1ª AULA

Módulo : CONTABILIDADE DE GESTÃO I

TEMAS:

I. Introdução à Contabilidade de Gestão

II. Conceitos Fundamentais sobre Contabilidade de Gestão

III. Análise de componentes do custo Industrial

IV. Os Modelos, Sistemas de Apuramento do custo Industrial

V. Produção Multipla Conjunta

.

2009-05-21, cHOCKWE

INSTITUTO

SUPERIOR POLITÉCNICO DE GAZA

Recinto da Escola Agrária-Chókwè-, Telefax 281 26061/20401, Tel: 281 26019

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I. Introdução à Contabilidade de Gestão

1. Ámbito e objectivos da contabilidade de gestão

1.1.Ámbito da contabilidade analítica

Os responsaveis pela gestão da empresa têm necessidade de conhecer os custos, os proveitos e os resultados associados aos diversos objectivos que aquela prossegue. Fabricar ou vender um produto, fazer funcionar um departamento, entregar uma mercadoria, são exemplos de objectivos de uma empresa relativamente aos quais se torna necessário dispôr de informaçao sobre custos.Aquela necessidade não é exclusiva das empresas, fazendo-se igualmente sentir na gestão de outrasorganizações, como, por exemplo, fundações, associações profissionais, instituições, escolas, etc.A contabilidade geral apura aquelas grandezas economicas de uma forma global ( relativamente ao conjunto da organização) não satisfazendo, por conseguinte, aquela necessidade. É à contabilidade analítica que compete prosseguir aquelas finanlidades. Ela constitui um su’sistema de informação que tem em vista a medida e anàlise dos custos, proveitos e resultados relacionados com divesros iobjectivos prosseguidos pelas organizações. Para o efeito, serve-se de um conjunto de conceitos, métodos, procedimentos e processos de escrituração.Salienta-se, pois, que o seu objecto são os custos, proveitos e resultados das organizações, que determina e analisa, não de uma forma globalizante como acontece na contabilidade geral, mas sim de forma analítica e de acordo com as necessidades de gestão da organização em causa.

A necessidade de contabilidade analítica faz-se sentir quer nas empresas quer noutras organizações. E quanto a empresas, embora tenha sido nas industriais que a contabilidade analítica mais se desenvolveu, devido a necessidades particulares que importa satisfazer - nomeadamente, o apuramento do custo dos produtos que fabricam – a informação que possibilita é igualmente necessaria à gestão de todas as empresas sejam comerciais, de prestaçao de serviços, extrativas, financeiras ou de qualquer outro ramo de actividade.

1.2-Objectivos da contabilidade analítica

1.2.1- Informação sobre custosNo que respeita aos diversos objectivos específicos das organiozações, note-se que os custos que lhe estão associados devem ser determinados geralmente segundo três ópticas diferentes:

Estrutura organizacional Actividades que desenvolve Naturezas de custos.

Uma organização decompõe-se em segmentos organizacionais, em que relativamente a cada um deles são definidas funções a desempenhar e objectivos a atingir. Cada um daqueles segmentos organizacionais é comandado por um responsável , que motiva e coordena o grupo social que o compõe com vista à prossecução dos objectivos definidos. Aquele responde perante uma autoridade superior quanto à forma como o segmento que comanda prosseguiu os aobjectivos assinalados. O funcionamento daqueles segumentos organizacionais implica custos que devem ser determinados e comparados com os beneficios proporcionadsos à organização. Compete, pois, à contabilidade analítica determinar, analisar e reportar aos interessados os custos ocasionados pelo fucionamento dos diversos orgãos em que a organização se decompõe.Numa empresa industrial, diversos segmentos organizacionais exercem a função de produção, competindo-lhes transformar nos produtos acabados pretendidos as matérias primas que para o efeito aqdquire. À contabilidade analítica compete determinar, analisar e transmitir aos interessados os custos desses produtos.Poder-se-ia igualmente exemplificar este aspecto com uma empresa de prestação de serviços ( custo dos serviços prestados ), com uma organização sem fins lucrativos ( cuastos relacionados com os objectivos que prossegue), uma instituição bancária. Por outro lado, a organização pode desenvolver actividades diferentes: uma empresa pode ser simultaneamente industrial e comercial, industrial e

prestação de serviços, dedicar-se à venda por grosso e à vemda a retalho. Há, pois, necessidade de determinar os custos e tambem os proveitos e resultados associads a cada uma das actividades que desenvolve, analisá-los e reportá-los aos gestores respectivos, o que igualmente compete à contabilidade analítica.Finalmente tenha-se presente que os custos devem ser determinado, dentro dos dois agrupamentos atrás referidos, por natureza ( remunerações, encargos s- remunerações, energia electrica, amortizações, etc.). com efeito, interessa que dentro daqueles agrupamentos ( segmentos organizacionais, produtos, actividades) se conheçam as principais naturezas de custos que concorrem para o montante global de custos do segmento organizacional, dos produtos ou actividade. Se assim não fosse, a anàlise dos custoas seria dificultada.Aliàs, interessa individualizar não só as naturezas com maior impacto nos custos do agrupamento considerado mas também aquelas em que causas diferentes concorrem para a variação dos custos de período para período. Neste contesto a separação de custos fixos dos custos variàveis deve ser considerada.

1.2.2- Empresas industriais.Enunciados o objecto e também de forma muito genérica os objectivos da contabilidade analítica , convirá salientar através de exemplos, as informaçòes que possibilitam, o que faremos recorrendo a uma empresa industrial.O ciclo produtivo de uma empresa industrial é representado esquematicamente da forma seguinte:

Ao contrário das empresas comerciais, que se limitam a vender as mercadorias que para o efeito adquirem sem nelas introduzirem quaisquer

Serviços de compras

Armazém de Matérias

fabricaçào Armazem de Produtos Acabados

Serviços Comerciais

ClientesServiços Administrativos e Financeiros

Fornecedores

transformaçòes, as empresas industriais transformam em produtos as matérias-primas adquridas. Nestas, o ciclo inicia-se nos serviços de aprovisionamento, que adquirem as matérias necessárias para fabricare os produtos, que sào armazenadas até serem consumidas. Assim, há que ter em conta que o custo das matérias deve incluir o preço da factira e todos os gastos suportados até a chegada ao armazém de matérias primas ( transportes, seguros, descargas, etc.). E além deste custo há ainda a considerar eventualmente, entre outros, os encargos de armazenagem. Na fabricação, as matérias sàop transformadas em produtos acabados, havendo que considerar não só o custo das matérias consumidas, mas também todos os custos que a transformaçào ocasiona ( mão de obra, combustiveis, amortizações , etc.), que designaremos por custos de transformação. A fabricação dos produtod envolve geralmente o concurso de diversos centros de actividadew ou secçòes fabris. Depois de fabricados seguem para o armazém de produtos acabados, ocasionando novos custos de armazenágematé serem vendidos, dando então origem a proveitos.Os serviços comerciais ocupam-se da realização da venda dos produtos e da sua entrega, dando lugar a custosa que charemos de distribuiçào ou comerciais.Consideremos ainda os serviços administrativos e financeiros ( gerencia, contabilidade, tesouraria, etc.) que se ocupam da administração e controlo das actividades da empresa e bem assim da obtenção dos capitais necessários e sua aplicação , que originam custos, designados, respectivamente de administração e financeiros.

1.2.3- Insuficiencias da Contabilidade Geral. Novas necessidades.Durante muito tempo, os objectivos fundamentais da contabilidade limitavam-se à determinaçào da situação patrimonial da empresa e dos seus resultados globais. Tratava-se simplesmente de contabilidade geral e, portanto, apenas se exigia que informasse sobre o valor e cmposição do activo ( dinheiro em caixa ou nos bancos, de que dispunhaa empresa, montante dos seus creditos sobre terceiros, existencias de toda a natureza, imobilizado, etc.) montante do passivo e, por diferença daqueles dois valores, encontrava-se a situação liquida. Comparando a situação liquida da empresa em dois períodos sucessivos-normalmente tratava-se de períodos anuais- determinava-se os resultados obtidos durante o período.Hoje , no que respeita a resultados, vào-se apuirando também na contabilidade geral, os custos e proveitos, mas é necessário geralmente aguardar pelo fim do ano para valorizar as existencias

finais e procedr a diversas regularizaçòesde forma a apurar os resultados do exercício. Por outro lado, note-se que os custos são apurados por natureza ( custos com pessoal, fornecimentos e serviços externos, etc.) e nào da forma que mais interessa para efeitos de gestão da empresa. Assim, as demonstrações de resultados por natureza nada nos dizem, por exemplo, quanto aos resultados dos diversos produtos.As informações possibilitadas pela contabilidade geral sào poismanifestamente insuficientes pra gerir as organizações, sobretudo pela fraca operacionalidade no controlo, gestão corrente e planeamento das actividades que tem a ver com os custos e proveitos da empresa.Os gestpres sentem necessidade de informaçoes fornecidas por períodos mais curtos, mais detalhadas e acima de tudo organizadas, por forma a permitirem medir e controlar a eficiência e a eficâcia dos diversos segmentos organizacionais da empresa e os resultados das actividades que estão sob sua responsabildade. Pouco lhes adianta saber o lucro anual e global da empresa se não tiverem, ao longo do ano, periodicamente, uma visão exacta quanto possivel da forma como os serviços e actividades vem contribuindo para esses resultados globais.Para ilustrar as insuficiencias da contabilidade geral, suponhamos uma empresa que fabrica três produtos que designaremos por A, B, e C. Os resultados operacionais do exercício relativos a certo ano decompõem-se da seguinte forma, admitindo-se que não há existencias iniciais nem finais de produtos fabricados ou em curso de fabrico:.

Existencias Iniciais Vendas de produtos 40,150,000.00Materias-primas 10,200,000.00 Resultados operacionais 1,100,000.00

ComprasMaterias-primas 10,400,000.00

Existencias FinaisMaterias-primas -10,200,000.00

Custo das materias-primas consumidas 10,400,000.00Outros custos 30,850,000.00

Total 41,250,000.00 Total 41,250,000.00

Resultados Operacionais do Exercicio

Da apresentação daquela conta de resultados correntes do exercicio conclui-se existir um resultado global que constitui um prejuizo. No entanto, aquela conta de resultados nãoi nos possibilita informação que permita responder a questões do seguinte tipo:

Como se distribuíram os custos por cada um dos produtos fabricados pela empresa e, por conseguinte, quais forma os seus custos unitários? Estes custos unitários são necessários para determinar os preços de venda ( nos casos em que a empresa os pode fixar) , para valorização das existencias finais e para efeitos de controlo dos custos de produção;

Quais os resultados com que cada produto contribuiu para o resultado do exercicio? Se tivermos esta informação e concluirmos que um produto dá prejuizo ou não é suficientemente rendável, há que tomar as decisões cnvenientes para modificar tal situação.

Uma analise das vendas da empresa acima refeirda poderá proporcionar a seguinte informação:

Produtos Precos de vendaUnidades produzidas e vendidas Importancia %

A 1,000.00 20,000 20,000,000.00 49.8B 1,800.00 5,000 9,000,000.00 22.4C 743.33 15,000 11,150,000.00 27.8

40,000 40,150,000.00 100.0

Por outro lado, uma análise dos seus custos poderá possibilitar a elaboração do seguinte quadro:

Produtos

Venda de mercadorias e produtos Materias primas Custos operacionaisTotal custos

Custo unitario

Resultados por produto

RENDABILIDADE DAS VENDAS %

A 20,000,000.00 5,400,000 15,175,000.00 20,575,000.0 1,028.75 -575,000.00 -2.9B 9,000,000.00 2,800,000 4,425,000.00 7,225,000.0 1,445.00 1,775,000.00 19.7C 11,150,000.00 2,200,000 11,250,000.00 13,450,000.0 896.67 -2,300,000.00 -20.6

40,150,000.00 10,400,000.00 30,850,000.00 41,250,000.00 -1,100,000.00 -2.7

Além do cálculo dos custos e proveitos por produto, apuraram-se os resultados por produto, concluindo-se que o produto B é lucrativo e os produtos A e C dão prejuizo.Os quadros anteriores apresentam já informações mais importantes e detalhadas para o gestor. Em relação ao ultimo, a coluna “ outros

custos por natureza” põe varias quesões, como por exemplo, quanto ao criterio de deistribuição daqueles encargos pelos varos produtos que foi adoptado. A utlização de critériso alternativos poderá conduzir a resultados muito difrentes.Em relação ao custo unitário acima apurado, podemos decompô-lo da seguinte forma:

Produtos Materias Mao de Obra Combustivel Amortizacoes Outros custosCustos unitariosA 270.00 312.00 31.00 30.75 385.00 1,028.75B 560.00 620.00 62.00 15.50 187.50 1,445.00C 146.67 414.00 41.00 31.00 264.00 896.67

Este quadro permite , po exemplo, pôr a questão de saber qual a justificação para os diferentes custos parcelares e actuar em possiveis correccoes.Outros aspectos se apresentam a titulo exemplificativo, em que a contabilidade geral não dá informações que contribuam para a tomada de decisões: Será preferível; que a empresa produza as materias primas de que

necessita ou ser’a mais económico adquirílas a terceiros? Será preferível que a empresa tenha uma oficina própria para a

conservação das instalações , reparações de maquinas, etc. Ou é mais económico recorrer a serviços de terceiros?

Deve substituir_se uma maquina que se afigura estar a exigir reparações de custo elevado ou repará-la?

Valerá apena adquirir uma máquina mais moderna que, devido ao seu aperfeiçoamento , parece cnduzir a custos mais baixos?

Além dos aspectos que acima se apresentam a titulo exemplificativo, note-se também que a contabilidade geral nem sequer fornece com a periodicidade desejável os resultados globais que apura. Nos tempos de hoje, as empresas de certa dimensão e complexidade têm de acompanhar com maior assiduidade a evolução da gestão e a conta de resultados correntes anual não respionde de forma algumna a esta necessidade. A actividade da empresa tem de ser planificada, têm de fixar os objectivos a atingir e com maior periodiucidade possivel verificar em que medida os objectivos fixados estão a ser conseguidos, tomando-se as decisões correctivas indispensáveis.

1.2.4-DefiniçãoCharles Brunet, no seu livro-Tecnica de Contabilidade Analitica de EXPLORACão, define contabilidade analítica como “ s parte da contabilidade

que consiste em determinar por ramos de actividade, produtos, serviços, clientes ou por outros elementos normais ou extraordinarios: Por um lado, o montante de vendas; Por outro , os conjuntos de custoas correspondentes; E depois os p[roveitos e custos de cada uma daquelas categorias, com o

fim de obter o lucro ou prejuizo de cada uma delas.

No entanto, conforme refere Rapim e Poly1: A contabiulidade analítica sofreu uma profunda evolução. Orientada na sua origem para o cálculo dos custos reais com o fim de determinar resultados , dirige-se cada vez mais para a análise de resultados e para o controlo da gestão, empregando novos sistemas de custos como os custos atandard e os custoes variaveis.O capitulo I do Titulo III do Plano Contabilistico Francês refere-se à contabilidade analítica nos seguints termos: “ a Contabilidade analítica d exploração é concebuidada para pôr em relevo os elementos constitutivos dos custos e dos proveitos que apresentam maior interesse para a direcção da empresa. A classe 9 agrupa o conjunto de contas de contabilidade analítica, isto é, as contas que têm por objectivo: Fazer aparecer os elementos que podem contribuir para a determinação

dos pre,cos de venda ou para o controlo da sua rendabilidade e fornecer , em caso de necessidade, os elementos justificativos da facturação dos objectos, produtos ou serviços.

Possibilitar o exame das condições internas de exploração através : Da análise dos encargos de exploração e da observancão da sua

evolução; Da comparação destes encargos com previsõoes ou normas pré-

estabelecidas, análise ds respectivos dsvios e investigaçao das suas causas;

Fornecer à empresa as bases de avaliação de certos elementos do seu activo: imobilizações, estoques de toda especie, trabalhos em curso, etc.

Sintetizando, diremos que a contabilidade analítica tem por objkectivo fornecer informações de natureza económica para planeamento e controlo da gestão, tomada de decisões e, no caso das empresas produtoras, para avaliação das existencias finais com vista ao apuramento dos resultados no fim dos períodos contabilisticos.No tocante ao controlo de gestão , a contabilidad analítica mostra-nos a posteriori através dos custos e proveitos apurados, como é que a actividade se desenrolou. O controlo de gestão é tanto mais eficiente quanto tenhamos um trmo de comparação para os custos e proveitos apurados. Esta comparação poder-se –á fazer no tempo ( comparar com os custos e proveitos de periodos anteriores) e no espaço( com custos e proveitos de empresas simiolares) ou com valopres pre-estabelecidos.

1 Rapin e Poly-Comptabilité Analytique d”Exploitation

2. A contabilidade de gestão, as funçoies de gestão e a gestão orçamental

2.1- Funções de gestão

O processo de gestão envolve o desempenho das seguintes funções essenciais, planeamwentto, organização, motivação e controlo.2

2.2.1-Planificação

É a função basica de gestão que visam através da análise de tudo o que compões a empresa( meios humanos, materiais, organizativos e financeiros) do contexto económico e social em que se insere e da evolução que é possivel prever , fixar o curso que deve ser aguido, definindo a politica gerla que deve ser observada e os objectivos a atingir. Visa ainda definir o que cada segmento organizacional da empresa deve fazer e a forma que a actividade a desenvolver deve revestir.Sempre se fez sentir a necessidade da planificação. O que é que se trta de uma necessidade que hoje se torna indispensável satisfazer para que a empresa possa sobreviver e desenvolver-se. O alargamento dos mercados e dos espaçoseconómicos, obrigando a um aumento de diimensão e na complexidade das exploraçoões, e a constante evoluçãoi dos processos tecnicos e tecnológicos, que qcqrretaq alterações frequentes nos processos de fabrico e nos produtos, trouxweram problemas novos e gestão das empresas,Hoje é indispensável conhecer , acompanhar e prever o meio envolvente ( social, politico, economico) em constante ttnansformação em que a empresa actua, fixando o rumo que deve ser seguido para que não naufrague e, pelo copntrario, se desenvolva. E não só necessario prever o futuro e fixar a orientação geral a seguir mas também planear todas as actividades a desenvoplver em cada exercício, definindo-se o que cada um deve fazer e quais os meios necessários para atingir os objectivos apontados,

2 A definição de funçoes varia de autror para autor.

Note-se ainda que nas empresas bem organizadas é indispensável que a autorisdade seja delegada, poius não é possivel obviamente aos orgão máximos da gestão ocuparem-se de tudo.O planeamento vem indicar quais os objectivos a atingir e asa actividades a desenvolver pelas pessoas em que se delega, procedendo-se depois periodicamente à comparação das realizações com que foi programado, a fim de se verificar em que medida os objectivos foram atiungidos.

