem responsabilizados com seus bens pessoais
quando praticarem atos sobre matéria contrária à lei ou ao contrato. Nesses casos, respondem
ilimitadamente com seus bens pessoais.
Nestes termos registra GONÇALVES154:
Portanto, o sócio, porque sócio de uma limitada, só pode responder, segundo o respectivo regime jurídico, pelo pagamento da sua quota e, em solidariedade com os demais sócios, pela diferença que faltar para a integralização do capital social. [...] Também pode acontecer que o sócio, além de sócio, exerça as funções de dirigente da sociedade. E aí, como se viu, é possível que responda por atos que realize sem poderes suficientes, contra a lei ou contra disposição do contrato social. Nesse caso responde por ser administrador e não por ser sócio. A responsabilidade, aí, tem por fundamento a administração irregular, a conduta culposa do administrador na gestão dos negócios sociais, sendo irrelevante a sua condição de sócio ou de não sócio.
152 Excepcionalmente, podem os sócios serem responsabilizados ilimitadamente com seus bens pessoais pelas deliberações contrárias à lei que tomarem. Assim, dispõe o art. 1080, do CC/2002: “As deliberações infringentes do contrato ou da lei tornam ilimitada a responsabilidade dos que expressamente as aprovaram”. 153 Utiliza-se neste trabalho somente a expressão administradores para designar os diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica, pois o CTN, no art. 135, não faz qualquer distinção entre essas três categorias para o fim de responsabilizá-las pelos débitos tributários. Essa equiparação tem apoio nos pontos comuns existentes entre essas três figuras, isto é, o agir em nome de pessoa jurídica. MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao código tributário nacional. Vol. 2. p. 600. 154 GONÇALVES NETO, Alfredo de Assis. Lições de direito societário. p. 258.
Essa é a regra, que deve ser compatibilizada com as exceções expressamente
numeradas na legislação, entre elas a do art. 135, inc. III, do CTN, que assim dispõe:
São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos: [...] III – os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.
Conjugando-se, dessa forma, os conceitos extraídos do direito societário, onde, em
regra, os sócios não respondem pelas dívidas da sociedade, e da norma referente ao art. 135 do
CTN, em que os responsáveis pelo crédito tributário são os diretores, gerentes ou representantes
da pessoa jurídica, fica claro que não basta ser meramente um sócio da sociedade devedora para
que seus bens particulares possam ser excutidos em prol da Fazenda Pública. É necessário que a
pessoa indicada tenha praticado atos de administração dentro da sociedade. Ou seja, a simples
condição de sócio não gera a responsabilidade prevista no art. 135, III, do CTN, o sócio tem de
ter agido efetivamente nas atribuições de comando da sociedade para que possa ser
responsabilizado.
Aliás, “essa premissa decorre até mesmo da própria dicção legal do art. 135, inc.
III, do CTN, que não menciona a expressão ‘sócios’, mas sim as expressões ‘diretores, gerentes
ou representantes de pessoas jurídicas, deixando claro que essas pessoas só podem ser acionadas
desde que tenham administrado a sociedade” 155.
É essencial, portanto, a condição de se encontrar o sócio no exercício de
administração da sociedade para que lhe seja atribuída a responsabilidade prevista no art. 135,
do CTN.
Da doutrina156 colhe-se a lição que segue:
Destaque-se desde logo que a simples condição de sócio não implica responsabilidade tributária. O que gera a responsabilidade, nos termos do art. 135, III, do CTN é a condição de administrador de bens alheios. Por isto a lei fala em diretores, gerentes ou representantes. Não em sócios. Assim, se o
155 SABBAG, Maristela Miglioli. A responsabilidade tributárias dos sócios por dívida da empresa. Revista dos tribunais: caderno de direito tributário e finanças públicas. São Paulo, RT, ano 7, v. 28, p. 92, julho-setembro/1999. 156 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. p.136.
sócio não é diretor, nem gerente, isto é, se não pratica atos de administração da sociedade, responsabilidade não tem pelos débitos tributários desta.
A Jurisprudência157 não discrepa desse sentido:
A solidariedade do sócio pela dívida da sociedade só se manifesta, todavia, quando comprovado que, no exercício de sua administração, praticou os atos elencados na forma do art. 135, caput do CTN. Há impossibilidade, pois, de se cogitar na atribuição de tal responsabilidade substitutiva quando sequer estava o sócio investido das funções diretivas da sociedade.
O Ministro Humberto Gomes de Barros158, manifestando-se sobre a necessidade de
o sócio encontrar-se no exercício da administração da sociedade para gerar a responsabilidade,
sustenta:
I – O sócio e a pessoa jurídica formada por ele são pessoas distintas (Código Civil, art. 20). Um não responde pelas obrigações da outra. II – Em se tratando de sociedade limitada, a responsabilidade do cotista, por dívidas da pessoa jurídica, restringe-se ao valor do capital ainda não realizado (Dec. 3.078/1919 – art. 9o). Ela desaparece, tão logo se integralize o capital. III – O CTN, no inciso III do art. 135, impõe responsabilidade – não ao sócio – mas ao gerente, diretor ou equivalente. Assim, sócio gerente é responsável, não por ser sócio, mas por haver exercido a gerência.
Assim, para que o sócio possa ser responsabilizado pessoalmente, nos termos do
art. 135, é indispensável que pratique atos de gestão, de administração (isto é, seja,
simplificando, um sócio-administrador), e que o débito tributário em análise resulte de excesso
de poderes, infração à lei, a contratos sociais ou a estatutos159.
Ocorre, no entanto, que, equivocadamente, os tribunais pátrios160, tem se utilizado
da norma referente ao art. 135, III, do CTN, para imputar ao sócio, não investido em cargo de
administração, a responsabilidade por dívidas tributárias.
