ISBN978-85-472-1672-6

Paulsen,LeandroCursodedireitotributriocompleto/LeandroPaulsen.8.ed.SoPaulo:Saraiva,2017.1.Direitotributrio.2.Direitotributrio-BrasilI.Ttulo.16-1563CDU34:336.2

ndicesparacatlogosistemtico:

1.Direitotributrio34:336.2

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Vice-presidenteClaudioLensing

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PresidenteCarlosRagazzo

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TiagoDelaRosa

Diagramao(LivroFsico)DesgniosEditoriais

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ComunicaoeMKTElaineCristinadaSilva

CapaCasadeIdeias/DanielRampazzo

Livrodigital(E-pub)

Produodoe-pubGuilhermeHenriqueMartinsSalvador

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Datadefechamentodaedio:13-12-2016

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LEANDROPAULSEN

DoutoremDireitoseGarantiasdoContribuinte

ProfessordeDireitoConstitucional,TributrioePenal

DesembargadorFederal

Sumrio

NotadoAutor

CaptuloI-Tributao,direitotributrioetributo

1.Origemdatributaoedasualimitao

2.Atributaocomoinstrumentodasociedade

3.Osdeveresfundamentaisdepagartributosedecolaborarcomatributao

4.Acargatributria,odireitoinformaoeoscustosdeconformidade

5.Fiscalidade38.eextrafiscalidade

6.Direitotributrio

7.Relaocomoutrasdisciplinasjurdicas

8.Relaocomaeconomia

9.Relaocomacontabilidade

10.Conceitodetributo

11.Preospblicosereceitaspatrimoniais

CaptuloII-Espciestributrias

12.Caractersticaseregimesjurdicosespecficos

13.Critriosparaaidentificaodasespciestributrias

14.Classificaodostributosemcincoespciestributrias

15.Impostos

16.Taxas

17.Contribuiesdemelhoria

18.Emprstimoscompulsrios

19.Contribuies

20.Contribuiessociais

21.Contribuiesdeintervenonodomnioeconmico

22.Contribuiesdeinteressedascategoriasprofissionaisoueconmicas

23.Contribuiesdeiluminaopblica

CaptuloIII-Princpiostributrios

24.Osdiversostiposdenormas:princpios,regrasenormasdecoliso

25.Arelaoentreosprincpioseaslimitaesconstitucionaisaopoderdetributar

26.Princpiosgeraisdedireitotributrio120.

27.Princpiodacapacidadecontributiva

28.Princpiodacapacidadecolaborativa

29.Princpiodaseguranajurdicaemmatriatributria140.

30.Princpiodaigualdadetributria143.

31.Princpiodapraticabilidadedatributao

CaptuloIV-Competnciatributria

32.DetalhamentodacompetncianaConstituio

33.Normasconstitucionaisconcessivasdecompetncia

34.Critriodaatividadeestatal

35.Critriodabaseeconmica

36.Critriodafinalidade

37.Competnciasprivativas,comunseresiduais

38.Bitributaoebisinidem

39.Tributosnabasedeclculodeoutrostributos

CaptuloV-Imunidadestributrias

40.Imunidadescomonormasnegativasdecompetncia

41.Imunidadescomogarantiasfundamentais

42.Classificao,interpretaoeaplicaodasimunidades

43.Imunidadesgenricasaimpostos

44.Imunidaderecproca

45.Imunidadedostemplosdequalquerculto

46.Imunidadedospartidos,sindicatos,entidadeseducacionaiseassistenciais

47.Imunidadedoslivros,jornais,peridicosedopapelparaasuaimpresso

48.Imunidadedosfonogramasevideogramasmusicais

49.Imunidadedasentidadesbeneficentesdeassistnciasocialscontribuiesdeseguridadesocial

CaptuloVI-Daslimitaesaopoderdetributarquesogarantiasfundamentaisdocontribuinte

50.Naturezadaslimitaesconstitucionaisaopoderdetributar

51.Limitaesemproldaseguranajurdica,dajustiatributria,daliberdadeedaFederao

52.Legalidadetributria

53.Irretroatividadetributria

54.Anterioridadetributria

55.Isonomiatributria

56.Noconfisco315.

57.Proibiodelimitaesaotrfegopormeiodetributosinterestaduaiseintermunicipais,ressalvadoopedgio

CaptuloVII-GarantiasdaFederao

58.LimitaesespecficasUnio

59.Uniformidadegeogrfica

60.Vedaodatributaodiferenciadadarendadasobrigaesdasdvidaspblicasedaremuneraodosservidores

61.Vedaodeisenoheternoma

62.LimitaesaosEstadoseMunicpiosparaestabelecerdiferenatributriaemrazodaprocednciaoudestino

63.Vedaodaafetaodoprodutodeimpostos

CaptuloVIII-Tcnicasdetributao

64.Progressividade

65.Seletividade

66.Nocumulatividade

67.Tributaomonofsica

68.Substituiotributria

CaptuloIX-Legislaotributria

69.Normasconstitucionais

70.LeiscomplementaresConstituio

71.ResoluesdoSenado

72.Convnios

73.Tratadosinternacionais389.

74.Leisordinriasemedidasprovisrias

75.Atosnormativosinfralegais:decretos,instruesnormativas,portarias,ordensdeservio

CaptuloX-Interpretaoeaplicaodalegislaotributria

76.Vignciaeaplicaodalegislaotributria

77.Integraoeinterpretaodalegislaotributria

78.Aplicaodosprincpiosdedireitotributrio,dedireitopblicoededireitoprivadoedasnormasdecoliso

79.Analogiaeequidade

CaptuloXI-Capacidade,cadastroedomiclio

80.Capacidadetributria

81.Cadastrosdecontribuintes

82.Domicliotributrio

CaptuloXII-Obrigaestributrias

83.Asdiversasrelaesjurdicascomnaturezascontributiva,colaborativaoupunitiva

84.Obrigaesprincipaiseacessrias

85.Aspectosdanormatributriaimpositiva

86.Hiptesedeincidnciaefatogerador

87.Ocorrnciadosfatosgeradores

88.Classificaodosfatosgeradores

89.Planejamentotributrioenormatributriaantielisiva

90.Sujeitoativo

91.SujeitospassivosdasdiversasrelaesjurdicascomoFisco

92.Solidariedade

93.Contribuinte

94.Substitutotributrio

95.Responsveltributrio

96.Responsabilidadedossucessores

97.Responsabilidadedeterceiros,inclusivedosscios-gerenteseadministradores

98.Responsabilidadesestabelecidaspelolegisladorordinrio

CaptuloXIII-Ilcitotributrio

99.Infraeslegislaotributriaepenalidades

100.Multas

101.Responsabilidadeporinfraeslegislaotributria

102.Dennciaespontneaeexclusodaresponsabilidadeporinfraes

CaptuloXIV-Constituiodocrditotributrio

103.Naturezadocrditotributrio

104.Existncia,exigibilidadeeexequibilidade

105.Constituioouformalizaodocrditotributrio

106.Declaraesdocontribuinteeoutrasconfissesdedbito

107.Lanamentosdeofcio,pordeclaraoeporhomologao

108.Lanamentoporarbitramentoouaferioindireta

109.Liquidaonoprocessotrabalhista

CaptuloXV-Suspensodaexigibilidadedocrditotributrio

110.Hiptesesdesuspensodaexigibilidadedocrditotributrio

111.Moratriaeparcelamento

112.Impugnaoerecursoadministrativos

113.Liminareseantecipaesdetutela

114.Depsitodomontanteintegraldocrditotributrio

115.Efeitosdasuspensodaexigibilidadedocrditotributrio

CaptuloXVI-Exclusodocrditotributrio

116.Naturezaeefeitosdaexclusodocrditotributrio

117.Iseno

118.Anistia

CaptuloXVII-Extinodocrditotributrio

119.Hiptesesdeextinodocrditotributrio

120.Pagamento,jurosemultas

121.Pagamentoindevidoesuarepetio

122.Compensao

123.Decadnciadodireitodelanar

124.Prescriodaaoparaexecuodocrditotributrio

CaptuloXVIII-Garantiaseprivilgiosdocrditotributrio

125.Meiosdegarantiaeprivilgios

126.Sujeiodopatrimniododevedorsatisfaodocrdito

127.Bensabsolutamenteimpenhorveispordeterminaolegal

128.Arrolamentoadministrativodebens

129.Ineficciadasalienaesemfraudedvidaativa

130.Indisponibilidadedosbens

131.Prefernciadocrditotributrio,inclusivenarecuperaojudicialenafalncia

132.Autonomiadaexecuodecrditotributriomesmohavendoconcursodecredores

CaptuloXIX-Administraotributria

133.rgosecarreirasdeadministraotributria

134.Fiscalizaotributria

135.Inscrioemdvidaativa

136.Certidesnegativasdedbito

CaptuloXX-Impostossobreopatrimnio

137.ImpostosobrePropriedadedeVeculosAutomotores(IPVA)

138.ImpostosobrePropriedadePredialeTerritorialUrbana(IPTU)

139.ImpostosobrePropriedadeTerritorialRural(ITR)

CaptuloXXI-Impostossobreatransmissodebens

140.ImpostosobreTransmissoInterVivosdeBensImveisedeDireitosReaissobreImveis(ITBI)

141.ImpostosobreTransmissoCausaMortiseDoao(ITCMD)

CaptuloXXII-Impostosobrearenda

142.ImpostosobreaRendaeProventosdeQualquerNatureza(IR)

CaptuloXXIII-Impostossobreaatividadeeconmica

143.ImpostosobreProdutosIndustrializados(IPI)

144.ImpostosobreOperaesRelativasCirculaodeMercadoriasesobrePrestaodeServiosdeTransporteInterestadualeIntermunicipaledeComunicao(ICMS)

145.ImpostosobreServiosdeQualquerNatureza(ISS)

146.ImpostossobreOperaesdeCrdito,Cmbio,SeguroouRelativasaTtulosouValoresMobilirios(IOF)

CaptuloXXIV-Impostossobreocomrcioexterior

147.ImpostosobreImportao(II)

148.ImpostosobreExportao(IE)

CaptuloXXV-Contribuiessociais

149.ContribuiesprevidenciriasdosseguradosdoRegimeGeraldePrevidnciaSocial

150.Contribuiesprevidenciriasdoempregador,daempresaedaentidadeaelaequiparada

151.Contribuiesdeseguridadesocialsobreareceita(PISeCofins)

152.Contribuiesdeseguridadesocialdoimportador(PIS-ImportaoeCofins-Importao)

153.ContribuiodeSeguridadeSocialsobreoLucro(CSL)

CaptuloXXVI-Contribuiesdeintervenonodomnioeconmico

154.ContribuiodeintervenonodomnioeconmicodestinadaaoIncra

155.ContribuiodeintervenonodomnioeconmicodestinadaaoSebrae

156.Contribuiodeintervenonodomnioeconmicosobreacomercializaodecombustveis

CaptuloXXVII-Contribuiesdointeressedecategoriasprofissionaiseeconmicas

157.Contribuioaosconselhosdefiscalizaoprofissional

158.Contribuiosindical

CaptuloXXVIII-Contribuiodecusteiodailuminaopblica

159.ContribuiodeIluminaoPblicaMunicipal(CIP)

CaptuloXXIX-Taxasdeservioedepolcia

160.Taxadecoletadelixodomiciliar

161.Taxadefiscalizao,localizaoefuncionamento

CaptuloXXX-RegimedoSimplesDomstico

162.Regimesimplificadoeunificadoderecolhimentodetributosparaoempregadordomstico

CaptuloXXXI-RegimedoSimplesNacional

163.RegimeSimplificadoeUnificadodeRecolhimentodeTributosparaMicroempresaseEmpresasdePequenoPorteSimplesNacional

CaptuloXXXII-Processoadministrativo-fiscal

164.Processoadministrativo-fiscalfederal

165.Aofiscaleautuao

166.Notificaeseintimaes

167.Faselitigiosa:impugnao,instruoerecursos

168.Nulidadesnoprocessoadministrativo-fiscal

169.Processoadministrativo-fiscalestadual

170.Processoadministrativo-fiscalmunicipal

CaptuloXXXIII-Processojudicialtributrio

171.AesajuizadaspeloFisco

172.Medidacautelarfiscal

173.Execuofiscal

174.Exceodepr-executividade

175.Embargosexecuo

176.Aesajuizadaspelocontribuinteedemaisobrigados

177.Mandadodesegurana

178.Aodeclaratria

179.Aoanulatria

180.Aocautelardecauo

181.Aoconsignatria

182.Aoderepetiodeindbitotributrioedecompensao

183.Conexoentreaestributrias

CaptuloXXXIV-Direitopenaltributrio

184.Criminalizaodecondutasligadastributao

185.Crimestributriospraticadosporparticulares

186.Princpiodainsignificncianoscrimescontraaordemtributria

187.Ofalsocomocrime-meioeconsuno

188.Constituiodefinitivadocrditotributriocomoelementoessencialdoscrimesmateriaiscontraaordemtributria

189.Representaofiscalparafinspenais

190.Aopenalpblica

191.Suspensodapunibilidadepeloparcelamento

192.Extinodapunibilidadepelopagamento

193.ExtinodapunibilidadepelaregularizaocambialetributriadaLein.13.254/16

194.Continuidadedelitivanoscrimescontraaordemtributria

195.Descaminho

196.Apropriaoindbitatributria

197.Sonegaodetributos

198.Falsificaodepapispblicostributrios

199.Crimestributriospraticadosporfuncionriospblicos

200.Excessodeexao

201.Facilitaoaodescaminho

202.Extravio,sonegaoouinutilizaodelivro,processooudocumentofiscal

203.Corrupopassivafiscal

204.Advocaciaadministrativafiscal

NotadoAutor

OCurso de direito tributrio que voc tem em mos vem recebendo excelente acolhida junto

comunidadejurdica.Acadaano,osprofessoresdeinmerasfaculdadespblicaseprivadas,renovando

suasfontes,vmescolhendoestelivrocomobibliografiabsicadasdisciplinasdedireitotributrio.

