conselho de contribuintes acórdão nº 15.865...

Processo nº Data da autuação: Rubrica:

04/369.912/1999 20/08/1999

Fls. 305

CONSELHO DE CONTRIBUINTES

Acórdão nº 15.865

Sessão do dia 01 de junho de 2017. RECURSO VOLUNTÁRIO Nº 6.268 Recorrente: CLÍNICA PEDIÁTRICA DA BARRA LTDA. Recorrido: COORDENADOR DA COORDENADORIA DE REVISÃO E

JULGAMENTO TRIBUTÁRIOS Relator: Conselheiro ABEL MENDES PINHEIRO JUNIOR Representante da Fazenda: MARIO MOREIRA PADRÃO NETO

ISS – AUTO DE INFRAÇÃO – ARBITRAMENTO

Não configurada a ocorrência de nenhuma das hipóteses de arbitramento utilizadas como fundamentação de sua aplicação, e ainda não comprovada a insuficiência do recolhimento do imposto, o Auto de Infração deve ser cancelado. Recurso voluntário provido. Decisão unânime.

IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS

R E L A T Ó R I O

Adoto o relatório da Representação da Fazenda, de fls. 274/289, que passa a fazer parte integrante do presente.

“Trata-se da análise de recurso voluntário referente à decisão da F/CRJ, que julgou improcedente a impugnação apresentada e manteve o Auto de Infração nº 97.279/99, nos termos em que foi lavrado.

DOS FATOS

A Representação da Fazenda pede licença para transcrever o relatório da lavra de

parecerista da F/CRJ, por sua clareza (fls. 175/184):

Trata-se de litígio tributário instaurado mediante impugnação tempestiva de 17/09/99, interposta contra o Auto de Infração n.º 97.279, de 20/08/99, lavrado por: INFRINGÊNCIA: Art. 44, observado os arts. 178 e 34, I e VIII, todos da Lei 691/84.


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PENALIDADE: Art. 51, I, 5, “b” da Lei nº 691/84, alterada pela Lei nº 2.715/98. Multa: 100%. OCORRÊNCIA: Recolheu com insuficiência o ISS devido pelas prestações de serviços listados no inciso II do art. 8.º da lei 691/84, alterado pela Lei 1.194/87, do período contínuo de dezembro/94 até fevereiro/99, perfazendo um débito no valor total de R$ 112.009,82 (cento e doze mil e nove reais e oitenta e dois centavos), calculado à alíquota de 5% (cinco por cento) sobre a base de cálculo arbitrada de R$ 2.240.195,40 (dois milhões, duzentos e quarenta mil, cento e noventa e cinco reais e quarenta centavos), por não ter incluído na base de cálculo do imposto, o valor referente aos honorários médicos, relativos aos procedimentos cirúrgicos e clínicos, conforme proposição de 09/08/98 e despacho do Diretor da 1.ª Divisão do ISS de mesma data. Tudo conforme quadro demonstrativo resumo 01 a 03, em anexo, partes integrantes deste auto de infração. Apuração através do Livro de Apuração do ISS – mod. 3, Notas Fiscais de Serviços, Guias de pagamento do ISS, listagem das internações de dezembro/94 a fevereiro/99. DO RELATÓRIO DE ARBITRAMENTO O relatório de fls. 16/17, feito pelo Fiscal e aprovado pelo Sr. Diretor da F/CIS-1, as fls. 18, com amparo legal no disposto nos incisos I, IV e VIII do art. 34 da Lei nº 691/84, observado o § 2º, itens 1, 2 e 4 do citado artigo, contém, em resumo, o seguinte:

Solicitação do arbitramento da base de cálculo do período contínuo de dezembro/94 a fevereiro/99, no valor de R$ 2.240.195,40 (dois milhões, duzentos e quarenta mil, cento e noventa e cinco reais e quarenta centavos), conforme quadro demonstrativo 03 anexo, pelo fato de não ter sido incluído na base de cálculo do imposto os valores referentes aos honorários de médicos, instrumentais e auxiliares relacionados aos procedimentos cirúrgicos e clínicos realizados no estabelecimento do Contribuinte.

Informação do seguinte critério para o arbitramento, conforme quadros demonstrativos resumo 1, 2 e 3 anexos: 1) cirurgia equivalente ao percentual de 62,29% das internações mensais informadas pelo Contribuinte; 2) tratamento clínico equivalente ao percentual de 23,14% das internações mensais informadas pelo Contribuinte; 3) percentual restante não foi autuado por estar consignado na nota fiscal de serviços o valor dos honorários médicos; 4) preço por cirurgia equivalente a R$ 764,40 (setecentos e sessenta e quatro reais e quarenta centavos); 5) preço por tratamento clínico, por paciente equivalente a R$ 82,35 (oitenta e dois reais e trinta e cinco centavos).

Esclarecimento de que os percentuais e valores foram apurados da seguinte forma: 1) cirurgias – digitação, em quadro demonstrativo auxiliar, de todas as internações do período de 01/09/98 a 31/12/98 e constatação de que foram realizadas cirurgias em 62,29% dos casos analisados; 2) tratamentos clínicos sem cobrança de honorários médicos – adoção do mesmo período e critério e encontro do percentual de 23,14%; 3) preço dos honorários dos procedimentos cirúrgicos no valor de R$ 764,40 (setecentos e


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sessenta e quatro reais e quarenta centavos) – calculo com base na tabela fornecida pelo Contribuinte, da seguinte forma, conforme quadro resumo 02, em anexo: valor do CH (coeficiente de honorários) em reais adotado para o mês de setembro/98, multiplicado pelo CH de mais valor constante no relatório de internações fornecido pelo Contribuinte, acrescido dos percentuais de 30% e 10% sobre o valor do CH cobrado pelo cirurgião, como honorários do Auxiliar e Instrumentadora = (1950 CH médico + 30% CH Auxiliar + 10% CH Instrumentadora) x R$ 0,28 = R$ 764,40; 4) preço dos honorários dos serviços médicos realizados nos tratamentos clínicos – adoção do valor médio de R$ 82,35 (oitenta e dois reais e trinta e cinco centavos), encontrado a partir da média dos honorários cobrados nos meses de setembro a dezembro/98.