157 BRASÍLIA, Superior Tribunal de Justiça. Primeira Seção. Agravo Regimental em Embargos de Divergência no Recurso Especial 109.639/RS, Rel. Min. José Delgado, julgado em 6-12-1999, DJ de 28-2-2000, p. 32. 158 BRASÍLIA, Superior Tribunal de Justiça. Primeira Turma. Recurso Especial 101.597, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, julgado em 13-3-1997, DJ de 14-4-1997, p. 12690. 159 Cf. FERNANDES, André Dias. Em derredor da responsabilidade tributária. Revista Forense. Rio de Janeiro, Forense, ano 95, v. 348, p. 31, outubro-novembro/1999. 160 “Havendo indícios de que a empresa encerrou irregularmente suas atividades, é possível redirecionar a execução ao sócio, a quem cabe provar o contrário em sede de embargos à execução, e não pela estreita via da exceção de pré-executividade”. BRASÍLIA, Superior Tribunal de Justiça. Agravo Regimental no Agravo de Instrumento 561.854, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, julgado em 6-4-2004, DJ de 19-4-2004, p. 164
É evidente que o julgador erra ao utilizar o dispositivo dessa maneira.
A norma referida em nenhum momento deixa transparecer a possibilidade de
transferir a responsabilidade pelos créditos tributários da sociedade para o sócio-cotista. O art.
135, III, do CTN gira exclusivamente em torno dos gerentes161, diretores e representantes da
pessoa jurídica.
Assim, se o julgador quiser responsabilizar o sócio-cotista, poderá utilizar-se de
outros institutos, como a teoria da desconsideração da personalidade jurídica162, mas jamais
aplicar o art. 135, III, do CTN, pois este não engloba essa possibilidade.
Ressalte-se que tratar da aplicação da teoria da desconsideração da personalidade
jurídica em decorrência de dívidas tributárias não é objeto deste trabalho.
Portanto, compreende-se que, independentemente da condição de sócio ou não-
sócio, a responsabilidade pessoal consagrada no art. 135, III, do CTN direciona-se para aquele
que exerce a função de administrador da sociedade. O administrador, em nenhum momento
precisa estar na condição de sócio para que a responsabilidade pelos créditos tributários
decorrentes de atos praticados com excesso de poderes, infração de lei, contrato social ou
estatuto recaia em sua pessoa.
3.4 FATORES DE ATRIBUIÇÃO DA RESPONSABILIDADE PREVISTA NO ART. 135 DO
CTN
Pelo o que foi explicitado, até então, neste capítulo, sabe-se que a regra esposada
pelo art. 135 do CTN é a de que os sócios163, na gestão da sociedade, não respondem
pessoalmente pelos tributos devidos por ela. E a exceção é a de que existirá tal responsabilidade
em se tratando de créditos decorrentes de obrigações tributárias resultantes de atos praticados
com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos164.
161 Redação dada pelo art. 135, III, do CTN. 162 Desconsideração da pessoa jurídica é a situação “pela qual se autoriza o poder judiciário a ignorar a autonomia patrimonial da pessoa jurídica, sempre que ela tiver sido utilizada como expediente para a realização de fraude. Ignorando a autonomia patrimonial, será possível responsabilizar-se, direta pessoal e ilimitadamente, o sócio por obrigação que, originariamente, cabia à sociedade”. COELHO, Fábio Ulhoa. Manual de direito comercial. p. 126. 163 Toda referência a sócio, a partir desse momento, refere-se ao sócio na condição de administrador, que é o passível de responsabilização nos termos do art. 135, III, do CTN. 164 Cf. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. p. 137.
No entanto, a grande celeuma instaurada consiste em tentar estabelecer quando se
caracteriza o excesso de poderes, ou a infração à lei, ao contrato social ou ao estatuto.
Por isso, neste tópico serão abordadas as causas165 de responsabilização dos sócios
referidas no art. 135 do CTN, dando enfoque principal a responsabilidade por infração à lei,
onde grassa forte controvérsia.
3.4.1 Excesso de poderes
De acordo com MACHADO166, os atos praticados com excesso de poderes, para
efeitos de responsabilidade tributária de terceiros, dizem respeito àqueles créditos tributários
originados de atos abusivos do administrador, sócio ou não sócio.
Assim, “se um diretor, gerente ou representante de pessoa jurídica pratica atos que
segundo o contrato ou os estatutos não podia praticar, e se em qualquer desses casos resultam do
ato ilegal ou abusivo obrigações tributárias, o autor do ato assume pessoal responsabilidade
pelos créditos tributários respectivos” 167.
Caracteriza-se, portanto, como excesso de poderes todo o ato praticado pelo sócio,
na gestão da sociedade, que não tem os poderes específicos para tanto. Ou seja, o sócio, na
condição de administrador, será responsabilizado pelos créditos tributários sempre que este agir
fora dos limites que lhe são atribuídos através do contrato social ou estatuto, extrapolando os
poderes de gestão que lhe são autorizados.
PAES168 entende que “abuso ou excesso de poderes, em sua configuração lata,
abrange os casos de o gerente praticar atos estranhos ao objeto da sociedade ou de praticá-los
com inobservância dos preceitos legais ou estatutários, e cita exemplos de compra de bens
diversos da finalidade da empresa e das assinaturas em desacordo com o contrato social”.
3.4.2 Infração ao contrato social ou estatuto
165 Excesso de poderes, infração de lei, contrato social ou estatuto. 166 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao código tributário nacional. Vol. 2. p. 586. 167 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao código tributário nacional. Vol. 2. p. 587. 168 PAES, P. R. Tavares. Comentários ao código tributário nacional. 5 ed. São Paulo: RT, 1996, p. 332.
As normas que disciplinam a vida de uma sociedade empresária estão definidas, de
acordo com o tipo societário que se pretende criar, em um contrato social ou estatuto. E são
essas normas contidas no contrato social ou estatuto que determinam os direitos e deveres dos
integrantes da sociedade formada169.
Então, toda vez que houver a infração dessas normas, prejudicando o fisco, caberá
a responsabilidade do administrador, sócio ou não, por “infração ao contrato social ou estatuto”.
