cadernão de contabilidade governamental i - em 04-03-2012

UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO GRANDE DO SUL FACULDADE DE CINCIAS ECONMICAS DEPARTAMENTO DE CINCIAS CONTBEIS E ATUARIAIS

CADERNO DE CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL ITEORIA E EXERCCIOS (CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO)

PROFESSOR ROBERTO PESAVENTO PORTO ALEGRE - 2012/I

Caderno de Contabilidade Governamental I - pg. 1/567

UFRGS - FCE - DCCA ECO 03009 - CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL I PROFESSOR ROBERTO PESAVENTO

NDICEAPRESENTAO, 9 UNIDADE I - A CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL, 10 1 - INTRODUO, 10 1.1 - A Administrao das Entidades Pblicas e seus Momentos, 10 1.1.1 - Momento da Organizao, 11 1.1.2 - Momento da Gesto, 12 1.1.3 - Momento da Contabilidade, 13 2 - A CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL, 15 2.1 - Conceito de Contabilidade Governamental, 15 2.2 - O Objeto da Contabilidade Governamental, 16 2.3 - Fins da Contabilidade Governamental, 17 2.4 - Instrumentos da Contabilidade Governamental, 19 2.5 - Classificaes da Contabilidade Governamental, 21 2.6 - Especializaes da Contabilidade Governamental, 22 2.7 - Sistema Contbil, 23 2.8 - Relaes da Contabilidade Governamental com outras reas do Conhecimento, 24 2.9 - O Campo da Contabilidade Governamental, 26 UNIDADE II - A ENTIDADE ESTATAL, 28 3 - O ESTADO, 28 3.1 - O Surgimento do Estado Moderno (e da Contabilidade), 28 3.2 - Conceito de Estado, 30 3.3 - Caractersticas Exclusivas da Entidade Estatal, 32 3.4 - Elementos do Estado, 32 UNIDADE III - OS OBJETIVOS DO ESTADO, 36 4 - OS OBJETIVOS DA ENTIDADE ESTATAL, 36 4.1 - Introduo: As Necessidades Individuais, Necessidades Coletivas e Necessidades Pblicas, 36 4.2 - Os Servios Pblicos, 37 4.3 - Servios de Utilidade Pblica, 37 4.4 - As Finalidades do Estado de Acordo com os Servios Prestados, 38 4.5 - O Partilhamento das Competncias do Estado, 40 4.6 - Formas de o Governo Prestar os Servios Pblicos, 43 4.7 - Formas de Execuo de Servios Administrativos, 44 UNIDADE IV - A ORGANIZAO DOS SERVIOS PBLICOS, 45 5 - PRESTADORES DE SERVIOS PBLICOS E DE UTILIDADE PBLICA - Espcies de Entidades, 45 5.1 - Introduo, 45 5.2 - Arnaldo Marcantonio, 46 5.3 - Pietro DAlvise, 46 5.4 - Decreto-lei 200/67, 47 5.5 - Viso Global dos Executores e Prestadores de Servios, 48 6 - A ENTIDADE ESTATAL, 52 6.1 - Distino entre Entidade Estatal e rgo Pblico, 52 6.2 - Posio Estatal dos rgos, 53 6.3 - Atividades Desenvolvidas pelo Estado, 54 6.4 - Formas de Propriedade dos Servios, 55 6.5 - O Sistema Poltico-Constitucional, 56 7 - O ORGANISMO ADMINISTRATIVO E O ORGANISMO FINANCEIRO, 66 7.1 - Introduo, 66 7.2 - O Organismo Administrativo, 67 7.3 - O Organismo Financeiro, 70 7.3.1 - Introduo, 70 7.3.2 - rgo de Autorizao da Atividade Financeira, 71 7.3.3 - rgos de Ordenao da Atividade Financeira, 71 7.3.3.1 - Ordenadores Primrios, ou Principais ou Originrios, 71Caderno de Contabilidade Governamental I - pg. 2/567


7.3.3.2 - Ordenadores Secundrios ou Derivados, 72 7.3.3.3 - Responsabilidades dos Gestores, 74 7.3.4 - rgos Consultivos da Atividade Financeira, 75 7.3.5 - rgos de Execuo da Atividade Financeira, 76 7.3.6 - rgos de Controle da Atividade Financeira, 77 8 - NORMAS SOBRE O CONTROLE NA ADMINISTRAO PBLICA, 78 8.1 - Conceito, 78 8.2 - Objeto do Controle, 78 8.3 - Executores do Controle, 78 8.4 - Tipos de Controle Utilizados, 79 8.4.1 - Quanto Matria Controlada, 79 8.4.2 - Quanto ao Tempo, Momento ou poca, 79 8.4.3 - Quanto Intensidade, 80 8.4.4 - Quanto Direo ou Segundo as Vias, 80 8.4.5 - Quanto Extenso, 81 8.4.6 - Quanto Durao ou Frequncia, 81 8.4.7 - Quanto Posio ou Jurisdio dos rgos de Controle, 82 8.4.8 - Quanto ao Objeto, 82 9 - O CONTROLE INTERNO, 84 9.1 - Conceito, 84 9.2 - Competncias e Finalidades, 84 9.2.1 - Em Termos da Administrao Oramentria e Financeira, 86 9.2.2 - Em Termos da Administrao Patrimonial, 89 9.2.3 - Em Termos da Administrao Industrial e de Custos, 89 9.3 - A Organizao do Sistema de Controle Interno, 90 9.3.1 - Sistema Centralizado, 90 9.3.2 - Sistema Descentralizado, 90 9.3.3 - Sistema Integrado, 91 9.3.4 - Organogramas das Organizaes do Sistema de Controle Interno, 93 9.4 - O Controle Interno Face s Normas Internacionais de Contabilidade, 94 10 - O CONTROLE EXTERNO, 96 10.1 - Conceito, 96 10.2 - Executores do Controle Externo, 96 10.3 - Competncias dos rgos de Controle Externo, 96 10.3.1 - Do Poder Legislativo, 96 10.3.2 - Do Tribunal de Contas, 98 10.4 - Origem e Importncia do Tribunal de Contas da Unio, 100 10.5 - O Controle Externo nos Estados, Distrito Federal e Municpios, 101 11 - A ADMINISTRAO INDIRETA OU DESCENTRALIZADA, 104 11.1 - Introduo, 104 11.2 - Autarquia, 107 11.2.1 - Autarquia Propriamente Dita, 107 11.2.2 - Fundao Pblica de Direito Pblico, 110 11.2.3 - Consrcio Pblico de Direito Pblico, 111 11.2.4 - Agncia Executiva, 113 11.2.5 - Agncia Reguladora, 115 11.3 - Consrcio Pblico de Direito Privado, 116 11.4 - Fundao Pblica de Direito Privado, 117 11.5 - Empresa Pblica, 118 11.6 - Sociedade de Economia Mista, 119 11.7 - Quadro Sinptico sobre a Administrao Indireta, 122 11.8 - Legislao Aplicvel Administrao Pblica, 124 12 - DEMAIS ENTIDADES, 128 12.1 - Introduo, 128 12.2 - Entidades de Fins Ideais, Voltadas para o Setor Social, 130 12.2.1 - Demais Entidades Paraestatais, 130 12.2.1.1 - Servio Social Autnomo (Ente de Cooperao), 130 12.2.1.2 - Sindicato, Federao e Confederao, 131 12.2.2 - Organizao Social - OS, 131Caderno de Contabilidade Governamental I - pg. 3/567


12.2.3 - Organizao da Sociedade Civil de Interesse Pblico - OSCIP, 134 12.2.4 - Fundao de Apoio, 135 12.2.5 - Fundao e Associao Privadas Relacionadas com o Governo, 136 12.2.6 - Entidade Beneficente de Assistncia Social, 136 12.2.7 - Organizao No Governamental - ONG, 136 12.3 - Entidades de Fins Lucrativos, Voltadas para o Mercado, 137 12.3.1 - Servio Delegado, 137 12.3.1.1 - Conceito, 137 12.3.1.2 - Algumas Normas sobre Concesses, 137 12.3.1.3 Exemplos de Servios Delegveis, 139 12.3.1.4 - Concesso dos Servios Pblicos, 139 12.3.1.5 - Permisso dos Servios Pblicos, 139 12.3.1.6 - Autorizao dos Servios Pblicos, 139 12.3.2 - Parceria Pblico-Privada - PPP, 140 12.3.3 - Franquia Pblica, 141 13 - EXERCCIOS SOBRE AS UNIDADES I A IV, 142 13.1 - Exerccio N 01, sobre Conceitos de Contabilidade Governamental, Fins do Estado e Organizao dos Servios, 142 13.2 - Exerccio N 02 - Sobre as Unidades I a IV, 144 13.3 - Exerccio N 03, Prova Simulada, 147 14 - RESPOSTAS DOS EXERCCIOS SOBRE ORGANIZAO, 151 UNIDADE V - O PATRIMNIO PBLICO, 152 15 - O PATRIMNIO PBLICO, 152 15.1 - Introduo, 152 15.1.1 - Estudo Qualitativo, 153 15.1.2 - Estudo Quantitativo, 153 15.1.3 - A Representao Qualitativa do Patrimnio Pblico, 154 15.2 - Comparativo do Patrimnio Financeiro e o Patrimnio Circulante - Anlise Qualitativa, 155 15.2.1 - Ativo Financeiro - AF, 156 15.2.2 - Passivo Financeiro - PF, 156 15.2.3 - Caractersticas do Patrimnio Financeiro Segundo a Lei 4.320/64 Tradicional, 157 15.2.4 - Ativo Circulante - AC, 158 15.2.5 - Passivo Circulante - PC, 158 15.2.6 - Caractersticas do Patrimnio Circulante, 158 15.3 - Comparativo entre o Patrimnio Permanente e o Patrimnio No Circulante - Anlise Qualitativa,159 15.3.1 - Ativo Permanente - AP, 159 15.3.2 - Passivo Permanente - PP, 159 15.3.3 - Caractersticas do Patrimnio Permanente, 160 15.3.4 - Ativo No Circulante - ANC, 161 15.3.5 - Passivo No Circulante - PNC, 161 15.3.6 - Caractersticas do Patrimnio No Circulante, 161 15.4 - A Natureza das Contas no Balano Patrimonial, 162 15.4.1 - Verso Tradicional da Lei 4.320/64, 162 15.4.2 - Verso Moderna da Lei 4.320/64, 164 15.4.3 - Anlise da Natureza das Contas Patrimoniais, 165 15.4.3.1 Elementos Positivos, 165 A Bens Numerrios, 165 B Crditos de Tesouraria, 165 C Bens de Uso, 166 D Bens para Transformao, 166 E Bens de Renda, 167 F Bens de Uso Comum do Povo, 167 G Crditos de Funcionamento, 167 H Crditos de Financiamento, 167 I Participaes Acionrias, 168 J Bens de Consumo, 168 15.4.3.2 Elementos Negativos, 168 K Dbitos de Funcionamento, 168 L Dbitos de Financiamento, 171Caderno de Contabilidade Governamental I - pg. 4/567