Informação de que os valores pagos pelo Contribuinte não foram abatidos por se referirem apenas aos serviços constantes das notas fiscais de serviços emitidas e regularmente escrituradas no Livro Registro de Apuração do ISS (mod. 3). DA IMPUGNAÇÃO O Contribuinte apresentou as fls. 45/53, em síntese, as seguintes alegações: Preliminarmente Nulidade do Auto de Infração – Redação Eivada de Erro de Fato – Arbitrariedade e Excesso na Conduta do Processo Que face ao disposto no art. 78, I, 3, § 1.º, I do Decreto 14.602/96, constata-se erro de discriminação de valores no Auto de Infração. Que com respeito à condução do processo administrativo-tributário, constata-se não ter sido procedimento normal pelas seguintes características apresentadas: A – ter, a seu ver, sido baseado em denúncia anônima já realizada junto ao CREMERJ – Conselho Regional de Medicina do Estado do Rio de Janeiro e a Fiscalização de Medicina e Saúde do Estado do Rio de Janeiro, com intuito de causar prejuízo, tendo sido fiscalizado sem apuração de irregularidade; B – ter transcorrido no prazo de 186 dias, superior ao previsto no § 2.º do art. 46 do Decreto 10.514/91, conforme termos de fiscalização: 22.345 de 10/03/99, 22.444 de 09/04/99, 22445 de 28/04/99, 22.705 de 27/05/99, 22.718 de 25/06/99, 22.719 de 22/07/99 e 22.851 de 11/08/99; C – conter excessos do Fiscal e do Diretor da 1.ª Divisão do ISS com respeito aos arts. 214 e 215 da Lei 691/84, relativo às intimações endereçadas aos seus clientes.


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Que os artigos referem-se exclusivamente aos contribuintes do ISS elencados no art. 8.º da Lei 691/84 e o exame das intimações expedidas anexas, comprova serem endereçadas a pessoas físicas não contribuintes do ISS, clientes não abrangidos pela legislação vigente, quer do ISS ou do Código de Defesa do Consumidor. Que as citadas intimações impõem aos cidadãos que a receberam coação sob ameaça de sanções dos arts. 226 da Lei 691/84 e inciso I do art. 1.º da Lei 8.137, as quais não estão sujeitos perante a lei. Que o Fiscal e o Diretor da 1.ª Divisão do ISS são obrigados a conhecer a legislação e saber que o CTM só abrange os contribuintes nele elencados e não qualquer pessoa física ou jurídica, como foi o caso presente, demonstrando abuso de autoridade. Que este abuso excede o bom senso ao enquadrar a falta de atendimento da intimação no inciso I do art. 1.º da Lei 8.137/90 – Código de Defesa do Consumidor, tornando criminoso um cidadão na condição de consumidor. Que gostaria de ver esclarecido como é possível um consumidor suprimir ou reduzir tributo ou contribuição social e constata que é ilegal a capitulação das intimações pretender transformar cidadãos, que realizam pagamentos a terceiros na condição de consumidores, em contribuintes do ISS e criminosos que suprimiram ou reduziram impostos sobre valores que pagaram e sobre os quais não devem quaisquer imposto. Que estão inovando em matéria legal e atribuindo-se poderes não conferidos por lei, em arbitrariedade a legislação vigente e tais procedimentos vem causando danos materiais e morais ao afastar clientes que receberam a intimação ou tomaram conhecimento do fato e interpretaram que haveria sonegação de impostos, o que não é a realidade. Que os vícios e abusos de autoridade no processo administrativo-tributário impossibilitam o saneamento nos termos da legislação, tornando o auto de infração nulo de pleno direito. Mérito Improcedência do Auto de Infração Que pelo relato das ocorrências constata-se que a autuação referiu-se a hipóteses de falta de inclusão na base de cálculo do ISS dos valores pagos pelos pacientes ou seus responsáveis, pessoas físicas ou jurídicas, diretamente aos médicos a título de honorários médicos. Que a fiscalização, como comprovam os termos de fiscalização inicial e prorrogações, totalizou 186 (cento e oitenta e seis) dias, período em que apresentou todos os documentos contábeis legais e fiscais, livros fiscais, comprovantes de pagamentos, listagens de internações, tabelas de honorários médicos, relações de cirurgias e atendimentos clínicos solicitados, como comprova a última sentença das ocorrências do auto de infração.


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Que o Fiscal após verificar os itens requeridos, constatou a regularidade de todas as operações realizadas no período de 01/10/94 a 28/02/99 e passou a exigir informações sobre os valores pagos aos médicos que realizaram procedimentos cirúrgicos e clínicos em pacientes que internaram nas instalações, sob sua responsabilidade técnica, como profissionais liberais que são nos termos do inciso I do art. 8.º da Lei 691/84, alterado pela Lei 1.194/87, Resolução SMF 812/90, item 1 do art. 8.º do Decreto-lei 406/68, aprovado pela Lei Complementar 56/87, XIII do art. 5.º da CF e art. 1.º do Decreto 44.045/58, Regulamento 3.268/57, art.17, 18 e 19 da lei 3.268/57, art. 7 a 10, 25, 31, 32, 46, 65, 76, Resolução CFM 1.246/88, dispositivos que o Fiscal e seu superior não levaram em consideração. Que analisando o inciso I do art. 34 da Lei 691/84, constata-se que o relatório do Fiscal confirma ter sido feita a apuração através do Livro de Apuração do ISS – modelo 3, notas fiscais de serviços, guias de pagamento do ISS, listagem das internações de dezembro/94 a fevereiro/99, iguais as anexas e, portanto, foram exibidos todos os elementos exigidos, não existindo fundamento para adoção do critério de arbitramento, claro cerceamento de defesa. Que a legislação não obriga os contribuintes a terem informação na forma exigida pela fiscalização e sim os elementos necessários às suas atividades perante a legislação e essa deve ser a base dos levantamentos da fiscalização, o que não foi feito por ignorância, incompetência, comodidade ou outro motivo desconhecido e, a seu ver, o tempo despendido foi suficiente para determinar e constatar que os verdadeiros prestadores dos serviços médicos do período e que receberam os valores, foram os médicos. Que a solicitação de arbitramento não deixou claro quais os elementos não possuídos ou exibidos, cerceamento de defesa que, nos termos da lei, deveria ter sido arguido de ofício pelo Diretor da 1.ª Divisão, para que pudesse optar por tal procedimento. Que a capitulação no inciso VIII é leviana, pois não houve determinação dos fatos e documentos de constatação, fundamentais para a autuação nos termos da lei. Que os quadros demonstrativos anexos ao auto de infração não possuem sustentação por tomarem como universal uma única tabela, quando, conforme esclarecido ao Fiscal, o valor de cada procedimento varia em função das diversas tabelas existentes no mercado, com quantidades de coeficientes de honorários (CH) e valores das unidades de serviços (US), fixados diferentemente pelas diversas empresas para um mesmo procedimento. Que para realização de autuação são necessários elementos de comprovação e convicção para determinação correta dos fatos, que se tivessem sido obtidos concluir-se-ia que os serviços foram realizados pelos médicos na qualidade de profissionais liberais e autônomos e não pelo Autuado.