PAES170 cita como exemplo de infração ao contrato social ou estatuto a concessão
de aval ou fiança quando proibida pelo contrato.
A situação fática poderia ser a seguinte: Dispõe o contrato social da sociedade X
que esta não pode servir como avalista para garantias de outros contratos. O sócio-administrador
não obedecendo a esta cláusula contratual oferece a sociedade como avalista de um contrato de
compra e venda de terceira pessoa. Decorrido certo tempo surge uma execução contra a
sociedade (avalista), pois o contrato que ela participava não estava sendo cumprido.
Transcorrida a execução, a sociedade teve que pagar a dívida com os seus bens. Com isso, a
sociedade ficou sem numerário para honrar quaisquer outros débitos, incluído os tributários.
Ocorre que, logo em seguida, em razão da sociedade não estar mais honrando com suas dívidas
por não ter capital para tal, surge uma execução fiscal contra a sociedade. Não encontrado bem
algum para a garantia da execução, pede o exeqüente o redirecionamento da execução fiscal
para o sócio-administrador. Provado, então, essa situação pelo Fisco, caberá, nesse caso, a
responsabilização do sócio administrador pelo inadimplemento da obrigação tributária em razão
de infração ao contrato social.
Sendo assim, caberá a responsabilização do administrador, sócio ou não, nos
termos do art. 135, III, do CTN, sempre que este desrespeitar as normas regentes da sociedade.
3.4.3 Infração à lei
Com relação à infração à lei, muito se tem divergido no sentido de qual lei que
contrariada geraria a responsabilidade tributária. Com isso, duas teses vêm sendo sustentadas.
169 CF. COELHO, Fábio Ulhoa. Manual de direito comercial. p. 130. 170 Cf. PAES, P. R. Tavares. Comentários ao código tributário nacional. p.332.
Uma, elucida ZANON171, defendida, principalmente, pelos Procuradores da União,
dos Estados e Municípios, afirma que a simples infração às normas tributárias, como o não
pagamento de tributo, geraria a responsabilidade dos sócios pelos créditos tributários.
Tal interpretação assevera o autor, advém do argumento de que, “sendo a lei
tributária uma lei como outra qualquer, é formada de descritor e prescritor, em que o primeiro se
traduz na hipótese de incidência que, verificada no mundo fático, dá nascimento à obrigação
tributária, e o segundo, no comando normativo ‘pague’. Ao deixar de pagar, estar-se-á deixando
de realizar o comando normativo contido na lei material tributária” e, portanto, cometendo
infração à lei.
Por isso entendem ser a infração de lei tributária, ato suficiente à imputação de
responsabilidade aos referidos no artigo 135, inciso, III, do CTN.
Já, o outro entendimento, esposado por MACHADO172, certifica que a lei referida
no caput do art. 135 não é qualquer lei, mas a lei análoga ao contrato social e estatuto, qual seja,
a lei societária. Dessa forma, os sócios somente podem ser responsabilizados, nos termos do
artigo 135 do CTN, quando agirem fora da esfera da lei societária.
ALMEIDA JÚNIOR173 comenta:
A expressão infração à lei contida no caput do art. 135 do CTN deve ser entendida não como compreensiva de toda e qualquer hipótese de infração a uma norma legal, mas sim no sentido de infração às normas de conduta exigidas aos gerentes, administradores e representantes das pessoas jurídicas na condução dos negócios.
Essa corrente é fortemente defendida, pois ao admitir-se o contrário, os sócios
seriam sempre responsáveis pelas dívidas da sociedade, quer nas relações de direito público,
quer nos negócios jurídicos de direito privado, pois o inadimplemento de qualquer obrigação
constitui ofensa à lei.174
171 Cf. ZANON, André Santos. A responsabilidade tributária prevista no artigo 135, inciso III do código tributário nacional e a mora no pagamento dos tributos. Disponível em <http://geocities.yahoo.com.br/get_es/artigos/resp_zanonll.htm> Acessado em 22.9.2004. 172 Cf. MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao código tributário nacional. vol. 2. p. 589. 173 ALMEIDA JÚNIOR, Fernando Osório de. É possível a exclusão da responsabilidade tributária da pessoa jurídica e a inclusão dos seus administradores em face da mera ausência de pagamento dos tributos? o que diz o superior tribunal de justiça. Revista dialética de direito tributário, São Paulo, Dialética, ano 2000, n. 55, p. 77, abril/2000. 174 BRASÍLIA, Supremo Tribunal Federal. Segunda Turma. Recurso Extraordinário 85.241/SP, Rel. Min. Leitão de Abreu, julgado em 22-11-1977, DJ de 24-2-78, RTJ 85/946.
Sendo assim, a infração à lei ocorre quando “a dívida tributária não for adimplida
em virtude de ato contrário à lei societária praticado pelo diretor ou sócio-gerente, como é o
caso da liquidação irregular da sociedade, do desvio de recursos desta para a pessoa natural do
diretor, ou quaisquer outros atos que [...] embora praticados em nome do contribuinte, são
contrários aos seus interesses” 175.
NAUFEL176 ensina que fazem parte dessa infração à lei, “os atos tendentes a
reduzir o tributo, a omitir o tributo, a inadimplir o tributo, mas evidentemente praticados
intencionalmente, mediante artifício ou astúcia, dolosamente”.
Assim, “a violação à lei se traduz pela transgressão às disposições legai s, tais como
a prática de atos de gestão por sócios proibidos de fazê-lo, gestão fraudulenta, dissolução
irregular da sociedade, etc.” 177. Entretanto, não se pode esquecer, que a infração à lei deve vir
acompanhada da atitude dolosa e fraudulenta por parte do administrador da sociedade.
Contudo, a matéria, na prática, não se mostra facilmente aplicável, visto haver
discordância por parte dos estudiosos do tema no que configura, principalmente, infração à lei.