15.4.3.3 Saldo Patrimonial e Patrimnio Lquido, 173 15.4.4 Compensado, 174 15.5 - O Balano Patrimonial, 176 15.5.1 Contas Tpicas do Balano Patrimonial da Lei 4.320/64 Tradicional, 175 15.5.2 Contas Tpicas do Balano Patrimonial da Lei 4.320/64 Moderna, 178 15.5.3 Balano Patrimonial: Correlao das Verses Antiga e Moderna, 180 16 - ATIVO, 184 16.1 - Lei 4.320/64 Tradicional - Ativo Financeiro, 185 16.1.1 - Disponvel, 185 16.1.2 - Vinculado em C/C Bancria, 185 16.1.3 - Realizvel, 186 16.2 - Lei 4.320/64 Tradicional - Ativo Permanente, 186 16.2.1 - Bens Mveis, 186 16.2.2 - Bens Imveis, 187 16.2.3 - Bens de Natureza Industrial, 188 16.2.4 - Crditos, 188 16.2.5 - Valores, 189 16.2.6 - Diversos, 189 16.3 Lei 4.320/64 Moderna - Ativo Circulante, 190 16.4 Lei 4.320/64 Moderna - Ativo No Circulante, 194 17 - OS BENS PBLICOS, 196 17.1 - Introduo: O Domnio Pblico, 196 17.2 - Conceito de Bens Pblicos, 197 17.3 - Caractersticas dos Bens Pblicos, 199 17.3.1 - Inalienveis, 199 Formas de Alienao, 202 17.3.2 - Imprescritveis, 203 17.3.3 - Impossibilidade de Onerao, 204 17.4 - Classificaes sobre Bens Pblicos, 204 17.4.1 - Segundo a Destinao, 205 17.4.2 - Segundo o Sistema Administrativo, 206 17.4.3 - Outros Conceitos sobre Bens, 209 17.5 - O Uso dos Bens Pblicos por Terceiros, 213 17.5.1 - Autorizao de Uso, 211 17.5.2 - Permisso de Uso, 212 17.5.3 - Concesso de Uso, 212 17.5.4 - Concesso de Direito Real de Uso, 213 17.5.5 - Aforamento ou Enfiteuse, 213 17.5.6 - Cesso de Uso, 2113 18 - O PASSIVO, 213 18.1 - Lei 4.320/64 Tradicional - Passivo Financeiro, 214 18.1.2 - Servio da Dvida a Pagar, 216 18.1.3 - Depsitos, 216 18.1.4 - Dbitos de Tesouraria, 217 18.2 - Lei 4.320/64 Tradicional - O Passivo Permanente, 218 18.3 - Lei 4.320/64 Moderna - Passivo Circulante, 219 18.4 - Lei 4.320/64 Moderna - Passivo No-Circulante, 221 19 - O CRDITO PBLICO, 222 19.1 - Conceitos sobre a Dvida Fundada, 222 19.2 - A Lei Autorizativa do Emprstimo, 224 19.3 - Reajustamento de Dvidas, 224 19.4 - Prazo Mdio da Dvida Pblica, 225 19.5 - Normas Constitucionais sobre Dvida, 225 19.6 - Conceitos de Operaes de Crdito, 230 19.7 - Condies para Celebrar Operaes de Crdito, 230 19.8 - Limites para a Dvida Fundada, 234 19.9 - Limites para Emprstimos ARO, 236 20 - O COMPENSADO, 239 20.1 - O Compensado Segundo a Lei 4.320/64 Tradicional, 240Caderno de Contabilidade Governamental I - pg. 5/567


20.2 - O Compensado Segundo a Lei 4.320/64 Moderna, 244 21 - A AVALIAO DOS ELEMENTOS PATRIMONIAIS, 248 21.1 - Conceito de Avaliao, 248 21.2 - Base Legal, 248 21.3 - Critrios para Atribuio de Valores, 249 21.3.1 - De acordo com a Lei 4.320/64, 249 21.3.2 - De Acordo com o CFC, 251 22 - EXERCCIOS SOBRE A UNIDADE V - O PATRIMNIO PBLICO, 255 22.1 - Exerccio N 04 - Classificar Contas e Levantar Balano Patrimonial pela 4.320/64 Tradicional e, aps, a Moderna, 255 22.2 - Exerccio N 05 - Classificar Contas e Levantar Balano Patrimonial, 260 22.3 - Exerccio N 06 - Classificar Contas e Levantar Balano Patrimonial, 264 22.4 - Exerccio N 07 - Identificar Grupos e Contas, Atribuir Valores e Levantar Balano Patrimonial, 266 22.5 - Exerccio N 08 - Classificar Contas, Levantar Balano Patrimonial Questes de Escolha Mltipla, 273 22.6 - Exerccio N 09 - Reviso da Teoria - Identificar Conceitos e Falso/Verdadeiro, 280 22.7 - Respostas dos Exerccios sobre a Unidade V - Patrimnio Pblico, 284 UNIDADE VI - A GESTO, 298 23 - A GESTO NAS ENTIDADES PBLICAS, 298 23.1 - Introduo, 298 23.2 - Conceito de Gesto, 299 24 - ASPECTOS DA GESTO, 299 24.1 - Gesto Financeira, 300 24.1.1 - Operaes para Fazer Receita, 300 24.1.2 - Operaes para Reduzir a Despesa, 303 24.1.3 - A Organizao do Caixa, 308 24.2 - A Gesto Oramentria, 308 24.3 - A Gesto Patrimonial, 311 24.4 - A Gesto Fiscal, 312 24.5 - A Gesto Econmica, 312 25 - OS PROCESSOS DA GESTO, 313 25.1 - Processos Fundamentais, 313 25.2 - Processos Acessrios, 313 26 - PERODO ADMINISTRATIVO, EXERCCIO FINANCEIRO E REGIMES CONTBEIS, 315 26.1 - Perodo Administrativo, 315 26.2 - Exerccio Financeiro, 315 26.3 - Regimes Contbeis, 316 26.4 - Exerccio N 10, sobre Regimes Contbeis, 318 27 - A RECEITA PBLICA, 319 27.1 - Conceito de Receita Pblica, 320 27.2 - Estgios da Receita Oramentria, 321 27.2.1 - Introduo, 321 27.2.2 - Previso da Receita, 322 27.2.3 - Lanamento da Receita, 323 27.2.4 - Arrecadao da Receita, 324 27.2.5 - Recolhimento, 326 27.3 - Classificaes da Receita, 326 27.3.1 - A Classificao quanto Natureza, 327 27.3.2 - Classificao quanto Repercusso Patrimonial, 328 Reflexos da Receita na Situao Lquida Financeira, 330 27.3.3 - A Classificao Econmica da Receita ou da Natureza da Receita, 330 Receitas Correntes, 330 Receitas de Capital, 336 27.3.4 - Classificao das Fontes da Receita, 336 27.3.5 - Classificao quanto Procedncia, 338 27.3.6 - Classificao quanto Regularidade ou Periodicidade, 339 27.4 - Reflexos da Receita no Patrimnio, 338 27.5 - Exerccios sobre a Receita, 341