2.1. 2- Organização

Esta função visa determinar e preparar os meios materiais e humanos para tingir os objectivos fixados. Compete –lhe definir a estrutura conveniente para as diversas unidades funcionais ( produção, venda, etc) e as funções, autoridade e responsabilidade dos diversos colaboradores da empresa.

2.1.3-Motivação e organização

Estas funções têm a ver com a motivação dos colaboradores da empresa e com a coordenação das actividades por eles esenvolvidas.

2.1.4-Controlo

Não faz sentido planear , estabelecendo os objectivos a atingir pelos diversos colaboradores da empresa, e depois não verificar em que medida essas metas estão a ser prosseguidos.Esta função tem pois por finalidade comparar os objectivos fixados com as realizaçõers, detectando as anomalias com vista a que se tomem decisões correctivas.

2.2- Gestão orçamental

2.2.1-Planos

Voltando a função planeamento, convirá referir que as empresas com niveis de gestão mais evoluidos elaboram sistematicamente planos que

estabelecem o quadro em que se devem desenvolver as suas actividades futuras, distinguindo-se:

O plano a longo prazo ( planop estratégico)O plano a medio prazo;O plano anual

Em termos breves , o nplano a longo prazo indica o rumo a orientação geral a observar, definindo a estratégia que se considera mais adequada para que a empresa progrida . o Plano a medio prazo consiste fundamentalmente na definição da forma de atingir , no período a que respeita ( com frequencia abrange um perido de 4 anos), os mobjectivos defiidos no plano estraégico e bem assim dos recursos que serão afectos.Por sua vez , o plano anual engloba, fundamentalmente, os programas das actividades a desenvolver durante o ano com vista à coordenação e controlo destas.Poderá dizer-se que o plano anual constitui um desenvolvimento do planeamento contido no primeiro ano do plano de medio prazo, com vista a facilitar a coordenação e o controlo das actividades desse exercício. Respeita, assim, o que se encontra definido no plano de medio prazo e este, por sua vez , prossegue os objectivos maiores estaqbelecidos no plano estratégico. A hierarquia dos planos pode, assim, ser representadopelo seguinte esquema:

2.2.2-Orçamento anual

No entanto, o planeamento da actividade anual da empresa não se limita ao plano anual. Os objectivos, politicas e programas que nele se encontram definidos são traduzidos para orçamentos, que apresentam numericamente (meticias, quantidades) a actividade programada e os custos e proveitos decorrentes. Os orçamentos do ano são seccionados por períodos menores ( geralmente o mês) com vista a que se possa efectuar, com uma peridodicidade

Plano Estratégico

Planop a medio prazo

Plano Annual

adequada, o seu controlo, isto é, verificar em que medida que se planeou se está a concretizar.

Por conseguinte, as empresas mais envolvidas dispõem de um orçamento anual- que decorre naturalmentre do sistema de planeamento instituido – que é constituido pelos diversos progrmas e oprçamentos sectoriais e globais.

Ao tipo de gestão que se caracteriza por planificar sistematicamente as actividades a desenvolver pela empresa e em que o planeamento se traduz, no curto prazo, pela existencia do roçamento anual, que fixa a cada gestor, em quantidades, valores e prazos os meios a utilizar e proveitos ou operações a realizar, comaprando-se periodicamente os objectivos com as realizações, chamaremos gestão orçamental.Exemplificamos com uma empresa industrial, muito sinteticamente, como é que se estabelece o Orçamento Anual que vai permitir a coordenação e o controlo de actividades.Elabora-se em primeiro lugar o programa de vendas( em quantidades) por produtos, prevendo-separa o efeito as vendas que é possível efectuar em cada mês, tendo em conta as possibilidades do mercado e de produção e sujeitando-nos aos objectivos que evwentualmente estiverem fixados ( politicas de rendabilidade, etc.) > seguidamente há que prever os preços de venda, podendo-se agora elabporar o orçamento de vendas ( em valores).Definida uma politica de stocks de produtos acabados, sabem-se quiais as existencias pretendidas no fim de cada mês, o que, em conjunto com as vendas, permite elaborar o progrma de produção. Este oproigrama possibilita os consumos mensais de matérias, pelo que podemos determinar quais as quantidades que se devem adquirir em cada mês. É o programa de compras. Prevendo-se seguidamente os preços a que se comprarão as matérias , elabora-se o orçamento de compras ( em valores).A produção implica que se suportem custos de transformação. Elaboram-se pois os orçamentos respectivos, prevendo-se neles os gastos a efectuar, de preferencia relativamente a cada uma das secções fabris. Podemos agora

Plano anualOrçamento Anual

eleborar o orçamento de custos de fabricação., em que vamos determinar o custo previsto dos produtos a fabricar de cordo com o programa de produção.

Falamos até agora fundamentalmente na função industrial, mas temos ainda de considerar gastos que são ocasionados por outras funções ( comerciais, aprovisionamento, administrativos e financeiros). Há pois que elaborar os orçamentos de custos comerciais, custos de aprovisionamento, custos administrwativos e custos financeiros. Estes or,camentos terão de subordinar-se ás previões fixadas nos orçamentos anterioresa, na medida em que algumas naturezas de encargos dependem delas ( custos de venda variaveis, gastos de compra, actividades a exigir à contabilidade, etc.).Pode ser necessário ampliar a fábrica, substituir equipamento etc . operaçoes que envolvem a realização de despesaqs de investimento, elaborando-se neste caso o orçamento de investimentos.Finalmente , pelos orçamentos anteriores conhecemos quais os pagamentos e recebimentos que prevemos efectuar em cada período, o que nos permite elaborar o orçamento de tesouraria, no qual vamos determinar quais os excessos ou as necessidades de fundos previstos para cada mês. No orçamento financeiro equacionamos a forma de financiamento da empresa.Podemos elaborar ainda a demonstração de resultados previsional(dado que os custos e proveitos foram já previstos nos orçamentos indicados) e, dispondo da situação patrimonial no inicio do perído que estamos a orçamentar, o balanço patromonial.O que se acabou de referir sobre a elaboração de orçamento mostra como a gestão orçamental possibilita a coordenação das actividades ( vendas/produção, produção/compras, produção.actividades das secções fabris). Por outro lado, os diversos orçamentos são elaborados segundo estrutura orgânica da empresa- se ha dois responsaveis pelkas vendas( tendo cada um por exemplo, uma area geografica}, cada um tera o seu orçamento, que fixaos objectivos( vendas) que deve atingir( realizar) em cada período – o que permite definir os objectivos que aos responsáveis se apontam para o periodo.

Contorolo orçamental

Decorridos cada um dos períodos em que é seccionado o orçamento- que , conforme se referiu, é geralmente o mês – comparam-se as realizações ( vendas, custos dos produtos fabricados, custos comerciais, etc.) com os objectivos fixados no rçamento, determinando-se as diferenças entre o

realizado e o que se havia previsto, que designamos por desvios. Quando estes são significativos, há que proceder à sua analise, determinando-se as suas causas e tomando-se sempre que possível as decisões correctivas apropriadas. Esta s conclusões são representadas sintenticamente no esquema seguinte:

Convirá salientar que o método orçamentel possibilita a chamada gestão por excepção, isto é, que nos preocupemos quando analisamos os factos passados, apenas com os eventos anormais detectados através dos desvios significativos, tomando, as decisões correctivas que se julgarem adequadas.

2.3-contabilidade analítica, planeamento e controlo

Vejamos qual a contribuição da contabiloidade analítica no planeamento no controlo orçamental.Em primeiro lugar, convém referir que diversos sub-sistemas de informação , entre os quais o de contabilidade analítica, concorrem com informacão para o exercicio daquelas funções. As decisões a tomar com vista à fixaçãop dos objectivos constantes do plano e do orçamento anuais têm de basear-se em parte na experiência existente e, quanto a custos e proveitos, na análise dos elementos propporcionados pela contabilidade analítica respeitantes a periodos passados: estudos de rendabilidade ( por exemplo, tipos de produtos ou de serviços mais rendáveis), consumos de matéris e custos de transformação com vista à determinação do custo industrial do produto, gastos normais das diversas secções, etc.

Realizações(dados reais)

OrçamentoAnual

Desvios

Por conseguinte , a contabilidade analitica, que , como atrás se referiu, tem por objectivo a medida e análise dos custos e proveitos, é uma fonte de informação para o planeamento:

A contabilidade analítica habilita a gestão com informações sobre custos e proveitos de periodos passados , para efeitos de planeamento.Voltando ao controlo, saliente-se que, quanto a custos, proveitos e resultados, é a contabilidadeanalítica que fpornece os dados reais dos períodos que vão decorrendo( vendas, custos dos produtos vendidos, custo dos produtos fabricados, custos das diversas secções, etc.) com vista a que se faça a sua comparação com valores constantes dos respectivos orçamentos, efectuando-se o apuramento dos desvios, a análise destes se tomem as decisoes correctivas.

A contabilidade analítica fornece mensalmente os dados reais sobre custos e proveitos com vista ao apuramento dos desvios.

3. Contabilidade geral, Industrial e analitica

Conforme atrás vmos, a contabilidade geral oocupa-se principalmente dos regisos das operaçoes com terceiros , das alterações do património e do apuramento do resultado dos exercícios.

Contabilidade Analitica Orçamento

Anual

Contabilidade Analítica

Desvios

Orçamento de custos e proveitos

Como também vimos, a contabilidade Analítica – que não é obrigatória por lei – ocupa-se fundamentalmenbte da determinação e da análise dos custosa e dos proveitos, tendo pois por objectivos os aspectos económicops da gestão.À contabilidade analítica também se chama contabilidade interna, dado que trata fundamentalmente da contabilização de operações que se realizam dentro da empresa, sendo também frequente a designação de contabilidade analítica de exploração. À contabilidade geral chama-se também contabilidade externa ou financeira, uma vez que tem em vista fundamentalmente o registo de operações externas e os elementos que possibilita têm interesse particular para terceiros ( credores, Estado, socios, etc.).A contabilidade analitica encontra nas empresas produtoras o seu campo de eleição , pois nestas, quando de razoaveis dimensões e complexidade, são necessarios um adequado controlo de gestão, elementos sobre custos, proveitos e resultados que habilitem as as decisões que a todo o momento é necessario tomar, e também o apuramento do custo industrial dos produtos que permita a avaliação de existencias no final dos períodos contabilisticos, com vista à determinação, tão correcta quanto possivel, dos resultados.Vejamos agora o que é a contabilidade Industrial. É a parte da contabilidade analitica que trata do apuramento e analise dos custos industriais. Enquanto que a contabilidade analítica abrange todas as categorias de custos e proveitos, a contabilidade industrial abrange apenas os custos industriais, tendo portnto somente lugar nas empresas fabris, o que não acontece com a contabilidade analítica que tem aplicaç~ao em qualquer tipo de empresa.Ocupar-nos-emos fundamentalmente da contabilidade de empresas industriais, sendo no entanto os conhecimentos generalizaveis, sem dificuldade de maior, a outros tipos de empresas e organizações. Vejamos um exemplo sobre a diferença referida entre a contabilidade analitica e a contabilidade industrial.

Seja uma empresa que se dedica ao fabrico e comercialização de óleo de palmiste. Este óleo é obtido a partir de uma oleagionosa, o coconote. O organigrama da empresa poderá ser o seguinte:

Admistração

As fases de produyç~ao do oleo de palmiste são as seguintes: As oleaginosas são trituradas e farinadas na secção de preparação. Este produto segue depois para a secção de pensagem, onde é espremido em prensas, fazendo-se a separação do óleo cru. Na secção de refinação, óleo cru é tratado com soda cáustica, obtendo-se óleo refinado e àcidos gordos.Estes produtos seguem depois para a secção de Embalagem onde são acondicionados nos recipientes em que s~ao expedidos para os clientes.A contabilidade industrial ocupar-se-á apenas de determinação e análise dos custos industriais ou fabris, portanto os que têm lugar na fábrica, ou seja , fundamentalmente, do seguinte:

Como a fábrica está dividida em secções, tendo cada um o seu responsável, convirá determinar os custos de cada uma delas e nalisar através deles da economicidade de cada um destes sectores.A cada um dos responsáveis foram certamente definidos objectivos a atingir, estabelecendo-se padrões com os quais se possam comparar os custos reais; analisá-los-á também, e, neste ultimo caso, calculará as diferenças entre os custos reais e os padrões estabelecidos;A partir dos custos de transformação de transformação das secções e ainda do custo das matérias primas utilizadas, a contabilidade industiral

Serviços Admistrativos e fianceiros

Serviços Comerciais

Serviços de aprovisionamento

Fabrica

EmbalagemRefinaçãoPrensagemPreparação

determinará os custos unitários dos produtos fabricados, analisndo-os enventualmente atraves da sua compara,ão com os padrões pre-estabelecidos.

A contabilidade analítica, além de abranger os custos da fábrica, ocupar-se-á também dos custos dos restantes departamentos da empresa e da rentabilidade dos produtos vendidos..

4. Casos, problemas e exercicios

4.1- Apresentaçao de um caso- Cerâmica do Norte, Lda

4.1.1- IntroduçãoNo caso que seguidamente se apresenta, caracterizA-SE O PROCESSO DE PRODUÇAO de uma empresa transformadora e a sua situaç~ao organizativa. Esta é, infelizmente, caracteristica de parte das empresas portuguesas, que não dispõem de contabilidade analítica nem gestão orçamental.O caso possibilitA AO LEITOR UMA RELFLEXÃO SOBRE O ÂMBITO E OS OBJECTIVOS DA CONTANBILIDADE ANALÍTICA E DE GESTÃO orçamental e a necessidade da implata,~ao destes sistemas.

4.1.2- Actividades

A empresa em epígrafe dedica-se à produçao de ajulejos, que comercializa em todo o Pais. A fabrica encontra-se localiuzada nos arredores de uma cidade do norte do Pais, onde se encontram também os serviços comerciais, administrativos e financeiros.O processo de fabrico doa ajulejos adoptado pela empresa consiste fundamentlmente no seguinte:

As matérias primas ( areia, argila, caulino, dalomite, etc.) vindas do armazém de matérias primas, são pesadas de forma a serem misturadas nas proporções previamente determinadas, homogeneizadas e reduzidas a pó no atomizador, sendo depois acondicionadas no silos de pó; as primeiras operações realizam-se numa secção que designamos de preparação de matérias primas;Dos silos, o pó segue por tapete rolante para as prensas, onde por prensagem se obtém oa azulejos na forma definitriva; o azulejo, que

nesta fase se designa por chacota, é sujeito em fornos apropriados a uma primeira cozedura;Passa depois às linhas automáticas onde lhe é dada coloraÇÃO, VIDRAGEM E EVENTUALMENTE DECORAÇÃO; ESTAS OPERAÇÕES realizam-se numa secção que designamos de vidragem e as matérias primas consumidas s~ao dundamentalmente o vidro em papa, vidro em pó, corantes e tintas;O azulejo é depois inroduzido em fornos onde se efectua a segunda cozedura e, seguidamente sujeito a escolha e embalado em caixas de cartão, sendo depois entregue ao armazém de produtos acabados.

A empresa fabrica azulejos de uma dimensão (15cmx15 cm) de diversos tipos ( lisos e decorados, com ddiversos sub –tipos), com custos bastante diferenciados.

4.1.3.OrganogramaO organigrama que na página seguinte se apresenta, está bastante simplificado em relaç~ao á realidade, como aliás, por razões óbvias , todo este caso. Por exemplo, quanto ao sector de fabricação, podem-se distinguir , entre outras, as seguintes secções, onde se realizam as operações atrás referidas:

Preparação de matérias primas;Atomizador e silos de p”oPrensagemFornos - 1• Cozedura;VidragemFornos - 2• CozeduraEmbalagem,Oficinas,

Os serviços que asseguram o desempenho das diversas funções encontram-se escalonados por níveis hierarquicos, sendo, por ordem decrescente, definidos da forma seguinte:

Direcção ( produção, comdercial, administrativa e financeira)Sector ( uma direção pode deividir-se me sectores);Secção ( um sector pode ser formado por diversas secções)

Cada orgão tem um responsavel que depende do responsável de nível Imediantamente superior ( o encaregado da secção de embalagem depende do chefe do sector da fabricação e este do director de produçãqo.

GERENCIA

4.1.4- O mercadoA análise das empresas produtoras de azulejos do Pais ( classificação C.A.E. 3610.00) revela que a Ceramica do Norte Lda, é uma empresa de media dimensão ( tenham-se em conta a capacidade de produção, volume de vendas e o número de trabalhadores).Implatada há alguns anos, a empresa teve nos exercícios de 19x1 e 19x2 uma vida relativamente desafogada. Com efeito , a melhoria o sector de construção civil , designadamente do subs-sectoir habitação, verificada nesses anos. Conduziu a um significativo aumento na procura de azulejos, dificilmente satisfeitA PELAS PRODUTORAS.No entanto, a partir do 1• semestre de 19x2, a Cerâmica do Norte, Lda, começou a verificar certa dificuldade na colocação da sua produção- sempre se dedicou apenas ao mercado interno – ocasionada pela viragem verificada no sector de construção e pelo aumento da oferta ( novas fabricas e ampliação da capacidade de produç~ao de algmas empresas existentes, concorrencia externa).

Direcção Administrativae e Financeira

Direcção Comercial

Controlo de qualidade

Planificação e controlo de produção

Direcção de Produção

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4.1.4-Trabalhos solicitadosPerante estas dificuldades, a gerencia da Cerâmica do Norte, Lda. constantou a urgencia de serem tomadas, além de outras medidas que visassem diversos pontos fracos da organização da empresa, nomeadamente:

Implantação de uma contabilidade analígtica( a empresa sempre dispôs apenas de contabilidade geral) que possibilitasse informações indispensáveis à tomada de certas decisões e ao controlo da gestão económica;Fixação de objectivos aos responsaveis dos diversos orgãos e respectivo controlo, a estabelecer fundamentalmente através da elaboraç~ao de orçamentos anuais.