Trata-se de um curso bastante completo. So abordados os diversos temas relativos tributao.

Analisodesdeasquestesconstitucionaisedenormasgerais,atos tributosemespcie,bemcomoo

processoadministrativo-fiscal,asaesjudiciaisreferentestributaoeoscrimestributrios.

Tratodoselementosnecessriosaoconhecimentodosfundamentos,docontedoedaaplicabilidade

do direito tributrio. Procuro expor os conceitos essenciais, as classificaes que facilitam a

compreensodamatria,ascaractersticasdecadainstitutojurdicoeseusefeitosprticos.

SigoaadvertnciadeORTEGAedeSAINZDEBUJANDA,dequeaclarezaacortesiaintelectual.

Aclarezanopensarobrigaamentearealizarumesforodestinadoaalcanaraessnciadascoisase

orden-las em um sistema. A clareza no dizer exige o manejo da linguagem com um cuidado

especialssimoparaqueseeviteovocbuloobscuroouequvoco.

Estelivrofoiescritoparaquesualeiturasejaagradveleproveitosa!

LeandroPaulsen

CaptuloI

Tributao,direitotributrioetributo

1.Origemdatributaoedasualimitao

O Estado, como instituio indispensvel existncia de uma sociedade organizada, depende de

recursosparasuamanutenoeparaa realizaodosseusobjetivos. Isso independeda ideologiaque

inspireasinstituiespolticas,tampoucodoseuestgiodedesenvolvimento.

A tributao inerente ao Estado, seja totalitrio ou democrtico. Independentemente de o Estado

servirdeinstrumentodasociedadeouservir-sedela,abuscaderecursosprivadosparaamanutenodo

Estadoumaconstantenahistria.

ALIOMARBALEEIRO,nasuaclssicaobraUmaintroduocinciadasfinanas,destacavaque,

paraauferirodinheironecessriodespesapblica,osgovernos,pelotempoafora,socorrem-sedeuns

poucosmeios universais, quais sejam, a) realizam extorses sobre outros povos ou deles recebem

doaes voluntrias; b) recolhem as rendas produzidas pelos bens e empresas do Estado; c) exigem

coativamentetributosoupenalidades;d)tomamouforamemprstimos;e)fabricamdinheirometlicoou

depapel.TodososprocessosdefinanciamentodoEstadoseenquadramnestescincomeiosconhecidos

h sculos. Ensinava, ainda, que essas fontes de recursos oferecem mritos desiguais e assumem

importnciamaioroumenor,conformeapocaeascontingncias1..

Osproblemasrelacionadostributao,desdecedo,despertaramanecessidadedecompatibilizao

daarrecadaocomorespeitoliberdadeeaopatrimniodoscontribuintes.Porenvolverimposio,

poder, autoridade, a tributao deu ensejo a muitos excessos e arbitrariedades ao longo da histria.

Muitas vezes foi sentida como simples confisco. No raramente, a cobrana de tributos envolveu

violncia,constrangimentos,restrioadireitos.

Essacondiodedemasiadasujeioemqueseviamoscontribuintes,associadaindignaocomas

diferenassociaisecomodestinoqueeradadoaosrecursos,despertoumovimentospelapreservaoda

propriedade e da liberdade, de um lado, e pela participao nas decises pblicas, de outro. Vale

fazermos uma breve retrospectiva histrica e relembrarmos alguns marcos relacionados tributao,

seguindoocritriocronolgico.

Destaca-seaextraordinriaprecocidadedePortugaleEspanhaaocriarosmecanismosjurdicosde

limitao do poder fiscal do rei [...] oFuero Juzgo, os forais e as cortes so fontes, instrumentos e

instituiesiniciaisdereconhecimentodaliberdade,deafirmaodanecessidadedoconsentimentodas

forassociaisedelimitaodopodertributrio,quejaparecemconsolidadosnosculoXII2..

Noinciodosculoseguinte,em1215,naInglaterra,osbareseosreligiosos impuseramaMagna

Carta para conter o arbtrio do rei, estabelecendo a separao de poderes. Quanto imposio de

tributos,consentiramquefossemcobrados trs tributos tradicionalmenteadmitidos(visandoaoresgate

doreieporforadainvestiduradoprimeirofilhocomocavaleiroedomatrimniodaprimeirafilha),

mas estabeleceram que a cobrana de qualquer outro fosse previamente autorizada por um conclio,

incluindooscutage,montantecobradopelanoprestaodoserviomilitar3.4.5..

As principais enunciaes de direitos tambm restringiram demodo expresso o poder de tributar,

condicionando-o permisso dos contribuintes, mediante representantes. Tal constou do Statutum de

TallagiononConcedendo,expedidoem1296porEduardoI,posteriormenteincorporadoPetitionof

Rights,de1628.

AConstituiodosEstadosUnidosdaAmrica,de1787,estabeleceuopoderdoCongressoeno

doExecutivoparaestabelecer tributos.Seno,vejamos:TheConstitutionof theUnitedStatesof

America ARTICLE I [...] SECTION 8. TheCongress shall have the power to lay and collect taxes,

duties,impostsandexcises,topaythedebtsandprovideforthecommondefense,andgeneralwelfare

oftheUnitedStates;butallduties,impostsandexcisesshallbeuniformthroughouttheUnitedStates

[...]6..

Na Declarao francesa dos Direitos do Homem e do Cidado, de 1789, resta estampado que os

tributos devem ser distribudos entre os cidados e dimensionados conforme as suas possibilidades,

tendo eles o direito de avaliar a necessidade das contribuies e com elas consentir atravs de seus

representantes7..

Passou-se, assim, a compatibilizar a tributao como poder do Estado de buscar recursos no

patrimnio privado com os direitos individuais. As constituies mais recentes enunciam a

competncia tributriacomalgumdetalhamentoeestabelecemlimitaesaopoderde tributar.Quando

umaConstituiodizquaisos tributosquepodemser institudos,qualoveculo legislativonecessrio

paratantoedemaisgarantiasaseremobservadas,sabe-se,acontrariosensu,queoquedalidesborda

invlido.

Antes de concluirmos nossas breves referncias histricas quanto s reaes tributao, vale

destacar ainda que os excessos da tributao e divergncias quanto aplicao dos recursos tambm

estiveramnaraizderevoluesemovimentosocorridosemterritriobrasileiro.Aimposiodecarga

tributriademasiada, incompatvel coma capacidadedepagamentodos contribuintes, e a ausnciade

investimentos proporcionais nos locais onde arrecadados os tributos foram causas concorrentes de

movimentospelaindependnciaetambmdecunhoseparatista.

Aprpriaindependnciabrasileiratemesseingrediente.Noperodoimperial,ochamadoquintodos

infernos mostrou-se insuportvel. Os relatos acerca da InconfidnciaMineira revelam isso. JORGE

CALDEIRAdestacaque: Desdeadescobertadoouro,ogovernoportugusalterou inmerasvezeso

sistema de cobrana de impostos nas minas. Em 1750, foi estabelecido que os mineiros pagariam a

quantiafixadecemarrobas(cercade1.500quilos)anuais,encarregando-seelesmesmosdecoletaro

valor.Comodeclniodaproduo,noentanto,ovalortotalnovinhasendoatingidodesde1763.Nos

primeiros anos emque a contribuio voluntria no atingiu o limite, o governo recorreu a derramas.

Porm,comoaquantiaarrecadadaficavaprximado limite,oexpedientenochegavapropriamentea

provocar revoltas. A chegada do governador Cunha Meneses coincidiu com uma grande queda na

produo do ouro e na arrecadao do quinto.Mal emal, conseguia-se arrecadar ametade do valor

previsto.Paraaumentaraarrecadao(ogovernadorficavacompartedoexcedente),Menesesrecorreu

atodososexpedientespossveis.Passouaperseguir,chantagearaprendercidados.Renovouacobrana

deimpostosantigosejcadosemdesuso,comoadosdonativosparaareconstruodeLisboa.Com

isso,ganhouodiodoshabitantesdolugar...Oarbtrioporpartedogovernologoteveconsequncias.A

combinao de economia estrangulada com aumento de impostos era explosiva e incentivava ideias

ousadas, sobretudo quando se meditava sobre o que haviam conseguido os norte-americanos... A

crescente falta de alternativas econmicas acabou levando a elitemineira a considerar a ideia de um

movimentorevolucionrio.Em1788,osboatossobreaderramaproduziramoelementoquefaltavapara

adeciso8..

A derrama foi a cobrana abrupta e violenta dos quintos atrasados. A Inconfidncia Mineira foi

contida,resultandonamorteenoesquartejamentodeJoaquimJosdaSilvaXavier,oTiradentes,queera

omaisfrgildentreosconjurados,nasuamaiorparteintelectuaispertencenteselitecolonial9..Eo

movimentoacaboupornoalteraremnadaaseveraexploraolusitana,que,almdosimpostossobre

ooutro,exigiaimpostossobreaentradademercadoriasnaregio,semcontaraviolentacargatributria

geral,eaviolnciadosprprioscobradoresdostributos10..Masoidealdeindependnciaganhouum

mrtir.

Aps a independncia, a situao se repetiu, agora no mais entre Colnia e Imprio, mas entre

provnciasegovernocentral.ANTNIOAUGUSTOFAGUNDES,analisandoaRevoluoFarroupilha,

aponta a tributao exagerada, associada ausncia de contrapartida, como causas econmicas do

movimento:AProvnciadeSoPedrodoRioGrande,desdeantesdaIndependnciadoBrasil (7de

setembrode1822),eravistacomoaestalagemdoImprio.ACortelevavaamaiorpartedosimpostos

arrecadadosaquienoinvestiaemnada.Deixavaomnimo,queapenasserviaparapagaramanuteno

dasestruturaspblicas.Eera impostoatrsde imposto:sobreogadoemp,sobrea lguadecampo,

sobreocharque,sobreocouro,sobreaerva-matetudo!11..

A revoluo conduzida por Bento Gonalves eclodiu em 20 de setembro de 1835, resultou na

proclamaodaRepblicaRio-Grandenseem1836,masacabouatravsdoTratadodoPonchoVerdeem

1845,quandooRioGrandefoireintegradoaoImpriomediantecondies.

Atualmente, no temos movimentos ativos ameaando nossa unidade poltica. Mas a tributao

continuaaserelementodeconflitoentreosentesfederados,tantoemrazodaconcentraodemasiada

derecursosnasburrasdaUniocomonoquesetemnomeadodeGuerraFiscal.OsEstados-Membrose

tambm osMunicpios utilizam-se da concesso de benefcios fiscais (isenes, crditos presumidos

etc.)oudealquotasreduzidasparaobteremvantagenscompetitivasperanteosdemais.Aindaquecoma

finalidadelouvveldeaumentarodesenvolvimentolocalatravsdaatraodenovosinvestimentoseda

consequente gerao de empregos, certo que, muitas vezes, isso d ensejo simples migrao de

unidadesprodutivasdeumEstadoparaoutrooudeumMunicpioparaoutrodentrodeummesmoEstado,

maculandoessaspolticascomumcarterfratricida12..