27.5.1 - Exerccio N 11 - sobre Classificaes da Receita quanto Natureza, Repercusso Patrimonial e Categorias Econmicas Simultneas, 341 27.5.2 - Exerccio N 12, sobre Classificaes da Receita, Escolha Simples, 342 28 - A DESPESA PBLICA, 345 28.1 - Conceito de Despesa Oramentria, 345 28.2 - Estgios Contbeis da Despesa Oramentria, 348 28.2.1 - Introduo, 348 28.2.2 - A Fixao da Despesa, 350 28.2.3 - O Empenho da Despesa, 351 28.2.4 - A Liquidao da Despesa, 355 28.2.5 - O Pagamento da Despesa, 357 28.3 - Execues Especiais da Despesa, 357 28.3.1 - Regime de Adiantamento de Numerrio ou Suprimento de Fundos a Servidor, 357 28.3.2 - Fundos Especiais, 357 28.4 - Licitao, 358 28.4.1 - Introduo, 358 28.4.2 - Conceito de Licitao, 358 28.4.3 - Momento da Licitao, 360 28.4.4 - Modalidades de Licitao, 360 28.4.5 - Licitaes Inexigveis, 361 28.4.6 - Licitaes Dispensveis, 362 28.4.7 - Licitaes Dispensadas (Alienao de Bens), 365 28.4.8 - Concurso, 368 28.4.9 - Leilo, 369 28.4.10 - Concorrncia, 370 28.4.11 - Tomada de Preo, 374 28.4.12 - Convite, 374 28.4.13 - Executores dos Procedimentos da Licitao, 374 28.4.14 - Tipos de Licitao, 375 28.4.15 - Como Atribuir a Modalidade de Licitao, 375 28.4.16 - Procedimentos da Licitao, 375 28.4.17 - As Regras do Certame: o Edital e o Convite, 376 28.4.18 - Prazos, 379 28.4.19 - Contedo dos Processos, 379 28.4.20 - O Prego, 380 28.5 - Contratos Administrativos, 383 28.6 - Exerccios sobre Licitaes e Contratos Administrativos, 389 28.6.1 - Exerccio N 13 - Conceitos sobre Licitaes, Relacionando 1 Parte com a 2, 389 28.6.2 - Exerccio N 14 - Conceitos sobre Licitaes F/V, 391 28.7 - Classificaes da Despesa, 393 28.7.1 - Classificao da Despesa quanto Natureza, 393 28.7.2 - Classificao quanto Repercusso Patrimonial, 394 Reflexos da Despesa na Situao Lquida Financeira, 396 28.7.3 - Classificao Institucional, 396 28.7.4 - Classificao Funcional, 397 28.7.5 - Classificao Econmica da Despesa, 402 28.7.5.1 - Despesas Correntes, 403 28.7.5.2 - Despesas de Capital, 404 28.7.6 - Classificao da Natureza da Despesa Oramentria - NAD, 407 28.7.7 - Por Fonte de Recurso, 408 28.7.8 - Sntese das Classificaes da Despesa Oramentria, 409 28.8 - Reflexos da Despesa no Patrimnio, 411 28.9 - Exerccios sobre Classificaes da Despesas, 414 28.9.1 - Exerccio N 15 - sobre Classificaes da Despesa quanto natureza, repercusso patrimonial e categorias econmicas, 414 28.9.2 - Exerccio N 16, sobre Classificaes da Despesa, escolha simples, 415 28.9.3 - Exerccio N 17, sobre Classificaes da Despesa no Oramento, 416 29 - EXERCCIOS SOBRE GESTO, 417 29.1 - Exerccio N 18 - sobre Classificaes de Receitas e Despesas, 417 29.2 - Exerccio N 19 - Lot-Eco 03009 T. A, 419Caderno de Contabilidade Governamental I - pg. 7/567


29.3 - Exerccio N 20 - Lot-Eco 03009 T. B, 420 29.4 - Exerccio N 21 - Prova Simulada, 421 29.5 - Exerccio N 22 - Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF, 424 29.6 - Respostas dos Exerccios sobre Gesto, 425 30 - APNDICE, 428 30.1 - Modelos de Demonstraes Contbeis, 428 30.1.1 - Anexo 12 - Balano Oramentrio, 428 30.1.1.1 Tradicional, 428 30.1.1.2 STN, 429 30.1.2 - Anexo 13 - Balano Financeiro, 432 30.1.2.1 Tradicional, 432 30.1.2.2 STN, 433 30.1.3 - Anexo 14 - Balano Patrimonial, 434 30.1.3.1 Tradicional, 434 30.1.3.2 STN, 435 30.1.4 - Anexo 15 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais, 437 30.1.4.1 Tradicional, 437 30.1.4.2 STN, 438 30.1.5 - Anexo 16 - Demonstrao da Dvida Fundada Interna (Tradicional), 441 30.1.6 - Anexo 17 - Demonstrao da Dvida Flutuante (Tradicional), 443 30.1.7 - Anexo 18 - Demonstrao dos Fluxos de Caixa (STN), 444 30.1.8 - Anexo 19 - Demonstrao das Mutaes no Patrimnio Lquido (STN), 447 30.1.9 - Anexo 20 - Demonstrao do Resultado Econmico (STN), 448 30.2 - Natureza da Receita Oramentria, 449 30.3 - Classificao da Natureza da Despesa Oramentria - NAD, 517 30.4 - Relao de Rubricas de Despesa, 524 30.5 - Elenco das Contas at 4 Grau, 546 31 - BIBLIOGRAFIA, 562



APRESENTAOEste Caderno de Contabilidade Governamental I apresenta meras anotaes de aulas de Contabilidade Governamental I ministradas pelo Departamento de Cincias Contbeis e Atuariais - DCCA da Faculdade de Cincias Econmicas - FCE da Universidade Federal do Rio Grande do Sul - UFRGS, para servir de material de apoio aos alunos. No completo e exige a leitura das obras indicadas na bibliografia e em outras relacionadas com a matria, inclusive dos textos legais utilizados. A ordem da apresentao dos temas a seguinte: Inicialmente, conceitua-se Contabilidade Governamental, enfatizando que seu campo de aplicao o Estado. O Contador do controle interno tem que ter um conhecimento mnimo sobre onde atua. Para tanto, o desenvolvimento das aulas baseia-se em um exerccio mental hipottico do leitor como se fosse um Auditor que se dirige a uma organizao dele desconhecida. Inicialmente, deve conhec-la para poder audit-la; no nosso caso, essa organizao o Estado: indaga-se quais so suas finalidades, como est organizado (administrao direta, indireta e terceiros, qual o seu patrimnio e suas operaes de gesto. Leitor, volte ao incio desta apostila e leia atentamente o Sumrio, onde ters uma viso do contedo da Disciplina. Ao terminar a Unidade VI - a Gesto do programa, esgota-se o contedo de Contabilidade Governamental I. Na Contabilidade Governamental II, completa-se o contedo sobre o Estado com o estudo do inventrio, dos instrumentos de planejamento e oramento, desde a elaborao at sua execuo, os registros contbeis de suas operaes tpicas, apurao dos resultados, levantamento das demonstraes contbeis e a prestao de contas anual e documentao solicitada pelo Tribunal de Contas. Como digo aos leitores, este trabalho um b-a-b para iniciar a desvendar e entender o que acontece no mbito do Governo. Na UFRGS, as disciplinas de Contabilidade Governamental I e II so os nicos contatos mais aprofundados que o aluno tem com a rea governamental vista pelo outro lado do balco de atendimento ao pblico e no como contribuinte na sua frente, no curso de graduao em Cincias Contbeis. Recentes normas dispe que devem ser observados os princpios contbeis na atividade governamental, alm dos princpios da Lei federal 4.320/64, que devem ser convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico. Novas alteraes foram introduzidas nos procedimentos e nas demonstraes contbeis que se tornaro obrigatrias em 2.013. A Lei 4.320/64 no est revogada. Os alunos novos devero aprender ambos procedimentos,: os oramentrios e os contbeis. Boa leitura.



UNIDADE I - A CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL1 - INTRODUOSumrio: 1.1 A administrao das Entidades Pblicas e seus Momentos - 1.1.1 Momento da Organizao - 1.1.2 Momento da Gesto - 1.1.3 Momento da Contabilidade

Inicialmente, vamos localizar a Contabilidade, ou os fenmenos contbeis, no mbito de uma entidade qualquer, pois estes fenmenos esto presentes desde os primeiros instantes de sua existncia, ou seja, desde o instante em que a entidade criada, at a sua extino. O texto a seguir, sobre os Momentos de uma Administrao, o ponto de partida para entender o contexto da Contabilidade no Estado. Verifica-se que a Contabilidade est presente em qualquer entidade, como os demais momentos, desde o incio de sua existncia, de sua instituio, at o encerramento de suas atividades. 1.1 - A Administrao das Entidades Pblicas e seus Momentos (com base em Arnaldo Marcantonio, LAzienda dello Stato, p. 6-8, xerox) ORGANIZAO ENTIDADE ADMINISTRAO GESTO CONTABILIDADE A administrao de qualquer entidade a atividade de dirigir e coordenar os recursos humanos, tecnolgicos e materiais para alcanar os fins estabelecidos. A administrao das entidades pblicas a atividade dirigida para coordenar as energias pessoais, utilizando os bens econmicos (patrimnio) disposio do Estado, para a consecuo dos seus fins perseguidos em um dado momento histrico em vista a melhor prestao de servios coletividade. O termo administrao, neste contexto, tomado no sentido da atividade humana ou ao humana dirigida para a realizao dos fins da entidade e no no sentido de pessoas ou grupos de pessoas que desenvolvem a ao administrativa, como a diretoria e conselho de administrao de uma companhia. A administrao econmica porque utiliza meios econmicos, ou bens, com o objetivo de obter o mximo na realizao de seus objetivos com um mnimo de esforo com eficincia, a eficcia e economicidade. Qualquer administrao una, mas, por abstrao, possvel constatar que ela envolve trs momentos ou fenmenos distintos, que ocorrem simultaneamente ao longo de sua existncia: - momento da organizao; - momento da gesto; e - momento da contabilidade, ou relevao e controle contbil. Graficamente, podem ser visualizados na pgina seguinte.Caderno de Contabilidade Governamental I - pg. 10/567