Para o efeito e perante a impossibilidade das tarefas referentes aos orçamentos serem realizadas pelos seus quadros, pediu colaboraç~ao , em fins de 19x2, de consultores externos. N~ao é possivel referir aqui os projectos de organização concebidos pelos consultores externos e que, com o seu apoio, têm vindo a ser implataosd na empresa.Dir-se –á, prém, que os consultores acordaram com a gerencia da empresa que o sistemas a implatar deveriam proporcionar , entre outras, as seguintes informaçõwes , reais e previsionais ( estas no quadro do orçamental anual).

Custos por àreas de responsabilidade,Custos de produçãoo de cada tipo de azulwejop produzidoCustos das diversas funçoes : custos, proveitos e resultados, sempre que possivel por tipos de azulejos;DemonstraçÃO DE RESULTADOS POR FUNÇÕES;Apuramento sistemático dos desvios entre os dados reais e os previstos.

A descrição que se apresentou, possibilitará uma certa discussão sobre os objectivos que se pretendem atingir com a contabilidade analítica e a gestão orçamental, matéria que trata este capítulo.

4.1.5-Temas para discussãoSituação organizativa da Ceramica do Norte Lda. e tomada de decisões relacionadas com aspectos de gestão ( preçops, custos dos produtos e seu controlo, rendabilidade dos produtos, custos e responsaveis dos diversops segmenytos organizacionais, etc.);Situação organizativa e gestão previsional;Ambito e objectivos da contabilidade analitica a implatarVantgens da implataç~ao de um sistam ORÇAMENTAL.

4.1.6-Problemas

4.1.6.1- Desenvolver as seguintes questões

5. Insuficiencias da informação sobre custos e proveitos, proporcionada pela contabilidade geral.

6. Ambito da copntabilidade analitica,7. Objectivos da contabilidae analitica;8. Necessidade de obtenção de informação sobre custos;9. Contributo da contabilidade analitica para o planeamento e

controlo;10. Interesse da gestão orçamental11. Principais peças que compõe o orçamento anual;12. Gestão por excepção13. Contabilidade analitica e contabilidade industrial; ambitos.

4.3- Exercicios4.3.1-Exercico 1.1 – Empresa Cerâmica do Norte, Lda 4.3.1.1- EnuciadoAdmita que o movimento contabilistico da Cerâmica do Norte, Lda, em janeiro de 19x1 foi o que seguidamentwe se apresenta, salientando-se que os custos são apresentados nãpo só por contas do POC mas também por funções da empresa, agrupados segundo as direccões definidas no organigrama:

Custos e Perdas/Proveitos e GanhosContas do POC Custos por funcoes Total

Cod. Descricao Producao DistribuicaoAdministrativa e Financeira  

  Poveitos e ganhos        71 Vendas       64,630,000.0078 Proveitos e ganhos financeiros       220,000.00

  Total       64,850,000.00  Custos e Perdas        

61 Custo das materias consumidas          Materias primas 5,700,000.00     5,700,000.00  Materias subsidiarias 1,092,000.00 800,000.00 40,000.00 1,932,000.00

62 Fornecimentos e servicos       0.00  Externos 9,940,000.00 280,000.00 1,620,000.00 11,840,000.00

63 Impostos 280,000.00 192,000.00 18,000.00 490,000.0064 Custos com o pessoal 11,830,000.00 3,400,000.00 7,620,000.00 22,850,000.0065 Outros custos operacionais 315,000.00 16,000.00 34,000.00 365,000.00

66 Amortizacoes do exercicio 5,700,000.00 300,000.00 210,000.00 6,210,000.0068 Custos e perdas financeiras     6,420,000.00 6,420,000.00

  Total 34,857,000.00 4,988,000.00 15,962,000.00 55,807,000.00

Relativamente aos custos de produção foi possivel apurar a sua divisão pelos dois tipos de azulejos

Descricao Azulejo tipo I Azulejo tipo II TotalMaterias primas 3,200,000.00 2,500,000.00 5,700,000.00Materias subsidiarias 690,000.00 402,000.00 1,092,000.00Fornecimentos e servicos externos 5,825,000.00 4,115,000.00 9,940,000.00Impostos 120,000.00 160,000.00 280,000.00Custos c/ o pessoal 6,900,000.00 4,930,000.00 11,830,000.00Outros custos operacionais 140,000.00 175,000.00 315,000.00Amortizacoes do exercicio 3,600,000.00 2,100,000.00 5,700,000.00

Total 20,475,000.00 14,382,000.00 34,857,000.00

O movimento mensal das existencias de azulejos foi o seguinte:

Azulejos M² ValoresExistencias Iniciais    

Tipo I 15,000 640,00/mTipo II 10,000 680,00/m

Producao    Tipo I 31,500  Tipo II 20,400  

Vendas    Tipo I 35,000 910,00/mTipo II 26,000 1180,00/m

Com os elementos referidos anteriormente, pretende-se em relação a Jeneiro que:

a) Determine o custo de produção unitário dos azulejos fabricados e valorize as existencias finais.

b) Elabore a demonstração dos resultados liquidos (POC) e determine os respectivos resultados parciais.

c) Elabore a demonstração dos resultados por funções (POC)d) Elabore a demonstreação dos resultados por produtos (POC)

II. Conceitos Fundamentais sobre Contabilidade de Gestão

1. Custos e proveitos2. Os custos e o seu controlo3. Os custos e a tomada de decisoes4. Problemas e exercícios

Nete capítulo introduzem-se os principios sobre custos e proveitos que se tornam indispensáveis para podermos iniciar a medida e análise dos custos, proveitos e resultados das organizações e respectivo reporte aos interessados.Refererir-nos-emos à empresa, mas convira ter presente que a contabilidade analitica é necessária e que o que se refere é aplicvel aos diversos tipos de rganizações.Por outro lado, os exemplos que apresentamos respeitam sobretudo a empresas industriais, donde se parte geralmente para o estudo da contabilidade analítica, não porque esta tenha uma justificação particular naquele tipo de empresas mas tão somente porque nestas se distingue um maior número de problemas particulares e são as que mais ricas se manifestam em operações internas, nomeadamente a fabricação de produtos,

1. Custos e proveitos

1-1- IntroduçãoNa empresa, para se prosseguirem os objectivos particulares definidos pelos seus detentores e gestores, há que suportar custos, que têm contrapartida nos beneficios ( proveitos), resultantes desses objectivos.Na linguagem vulgar, a palavra custo evoca imediatamente as ideias de esforco , e sacrificio, de dispendio ( de energia e valores) efectuado para obter certa coisa ou alcançar certo objectivo.O custo é pois um sacrificio de recuros com vista a atingir determinado objectivo. Em termos económicos, dentro das diversas acepções da palavra , interessa-nos duas:

Custo tecnológico ou material, que é o conjunto formado pelas quantidades de bens e serviços que se consomem ou utilizam

O custro monetário que é o valor que resulta do somatório dos produtos daquelas quantidades pelos respectivos preços.Assim o custo monetário de um produto resultará do calculo, numa primeira fase, do seu custo tecnologico, que depois se transforma em escudos através da valorização das quantidades de bens e serviços consumidos’A contabilidade analítica privilegia o apuramento do custo monetário, que designaremos simplesmente por custo.

1.2-Custo de produção, custo comercial e custo económico-técnico

1.2.1- Os custos e as funções da empresaNo que respeita às funções que os originam, podemos distinguir numa empresa as seguintes espécies de custos:

De aprovisionamento: respeitam à compra, armazenagem e distreibuição de matérias;De produção ou industriais: todos os que a fabricação dos produtos implica;De venda ou distribuição: todos que respeitam à realização de vendas e à entrega dos produtos;Administrativos: os que respeitam à administraç~ao e controlo das actividades da empresa;Financeiros: os que representam o custo dos capitais aplicados na empresa.

1.2.2- Os custos e os produtos

Pela óptica do produto podemos distinguir diversos estádios de custos. Em primeiro lugar, temos o custro industrial3, que é a parte que lhe respeita nos custos de produção ou industriais.Se adicionarmos ao custo industrial do produto a quota parte que lhe compete em todos os restantes gastos da empresa ( de distribuição, administrativos e financeiros), obtemos o custo complexivo. O custo complexivo é, pois, equivalente ao preço de venda abaixo do qual a empresa terá prejuizo.Convém referir que nos casos de produção múltupla raramente se determina o custo unitário complexivo dos produtos, dadas as dificuldades – e mesmo frequentemente a impossibilidade- de se distribuirem alguns dos custos não industriais pelos diversos produtos.Se adicionarmos ao custo complexivo os gastos figurativos, obtemos o custo económico-técnico, enquivalente ao preço de venda noprmal, pois considera a quota parte a atribuir ao produtoi na remuneração dos

3 O custom industrial é também designado por custom de produção. Esta é, aliás, a terminologia que se nos afiguramais adequada.

capitais investidos na empresa pleos sócios- determinnada a partir da taxa de juro corrente no mercado de capitais – e o prémio relativo ao risco decorrente do exercício da actividade a que se dedica.Um preço de venda superior ao custo económico-tecnico proporcuiona o chamado lucro puro.

1.2.3- Custo industrial ou de produçãoDissemos atrás que o custo industrial ou de produção de um produto é a parte que lhe respeita nos custos industriais ou de produção da empresa, que se pode decompor em:

Custo das matérias directas consumidas(MD)Custo de mão de obra directa (MOD), que respeita aos custos com trabalhadores que se ocupam directamente do fabrico do produto;Gastos gerais de fabrico (GGF), constituidos por todos os restantes custos industriais imputáveis ao produto.

A soma dos custos das matérias directas consumidas e da mão de obra directa designa-se custo primo (CP). Por outro lado, à soma dos custos da mão de obra directa com os gastos gerais de fabrico chama-se custo de transformação (CT).Temos pois:

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CUSTO INDUSTRIAL

Custos de deistribuição

Custos administrativos

Custos financeiros

Custos figurativos

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GGF

MOD

Custo primo

Ainda no que se refere ao custo industrial, pode considerar-se o que respeita aos produtos em vias de fabrico ou aos produtos acabados. Os produtos em vias de fabrico são , como o seu nome indica, os que não se encontram ainda acabados( a que falta portanto incorporar custos de transfromação e eventualmente também materias).

1.2.3.1- exemploIremos ver a aplicação daqueles conceitos atraves de um exemplo referente a uma empresa que se dedica a produçao e venda de um unico produto. Conhecem-se os seguintes dados referentes ao mes de janeiro de 19x1:

Custo de materias directas consumiidas 700,000.00  Custos de transformacao 300,000.00Custo de distribuicao 180,000.00Custos administrativos 200,000.00Custos financeiros 120,000.00Producao acabada 1000-unidadesVendas 800-unidades

Preco de venda1700 MT/Unidade  

Não havia produtos acabados em armazem no nicio do mes. Por outro lado que no inicio quer no fim do mes, não havia produtos em vias de fabrico. Conforma atrás se referiu, o custo industrial ou de produção é a soma do custo das matérias directas consumidas e dos custos de transformação. Assim Custo industrial dos produtoa acabados  Custo de materias directas consumiidas 700,000.00Custos de transformacao 300,000.00Custo industrial global 1,000,000.00Quantidade produzida 1000-unidades

Custo industrial unitario1000 MT/unidade

Note-se que aquels 1.000.000,00 MT constituem custo dos produtos mas não custo do período em causa( mês d janeiro). Com efeito, da quantidade produzida (1000 unidades) venderam-se apenas 800 unidades, pelo que apenas os custos equiivalentes são custos do período.

MD

O custo industrial das 200 unidades produzidas mas não vendidas em janeiro constituirá custo do perído ou periodos futuros em que forem vendidas. Entretentop, o custo de produção daquelas 200 unidades ( 200.000 MT) sera considerado com o valor das existencias de produtos acabados em fins de janeiro. Alem do custo industrial dos produtos vendidos constituem custo do periodo os custos de distribuição, administrativos e financeiros verificados . O cusato complexivo dos produtos vendidos em janeiro é o seguinte:

Custo complexivo dos produtos vendidosCusto industrial dos produtos vendidos( 800 unidades a 1000MT 800,000.00Custo de deistribuicao 180,000.00Custos administrativos 200,000.00Custos financeiros 120,000.00Custo Complexivo Global 1,300,000.00

Quantidade vendida800-unidades

Custo Complexivo unitario 1,625.00

Neste caso é facil determinar o custo complexivo, dado que a empresa fabrica e comercializa um unico produto. No entanto se a empresa produzisse e/ou vendesse diversos produtos ou se dedicasse a outras actividades, ja a determinação de custo complexivo de cada produto se revestiria de dificuldades, pois seria necessario repartir os custos não industriais comuns. Dispondo dops proveitos( valores das vendas), do custo industrial dos produtos acabados e dos custosa do periodo podemos detwerminar ops resultados do periodo em causa elaborando a demonstração d resultados seguintes:

Demonstracvao dos Resultados  Vendas( 800 unidades a 1700 MT) 1,360,000.00Custo das vendas ( 800 unidades a 1000MT) 800,000.00Resultados brutos 560,000.00  Custo nao industriaisCustos dse distribuicao 180,000.00Custos administrativos 200,000.00Custos financeiros 120,000.00Sub-total 500,000.00  

Resultados antes do imposto 60,000.0075 MT/unidade

800 unidades@1000 MT=800.000MT

Em sintese, tenha-se presentew que se verificou o seguinte fluxo de custos:

entrada em armazem

Custo dos produtosCustos de distribuição

Custos Administrativos

Custos financeiros

1.2.3.2.Terminologia

Nas páginas anteriores, adoptamos quanto a custos e resultados a terminologia tradicional. O plano oficial de Contabilidade (POC) não adptou nalguns casos aquela terminologia, pelo que convirá salientar as diferenças.A demonstracao de Resultados por funcoes constante do POC er a seguinteVendas e prestacao de servicois xCusto de vendas e prestacao de servicos (x)Resultados brutos XCustos de distribuicao (X)Custos administreativos (x)Outros proveitos operacionais xResultados operacionais XRendimentos de participacoes de capital xRendimentos de titulos negociais e outras aplicacoes xOutros juros e proveitos similares xAmortizacoes e provisoes de aplicacoes e inv. Financeiros (x)Juros e custos similares (x)Resultados correntes XProveitos e ganhos extraordinarios x

Fabricacao

MD 700.000MTCT 300.000MT 1.000.000MT MT

Existencias finais de p.acabados

1.000.000,00MT -800.000,00MT 200.000,00MT

Custo das vendas

800.000 MT

Custos administrativos200.000,00 MT

Custos de distribuição180.000,00MT

Custos financeiros120.000,00 MT

Custos e Perdas extraordinarias (x)Resultados antes de impostos XImposto sobre o rndimento do exercico (x)Resultado liquido X

Convirá também em certas situações criar um linha a seguir ao custo das vendas e prestações de serviços para os custos industriais não incorporadsos , pelas razões que se referem no capitulo 3.Salientamos que à terminologia tradicional de custo industrial dos produtos vendidos e lucro bruto correspondem no POC, respectivamente, custo das vendas e resultados brutos.

1.2.3.3-Evolução dos custos nas empresas IndustriaisNo esquema constante da pagina seguinte apresenta-se a evolução dos custos industriais.Fazem-se despesas com a compra de matérias. Enquanto se encontram em armazem não surgem como custo do produto, que aparece com o seu consumo. O valor das matérias consumidas é, assim, um custo do produto. Geralmente debitam-se numa conta denopminada “fabricação” todos os custos imputáveis aos produtos fabricados . é esta conta que fornece os elementos necessários para se determinar o custo unitário dos produtos fabricados. A construção das instalações fabris e a aquisição do equipamento e de outros elemenmtos do imobilizado ocasionam inicialmente despesas que irão originar, à medida que são utilizados, custos ( amortizações) dos produtos fabricados.

Envolução dos custos a nas empresas Industriais

Existencias de matérias

Imobilizações

Custos deferidos

Fabircacao (existencias de produtos em curso)

Existencia de produtos acabados

Custom industrial dos produtos vendidos

Aquisição de fornecimentos e services externos, custos com o pessoal e outros custos referents à função industrial

Tres esdádios de iventariação de despesas antes da sua transaformaçao em custos

Há que requerer à aquisição de outros bens e serviços, como mão de obr , seguros, trabalhos diversos de terceiros, etc.Portanto, todos os bens e servicos consumidos ou utilizados no fabrico do produto implicam custos que consideramos custos dos produtos e que são debitados à fabricação.Ha alguns gastos que, identicamente ao que se verifica com as matérias primas , nãoconstituem pelo menos totalmente, custos dos produtos fbricados do periodo em que se verifica a despesa. Cntabilizam-se , assim, numa conta de custos em suspenso, geralmente denominados custos antecipados e que o Plano Oficial de Contabilidade desigan de Acrescimos e deferimentos. É o caso, por exemplo , dos seguros de incêndio.Pode haver produtos em vias de fabricono fim do periodo. Se assim acontecer , os custos debitados na conta de fabricação respeitam não só aos produtos acabados no período mas também aos que , no fim do periodo, se encontram por terminar. É preciso distinguir os que se referem a uns e a outros. O custo dos produtos acabados é transferido para a respectiva conta de existencias, restando na conta de fabricaçao os que respeitam aos produtos em vias de fabrico.Finalmente aproxima-se o termo d ciclo produtivo, com a venda. O custo industrialdos produtos vewndidos durante o periodo transfere-se para a conta de resultados respectiva designada “ custo industrial dos produtos vendiodos” ou custo das vendas.