Se a tributao inafastvel, que se d de modo equilibrado, observando limites, princpios e

critriosquepreservemaseguranaequepromovamajustiaeasolidariedade.

2.Atributaocomoinstrumentodasociedade

Omododeveratributaoalterou-semuitonasltimasdcadas.Jnosesustentamossentimentos

depura e simples rejeio tributao.A figuradeRobinHood,queemalgumasverses atacavaos

coletoresdeimpostosparadevolverodinheiroaopovo,hojejnofazsentido.

Atributao,emEstadosdemocrticosesociais,instrumentodasociedadeparaaconsecuodos

seusprpriosobjetivos.PagartributonomaisumasubmissoaoEstado,tampoucoummalnecessrio.

ConformeensinouOLIVERWENDELLHOLMESJR.,Taxesarewhatwepayforcivilizedsociety.

MARCO AURLIO GRECO ressalta a importncia de se evoluir de uma viso do ordenamento

tributriomeramenteprotetivadocontribuinteparaoutraqueneleenxergueaviabilizaodaspolticas

sociais.TransitamosdopuroEstadodedireito,emqueseopunhamnitidamenteEstadoeindivduo,para

umnovoEstado,aindadedireito,mastambmsocial,comoestampaoart.1odanossaConstituioda

Repblica.Issodlugaraumarealidadequecongregaaliberdadecomaparticipaoeasolidariedade.

DemonstraqueaConstituiobrasileirade1967foiumaConstituiodoEstadobrasileiro,enquantoa

de1988dasociedadebrasileira.Naquela,emprimeirolugarestavaaorganizaodopoder;nesta,os

direitosfundamentaistmprecedncia.Naquela,tnhamosumaConstituiodoEstadobrasileiro,emque

primeiro se dispunha sobre a estrutura do poder, seus titulares, suas prerrogativas e sobre os bens

pblicos, para s ento cuidar da tributao como simples suporte doEstado, aparecendo os direitos

fundamentaisapenasaoseufinal,comoumresguardodevidosociedadecivil.NaConstituiode1988,

apessoahumanaassumepapelcentral,enunciando-se,jemseuincio,direitosfundamentaisesociais,e

funcionalizando-se a tributaomediante um novomodo de outorga de competncia tributria em que

ganharelevnciaajustificaodatributaoemfunodasuafinalidade.

Alis,restaclaraaconcepodatributaocomoinstrumentodasociedadequandosoelencadosos

direitos fundamentais e sociais e estruturado o Estado para que mantenha instituies capazes de

proclamar,promovereassegurartaisdireitos.Nohmesmocomoconceberaliberdadedeexpresso,a

inviolabilidadeda intimidade e da vida privada, o exerccio dodireito de propriedade, a garantia de

igualdade,alivreiniciativa,aliberdadedemanifestaodopensamento,alivrelocomooe,sobretudo,

a ampla gama de direitos sociais, seno no bojo de um Estado democrtico de direito, social e

tributrio13.. Percebe-se que a incidncia tributria uma circunstncia conformadora do meio

ambiente jurdiconoqual sonormalmente exercitadososdireitosde liberdadeedepropriedadedos

indivduos14..Diga-se,ainda:nohdireitosemEstado,nemEstadosemtributo15..

ingenuidade, fundada na incompreenso do papel da tributao numa democracia, a assuno de

posiesferrenhasafavoroucontraoFisco.Efetivamente:Deve-seafastar...aconceponegativada

tributaocomonormade rejeio socialoudeopressodedireitos (emverdade, a tributaouma

condioinafastvelparaagarantiaeefetivaotantodosdireitosindividuaiscomodossociais)16..A

tributao inafastvel.Oque temosdebuscar que seddemodo justo, com respeito sgarantias

individuaiseempatamaradequadoaosacrifcioqueasociedadeestdispostaafazeremcadamomento

histrico, de modo que sirva de instrumento para que se alcancem os objetivos relacionados

solidariedade sematentar contra a segurana e a liberdade.Noporoutra razoque JOSSOUTO

MAIORBORGESadvertequeainterpretaoeaplicaodasnormasfiscaisnodeveserapriorinem

prFisconemcontraFisco17..

3.Osdeveresfundamentaisdepagartributosedecolaborarcomatributao

Contribuir para as despesas pblicas constitui obrigao de talmodo necessria no mbito de um

Estado de direito democrtico, em que as receitas tributrias so a fonte primordial de custeio das

atividadespblicas,queserevelanaConstituioenquantodeverfundamentaldetodososintegrantesda

sociedade.Somos,efetivamente,responsveisdiretosporviabilizaraexistnciaeofuncionamentodas

instituiespblicasemconsonnciacomosdesgniosconstitucionais18..

Odeverdecontribuirnosimplesconsequnciadoqueestabelecealeiaoinstituirtributos,seno

seufundamento,conformejadvertiaBERLIRIemsuaobraPrincipididirittotributario19..

A prpriaDeclarao dosDireitos doHomem e doCidado de 1789 j enunciara esse dever nos

termos do seu art. 13: Para a manuteno da fora pblica e para as despesas da administrao

indispensvelumacontribuiocomumquedeveserrepartidaentreoscidadosdeacordocomassuas

possibilidades20..ADeclarao Interamericana dosDireitos eDeveres doHomem, aprovada na IX

ConfernciaInternacionalAmericanaem1948,porsuavez,traz,emseuart.XXXVI:Todapessoatemo

dever de pagar os impostos estabelecidos pela lei para a manuteno dos servios pblicos. A

cidadania,efetivamente,umaviademodupla.Entende-seodeverfundamentaldepagartributoscomo

aoutra faceoucontrapartidadocarterdemocrticoesocialdoEstadoqueasseguraaoscidadosos

direitosfundamentais.

VANONIafirmava:Laactividadfinanciera, lejosdeserunaactividadquelimitalosderechosyla

personalidaddelparticular,constituyesupresupuestonecesario,puestoquesintalactividadnoexistira

EstadoysinEstadonoexistiraderecho21..Ademais, recordaumadecisodoTribunaldeTurimem

quefoidito:lastasaslibrementevotadasyconformesalanecesidaddelEstadorepresentanelorden,la

libertad,lajusticia,laseguridad,labeneficencia,elejrcito,laarmada,laindependencia,elhonordela

patria22..NamesmalinhaaliodeKLAUSTIPKEeDOUGLASYAMASHITA:Odeverdepagar

impostosumdeverfundamental.Oimpostonomeramenteumsacrifcio,massim,umacontribuio

necessriaparaqueoEstadopossacumprirsuastarefasnointeressedoproveitosoconvviodetodosos

cidados23..TambmJOSCASALTANABAISenftico:Comodeverfundamental,oimpostono

pode ser encarado nem como ummero poder para o Estado, nem como ummero sacrifcio para os

cidados,constituindoantesocontributoindispensvelaumavidaemcomunidadeorganizadaemEstado

fiscal. Um tipo de Estado que tem na subsidiariedade da sua prpria aco (econmico-social) e no

primadodaautorresponsabilidadedoscidadospeloseusustentooseuverdadeirosuporte24..

Assim que podemos falar em dever fundamental de pagar tributos! ALESSANDRO MENDES

CARDOSOdestacaqueocumprimentodessedeverestdiretamentevinculadopossibilidadeconcreta

de efetivao dos direitos fundamentais assegurados aos cidados brasileiros. Ao invs de uma

dualidadedireitox dever, tem-senaverdadeuma interface, emqueodeverde contribuirde cadaum

correspondeaumdireitodosdemais.Trata-sedeumaverdadeiraresponsabilidadesocialenomaisde

simplesdeveremfacedoaparatoestatal.Aosesonegartributosdevidos,ocontribuintenoestapenas

descumprindoumaexigncialegalexigvelpelasautoridadesfazendrias,mastambm,eprincipalmente,

quebrandooseuvnculoderesponsabilidadecomasociedade25..

Masoexerccioda tributaoexigeaindamais.Paraviabilizar-se,necessitadeamplacolaborao

doscidados.Suasobrigaes,porisso,noselimitamacontribuirparaoerrioquandodaprticade

umfatogeradorreveladordecapacidadecontributiva.Acolaboraotemummbitomaior,envolvendo

tambmumagrandepluralidadedeoutras obrigaesoudeveresque tornampossvel o conhecimento

quanto ocorrncia dos fatos geradores para fins de fiscalizao e lanamento dos tributos e que

inclusive facilitam, asseguram e garantem sua arrecadao. Ademais, alcana inclusive quem no

chamadoasuportaropagamentodetributosporquenorevelacapacidadecontributivaenopraticaos

fatos geradores ou porque beneficirio de iseno ou de imunidade, seja para que o Fisco possa

verificaropreenchimentodosrequisitosparaadesoneraoouporqueestprximodecontribuintesde

quemtenhainformaesourelativamenteaosquaispossarealizarretenes,dentreoutrascolaboraes

teisquepossaprestaremrazodassuasatividades26..

Acolaboraocoma tributaoe,atmesmo,aparticipaoativadoscidadosparamelhorarseu

gradodeeficaciayoperatividadesuafuncionalidadjustificam-seporqueatributaoenvolveno

somenteosinteressesdoerriocomocredoredocontribuintecomogravado,senotambmointers

jurdicode la colectividadque, conbase en laConstitucin, se traduceen el intersdeque todos

contribuyanalsostenimientodelascargaspblicasconformeasucapacidadeconmica27..

Estasobrigaes,fundadasnodeverdecolaborao28.,emgeralaparecemcomoprestaesdefazer,

suportar ou tolerar normalmente classificadas como obrigaes formais ou instrumentais e, no direito

positivo brasileiro, impropriamente como obrigaes acessrias29.. Por vezes, aparecem em normas

expressas, noutras demodo implcito ou a contrario sensu, mas dependem sempre de intermediao

legislativa.Taisobrigaes,ademais,soimpostasinclusiveaquemnocontribuinte.

NumEstadoque instrumentodaprpriasociedadeequevisagarantiaepromoodedireitos

fundamentaisatodos,humdevergeraltantodecontribuircomodefacilitaraarrecadaoedeatuarno

sentidodeminimizarodescumprimentodasprestaestributriasprpriasealheias30..

Alguns deveres atribudos aos prprios contribuintes poderiam, verdade, encontrar suporte no

cartercomplexodaobrigaotributriaenodeverdecooperaodoobrigadoaopagamento,dosquais,

comoemqualqueroutroramododireito,jsepoderiaextrairdeveresacessriosesecundrios,fortena

consideraodaobrigaocomoprocessoenoprincpiodaboa-f.Masissonojustificariaosdeveres

impostosaterceirosnocontribuintes.

Poder-se-ia, tambm, invocaro adgiodeque quempodeomaispodeomenos.Seo legislador

podeimporopagamentodetributos,tambmpodeimporoutrasobrigaesoudeveresquenosoto

onerosos, mas que tambm so de suma importncia para o exerccio da tributao. Desse modo,

contudo, os deveres de colaborao continuariam tendo como esteio o dever fundamental de pagar

tributos,oquenonospareceseafeioarsuarealnatureza.

Falamosdedeveresquesepodemimporemcarteroriginriopelosimplesfatodequealgumintegra

determinadasociedadee tem, ladoa ladoenodemododerivado,osdeveres fundamentaisde

pagartributosedecolaborarcomoquemaissejanecessrioeestejaaoseualcanceparaosucessoda

tributao. O dever de colaborao originrio e independente da existncia de uma obrigao de

pagamentoespecfica, temcarterautnomo,nosecuidandodemerodesdobramentooucomplemento

do dever fundamental de pagar tributos. Decorre diretamente do princpio do Estado de direito

democrticoesocial.

ALIOMAR BALEEIRO j referia a colaborao de terceiros, explicando: A manifestao da

existncia,quantidadeevalordascoisaseatossujeitostributaocometidaporlei,emmuitoscasos,

a terceiros, que, sob penas ou sob a cominao de responsabilidade solidria, devem prestar

informaes,fiscalizare,noraro,arrecadarotributo31..