Em qualquer pessoa jurdica, os trs momentos esto presentes concomitantemente:

O objetivo principal deste captulo 1.1 chamar a ateno para o fato de que a Contabilidade est presente em qualquer entidade, desde sua criao at a extino, juntamente com os momentos da Organizao e da Gesto, que se completam. Esses momentos, ou fenmenos, ou aes tanto ocorrem nas administraes, quer se referindo a entidades de iniciativa privada, de qualquer porte, desde firma individual at companhia, como tambm nas entidades estatais, como a Unio, Estados membros, Distrito Federal ou Municpios, em entidades que integram a Administrao Indireta: suas autarquias, fundaes, inclusive em suas empresas pblicas e sociedades de economia mista. Cada um destes exemplos uma administrao, sendo que em cada uma ocorrem os momentos de organizao, gesto e contabilidade prprios. 1.1.1 - Momento da Organizao Organizar, em sentido amplo, significa dispor o pessoal e os meios econmicos de tal maneira e relacionados entre si, que as metas estabelecidas possam ser alcanadas com os menores custos e riscos, dentro de prazos razoveis. Organizao, como fenmeno ou o momento, envolve as relaes entre as atividades das pessoas que, em diferentes maneiras e com diversas funes, participam nos ciclos ou processos fundamentais e acessrios da gesto. As atividades de organizao podem ser examinadas, idealmente, como integradas por dois momentos: o institucional e o funcional. Esta matria do momento da Organizao diz mais respeito a disciplinas das Cincias do Direito, pois no nos preocupamos aqui com os aspectos formais, tcnicos e legais de como instituir uma entidade. Precisa-se ter uma breve notcia. 1.1.1.1 - Momento Institucional criar a entidade Este momento refere-se fase de instituir, criar ou instalar a entidade. No assunto atinente a esta Disciplina, mas vale comparar em rpidas palavras o que acontece no setor privado e no pblico.Caderno de Contabilidade Governamental I - pg. 11/567


Em uma companhia qualquer, para exemplificar o momento institucional, este referese assemblia geral de constituio, onde os acionistas instituidores iro fundar uma companhia, determinar o tipo de entidade, seus objetivos, sua forma, tempo de durao e estrutura, quais sero seus rgos ou departamentos de direo, execuo e controle, entre outros, as respectivas delimitaes de funes, etc. No Estado ou entidade estatal, os acontecimentos do momento institucional no diferem muito. Apenas o ritual diferente. Quem decide sobre a criao de entidades estatais o Poder Legislativo, mediante leis. Em um regime democrtico representativo, como o Brasil, a criao de uma entidade estatal, de um estado-membro ou de um municpio por lei, que decorre da manifestao da vontade da populao envolvida. Autorizado pelo Legislativo e realizado o plebiscito para ouvir o interesse da populao, no caso de criao de estado-membro ou de municpio, sancionada a lei, federal, para a criao de um Estado, ou lei estadual, para a criao de um Municpio, criando a nova entidade. Mediante o estabelecimento de constituio estadual ou lei orgnica municipal, so elaboradas leis locais, so criados seus rgos, departamentos, divises, servios, etc., atribuindo-lhes suas competncias, funes, suas operaes, as relaes de grandeza e equilbrio entre a entidade central (Estado ou Municpio) e as entidades perifricas a eles, como suas autarquias, fundaes e empresas, com vista coordenao das atividades sociais, polticas, econmicas, financeiras, tcnicas, etc. 1.1.1.2 - Momento Funcional diviso e coordenao dos trabalhos O momento funcional refere-se ao desenvolvimento do trabalho; so estabelecidas a diviso e a coordenao das funes, a determinao dos escales ou da hierarquia dos rgos e as formas de autorizar, ordenar, executar, fiscalizar e controlar as atividades da entidade, para que as operaes de gesto se desenvolvam de acordo com as autorizadas pelas normas para atingir os fins. Na rea pblica, o momento funcional diz respeito a: a - diviso do trabalho, por intermdio de vrios rgos poltico-constitucionais, como os representativos dos Poderes da entidade, e administrativos, como os ministrios, secretarias, etc.; b - determinao das modalidades de execuo (centralizadas pessoalmente, e descentralizadas a outras entidades) das vrias operaes de gesto, a fim de que se revistam das garantias que a natureza pblica requer; e c - instituio de adequadas formas de controle (polticos e administrativos, internos e externos) para garantir que a gesto se desenvolva de acordo com a modalidade estabelecida e nos limites traados pelos poderes constitudos, que as aes do administrador no infrinjam as normas. 1.1.2 - O Momento da Gesto realizao das operaes Simultaneamente com o momento da organizao (institucional e funcional), na Administrao, ocorrem os momentos da gesto e da contabilidade. A gesto constituda pelas operaes que visam alcanar, diretamente, as finalidades da entidade, que so satisfazer as necessidades pblicas mediante a prestao dos servios pblicos com eficincia, eficcia e economicidade. A Gesto compreende o complexo de operaes que se processam durante toda a existncia da entidade, desde sua instituio at o encerramento de suas atividades. Constitui a maior parte das aes administrativas.



Os processos da gesto podem ser denominados fundamentais, tpicos de Estado, os que atendem diretamente consecuo dos fins perseguidos, como a criao de tributos, cobr-los e gast-los na prestao de servios pblicos, ou acessrios, tpicos de Governo, os que podem ser realizados tambm pela iniciativa privada, que so as operaes que complementam ou facilitam os processos fundamentais., como a educao, sade, transporte, fomento agricultura, indstria, segurana, entre outros, definidos pelo Governo. A gesto uma sucesso de fenmenos que se manifestam continuamente; dinmica, una e indivisvel no tempo, mas, por abstrao, pode-se encar-la como constituda por dois momentos: o da escolha e o da execuo, que so distinguidos com muita clareza. 1.1.2.1 - Momento da Escolha ou Deciso decidir e autorizar o que fazer O momento da escolha ou deciso o momento em que os rgos competentes superiores determinam quais as operaes a serem efetuadas. Sugerem alternativas, selecionam as vrias operaes a cumprir. Pressupe adequados juzos de convenincia que devem ser formulados, no s sobre o ambiente externo no qual a entidade deve se adaptar, como tambm sobre suas capacidades internas. Em uma companhia, por exemplo, o rgo superior de deciso a Assemblia dos Acionistas, que decide os fins da entidade, a destinao dos lucros, aprovao das demonstraes contbeis, p.ex. No Estado, o rgo superior o Poder Legislativo, pois possui competncia para decidir o que pode e o que no pode fazer nos servios pblicos ao se manifestar por leis. As exigncias de carter poltico e social devem ser atendidas com prioridade para atender aos interesses e necessidades gerais da coletividade. O rgo mximo neste momento da Deciso, em regimes democrticos representativos, o Poder Legislativo, pois, por intermdio de leis, decide e autoriza o que a entidade pode arrecadar, o que, quando, onde, em que e quanto pode gastar, quando discute e aprova a lei oramentria anual. 1.1.2.2 - Momento da Execuo cumprimento da deciso O momento da execuo caracteriza-se pelo cumprimento da deciso. O momento da Execuo, na Gesto, tem em mira o modo de como devem ser realizadas as operaes, para alcanar os fins que foram estabelecidos entidade. a etapa em que as operaes so efetivamente realizadas, os servios pblicos efetivamente prestados, para que a entidade governamental possa alcanar os fins perseguidos em um dado momento histrico. a execuo das operaes a serem cumpridas para realizar os servios pblicos com vistas satisfao das necessidades pblicas e elevao do bem-estar da coletividade. Todos na entidade estatal s podem executar as atividades autorizadas em leis e previstas no oramento anual. Se no estiver autorizada na lei, no pode fazer. 1.1.3 - Momento da Contabilidade exame e registros contbeis das operaes O momento da Contabilidade refere-se relevao das operaes da gesto e das modificaes do patrimnio, pelos registros contbeis. A Contabilidade registra e analisa todo o patrimnio da entidade e suas modificaes decorrentes das operaes da Gesto.