Duas questões bastante corriqueiras nos tribunais ganharam relevância: a
responsabilidade tributária por falta de pagamento do tributo e a responsabilidade tributária pela
dissolução irregular da sociedade, que como será mostrado na seqüência, são merecedoras de
abordagem.
175 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao código tributário nacional. Vol. 2. p. 590. 176 NAUFEL, José. Novo dicionário jurídico brasileiro. 8 ed. São Paulo: ícone editora, p. 489. 177 ALMEIDA, Amador Paes de. Manual das sociedade comerciais. p.27.
4. INFRAÇÃO À LEI – INTERPRETAÇÕES E CASUÍSTICAS
Destarte a prevalência do poder público sobre o privado, a voracidade do fisco, na
atualidade, coincide com uma tendência em querer alargar a interpretação legal, assumindo um
posicionamento contrário aos princípios norteadores do setor público, que é a interpretação
restritiva da norma legal. Dessa forma, as análises, a seguir apresentadas, bem demonstram o
caminho que a jurisprudência vem assumindo.
4.1 RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA POR INADIMPLEMENTO DO TRIBUTO
A responsabilidade dos sócios pelo não recolhimento dos tributos tem sido objeto
de inúmeros casos nos tribunais pátrios.
Em razão da dúbia interpretação dada à expressão “infração à lei”, os
posicionamentos quanto à responsabilidade ou não dos dirigentes da sociedade pelo não
pagamento do tributo também divergem.
Os defensores da corrente que sustentam que infração à lei é a violação a qualquer
lei formal ou material, aduzem que o simples não recolhimento do tributo em época própria já
configura a infração à lei apta a gerar a responsabilidade tributária dos sócios, desde que estejam
na condição de administradores178.
Da jurisprudência179 colhe-se o julgado que segue:
O não recolhimento de tributo devido pela pessoa jurídica constitui infração à lei, o que enseja responsabilidade dos sócios-gerentes.
Contudo, tal posicionamento não mais predomina no ordenamento jurídico.
A corrente majoritária entende que o não pagamento do tributo na data aprazada
não configura infração à lei capaz de responsabilizar o sócio pelo crédito tributário. Até
concordam que o não pagamento do tributo é uma infração à lei. Mas argumentam que o não
178 Cf. LOPES, Pedro Câmara Raposo. A responsabilidade tributária dos sócios. Redirecionamento da execução fiscal. <http://www1.jus.com.br/doutrina/texto.asp?id=5011>. Acessado em 22.9.04. 179 BRASÍLIA, Superior Tribunal de Justiça. Primeira Turma. Recurso Especial 211.842/MG, Rel. Min. Garcia Vieira, julgado em 3-8-1999, DJ de 6-9-1999, p. 60.
pagamento do tributo é, em geral, infração praticada pela pessoa jurídica. Não pelo dirigente
desta, que não se confunde com a pessoa jurídica, nem com o órgão desta180.
Embasam seu posicionamento afirmando que, para qualquer obrigação existente
entre dois sujeitos, sempre haverá uma norma genérica ordenando o seu cumprimento. Sendo
assim, a expressão infração à lei não pode ser interpretada lato sensu, como referente a qualquer
descumprimento de preceito normativo, seja material ou formal, principal ou acessório, ou de
qualquer natureza, pois, “se assim fosse, até mesmo o não pagamento de, por exemplo, uma
obrigação de natureza comercial, ou seu pagamento fora do vencimento, também caracterizaria
uma infração à lei em sentido lato, da mesma forma que todo ato não cumpridor de ditames
legais ou obrigacionais é infrator da lei, se levarmos em conta o princípio genérico que
determina o cumprimento das obrigações” 181.
Seria, no caso, transformar a exceção da responsabilidade pessoal dos sócios por
atos praticados com infração à lei em regra, nulificando esta por completo.
Nesse sentido, já se pronunciou MACHADO182:
Não se pode admitir que o não pagamento do tributo configure a infração de lei capaz de ensejar tal responsabilidade, porque isto levaria a suprimir-se a regra, fazendo prevalecer, em todos os casos, a exceção. O não cumprimento de uma obrigação qualquer, e não apenas de uma obrigação tributária, provocaria a responsabilidade do diretor, gerente, ou representante da pessoa jurídica de direito privado inadimplente. Mas tal conclusão é evidentemente insustentável. O que a lei estabelece como regra, isto é, a limitação da responsabilidade dos diretores ou administradores dessas pessoas jurídicas, não pode ser anulado por esse desmedido elastério dado à exceção.
Coadunando com esse entendimento, sustenta GAJARDONI, que a regra, portanto,
é no sentido de que “os diretores, gerentes ou representantes das empresas não res pondam
pessoalmente pelos tributos devidos pela pessoa jurídica. E a exceção seria: praticados atos
pelos administradores ofensivos à lei, ao contrato social ou aos estatutos, respondem eles
pessoalmente pelos tributos daí advindos” 183.
180 Cf. MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao código tributário nacional. Vol. 2. p. 588. 181 SABBAG, Maristela Miglioli. A responsabilidade tributárias dos sócios por dívida da empresa. p. 93. 182 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. p. 137. 183 GAJARDONI, Fernando da Fonseca. A responsabilidade tributária dos sócios administradores das sociedades anônimas e de quotas de responsabilidade limitada. p. 16.
Assim, conforme ensina MACHADO184, o não pagamento do tributo é questão
irrelevante para a aferição de responsabilidade dos sócios pela dívida da sociedade. Deve-se, na
verdade, é distinguir o ato da pessoa jurídica, ou seja, da sociedade, do ato da pessoa natural que
a corporifica, para então se saber quem praticou a infração à lei.