1.2.3.4-Delimitação do custo industrialO ciclo produtivo da empresa começa com a compra das matérias e termina , no que respeita à fase de fabricação, com o acabamento do produto. O custo industrial deve incluir todos os gastos referentes a esta fase do ciclo.No que respeita às matérias, devem considerar-se no custo industrial todos os gastos suportados para as ter em condições de serem consumidas na fabricação: o custo de factira, gastos de transporte e

Gastos gerais de fabrico

Unico estádiop de custos

Circuito Real

Circuito Monetário

outros( directos, ect.) até à fabrica e a descarga, recepção e arrumação nos armazéns. Enquanto não são coinsumidas, as matérias ocasionam gastos de armazenagem que lhe devem ser imputadas em, finalmentew, há que consioderar o custo do seu transporte aos locais de consumo.Todos aqueles custos relativos às matárias são custos industriais. Mas o custo industrial do produto não se limita ao custo das matérias, da mão de obra e de oputros gastos especificamente ocasionados pelo fabrico do produto, pois inclui também uma quota parte dos gastos comuns a todos os produtos, como sejam ocasionados pelos serviços auxiliares ou de apoio à fabricação. Constituem exemplos os custos relativos à planificação da produção , oficinas, serviços administrativops da fabrica, direcção fabril, etc.No estágio final da produção temos os custos com a embalagem dos produtos. Com frequencia acontece que se podem distinguir duas Embalagens: aquela em que o produto é acondicionado logo que é acabado e uma posterior para expedição.Se o produto não pode ser armazenado sem a embalagem e esta é feita na fábrica sob a responsabilidade do director fabril, é considerada custo industrial. A segunda, feita na altura da expedição para o client, sobr responsabilidade do director comercial, é considerada custo de distribuição.Os produtos acabados existentes em armazem no fim de cada periodo contabilistico são valorizados pelo seu custo industrial. Assim, só os custos industriais são oinventariáveis ou seja, estes são considerados na valorização das existencias de produções.

1.3- Custos, despesas e pagamentops. Proveitos, receitas e recebimentos.

1.3.1-custos e proveitos de periodosConvirá relembrar estes conceitos, que têm bastante importancia para uma determinação correcta dos resultados.Representwemosa esquematicamente a actividade da empresa

Fornecedores de matérias

Aprovisionamento

VendasFabricação

Cliente

Pagamentos recebimentos

Como verificamos , podemos distinguir dois circuitos na actividade da empresa: O real ( relacionado com os bens e servi,cos) e o monetário ( que tem a ver com o pagamento desses bens e serviços).A todo o fluxo real ( do exterior para a empresa ou da empresa para o exterior) corresponde um fluxo monetário de sentido inverso.Podemos dividir o circuito real em tres partesParte 1_ Fluxos de bens e serviços do exterior para a empresa;Partre 2- Fluxos de bens e serviços dentro da empresaParte 3- Fluxo de bens e serviços da empresa para i seu exterior.

Quanto a parte !- note-se que o periodo em que se verifica o fluxo real (obtenção de matérias, de equipamentos, de mão de obra, etc.) pode não coincidir com aquele em que se vwerifica o flyuxo monetário.No periodo em que se dá o fluxo real, nasce a obrigação de pagar e ao respectivovalor chamaremos despesa do período. No periodo em que se dá o fluxo monetário , verifca-se o pagamentop. Ora, pelo que acima se refere, o periodo em que se verifica a despesa pode não ocincidir com aquele em qe se verifica o pagamento.Acresce que o periodo em que se verifica a despesa pode não coincidir com aquele em que deve ser considerado como componente negativa do periodo, como custo do periodo. Exemplificando, todos os gastos verificados com a fabricaçao do produto só são considerados custos do periodo em que o produto é vendido.

Analogicamente também o periodo em que se verifica o fluxo real pode não ser o mesmo em que se dá o fluxo monetário, No primeioro caso nasce o direito de receber, verifica-se a receita, e no segundodá-se o recebimento. O periodo em que se verifica a recewita pode não coincidir com aquele em que se dá o recebimento.Tambem o periodo em que sew verifica a receita pode não coincidir com aquele em que o respectivo valor deve ser considerado como componente positiva do resultado, como proveito do periodo.Os custos e os proveitos respeitam pois a factos económicos enquanto que as despesas e receitas se referem a factos financeiros. Por conseguinte, só os custos e os proveitos devem ser considerados para efeito de apuramento de resultados. A sopma algebrica dos custos e proveitos de certos periodos é o resultado do periodo( lucro ou prejuizo).

Caixa/bancos

Para efeitos de controlo da gestão e de cumprimento de obrigações legais e estatutários temos de determinar os resultados da empresa relativamente a períodos regulares de tempo.No entanto, a actividade da empresa não cessa para o efeito e raramente todas as operações se realizam completamente dentro, resultando existirem, no fim deste, operações em curso.

Assim, o porincipio de especializaç~ao dos exercicios4 prescreve que para se apurarem os resultados se proceda a cuidadosa distição dos custos e proveitos que respeitam ao periodo, pois só estes devwem entrar naqueles caculos. Diz-se neste caso que a contabilidade funciona em regime de competência económica e portanto o resultado liquido do periodo é a diferença entre os proveitos realizados no periodo e os custos que foi necessário suportr para os obter.

O periodo em que nasce a obrigação de pagar certa prestação de bens e serviços efectuada ( periodo em que a correspondente despesa é escriturada) pode nao coincidir , como vimos , com aquele em que essa despesa deve ser considerada( pelo menos totalmente) como elemento negativo do reultado. Paralelamente, vimos o termo receita, que se verifica quando nasce o direito de receber. Fala-se em regime de competencia financeira quando os resultados do periodo são determinados através da soma algébrica das despesas e receitas desse período , procedimento que, como vimos, não deve ser adoptado.

Vimos também que custo e despesa ( como proveito e receita) não são sinónimos e o mesmo acontece entre despesa e pagamento ( identicamente para receita e recebimento). Se a contabilidade apurasse os resultados a partir da diferença entre pagamentos e recebimentos, falar-se-ia em regime de caixa.

Exemplificando, o seguro de incendio do edificio abrangendo o periodo de 1.12.19x1 a 30.11.19x2, que nos foi debitado em novembro/x1 e um custo do periodo que vai de Dezembro de 19x1 a Novembro de 19x2.

A renda de Janeiro/x2 de um armazém próprio que arrendamos, recebida em Dezembro/x1, é uma receita e um recebimento de 19x1, mas é um proveito de 19x2.Só quando se dopta o regime de competência económica se deve falar em resultados ( lucros ou prejuizos) de certo período e somente este regime merece aceitação da doutrina contabílistica e da própria lei.Portanto, os princípios contabilisticos exigem que se determinem cuidadosamente os custos e proveitos de cada exercício. O que por 4 Designados no POC por principio da especializaç~ao ( ou acrescimo)

vezes acontece é que para se distinguirem certos custos e proveitos, isto é, para se saber em que periodo devem ser considerados como custos ( ou proveitos) certos valores, se adopta o regime de caixa ou regime de compêtencia financeira. Por exemplo, quando temos um mono em armazém e o vendemos a crédito a uma pessoa que não nos opferece confiança, mas que é a única interessada na sua compra, justifica-se que adoptamos o crtitério definido pelo regime de caixa e que, por conseguinte, só consideremos o valor de venda como proveito do periodo em que se verifica o recebimento.

1.3.2- Custos dos Produtos

Para podermos fabricar os produtos que pretendemos vender torna=se necessário consumior, sacrificar, bens e serviços ( matérias, instalações, mão de obra, etc.). Desses consumos e sacrificios nasce o produto, cujo custo unitário9 é necessario determinar, pois, entre outras finalidades, há que proceder à valorização dos produtos acabados que se encontram em armazem no fim de cada periodo.

Por conseguinte, todos os custos que entram na determinação do custo industrial dos produtos são custos de produtos e não custos de periodos.Só na altura em que os produtos sãop vendidos é que os custos dos produtos passam a ser custos de periodos.

O custo industrial dos produtos vendidos é, pois, um custo de periodo.Note-se, no entanto , que, como aliás referimos, há sistemas de apuramento do custo industrial dos produtos em que se consideram alguns custos industriais como custos de periodos e não custos de produtos ( gastos fixos, diferenças de incorporação etc.).

1.3.3- Custos dos periodos

O que acima serefere havia sido já sublinhado no esquema “ evolução dos custos nas empresasa induistriais” que atrás apresentamos. Aquele esquema salienta também que só os custos industriais são inventariáveis, isto e, são os unicos que se consideramna valorização das existencias.Resulta dio que acaba de se referire que os custos não inmdustriais não são inventariaveis, não entram na valorização das existencias, são custos de peridos e não custos de produtos:

Vendas

Vendas

= Resultado Bruto A diferen,ca entre o valor das vendas e o custo industrial dos produtos vendidos constitui o resultado bruto que deduzido dos custos refwerentes às restantes funções da empresa ( custos de distribuição . adminstrativos e financeiros) proporciona o resultado corrente que corresponderá ao resultado antes de impostos se não houverem custos e proveitos financeiros nãp afectos à exploração e custos e proveitos extraordinarios.

2- Custos e o seu controlo

O controlo dos custos da empresa exige que tenha de se efectuar a sua classificação e apuramento sob uma tripla perspectiva:

Classificação por centros de responsabilidadeClassificação por actividadeClassificação por Natureza

Esta classificação tripartida dos custos não tem apenas interesse para efeitos dde controplo mas também para a tomada de decisões e planeamento.

2.1-Classificação por centros de responsabilidade

2.1.1. Centros de responsabilidade Uma empresa organizada encontra-se dividida em sewgmentos organizacionais, constituindo cada um deles um grupo humano de maior dimensão dispondo dos meios materiais necessarios para exercer as funços e atingir os objectivos que lhew foram superiormente definidos. O segmentop organizacional é comandado por uma única pessoa, que responde perante uma autoridade superior.Assim, nas empresas bem organizadas, mesmo relativamente a uma pequena àrea sabe-se quem respoinde directamente pelas actividades dessa àrea. Por outro lado, conhece-se perante quem aquele responsavel directo responde quanto à forma como foram conseguidos

Custo industrial dos produtos acabados

Existencias de produtos acabados

Custos distribuicaoCustos administrativosCustos financeiros

Custo industrial dos produtos vendidos

= Resultado antes de impostos

Custos dos Produtos

os objwectivos assinalados. No topo desta hoerarquia encontra-se a administração ou gerencia da empresa, que por sua vez responde perante a assembleia de socios.

O organigrama seguinte revela de forma esquemática quais os segmentos organizacionais em que se encontra dividida a Moldex, SA deixando antever quais as funçoes que a cada um cabem e também quem são os responsaveis. Salienta que a responsabilidade é acumulativa quando se parte dos segmentos mais desagregados para os agrupamewnmtos destes.No nosso organigrama o chefe de fabricação tem que responder pelas actrividade das Oficinas, Montagem e Acabamento e o director industrial , p[or sua vez , tem a rsponsabilidaDE LIGada a todo o sector industrial, que além da fabricação engloba o Gabinete de Estudos e o Planeamentpo e Controlo de produção.

Organograma da Moldex, SA

Administracao1

Direccao adm. E Fin.5

Direwccao Industrial4

Direcao Pessoal3

Direcao Aprovisionamento1

Planeamentpo e controlo de Produçao43

Fabricacao42Gabinete de

Estudos41

Acontabilidade analitica deve determinar os custos raltivamente a cada um daqueles rectangulos do organograma, analisá-los e transmiti-los aos responsáveis respectivos com vista a que possam controlá-los, verificar a sua adequação aos objectivos defionidos e também a outros fins de gestao. Tudo isto deve ser feito com uma periodocidade adequada, que é geralmente o mês. Como é obvio, a periodicidade mensal é demasiado longa para se poderem controlar adequadamente algunsa dos custos do segmentop. No entanto , a contabilidade analitica não é o unico sistama de informação para efitos de controlo e geralmente os reponsáveis dispõem em períodos mais curtos de informações sobre os custos tecnólogicos verificadops.Sintetizando o que se referiu, tenha-se presente que os custos ocasionados pelo funcionamento dos divwersos orgãos da empresa devem ser repartidos por centros de responsabilidade, correspondendo cada um deles aos diversos rectangulos dewfinidos na estrutura organica da empresa e nopmeadamente no seu organograma.

Repartição dos Custos de Funcionamentp por Centros de rsponsabilidade

2.1.3- Centros de Custos

A analise dos custos de determinado cde ntro de responsabilidade – que consiste nop seu relacionamentop com os outpouts dop centro- e a sua imputação nem sempre são possiveis sem se decompor o centro de responsabilidade em unidades contabilisticos que designamos por centros de custos.Assim, a unidade primária de determinação dos custos de certo segmento organizacional nem sempre é o centro de responsabilidade mas sim parte deste, o centro de custos.

Acabamento423

Montagem422

Oficinas421

Custos de Funcionamento

Centro de responsabilidade A

Centro de responsabilidade B

Decomposição dos Centros de Responsabilidade em Centros de Custos

2.1.2-Plano de contas e centros de custos

O plano de contas da empresa dewve pois responder àquela necessidade de determinaç~ao dos custos por centros de responsabilidadwe, eventualmente decompostos por centros de custos. No nosso exemplo da Moldex, SA, e sem desejar levar mais longe neste momento a concepção do plano, convirá exemplificar a codificação dos diversos centros de custos. Teriamos, por exemplo:

Centros de Responsabilidade Centros de CustosAdministracao11- Corpos socias 1101-Assembleia Geral

1102-Administracao  1103-Conselho Fiscal

12-Servicos de Apoio 1211-Direccao de planeamento121-Planeamento 1212-Estudos

1213-Planos1214- Controlo dos Planos

122-Controlo de Gestao 1221-Controlo de Gestao123-Secretariado 1231-Secretariado

2- Direccao de Aprovisionamento

2001- Direccao de Aprovisionamento2002-Gestao de stocks2003-Armazem2004- Compras

…………………………………………………3-Direccao de Pessoal 3001-Direccao de Pessoal…………………………………..4-Direccao Industrial 4001-Direccao Industrial41- Gabinete de Estudos 4101-Concepcao do produto

4002-Orcamento4003-

42-Fabricacao 4211-Metalurgica Pesada421-oficinas 4212-Metalurgica Ligeira

4213-Lancamento da Producao4214………………

Centro de Responsabilidade A Centro de Custos B

Centro de Custos A

O exemplo salienta que no nosso caso a unidade contabilistica de apuramento dos custos de funcionamento da empresa – o centro de custos – éw identificada por 4 digitos.Os 3 primeiros digitos idewntificam o centro de responsabilidade de terceiro nivl, os dois primeiros dígitos os de segundo nivel e o primeiro dígito o orgao directamente depende da Administracao. Nalguns casos nao se verificam aqueles diversos niveis de hierarquia, pelo que utilizamos o zero para expressar tal facto.

2.1.3- Custos controláveis e custos não controlaveis

Nem sempre todos os custos agrupados em determinado centro são controlaveis pelo responsável respectivo. Com efewito, o seu controlo pode ser apenas da responsabilidade de uma autoridade hierarquicamente superior.Neste caso, convirá que na informacao sobre custos que a contabilidade analitica transmite ao responsavel do centro, se distingam:

Custos controlaveisCustos nào controlaveis

Exemplificando, o encarregado da secção metalurgica pesada pode não ser responsabilizado pelas amortizações do imobilizado de secção. Com efeito, pode nem sequer colaborar nas decisões quanto a investimento em capital fixo da secção.Assim, convir’a que se efectue a distinção entre aqueles dois tipos de custos agrupados no centro.

O esquema que seguidamente swe apresenta sintentiza o qe se referiu:Centros de Responsabilidade

Custos controlaveis

Custos não controlaveis

Resumo

Centro de custos X

Centro de Custos Y

Centro de Custos Z

Os custos de funcionamento da empresa devem ser determinados por centros de responsabilidade,pois devendo haver sempre um e só um responsável pelo seu controlo, necessario que este conheça os custos que deve controlar.Aquelas necessidades de controlo e de imputaçõ exigem que os custos de um centro de responsabilidade sejam determinados por centros de custos, que são as unidades contabiisticas de apuramento de custos.Finalmente, importa distinguir nos centros de custos os custos controlaveis pelo seu responsavel directo daqueles que não são controlaveis por aquele, mas sim por uma autoridade superior.

2.2- Classificação por actividades

2.2.1- objectos de custos

A empresa desenvolve actividades relativamente às quais é necessario determinar custos para efeitos de planeamento, controlo e tomada de decisoes.É necessario apurar os custos relativos àquelas actividades, ou seja , com é da nossa preferencia, por objectos de custos:

O Produto fabricadoO produto vendidoA materia prima adquiridaAs funções da empresa

AprovisionamentoProduçãoDistribuiçãoAdministraçãoFinanceira

Centros de custosActividades diferencias: Produç~ao e comercialização de massas e bolachas, venda por grosso e venda a retalho, produção de bens e prestaç~ao de serviços, etc.

Como é obvio,a metodologia, os critérios e os processos de determinação dos custos por objectos não são a nossa finalidade neste momento e serão desenvolvidos ao longo desta obra. Aliás, relativamente ao apuramento do custo industrial dos produtos apresentámos já em páginas anteriores alguns aspectos introdutórios.

Para já interessa ter presentwe que na concepcão do sistema de contabilidade analitica se deverá ter presente aquela necessidade e que a classificação dos custos por centros de responsabuilidade deverá igualmente atende-la. Julga-se que este aspecto se encontra

explicitado no número anterior, istro é, o apuramento dos custos de funcionamentop por centros de custos em conjunto com a existencia de unidades de medida da actrividade desenvolvida por estes vai facilitar a repartição daqueles pelos objectos para que contribuíram.

2.2.2- ExemploAdmita-se que os custos de certo mês ( custos de transformação ) do cenro 4212-Metalúrgica Ligeira totalizaram 4.500.000,ooMT e que a medida de actividade deste é a hora de mão de obra directa, que designamos por hora-homem (abreviadamente Hh).Actividade da Metalúrgica Ligeira naquele mês foi de 3.000 Hh, que se distribuiu da forma seguinte pelas obras em curso:Obra 101-1.000 HhObra 105- 1.500 HhObra 107- 500 Hh

O Custo do centro por unidade de actividade naquele mês foi o seguinte: 4.500.000MT/300Hh=1.500 MT/Hh

A repartição dos custos do centro popr obras – que neste exemplo são os objectos de custos – é a seguinte:Obra 101 – 1.000 Hh x 1.500 MT = 1.500.000,00 MTObra 105 – 1.500 Hh x 1500 MT = 2.250.000,00 MTObra 107 - 500Hh x 1.500 MT = 750.000,00 MtSe a obra 101 tiver sido inciada e acabada naquele mês, se houver anenas recorrido a ametalúrgica Ligeira e se o valor dos materiais ( equivalente a matérias primas ) aplicados tiver sido de 3.000.000,00 Mt, o seu custo de produção será o seguinte:Materiais 3.000.000,00MTCustos de transfoprmação 1.500.000,ooMTCusto Total de Produção 4.500.000,00 MTCustos directos e indirectos

Realtivamente aos seus objectos, os custos podem classificar-se em : custos directos e custos indirectosOs custos directos são aqueles que não se vewrifdicariam se não existisse o objecto ( pelo menos em termos de medio prazo, isto é, decorrido o tempo necessario para adaptar a estrutura da empresa àquela situa,ão, que é a de não existir o objecto). Custos indirectos são custos comuns a diversos objectos.Ewxemplificando, ao fabricar o produto a empresa consome matéwrias primas , que constituem custos directos do produto, tal como acontece com a mao de obra directa. No entantop, os custos ocasionados pelo laneamentop e controlo da produçao, que não são especificos daquele produto dado que aquele centro de responsabilidade concorre

igualmente copm a sua axctividade para o apoio à fabricação de outros produtos, sao custos indirectos.