Compreende as aes dirigidas para registrar quantitativamente ou monetariamente a expresso das operaes, tendo em vista, de modo especial, o controle sobre a execuo dos servios para que no desviem dos limites estabelecidos na lei oramentria, por exemplo, e das normas reguladoras estabelecidas pelo rgo de deciso, o Legislativo. O controle contbil, executado pelo rgo de controle interno, o ato exercido sobre as atividades de pessoas, rgos, departamentos, entidades, etc. para que suas aes no desviem das normas pr-estabelecidas e das metas e resultados planejados, registrando tambm as modificaes ocorridas no patrimnio e no oramento, observando os princpios que regem a Administrao Pblica. Sobre as operaes de Organizao e Gesto, concomitantemente, ocorrem as operaes de registros, comparaes e controles, tambm definidas como contbeis, as quais so determinadas para realar os vrios elementos das operaes do Estado, tendo em vista uma conduta mais eficiente, eficaz e com economicidade de sua gesto, alm de quantificar as modificaes ocorridas no seu patrimnio, resultantes ou no da execuo do oramento. A Contabilidade, como instrumento de controle, tambm fornece aos rgos superiores da administrao conhecimentos teis e essenciais para a conduo do Estado aos fins propostos. As trs ordens de funes ou momentos - a Organizao, a Gesto e a Contabilidade - em seu conjunto complexo, constituem a Administrao da entidade, so estreitamente complementares e cada uma concorre para o aprimoramento dos demais. Os estudos da Contabilidade, da Organizao e da Gesto apresentam uma caracterstica comum, a de atuarem dentro do mesmo campo de observao: a entidade. A Contabilidade tem como base a organizao e seu patrimnio. Ela registra os fenmenos da Gesto e lhes d a interpretao correta. Generalizando, a Contabilidade tem por objeto o registro e estudo dos fenmenos da gesto desenvolvidos tanto pelas entidades particulares como pelo Estado, concomitantemente, contabilizando e interpretando as modificaes que ocorrem nos seus patrimnios. Neste Caderno de Contabilidade Governamental I, pretende-se expor e analisar os conceitos que envolvem os trs momentos: o da Contabilidade, da Organizao e da Gesto, em uma administrao pblica: o Estado. O Estado, por sua vez, como uma entidade qualquer, em termos didticos, constitudo pelos seguintes elementos: Objetivos, Organizao, Patrimnio e Gesto, que comporo as grandes unidades deste Caderno.



2 - A CONTABILIDADE GOVERNAMENTALSumrio: 2.1 Conceito de Contabilidade Governamental 2.2 O Objeto da Contabilidade Governamental 2.3 Fins da Contabilidade Governamental 2.4 Instrumentos da Contabilidade Governamental 2.5 Classificaes da Contabilidade Governamental 2.6 Especializaes da Contabilidade Governamental 2.7 Sistema Contbil 2.8 Relaes da Contabilidade Governamental com outras reas do Conhecimento 2.9 O Campo da Contabilidade Governamental

2.1 - Conceito de Contabilidade Governamental Este Caderno trata da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico. Primeiramente, cabe conceituar a Contabilidade. Contabilidade: a cincia que estuda e pratica as funes de orientao, controle e registro dos atos e fatos de uma administrao, como acabamos de ver no item anterior. O conceito de Contabilidade Governamental ou Contabilidade Pblica, conforme os autores a seguir, : Jos Olavo Nascimento: Contabilidade Pblica um ramo da Cincia Contbil aplicvel s aziendas pblicas. Como exemplos de outros ramos das Cincias Contbeis, tem-se a Securitria, Agrcola, Pastoril, Industrial, de Custos, Comercial, de Transportes, Securitrias, entre outros. Roberto Piscitelli: Contabilidade Pblica constitui uma das subdivises da Contabilidade Aplicada. Domingos D'Amore & Adaucto de Souza e Castro: Contabilidade Pblica aquela que trata do registro, controle e inspeo das operaes patrimoniais e financeiras de uma determinada administrao pblica. Manoel Marques de Oliveira: Contabilidade Pblica um ramo da contabilidade geral que estuda, ordena, controla e demonstra: - a organizao e a execuo dos oramentos; - os atos e fatos administrativos nas aziendas pblicas; - o patrimnio pblico e suas variaes; fornecendo os elementos para as tomadas de contas dos responsveis por bens da Unio e para a organizao dos balanos parciais e gerais de cada exerccio. A Contabilidade Governamental, modernamente, deve ser orientadora e no acusadora do ordenador de despesas para no cometer ilegalidades, mediante controle prvio, concomitante e posterior, sem contudo deixar de ser de controle. Nesse sentido, trazemos: Lino Martins da Silva:Caderno de Contabilidade Governamental I - pg. 15/567


Contabilidade Governamental , pois, uma especializao da cincia contbil que objetiva fornecer administrao dados sobre: - organizao e execuo dos oramentos; - normas para o registro das entradas de receita; - normas para o registro dos desembolsos da despesa; - registro, controle e acompanhamento das variaes do patrimnio do Estado; - normas para a prestao de contas dos responsveis por bens e valores; - normas para a prestao de contas do governo; - controle de custos e eficincia do setor pblico. Conselho Federal de Contabilidade - CFC: Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico o ramo da cincia contbil que aplica, no processo gerador de informaes, os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as normas contbeis direcionados ao controle patrimonial de entidades do setor pblico. (Resoluo CFC n 1.128, de 21 de novembro de 2008) Inicialmente, chama-se a ateno que a Contabilidade Pblica possui, de acordo com as normas atuais, alguns conceitos sui generis que lhe diferencia em relao aos conceitos utilizados pelas Normas Brasileiras de Contabilidade aplicveis s empresas; como exemplo, para fins oramentrios, a receita ocorre somente quando houver o ingresso financeiro de receitas oramentrias (regime de caixa); em termos contbeis, a no arrecadada de competncia do exerccio, como os crditos de Dvida Ativa, so levados receita (conta de resultado), que aumenta o Patrimnio Lquido; contabilmente, a receita por competncia de exerccio. No caso da despesa, sua competncia de exerccio pelo empenho por competncia, que desprezado para observar a Lei de Responsabilidade Fiscal, que determina o cancelamento da despesa a processar se no houver recursos financeiros para pag-la. 2.2 - O Objeto da Contabilidade Governamental O objeto da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico o patrimnio pblico. (...) Patrimnio Pblico: o conjunto de direitos e bens, tangveis ou intangveis, onerados ou no, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor pblico, que seja portador ou represente um fluxo de benefcios, presente ou futuro, inerente prestao de servios pblicos ou explorao econmica por entidades do setor pblico e suas obrigaes. (Resoluo CFC n 1.128, de 21 de novembro de 2008) A Contabilidade Governamental, como ramo aplicado da Contabilidade Geral, ou ramo ou especializao da Cincia Contbil, tem por objeto: - o estudo e registro dos fenmenos econmicos de modo a permitir que se conhea, a qualquer momento, a situao patrimonial das entidades estatais e suas modificaes sofridas, decorrentes da gesto; - o controle, sempre presente, dos bens e valores confiados guarda dos agentes responsveis;



- a apresentao tempestiva de todas as informaes necessrias administrao e aos rgos de controle externo, o Poder Legislativo e o Tribunal de Contas; - o acompanhamento da execuo das receitas e das despesas oramentrias, em todas suas fases, comparando suas previses com as realizaes; - a verificao da adeso s normas e aos princpios constitucionais pela Administrao, ou seja, o controle da legalidade dos atos da gesto pblica. A Contabilidade Governamental tem como objeto o estudo e o desenvolvimento de tcnicas de apropriao, registro, anlise e exposio, em termos monetrios, de acordo com as leis e regulamentos, das operaes, negcios ou transaes realizadas pelo Governo e da observncia dos princpios estabelecidos na Constituio, que regem a Administrao Pblica. Em sntese, a Contabilidade Governamental tem por objeto o estudo dos fenmenos da gesto do Estado enquanto passveis de expresso quantitativa em termos monetrios, pesquisando-os e os expondo segundo as normas e princpios para seu registro. Como lembrete, relembramos a distino entre fatos administrativos e fatos contbeis: So fatos administrativos expedies de portarias disciplinando horrio de atendimento ao pblico, instrues aos contribuintes como preencher as guias de arrecadao, etc. So fatos contbeis a compra de bens, a arrecadao de tributos, a variao cambial nos emprstimos, a conservao de imveis, as despesas com manuteno do ensino, etc., ou seja, o fato possui valor expresso em dinheiro e modifica as contas patrimoniais, por meio de contas de resultado, resultantes ou no da execuo do oramento ou do simples registro no sistema compensado, bem como operaes que mediata ou indiretamente possam afetar o patrimnio, que sero registradas no Compensado. Observe-se que, para que o fato administrativo possa ser considerado fato contbil, so necessrias duas condies, simultaneamente: que o objeto a relevar tenha contedo econmico, ou seja, que modifique ou possa modificar a composio patrimonial, e que o objeto a registrar seja suscetvel de mensurao quantitativa financeira, ou seja, traduzido monetariamente. Se no for quantificado monetariamente, o fato no pode ser contabilizado. 2.3 - Fins da Contabilidade Governamental O objetivo da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico fornecer aos usurios informaes sobre os resultados alcanados e os aspectos de natureza oramentria, econmica, financeira e fsica do patrimnio da entidade do setor pblico e suas mutaes, em apoio ao processo de tomada de deciso; a adequada prestao de contas; e o necessrio suporte para a instrumentalizao do controle social. (Resoluo CFC n 1.128, de 21 de novembro de 2008) 2.3.1 - Em Termos Amplos Como Contabilidade Geral: - memorizao das operaes, mediante registros contbeis sistemticos;Caderno de Contabilidade Governamental I - pg. 17/567