Se o não pagamento do tributo ocorre porque a pessoa jurídica não dispõe de
recursos, ou os utiliza para outros fins lícitos, como o pagamento dos funcionários, tem-se uma
dívida da sociedade, não paga pela sociedade. Mas se o mesmo tributo não é pago porque
“desfalcado o patrimônio da pessoa jurídica pelos que a dirigem, que dolosamente não recolhem
o tributo e do valor respectivo se apropriam, em infração da lei societária, tem-se nítida a
incidência da norma contida no artigo 135, III, do CTN. Neste último caso, ressalte-se, não foi
da pessoa jurídica o ato que infringiu a lei, não pagando o tributo, mas do seu diretor ou gerente,
enquanto pessoa natural” 185.
É, portanto, esse o ponto que irá caracterizar quando o crédito tributário, em razão
do inadimplemento da obrigação, deverá ser cobrado da sociedade ou quando deverá ser
cobrado do responsável pela sociedade.
COELHO186, exemplificativamente, expõe:
Imagine-se que a sociedade possua, em caixa, dinheiro suficiente para honrar suas obrigações, inclusive as fiscais. O gerente, contudo, em vez de providenciar o recolhimento do tributo, opta por manter o dinheiro numa aplicação financeira, ou pelo reparte entre os sócios, a título de antecipação de lucro. Nesse caso, configura-se a infração da lei, a que se refere o legislador tributário, e o gerente deve responder, com seu patrimônio, pela obrigação da sociedade. Mas considere-se, agora que a sociedade não dispõe do dinheiro para o pagamento, por fato não imputável a ela, ou a seus sócios. A inexistência do recurso se deve, por exemplo, à inadimplência generalizada, no ramo de comércio em que a sociedade atua, à falência do banco em que o seu dinheiro estava depositado, a roubo que a vitimou. Nesses casos, não há ilícito ou irregularidade na administração da empresa, e não se pode exigir do gerente que ponha dinheiro do próprio bolso para cobrir a carência da sociedade limitada.
Sendo assim, a simples falta do recolhimento do tributo, sem dolo ou fraude,
representa tão somente a mora do contribuinte. Além do que, para o não pagamento tempestivo
184 Cf. MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao código tributário nacional. vol. 2. p. 590. 185 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao código tributário nacional. Vol. 2. p. 590. 186 COELHO, Fábio Ulhoa. Curso de direito comercial. vol. 2. p. 427.
do tributo pela pessoa jurídica há implicações como a incidência dos juros de mora e a aplicação
de multa187, razão pela qual não se pode admitir a responsabilidade do dirigente pelos tributos
devidos do puro e simples inadimplemento da pessoa jurídica188.
A jurisprudência189 é farta nesse assunto:
Quem está obrigado a recolher os tributos devidos pela empresa é a pessoa jurídica, e, não obstante ela atue por intermédio de seu órgão, o diretor ou o sócio-gerente, a obrigação tributária é daquela, e não destes. Sempre, portanto, que a empresa deixa de recolher o tributo na data do respectivo vencimento, a impontualidade ou a inadimplência é da pessoa jurídica, não do diretor ou do sócio-gerente, que só respondem, e excepcionalmente, pelo débito, se resultar de atos praticados com excesso de mandato ou infração à lei, contrato social ou estatutos, exatamente nos termos do que dispõe o artigo 135, inciso III, do Código Tributário Nacional190.
No mesmo sentido:
O simples inadimplemento não caracteriza infração legal. Inexistindo prova de que se tenha agido com excesso de poderes, ou infração de contrato social ou estatutos, não há falar-se em responsabilidade tributária do ex-sócio a esse título ou a título de infração legal. Inexistência de responsabilidade tributária de ex-sócio. Precedentes desta Corte Superior191.
Além do mais, a lei das sociedades anônimas e das sociedades limitadas, somente
obriga os sócios pessoalmente pelas dívidas da pessoa jurídica, até a integralização das ações
subscritas ou de todo o capital social. Assim, “não se pode admitir que a responsabilidade vá
além do limite legal, sob pena de absoluta confusão entre o patrimônio da pessoa física com o
da jurídica, conseqüentemente, levando-se à inutilidade da ficção jurídica” 192.
187 Cf. ZANON, André Santos. A responsabilidade tributária prevista no artigo 135, inciso III do código tributário nacional e a mora no pagamento dos tributos. p. 5. 188 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao código tributário nacional. vol. 2. p. 592. 189 Colhe-se: BRASÍLIA, Superior Tribunal de Justiça. 2a Turma. Agravo Regimental no Agravo de Instrumento 421.311/RS, Rel. Min. Laurita Vaz, julgado em 26-11-2002, DJU de 3-2-2003, p. 306; BRASÍLIA, Superior Tribunal de Justiça. 2a Turma. Recurso Especial 296.304/SP, Rel. Min. Francisco Peçanha Martins, julgado em 20-5-2003, DJU de 1-9-2003, p. 247; BRASÍLIA, Superior Tribunal de Justiça. 1a Turma. Agravo Regimental no Recurso Especial 544.879, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, julgado em 20-5-2004, DJU de 7-6-2004, p. 163. 190 BRASÍLIA, Superior Tribunal de Justiça. 2a Turma. Recurso Especial 100.739/SP, Rel. Min. Ari Pargendler, DJ de 1-2-99, p. 138 – RSTJ, v. 117, p. 287. 191 BRASÍLIA, Superior Tribunal de Justiça.1a Turma.Agravo Regimental em Recurso Especial 448.270/ES, Rel. Min. José Delgado, julgado em 12-11-02, DJU de 19-12-02, p. 346. 192 GAJARDONI, Fernando da Fonseca. A responsabilidade tributária dos sócios administradores das sociedades anônimas e de quotas de responsabilidade limitada. p. 16.
MACHADO193, em abono a esse argumento, afirma que a responsabilidade
referida no art. 135, III, do CTN, encontra, igualmente, obstáculo no plano jurídico substancial.