A figura do dever fundamental de pagar tributos insuficiente para explicar a imposio de

obrigaesanocontribuintes,dondeadvmaimportnciadeseterclaroodeverdecolaboraocoma

tributao,quedetodos,contribuintesouno.Oprimeirofocanacapacidadecontributivadaspessoas;

osegundo,nasuacapacidadedecolaborao.Sobaperspectivadodeverfundamentaldepagartributos,

sorelevantesasmanifestaesderiqueza;sobaperspectivadodeverfundamentaldecolaboraocom

a tributao, a possibilidade de aportar informaes ou de agir de outro modo para o seu bom

funcionamento.

Osdeveresdecolaboraotmumfundamentoconstitucionalprprio,talcomoodeverfundamental

de pagar tributos, baseados ambos no Estado de direito democrtico. No apenas o dever de pagar

tributos,mastambmtodaaamplavariedadedeoutrasobrigaesedeveresestabelecidosemfavorda

administrao tributria para viabilizar e otimizar o exerccio da tributao, encontram base e

legitimao constitucional.O chamamento de todos,mesmo dos no contribuintes, ao cumprimento de

obrigaescomvistaaviabilizar,a facilitareasimplificara tributao,dotando-adapraticabilidade

necessria,encontrasuportenodeverfundamentaldecolaboraocomaadministraotributria.

4.Acargatributria,odireitoinformaoeoscustosdeconformidade

Acargatributriaemumpasarelaopercentualentreovolumedetributosarrecadadoseototal

dariquezaproduzida(ProdutoInternoBrutoPIB).

OInstitutoBrasileirodePlanejamentoTributrio(IBPT)realizaperiodicamenteestudosobreacarga

tributriabrasileira32.,tendoverificadoque,em2011,oPIBfoiumpoucomaiorque4trilhesdereais,

equeaarrecadaotributriachegouaquase1,5trilhodereais,oqueimplicouumacargatributriade

36,02%doPIB33..Segundoomesmoinstituto,em2012,aarrecadaofoiaindamaior,chegandoa1,59

trilhodereais,equivalentesa36,27%doPIB.

Em2015,oPIBbrasileirochegoua5,9 trilhes,comvalorpercapita deR$28.876,00, conforme

dadosdoIBGE.Nossacargatributria,atualmente,estemtornode35%.

Entre os pases com maior carga tributria esto a Sucia (46,4%), a Noruega (43,6%), a Itlia

(42,6%),aAlemanha(40,6%),aDinamarca(39%)eaFrana(38,6%).Poroutrolado,naCoreiadoSul,

de26,80%;noUruguai,23,1%;naArgentina,37,62%.

OsdadosdoPIB/2011edoIDH/2014apontamqueanossacargatributria(34,4%)muitoprxima

dadoReinoUnido(34%)edaqueladaEspanha(37,3%),masqueonossondicedeDesenvolvimento

Humano(IDH)de0,755,enquantooReinoUnidoapresentaIDHde0,907,eaAlemanha,de0,91634..

HpasescomoosEstadosUnidoseoJapo,comIDHsuperiora0,9,quetmcargatributriaentre25e

30%.

ALein.13.255/16estimouareceitadaUnioparaoexercciofinanceirode2016.Areceitarelativa

aoOramento Fiscal (referente aos poderes daUnio, seus fundos, rgos daAdministrao Pblica

Federaldiretaeindireta,inclusivefundaesinstitudasemantidaspelopoderpblico)foiestabelecida

em quase 1,5 trilho de reais, precisamente R$ 1.425.398.520.951,00. A receita do Oramento da

SeguridadeFiscal(abrangendotodasasentidadesergosaelavinculados,daAdministraoPblica

Federaldireta e indireta,bemcomoos fundose fundaes institudosemantidospelopoderpblico)

ficou em quase 650 bilhes: R$ 643.147.536.053,00. Somando-se a essas receitas mais quase 900

milhesdereaisderefinanciamentodadvidapblicafederal,exatosR$885.000.330.304,00,chegou-se

aumaestimativatotaldereceitasedespesasdequase3trilhesdereais:R$2.953.546.387.308,00.E

note-se que estamos falando apenas do oramento da Unio, e no do oramento dos Estados e dos

Municpios.Outrosdados interessantesconstantesda leioramentria foramaprevisodequeseriam

remanejados 222 bilhes de reais do oramento fiscal para complementar as despesas da seguridade

social e adequeooramentode investimentos ficouemapenas97bilhesde reais, cercade3%da

receita.

interessanteobservaracomposiodooramento.Em2010,por exemplo,dentre as receitasdo

oramento fiscal e da seguridade social, as diversas espcies de tributos, incluindo as contribuies,

corresponderam a aproximadamente 85%, o restante ficando por conta de receitas patrimoniais, de

servios, e de outras receitas correntes etc. As contribuies respondem pela maior parte da

arrecadao,comdestaqueparaascontribuiesdeseguridadesocialsobrearemuneraodesegurados

esobreofaturamento.Osimpostostmmuitaimportnciatambm,principalmenteoImpostodeRenda,

que,dentreosimpostos,oqueapresentamaiorarrecadao(69%),bemacimadosdemais,seguidode

longepeloIPI(13,5%),peloIOF(9,6%)epeloII(7,6%).Astaxassobemmenosexpressivas,ficando

abaixode 1%do total da arrecadao, se considerados todos os tributos, inclusive contribuies.Na

arrecadaodastaxas,asdeexercciodopoderdepolcia,em2010,corresponderama85%,cabendos

taxasdeserviosapenas15%35..

Comoformadeprotestocontraaaltacargatributriabrasileiraevisando,tambm,conscientizao

dapopulaoacercadostributosquesuporta,asociedadeciviltemorganizadooDiadaLiberdadede

Impostos ao final de maio de cada ano, para simbolizar o momento em que, proporcionalmente, as

pessoasdeixamde trabalharparaogoverno(atravsdopagamentode impostos)epassama trabalhar

para si prprias (apropriando-se da riqueza que geram). Em Porto Alegre, o ato organizado pelo

InstitutoLiberdadeepeloInstitutodeEstudosEmpresariais,entreoutrasinstituies.Nessedia,vende-

segasolinaporaproximadamenteametadedopreo,expurgando-odostributosquesobreelaincidem.

Em2013,ocorreuem22demaio,tendosidocomercializadaagasolinaporR$1,50.

A Constituio Federal, em seu art. 150, 5o, ao dispor sobre as garantias fundamentais do

contribuinte, estabelece: A lei determinar medidas para que os consumidores sejam esclarecidos

acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e servios. Cumprindo tal mister, a Lei n.

12.741/12 determina que os documentos fiscais de venda de mercadorias e servios ao consumidor

deveroindicara informaodovaloraproximadocorrespondente totalidadedos tributosfederais,

estaduaisemunicipais,cujaincidnciainfluinaformaodosrespectivospreosdevenda.Devemser

computados, quando pertinentes, o Imposto sobreOperaes relativas Circulao deMercadorias e

sobrePrestaesdeServiosdeTransporteInterestadualeIntermunicipaledeComunicao(ICMS),o

ImpostosobreServiosdeQualquerNatureza(ISS),oImpostosobreProdutosIndustrializados(IPI),o

ImpostosobreOperaesdeCrdito,CmbioeSeguro,ouRelativasaTtulosouValoresMobilirios

(IOF) e as contribuies sobre a receita (PIS e Cofins), bem como a contribuio de interveno no

domnioeconmicoincidentesobreaimportaoeacomercializaodepetrleoeseusderivados,gs

naturaleseusderivados,elcooletlicocombustvel(Cide-combustveis).Quandooprodutoenvolver

insumos ou contiver componentes importados, que forem relevantes para a formao do seu preo

(superior a 20%), tambm sero informados os valores do Imposto sobre a Importao (II) e das

contribuies incidentes sobre a importao (PIS/Cofins-Importao).Quando se tratar de produto ou

serviodecujopreoopagamentodepessoalconstituircustodireto,serodivulgadasascontribuies

previdenciriasdosempregadosedoempregador.

Alis, passou a ser direito bsicodo consumidor a informao adequada e clara no apenas sobre

quantidade,caractersticas,composio,qualidade,preoeriscosqueapresentemosdiferentesprodutos

e servios, mas tambm sobre os tributos incidentes, nos termos do art. 6o, inciso III, da Lei n.

8.078/90. A Lei n. 13.111/15 traz dispositivos especficos para o mercado de veculos automotores,

obrigando os empresrios a informarem ao comprador o valor dos tributos incidentes sobre a

comercializaodoveculo,inclusivesobpenadearcaremcomovalorcorrespondente.

Apardacargatributriaedaconscinciaquedela tivermos,fortenodireito informao, importa

atentarmos,tambm,paraoscustosdatributao.ComoadverteAldoVicenzoBertolucci,nosedeve

confundircargatributria,baixaoualta,comaracionalidadeouacaoticidadedosistematributrio36.e,

portanto,comoscustosqueimplica.

Hoscustosoperacionaisdatributao,quepodemserdivididosemcustosadministrativosecustos

deconformidade37..Oscustosoperacionaisadministrativossoosincorridospelopoderpblicopara

oexercciodatributao,envolvendoostrspoderes,porquantoimplicalegislar,fiscalizarearrecadar

tributos e, tambm, processar as execues fiscais e demais aes relativas tributao. Os custos

operacionais de conformidade so os incorridos pelas pessoas para o cumprimento de obrigaes

tributriasprincipaiseacessrias.

O termo conformidade indica colocar-se de acordo com o que lhe exige a legislao tributria,

adequar-ses imposiesde tal legislaoparacumpri-la.SegundoAlcidesJorgeCosta,oscustosde

conformidade so aqueles em que incorrem os contribuintes para cumprir todas as formalidades que

lhessoexigidaspelalegislaotributria.

Essescustosenvolvemassessoriacontbilejurdica,recursosmateriaisehumanosparaamanuteno

de escrita fiscal, emisso de documentos e prestao de declaraes fiscais, envolvimento com

processosadministrativosfiscaisejudiciaisrelacionadosquestotributriaetc.Issosemfalarnocusto

deoportunidadecorrespondenteaotempoutilizado,atenodispensadaecapacidadeaplicadapelas

pessoas para se dedicarem ao cumprimento das obrigaes tributrias enquanto poderiam estar

investindonageraode riquezas.E,ainda,aansiedadeea inseguranaqueasujeio fiscalizao

tributriaacarreta.

A convivncia do contribuinte com trs entes polticos dotados de competncia tributria, com

legislaeseadministraestributriasprprias,associadaaonmerodetributosesuacomplexidade

(detalhes, clusulas de exceo, combinao dos regimes cumulativo, no cumulativo,monofsico, de

substituio simultnea, para a frente ou para trs, e hipteses de responsabilidades tributrias), bem

comosconstantesalteraesquealegislaorecebe,implicacustosdeconformidademuitoelevados.

Areduodetaiscustosdeveconstituirmetapermanenteparaasadministraestributrias,demodo

que o sistema tributrio como um todo seja mais eficiente. A reduo do nmero de tributos, maior

estabilidadedalegislao,areduodasclusulasdeexceoeadisponibilizaodeinformaomais

acessveleclarasoinstrumentosparatanto.

5.Fiscalidade38.eextrafiscalidade

NaConstituioFederalbrasileira,ostributosfiguramcomomeiosparaaobtenoderecursospor

parte dos entes polticos. Ademais, como na quase totalidade dos Estados modernos, a tributao

predominacomofontedereceita,demodoquesepodefalarnumEstadofiscalounumEstadotributrio,

assim compreendido o Estado cujas necessidades financeiras so essencialmente cobertas por

impostos39..

Os tributossoefetivamenteaprincipal receita financeiradoEstado,classificando-secomoreceita

derivada (porque advinda do patrimnio privado) e compulsria (uma vez que, decorrendo de lei,

independem da vontade das pessoas de contriburem para o custeio da atividade estatal). Em geral,

portanto, possuem carter fiscal, devendo pautar-se essencialmente pelos princpios da segurana, da

igualdadeedacapacidadecontributiva.Mas,comoostributossempreoneramassituaesouoperaes

sobre as quais incidem, acabam por influenciar as escolhas dos agentes econmicos, gerando efeitos

extrafiscais,eporvezessoinstitudosoudimensionadosjustamentecomesseobjetivo40..