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Que provou que não prestou qualquer serviço e não recebeu nenhum honorário médico por procedimentos clínicos e cirúrgicos realizados e, portanto, não lhe cabia por lei a inclusão destes na base de cálculo do ISS, devendo a SMF apurar junto aos referidos médicos, nos termos da legislação vigente e sem cometer arbitrariedades, a veracidade dos fatos e se antecipa obtendo dos médicos que realizaram os procedimentos, declaração sobre a fixação e recebimento dos honorários, o que deveria ter sido feito pelo Fiscal e pelo Diretor da 1.ª Divisão, através das intimações que foram dirigidas às pessoas erradas (tomadores dos serviços). Que pela legislação e pelos fatos não restam dúvidas quanto a liberalidade e autonomia do médico no relacionamento com o paciente, cabendo-lhe o direito e a obrigação de internação de seus pacientes em qualquer instituição hospitalar, pois em padarias ou outros locais seria impossível atendê-los, assim como a fixação e recebimento de seus honorários diretamente de seus pacientes, pessoas físicas ou jurídicas. Requer que seja julgado improcedente em sua totalidade o Auto de Infração n.º 97.279 de 20/08/99. DA PROMOÇÃO Encaminhado o processo ao fiscal autuante, este, em promoção, as fls. 116/128, opina pela manutenção na íntegra do presente auto, pelas razões expostas a seguir: Que como o Recorrente alegou, mas, não descreveu o erro de fato, não tem como rebater esta alegação incompleta. Que o procedimento fiscal teve como origem ficha de campo, emitida e controlada pela 1.ª Divisão do ISS, a qual está subordinado, e pela Coordenação do ISS, IVVC e Taxas. Que as denúncias só determinam a fiscalização da empresa quando apresentadas por escrito e por pessoas devidamente qualificadas, o que não foi o caso, resultando improcedente a alegação. Que esclarece que o procedimento teve início pela intimação n.º 22.345 de 10/03/99, e que o Impugnante não apresentou o conjunto de documentos que possibilitassem uma perfeita análise da sua situação fiscal, alegando que não eram encontrados e que achavam-se arquivados na residência de um dos sócios. Que, diante disto, restava iniciar uma série de autuações por falta de atendimento à fiscalização, arriscando uma deterioração do relacionamento fisco-contribuinte e prejudicando o perfeito levantamento da base de cálculo objeto da autuação ou, como agiu, concedendo os prazos que o Contribuinte solicitava verbalmente. Que para corroborar junta os documentos de fls. 76/77, datados de 10/05/99 e 13/05/99, onde se verifica no primeiro que o Autuado se esquivou de prestar informações e no segundo que resolve apresentar os documentos exigidos na intimação n.º 22.445 de 28/04/99, de fls. 78.


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Que entende que o Contribuinte não pode alegar excesso de tempo na consecução do procedimento fiscal, quando ele mesmo foi o causador da demora e ressalta que, por bom senso, evitou enquadrar o Contribuinte no dispositivo legal que autoriza a autuação por embaraço à ação fiscal. Que estranha que o Contribuinte tente macular sua imagem de funcionário, quando o tratou com toda cortesia e urbanidade, como demonstra o referido documento de fls. 76, em que o Contribuinte solicita que seja autorizada AIDF, sendo prontamente atendido. Que acredita que essa atitude se deve a inexistência de argumento substancial que conteste o mérito da peça inicial. Que embora o prazo tenha ultrapassado o previsto na legislação em 13 dias, não tem cabimento a alegação, já que o próprio Contribuinte causou esse atraso, conforme comprovam os procedimentos citados e acostados as fls. 76/77. Que o procedimento de apuração do crédito tributário foi acompanhado pelo Diretor da 1.ª Divisão de ISS, como se constata na intimação de fls. 88, emitida para alguns clientes do Recorrente. Que por tratar-se de caso excepcional, o procedimento está em acordo com o disposto no § 2.º do art. 46 do Decreto 14.602/96. Que informou no relatório constante na ficha de campo, a necessidade de dilatação do prazo para conclusão do procedimento fiscal e, portanto, de forma regular. Que esteve na empresa aproximadamente 6 (seis) vezes, sempre por períodos de no máximo três horas e o local colocado pelo Contribuinte à disposição, não oferecia condições de salubridade ou razoável conforto para o trabalho da fiscalização do tributo. Que na ocasião considerou isto uma impossibilidade física, mas agora diante das distorcidas alegações do Contribuinte, parece uma estratégia com intenção de prejudicar os trabalhos (um verdadeiro embaraço à ação fiscal). Que é oportuno uma descrição do local: um espaço de mais ou menos 15 m2 no último andar do prédio Barra Shopping, com acesso pela escada de serviços, onde trabalhavam quatro pessoas e ocupado por dois computadores, máquina de Xerox, máquina de fax, arquivos e diversos documentos da empresa acondicionados em caixas e depositados no chão. Que diante desta dificuldade de espaço e procurando não interferir nos trabalhos administrativos da empresa, antes das poucas visitas e visando melhor previsibilidade do Contribuinte, telefonava colocando à disposição a escolha do melhor dia e horário. Que não procede a alegação do Contribuinte de ter ocorrido excesso da fiscalização e do Diretor da 1.ª Divisão do ISS, tendo em vista o disposto no art. 72 da Lei 691/84 e do art. 243 do Decreto 10.514/91. Que sobre o tema cita e transcreve Ruy Barbosa Nogueira, in Curso de Direito Tributário, 10.ª edição, Saraiva, p.243. Que não agiram de maneira ilegal ou inoportuna e sim de acordo com a legislação, não restando outra alternativa a não ser intimar os clientes da Clínica. Que estranha o Recorrente alegar desconhecer o valor pago à título de honorário nos procedimentos médicos realizados no seu estabelecimento, já que as guias de internação e liberação de pacientes são emitidas pelos funcionários da empresa.