Para ele, excluir a limitação da responsabilidade de dirigentes por dívidas da pessoa jurídica
praticamente inviabiliza o desenvolvimento da atividade econômica. “Ninguém se vai dedicar a
atividade de dirigente de uma empresa sabendo que está assumindo responsabilidade pessoal,
ilimitada, pelo pagamento dos tributos que venham a ser devidos pela empresa. Ninguém vai
comprometer o seu patrimônio pessoal como garantidor incondicional dos créditos tributários. A
imposição de tal exigência na verdade consubstancia absurdo de tal monta que nem pode
mesmo ser levada a sério”.
Diante dos ensinamentos acima transcritos, resta evidente que não é o simples
deixar de cumprir ou cumprir fora do prazo uma obrigação tributária que irá caracterizar a
infração à lei, no sentido estrito da expressão194.
Assim, volta-se a afirmar que “se não estiver presente, prévia e devidamente
comprovado, o elemento subjetivo (dolo, fraude, conluio, sonegação...) na conduta do
administrador da pessoa jurídica, claramente voltada para o descumprimento de seus deveres
sociais em prejuízo da própria sociedade e do erário público, é impossível a invocação do art.
135, inc. III, do CTN” 195, qual seja, a responsabilidade do sócio-administrador pela obrigação
tributária.
Entretanto, igual sorte não prevalece aqueles que encerram as atividades da
empresa irregularmente, sobejando tributos à pagar.
4.2 RESPONSABILIDADE PELA DISSOLUÇÃO IRREGULAR
Predomina, atualmente, na jurisprudência196 o entendimento de que a dissolução
irregular da sociedade é causa geratriz da responsabilidade dos sócios pelas dívidas tributárias
da sociedade.
193 Cf. MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao código tributário nacional. Vol. 2. p. 593. 194 SABBAG, Maristela Miglioli. A responsabilidade tributárias dos sócios por dívida da empresa. p. 96. 195 SABBAG, Maristela Miglioli. A responsabilidade tributárias dos sócios por dívida da empresa. p. 96. 196 Cf. BRASÍLIA, Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial 586.085/PR, Rel. Min. Castro Meira, julgado em 5-8-2004, DJ de 6-9-2004, p. 238; BRASÍLIA, Superior Tribunal de Justiça. Agravo Regimental no Agravo de Instrumento 561.854, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, julgado em 6-4-2004, DJ de 19-4-2004, p. 164; BRASÍLIA, Superior Tribunal de Justiça. Embargos de Divergência no Recurso Especial 174.532, Rel.Min. José Delgado, julgado em 18-6-2001, DJ de 20-8-2001, p. 342.
Nesse sentido:
Nos termos do art. 135, III, do CTN, os sócios-gerentes serão responsáveis pelos débitos tributários da sociedade, por substituição, tão-somente quando tenham agido com excesso de poderes, infração à lei ou estatuto, bem como se houver dissolução irregular da empresa devedora. Precedentes.197
Firmam o posicionamento na assertiva de que a liquidação da sociedade sem o
devido processo legal (dissolução regular198 ou falência199) induz a presunção200 de que seus
bens foram distraídos em prejuízo dos credores, caracterizando a responsabilidade dos sócios
pelos respectivos débitos:
A jurisprudência tem identificado como ato contrário à lei, caracterizador da responsabilidade pessoal do sócio-gerente, a dissolução irregular da sociedade, porque a presunção aí é a de que os bens foram distribuídos em benefício dos sócios ou de terceiros, num e noutro caso em detrimento dos credores.201
Assim, o simples desaparecimento da sociedade, sem a prévia dissolução nos
termos da lei, importa na presunção de culpa de seus sócios e constituí infração à lei capaz de
atribuir a responsabilidade tributárias aos sócios, nos termos do art. 135, III, do CTN.
No entanto, existe um posicionamento contrário, que entende que a dissolução
irregular da sociedade não gera a presunção de culpa e conseqüente infração de lei.
197 BRASÍLIA, Superior Tribunal de Justiça. Agravo Regimental no Agravo de Instrumento 421.311/RS, Rel. Min. Laurita Vaz, julgado em 26-11-2002, DJ de 3-2-2003, p. 306. 198 A dissolução é o processo pelo qual se extingue a sociedade empresarial. A dissolução regular compreende duas fases distintas. A primeira, chamada de liquidação, é a operação que se segue à resolução de dissolução, objetivando a apuração do ativo, a fim de pagar os débitos da sociedade e, do remanescente, repartir entre os sócio. A segunda é a partilha, onde solvido o passivo social ou depositada a quantia bastante para o pagamento dos credores que não se apresentarem, reparte-se o saldo resíduo entre os sócios. ALMEIDA, Amador Paes de. Manual das sociedades comerciais. p. 76. A dissolução irregular acontece quando esse fatores – liquidação e partilha – não se encontram presentes no encerramento das atividades da empresa. 199 Falência é a “execução coletiva do devedor comerciante, à qual concorrem todos os credores, e que tem por fim arrecadar o patrimônio disponível, verificar os créditos, solver o passivo e liquidar o ativo, mediante rateio, observadas as preferências legais”. Dicionário Aurélio Eletrônico - Século XXI. 200 “A extinção irregular (sem dissolução, seguida de liquidação com partilha de patrimônio) caracterizaria uma deliberação contra legem por não atender à regra que determina o pagamento de todo o passivo (arts. 1.102 e seguintes, do CC/2002)”. GONÇALVES NETO, Alfredo de Assis. Lições de direito societário. p. 261 201 BRASÍLIA. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial 45.366/SP, Rel. Min. Ari Pargendler, julgado em 25-5-1999, DJ de 28-6-99, p. 101.
Nessa lógica, o eminente Desembargador Newton Trisotto202, mesmo concordando
que a dissolução irregular da sociedade constitui ato ilícito, entende que nem sempre é causa
suficiente para gerar a responsabilidade dos sócios, nos termos do art. 135, III, do CTN. Afirma
que a tese deve ser interpretada à luz das peculiaridades de cada caso.