2.3 – Classificação por Natureza

Para efeitos de planeamento, controlo e tomada de decisoes nao basta conhecer o custo global verificado relativamente a um certo objecto de custos. Interessa que sejam decompostos por natureza, de forma a qure aquele custo global possa ser analisado e sejam conhecidas as causas das suas vafriações de perido para periodo.

2.3.1- Classificação por natureza e centros de custos

Assim, relativamente aos centros de custos, interessa conhecer as naturezaS DE CUSTOS QUE MAIOR PESO TÊM NO CUSTO GLOBAL. Seria obviamente insuficiente conhecxer apenas o custo global de certo mês da seccão metralúrgica Ligeira da Moldex SA. Exemplificando, os custos da Direcção Industrial da Moldex, SA podem ser apurados dentro de cada centro de custos, segundo as seguintes naturezas:

Classificação por natureza

Natureza de custos CodigoMaterias subsidiarias e de consumo 13Outras materias 19Subcontratos-electricidade 21Subcontratos -cliente 29Electricidade 32Combusiveis 33conservacao 34Seguros 35Fornecimento e serviços diversos 39Impostos 49Salários 51Ordenados 52Horas extraordinarias 53Encargos s/ordenados e salarios 55Encargos s/horas extraordinarias 55Amortizações do exercicio 89

Repare-se que para apurar os custos por centros de custos e dentro destes pelas naturezas acima definidas, o custo é classificado através da indicaçãop do codigo do centro e depois do codigo da natureza , com segue:

ABCD XY Codigo da natureza de custos Codigo do centro de custos

2.3.2-Classificação por natureza e outros objectos de custos

Tratámos da classificação dos custos por natureza relativamente aos centros de custo. Idênbtica necessidade se verifica relativamente aos outros objectos de custo, embora as descriminações por natureza variem de objecto para objecto.Se se tratar do custo industrial de um produto, convirá obter o custo das matérias primas decomposto relativamente àquelas que maior peso presentam no global. Os custos de transformação são geralmente apresentados por centros de custos.

2.4-Limitações quanto à pormenorização dos custos

Na concepção de um sistema de contabilidade analítica dever-se-à ter presente que uma maior pormenorização no apuramento dos custos envolve encargos que interessa comparar com os beneficios que dela resultam.Se admitimos que relativamente à Moldex acabariamos por definir 50 centros de custos e que a cada um deles corresmpoonde 20 naturezas, constatamos só para aqueles centros teriamos de dispor de 1000 contas . Aquelas haveria que acrescentar todas as restantes que permitissem atingir os objectos da contabilidade analitica.Assim existe limites à dimensÃo do sistema que soa dados pelo equilibrio entre custos e beneficios ocasionados. Apresentamos a questão em termos de custo/ beneficio, pois podera dizer-se que hoje existe meios de tratamento de dados que permite o funcionamento em termos eficientes de sistemas de grande dimensão.

2.5- custos reais e custos basicos

A valorizaçãop das prestações internas de bens e serviços origina os seguinte conceito diferentes de custos:

Custos reaisSao os que realmente se verificam. São custos historicos determinados “ aposteriori” ;

Custos basicosSao custos teóricos, definidos “apriori” para val;orização interna de materias, produtos e servicos prestados. Os critérios seguidos na sua definiçao pode ser de varios tipos salientando-se os custos padroes e os custos orçamentados.Uma das vatangens dos custos basicos é revelarem-se um precioso auxiliar do controlo de gestão. O controlo de gestão será tanto melhor quanto haja possibilidade de se compararem os custos reais com os custos definidos “ apriori” com a consequente análise dos desvios mais significativos.

No capitulo I referimo-nos à elaboração de orçamentos e a vantagem que apresentam para efeitos de controlo da gestão. Por exemplo o orçamento de compras definirá a que preços se prevê comprar as matérias primas durante o periodo a que respeita o orçamento.Uma empresa que dispunha da gestão orçamental pode então, no que respeita as matérias organizar a sua contabilidade analítica de forma a que as aquisicoes sejam contabilizadas nas suas contas de existencias pelos preços definidos no orçamento. Assim, as materias primas consumidas serão debitadas ao produto a que se destinaram pelo preço ou custo orçamento não pelo custo real. O que se referiu para materias primas é ingualmente valido para a mao de obra, gastos gerais de fabrico e o proprio produto fabricado. Neste ultimo caso em vez de se debitar a conta e existencia pelo custo real do prodto acabado debita-se pelo custo orçamentado.Na medida que fazendo valorização daqueles movimentos a custos orçamentados estamos automaticamente a comparar os custos orçamentados e por conseguinte a calcular os respectivos desvios. Estes desvios monstram nos como é que os custos reais se comportam em relação ao custos orçamentados que constituem objectivos a atingir pelos gestores.

3- Os custo e a tomada de decisoes Nas organizações é necessario a todo o momento tomar decisões convista a que perdure e se desenvolvam. Grande parte destas decisoes envolve o conhecimento dos custos.Abordaremos seguidamente alguns conceitos e custos que se relacionam com a tomada de decisões.

3-1.Impacto financeiro da decisãoNuma organizaçao com fins lucrativos como é o caso da empresa privada, o principal objectivo é ter lucros. Estes traduzem se pelo aumento dos capitais proprios ou pela possibilidade da sua distribuição aos proprientários da empresa. Assim, o lucro e o aumento dos recursos financeiros proprios encontram-se estreitamente associados. Diremos que o conceito de lucro se materializa no aumento ds fundos (capitais) de que a empresa dispoe para financiar o seu activo e retribuir os capitais nela aplicados pelos seus proprietários.Por conseguinte em ultima análíse é a libertação de fundos proprios proporcionados por uma decisão que interessa medir para podermos avaliar se a decisão deve ser tomada. Assim em relação aos diversos periodos nos quais a decisão produz efeito, termos de medir o fluxo de fundos que se verificará ou seja as entradas, as saidas e a respectiva diferenças (meios libertos):

- =

A decisão é geralmente tomada entre alternativas possíveis , pelo que a alternativa a aprovar seria aquela em que o somatório do cash-flow dos diversos periodos fosse superior, em certas deciões a melhor alternativa pode não ser , de qualquer forma, suficientemente atraente. Porém, não é indiferente para a tomada da decisão a formsa como o cash-flow se distribui pelos periodos. Para salientar este aspecto atentemos que em duas alternativas aquele somatório pode ser igual mas numa delas localiza-se no primeiro periodo e noutra no ultimo periodo. O problema resolve-se calculando o cash-flow dos diversos periodos relativamente a determinado periodo de referencia, através da adopção de certa taxa de actualizaçãop. Trata-se de determinar o valor actualizado do cash flow.No entanto, para que se determinem aqueles fluxos de caixa, torna-se de qualquer forma necessario dispor de informações adequadas sobre os custos que implicam os pagamentos e sobre proveitos relacionados com os recebimentos.Vejanmos, pois, alguns conceitos de custos que interessam à tomada de decisões.

3.2- Custos diferencias

3.2.1- Decisões e Alternativas

Fluxos de Fundos positivos(entradas)

Fluxo de fundos negativos ( saidas)

Meios Libertos

Como referimos as decisoes são geralmente tomadas perante alternativas . Um investimento de expansão fabril pode ser frequentemente decidido entre diversas alternativas, que se ligam com a capacidade de produção, a tecnologia a adoptar, os equipamentos de origem diversa, etc. A revisão do preço de venda de certo produto levará a fixá-lo entre os diversos valores possiveis, dependendo a decisão de informações sobre os seus efeitos no volume de vendas e o comportamento da concorrencia entre outros.

Para se decidir entre as diferentes alternativas possiveis à que medir os resultados ( ou o cash- flow) associado a cada uma delas e compara-los. Esta comparação deve ser faita relativamente a uma das alternativas, que se toma como referencia. De qualquer forma haverá sempre duas alternativas para decidir que consistem:

Na alternação da situação que é objecto de analise;Na manuntenção da situação ( que será alternativa de referencia)

3.2.1-Custos e proveitos diferenciaisDesignamos por custos diferenciais, a diferença de custos referentes a duas alternativas.Assim, designando por C1 - os custos ocasionados pela alternativa1 que serve de referenciaC2 - os custos ocasionados pela alternativa 2O custo diferencial (C∆) é dado por:

C∆ = C2-C1Paralelamente aos custos diferenciais temos os proveitos diferenciais . Representando por P1 -os proveitos associados à alternativa 1P2-Os proveitos associados à alternativa 2O proveito diferencial (P∆) “e dado por:P∆ = P2-P1O resultado do diferencial ( R∆) será dado por:R∆ = P∆ - C∆Vejamos a aplicação di concetio ao custo de produção . Para o efeito considere-se os volumes de produção, Qn e Qk e os custos globais respectivos Cn e Ck:O custo diferencial, admitindo que n>K, é: C∆ - CkSendo imputavel ao aumento de produção Qn-QkO custo diferencial medio é dado por : c∆ = (Cn-Ck)/(Qn-Qk)Nao sendo necessariamente igual, como se constatará aos custos medios de cada uma daquelas alternativas Qn e Qk. O Custo marginal é o custo diferencial relativo a diferencça entre os custos globais da qquantidade Q+1 e Q:

C = CQ+1-CQ

ExemploUma ermpresa produtora de álcool pode aumentar a sua produçvão atráves da montagem de uma nova coluna de destilação, que lhe permitirá resolver o estrangulamento existente entre aquela fase e refinação. A capacidade de produção anual passari de 2.000.000 litros para 2.400.000 litros e não existem quaisquer dificuldades na venda da produção adiocional.

A informaçãop de venda: 150,00 MT / litro de álcool;Custos:

O aumento de produção ( 400.000 litros/ano) envolve um acrescimo nos custos globais de produção de 36.000.000 MT por ano, a que há acrescer os custos com as amoprtizaç~oes da nova coluna;O aumento nos custos de distribuição é de 6.500 contosOs custos administrativos e finacewiros mantêm-se.

Investimentos:A coluna e respectiva instalação envolve um investimento de 75.000 contos;A vida económica prevista da coluna é de 10 anos.

Temos pois, em contos:Proveitos diferenciais (400.000 litros x 150 MT 60.000Custos diferenciais

Custos de produção 36.000Custos de distribuição 6.500Custos administrativos e financeiros ____ Amortizações 7.500Total de custos diferenciais 50.000

Lucro diferencial 10.000

Conclui-se que a instalação da coluna poderá proporcionar um lucro adicional de 10.000 contos por ano. Tendo em conta que aquela envolve um investimento de 75.000 contos, deve-se tomar a decisão de concretizar o investimento.

3.3 Custos irrelevantes

Há custos que quando se toma uma decisão se mantém invariaveis. São, pois, irrelevantes para a tomada dessa decisão, não é necessario té-los em consideraçãona preparação da decisão.

Se a empresa dispõe de uma capacidade de produção sensivelmente superior aquela que está a utilizar, ha custos relacionados com a estrutura produtiva ( mão- de- obra indirecta. Amortizações, etc.) que não se alteram pelo facto de se aumentar o volume de produção.Os custos de estrrutura administrativa da empresa podem ser custos irrelevantes para uma tomada de decisão ligada com o aumento de vendas, caso não sejam afectados pelos acréscios de quantidades vendidas.Os custos efectuados no passado com a concepção de um noo produto são irrelevantes para a decisao que se pretende agora tomar relativamente ao seu lançamento no mercado, pois já ocorreram e portanto existem quer se comerecialioze ou não o produto.

3.4- Custos de oportunidadeCom frequencia verifica-se que certos recursos que se encontram aplicados na empresa tem alternativas de aplicação. Esta aplicação alternativa possibilitaria proveitos que é necessario comparar com os que se estão a obter na que está a ser dada ao recurso. Assim, uma forma de verificar o interesse da aplicação actual é considerar, como custo desta, na determinação da sua rendabilidade, o proveito da alternativa, que designamos como custo de oportunidade da aplicação actual.Como exemplo, admitamos que a empresa dispõe de edificiop que serve de armazem da actividade comercial de grossista que também desenvolve. Aquele edificio pode ser facilmente arreendado a terceiros, para armazém, por 12.000 contos por ano. Na análise daquela actividade da empresa, deverá consisderar-se como seu custo de oportunidade o valor do arrendamento possivel, ou seja, 12.000 contos/ano.

Como é obvio, a análise podeser feita através dos resultados diferenciais, recorrendo , por conseguinte, aos conceitos de custos e proveitos diferenciais e considerando a actividade actual como situação de referencia e a hipotese de arrendamentoi como alternativa daquela.De qualquer forma, o conceito de custo de oportunidade permite reter que a rendabilidade dos recursos aplicados na empresa deve ser sistematicamente comparada com a de aploicações alternativas possiveis.

3.5- Relações entre custos e volume

A repartição dos custos segundo o seu andamento ou variabilidade com o volume de actividade é fundamental para a tomada de muitas decisões e para análises de rendabilidade.O volume é sempre uma quantidade por periodo de tempo, podendo reportar-se ao numero de unodades produzidas ( volume de produção) ao numero de unidades vendidas ( volume de vendas) ao numero de horas de mao de obra directa ou de trabalho das máquinas ( volume de actividade de uma secção fabril).Ora o que está em causa é o comportamento dos custos em relação ao volume, que numa primeira aproximaçãa dividimos em custos fixos e custos variaveis.

3.5.1 custos fixos

São aqueles que não variam quando se altera o volume ou pelo menos são pouco sensíveis às alterações deste.

É o caso da renda do edificio, das amortizações (calculadas pelo método das quotas constantes), dos seguros de incendio, etc.São custos que proporcionam a capacidade para produzir ou vender os produtos. Podemos disinguir três especies de capacidade:

Capacidade fisica, que é dada pelos edificios. Equipamento etc.Capacidade organizacional, que é a que “e possibilitada pela direcção e pelos quadros da empresaCapacidade financeira, que tem a ver com as possibilidades financeiras da empresa.

A capacidade, em qualquer daquelas tres esepcies, não pode alterar de um dia para o outro, requer periodos maiores ou menores de tempo, mas sempre longos. Não é de um dia para o outro que construimos um novo edificio ou ampliamos o existente, que compramos e instalamos novas maqui nas, que recrutamos novo pessoal( sobretudo se se tratar de quadros e tecnicos superiores) e que pomos eses novos recursos em funcionamento. Identicamente acontece com a redução de capacidade.

Aos custos fixos chamam-se tamb’em, pelo que se acaba de expor, custos de capacidae. Ap[enas se alteram, peloi menos de forma significsativa, quando aquela aquela se modifica. Alterar-se-ao quando se ampliar ou reduzir a capacidade’A sua representação grafica, considerando certo perido de tempo ( por exemplo um ano) é a segunite:

Custos

Custos fixos globais

0 Volume Capaciodade

Os custos fixos mantém-se inalteraveis com variações do Volume.

3.5.2- Custos variaveis

São aqueles que variam necessariamente quando o volume aumenta ou diminui, mesmo que este aumento ou diminuição seja diomininuto.São custos que resultam da utilizaÇão da capacidade existente para fabricar ou vender os produtos. Exemplos: a energia eléctrica consumida por uma máquina é um custo variàvel com o tempo de trabalho de trabalho; as comissões pagas aos vendedores são custos variaiveis com o valor de vendas.Quando o custo variar proporcionalmente com o volume, tratar-se-á de um custo variavwel proporcional ( as matérias-primas são geralmente custos variaveis proporcionais). Oputras vezes, a variação não é proporcional distinguindo-se dois casos:

Custos variaveis progressivoswCustos variaveis degressivos

Custos variaveis globais

custos Custos progressivos

Custos proporcionais

Custos degressivos

0 Volume Capacidade Instalada

Os custos variaveis globais alteram-se necessariamente com as variações do volume.

3.5.3.Custos semivariaveisSão custos constituidos por uma parte fixa e outra variavel. É o caso do vendedor que tem um ordenado mensal ( parte fixa) e comissões sobre as vendas que efectua ( parte variavel).Os custos de conservação dos equipamentops são geralmente semivariaveis.Iremos considerar que se podem distinguir sempre as partes fixa e variaveis destes custos semivariaveis, que se incluem, respectivamente nos custos fixos ou nos custoa variaveis no calculo do custo dos produtos e noutras analises que faremos.

3.5.4- Interesse da distinção

No que respeota a análises de entabilidade, a distinção dos custos segundoa sua variabilidade vai proporcionar , por exemplo, estudos sobre o andamento do custo dos produtos com o volume.Se estamos a utilizar somente 60% da capacidade, os custos fixos ou de capacidade irão dividir-se por um menor numero de unidades e consequentemente os custos unitarios serão maiores.

Outro exemplo de análise de rendabilidadeé o de determinacão daquantidade que é necessário vender para que a empresa não tenha lucro ou prejuizo,ou seja, em que a margem de contribuição ( diferença entre as vendas e a parte variavel de custo complexivo) será igual aos custos fixos.Exemplo ainda de decisões em relação às quais são necessários dados sobre custos separados segundo a sua variabilidade, são as que se ligam com a utilização a curto prazo da capacidade existente e que têm a ver com a conveniencia por vezes existente de se vender abaixo do custo complexivo, pois a diferença entre o preço de venda e o custo variavel ainda proporciona uma margem que vai cobrir os custos fixos.Veremos também mais tarde que há sistemas de cálculo do custo industrial dos produtos que preconizam que neles se considerem apenas os custos variaveis, considerando-se os custos fixos como custos dos periodos ( custeio variavel) ou entao somente uma parte dos custos fixos ( custeio racional).