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Que observa-se que tanto o “Termo de Responsabilidade”, as fls. 84v/85, onde o paciente/responsável assina se responsabilizando pelas despesas e honorários médicos, como os controles cadastrais e o prontuário, são emitidos e arquivados pelo Recorrente. Que diante de tais evidências o Impugnante não pode alegar desconhecer os fatos ocorridos em seu estabelecimento e alerta que durante a fiscalização o Contribuinte mudou o formulário do documento “Guia de Internação – Termo de Responsabilidade”, tirando o seu timbre de identificação. Que as intimações foram necessárias para levantar os valores dos honorários médicos, pois não tinha subsídios para arbitrar a base de cálculo, uma vez que o Impugnante alegava desconhecer aqueles valores. Que salienta que nas intimações não foram citados os artigos 214 e 215 da Lei 691/84 e nem o Código do Consumidor, conforme cópia da intimação emitida para uma das clientes da empresa, as fls. 88. Que é ingênuo o entendimento do Autuado de que não é possível o consumidor suprimir ou reduzir tributos, pois, quando um cliente não exige a Nota Fiscal de Serviços, permite ao prestador do serviço não emiti-la e possibilita ao contribuinte mal intencionado obter uma redução indevida de tributos que repercute em todas as esferas. Que no caso presente, a Nota Fiscal de Serviços foi emitida apenas pela prestação da parte acessória do serviço, uma vez que para o serviço principal, o procedimento de internações com e/ou sem cirurgia, não foram emitidas notas fiscais, conforme contatamos na Conta Hospitalar e Nota Fiscal, as fls. 79/104. Que o Autuado se engana quando entende ser improcedente a inclusão na base de cálculo dos valores pagos pelos clientes na prestação do serviço médico, quando se sabe que a parcela não inclusa compreende a parte principal do serviço, isto é, o preço da própria cirurgia ou acompanhamento do profissional médico, cabendo o disposto no art. 16, § 1.º e 3.º e 6.º, da Lei 691/84. Que, ainda com relação à base de cálculo, menciona o art. 136 do Decreto 10.514/91, e o que originou o Auto de Infração foi o sujeito passivo não incluir na base de cálculo o valor dos honorários médicos. Que o Autuado na tentativa de demonstrar a insubsistência do Auto elenca vários dispositivos legais com intuito de prejudicar o julgamento do contencioso: a) Inciso I do art. 8.º da Lei 691/84, alterado pela Lei 1.194/87. Este inciso não foi citado na autuação. A empresa foi autuada pela insuficiência de recolhimento do ISS incidente sobre os serviços listados no inciso II. b) Resolução SMF 812/90. Trata da dispensa da inscrição dos profissionais autônomos não estabelecidos. A Clínica foi autuada pela não inclusão dos honorários médicos na base de cálculo.


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c) Item 1 da lista de serviços do art. 8.º do Decreto-lei 406/68, aprovada pela Lei Complementar 56/87. Este item é repetido no inciso I do art. 8.º da Lei 691/84. Vale o que foi explanado no item “a”.

d) Inciso II do art. 5.º da Constituição Federal. Dele se retira que a obrigatoriedade de fazer ou deixar de fazer só pode advir da lei. Corrobora os fundamentos fáticos e legais do Auto de Infração, no caso obrigação positiva de pagar tributo.

e) Inciso XIII do art. 5.º da CF. Tal comando constitucional não é pertinente. A incidência do tributo não impede o exercício da profissão. Observa-se nos autos que o Fisco não tentou impedir o exercício de qualquer profissão, ao contrario tem interesse que exerçam, gerando riquezas e, em conseqüência, mais impostos. f) Outros diplomas legais citados as fls. 49/50. Tratam da regulamentação profissional e não interferem com o âmbito tributário. Que não é verdade a alegação do Autuado de que o Relatório afirma que a apuração foi feita através do Livro Mod. 3, NFS, guias de pagamento do ISS, Listagem de internações de dezembro/94 a fevereiro/99 e que exibiu todos os elementos exigidos nos “Termos de Fiscalização”, não existindo fundamento para a adoção do critério de arbitramento. Que o Contribuinte confunde o critério usado para o arbitramento da base de cálculo, descrito naquele Relatório de fls. 16/17, com a Notificação Fiscal/Auto de Infração de fls. 1, e esclarece que o lançamento do tributo foi efetivado através da Notificação Fiscal/Auto de Infração, que se baseou tanto no Relatório de Proposição de Arbitramento como nos documentos e livros citados. Que a única forma do Autuado evitar o arbitramento seria apresentar os documentos necessários à constituição da base de cálculo, composta por todos os valores cobrados na prestação de serviços, nos termos do art. 16 da Lei 691/84. Que o Contribuinte, apesar de instado a apresentar tais valores, declarou na carta de 10/05/99 (juntada as fls. 19 e 76): “Não ser de nosso conhecimento os valores dos procedimentos cirúrgicos”. Que, então, ficou com a única alternativa disponível para o lançamento do tributo, descrita nos incisos e parágrafos do art. 34. Que o Autuado se engana ao acreditar que a lei tributária não exige e determina que os documentos sejam revestidos de formalidades e ilustra citando o art. 192, VIII, do Decreto 10.514/91, que transcreve. Que, de acordo com este inciso, o Requerente deveria ter discriminado nas NFS, os honorários médicos de que trata o Termo de Responsabilidade de fls. 84 v, cujos recebimentos podem ser comprovados por recibos, como por exemplo o de fls. 90/93, 96/99 e 103/104. Que se o Contribuinte procedesse desta forma teria evitado o auto de infração.