- determinao dos resultados, tanto o Oramentrio como o Patrimonial; - controle das atividades dos rgos e agentes administrativos; - prova, acolhida pelo Direito, entre outras. 2.3.2 - Em Termos Restritos A Contabilidade Governamental deve permitir: a) O controle do patrimnio A Contabilidade deve registrar todas as operaes que modifiquem ou possam modificar o Ativo ou Passivo, como qualquer outra especializao das Cincias Contbeis. O controle feito administrativamente por meio de inventrios fsicos e controles individuais pelos servios de patrimnio da entidade, e seus registros contbeis so sintticos. O controle do patrimnio e suas variaes tm, entre suas finalidades, a determinao da responsabilidade dos agentes da administrao. Os balancetes peridicos e o Balano Patrimonial so exemplos da representao do patrimnio em um determinado instante. b) Controle do oramento O oramento governamental exige ateno muito grande do rgo de controle interno, pois nessa pea esto contemplados tudo o que o Governo pretenda realizar, mas que devem estar autorizados na Lei Oramentria anual. A Contabilidade ir cuidar se as despesas a serem realizadas constam no oramento anual, se o saldo da dotao oramentria suficiente, etc. Por intermdio do controle e registro sistemtico da execuo da receita oramentria e da despesa em suas diferentes fases e a observncia dos limites autorizados despesa so exemplos de controle do oramento pela contabilidade. No controle da execuo da despesa oramentria, so conhecidos qual rgo gastou, o que fez, em que gastou, quem autorizou a despesa e com que recursos financeiros foram pagas. Seu produto final o Balano Oramentrio (Anexo 12 da Lei 4.320/64, visualizado no Apndice deste Caderno). c) Controle da movimentao financeira Quase tudo que a Administrao realiza traduzida monetariamente e deve ser contabilizada. A movimentao financeira controlada por intermdio do exame e registro de todas as operaes financeiras, oramentrias e extra-oramentrias, quer de ingressos como de sadas de dinheiro; de acordo com a programao financeira de desembolsos. A movimentao financeira do exerccio sintetizada no Balano Financeiro (Anexo 13 da Lei 4.320/64). Recm criada a demonstrao dos Fluxos de Caixa, Anexo n 18. d) Controle dos custos O controle dos custos realizado mediante controles e informes precisos sobre os custos dos servios pblicos. Considerando que os servios pblicos essenciais, tpicos de Estado, como a Justia, Segurana e Defesa do Territrio, por exemplo, so indivisveis pela sua natureza, a apurao dos custos nesses casos restringe-se s despesas totais dos rgos, das funes, subfunes, programas, aes especficas, elementos e grupos de despesa. Todavia, a aplicao de tcnicas convencionais de apurao de custos unitrios, por exemplo, possvel somente nos servios pblicos integrativos, caractersticos de Governo, como os sociais e econmicos, leia-se sade, educao, transporte, fomento agricultura, que so economicamente divisveis e que podem tambm ser desenvolvidos pela iniciativa privada.



Os servios pblicos integrativos so aqueles no exclusivos do Estado e que a iniciativa privada pode realiz-los. Somente nestes casos que podem ser aplicadas as tcnicas convencionais para o clculo dos respectivos custos por unidade ou outro enfoque. e) Controle dos ordenadores e responsveis Os rgos de contabilidade exercem o controle sobre as aes dos agentes administrativos responsveis pela guarda de bens (chefes de reparties, de almoxarifado, p. ex.) e dinheiros (tesoureiros) e sobre os ordenadores de despesa (agentes e servidores com delegao de competncia que so gestores de dotaes oramentrias de seus respectivos rgos), com vistas apurao de suas responsabilidades. Somente os servidores com delegao de competncia podem ordenar despesas. f) Prestao de Contas Todo o administrador da Administrao Direta ou da Indireta deve prestar contas ao Tribunal de Contas com as informaes colhidas da contabilidade. A contabilidade deve dar plenas condies para o levantamento de balanos parciais e gerais do exerccio, com a demonstrao, avaliao e interpretao dos resultados do exerccio e das aes do Governo, no s em termos monetrios como em prestao de servios e execuo de obras. Os balanos anuais so os principais documentos que integram a prestao de contas do Chefe do Poder Executivo ao Poder Legislativo. Todas as operaes so consolidadas nas contas anuais que o Chefe do Poder Executivo, ordenador primrio, obrigado a enviar ao Poder Legislativo respectivo, para julgamento. Demonstram tambm a observncia dos limites s despesas com pessoal e dvida estabelecidos pela Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF. Os ordenadores de despesa secundrios e os responsveis por dinheiro e bens tambm so obrigados a organizar anualmente suas tomadas de contas e envi-las ao Tribunal de Contas para julgamento individualizado e pessoal; essas tomadas de contas so organizadas com base nos dados colhidos na contabilidade. Com os dados apresentados na contabilidade, tambm so demonstradas financeiramente as aes desenvolvidas pelos administradores quanto observncia das normas sobre a responsabilidade na gesto fiscal. g) Consolidao de Balanos Em nvel local (no Estado ou no Municpio), a contabilidade deve permitir a respectiva consolidao dos balanos das entidades integrantes do grupo econmico estatal (administrao direta e indireta); em nvel nacional, permitir a elaborao das contas nacionais ou a contabilidade social, onde a uniformidade das classificaes das contas de receita e de despesa importante. No Brasil, os trs nveis de governo adotam as mesmas nomenclaturas e classificaes de receita e de despesa para permitir a consolidao das contas nacionais. 2.4 - Instrumentos da Contabilidade Governamental Para o desenvolvimento da atividade contbil, como a escriturao, controle, previses, anlises e interpretao dos fatos econmicos, nos seus aspectos quantitativo e qualitativo, utilizam-se os instrumentos ou documentos seguintes:



a) Inventrio O inventrio geral, ou total, serve para demonstrar a situao real de todo o patrimnio, para validar os saldos de todas as contas e elementos patrimoniais do Ativo e do Passivo. Os inventrios servem 1) para possibilitar a apurao dos resultados, 2) controlar o patrimnio sob a guarda de cada agente responsvel por esses bens e tambm 3) para integrar suas prestaes de contas. Na Unidade VIII, o inventrio analisado com maior profundidade. Segundo o Professor Alexandre Vertes, o inventrio total equivale ao Balano Patrimonial. b) Oramento O oramento um dos principais instrumentos de trabalho, onde o Governo estabelece previamente suas operaes a serem desenvolvidas e suas delimitaes, fixadas por lei pelo Poder Legislativo. No servio pblico, ele aprovado por lei especial, que tem vigncia somente e durante o exerccio financeiro a que se refere. O oramento um balano prvio do resultado do exerccio, pois conjuga todas as receitas previstas e as despesas autorizadas. Financeiramente, a maior parte das operaes desenvolvidas na entidade decorre da execuo do oramento. O oramento anual deve ser compatvel e coerente com o Plano Plurianual - PPA e com a Lei de Diretrizes Oramentrias - LDO; os estudos desses documentos fazem parte do contedo da Unidade VII, que trata do oramento pblico, matria da Contabilidade Governamental II. c) Escriturao A escriturao, ou registros contbeis, reala as importncias ou valores das operaes realizadas, a realizar ou que possam vir afetar ou no o patrimnio. A escriturao utilizada para exprimir quantitativamente, em termos monetrios, as operaes previstas, realizadas e as em andamento mediante a adoo de partidas dobradas. A entidade estatal deve manter um sistema de escriturao uniforme dos seus atos e fatos administrativos, por meio de processo manual, mecanizado ou eletrnico, de acordo com a NBC T 2.2.1. Os registros contbeis, entre outras finalidades, servem de prova admitida em Direito. A escriturao das operaes tpicas desenvolvidas pelo Estado apresentada na Unidade IX - A Escriturao e os Balanos, em Contabilidade Governamental II. d) Balanos Os balanos servem para demonstrar a composio patrimonial em determinada data (Balano Patrimonial, Anexo 14 da Lei 4.320/64) e evidenciar os resultados oramentrio (Balano Oramentrio, Anexo 13) e econmico (Demonstrao das Variaes Patrimoniais, Anexo 15) bem como a movimentao financeira do exerccio (Balano Financeiro, Anexo 13). O Chefe do Poder Executivo obrigado a submeter suas contas ao rgo volitivo ou de autorizao - o Poder Legislativo, anualmente, para julgamento, com base no parecer prvio do Tribunal de Contas. O levantamento das Contas anuais, integrado pelos Balanos Patrimonial, Financeiro e Oramentrio e a Demonstrao das Variaes Patrimoniais, bem como os inter-relacionamentos entre eles tambm fazem parte da Unidade IX, em Contabilidade Governamental II. e) Auditoria No servio pblico, quem quer que seja que receba, manipule ou aplique recursos pblicos, ou seja, responsvel por bens e valores, seja pessoa fsica ou jurdica, de direito pblico ou privado, tem que prestar contas de sua boa e legal utilizao. Ento, todos os rgos da Administrao Direta e entidades da Administrao Indireta (as autarquias, fundaes pblicas, empresas pblicas e sociedades de economia mista) so sistematicamente examinados mediante procedimentos de auditoria pelo rgo de controle interno - contadoria-geral da fazenda - e pelo deCaderno de Contabilidade Governamental I - pg. 20/567