3.5.4.ExemploO custo industrial unitário do adubo A fabricado por certa empresa é o seguinte:

Custos variaveisValor (MT)  

Materias primas 600  Nao-de-obra 10  Gastos globais de fabrico 40  Subtotal 650Custos fixosGastos gerais de fabrico 250Custo Industrial   900

A empresa, que fabrica exclusivamente para o mercado interno, está a trabalhar basrtante abaixo da sua capacidade e poderá vender 1.000 toneladas, para o estrangeiro a 1.000,00 MT. Cada tonelada exportada implica custos comerciais e administrativos ( variaveis) de 150 MT/ton.Pergunta-se se valerá apena exportar as 1.000 toneladas?

Ora, o custo industrial é de 900 MT e como cada tonelad exportada envolve um certo custo comercial de 150 MT, diremos que cada tonelada cust1 1050 MT. No entanto repare-se que a empresa está a trabalhar abaixo da sua capacidae e se não exportar as 1.000 toneladas, terá os mesmos custos fixos.

Portanto, vale a pena vender as 1.000 toneladas, pois este preço cobrirá todos os custos variaveis e sobrarão ainda 200 MT/ton, que irão cobrir uma parte dos custos fixos.

3.5.5 Variabilidade dos custos com op volume

Pelo que atrás seexpôs, se considerarmos a capacidae de produção de que certa empresa dispõe em dado momento, o comportamento dos custos unitários ( custos medios por unidade produzida) com o volume de produção é o seguinte:

Custos fixos medios

Custos

Custo fixo global

Custo fixo medio

VolumeCapacidade instalada

O custo fixo médio decrescwe com as quantidades produzidas.

Custos variaveis medios

Custos

Custo varuiavel global

Custo variavel medio

0 Volume Capacidade instalada

O custo varaivel medio é constante quando todos aos custos variaveis são proporcionais.

Custos totais globais

Custos Custo total global

Custo variavel global (proporcional)

Custo fixo global

0 Volume Capacidade instalada

O custo total é a soma do custo fixo e o custo variavel.

Custos totis medios

Custos

Custo total medio

Custo variavel medio ( proporcional)

0 Volume capacidade instalada

Vejamos a interpretacão daqueles graficos començando pela representacao grafica dos custos globais. O custo yotal global resulta da deslocação da recta representativa do custo variavel global para a ordenada correspondente ao custo fixo global. Tal facto resulta do custo total ser a soma dos custos fixos com os variaveis. A inclinação da recta representativa do custo total , por aquela razão, igual à do custo variavel. Consideramos nesta representação custos variaveis proporcionais mas o mesmo acontece com os custos progressivos e degressivos.

No que respeita ao custo medio, a curva do custo total medio obtem- se fazendo deslocar a curva do custo fixo medio, de forma a que as suas ordenadas tenham agora um valor superior correspondente ao custo variavel unitário. As curvas do custo total medio e do custo fixo médio sao paralelas e a distancia entre elas é igual ao custo variavel unitário.

3.5.6 Exemplo

Acompanhamos a interpretação daqueles graficos com o exemplo da empresa adubeira atrás referida , admitindo-se para o efeito que a sua capacidade de produçao anual é de 500.000 toneladas e que:

O custo ibdustrial variavel é de 650 MTOs custos fixos industriais são de 125.000 contos /ano

Calculemos custo fixo por unidadede produto para diversos volumes de produção dentro da sua capacidade de 500.000 ton/ano.

Volume de Custos fixos Custos fixos

producao annual( em tons) anuais(em contos)

unitarios(por ton)

100,000 125,000 1,250.00200,000 125,000 625.00300,000 125,000 416.67400,000 125,000 312.50500,000 125,000 250.00

Constanta-se que , como os custos fixos globais se mantem sem alteracao para os diversos niveis de utilizacao da capacidade, o custo fixo medio vai diminuindoá medida que aumenta o volume de producao.Quanto aos custos variaveis temos:

Volume de producao

annual( em tons)Custosvariavewia

anuais (em contos)

Custos Variaveis

unitarios(por ton)

100,000 65,000,000 650.00200,000 130,000,000 650.00300,000 195,000,000 650.00400,000 260,000,000 650.00500,000 325,000,000 650.00

Dado que consideramos que os custos variaveis sao proporcionais, o custo variavel por tonelada produzida é de 650 MT qualquer que seja o volume de producao. Por sua vez , o custo variavel global por ano será: C=Qx650 em que cm representa o custo variavel global e Q o numero de unidades produzidas, O custo total é a soma dos custos fixos com os custos variaveis, pelo que temos:

Volume de producao

annual( em tons)Custos totais

anuais (em contos)

Custos totais

unitarios(por ton)

100,000 190,000,000 1,900.00200,000 255,000,000 1,275.00300,000 320,000,000 1,066.67400,000 385,000,000 962.50500,000 450,000,000 900.00

Conclui-se que o custo total medio vai decrescendo ‘a medida que aqumenta o numero de unidades produzidas por forca de evolucao que se verifica no custo unitario.

3.5.7- Optica de curto prazo

A analise que temos vindo a fazer da variabilidade dos custos é feita numa optica de curto prazo. Esta consiste em considerar a capacidade existente e verificar nesse contexto o comportamento dos custos com as variacoes de volume que pode observar-se no quadro dessa capacidade. É uma analise estáticas pois considera apenas os custos existentes em certa data e que correspondem a capacidade existente,Na optica de medio/longo prazo consideraria o tempo necessario para se efectuarem alteracoes na capacidade existente ( aumentos ou reducoes de capacidade). Sob esta optica todos os custos sao variaveis. Com efeito, o aumento ou reducao da capacidade implica altweracoes nos custos fixos e eventualmente nos custos variaveis.

4-Problemas e exerciucios

4.1- Problemas

4.1.1- Conceitos de custos e de lucros

Indique classificacões de custos que tenham em conta as fun,cões de empresas industriais , comerciais e prestacao de servicos.Defiba o ambito das seguintes classers de custos:

Custo industriais ou de bruducaoCusto comercialCusto economico tecnico

III. Análise de componentes do custo Industrial

5-Apuramento do custo de Produção e Pricipais Contas da Contabilidade Analítica

5.1-Componentes do Custo Industrial dos Produtos

O universo dos custos industriis na optica do produto fabricado compreende:

Custo das matérias directas consumidas (MD)Custos referentes a mao de obra directa aplicada(MOD)Gastos Gerais de fabricação

A soma dos custos de Mao de obra directa com gastos gerais de fabrico corresponde a custos de transformação.Materia primas: São bens que se elaboram para obter o produto final- Constituem a substancia do produto acabado.Mão de o bra Directa: custo com o pessoal que trabalha directamente na fabricação do produto. Custos com pessoas cujas horas de trabalhop são imputadas directamente à fabricação do produto ( trabalhadores que dõ ponto do produto ou obra.Exclui-se os encarois com o pessoal da area industrial que tem funcoes de supervisao ( encarregados, chefes de seccao, directores, etc) ou apoio ( Direccao fabril, planeamento e controlo de producao) que se inclui nos gastos gerais de fabrico e imputados no produto de forma indirecta.Gastos Gerais e Fabrico: todos os restantes custos da função industrial, entre as diversas naturezas de custos salienta-se as seguinte:

Remuneracao e demais encargos com mao de obra indirecta.Materiais Subsidiarias: sao materiais auxiliares de transformacao das materias primas , por exemplo, os acidos e as leveduras na industria de alcool, os fermentos no fabrico do pao.Materiais de Embalagem: Materiais diversos como é o caso de materias de conservacaoAguaElectricidade/ força motor e iliminaçãoCombustivelServiços de conservaçao e reparançaoSeguros de edificios e equipamentosImpostos (contribuicao predial, autarquia,etc.)Ferramentas e utensilios de desgaste rapido;Amortizacao de edificios e equipamento

5.1.1- custos da produção acabada e da produção em vias de fabrico

Para determinar o custo de produção acabada é necessario verificar se há produção em vias de fabrico no fim do periodo em causa e nessa caso valoriza-la.No inicio do periodo contabilistico, que geralmentre é o mes , pode existir produçao em vias e fabrico (PVF) pelo que há que adiccionarao custo daquela os custos suportados naquele mês. Mas note-se que, se existir produção em vias de fabrico no fimdo mês (PVF) haverá que deduzoir os custos desta para encontrar os custos da produçao acabada no mês.

Produção em vias de fabrico no fim do mês (PVFf)

+ - =

5.1.2-Exemplo

A AUTO FAZENDA dedica-se à produção de autocarros a partir de C.K.D- Chaissis Knoch Down importados. Tem uma contabilidade industrial rudimentar, registando em folhas de obra o custo de produção.

Dispoem-se dos seguintes elementos no mês de Abril:

Produção em vias de fabrico:

DescricaoEm 31 de

MarcoEm 30 de

AbrilMateriais DirectosC.K.D. 32000 35000Outros Materiais 7500 8200

Mao de obra directa 5400 6300Gastros Gerais de fabrico 7300 8600

Custos industriais do mês de Abril ( em Contos)

DescricaoEm 31 de

MarcoEm 30 de

Abril

Materiais DirectosC.K.D 25000Outros Materiais 9800

Mao de Obra Directa 6800Gasto Gerais de Fabrico 9100

Vendas:

Os 2 autocarros acabados em Abril foram entregues aos clientes e facturados por 53.000 contos.

Producao em vias de fabrico no inicio (PVFi

Custo Industrial da produção acabada do mês (CIPA)

Custo industrial da produção do mês(CIPM)

CIPA=CIPM+PVFi - PVFf

Custos não Industriais do mês (em contos):

DescricaoEm 31 de

MarcoEm 30 de

Abril

Custos de distribuicao 2700Custos administrativos 5100Custos financeiros 4300

Pretende-se oo apuramento do custo industrial dos autocarros acabados e os resultados do mês de Abril.

5.1.3- Determinação do custo das matérias

A determinacão do custo do produto envoplve o conhecimento do custo das matérias directas consumidas no seu fabrico, por conseguinte, o sistema de informacao da empresa deve possibilitar a quantidadede cada matéria consumida e o respectivo valor por cada m dos objectos de custos definidos.Pora atingir aqueles objectivos é necessartio implantar um sub-sistema de informação adequado, em que as matérias são controladas por inventário permanente, definir o critério de varlorização de existencias a adoptar ( FIFO, LIFO, etc.) e observar procedimentos que possibilitem a informação desejada.

5.1.4.1- Subistema de estoques de matérias

Esta componente do sistema de informação de gestão é frequentemente designada por Gestão de Estoques de Matérias, possibilitando informação não só para os registos contabilisticos dos movimentos de matérias e para o cculo dos custos mas também para a gestão das matérias ( aprovisionamento, controlo dos armazens, etc.).Além de outras informações , o sistema regista relativamente a cada matéria:

As quantidades entradas e o respectivo custo unitário;As quantidades saídas e o respectivo valor por objecto de custo;As qantidades em armazém e o respectivo valor

Para efetios de contabilização o sistema deve possibilitar mapas mensais de entradas por armazém, de saídas por objecto de custo e do

valor das existencias no fim do mês, com vista averificar a sua concordância com os saldos das respectivas contas.

Com vista à contagem periodica das existencias, que importya efectuar para assegurar um controlo adequado, o sistema deve possibilitar listagens por localizações. Por outro lado, o sistema fornece informações para gestãoi das existencias e do aprovisionamento nomeadamente, ponto de encomenda, estoque minimo, quantidade a encomendar, frnexcedores anteriores e respectivos preços.Vejamos de forma muito sumária como é obtida a informação necessária ao custeio dos produtos.

5.1.3.1 Entradas de matérias O Ficheiro de estoques ´inicialmente mopvimentado pelas entradas em armazém , cujo documento de suporte pode ser do seguinte tipo.

Empresa

Guia de EntradaVisto

NumeroFornecedor____________________  

Guia de Remessa_____________ Armazem_____________

VistoData

Artigo Un. Fisica

QuantidadeCusto Unitario Valor

Codigo Designacao Facturada Recebida                                                                                                                                                                                          

5.1.3.2- Saidas de MatériasO ficheiro de estoques é movimentado pelas saídas de armazém através da requisição emitida pelo serviço que as consome, que pode ser o seguinte tipo:

Empresa

RequisiçãoVisto

NumeroRequisitante_________________________________________  Produto_________________________C. Custos________________

Armazem_____________Visto

Data

Artigo Un. Fisica

QuantidadeCusto Unitario Valor

Codigo Designacao Pedida Fornecida                                                                                                                                                                                          

Na requisiç~ao indica-se, como podemos observar , o objecto de custo relativamente ao qualse pretendem determinar os custos das matérias consumidadas, que são o produto fabricado se se tratrar de matérias directas ou o centro de custos no no caso de materias que não são imputadas directamente aos produtos a custear ( matérias primnas subsídiarias e matériais diversos fundamentalmente)Assim, pelo procedimento das requisições obtém-se mensalmente os custos das matérias consumidas por produtos e centros de custos.Por vezes acontece que no fim do mês existem nos locais de produçãomatériasque não formam ainda laboradas, pelo que o procedimento habitual para corrigir o valor das requisições efectuadas e encontrar os consumos do mês, consiuste na emissão de uma guia de devolução onde constam as quantidades naquela situação, servindoa copia desta guia como requisiçãoa processar no primeiro dia di mês seguinte.

5.1.3.3 Movimentos

O sistema possibilita por conseguinte listagem com os movimentos verificados em cada artigo e o estoque à data, pode ter o seguinte “lay out”

Empresa Movimento de Existencia

Visto Data

Designacao___________________

Guia de Unidade Fisica________________________ Codigo_____________

Armazem Data Doc Entradas Saidas

Existencias

Quant. C. UnitarioQuant

C. Unitario Quant. C. Unitario    Valor

                                                                                                                                              

5.1.3-4- Valorização das EntradasComo já referimos no capitulo 2, o custo unitário das materioas entradas em armazem deve considerar todos os custos externos que foi necessário suportar para obter, nomeadamente o preço pago ao fornecedor, encargos com transportes e seguros, direitos aduaneiros e taxas alfandegarias no casop de bens importados.

Por outro lado, embrora dependendo dos critériosa de custeio, a valorização das matérias entradas pode ainda incluir custos internos da empresa, como sejam os de descarga, recepção, controlo de qualidade e armazenagem. Como regra geral, diremos que os custos variaveis de valor significativo devem se incluir no custo unitário de entrada. Se foirem custos fixos, a sua inclusão depende por um lado do sistema de custeio9 da produção e por outro do critério de imputação às materias daqueles cusgtos.Quanto ao primeiro far-se á a imputação se a empresa adoptar o custeio total ou racional, mas não trabalhar com o custeio variavel,

uma vez que por este sistema não incluem os custos fixpos no custo induystrial dos produtos.No que respeita à imputação dos custos de armazenagem, os criterios mais correntres são os seguintes:

Imputação com base no espaço e o tempo de ocupação do artigo;Imputação em funcão das quantidades entradas ou das saídas de armazém;Imputação em função do valor dos artigos entrados ou saídos de armazém;

O critério do espaço ou tempo ocupado, embora seja o mais racional, não é o mais adoptado por ser algo pasado em termos administrativos e, por conseguinte, poder não ser aconselhavel em termos da análise custosa/ beneficios.

O critério das quantidades é igualmente adoptado parsa imputação dos custos dos armazens de matérias primas em que os diversos artigos armazenados ocupam sensivelmente o mesmo espaço e tem uma rotação não muito diferente. O crterio do valor é adoptado nos restantes casos, ou seja quando se trata de armazenágem onde se guardam artigos com caracterisiticas muito diferenciadas no que respeit ao espaço que ocupam e à sua roitação.A ocupação entre critérios baseados nas entradas ou nas saídas tem a ver com a regularidade de cada uma delas, ou seja, apta-se pelko criterio das entradas se se verificar ao longo dos meses uma entrada mais regular no aprovisionamento do que nos coinsumos. Uma empresa que se abastecesazonalmente , como acontece com agro-industrias, fara a imputação em função dos consumos.Repare-se que só no casop de se adoptar um critério de imputação dos custos de armazenagem em função dos artigos entrados é que estes custos serão considerados na determinação do custo unitário das matérias entradas e, por conseguinte, entrarão na valorizaçãio das existencias.

5.1.3.5- Valorização das saídas

Para valorizar as existencias de matérias e consequentemente custear as saídas de armazem( consumos) , e necessário definir o respectivo critério de valorização.os mas frequentes são: Custo espe”ifico, custo medio, FIFO, LIFO, NIFO, Custo orçAMENTADO, custo padrao.O estudo destes critérios, dos principios que devem informar a sua escolha e das normas de indole fiscal quue os regulam não serãop tratados nesta obra por ser matéria mais estreitamente associada à contabilidade geral.

5.1.4- Determinação do custo de Mao de obra

5.1.4.1- ObjectivosTrataremos agora da segunda componente do custo industrial dos produtos que é mão de obra directa. No entanto, as questões que abordaremos são na sua generalidade aplicaveis à mão de obra indirecta.O apuramento desta parcela de custo envolve por um lado a determinação do tempo de trabalho de cada trabalhador, medio em horas- que se designam horas homem e se representam abreviamente por Hh- por produtoe, por outro, o conhecimento do custo horário. De forma mais geral, para abrangermosa tam,’em a mãop de obra indirecta, diremos que pretendemos conhec3er os tempos de trabalho por objectos de custo . Aqueles tempos multiplicados pelo custo horário respectivo permitem-nos determinar os custos com pessoal por objectos de custo, que são os produtos e centros de custos.

5.1.4.1-Tipos de remuneraçõesPodemos classificar as remunerações em fixas e variaveis. São remunerações fixas:

A remuneração mensal ( ordenado)O subsídio de ferias: Qualquer trabalhadoir tem diretio depois, de 12 mesesw de trabalho, a 30 dias de ferias e um subsidio de ferias equivalente à remuneração mensal.O subsidio de Natal: depois de 12 meses de trabalho há direito a um subsídio enquivalente à remuneração mensal.Pelo exposto, o trabalhador recebe dursante 12 meses de trabalho uma remuneração anual equivalente a 14 meses ordenados. Além daquelas, existém por vezes outras remunerações fixas, como sejam o subsídio de isenção de horário de trabalho e a gratificação para falhas de caixa. No entanto, a empresa pode fixar outras remunerações que não são obrigatorias segundo a lei.