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Que lamenta que o Recorrente, as fls. 52, em confronto com os princípios da conduta processual e com desrespeito, tenha afirmado que os levantamentos necessários no foram realizados por ignorância, incompetência ou comodidade. Que acredita que o motivo de tal comportamento, que afeta também a Prefeitura já que representa esta entidade, seja a falta de argumentação sólida. Que não tem razão o Recorrente quando pleiteia a insustentabilidade dos quadros demonstrativos anexos ao auto de infração, face a diversidade de valores e coeficientes presentes nas tabelas existentes no mercado, pois tais tabelas só foram adotadas para evitar a utilização dos recibos de pagamentos de honorários, obtidos de alguns clientes da clínica, cujos valores são maiores do que os adotados. Que exemplificando, R$ 764,40 foi o valor adotado no Quadro Demonstrativo Resumo 02 – fls. 9, e nos recibos encontram-se honorários desde R$ 2.060,00 até R$ 25.500,00. Que tal procedimento demonstra que não houve má-fé no procedimento. Que quanto ao argumento de que os serviços foram prestados por médicos autônomos e não pelo Autuado, já demonstrou que a base de cálculo é o preço do serviço e que considera-se preço, tudo que for cobrado em virtude da prestação do serviço, em dinheiro, bens, serviços ou direitos, seja na conta ou não, inclusive a título de reembolso, reajustamento ou dispêndio de qualquer natureza (§ 1.º do art. 16 da Lei 691/84). Que ressalta que na peça inicial não foi citada a cobrança de ISS dos profissionais autônomos e que a tentativa de modificar o sujeito passivo da obrigação tributária, consubstanciada na afirmação de que os autônomos é que deveriam ser autuados e não a Clínica, não pode ser oposta à Fazenda, conforme o disposto no art. 123 do CTN e no art. 169 da Lei 691/84. Que lembra o ensinamento de Bernardo Ribeiro de Moraes em “Doutrina e Prática do Imposto Sobre Serviços”, p. 499, Ed. Revista dos Tribunais – SP, 1975 e cita e transcreve a jurisprudência consignada no pronunciamento do 1.º TACSP – 7.ª C (AC 291.263 – j.04.05.82 – RT 573/161). “Imposto Sobre Serviços –Serviços Hospitalares – Renda bruta – Exclusão de medicamentos fornecidos e honorários médicos pagos – Inadmissibilidade. Cobra-se o imposto pelo preço do serviço, que já engloba o fornecimento da mercadoria. É sobre o todo da atividade que incide o tributo.” Que ressalta que os motivos e critérios adotados na autuação foram baseados na legislação tributária e destaca que a atividade da empresa é de assistência médica (clínica) e não de hospedagem (hotel). Que os médicos exercem habitualmente atividade na empresa, inclusive os sócios que recebem seus honorários a parte, quando realizam procedimentos médicos nas dependências da clínica (fls. 105/115) e na conta hospitalar não consta o valor dos honorários médicos. Que propõe o encaminhamento do feito à F/CIS-5 para verificações cabíveis quanto a regularidade de inscrição dos médicos autônomos relacionados as fls. 61/74.


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DA INFORMAÇÃO SOBRE OS MÉDICOS RELACIONADOS AS FLS. 61/74 O Sr. Diretor da F/CIS-1, as fls. 129, solicita informação sobre a regularidade de inscrição municipal e pagamentos do ISS dos médicos relacionados as fls. 61/74, sendo atendido as fls. 169.

Em 11/11/02, à fl. 198, o Coordenador da Coordenadoria de Revisão e

Julgamento Tributários, com base no parecer de fls. 185/197, julgou improcedente a impugnação apresentada e manteve o Auto de Infração nº 97.279/99, nos termos em que foi lavrado.

Em 12/03/03, a Recorrente apresentou o Recurso Voluntário de fls. 230/249, no

qual alega, em resumo:

Cumpriu todas as exigências da fiscalização, exceto a relativa aos valores dos procedimentos cirúrgicos realizados em seu estabelecimento no mês de outubro de 1998. Isso porque, conforme esclarecido formalmente à fiscalização, os honorários decorrentes dos procedimentos cirúrgicos realizados no seu estabelecimento são acordados diretamente entre os médicos, que são profissionais autônomos sem vínculo empregatício com a Recorrente, e os pacientes;

O Coordenador de Revisão e Julgamento Tributários julgou procedente o auto de infração, com base no seguinte entendimento:

- “os médicos sócios da clínica, assim como os médicos que atendem dentro do estabelecimento da clínica, ao prestarem serviços, o fazem em nome da sociedade e não em nome próprio”; - “se o médico fizer contato e atender o paciente dentro de uma clínica, empresa com fins lucrativos, mesmo que tenha autonomia, esse serviço é da clínica, pois é claro que uma clínica, empresa com fins lucrativos, não abriria seu espaço para que médicos autônomos lá trabalhassem sem nenhuma compensação financeira”; e - “a base de cálculo das clínicas é composta dos serviços clínicos e cirúrgicos e, não apenas, mas também, dos serviços de hotelaria”;

Por ser o arbitramento medida extrema e excepcional, só é cabível quando impossível a apuração do valor tributável com base na escrituração do contribuinte. O motivo do arbitramento foi “não terem sido incluído na base de cálculo do imposto os valores referentes aos honorários de médicos, instrumentadores e auxiliares relacionados aos procedimentos cirúrgicos e clínicos realizados no estabelecimento do contribuinte”. Foram invocados, para o arbitramento, os incisos I e VIII do art.34 da Lei nº 691/84;


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Os valores referentes aos honorários de médicos, instrumentadores e auxiliares relacionados aos procedimentos cirúrgicos e clínicos realizados no estabelecimento do contribuinte não foram incluídos na base de cálculo do ISS da Recorrente porque tal inclusão não é determinada pela legislação do ISS;

É inaplicável o inciso I do art.34 da Lei nº 691/84, que impõe o arbitramento somente nas hipóteses de o contribuinte não possuir, ou deixar de exibir; os elementos necessários à fiscalização de suas próprias operações;

Por outro lado, é também inaplicável o inciso VIII da Lei nº 691/84, na medida em que nem a Recorrente nem os médicos, instrumentadores e auxiliares prestaram serviços sem determinação de preço ou a título de cortesia. Todos os serviços prestados pela Recorrente e pelos médicos, instrumentadores a auxiliares têm preços determinados, sendo que o preço dos serviços prestados por esses profissionais não são conhecidos da Recorrente;