Emfacedapresenasimultneadeefeitos fiscaiseextrafiscais,poderesultardifcilclassificarum

tributoporessecritrio41..Costuma-sefaz-loematenoaoseucarterpredominante42..Diz-seque

se trata de um tributo com finalidade extrafiscal quando os efeitos extrafiscais so no apenas uma

decorrnciasecundriadatributao,masdeliberadamentepretendidospelolegislador43.,queseutiliza

do tributo como instrumento para dissuadir ou estimular determinadas condutas44.. Conforme PAULO

DEBARROSCARVALHO,vezessemcontaacomposturadalegislaodeumtributovempontilhada

de inequvocas providncias no sentido de prestigiar certas situaes, tidas como social, poltica ou

economicamentevaliosas,squaisolegisladordispensatratamentomaisconfortveloumenosgravoso.

Aessaformademanejarelementosjurdicosusadosnaconfiguraodostributos,perseguindoobjetivos

alheiosaosmeramentearrecadatrios,d-seonomedeextrafiscalidade45..

Hdispositivosconstitucionaisqueautorizamdemodoinequvocoautilizaoextrafiscaldetributos:

nasexceessanterioridadesdeexerccioe/ounonagesimalmnimaenasatenuaeslegalidade

relativamenteaimpostoscapazesdeatuarcomoreguladoresdaproduodebens(IPI),docomrcio

internacional(IIeIE)edademandamonetria(IOF),atribuindo-seaoExecutivoprerrogativaspara

agilalteraodalegislaorespectiva;

naprevisodequeosimpostossobreapropriedadepredialeterritorialurbana(IPTU)eterritorial

rural(ITR)sejamutilizadosdemodoainduzirocumprimentodafunosocialdapropriedade(arts.

170,III,e182,4o,II);

naprevisodebenefciosfiscaisdeincentivoregional(art.151,I);

nadeterminaodeestmuloaocooperativismo(arts.146,III,c,e174,2o);

na determinao de tratamento diferenciado e favorecido s microempresas e s empresas de

pequenoporte(art.146,III,d).

Ademais, poderia o legislador, por exemplo, para promover a sade, direito de todos e dever do

Estado(art.196daCF),isentaroshospitaisdaCofins(contribuioparaaseguridadesocialqueincide

sobreareceita)ouisentaraproduoderemdiosdoIPI(ImpostosobreProdutosIndustrializados).J

tributadapesadamente,comelevadasalquotasdeIPI,aproduodetabacoedebebidasalcolicas,a

refletir no apenas a sua no essencialidade como a inteno de inibir o consumo.Omesmo poderia

ocorrercomalimentosdebaixovalornutricional46..

O STF manifestou-se no sentido da validade de incentivos fiscais concedidos a empresas que

contratam empregados com mais de quarenta anos, a fim de estimular tal conduta por parte dos

contribuintes47., bemcomode desconto do IPVAa condutores que no tenhamcometido infraes de

trnsito,incentivandooscontribuintesaserembonsmotoristas48..

Ocontroledavalidadedatributaoextrafiscalenvolve,emprimeirolugar,aanlisedaconcorrncia

das competncias administrativa (para buscar o fim social ou econmico visado) e tributria (para

instituiraespcietributriaeparagravarariquezaalcanadapelanormatributriaimpositiva)doente

poltico;emsegundolugar,aanlisedaadequaoda tributaopara influirnosentidopretendido,ou

seja, da sua eficcia potencial para dissuadir as atividades indesejadas ou de estimular as atividades

ideais49..

6.Direitotributrio

A submisso do Estado ao direito permitiu que se colocasse a tributao no mbito das relaes

jurdicasobrigacionais,tendocomopartesoEstadocredoreocontribuintedevedor,cadaqualcomsuas

prerrogativas.Eissonoapenassobumaperspectivaesttica,mastambmdinmica,abrangendotanto

asquestesmateriaiscomoasgarantiasformais,procedimentaiseprocessuais.

Masaoutorgadecompetncias,aenunciaodelimitaeseacompreensodequeatributaosed

conforme o direito no implicou, por si s, a possibilidade de se falar propriamente em um direito

tributrio.

Aarrecadaotributria,durantemuitotempo,foiobjetodacinciadasfinanase,nombitojurdico,

doamploramododireitoadministrativo.Posteriormente,asquestesrelacionadasreceitaedespesa

doEstadopassaramaserobjetoderamoautnomo:odireitofinanceiro.Apenasnoltimosculoque

se passou a ter um tratamento sistemtico e especfico para as questes atinentes tributao,

identificando-se princpios e institutos prprios, o que originou o direito tributrio, com objeto ainda

maisrestrito,focadonaimposioearrecadaodetributos.

MARCOAURLIOGRECOdestacaque:Odireitotributrio,talvez,onicoramododireitocom

data de nascimento definida. Embora, antes disso, existam estudos sobre tributao, especialmente no

mbitodacinciadasfinanas,pode-sedizerquefoicomaediodaLeiTributriaAlemde1919que

odireitotributriocomeouaganharumaconformaojurdicamaissistematizada.Emboraotributo,em

si, seja figura conhecida pela experincia ocidental h muitos sculos, s no sculo XX seu estudo

ganhouumadisciplinaabrangente,coordenadaecomaformulaodeprincpioseconceitosbsicosque

oseparamdacinciadasfinanas,dodireitofinanceiroedoAdministrativo50..

OalemoALBERTHENSEL,considerandooadventodaReichsabgabenordnung(LeiTributriado

Reich) de 1919 e a instaurao da Administrao Financeira e do Tribunal Financeiro do Reich,

publicou,em1924,aobraquehojeconsideradapormuitoscomooprimeirograndeclssicododireito

tributrio,porterdadoumtratamentosistemticomatriacapazdedestacarsuaautonomiacomoramo

doDireito, intitulada justamenteSteuerrecht (Direito Impositivo).Tambmmerecedestaqueaobrade

BLUMENSTEIN sobre o direito tributrio suo, publicada em 1926, sob o ttulo Schweizerischen

Steuerrecht, seguidadapublicao, pelomesmoautor, j em1944, daobraSystem des Steuerrechts.

Outrograndeclssicododireitotributrioaobraescritaaindanadcadade30peloitalianoACHILLE

DONATO GIANNINI, Istituzioni di Diritto Tributario. No se deve olvidar, por certo, El Hecho

Imponible,deDinoJarach,obraemque,em1943,cuidoudateoriageraldodireitotributriomaterial.

Cabe destacar, contudo, que BERLIRI atribui a GRIZIOTTI a afirmao da autonomia do direito

tributrio51..Dequalquermodo,BERLIRIensinaquetaldecorreudeumaconstruoplurissecular,com

impulsona prpria necessidadeprtica de se tratar comamatria.Assim que refere textos comoo

Tractatusdetributisetvectigalibuspopuliromani,de1619,dentreoutrosaindamaisantigos.

NoBrasil, foi com a EmendaConstitucional 18/65 que, pela primeira vez, se teve estruturado um

sistema tributrio, logo em seguida surgindo oCdigoTributrioNacional, de 1966, cujo projeto foi

apresentadoaindanoexercciodacompetnciaatribudaUniopelaConstituiode1946paralegislar

sobredireitofinanceiro.

So obras clssicas do direito tributrio brasileiro, dentre outras: Limitaes constitucionais ao

poder de tributar (1951) e Direito tributrio brasileiro (1970)52., de ALIOMAR BALEEIRO;

Introduoaodireitotributrio(1958)eFatogeradordaobrigaotributria(1964),deAMLCAR

FALCO;Teoriageraldodireitotributrio(1963),deALFREDOAUGUSTOBECKER;Hiptesede

incidncia tributria (1973), de GERALDO ATALIBA; e Teoria da norma tributria (1974), de

PAULODEBARROSCARVALHO.

7.Relaocomoutrasdisciplinasjurdicas

Odireito tributrio guarda ntima relao com quase todos os ramos do direito. E, como todos os

outros, parte do Sistema Jurdico. Alis, hmuito j se desmitificou a ideia de que se poderia ter

qualquer ramo marcado por uma autonomia que se pudesse confundir com isolamento ou

independncia53..Odireitoums,aindaquecontempletratamentoespecficodasdiversasreaspor

eleregidas.

O domnio do direito constitucional fundamental para a compreenso do direito tributrio,

absolutamentecondicionadoconstitucionalmentenoquedizrespeitospossibilidadesdetributaoeao

modo de tributar, bem como aos princpios que regem a tributao. Temas como o sigilo bancrio, o

direito de petio, o direito a certides e as clusulas ptreas repercutem frequentemente na esfera

tributria.Aprpriaconsideraodaobrigaodepagartributocomodeverfundamentaleaprojeodo

Estado social e da solidariedade para o campo tributrio evidenciam as relaes entre o direito

constitucionaleodireitotributrio.Alegislaotributriatemdeserreconduzidaaotextoconstitucional

paraaanlisedasuaconstitucionalidade,paraaconstruodasinterpretaesedeaplicaesvlidas.

So,pois,deelevadaimportnciaostextosdedireitoconstitucionaltributrio54..

Odireitocivilprojeta-secomevidnciaparaombitotributriojquandodaanlisedasnormasde

competncia,emquesetemdeconsiderarnasuaprpriadimensoosconceitos,formaseinstitutosde

direito privado, conforme orientao expressa do prprio art. 110 do CTN. Ademais, o tributo

obrigaopecuniria,servindo-lhederefernciatodaadisciplinadasobrigaes.

Revela-se,ainda,umdireitoadministrativotributrio,porquantoatributaoexercidapeloEstado,

sendoo tributo cobradomediante atividade administrativa plenamente vinculada.Toda a temtica dos

atosadministrativos,doexercciodopoderdepolcia e, ainda,doprocessoadministrativo seprojeta

paraodireitotributriocomtratamentoespecfico.

O direito financeiro, por sua vez, guarda relao estreita com o direito tributrio. E isso

principalmente em razo da funcionalizao da tributao, a exigir a anlise da finalidade quando da

instituio das contribuies e emprstimos compulsrios, bem como da efetiva destinao do seu

produto,comocritriodevalidaoconstitucionaldetaistributos.

Odireitocomercialmantmrelaontimacomodireitotributrio,envolvendoostiposdesociedade,

aresponsabilidadedosscios,dosrepresentantesedosadquirentesdefundodecomrcio,aapuraodo

lucro,afunosocialdaempresa,o intuitonegocial,osdiversoscontratos,afalnciaearecuperao

judicial.

Odireitodotrabalhoigualmenteaparececomfrequncianaslidestributrias,poisdacaracterizao

ounoderelaodeempregodependeaincidnciadecontribuiesprevidenciriassobreafolhaoua

incidncia de contribuies sobre o pagamento a autnomos, bem como da caracterizao ou no de

determinadasverbascomosalariaisouindenizatriasdependeaincidnciadeimpostoderenda.Diga-

se,ainda,queoincisoVIIIdoart.114daCF,acrescentadopelaEC45/04,determinaqueaJustiado

Trabalhoexecute,deofcio,ouseja,poriniciativaprpria,ascontribuiesprevidenciriasdecorrentes

dassentenasqueproferir,demodoquenosautosdareclamatriatrabalhistasoapuradaseexigidasas

contribuies previdencirias devidas pela empresa como contribuinte e como substituta tributria do

empregado.

O direito internacional ganha relevo em face dos tratados e convenes internacionais emmatria

tributria, estabelecendo mercados comuns (como a Unio Europeia e o Mercosul) ou evitando a

bitributao em matria de imposto de renda (como a Conveno Brasil Sucia para evitar a dupla

tributao), e da extraterritorialidade estabelecida para alguns tributos federais55.. Isso sem falar no

acordo sobre subsdios e medidas compensatrias no mbito da Organizao Mundial do Comrcio

(OMC)56..

Odireitoprocessualciviltambmseapresentaintimamenterelacionadocomodireitotributriocomo

instrumentotantoparaasatisfaodoscrditosdoFiscocomoparaaproteo,defesaeressarcimento

doscontribuintes.Hoquesepodechamardeumdireitoprocessualtributrio,emqueinmerasaes

assumemcontornosespecficos,comoocasodaexecuofiscaledaaocautelarfiscal,deumlado,e

domandadodesegurana,daaoanulatria,daaodeclaratria,daaoderepetiode indbitos

tributrios,daaodeconsignaoempagamentoedamedidacautelardecauo,deoutro.

Odireitopenalmantmrelaesestreitascomodireitotributriocomodecorrnciadacriminalizao

de diversas condutas vinculadas ao descumprimento de obrigaes tributrias, de que exemplo o

descaminho,comainternalizaodemercadoriasmedianteilusodostributosdevidos,eaapropriao

indbitadevaloresretidospelosubstitutotributrioenorecolhidosaoFisco.Ademais,seusprincpios

e institutos contribuem para a compreenso e aplicao dos dispositivos da legislao tributria que

impempenalidades,comomultaseperdimentodebens.