Dessa forma, ele exemplifica:
Um micro-empresário, que tem como sócio único sua mulher, durante muitos anos explora uma alfaiataria. Estimulado por um desses planos econômicos, decide ampliar o negócio. Contrata outros dois empregados e adquire, com financiamento a longo prazo, mais duas máquinas de costura. Sobrevém, em seguida, forte recessão, e não consegue ele pagar os seus empregados. Na reclamatória trabalhista por eles ajuizada são penhoradas, e depois leiloadas, todas as máquinas de costura, únicos bens da empresa. Despojado delas, o micro-empresário volta ao antigo emprego, de tecelão, e paralisa as atividades da alfaiataria. No entanto, não dissolve regularmente a sociedade, pois tem a expectativa de reativá-la num futuro próximo.
Explica que nesse caso não haveria a responsabilização do administrador, muitos
menos do sócio, pelas obrigações contraídas pela sociedade, pois não há nexo de causalidade
entre o ato contrário à lei (dissolução irregular do sociedade) e o prejuízo do credor, que teria
ocorrido independentemente do cumprimento daquela formalidade.
Assim sendo, não há como atribuir responsabilidade ao sócio pelo não pagamento
do tributo devido sem prova de que o dano gerado ao erário guarda relação de causalidade com
os atos praticados com excesso de poderes ou contrários ao contrato social ou à lei.
Acompanhando este entendimento, BIM203 aduz que responsabilizar os sócios nos
termos do art. 135, III, do CTN, sustentando que a dissolução irregular da sociedade é causa
ensejadora da responsabilidade tributária de terceiros, pela presunção da distração do patrimônio
social em prejuízo do Erário, é criar norma material sem lastro legal. A respeito do assunto,
registra:
Presumir que com a dissolução da sociedade (fenômeno continente) ocorreriam tais requisitos [prejuízo, culpa ou dolo, etc.] é desconhecer o que
202 Cf. BRASIL, Santa Catarina. Tribunal de Justiça de Santa Catarina. Agravo de Instrumento 9.448, da comarca de Indaial, Relator Desembargador Newton Trisotto, julgado em 21 de fevereiro de 1995, DJESC de 12-7-96, p. 28. Ementa: A dissolução irregular da empresa, por si só, nem sempre é causa geratriz da responsabilidade subsidiária do sócio. 203 BIM, Eduardo Fortunato. Dissolução irregular da empresa não enseja a responsabilidade tributária de seus administradores. Revista de Direito Tributário. São Paulo, Malheiros, 2002, v. 84. p. 215.
ordinariamente acontece, impossibilitando, assim, falar-se em uma pretensa presunção hominis. Instabilidade econômica, calote dos devedores, aumento da carga tributária, desvalorização cambial, são apenas alguns dos fatores que ilidem o dolo ou a culpa para caracterizar a responsabilidade tributária dos administradores. Isso desfigura os requisitos para a instituição de uma presunção comum ou relativa, se prevista em lei, já que deverá haver gravidade, concordância e precisão no raciocínio que liga o fato conhecido ao desconhecido. Somado a isso, admitir-se que da dissolução irregular da sociedade houve dolo ou culpa por parte dos administradores é inconcebível no Estado de Direito. É que neste há a presunção de inocência, que não permite que se presuma a culpabilidade de alguém. Faz-se mister demonstrá-la, ou seja, no mínimo, provar que houve atos da administração que distraíram o patrimônio do credor em prejuízo do Fisco e que eles decorrem de uma violação do dever de diligência que norteia a gerência de qualquer sociedade.
Portanto, apesar de grande parte do judiciário se posicionar no sentido de que a
dissolução irregular da sociedade é infração à lei e, portanto, motivo ensejador da
responsabilidade prevista no art. 135, III, do CTN, alguns ainda entendem que é necessária a
prova de que a dissolução irregular foi promovida em prejuízo do fisco.
CONSIDERAÇÕES FINAIS
Finda-se a presente monografia num tema que, não obstante a enorme evolução,
ainda traduz-se numa problemática atual, qual seja: a interpretação das leis tributárias.
Porém, aqui não se objetivou aprofundar o conhecimento sobre os problemas e
métodos de interpretação jurídica tributária, que certamente, exige a confecção de mais uma
dissertação, em virtude da discórdia que envolve tal hermenêutica.
Entretanto, não se pode ficar totalmente alheio a essa questão, pois resta a esse
instituto a importante missão de determinar a definição do conteúdo e do alcance das normas
tributárias.
Vagando entre os que sustentam que a lei tributária deve ser resolvida a favor do
fisco, considerando a prevalência do interesse público, e os que sustentam a sua aplicação de
forma restritiva, vê-se que ambas carecem de uma real fundamentação.
Não obstante as razões e fundamentações de ambas correntes, que aqui, como dito,
não se objetiva, imperioso afirmar que o verdadeiro interesse público reside na supremacia da
Magna Carta, que contém em seus princípios o comando e o norte das devidas interpretações.
Dessa forma, a força imperativa da Constituição impõe à interpretação das normas
hierarquicamente inferior o freio limitador.
Pode-se afirmar que se fossem aplicadas integralmente as leis tributárias, somadas
às interpretações do fisco, todos os contribuintes seriam passíveis de sanções, tão problemáticas
costumam ser essas leis e suas interpretações.
Seria o ponto em que o contribuinte nunca estaria seguro das suas obrigações e das
suas responsabilidades.
Assim, princípios constitucionais, como o da segurança jurídica, estão
originalmente postos com a finalidade de proteger o Bem Comum, entendendo esse como bem
de todos e bem de cada um; esse o verdadeiro interesse público.
Com efeito, a segurança jurídica, como princípio, deve estar presente na aplicação
de qualquer norma. Não diferente seria com a norma objeto desse trabalho, qual seja: o art. 135,
III, do CTN.
Averiguando a possibilidade dos sócios responderem pelas obrigações tributárias da
sociedade, nos termos do artigo 135, III, do Código Tributário Nacional, ficou claro que a
norma em questão possui interpretações diversas por parte de estudiosos do direito.