O contrato colectivo ou acordos de trabalho da empresa podrãlo prever outras remunerações, como por exemplo subsidios pela prestaçvão de trabalhos em turnos. Dos diversos tipos de remunerações variaveis , salientamos:

Remuinerações pela prestação de trabalho para além do horario normal, geralmente designado de horas extraordinarias;Comissões sobre vendas ou compras;Prémios de produtividade

5.1.4.2- Encargos sobre remunerações

Sobre as remuneraçoes pagas pela empresa, esta suporta segundo a lei geral os seguinytes encargos, geralmente designados de encargos patronaios:

24.5% para segurança social, existindoi situações particulares com taxas inferiores;Seguiros de acidentes de trabalho e doenças profissionais, cuja taxa é variavel com os sectores de actividade.

Também os contratos colectivos ou os acordos de trabalho podem estipular outros encargos obrigatórios, como subsídios de refeições e susbsidios de transporte.Acresce que além das remunerações e de encargos referidos, podem existir outros tipos de encargos, obrigatóriosa ou facultativos, como sejam encargos com creches, refetorios, pensõres de reforma e de inbvalidez, refeições etc.

5.1.4.3-Descontos sobre remuneraçõpesSobre remunerações pagas aos trabalhadores, a entidade patronal deve efectuar os seguintes descontsos:

11% da remuneração bruta para a segurança social;Retenção da IRS, que depende do nivel de remunração da pessoa e da sua situação familiar;4.5% da remuneração para imposto de selo.

Todas as retenções devem ser entregues pela empresa do Estado. Pode r-se-ão descontar no caso concreto outros valores, como por exemplo prestações de empréstimos concedidos pela empresa e refeições.

5.1.4.4-Sub-sistema de gestão do PessoalAs remuneraçõesd e os custos com o pessoal por objectos de custo são normalmente obtidos a partir do sub-sistema de gestão do pessoal, que possibilita além daquelas muitas outras informaçõesnecessáriasà gestãodos recursos humanos da empresa.Em termos muito genéricos e apenas na parte que nos interessa, diremos que temos de ter conhecimentodos tempos de presença e de trabalho da pessoa, devendo estes ultimos ser desagregados por objectos de custo. Estas informações são obtidos atraves de foilhas de ponto, carões de ponto ou outros meios.Apresentamos em seguid um exemplo de uma folha de ponto:

EmpresaFolha de Ponto

VistoPeriodo

Trabalhador n•_____________ Nome_________________

Visto____/____/___

  ____/____/____

Data Tarefa        Nao imputavel Totais

Codigo Tempo                                                                                                                                                                                                                                                                                                   

Assim , atraves da folha de ponto ou de outro meio , conhece –se qual o tempo de presença do trabalhador , o que permite calcular a remuneração que lhe é devida. Por outro lado, aquele tempo de presença encontra-se repartido pelos produtos ou centros de custos em que trabalhou ( tempos de trabalho) e por paragens, devidas a faltas de trabalho ou outras causas. Conhecidos os tempos de trabalho por produtos, podemos agorwa determinar, conhecendo o custo horario do trabalhador , remuneração e encargos a imputar ao produto ou ao centro de custos.

5.1.4.5-Custo Horario

O custo horario deve incluir não só a remuneração mensal do trabalhador mas também as restante4s remuneraçõpes fixas e todos os encargos patronais. Dividindo este custo global pelo número de horas de trabalho, teremos o custo horário.Vejamos como calcular aquele custo global, admitido que os ordenados da emprersa são de 1.000 contos/mês:

◘Indique no cabecalho de cada coluna o codigo do produto ( ou da seccao)◘ Na coluna de tempo nao imputavel indique a situacao em causa com os seguintes codigos: (1)Falta de trabalho, (2) avaria de maquina (3) acidente.

A-Ordenados durante o periodo de trabalho; 11 meses @1000110,000.0

0

B-Encargos Sociais:  Remuneracao durante as ferias ( 1 mes) 1,000.00Subsidio de feria ( 1 mes) 1,000.00Subsidio de natal( 1 mes) 1,000.00Seguranca social:24.5% s/14000 3,430.00Seguro de A.T e D.P. 280.00Outros encargos ( refeicoes, Formacao , etc.) 990.00  7,700.00C- Taxa de encaros sociais (A:B) 0.70

Os encargos sociais são obviamente determinados numa base previsional, dado que não são inteiramente conhecidos quando efectuamos o cálculo.Continuando o nosso exemplo, admitindo que op trabalhador auferiu o ordenado mensal de 81.000 MT e trabalhou no mês 100 horas para o produto A e 50 hporas para o produto B, temos:Custo Global  Ordenado 81,000.00Encargos sociais (70%) 56,700.00  137,700.00Custo HorarioCusto Global : n• de horas de trabalho 918.00Imputacao aos produtosProduto A- 100Hh@918 91,800.00Produto B- 50Hh @ 918 45,900.00  137,700.00

Como vimos, tem de se determinar numa baser de estimativa a taxa de encargos sociais e adiccionar mensalmente ao ordenado a fim de se poder dispor do custo global do trabalhador. Este foi depois dividido pelo número de horas de trabalho ewfectuadas para se encontrar o custo horario.Quando ocorrem remunerações variaveis, a remuneração e os encarhgos específicos respectivos ( segurança social) são debitados pelos custos reais ao ob jecto de custo que as originou.

5.1.4.6- Determinação por centros de custos

Com frequencia não se determina o custo horario de cada trabalhador mas sim o custo medio , ( quanbdo não há grandes assimetrias nos oprdenados) - ou o cvusto da Hh equivalente de todos os trabalhadores de um centro de custos. Os p[rocedimentos são identicos aos que atrás referimos ou seja:

Partindo dos ordenados totais do mês do centro de custos, adicciona-se-lhes a percentagem dos encargos sopciais e encontra-se desta forma o custo global do pessoal.Dividindo aquele cust global pelo número Hh trabalhadas distribuidas por produto, centro de custos, temos o custo horario;Como se dispoõe daquele número hh trabalhadas distribuidas por produto, multiplicando o n• de Hh de cada um destes pelo custo horario encontramos os custos com pessoal a imputar a cada produto.

Se houver sensíveis assimetrias nos ordenados do centro, pode-se trabalkhare com Hh equivalente. Para exemplificar, admitimos que num centro de custos existem 3 categorias profissionais com seguintes ordenados:

Categoria 1: 96000 MTCategoria 2: 80000 MTCategoria 3: 56000 MT

Reportando-se a hora equivalente à categoria 2, repare-se que 1 hora de trabalho da categoria 1 equivale a 1,2 horas da categoria 2 e 1 hora da categoria 3 a 0.7 da categoria 2, pois são aquelas as proporçoes em que se encontram os seus orfdenados . Desta formsa, podemos traduzir as horas de trabalho de cada categoria em horas equivalente à vcategoria 2, como segue com as horas trabalhadas em certo mês:

Categoria

Hh trabalhada

s

Relacao de equivalenci

a Hhequivalentes1 600 1.2 7202 800 1 8003 1000 0.7 700      2220

5.1.4.7- Contabilização

Como vimos, os custos que atrás designamos de encargos sociais são debitados aops objectos de custos atraves de uma percentagem do ordenado. Trata-se de um valor teorico ou estimado dado que os encargos reais não são conhecidos quando se fez a imputação.Assim, temos necesidade de uma conta, geralmente designada de “ Encargos a Repartir” – “Encargos Sociais” que é debuitada pelkos encargos reais, no momento em que ocorrem, e só por mero acaso se

verificará a coincidencia entre os encargos reais e os imputados, verificam-se diferenças de imputação que são transfewridas periodicamente para a conta “ custos industriais não incorporados”.

5.1.5- Determinação da Quota de Gastos Gerais de FabricoComo vimos, não existem em principio dificuldades de maior no apuramento dos custos de matérias primas e de mão de obra directa a considerar no custo do produto. Com efeito, trata-se de custos directos dos produtos.

Com os gastos gerais de fabrico não se passa o mesmo, pois neles são fundamentalmente englobados gastos que são comuns aos diversos produtos que se fabricam.Por esta razão, tem de definir-se critérios de imputação ( de distribuição ou repartição) dos gastosd gerias de fabrico verificados no periodo pelos produtos fabricados nesse periodo.Recorre-se para o efeito às chamadas bases ou uniodades de imputação. Tomadndo como exemplo de base de imputação a mão-de-obra dire3cta medida em horas e as matérias primas consumidas ( medidas em quantidades) as unidades de imputação correspondentes são respectivamente a hora de trabalho e a unidade ( Kg, litro, etc.) de matéria consumida.

1. Exemplo

Admitamos que os gastos gerais de fabrico de uma empresa, em Novembro, totalizaram 500.000 MT e que a imputação se faz através do número de horas de mão de obra directa.Fabricaram-se três produtos, denominados A,B e C e a mão de obra directa do mês totalizou 10.000 horas, assim distribuidas:

Produto A – 5000 HhProduto B – 3000 HhProduto C- 2000 Hh

A distribuição dos gastos Gerias de fabrico pelos produtos faz-se proporcionalmente ao número de horas de mãp de obra directa, com o segue;Coeficiente de imputação = GGF do mês/ N• horas de MOD= 500.000 MT/ 10.000 Hh= 50 HhPortanto, a quota de gastos gerais de fabrico a considerar no custo de cada produto será:

Produto A: 5000 Hh @ 50 MT= 250.000 MTProduto B: 3000 Hh @ 50 MT = 150.000 MTProduto C: 2000 Hh@ 50 MT = 100.000 MT

Com a imputação de gastos de fabrico assi m efwectuada , isto é , todos os gastos gerais de fabrico serem distribuidos pelos produtos atraves de uma unica base ou unidades de imputação, está-se implicitamente a admitir uma rtelaçãoi de proporcionalidade entre os gastos gerais de fabrico e a base de imputação. No entanto, sendo os gastos gerais de fabrico constituídos por naturezas de custos heterogêneos e de compoprtamento diverso, raramente se verifica tal relação em todos eles.Por conseguinte, estudaremps mais tarde métodos de imputação mais convenientes, que se baseiam na repartição por grupos dos diversos gastos incluidos em gastos gerais de fabrico, escolhendo-se depois para cada um desses grupos ( centros de custos) a base ou a unidade de imputação que cnduza a uma distribuição mais adequada pelos produtos.Para exemplificarmos como se calcula o custo unitário dos produtos, consideremos alémn dos dados atrás mencionadso, os seguintes:

DescricaoCusto

unitarioCusto

ACusto

BCusto

CProdutos acabados no mes ( em Kg) 10000 5000 4000Produtos em vias de fabrico ( em Kg) --- ----- ----Materias primnas Consumidas( em Kg)M1 20 MT 12000 5000M2 50 MT 3000 2000 2000M3 10 MT 1000 ___ 4000Mao de obra directa ( em horas) 30 MT 5000 3000 2000

Os custos industriais unitários dos produtos fabricados em Novembro, determinam-se no mapa seguinte:

Descricao

UnidadeCusto

Unitario

Produto A Produto B

 Quantidad

e Valor Quantidade Valor1-Materias directas  M1 Kg 20 12000 240,000.00 5000 100,000.00M2 Kg 50 3000 150,000.00 2000 100,000.00M3 Kg 10 1000 10,000.00 0 0.00        400,000.00   200,000.002_ Mao de obra directa Hh 30 5000 150,000.00 3000 90,000.003_ Gastos Gerais de Fabrico Hh 50 5000 250,000.00 3000 150,000.004_Custo Total(1+2+3)       800,000.00   440,000.005_Producao ( em KG)       10,000.00   5,000.006_ Custo Iondustrial unitario (4)/(5)       80.00   88.00

5.2- Imputação dos Gastos Gerais, custo de transformação No presente número desenvolvem-se aspectos da imputação aos produtos dos gastos gerais de fabrico. Além da imputação tradicional da globalidade dos gastos através de um critério unico, existem métodos que recorrem à repartição previa dos encargos industriais por centros de custos, Trata-se de uma fase intermedia relativamente ao metodo das secções que só será abordado no capitulo 5.

5.2.1 -Coeficientes de imputação

5.2.1.1- Coeficientes reaisA imputação dos gastos gersais de fabrico aos produtos é mais dificil de fazer do que das materias-primas e daq mão de obra , na medida em que nãoe cnhece qual o montante de GGF que a um produto ou uma ordem respeita.Asim, torna-se necessario definir o critério de imputação dos GGF que deve ser seguido em cada caso. Esta imputação é uma relação de quociente entre os GGF de um periodo e uma quantidade ou valor que expressa a actividade do periodo a que respeitam os GGF. A quantidade ou valor que se toma para denominador chama-se base de imputação MP,MOD, n• de hoiras de trabalho das maquinas etc.). Parte-se da hepótese que os GGF são proporcionaius ao valor ou quantidade que se toma como base.O coeficiente de imputação é assim o quociente dos GGF de um periodo pelo valor ou quantidaee expresso pela base ( por exemplo o coeficiente é 2,00 MT de GGF por cada 1,00MT de MOD). Multiplicando-se o coeficiente pela quantidade ou valor que se tomou para base ( por exemplo, o custo da MODaplicado na ordem ou no produto) determinam-se os GGF que são de considerar no custo da ordem ou do produto.

5.2.1.2- Coeficientes teóricosDado que não se pode, muitas vezes, aguardar pelo fim do mês para calcular o coeficiente , pois entrentato é necessario apurar o custo das ordens já acabadas e, por outro mlado, as variações nos volumes de produção podem ocasionar ao longo dos meses coeficientes muito diferentes, usam-se com frequencia coeficientespré-determinados ou teoricos . Estes são obtidos a partir do GGF e das quantidades ou valores que expressam a base que se prevêm para o ano.A quota dos GGF a imputar a cada produto ou ordem designa-se neste ultimo caso quota teorica e no primeiro, em que tanto a base como os GGF são reais, por quota real.

5.2.1.3-Exemplo

A sociedade Industrial , S.A, dedica-se ao fabrico de malas de viagem de diversos tipos. Para calcular o custo unitário das malas, abre-se para cada lote a fabricar constituído por malas do mesmo tipo uma fiocha de custo. Os GGF são imputados às ordens com base aos custos da MOD aplicada em cada uma.No mês de Janeiro os GGF da empresa e a MOD correspondenmte às diversas ordens de fabrico foram as seguintes:

Gastos Gerais de Fabrico   336,000.00Mao de Obra directaOrdem n•1 55,000.00Ordem n•2 70,000.00Ordem n•3 35,000.00 160,000.00

Vejamos quais os GGF a imputar às ordens de produção durante o mês em causa, considerando duas hipóteses:

Que a imputação dos GGF se faz por quotas reaois;Que a imputação dos GGF se faz por quotas teóricas, admitindo que os GGF e a MOD previstas para o ano são, respectivamente, de 3.800.000,00 mMT e 1.900.000,00 MT

Na primeira hipotese o coeficient é de 336.000,00 MT/160.000,00 MT =2.1 ou seja , por cada 1,00MT de MOD imputa-se 2,10 MT de GGF. Assim temos:Ordem n•1 55,000.00 2.10 115,500.00Ordem n•2 70,000.00 2.10 147,000.00Ordem n•3 35,000.00 2.10 73,500.00      336,000.00

Na segunda hipótese o coeficiente teico é de 2:GGF previstos para o ano/Custos da MOD previstos para o ano = 3.800.000,00MT/1.900.000,00MT=2 ou seja imputa-se 2,00 MT de GGF por cada 1,00MT de MOD:Ordem n•1 55,000.00 2.00 110,000.00Ordem n•2 70,000.00 2.00 140,000.00Ordem n•3 35,000.00 2.00 70,000.00      320,000.00

Repare-se que há uma diferençA DE IMPUTAÇÃO DE 16.000,00 MT, pois os GGF do mês são 336.000,00 MT e só foram imputados 320.000,00 MT . esta diferença custitui um custo do mês em causa, sendo contabilizada na conta da contabilidade analítica “ custos industriais não nincorporados”.

5.2.2-Bases de imputação: sua Escolha

5.2.2.1- Bases de imputação As bases de imputação mais utilizadas são as seguintes:

Custo de mão-de-obra-directa;Número de horas de mão-de-obra directa;Número de unidades fabricadas;Custos das matérias primas transformadas;Número de horas de trabalho das máquinas;Número de horas de trabalho do centro ou secção; Custo primo.

Como atr’as referimos, na imputação do GGF parte-se do principio de que os mesmos variam proporcionalmente com a quantidade ou valor que se toma para base. Portanto não é de forma alguma indiferente, por esta razão, a base de imputação que se escolhe, . Deverá escolher-se a base de imputação que tenha uma maior correlação com as GGF.

5.2.2.2- Imputação de base unica e de base múltiplaA imputação dos GGF aos produtos pode fazer-se de duas maneiras:

A totalidade dos GGF é imputada aos prodtos atráves de uma única base de imputacão ( imputação de base unica)Repartem-se previamente os GGF por gfrupos de custos com certas afinidades, escolhendo-se para cada agrupamentoa base de imputaçãomais conveniente ( imputação de base múltipla).

Faremos de seguida uma breve apreciaçãod utilização das diversas bases possíveis no caso do métodode base única e suas vantagens e inconvenientes, No entanto , mais uma vez salientamos que o mais importante e que as variações verificadass nos GGF sejam estreitamente acompnhadas por variações da base.

5.2.2.3- Custo da Mão de Obra

É uma das bases utilizadas , devido à simplicidade do seu cálculo: Com efeito, se se determinar o custo da MOD para apourar o custo do produto ou ordem, multiplocando o coeficiente de imputação por aquele custo, encontra-se a quota de GGF a atribuir ao produto. É susceptivel de aplicação nos casos em que o custo de MOD tem bastante relevancia no custo do produto, ha uma unofprmidade nos salários dos diversos trabalhadores e todos os produtos ou ordens recorrem a identicas secções.

5.2.2.4- Numero de horas de mão de obraTem o incoveniente de ser mais trabalhosa, pois poderá ser necessário determinar para outros fins o numero de horas de MOD aplicadas no

produto ou ordem, elo que teremos de o determinar especificamente para ester fim.É susceptivel de aplicação quando a transformaçãi é feita fundamentalmente por MOD, apresentando em relação ao custo da MOD a vantagem das alterações nos salarios não afectarem a repartição dos GGF e de não ser influenciada pela assimetria existente nos salariso dos diveros trabalhadores.