controle externo - o Tribunal de Contas. Esses rgos de controle tm que verificar todos os atos de gesto praticados pelos Administradores da coisa pblica e se observaram os princpios da legalidade, de eficincia, eficcia e economicidade, entre outros, alm da fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial. As companhias que possuem aes na Bolsa ou emitam debntures, ou as que so intervenientes em operaes de crdito externa, ou as constitudas como instituio financeira, devem contratar tambm os auditores independentes; estas ltimas, ainda, so submetidas auditoria do BACEN. A auditoria no servio pblico vai alm da averiguao da exatido dos registros contbeis e seus valores. Pela auditoria, so examinados processos de licitao, os contratos da administrao em todas suas fases, contratao de pessoal, os convnios celebrados, a locao de veculos, cedncias de pessoal, contratos de obras e o desempenho operacional, por exemplo. Faz recomendaes e comentrios a respeito das atividades dos rgos e entidades. Obrigatoriamente, o rgo de controle interno faz seu relatrio e parecer que acompanham as tomadas de contas dos ordenadores de despesa (gestores) e de responsveis por bens e valores. Pela auditoria, o Tribunal de Contas colhe elementos para a emisso do parecer sobre as contas dos gestores e responsveis, apoiados pelos relatrios e pareceres do Controle Interno, para seu julgamento ou para a emisso do Parecer Prvio das contas do Chefe do Executivo para julgamento pelo Poder Legislativo. 2.5 - Classificaes da Contabilidade Governamental A Contabilidade Pblica uma s, uma especializao das Cincias Contbeis, mas, conforme o nvel de governo, cada entidade (Unio, Estado membro ou Municpio) ainda pode utilizar plano de contas prprio, tcnicas de registro que podem diferenciar-se em relao a alguns procedimentos contbeis em operaes especficas. No Governo Federal, por exemplo, utilizado o SIAFI - Sistema Integrado da Administrao Financeira, adotado por toda a Administrao Direta e por entidades que recebem recursos financeiros do Tesouro Nacional, como as autarquias, fundaes pblicas e algumas empresas pblicas. A Secretaria do Tesouro Nacional - STN disponibiliza aos Estados e Municpios um programa do SIAFI mais simplificado, para adoo opcional, mas que em 2012 ser padro a todos os nveis de governo. No Estado do Rio Grande do Sul, para tal, utilizado o sistema denominado Finanas Pblicas Estadual - FPE. A tendncia aproxim-lo do Plano de Contas Federal. Por enquanto, no h um plano de contas contbil nico para as reas federal, estadual e municipal, simultaneamente. Cada entidade possui plano de contas prprio, de acordo com as necessidades e no so uniformes. Em geral, as instituies autrquicas e as fundaes governamentais observam a mesma classificao contbil e procedimentos adotados pela entidade matriz. Somente a receita e a despesa de todas as entidades e rgos possuem mesma classificao, pois observam os mesmos cdigos e nomes determinados pela Lei federal 4.320/64 e por portarias da Secretaria do Tesouro Nacional - STN e Secretaria de Oramento e Finanas - SOF, com o objetivo da consolidao das demonstraes contbeis para levantar as contas nacionais pelo Ministrio do Oramento e Gesto. Em recentes normas editadas pelo Governo Federal, por intermdio da Secretaria do Tesouro Nacional - STN, de uniformizar o plano de contas a todos os nveis, Unio, Estados e Municpios, onde, por exemplo, o Balano Patrimonial das entidades estatais observaro simultaneamente a estrutura da estabelecida pela Lei federal 6.404/1976 e pelas Normas Brasileiras



de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico - NBCASP, que combina as peculiaridades da Lei 4.320/1964, j adotado integralmente pelas entidades do Governo Federal. Ver modelo no Apndice desta apostila. 2.6 - Especializaes da Contabilidade Governamental O contedo deste item matria da Contabilidade Governamental II, onde ser aprofundado seu estudo, as contas contbeis especficas. Para nosso semestre so apresentadas noes gerais a seguir. Considerando as mltiplas atividades desenvolvidas pelo Estado, de acordo com a natureza da operao examinada e o tipo do registro contbil a ser efetuado, so utilizadas contas especficas, que, inclusive, geram relatrios especiais; tem-se: 2.6.1 - Contabilidade Financeira Utiliza um conjunto especfico de contas para controlar e registrar todos os fatos relativos movimentao de recursos monetrios. So contas que integram o Patrimnio Circulante e as relacionadas com as contas de Resultado Financeiro. Todas as operaes de ingressos e pagamentos, oramentrios ou no, so resumidos, no final do exerccio, no Balano Financeiro. Essa pea dinmica demonstra as disponibilidades iniciais na Caixa e em contas correntes bancrias, todas as entradas e sadas financeiras do exerccio, oramentrias e extra-oramentrias, e evidencia as disponibilidades finais em Caixa e bancos. O Balano Financeiro evidencia as receitas e despesas oramentrias, bem como os ingressos e dispndios extraoramentrios, conjugados com os saldos de caixa do exerccio anterior e os que se transferem para o incio do exerccio seguinte. (Redao dada pelaResoluo 1.268/2009/CFC/EFEPL)

2.6.2 - Contabilidade Oramentria Por intermdio de um sistema de contas especficas no Compensado, so controlados e registrados todos os fatos relativos execuo do oramento, conforme a Lei 4.320/64, tanto da receita (Receita Orada, Previso da Receita, Receita Lanada e a Arrecadao da Receita) como da despesa (Despesa Fixada, Dotaes Disponveis, Despesa Empenhada e a Execuo da Despesa), ou seja, em todas suas fases, durante o exerccio, por meio de contas especficas do Sistema Oramentrio. As operaes oramentrias so sintetizadas e representadas, no final do exerccio, em uma pea esttica, o Balano Oramentrio. O Balano Oramentrio evidencia as receitas e as despesas oramentrias, detalhadas em nveis relevantes de anlise, confrontando o oramento inicial e as suas alteraes com a execuo, demonstrando o resultado oramentrio. (Redao dada pela Resoluo1.268/2009/CFC/EFEPL)

Cabe lembrar que, pela Lei 4.320/64, alguns ingressos como a Alienao de Bens so considerados Receitas Oramentrias de Capital, mas pelas NBCASP no so contabilizados como receita. 2.6.3 - Contabilidade Patrimonial A contabilidade patrimonial utiliza o sistema de contas que registra todos os elementos que constituem o patrimnio, agrupando-os em registros analticos, seguindo-lhes todos os movimentos ou transformaes, seja em sua integridade, seja de seu valor. So as contas do Ativo e do Passivo, Circulante ou No-Circulante.



O Balano Patrimonial, estruturado em Ativo, Passivo e Patrimnio Lquido, evidencia qualitativa e quantitativamente a situao patrimonial da entidade pblica(Conforme Resoluo CFC 1133/2008)

A Contabilidade Patrimonial utiliza contas integrais ou patrimoniais do Ativo e do Passivo para evidenciar a composio esttica do patrimnio em determinado momento, sintetizadas no Balano Patrimonial. As modificaes de que foi passvel o Patrimnio Lquido, obtido da diferena entre o ativo real e o passivo real, so demonstradas em um balano dinmico, denominado Demonstrao das Variaes Patrimoniais, que conjuga as receitas e despesas oramentrias e as modificaes do patrimnio, resultantes ou no da execuo do oramento, evidenciando o Resultado Patrimonial ou Econmico do Exerccio, que pode apresentar o supervit ou dficit. A Demonstrao das Variaes Patrimoniais evidencia as variaes quantitativas, o resultado patrimonial e as variaes qualitativas decorrentes da execuo oramentria. (Redao dada pela Resoluo 1.268/2009/CFC/EFEPL) 2.6.4 - Contabilidade do Compensado Na Contabilidade Governamental, utilizado um conjunto de contas que no se comunica com as demais apresentadas (oramentrias, patrimoniais e de exerccio) e so criadas para registrar operaes que mediata ou indiretamente possam afetar o patrimnio, como avais concedidos, bens da entidade cedidos a terceiros, cauo de bens cedidos de outras entidades que esto em seu poder, e outras. No so contas patrimoniais nem de resultado. So as de compensao (Sistema Compensado), tambm conhecidas como contas extra-patrimoniais, que ficam em separado das contas integrais. Contas de Compensao - compreende os atos que possam vir a afetar o patrimnio. (Conforme Resoluo CFC 1.133/2008) 2.7 - Sistema Contbil O sistema contbil representa a estrutura de informaes sobre identificao, mensurao, avaliao, registro, controle e evidenciao dos atos e dos fatos da gesto do patrimnio pblico, com o objetivo de orientar e suprir o processo de deciso, a prestao de contas e a instrumentalizao do controle social. (Resoluo CFC N 1.129, de 21 de novembro de 2008) Estrutura do Sistema Contbil A Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico organizada na forma de sistema de informaes, cujos subsistemas, conquanto possam oferecer produtos diferentes em razo da respectiva especificidade, convergem para o produto final, que a informao sobre o patrimnio pblico. (Resoluo CFC N 1.129, de 21 de novembro de 2008) O sistema contbil est estruturado nos seguintes subsistemas de informaes: (a) Oramentrio - registra, processa e evidencia os atos e os fatos relacionados ao planejamento e execuo oramentria; (b) Excludo pela Resoluo n1.268/2009/CFC

(c) Patrimonial - registra, processa e evidencia os fatos financeiros e no financeiros relacionados com as variaes qualitativas e quantitativas do patrimnio pblico; (Redao dada pela pela Resoluo n 1.268/2009/CFC)Caderno de Contabilidade Governamental I - pg. 23/567


(d) Custos - registra, processa e evidencia os custos dos bens e servios, produzidos e ofertados sociedade pela entidade pblica; (e) Compensao - registra, processa e evidencia os atos de gesto cujos efeitos possam produzir modificaes no patrimnio da entidade do setor pblico, bem como aqueles com funes especficas de controle. Os subsistemas contbeis devem ser integrados entre si e a outros subsistemas de informaes de modo a subsidiar a administrao pblica sobre: (a) desempenho da unidade contbil no cumprimento da sua misso; (b) avaliao dos resultados obtidos na execuo dos programas de trabalho com relao economicidade, eficincia, eficcia e efetividade; (c) avaliao das metas estabelecidas pelo planejamento; (d) avaliao dos riscos e das contingncias. (Resoluo CFC N 1.129, de 21 de novembrode 2008, alterada pela Resoluo CFC 1.269/2009) )

2.8 - Relaes da Contabilidade Governamental com outras reas do Conhecimento No mbito do Estado, ocorrem incontveis situaes, fatos e problemas que muitas vezes exigem ao multidisciplinar para solucion-los. Na rea da Contabilidade Pblica, essa situao no diferente, pois ela tem que registr-los. Alm dos princpios e normas da Contabilidade baixadas pelo Conselho Federal de Contabilidade e pela Secretaria do Tesouro Nacional - SSTN a serem observados, a Contabilidade Pblica envolve ou traz para si, necessariamente, conhecimentos de outros ramos da Contabilidade, de disciplinas jurdicas e da Cincia das Finanas, pois so muitas as reas de interseo desses sistemas de conhecimento.