8.Relaocomaeconomia

Oproblemacentraldaeconomiaageraoderiquezanumcontextodebensescassoseaplicaes

alternativas.

Atributaoimplicacustoparaaatividadeeconmica,demodoqueelementoimportantssimopara

qualquer iniciativa empresarial ou profissional. Carga tributria demasiada pode tornar proibitivos

certos negcios, comprometendo a livre iniciativa. Os benefcios tributrios, por sua vez, quando

subjetivos, podem causar violao isonomia e livre concorrncia e, quando objetivos, desonerar

determinadossetoresemdetrimentodeoutros.

Ademais,emumsistemaeconmico,aviabilizaodasoperaesestsujeitaaoschamadoscustosde

transao. A complexidade da legislao tributria influi nesses custos, seja por fora dos esforos

necessrios ao correto cumprimento das obrigaes acessrias e principais (custos de conformidade),

sejaemrazodosriscosrelacionadosaoplanejamentofiscal.Quantomaiscertasasregrasrelativas

tributao, quantomais farta a informao, quantomaior a segurana relativamente observncia das

garantiasdocontribuinteemaisrpidoeefetivoseuacessojustia,menoresoscustosdetransao,ou

seja,menoroinvestimentoderecursosnecessrioaocumprimentodasobrigaestributrias.

Nopodemosdeixardereferir,ainda,aimportnciadaeconomianaanlisedodireitocomoumtodo

e, em particular, do direito tributrio. Permite compreender os efeitos das normas jurdicas e das

decisesjudiciaissobreofuncionamentodomercado,emprestandoferramentasparaacompreensodo

que levaaumamelhoralocaode recursosegeraode riquezas.Essasanlises,que tiveramcomo

patronoobritnicoRonaldCoase(1910-2013),deramorigemescoladenominadaLawandEconomics,

da qual Richard Posner um dos principais tericos. Dentre os tributaristas que vm estudando a

matria,podemosreferirPauloCaliendo57.eCristianoCarvalho58..

9.Relaocomacontabilidade

Acontabilidadepermitequesetenhatransparnciaquantosoperaesesituaopatrimonialdas

pessoas jurdicas, fornecendo elementos para a anlise do seu desempenho e para a gesto e

planejamentodassuasatividades,tenhamfinslucrativosouno.Interessa,assim,numprimeiromomento,

aos administradores, aos scios e aomercado.Mas tambmconstitui ferramenta indispensvel para a

tributao,permitindoaidentificaodaocorrnciadefatosgeradoreseodimensionamentodostributos

devidos. Inmeros conceitos contbeis so recorrentes na legislao tributria, como regimes de

competnciaedecaixa,lucrolquido,patrimniolquidoetc.

MAZACOSTADEALMEIDAbemesclareceessarelao:

DeacordocomoAmericamInstituteofCertifiedPublicAccountants(AICPA),afinalidadedacontabilidade,desdeosprimrdios,

proverosusuriosdosdemonstrativosfinanceiroscominformaesqueosajudaroatomardecises.Dentreosdiversosusuriosdos

demonstrativos financeiros est o Estado, ou ente poltico tributante, que se utiliza dessas informaes produzidas para identificar a

realizaodascondutasprescritaspelodireitopositivotributrioeanalisadasdescritivamentepelacinciadodireitotributrio,fazendo

nasceraobrigaotributria.[...]arelaoentredireitotributrioecontabilidadesedexatamentenamedidaemqueoEstadoum

dosusurios(noonico)dainformaoproduzidaemrelaosituaoeconmico-financeiradeumadeterminadaentidade.E,na

medidaemqueacontabilidadenoestexclusivamentevoltadaaidentificarofatogeradorprescritonanormatributria,alegislao

fiscal trata de adapt-la, dando aos fatos econmicos registrados contabilmente os contornos exigidos para que seja identificada a

hiptesedeincidnciatributria 59..

importante considerar que h ajustes para fins de tributao, como no caso do Imposto sobre a

Renda da Pessoa Jurdica (IRPJ) e da Contribuio Social sobre o Lucro (CSL), que no incidem

propriamente sobre o lucro lquido (lucro contbil) da empresa, mas sobre o lucro real e sobre o

resultado ajustado, obtidosmediante adies, excluses e compensaes determinadas pela legislao

tributria.

Almdisso,comooobjetodatributaoariquezareveladoradecapacidadecontributiva,sobessa

perspectiva que precisam ser consideradas as bases econmicas. Da por que nem tudo o que

contabilmenteconsideradoreceita,porexemplo,podes-loparafinsdetributao.JOSANTNIO

MINATELdestacaque[...]hequvoconessatentativageneralizadadetomaroregistrocontbilcomoo

elementodefinidordanaturezadoseventosregistrados.Ocontedodosfatosrevelaanaturezapelaqual

espera-sesejamretratados,noocontrrio60..

10.Conceitodetributo

AConstituioFederal,aoestabelecerascompetnciastributrias,aslimitaesaopoderdetributar

e a repartio de receitas tributrias, permite que se extraia do seu prprio texto qual o conceito de

tributo por ela considerado61.. Cuida-se de prestao em dinheiro exigida compulsoriamente, pelos

entespolticosouporoutraspessoasjurdicasdedireitopblico,depessoasfsicasoujurdicas,comou

sem promessa de devoluo, forte na ocorrncia de situao estabelecida por lei que revele sua

capacidadecontributivaouqueconsubstancieatividadeestatalaelasdiretamenterelacionada,comvista

obtenoderecursosparaofinanciamentogeraldoEstado,paraofinanciamentodefinsespecficos

realizadosepromovidospeloprprioEstadoouporterceirosemproldointeressepblico.

Taiscaractersticasevidenciam-sequandodaleitura,notextoconstitucional,docaptuloDosistema

tributrionacional.

Aoutorgadecompetnciasedparaqueosentespolticosobtenhamreceitaatravsdainstituiode

impostos (arts. 145, I, 153, 154, 155 e 156), de taxas (arts. 145, II, e 150, V), de contribuies de

melhoria(art.145,III),deemprstimoscompulsrios(art.148)edecontribuiesespeciais(arts.149e

195).Emtodasasnormasaliexistentes,verifica-sequeestamoscuidandodeobrigaesemdinheiro,

tantoquehdiversasrefernciasbasedeclculoealquota,bemcomodistribuiodereceitase

reservadepercentuaisdoseuprodutoparaaplicaoemtaisouquaisreas.

Tributa-seporquehanecessidadederecursosparamanterasatividadesacargodopoderpblico

ou,aomenos,atividadesquesodointeressepblico,aindaquedesenvolvidasporoutrosentes.

Obrigao que no seja pecuniria, como a de prestar serviomilitar obrigatrio, de trabalhar no

tribunal do jri ou nas eleies, no constitui tributo.Mesmo aquelas obrigaes relacionadas com a

tributao e, inclusive, alcanadas pela denominao de obrigaes tributrias, conforme a dimenso

conferidaaotermopeloart.113doCdigoTributrioNacional,masquesejamdefazer,nofazeroude

tolerar, comoasobrigaesacessriasdeprestarDeclaraodeAjustedo ImpostodeRenda,deno

procederaotransportedemercadoriadesacompanhadadenotaedeadmitirapresenadeauditorfiscale

aanlisedoslivrosfiscais,noseconfundemcomaobrigaodepagartributo.Deoutrolado,porm,o

fatodeseestardiantedeobrigaopecuniriaestabelecidaem leino revela,por si s, suanatureza

tributria,poisestapressupequenohajanenhumaconcorrnciadavontadedocontribuinte,ouseja,

quesequalifiquecomoreceitapblicacompulsria.

Ocartercompulsriodotributo,alis,restaevidentenamedidaemqueaConstituiocolocaalei,

quea todosobriga, como fontedaobrigao tributria.De fato,oart.150, I,daConstituioFederal

exigequeainstituioeamajoraodostributossejamestabelecidasporlei,oquerevelaasuanatureza

compulsriadeobrigaoexlege,marcadapelageneralidadeecogncia,independentedaconcorrncia

da vontade do sujeito passivo quanto constituio da relao jurdica.A adequada considerao do

trao da compulsoriedade faz com que no se caracterizem como tributrias as receitas patrimoniais

relativasaousoouexploraodebenspblicosemcarterprivado(taxadeocupaodeterrenode

marinhaecompensaofinanceirapelaexploraoderecursosminerais),porquantonestescasosnoh

compulsoriedadenaconstituiodovnculo,masadesoaumregimeremuneratrio.

V-setambmaoutorgadecompetnciatendocomorefernciasimplesmanifestaesderiquezado

contribuinte (critrio da base econmica na distribuio das competncias), servios especficos e

divisveisprestadospelosentespolticos,exerccioefetivodopoderdepolcia,realizaodeobraque

implique riquezaparaosproprietriosde imveisou,ainda,emfacedanecessidadedebuscarmeios

para custear determinadas atividades vinculadas a finalidades especficas previstas no texto

constitucional. As diversas espcies tributrias no guardam nenhuma relao com o cometimento de

ilcitos pelos contribuintes. Da se extrai, pois, a noo de que tributo no constitui sano de ato

ilcito.

Porisso,nohqueseconfundirotributoemsicomareceita,tambmderivadaecompulsria,que

so asmultas por prtica de ato ilcito, fundadas no poder de punir, e no no poder fiscal. Isso sem

prejuzodequeasmultaspelodescumprimentodalegislaotributria,emboranoconstituindotributos,

sejamconsideradas,pordispositivoexpressodoCTN,obrigaotributriaprincipal,aoladodotributo,

isso para que tanto o tributo como as multas tributrias sejam submetidos ao mesmo regime de

constituio,discussoadministrativa,inscrioemdvidaativaeexecuo.

O tributo no sano de ato ilcito e, portanto, no poder o legislador colocar o ilcito,

abstratamente, como gerador da obrigao tributria ou dimensionar o montante devido tendo como

critrio a ilicitude (e.g., definir alquota maior para o IR relativamente renda advinda do jogo do

bicho)62..Mascostuma-sedizerqueailicitudesubjacenteirrelevante.Assimque,adquiridarenda

por algum contribuinte, submete-se ao imposto de renda e, promovida a circulao de mercadorias,

sujeita-seaoimpostosobreacirculaodemercadorias,semquehajanenhumaobrigaodosrgosde

fiscalizaode investigarseaorigemdarenda lcitaouseaempresadetinhaosdireitose registros

paraacomercializaodosprodutosqueconstituemobjetodoseunegcio.Analisamosatributaodo

ilcitoadiante,nocaptulorelativoobrigaotributria,quandotratamosdaocorrnciadofatogerador.

V-sequeaConstituiorecepcionouoconceitodetributoconstantedoCTN:Art.3oTributo

todaprestaopecuniriacompulsria,emmoedaoucujovalornelasepossaexprimir,quenoconstitua

sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente

vinculada.

Cabe, porm, ressaltar que o art. 3o do CTN, ao se referir instituio por lei, refere-se a um

requisito de validade, e no de existncia do tributo. Requisito de existncia do tributo a

compulsoriedade.Aexignciadeleipeloart.150,I,daCF,comojocorrianasconstituiesanteriores,

constituilimitaoconstitucionalinstituiodetributos.Institudotributosemlei,serinconstitucional

a norma infralegal instituidora e, portanto, invlida, restando sem sustentao a sua cobrana. Uma

exignciapecuniria,compulsria,quenosejasanodeilcito,cobradapelaadministraocombase

emumaPortaria,ser,sim,tributo(osrequisitosdeexistnciaestosatisfeitos),aindaqueinvlido(o

requisitodevalidadeobservnciadalegalidadeestritaestviolado).

Arefernciafeitapeloart.3odoCTNcobranamedianteatividadeadministrativaplenamente

vinculadaeaprevisodoart.119doCTNnosentidodequeapenaspessoasjurdicasdedireitopblico

podemfigurarcomosujeitosativosdeobrigaotributriajustificam-seemfacedanaturezadaatividade

tributria,queenvolvefiscalizao,imposiodemultaserestrioadireitos.Assim,somentemediante

atividadeadministrativapodeserexigidoopagamentodotributo.Pessoajurdicadedireitoprivados

pode figurar como destinatria do produto da arrecadao e, ainda assim, apenas quando, sem fins

lucrativos,exeraatividadedointeressepblico.