Se de um lado as normas impostas às sociedades limitada e anônima deixam clara a
separação do patrimônio da pessoa jurídica dos bens particulares dos sócios, onde esses não
respondem pelas obrigações daquela, a interpretação da norma tributária cria exceções.
A imposição da responsabilidade dos administradores por excesso de poder,
infração de lei, contrato social ou estatuto, constante do art. 135, III, do CTN, não raras vezes,
recebe uma interpretação extensiva, de forma a também atribuir a mesma responsabilidade ao
sócio não administrador.
Ao sócio não administrador não cabe a aplicação do artigo acima mencionado.
A esse sócio deve ser aplicada a Lei Civil, pois ele, em princípio, deve responder
pelas obrigações sociais até o limite do capital social, enquanto não integralizado. Integralizado
este, nenhuma outra responsabilidade subsiste pelas obrigações da pessoa jurídica.
Importante observar, a título de complementação, que o sócio, mesmo não
administrador, responde, nos termos do Código Civil, com todos os seus bens nos casos de
fraudes e desvio de finalidade, através da desconsideração da personalidade jurídica.
Ao administrador da sociedade também não cabe a responsabilidade pessoal ou
subsidiária quando os atos provêm de regular de gestão. A exceção recai exclusivamente na
prática de atos ilícitos, na gerência da sociedade.
Essa é a tese predominante para o artigo 135 do Código Tributário Nacional. O
dispositivo atribuí aos administradores da sociedade a responsabilidade pelo pagamento dos
créditos tributários sempre que o nascimento da obrigação tributária ou o inadimplemento
decorrerem de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou
estatuto.
Portanto, das premissas analisadas no decorrer do trabalho ficou assente que para
que o sócio de uma sociedade que possui como característica a responsabilidade limitada de
seus integrantes responda, em razão da aplicação do art. 135, III, do CTN, pelas dívidas
tributárias da pessoa jurídica é indispensável a ocorrência de alguns requisitos, entre eles: a) a
obrigação tributária deve ser resultante de atos praticados com excesso de poderes, infração à
lei, ao contrato social ou estatuto, tudo devidamente comprovado; b) o sócio para que possa ser
responsabilizado deve ter praticado essas infrações na administração da sociedade. A simples
condição de sócio não gera a responsabilidade prevista no artigo em debate.
E assim deve ser. Não se afigura ao bom direito que uma pessoa, no caso o sócio
não administrador, que não participa dos atos jurídicos, deles ser diretamente responsável.
É o caso, por exemplo, de um sócio cotista, com um por cento de participação na
sociedade e sem capacidade de ingerência, responder por atos de outro sócio ou administrador.
Não há procedência lógica para tal.
Por outro lado, ultrapassada a polêmica com relação ao sócio, as interpretações
dadas do que configuram infração à lei se apresentam como discordância atual ainda mais
expressiva.
Também nesses casos, o fisco age, fundamentado no interesse público para
interpretar extensivamente a aplicação do art. 135, III, do CTN.
Uma corrente tem considerado o simples fato de inadimplemento do tributo ou a
dissolução irregular da sociedade como infração à lei capaz de atribuir a responsabilidade aos
administradores, enquanto outra invoca a comprovação da prática de fatos ilícitos.
Com isso, percebe-se que as leis que regulam forças, em princípio antagônicas,
entre o público e o privado, necessitam de uma interpretação equilibrada que conduza a
Sociedade a um Bem Comum.
O conflito entre o interesse público e o privado precisa ser resolvido sem que a
prevalência de um provoque a sucumbência de outro. Para as sociedades empresárias, ou os
próprios sócios, usufruírem uma segurança jurídica, necessariamente, as regras precisam ser
claras, ao mesmo tempo em que o fisco também precisa ser firme e eficiente, porém não
absoluto.
Se assim não o for, corre-se o perigo, ao enfraquecer um ou outro, de obter o
resultado exatamente contrário ao que se pensava atingir. A prática tem demonstrado ser dessa
forma.
Com efeito, o art. 135, III, do CTN requer prudência na sua aplicação e na sua
interpretação, impingindo aos responsáveis o real objetivo do legislador.
A jurisprudência, como mostrado nessa monografia, tem amparado essa tendência,
que vai ao encontro dos verdadeiros preceitos legais, não se afastando da segurança jurídica
invocada por nossa Norma Maior.
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_________, Superior Tribunal de Justiça. Primeira Turma. Agravo Regimental no Agravo de
Instrumento 492.739/RS, Rel. Min. Denise Arruda, julgado em 27-4-2004, DJU de 31-5-2004,
p. 182.
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Instrumento 561.854/SP, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, julgado em 6-4-2002, DJ de 19-4-
2004, p. 164.
_________, Superior Tribunal de Justiça. Primeira Turma. Agravo Regimental no Agravo de Instrumento 570.378/PR, Rel. Min. José Delgado, julgado em 22-6-2004, DJ de 9-8-2004, p. 176. _________, Superior Tribunal de Justiça. Primeira Turma. Agravo Regimental no Recurso
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Especial 448.270/ES, Rel. Min. José Delgado, julgado em 12-11-02, DJU de 19-12-02, p. 346.
_________, Superior Tribunal de Justiça. Primeira Turma. Agravo Regimental no Recurso
Especial 544.879, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, julgado em 20-5-2004, DJU de 7-6-2004, p.
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_________, Superior Tribunal de Justiça. Primeira Turma. Embargos de Divergência no
Recurso Especial 174.532, Rel. Min. José Delgado, julgado em 18-6-2001, DJ de 20-8-2001, p.
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_________, Superior Tribunal de Justiça. Primeira Turma. Recurso Especial n. 79.155/CE, Rel.
Min. Garcia Vieira, julgado em 17-4-1998, DJ de 08-6-1998.
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Humberto Gomes de Barros, julgado em 13-3-1997, DJ de 14-4-1997, p. 12690.
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Min. Garcia Vieira, julgado em 3-8-1999, DJ de 6-9-1999, p. 60.
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