Todos os médicos que atuam no estabelecimento da Recorrente têm seus próprios consultórios e seus próprios clientes, com quem se responsabilizam direta e pessoalmente por todos os seus atos profissionais. Nesse sentido, a Resolução nº 1.246/88, do Conselho Federal de Medicina, dispõe que “é vedado ao médico deixar de assumir responsabilidade sobre o procedimento que indicou ou do qual participou, mesmo quando vários médicos tenham assistido ao paciente”;

O estabelecimento da Recorrente funciona como estrutura para atendimentos específicos, tais como cirurgias e atendimentos clínicos que necessitam de exames mais aprofundados. Mesmo quando esses atendimentos são realizados no estabelecimento da Recorrente, os médicos não se afastam de sua responsabilidade pessoal e direta pelos seus pacientes;

Todos os médicos que atuam no estabelecimento da Recorrente, além de ter seus próprios consultórios e seus próprios clientes, devem ter suas próprias inscrições municipais e pagar seus impostos como profissionais autônomos. O fato de um ou outro médico não ter inscrição (ou de tê-la feito no curso da fiscalização) e/ou de não pagar seus impostos como profissionais autônomos não gera, para a Recorrente, qualquer responsabilidade tributária, na medida em que o CTM-RJ, único meio normativo competente para atribuir responsabilidade tributária a qualquer pessoas (art.150, §7º da CF/88 e art.128 do CTN), não atribui responsabilidade às clínicas que deixam de exigir prova de quitação de impostos dos profissionais que nela atuam;

É inaplicável, ao caso em exame, o inciso X do art.7º do CTM-RJ, invocado pela decisão de primeira instância para legitimar a responsabilidade tributária da Recorrente pelos serviços prestados pelos médicos em seu estabelecimento. O referido dispositivo diz que são responsáveis pelo pagamento do imposto “os que utilizarem serviços profissionais se não exigirem dos prestadores prova de quitação fiscal”, ou seja, os pacientes (e não a Recorrente) que contratam os médicos;


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Ao contrário do que pretende fazer crer a decisão recorrida, os médicos não perdem sua natureza de profissionais autônomos por serem sócios da Recorrente ou por atenderem em seu estabelecimento. Se assim fosse, perderiam todo o sentido os dispositivos do DL nº 406/68 e do RISS que atribuem tratamento diferenciado aos profissionais médicos com autonomia. Com efeito, se a grande maioria dos médicos que têm seus próprios consultórios e, mesmo assim, realizam atendimentos em hospitais, clínicas e congêneres, tivesse de oferecer seus honorários à mesma tributação a que estão sujeitas essas entidades, o referido tratamento diferenciado somente teria aplicação aos profissionais médicos que prescindissem de realizar atendimentos nesses locais. Ou seja, sua aplicação estaria restrita a psicólogos, psiquiatras e outros especialistas que, nos seus atendimentos, não necessitassem da infra-estrutura hospitalar e de clínicas, o que seria absurdo;

O auto de infração e a decisão de primeira instância demonstram total incompreensão de como se dá a prestação dos serviços médicos e de clínicas e sua respectiva tributação, chegando ao ponto de dizer que a Recorrente “não abriria seu espaço para que os médicos autônomos lá trabalhassem sem nenhuma compensação financeira. A compensação financeira decorre do simples fato de os médicos trazerem seus pacientes para serem atendidos ou internados no estabelecimento da Recorrente, dando-lhe a oportunidade de faturar os serviços de internação, atendimento ambulatorial e de fornecimento de medicamentos e alimentação;

Em suma, o arbitramento realizado contra a Recorrente é improcedente, tendo em vista que a não apresentação de informações relativas a serviços prestados por terceiros não é hipótese de arbitramento e, ainda que assim não fosse, o que se admite somente para argumentar, os honorários dos médicos, sócios da Recorrente ou não, não integram a base de cálculo do ISS, na medida em que são tributados por meio de alíquotas fixas, ainda que se considerasse, como pretende a decisão de primeira instância, que tais médicos atuam em nome da sociedade Recorrente.

Ao final, a Recorrente requer o provimento do recurso voluntário, por meio do

cancelamento do auto de infração ou, caso prevaleça o entendimento de que os serviços médicos objeto do auto de infração foram prestados em nome da sociedade Recorrente, seja cobrado o valor do imposto calculado por profissional, deduzindo-se do montante o valor pago no período por cada profissional, conforme o disposto no art.15 do RISS.”

A Representação da Fazenda opinou pelo provimento do recurso.

É o relatório.


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V O T O

Trata-se da análise de Recurso Voluntário referente à decisão da F/CRJ, que julgou improcedente a impugnação apresentada e manteve o Auto de Infração nº 97.279/99, nos termos em que foi lavrado.

Peço licença para transcrever o início do relatório da lavra da parecerista da

F/CRJ, Sra Neidiana da Cunha Ferreira, (fls. 175/184), pois já se encontra exposto no relatório:

Trata-se de litígio tributário instaurado mediante impugnação tempestiva de 17/09/99, interposta contra o Auto de Infração nº 97.279, de 20/08/99, lavrado por: INFRIGÊNCIA: Art. 44, observado os arts. 178 e 34, I e VIII, todos da Lei 691/84. PENALIDADE: Art. 51, I, 5, “b” da Lei 691/84, alterada pela Lei 2.715/98. Multa: 100%. OCORRÊNCIA: Recolheu com insuficiência o ISS devido pelas prestações de serviços listados no inciso II do art. 8º da lei 691/84, alterado pela Lei 1.194/87, do período contínuo de dezembro/ 94 até fevereiro/ 99, perfazendo um débito no valor total de R$ 112.009,82 (cento e doze mil e nove reais e oitenta e dois centavos), calculado à alíquota de 5% (cinco por cento) sobre a base de cálculo arbitrada de R$ 2.240.195,40 (dois milhões, duzentos e quarenta mil, cento e noventa e cinco reais e quarenta centavos), por não ter incluído na base de cálculo do imposto, o valor referente aos honorários médicos, relativos aos procedimentos cirúrgicos e clínicos, conforme proposição de 09/08/98 e despacho do Diretor da 1ª Divisão do ISS de mesma data. Tudo conforme quadro demonstrativo resumo 01 a 03,em anexo, partes integrantes deste auto de infração. Apuração, através do Livro de Apuração do ISS – mod. 3, Notas Fiscais de Serviços, Guias de pagamento do ISS, listagem das internações de dezembro/94 a fevereiro/99.