Aplenavinculaoaqueserefereoart.3otem,ainda,outraimplicao.Ocorridoofatogeradorda

obrigao tributria, a autoridade administrativa tem o dever de apur-lo, de constituir o crdito

tributrio,atravsdolanamento,edeexigirocumprimentodaobrigaopelocontribuinte.Nohque

sedizer,porcerto,queinexistamjuzosdeoportunidadeedeconvenincia63.,oqueseimpeemface

de limitaes quanto capacidade de trabalho, a exigir que se estabeleam prioridades, e anlise

custo-benefcio, tudo a ser disciplinado normativamente, como o caso das leis que dispensam a

inscrioeoajuizamentodedbitosdepequenovalor.Almdisso,aplenavinculaosignificaquea

autoridade est adstrita ao fiel cumprimento da legislao tributria, incluindo todos os atos

regulamentares,comoinstruesnormativaseportarias.porisso,e.g.,queoart.141doCTNdizqueo

crditotributrioregularmenteconstitudosomentesemodificaouseextingue,outemsuaexigibilidade

suspensaouexcluda,noscasosprevistosnoCdigo, foradosquaisnopodemserdispensadasasua

efetivaoeasrespectivasgarantias,sobpenaderesponsabilidadefuncional.

MasoconceitotrazidopeloCTNnofazrefernciacondiodereceitapblicaqueinerenteao

tributo,receitaestaquepodeserdestinadaaoprprioentetributanteouaterceiros,pessoasdedireito

pblicooumesmodedireitoprivado,desdequesemfinslucrativos,queexeramatividadedointeresse

pblico,comoocasodossindicatos(art.8o,IV,daCF)edosentessociaisautnomos(art.240daCF).

por essa caractersticaque se afasta anatureza tributriada contribuio aoFGTSque, implicando

depsitoemcontavinculadaemnomedoempregado,caracteriza-secomovantagemtrabalhista64..

O conceito de tributo constante do Modelo de Cdigo Tributrio para a Amrica Latina, embora

conciso, faz referncia finalidade do tributo: Art. 13. Tributos so prestaes em dinheiro, que o

Estado, no exerccio de seu poder de imprio, exige com o objetivo de obter recursos para o

cumprimentodeseusfins.

Verificados tais traos, estaremosnecessariamentediantedeum tributo,oqueatrai a incidnciado

regime jurdico-tributrio e, com isso, implica submisso s limitaes constitucionais ao poder de

tributaresnormasgeraisdedireitotributrio.

11.Preospblicosereceitaspatrimoniais

Enquanto os tributos tm como fonte exclusiva a lei e se caracterizam pela compulsoriedade, os

preos pblicos constituem receita originria decorrente da contraprestao por um bem, utilidade ou

servionumarelaodecunhonegocialemqueestpresenteavoluntariedade(nohobrigatoriedade

doconsumo).Aobrigaodeprestar,emsetratandodepreopblico,decorredavontadedocontratante

delanarmodobemouserviooferecido.Porisso,afixaodopreopblicoindependedelei;no

sendotributo,noestsujeitoslimitaesdopoderdetributar.

J em1969, oSTFproclamava a distino entre preospblicos e taxas utilizando-sedo traoda

compulsoriedade como critrio, conforme se v do enunciado da Smula 545 do STF: Preos de

serviospblicosetaxasnoseconfundem,porqueestas,diferentementedaqueles,socompulsriase

tm sua cobrana condicionada prvia autorizao oramentria, em relao lei que as instituiu.

Essa noo continua vlida. Veja-se precedente de 2011 do STF: 1. Taxa e preo pblico diferem

quantocompulsoriedadedeseupagamento.Ataxacobradaemrazodeumaobrigaolegalenquanto

opreopblicodepagamentofacultativoporquempretendesebeneficiardeumservioprestado65..

Ograndedesafio,porm,estemdefinirquaisosserviosquesecaracterizamcomocompulsrios.

Serviosrelativamenteaosquaissepoderequererodesligamento,comoosdefornecimentodegua

edeenergiaeltrica,tmsidoconsideradospeloSTFepeloSTJcomosujeitosapreopblico66.67.,

aindaquenohajaafaculdadedeperfurarlivrementepoos,demodoque,arigor,oconsumodegua

tratada acaba se tornando impositivo, na prtica. No configurando tributos, sujeitam-se ao regime

jurdicocomum,razopelaqualfoieditadaaSmula412doSTJ,tornandoinequvocoqueAaode

repetio de indbito de tarifas de gua e esgoto sujeita-se ao prazo prescricional estabelecido no

CdigoCivil.

Quantoaopedgio,oTribunalPlenodoSTFmanifestou-se, em2014,no sentidodequeopedgio

no tem natureza jurdica de taxa, mas sim de preo pblico, no se sujeitando s limitaes

constitucionais ao poder de tributar68.. Resta claro que irrelevante se h ou no via alternativa

gratuita para o usurio trafegar.Destacou, oMinistro relator, Teori Zavascki, quemais limitador do

trfegoqueopedgioanoconstruoounoconservaoderodovias.Superou,assim,entendimento

emsentidocontrrioquefirmaraem1999,nosentidodequeconfigurariataxadeservio69..

importanteteremcontaqueaConstituio,aocuidardosprincpiosgeraisdaatividadeeconmica,

prev a prestao de servio pblico por concessionrias ou permissionrias, estabelecendo regime

especficopara talhiptese.Oart.175daCF,de fato,pareceestabelecerclusuladeexceonesses

casos,fazendocomqueassalvaguardasdocontribuinte(limitaesconstitucionaisaopoderdetributar)

sejam substitudas pela exigncia de licitao (sempre atravs de licitao) e pela poltica tarifria

definidaemlei(Aleidisporsobre:...IIIpolticatarifria;).

Asreceitaspatrimoniais tambm no so consideradas tributrias.No h previso constitucional

paraainstituiodetaxapelousodebempblico.Alis,quantoaestes,emsetratandodebensdeuso

comum, todos tm direito sua utilizao sem excluso dos demais usurios e independentemente de

pagamento. Em se tratando de outro bem pblico cujo uso seja permitido/concedido a particular, em

carterexclusivo,omontantequevenhaaserexigidoconfigurarreceitapatrimonial,noserevestindo

dacompulsoriedadecaracterizadoradostributos.ocasodacompensaofinanceirapelaexplorao

derecursosminerais70.,quepressupeadecisodoparticulardeexplorarbempblicoepagarUnio

a participao que lhe cabe, e da chamada taxa de ocupao de terrenos demarinha, uma espcie de

aluguelpagopeloparticularporocuparafaixademarinhaemcarterprivado.

Configurando-sedeterminadacontraprestaocomopreopblico,segueasregrasqueregulamentam

o respectivo setor, conforme o regime legal,mas no s limitaes e institutos prprios dos tributos.

Qualificando-se como taxa, cobrada compulsoriamente por fora da prestao de servio pblico de

utilizaocompulsriadoqualoindivduonopossaabrirmo,suaexignciaestsujeitaslimitaes

constitucionais ao poder de tributar (art. 150 da CF: legalidade, isonomia, irretroatividade,

anterioridade,vedaodoconfisco)esnormasgeraisdedireitotributrio(CTN),ouseja,aoregime

jurdicotributrio.

1BALEEIRO,Aliomar.Umaintroduocinciadasfinanas.14.ed.rev.eatualizadaporFlvioBauerNovelli.RiodeJaneiro:Forense,1990,p.115.

2TORRES,RicardoLobo.Tratadodedireitoconstitucionalfinanceiroetributrio.v.II.RiodeJaneiro:Renovar,2005,p.403-404.

3UCKMAR,Victor.Princpioscomunsdedireitoconstitucionaltributrio.2.ed.SoPaulo:Malheiros,1999,p.24-25.

4OtextodaMagnaCartaestdisponvelem:.

5 ConformeVANONI, havia um adgio ingls emmatria impositiva: LaCorona pide, los Comunes conceden, los Lores permiten.(VANONI,E.Naturaedinterpretazionedelleleggitributarie.1932.Acitaodaedioespanholade1961,publicadapelosInstitutodeEstudiosFiscales,Madri,p.155.)

6GULLOP,FloydG.TheConstitutionoftheUnitedStates:AnIntroduction.NovaYork:MentorBooks,1984.

7Dclarationdesdroitsdelhommeetducitoyen.Articletreize.Pourlentretiendelaforcepublique,etpourlesdpensesdadministration,unecontributioncommuneest indispensable;elledoittregalement rpartieentre tous lescitoyens,en raisonde leurs facults.Articlequatorze.Touslescitoyensontledroitdeconstaterpareuxmme,ouparleursreprsentants,lancessitdelacontributionpublique,delaconsentirlibrement,densuivrelemploi,etdendterminerlaquotit,lassiette,lerecouvrementetladure.

8CALDEIRA,Jorge,etal.ViagempelahistriadoBrasil.SoPaulo:CompanhiadasLetras,1997,p.111-112.

9BALTHAZAR,UbaldoCesar.HistriadotributonoBrasil.Florianpolis:FundaoBoiteux,2005,p.60.

10Id.,ibid.,p.61.

11FAGUNDES,AntnioAugusto.RevoluoFarroupilha:cronologiadoDecnioHeroico.PortoAlegre:MartinsLivreiro,2008,p.17-18.

12 Sobre a Guerra Fiscal, vide: MARTINS, Ives Gandra da Silva; CARVALHO, Paulo de Barros.Guerra Fiscal: reflexes sobre aconcessodebenefciosnombitodoICMS.SoPaulo:Noeses,2012.

13[...]themoderneconomyinwhichweearnoursalaries,ownourhomes,bankaccounts,retirementsavings,andpersonalpossessions,andinwhichwecanuseourresourcestoconsumorinvest,wouldbeimpossiblewithouttheframeworkprovidedbygovernmentsupportedbytaxes(MURPHY,Liam;NAGEL,Thomas.TheMythofOwnership.NovaYork:Oxford,2002,p.8).

14GODOI,MarcianoSeabra de.A volta do in dubio pro contribuinte: avano ou retrocesso? In:ROCHA,Valdir deOliveira (coord.).Grandesquestesatuaisdodireitotributrio.SoPaulo:Dialtica,2013,p.187.

15 La facultad del Estado de obtener losmedios necesarios para su propia existencia y, por ende, para la tutela y elmantenimiento delordenamientojurdico,seperfilaascomounelementoesencialdelamismaafirmacindelderecho.Laactividadfinanciera, lejosdeserunaactividadquelimitalosderechosylapersonalidaddelparticular,constituyesupresupuestonecesario,puestoquesintalactividadnoexistiraEstadoysinEstadonoexistiraderecho(VANONI,E.Naturaedinterpretazionedelleleggitributarie,1932.Atranscriodaedioespanholade1961,publicadapelosInstitutodeEstdiosFiscales,Madri,p.183).

No puede serodioso loqueesnecesariopara la existenciamismadelEstadoyque tienepor finalidadnica lautilidadde los ciudadanos.ComofallunaviejasentenciadelTribunaldeTurnlastasaslibrementevotadasyconformesalanecesidaddelEstadorepresentanelorden,lalibertad,lajusticia,laseguridad,labeneficencia,elejrcito,laarmada,laindependencia,elhonordelapatria.Hablardeodiosidaddeltributosignifica,pues,desconocerelindisolublevnculoentreexistenciadelEstadoeimposicin(VANONI,E.,op.cit.,p.182-183).

16CARDOSO,AlessandroMendes.OdeverfundamentalderecolhertributosnoEstadodemocrticodedireito.PortoAlegre:LivrariadoAdvogado,2014,p.195.

17Aexpressoretricacorrentejuizfiscalistaumferrodemadeira,umacontradioemtermoseumagravofunojurisdicional.AinterpretaoeaplicaodasnormasfiscaisnodevemserapriorinemprFisconemcontraFisco,masemproldalei(BORGES,JosSoutoMaior.Umensaiointerdisciplinaremdireitotributrio:superaodadogmtica.RDDT,n.211/106,abr.2013).

http://www.magnacartaplus.org

18Odeverdepagar impostosumdever fundamental.O impostonomeramenteumsacrifcio,massim,umacontribuionecessriaparaqueoEstadopossacumprirsuastarefasnointeressedoproveitosoconvviodetodososcidados.OdireitotributriodeumEstadodedireitonodireito tcnicodecontedoqualquer,masramojurdicoorientadoporvalores.Odireito tributrioafetanosarelaocidado/Estado,mas tambm a relao dos cidados uns comos outros. direito da coletividade (Tipke,Klaus;Yamashita,Douglas.Justiafiscaleprincpiodacapacidadecontributiva.SoPaulo:Malheiros,2002,p.13).