5.2.2.5- Número de unidades fabricadasO seu interesse limita-se os casos em que os artigos fabricados se podem reduzir a uma unidade comum( Kg, litros, etc.) e em que se pode admtir que os GGF são sensivelmente os mesmos por cadas unidade (kg, litro, etc.)

5.2.2.6- Quantidade de matérias-primas consumidasÉ preferivel em certos casos à quantidadew de produtosa fabricados . por exemplo, no fabrico do açucar a partir da beterrabam como varia o teor do açucar existente nesta, é logicoque os GGF variem mais estreitamente com a quantidade desta matéria-priuma que se transformou doi que com o açucar obtido.Note-se no entanto que esta base é susceptivel de adopção quando as matérias-primas forem homogéneas e possuam uma unidade de medida comum.

5.2.2.7-Custo de matérias-primas consumidasÉ susceptivewl de aplicação quando o custo das matérias consumidas é a parte mais importante do custo do produto e todos os produtos recprrem às mesmas matérias e têm operações de transformação iguais.5.2.2.8- Numero de horas de trabalho das maquinas.

É susceptivel de aplicação nos casos em que os GGF são fundamentalmente custos das maquinas e das instalações one se encontram (amortizações, seguros, força motriz, conservação,e tc.) e a transformação dos propdtos se faz essencialmente nas maquinas.Neste caso o coeficiente de imputação de GGF refere-se a uma taxa horaria.

5.3-Imputaçao multiplaA imputação de base única enferma de muitas, limitações , pois só por mero acasose encontrará uma relação de proporcionalidasde aceitável entrwe todos os GGF e a base de imputação escolhida. Com efeito, repare-se que alguns GGF variarão com a mão de obra directa, outros

com as horas de trabalkho das maquinas, etc. Por outro lado, um produtopode recorre3r a um centro de custos em que o trabalho se encontra sensivelmente mecsanizado, outro a um centro de custos bem que o trabalho é sobretudo manual. Podem mesmo todos os produtos recorrer aos mesmos centros, mas ser diferente o contributoque cada um deles dá para cada produto.Portanto, raramente, se pode recorrwere ao método de base única, sendo necessário agrupar previamente os GGF por grupos com certas afinidades e depois, para cada grupo de custos, escolhe-se a base mais adequada.

5.3.1- Agrupamento dos sGGF em fun,ão das bases de imputaçãoÉ uma forma de freslver o probelama embroa bastante imperfeita, através da qualse englobam num grupo os gastos que se podem repartir atráves da mesma base.

Vejamos um exemplo de método possivél. Os GGF são repartidos por três grupos, sendo cada um desses grupos imputados aos produtos por cada uma das bases seguintes:

Custo de MOD ou numero de horas de MOD( grupo dos GGF que variam mais estreitamente com uma destas bases, como sejam os gastos com a mão de obra indirecta etc.)Custo das maquinas ( grupo dos GGF que variam estreitamente com esta base) ;Horas maquina ( grupo dos GGFem relação de proprocionalidade com esta base, como sejam os custos ocasionados pelas maquinas).

5.3.2-Agrupamento dos GGF por centros de custos

A produção dos bens ou serviços exige geramente o concurso de diveros departamentos ou secções.Podemos dividir estes centros em principais, os que concorrem directamente para o fabrico do produto ou para a prestação do serviço, e os auxiliares, aqueles cuja actividade reverte a favor dos centros principais ou de outros centros auxiliares. Assim o centro de custos de refinmação de uma empresa de fabrico de alcool é um centro principal, enquanto que a sua oficina de mecanica, que se ocupa da conservação e das reparações das maquinas, é um centro auxiliar.Alem dos gastos especificos ou directos dos diversos centros em que se divide a empresa, devemos ainda imputar-lhes uma parte de gastos industriais que são comuns a todos eles. A imputação dos GGF aos produtos faz-se sempre atraves dos centros principais.

5.4-Quotas Teóricas: quotas normais e quotas ideais

5.4.1- Quotas normais

Dentro das quotas teóricas, têm particular interesse aqueles que são determinadas a partir de coeficientes em cujo cálculo se entra em conta com as condições normais de exploração, nomeadamente da produção, durante o perido.Portento, neste caso, os orçmentos que se elaboram para prever os GGF e os valores ou quantidades que se tomam para base consideramaquelas condições normais.

5.4.2-Quotas ideiais

Capacidade teórica de uma instalacao é a que se determina considerando condições ideais de funcionamento. No entanto, há sempre factores que não permitem que a capacidadeteóriuca seja atingida ( avarias, greves de pessoal, etc.)Designamos por quotas ideias as que são calculadas admitindo que a produção decorrerá de melhjor maneira, ou seja , que a unidade fabrilfuncionará em condições ideais. Cerca de 80 a85% da capacidae. A susactividade, capacidade não utilizada é gasto do periodo e não do produto, consideram alguns autores e não deve ser imputadsa. São imputadas à gestão como sua incapacidade de obter produção maxima. Todavia é controverso porque ha factoires alheios a vontade ou capacidade dos gestores, o mercado, a tecnologia etc.

5.5- Custos de transformação versus gastos gerais de fabrico

5.5.1- Imputação segundo as horas de MODUma base de imputação utilizadaé o numero de horas de MOD. Ao mlongo do mes regista-se os GGF nas contas de centros de custos definidos, Processada a contabiliudade, conhecer-se-ao os GGF do mês por cadsa centro de custos e seguidamente proceder-se-à à syua imputação aos produtos ou ordens com base nas horas dwe MOD reais aplicadas no mês.Os centros de custos englobam os custos de transformação quwe são mimputados aos produtos com base nas horas de MOD.

5.5.2- Imputação segundo outras baseÉW preferivel registar no centro de custos em causa os custos de transformações , que sãodepois imputados aos diversos produtos em função das horas de trabalho por linha de produto.

5.-6-Sistemas de Custeio

Em todos os exemplos que até agora apresentamos, consideramos como cusos dos produtos todos os custos industriais ou de produção.Introduziremos agora métodos de custeio da produçao em que não se consideram como custos dos produtos a totalidaee ou parte dos custos fixos industriais.

5.6.1 Exemplo

Admita=se o caso de uma empresa produtora de pavimentos que tem uma capacidadee de produção de 1000.000 m²/mes, custos industriais fixos mensais de 15000 contos e variaveis ( ptroporcionais ) de 200 por m².

Se a empresa produzir de acrodop com a sua capacidadee , 100.000 m²/mes , o custo fixo medio é de 150 MT/m² e o custo total medio de 350/m²’ se porn razoes de mercado ou de outra ordem produzir apenas 50% da sua capoacidade, o custo fixo medio passara ser de 300 MT/m² e o custo total medio a 500 MT/m². Nesta ultima situação constatar-se-á possivelmente que o preço de venda não cobre os custos de produção.

No entanto, note-se que o impacto nos resultados apresentadoss pela contabilidade da empresa do sistema de custeio que temos vindo a adoptar pode não ser tão significativo como o decréscimo da produção e das vendas parece reflectir. É que por aquele sistema consideram-se na valorização das existencias de produtos acabados quer os custos variaeis quer os custos fixos de produção. Assim os 50000 m² produzidas (50% da capacidade de produção) podem ficafr totalmente em armazem no fim do mes serem valorizados por 500MT/m², ou seja 25000 contos dos quais 15000 contos são custos fixos.

Constata-sae através daquele exemplo que pelo menos naquelas situações, não é conveniente considerar todos os custosa fixos industriais como custo dos produtos, ou seja, na avaliação das existencias.

5.6.2- Sistema de custeio total

5.6.2.1- custeio total completo

O sistema com que até agora temos trabalhado designsa-se de custeo total completo e caracteriza-se por considerarmos todos os custos industriais( fixos e variaveis) como custos de produtos.Por esgte sistema, as existencias de produtos acabados sã avaliados pelo custo total de produção. Com o exemplo anterior e para vendas de 40000 m², temos ( em custos):

Custos dos produtos Custos do perido

Por este sistema , os custos fixos industriais, como também os custos variaveis , são custos dos porodutos., só se tornando custos dos periodos à medida que a produção é vendida.Referimo-nos apenas aos custos de produção , pois, como sabemos, os custos nãi industriais são sempre considerados custos dos periodos.

5.6.2.2- Imputação dos custos fixos por quotas teóricas.Uma forma de resolver o problema que se introduziu atraves do exwemplo atrás apresentado, consite em fazer uma imputação dos custos fixos industriais às produção do mês por quotas teóricas.Exemplificando, admita-se que os custos fixos industriais orçamentados para o ano da unidade produtora de pavimento atrás referida são de 177600 contos e que a produção normal e de 960000m²/ ano. O custo medio é de 185 MT/m². Vamos ainda admitir que os custos industriais reais de certo mês foran de 1500 contos quanto a custos fixos e de 200 MT/m ² quanto a custos variais, tendo a p[rodução sido de 50000m².

10000

1500025000________

25000(20000)_______5000________

20000Custos variaveis

Custos fixos

Custo Industr

ial

Custom de vendas

Fabricacao Existencias de prod. Acabados

Custo Industrial prod. vendidos

O procedimento que estamos a introiduzir consiste no seguinte:Calcular o custo da produção acabada:

Custos variaveis reais do mes 200Quota torica de custos fixos 185 Custo total por m² 385

Avaliar as entradas de produtos em armazém a 385 MT/m² e as existencias finais ao mesmo custo unitárioConsiderar como custo do mês a parte dos custos fixos que não forem imputados à produção

Custos fixos reais 15,000,000.00Custos fixos imputados a producao 9,250,000.00Custos industriais nao imputados 5,750,000.00

Repare-se que os custos variaveis de produção continuam a ser custosa dos produtos, nmas o mesmo não acontece com a parte dos custos fixos industriais que não foi imputada à produção do mês. Esta parter ( 5750 contos) consitui custo do periodo e não custo dos produtos e nbão influencia o valor das existencias. É considerada custo do mês, sendo contabilizada, conm referencia à nossa lista de contas, na cnta 99.3= Custos industriais não incorporados.

5.6.2.2- Imputação racional dos custos fixos

10000

9250________19250

Fabricacao

19250(15400)3850

15400

Custo Industrial Prod. Vendidos

5750

Custos variaveis Industriais ( 10000)

Custos fixos Industriais (15000)

Custom das vendas

Custos industriais não incoirporados

Custo industrial de produtos acabados

Existencias e P.A

Tratya-se de uma variante do procedimento anterior, em que os custos fixos industriais a imputar à produção resultam da coinsideração dos custos reais e da relação entre a produção rela e a que se considera normal.Represntando os custos fixos industriais do mês por Cf, a produção real por Qr, a produção normal pofr Qn . considerar-se –ao como custos fixos da produção do mês ( custos dos produtos) , os que resultam do produt dos mesmos pelo quociente entrwe a produção real e a normal. Cr = Qr/Qn

E, por conseguinte, como custos fixos industriais não incorporados , ou seja como custos do periodo, o seguinte valor: Cr * ( 1- Qr/Qn) sendo Qn>Qr

No nosso exemplo ( vide daos anteriores) sadmitindo que a produção normal seria de 80000 m²/mes teruimaos:

Custos fixos industriais a imputar à produção: 15000x50000m²/80000m²=9375 contos ou seja 187,50

MT/m²Custos industriais não incoiproradops:

15000-9375= 5625Custos de produção acabada

Custos Variaveis M 200 MT/m² Custos fixos industriais 187,5MT/m²

Total 387,5MT/m²

As entradas de produtos acabados em armazém durante o mês são pois valiados a 387,5 MT/m²

5.6.3-Sistema de custeio variavelOs procedimentos utilizados na determinação do cusyto industrial dos produtos que temos vindo a referir consideram todos os custos variaveis de produção e a totalidade ou parte dos custos fixos. No entANTO, TEM VINDO A SER crescentemente adoptado um procedimento que consite em considerar como custos dos produtos apenas os custos variaveis de produção. Designa-se por sistema de custeio variavel.

Temos, pois, em esquema:

Custos variaveis industriais

Fabricação Custo dos produtos acabados

Existencias de produtos acabados

Custo industrial dos produtos vendidos

Custos industriais não incorporados

Cyusto industrial dos produtos vendidos

Custom do perido

Custos dos produtos

Custos fixos industriais

O que referimos implicq que tambem a nivel do apuramento do custo das materias ( materuias primas, susbsidiarias e de consumo) se considerem apenas os custos variaveis,As existenciAS DE materrias são avaliadas apenas pelos custos variaveis. Os custos fixos com elas relacionadas, nomeadamente os custos de armazenagem, constituem custos do periodo em que ocorrem e não custos dos produtos.

5.6.2.3.1-Exemplo

Continuemnos com o nosso exemplo da fabrica de pavimentos , relembrando que os dadops reais do mês são os seguintes:

Vendas 40000 m² @ 680 MT / m²Produção 50000 m²Custos industriais do mês:

FixosVariaveis ( 200 MT @ 50000 m²)

Não havia existencias de produtos acabados nem produtos em vias de fabrico no inicio do mês.Admitimos ainda que os custos industriais do mês foram os seguintes:

Custops de distribuica  Fixos 500.00Variaveis 1,050.00

Gastos administrativos

Fxos 2,000.00Variaveis 50.00

Custos financeirosFixos 2,800.00Variaveis 660.00

Por conseguinte, pelocusteio varaivel temos no mês em questão:No custo de produção Aacabada entram apenas os custos indsutriais variaveis, que foram de 200MT/m²Os produtos acabados entrados em armazem durante o mês foram valorizados por : 200MTx50000 m² = 10000 contosNo fim do mês , tendo em conta que as vendas foram de 40000 m², as existencias de produtos acabados eram de 10000 m², que são avaliadas ao custo variavel de produção: 200MT x 10000m²=2000 contos.Constituem custos do mês a totalidade dos custos fixos industriais, que foram de 15000 contos.

Note-se que não nos referimosa aos custos não industriais . Com efeito, qualquer que seja o sistema de custeio, são sempre custos de

periodos. Convirá fazer a comparação dos valores obtidos . temos em contos:

 Custeio

total

Imputacao por

Quotas Teoricas

Custeio racional

Custeio Variuavel

Custo da producao do MesCustos globaisVariaveis 10,000.00 10,000.00 10,000.00 10,000.00Fixos 15,000.00 9,250.00 9,375.00Tota 25,000.00 19,250.00 18,375.00 10,000.00Custo medio/m² 500.00 385.00 387.50 200.00Valor da producao entrada no armazem de produtos acabados 25,000.00 19,250.00 19,375.00 10,000.00Valor das existencias finais de produtos acabados 10000 m² 5,000.00 3,850.00 3,875.00 2,000.00Custo das vendas 40000m² 20,000.00 15,400.00 15,500.00 8,000.00Custos industriais nao incorporados   5,750.00 5,625.00 15,000.00

Dado que o preço de venda foi de 680 MT/ m² temos os seguintes resultados em contos:

 Custeio

total

Imputacao por Quotas

TeoricasCusteio racional

Custeio Variuavel

Vendas 27,200.00 27,200.00 27,200.00 27,200.00Custo complexivoCusto das vendas 20,000.00 15,400.00 15,500.00 8,000.00Custos industriais nao incorporados 5,750.00 5,625.00 15,000.00custos de distribuicao 1,550.00 1,550.00 1,550.00 1,550.00Custos administrativos 2,050.00 2,050.00 2,050.00 2,050.00custos financeiros 3,460.00 3,460.00 3,460.00 3,460.00total 27,060.00 28,210.00 28,185.00 30,060.00Resultado ( prejuizo) 140.00 (1,010.00) (985.00) (2,860.00)

O resultado do periodo nãpo é igual nos diversos sistemas de custeio. Tal facto deve-se a diferente valorizacão que é dada às existencias finais.No nosso exemplo, ha no fimdo mês estoqures de produtos acabados que fram valorizados no custeio total por mais de 3000 contos do que no custeio variavel. É que no custeio total o valor das existencias compreende 3000 contos de custos fixos industriais ( 300MT/m²x10000m²), o que não acontece no cuseio variavel. Aquele montante é, repare-se, a doiferença dos resultados encontrados nos dois sistemas de custeio.A explicação para aquela diferença poderia ser dada de outra forma:

No custo variavel consideram-se como custos do perido todos os custos fixos industriais do mês ( 15000 contos)

No custeio total consideram-se com o custo do periodo os custos fixos industriais correspondentes a produção vendida no period : 300MT/m²x40000m²=12000 contos.Identica explicaçãose encontraria para as diferenças de resulktados entre os restantes sistemas ,

5.6.3.2- Demonstração de resultados

Com os dados do exemplo apresentados seguiidamente a demonstracao de resultados que tradicionalmente se recomenda para o custeio variavel:

 Custeio

total1.Vendas 27200.00 2.Custo variavel industrial dos produtos vendidos 8000.00 3.Margerm industrial 19200.00 4. Custo variavel nao industrial

5.custos de distribuicao 1050.00 6.Custos administrativos 50.00 7.custos financeiros 660.00 8.total 1760.00

9.Margem Bruta Comercial ( margem de contribuicao)(3-8) 17440.00 10.cusros fixos

11.Custos industriais 15000.00 12.Distribuicao 500.00 13-Administrativos 2000.00 14.Financeiros 2800.00 15.total 20300.00 16.Resultados liquidos antes de impostos(9-15) (2860.00)

Introduçãop sobre centros de custos

Método das secções

Apuramento de custos pelo metodo de secções

Custos de distribuição e administrativos

Esquema geral do método das secções

Casos, problemas e exercicios.

IV. Os Modelos, Sistemas de Apuramento do custo Industrial

Introdução

Alternativas de custeio e resultados

Utilização da informação proporcionada pelo custeio variavel

Custeio variavel “ versus” custeio total

custeio variavel e centros de custos

Problemas e exercícios

V. O metodo de apurtamento dos custos por obras ou por ecomendas

Custos basicos

Tipo de custos básicos

sistema de custos orçamentados

Resolucao de um caso

Problemas e exercicios

Produção Multipla Conjunta

Custos padroes

Sistema de custos padroes

Utilização de custos Padroes

exemplo

Apresentacao de um caso

Problemas e exercicoios