Ao final, a Recorrente requer o provimento do Recurso Voluntário, por meio do

cancelamento do auto de infração ou, caso prevaleça o entendimento de que os serviços médicos objeto do auto de infração foram prestados em nome da sociedade Recorrente, seja cobrado o valor do imposto calculado por profissional, deduzindo-se do montante o valor pago no período por cada profissional, conforme o disposto no art. 15 do RISS.

No Auto de Infração nº 97.279/99, o Fiscal de rendas autuante registrou que a

insuficiência no recolhimento do ISS decorreu do fato de a Recorrente “não ter incluído na base de cálculo do Imposto, o valor referente aos honorários médicos, relativo aos procedimentos cirúrgicos e clínicos” (fl.02).


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A Recorrente, por sua vez, fez constar do rol de suas alegações que “funciona como estrutura para atendimentos específicos, tais como cirurgias e atendimentos clínicos que necessitam de exames mais aprofundados” (fl.246).

A correta percepção do modus operandi da Recorrente é imprescindível à solução

do presente processo. Conforme relatado, o Fiscal de Rendas autuante informou que, ao longo dos 163

dias de ação fiscal, “estivemos na empresa aproximadamente 6 (seis) vezes, e sempre por um período de no máximo três horas” (fl.120). Tal frequência de visitação não é suficiente à obtenção de um mapeamento inatacável das atividades cotidianas da Recorrente, o que só seria possível por meio da realização de um longo plantão de permanência em suas instalações.

Concordo com a Representação da Fazenda com os esclarecimentos da sua

promoção e por isso relato alguns parágrafos, como segue. Às fls. 61/74, foram juntadas declarações de 13 médicos, todas no sentido de que:

estão legalmente habilitados para o exercício de medicina; exercem sua profissão como profissionais autônomos; contrataram e receberam seus honorários diretamente dos responsáveis de seus pacientes, em todas as internações realizadas na Clínica Pediátrica da Barra Ltda., bem como em várias outras neste Município.

Ao final da informação fundamentada, o Fiscal de Rendas autuante propôs ao

Diretor da F/CIS-1: “seja o presente feito encaminhado à F/CIS-5 para verificações cabíveis quanto a regularidade de inscrição dos médicos autônomos nos autos relacionados fls. 61/74.”.

Em despacho de fls. 169/170, em síntese, autoridade fiscal da F/CIS-5 informou

que 2 dos 13 médicos não tinham inscrição municipal e que outros 7 possuíam algum débito tributário (não recolhimento e/ou recolhimento sem mora).

O art. 14 da Lei 691/84 dispõe:

Art. 14 – São responsáveis: [....] VII – os que permitirem em seus estabelecimentos ou domicílios exploração de atividade tributável sem estar o prestador do serviço inscrito no órgão fiscal competente, pelo imposto devido sobre essa atividade; [....] §1º - A responsabilidade de que trata este artigo será satisfeita mediante o pagamento: 1 – do imposto de renda das pessoas físicas ou jurídicas, com base no preço do serviço prestado, aplicada a alíquota correspondente à atividade exercida.

(grifos nossos)


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A partir da Lei nº 1.513/89, somente os profissionais autônomos estabelecidos têm a obrigação de recolher o ISS. A dispensa da inscrição municipal aos autônomos não estabelecidos está prevista no §2º do art. 153 do Decreto nº 10.514/91:

Art. 153. Os prestadores de serviços, ainda que imunes ou isentos, deverão inscrever-se na repartição fazendária competente, antes do início de qualquer atividade. [....] §1º Excluem-se da obrigação prevista neste artigo os profissionais autônomos não estabelecidos.

(grifos nossos)

No caso sob análise, portanto, o fato de 2 dos médicos cujas declarações foram

juntadas às fls.61/74 não possuírem inscrição municipal e o fato de 7 deste grupo de médicos possuírem algum débito tributário não constituem sustentáculo à tese de que seria atribuível à Recorrente a responsabilidade prevista no inciso VII do art. 14 da Lei nº 691/84 (anteriormente transcrito). Em primeiro lugar, porque nem todos os médicos são estabelecidos, isto é, nem todos os médicos possuem consultórios, seja por opção ou por falta de recursos. Médicos anestesistas, por exemplo, não costumam possuir consultórios. Sua atuação se dá em centros cirúrgicos, a partir da contratação de seus serviços por pacientes que confiam nas indicações feitas por seus respectivos médicos (clínicos e/ou cirurgiões). Em segundo lugar, porque os médicos estabelecidos são tributados pelo ISS em valores fixos trimestrais e não com base nos preços dos serviços por eles prestados. Em síntese, entendo, salvo melhor juízo, não ser aplicável, ao caso em tela, o disposto no inciso VII do art. 14 da Lei nº 691/84.

Durante períodos de internação pós-cirúrgica mais longos, os pacientes da

recorrente seguramente são acompanhados por médicos, enfermeiros e auxiliares integrantes de sua estrutura, haja visto que os pediatras, cirurgiões, anestesistas, instrumentadores e demais auxiliares da equipe médica contratada não permanecem nas instalações das clínicas/hospitais após a conclusão dos procedimentos nos quais atuaram. Os custos dos serviços prestados por médicos residentes e/ou plantonistas, enfermeiros etc. integram a base de cálculo do ISS das clínicas/hospitais. Estes serviços que se refere o texto padrão constante da Ficha de Internação juntada pelo Fiscal de Rendas autuante (fls. 84/84v) e assinada por Simone Pinto Santos, mãe do paciente Luiz Eduardo Pinto Santos.