Comodeverfundamental,oimpostonopodeserencaradonemcomoummeropoderparaoEstado,nemcomoummerosacrifcioparaoscidados,constituindoantesocontributoindispensvelaumavidaemcomunidadeorganizadaemEstadofiscal.UmtipodeEstadoquetemnasubsidiariedadedasuaprpriaaco(econmico-social)enoprimadodaautorresponsabilidadedoscidadospeloseusustentooseuverdadeirosuporte(NABAIS,JosCasalta.Odeverfundamentaldepagarimpostos.Coimbra:Almedina,1998,p.679).

19 La formulacin constitucional del deber de contribuir cumple una triple funcin jurdico-poltica: a) de legitimacin del tributo, cuyofundamentoojustificacindescansanoyaenlasimplefuerzaopoderdesupremacadelEstado(frentealaimpotenciadelsdito),sinoenel deber de solidaridad de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos por su interes, en tantomiembros de lacomunidadpoltica, en la existenciaymantenimientodelEstado.Comoha escritoA.BERLIRI el deberdel contribuyentedepagar lostributosnoeslaconsecuencia,esunapremisa,unprus;eselderecho,omejor,elpoderdelEstadoaexigirlosloqueesconsecuencia,elreflejo,deldeberdelosciudadanosdepagarlos.Ynoalainversa.ElEstadonorecaudalosimpuestosquianominorleo,sinoporqueelciudadanotieneeldeberdecontribuirasumantenimiento.Fundamentocausaldeltributo,portanto,yconexindeldeberdecontribuirconelgastopblicoysuordenacin,queseproclamaenelart.31.2CE;b)delmiteydegarantajurdica,encuantolanormaconstitucionalfijaloslmitesdeldeberdecontribuir,sinqueelEstadopuedaconstreiralparticularapagarmsalldetaleslmitesoenraznomedidade criterios o cnones distintos de los fijados constitucionalmente (la capacidad econmica). Y al propio tiempo, de garanta de losciudadanos,puesaunquelasnormasconstitucionalesqueimponendeberescvicosmsquegarantizarlalibertadylapropiedadindividuallasconstrienalafirmarundeberdelosciudadanosyelcorrelativoderechorectiuspoderdelEstado),sinembargoestambinunanormadegarantaencuantoindirectamentelimitaelderechodesupremaciadelEstado,quehadeconfigurarencadacaso,comoelementobasedelaimposicinsupuestosdehechoqueseanreveladoresdecapacidadeconmica;c)deorientacinprogramticadelaactuacindelospoderespblicos,primordialmentedellegilativo,alcualseleencomiendalacreacindeunsistematributriojustocomocauceparalaactuacindeldeberdecontribuirproclamadoconstitucionalmente,y funcionalmenteconexo,comohemosdicho,conelgastopblico(BEREIJO,lvaroRodrguez.Eldeberdecontribuircomodeberconstitucional.Susignificado jurdico,CivitasRevistaEspaola deDerechoFinanciero,n.125/2005).

20NABAIS,JosCabalta.Odeverfundamentaldepagarimpostos.Coimbra:Almedina,2004,p.45,nota76.

21VANONI,E.Naturaedinterpretazionedelleleggitributarie,1932.Acitaodaedioespanholade1961publicadapeloInstitutodeEstudiosFiscales,Madri,p.183.

22VANONI,E.,op.cit.,p.182-183.

23Tipke,Klaus;Yamashita,Douglas.Justiafiscaleprincpiodacapacidadecontributiva.SoPaulo:Malheiros,2002,p.13.

24NABAIS,JosCasalta,op.cit.,p.679.

25CARDOSO,AlessandroMendes.OdeverfundamentalderecolhertributosnoEstadodemocrticodedireito.PortoAlegre:LivrariadoAdvogado,2014,p.147.

26 Afirmamos alhures: Assim como o gozo de imunidade no dispensa do cumprimento de obrigaes acessrias nem da sujeio fiscalizaotributria(art.194,pargrafonico,doCTN),tambmnoeximeoenteimunedefigurarcomosubstitutotributrio,comtodasas obrigaes da decorrentes, inclusive respondendo com recursos prprios na hiptese de descumprimento do dever de reteno dotributo.Note-se que a reteno de tributos na fonte, na qualidade de responsvel tributrio, se efetuada adequadamente, nenhum nusacarreta s entidades imunes, pois a operao se d com dinheiro do contribuinte. A previso constante deste 1o, pois, justifica-seplenamente, constituindovlida regulaodas imunidadesenquanto limitaesconstitucionaisaopoderde tributar (PAULSEN.Direitotributrio: Constituio e cdigo tributrio luz da doutrina e da jurisprudncia. 16. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado,

2014).Veja-se,ainda,precedentedoSTF:Aresponsabilidadeouasubstituiotributrianoalteramaspremissascentraisdatributao,

cujaregra-matrizcontinuaaincidirsobreaoperaorealizadapelocontribuinte.Portanto,aimunidadetributrianoafeta,tosomenteporsi,arelaoderesponsabilidadetributriaoudesubstituioenoexoneraoresponsveltributrioouosubstituto.Recursoextraordinrioconhecido,masaoqualsenegaprovimento(STF,SegundaTurma,RE202987,JOAQUIMBARBOSA,jun.2009).

27CASADOOLLERO,Gabriel,op.cit.,p.151e157.

28Vide,especialmente,nossolivroCapacidadecolaborativa:Princpiodedireitotributrioparaobrigaesacessriasedeterceiros,publicadopelaLivrariadoAdvogadoem2014.

29Art.113,2o,doCTN.

30OsEstadosvmassumindo,emtodoomundo,predominantementeacondiodeEstadosdedireitodemocrticosesociais.Caracterizam-secomoEstadodedireitoporquetodos,inclusiveoprprioEstado,estosubmetidosaodireito.Democrticosporqueoslegisladoreseogoverno so eleitos pelo povo e atuam em seu nome e em seu benefcio. Sociais porque se exige do Estado que assegure direitosfundamentais inclusive de carter social (os direitos a prestaes). Em um Estado de direito democrtico e social so congregadas aliberdade, a participao e a solidariedade.OEstadoproclama e garante no s direitos fundamentais de primeira gerao (direitos deliberdade: civis e polticos) como promove e assegura direitos fundamentais de segunda gerao (direitos a prestaes: sociais eeconmicos) e, inclusive, de terceira gerao (direitos difusos comoaomeio ambiente equilibrado e aopatrimnio cultural) e de quartagerao(informao,pluralismo).

31BALEEIRO,Aliomar,op.cit.,p.200-201.

32EstudosobreaCargaTributria/PIBXIDH.

33Disponvelem.

34OndicedeDesenvolvimentoHumanomedeograudedesenvolvimentoeconmicoedequalidadedevidadapopulao,variandode0(mais baixo) a 1 (mais alto). A ONU vem calculando e divulgando anualmente o ndice de cada pas mediante anlise de dadosrelacionadosriqueza,alfabetizao,educaoeexpectativadevida.

35VideanlisedamatrianositedaControladoria-GeraldaUnio:,empublicaes,prestaodecontas.

36BERTOLUCCI,AldoVicenzo.Quantocustapagartributos.SoPaulo:Atlas,2003.

37Id.,ibid.,p.21.

38Atualmente,FiscoeErriosoexpressessinnimasnaliteraturatributria.Originalmente,contudo,tinhamsignificadodiverso,conformeensinaVANONI,referindo-sehistriaromana:Enlapocarepublicana,cajadelEstadoeraelaerarium,administradoporelSenado.Elfiscussurgicomocajaprivadadelemperador,peropaulatinamente,alirconcentrndoseelpoderenlapersonadelsoberano,elfiscovinoasignificarlareunindetodoslosbienesdelEstadoenmanosdelemperador.AsseanulladistincinentrecajadelEstadoycajaprivadadelemperador(op.cit.,p.183).

39NABAIS,JosCabalta,op.cit.,p.191-192.

40Veja-sealiodoprofessorFbioCanazaro:Tributoummeioparaatingir-seumfim.deverfundamentalmaterializadopormeiodeuma prestao pecuniria de carter compulsrio, institudo por lei, devido entidade de direito pblico e cobrado mediante atividadeplenamente vinculada, com vistas promoo dos direitos fundamentais, seja mediante a gerao de receita pblica, seja mediante aorientaosocioeconmicadoscidados.Opresenteconceitojustificaaclassificaodostributosemdoisgrupos.Ogrupodostributosdenaturezafiscal,emqueofimapromoodosdireitosfundamentaisd-seapartirdaatividadedegeraodereceita,issoparaemmomentoposteriorfazerfrentesdespesasdoEstado;eogrupodos tributosdenaturezaextrafiscal,emqueofimapromoodosdireitos fundamentaisd-se a partir da orientaode condutas que estejamem sintonia comos objetivos doEstadodemocrtico dedireito (In:CANAZARO,Fbio.Essencialidade tributria: igualdade, capacidadecontributivae extrafiscalidadena tributaosobreoconsumo.PortoAlegre:LivrariadoAdvogado,2015,p.151).

https://ibpt.org.brhttp://www.cgu.gov.br

41Leimpostepresentanodueaspetti,quellofiscaleequelloextrafiscale,deiquali iconfininonsemprerisultanoagevolmente individuabili(MARTUL-ORTEGA, Perfecto Yebra. I fini extrafiscali dellimposta. In: AMATUCCI, Andra. Trattato di diritto tributario. 1o v.Milo:CEDAN,2001,p.686).

42CARVALHO,PaulodeBarros.Cursodedireitotributrio.14.ed.SoPaulo:Saraiva,2002,p.228-229.

43ALeyGeneralTributariaespaola,de2003,muitoclaraemseuArt.2:Lostributos,ademsdesermediosparaobtenerlosrecursosnecesariosparaelsostenimientode losgastospblicos,podrnservircomoinstrumentosde lapolticaeconmicageneralyatendera larealizacindelosprincipiosyfinescontenidosenlaConstitucin.

44Aextrafiscalidadeemsentidoprprioenglobaasnormas jurdico-fiscaisde tributao(impostoseagravamentosde impostos)edenotributao (benefcios fiscais) cuja funo principal no a obteno de receitas ou uma poltica de receitas, mas a prossecuo deobjetivoseconmico-sociais(NABAIS,JosCasalta.Odeverfundamentaldepagarimpostos.Coimbra:Almedina,1998,p.695).

[] se ha generalizado la utilizacin del tributo y, de forma especial, del impuesto como un medio de conseguir otras finalidades:creacin de empleo, fomento del desarrollo econmico de una determinada zona, preservacin delmedio ambiente, ahorro de energa,repoblacin forestal, de ah que quepa hoy distinguir entre impuestos fiscales los tradicionales, aquellos cuya finalidad esencial esfinanciarelgastopblicoeimpuestosextrafiscalesaquelloscuyafinalidadesencialestencaminadaalaconsecucindeesosotrosobjetivos (QUERALT, JuanMartn; SERRANO, Carmelo Lozano; LPES, JosM. Tejerizo; OLLERO, Gabriel Casado.Curso dederechofinancieroytributario.18.ed.Madri:Tecnos,2007,p.90).

45MARTINS, Ives Gandra da Silva; CARVALHO, Paulo de Barros.Guerra Fiscal: reflexes sobre a concesso de benefcios nombitodoICMS.SoPaulo:Noeses,2012,p.36-37.

46 A respeito desse tema, h interessante dissertao de mestrado de autoria de Renata Rolla Bernaud, sob a orientao do professorAdalbertodeSouzaPasqualotto,naPUCRS.

47STF,TribunalPleno,Mina.ELLENGRACIE,ADI1.276,Rel.2002.

48STF,TribunalPleno,rel.Min.MARCOAURLIO,ADIMC2.301,2000.

49OleadingcaseemmatriadecontroledatributaoextrafiscalnodireitoespanholaSentenadoTribunalConstitucionalespanhol37-87.

50GRECO,MarcoAurlio.Contribuies(umafigurasuigeneris).SoPaulo:Dialtica,2000,p.147.

51Colprincipiodel1900siaffermainvecelatendenza,chesiandatapoisemprepiacentuando,aconsiderareildirittotributariocomeunadisciplina autonoma rispetto al diritto