TERMO DE RESPONSABILIDADE DECLARO NA QUALIDADE DE RESPONSÁVEL PELO PACIENTE ACIMA QUALIFICADO, CONCEDENDO PERMISSÃO AOS MÉDICOS E AUXILIARES A REALIZAREM O DIAGNÓSTICO E TRATAMENTO QUE SE FIZEREM NECESSÁRIOS À RECUPERAÇÃO DA SAÚDE DO MESMO. NESTE ATO ESTOU RECEBENDO O REGULAMENTO INTERNO DESTE ESTABELECIMENTO, COM O QUAL ESTOU DE PLENO ACORDO COMPROMETENDO-ME A CUMPRI-LO E O FAZER CUMPRI-LO PELOS VISITANTES.


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DECLARO AINDA, ASSUMIR INTEIRA RESPONSABILIDADE FINANCEIRA, INDEPENDENTEMENTE DE QUALQUER OUTRA GARANTIA ASSUMIDA POR TERCEIROS, PELO PAGAMENTO DE TODAS AS DESPESAS DE HONORÁRIOSMÉDICOS E HOSPITALARES REALIZADOS PARA TRATAMENTO DO PACIENTE. OS DADOS ACIMA PRESTADOS ESTÃO INTEGRAL E CORRETAMENTE INFORMADOS, RESPONSABILIZANDO-ME PELOS MESMOS.

À fl. 85, foi juntada Ficha de Internação do paciente José Roberto S. de Mello

Porto, assinada por sua mãe, Lorena Cavalcanti Sotero, contendo o mesmo texto padrão acima transcrito. O paciente José Roberto S. de Mello Porto foi assistido pelo cirurgião pediátrico, Dr. Francisco Bruno Aloe. Neste caso, os honorários médicos do cirurgião e de sua equipe não integram a base de cálculo do ISS da Recorrente.

Em atendimento à intimação juntada à fl. 88, José Mauro P. Fortes (fl. 89), pai da

paciente Patrícia Duprat Fortes, que foi submetida a cirurgia nas instalações da Recorrente, apresentou os recibos fornecidos pela equipe médica contratada (fls.90/93), composta pelos seguintes profissionais: Dr. Henrique Pessoa Ladvocat Cintra – cirurgião plástico; Dr. Deyler Goulart Meira Filho – anestesista que declarou ter atuado a pedido do Dr. Henrique Cintra; Dr. João Helder Macedo Monti – médico auxiliar que declarou-se isento do ISS, por não possuir estabelecimento; Valéria Santoro Elias – instrumentadora cirúrgica que declarou-se isenta de apresentação de comprovante de inscrição e prova de quitação fiscal do ISS, por se tratar de autônomo não estabelecido. Neste caso, os honorários médicos do cirurgião e de sua equipe não integram a base cálculo do ISS da Recorrente.

Às fls. 96, 98 e 99, foram juntados recibos fornecidos pelos seguintes

profissionais, todos relativos a suas respectivas atuações na cirurgia a que foi submetida a paciente Rosália Monteiro Peixoto Lopes: Dr. Francisco Bruno Aloe – cirurgião pediátrico; Dr. Deyler Goulart Meira Filho – anestesista; Dr. Kleber Moreira Anderson – médico auxiliar; Karim de Stefano – instrumentadora cirúrgica. Neste caso, os honorários médicos do cirurgião e de sua equipe não integram a base de cálculo do ISS da Recorrente.

Consta do relatório de arbitramento informação sobre a existência de Notas

Fiscais de serviços emitidas pela Recorrente, nas quais estão consignados valores de honorários médicos (fl. 16). Tais Notas Fiscais, segundo o Fiscal de Rendas autuante, corresponderiam a 14,57% das internações ocorridas no período de 01/09/98 a 31/12/98. O Fiscal de Rendas autuante informou que tal percentual de internações não foi objeto de autuação.

Podemos concluir que o critério de arbitramento foi elaborado com base na

premissa de que a Recorrente teria deixado de incluir nas NFS emitidas os valores de honorários médicos em 85,43% das internações e/ou tratamentos clínicos realizados no período autuado. A adoção do arbitramento foi fundamentada nos incisos I e VIII do art. 34 da Lei nº 691/84:


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Art. 34 – O valor do imposto será lançado a partir de uma base de cálculo arbitrada, sempre que se verificar qualquer das seguintes hipóteses: I – não possuir o sujeito passivo, ou deixar de exibir, os elementos necessários à fiscalização das operações realizadas, inclusive nos casos de perda, extravio ou inutilização de livros ou documentos fiscais; [....] VIII – serviços prestados sem a determinação do preço ou a título de cortesia. [....] § 2º - Nas hipóteses previstas neste artigo o arbitramento será fixado por despacho da autoridade fiscal competente, que considerará, conforme o caso: [....] 2 – peculiaridades inerentes à atividade exercida; [....]

Com a análise clara e esclarecedora da Representação da Fazenda podemos

concluir e pude entender, que a análise dos documentos juntados aos autos conduz à conclusão de que não restou configurada a ocorrência de nenhuma das hipóteses de arbitramento utilizadas como fundamentação de sua aplicação. Não foram consideradas, tampouco, as peculiaridades inerentes à atividade da Recorrente, conforme recomendado no item 2 do §2º do art. 34 da Lei nº 691/84.

Em face ao exposto, acompanho a Representação da Fazenda e voto pelo

PROVIMENTO do recurso voluntário, por meio do cancelamento do Auto de Infração nº 97.279/99.

A C Ó R D Ã O Vistos, relatados e discutidos estes autos em que é Recorrente: CLÍNICA

PEDIÁTRICA DA BARRA LTDA. e Recorrido: COORDENADOR DA COORDENADORIA DE REVISÃO E JULGAMENTO TRIBUTÁRIOS.

Acorda o Conselho de Contribuintes, por unanimidade, dar provimento ao recurso

voluntário, nos termos do voto do Relator.


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Ausente da votação o Conselheiro ALFREDO LOPES DE SOUZA JUNIOR, substituído pelo Suplente MAURÍCIO ALVAREZ CAMPOS.

O Conselheiro ALBERTO SALEM FERNANDES absteve-se de votar, por não se

encontrar presente no início do julgamento do recurso. Conselho de Contribuintes do Município do Rio de Janeiro, 22 de junho de 2017.

DENISE CAMOLEZ PRESIDENTE

ABEL MENDES PINHEIRO JUNIOR CONSELHEIRO RELATOR

conselho de contribuintes acórdão nº 15.865...

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