Direito Constitucional

Direito Financeiro

Direito Administrativo

Direito Fiscal

Finanas Pblicas

Esse conjunto de princpios, leis, regras e procedimentos iro integrar os fundamentos da Contabilidade Pblica. Exemplificando alguns relacionamentos: 2.8.1 - Com Ramos ou Especializaes Contbeis Por fora das atividades atpicas realizadas pelo Estado, so adotadas contas e tcnicas especiais para registrar e acompanhar as operaes realizadas, segundo as normas que regem essas atividades: Contabilidade Industrial, adotada em rgos e entidades pblicas voltadas transformao e produo de bens, como fbricas de medicamentos, de rao, de mveis, etc. Contabilidade Agrcola, adotada em rgos e entidades pblicas que possuem estaes de pesquisa em agricultura. Contabilidade Pecuria, utilizada por rgos e entidades pblicas que realizam pesquisa e produo pecuria. Contabilidade Previdenciria, quando as atividades de entidades pblicas, como o INSS e o IPERGS, so voltadas para a assistncia e previdncia social. Contabilidade Hospitalar, adotada por estabelecimentos hospitalares pblicos. Contabilidade Securitria, quando a entidade voltada rea de seguros; neste caso, a observncia das normas do Instituto de Resseguros do Brasil - IRB fundamental. Contabilidade de Transportes, nos rgos ou entidades pblicas que tm como objetivo o transporte terrestre, areo ou aqutico, de pessoas ou cargas. Contabilidade Bancria, adotada por instituies financeiras pblicas, que devem ajustar-se s normas do Banco Central do Brasil - BACEN, como a autarquia, Banco Regional de Desenvolvimento do Extremo-Sul - BRDE. Percia Contbil, quando trata de apurar determinado fato, judicial ou no. Auditoria, que realizada em toda Administrao Direta e Indireta, envolvendo entidades de inmeros setores de atuao. O Auditor dos rgos de controle interno ou externo deve especializar-se nas reas especficas da entidade que forem examinar, levando em conta a especificidade das normas que as regem. Os programas de auditoria em entidades regidas pela Lei federal 4.320/64, para entidades estatais, autarquias e fundaes, e pela Lei federal 6404/76, para entidades da rea empresarial, so distintos em alguns aspectos. 2.8.2 - Com Disciplinas JurdicasCaderno de Contabilidade Governamental I - pg. 25/567


H vrias reas de interseo da Contabilidade Governamental com disciplinas jurdicas, pois ela possui seus fundamentos nas mais diversas normas, tendo em vista o cunho do exame da legalidade dos atos dos administradores pblicos, inerentes ao controle interno. a) Direito Constitucional A Contabilidade Governamental relaciona-se com o Direito Constitucional por traar esse ramo jurdico os princpios e as diretrizes mximas de ordem econmica, financeira, patrimonial, tributria, oramentria, administrativa, controle interno e externo, competncias, patrimnio, oramento, tributos, entre outros, contidas na Constituio Federal. b) Direito Financeiro Por constituir o conjunto de normas reguladoras da atividade financeira do Estado, como o oramento, receita, despesa, crditos, dvida, demonstraes contbeis, etc. As Normas Gerais de Direito Financeiro esto contidas na Lei federal n 4.320/64, sobre os oramentos e balanos governamentais. c) Direito Fiscal ou Tributrio Que trata das contribuies compulsrias arrecadadas da coletividade; relaes entre Estado e contribuinte, etc. Suas normas fundamentais esto contidas no Cdigo Tributrio Nacional e nas normas especficas dos tributos de competncia da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios. d) Direito Administrativo Quando trata da organizao dos servios pblicos, administrao direta e a indireta, servios delegados, licitaes, contratos administrativos, bens pblicos, convnios, etc.; muito importante aos Contadores que executam o Controle Interno e o Externo do Governo terem conhecimentos jurdicos inerentes a suas atividades. 2.8.3 - Com Finanas Pblicas ou Cincia das Finanas Quando estuda as alternativas de fontes de recursos para custear os servios e investimentos pblicos; a receita pblica, a despesa pblica, o oramento pblico, o crdito pblico, etc. matrias de competncia dos Economistas, mas que o Contador deve tambm conhecer. CONTABILIDADE PBLICA Estuda os atos e fenmenos financeiros pblicos do ponto de vista jurdico. Estuda o contedo financeiro da atividade jurdica do Estado. FINANAS PBLICAS Estuda a atividade financeira do Estado sob perfil econmico. Ocupa-se do estudo econmico dos fatos financeiros do Estado.

As normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal esto contempladas na Lei Complementar federal n 101/00 - Lei de Responsabilidade Fiscal.. 2.9 - Campo de Aplicao da Contabilidade Governamental o Estado Campo de Aplicao: espao de atuao do Profissional de Contabilidade que demanda estudo, interpretao, identificao, mensurao, avaliao, registro, controle e evidenciao de fenmenos contbeis, decorrentes de variaes patrimoniais em: (a) entidades do setor pblico; e



(b) ou de entidades que recebam, guardem, movimentem, gerenciem ou apliquem recursos pblicos, na execuo de suas atividades, no tocante aos aspectos contbeis da prestao de contas. (Resoluo CFC n 1.128, de 21 de novembro de 2008) 7. O campo de aplicao da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico abrange todas as entidades do setor pblico.(...) Entidade do Setor Pblico: rgos, fundos e pessoas jurdicas de direito pblico ou que, possuindo personalidade jurdica de direito privado, recebam, guardem, movimentem, gerenciem ou apliquem dinheiros, bens e valores pblicos, na execuo de suas atividades. Equiparam-se, para efeito contbil, as pessoas fsicas que recebam subveno, benefcio, ou incentivo, fiscal ou creditcio, de rgo pblico. 8. As entidades abrangidas pelo campo de aplicao devem observar as normas e as tcnicas prprias da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, considerandose o seguinte escopo: (a) integralmente, as entidades governamentais, os servios sociais e os conselhos profissionais; (b) parcialmente, as demais entidades do setor pblico, para garantir procedimentos suficientes de prestao de contas e instrumentalizao do controle social.(Redao dada pela Resoluo 1.268/2009/CFC/EFEPL)

A Contabilidade tem por base a organizao ou a entidade. A Contabilidade Governamental tem por base o Estado ou entidade estatal. Seu campo de atuao o das pessoas jurdicas de direito pblico, fundamentalmente, como a Unio, Estados membros, Distrito Federal, Municpios, e, secundariamente e por extenso, suas autarquias e fundaes governamentais, bem como entidades de direito privado de fins lucrativos, mas que dependam de recursos da entidade estatal matriz, como o Hospital de Clnicas de Porto Alegre, que lhes so supervisionadas, como algumas empresas pblicas que so mantidas pelo Tesouro. As demais empresas e sociedades de economia mista e suas controladas, todas de direito privado e fins lucrativos, adotam a Contabilidade Empresarial prpria (Lei n 6.404/76).



UNIDADE II - A ENTIDADE ESTATAL 3 - O ESTADOSumrio: 3.1 O Surgimento do Estado Moderno (e da Contabilidade) 3.2 Conceito de Estado 3.3 Caractersticas Exclusivas da Entidade Estatal 3.4 Elementos do Estado

3.1 - O Surgimento do Estado Moderno (e da Contabilidade) O estado moderno, que se caracteriza por ser uma organizao burocrtica complexa, atingiu o atual nvel de desenvolvimento mediante lentas e constantes modificaes ao longo da histria. Voltemos ao passado. Desde o surgimento do homem na Terra, em suas formas mais primitivas - o primeiro homem ou pr-homem, como o Australopitecus, o Pitecantropus, este demonstrou ser um animal gregrio; um homem social, que vive em conjunto com seus semelhantes. A partir do homem moderno, como o de Neandertal, ou o de Cro-Magnon, ele passou a viver em regime de comunidade primitiva; vive associado pela necessidade de garantir a sua sobrevivncia. Aproximadamente, a partir de 3.000 anos a.C., comea a revoluo agrcola: atividade principal das mulheres, tidas como as precursoras do trabalho, e, com ela, a diviso social do trabalho. Comeam a produzir mais do que o prprio consumo e o excedente econmico trocado entre eles; surge a moeda para substituir o escambo, que passou por vrias formas, como o fio de cabelo da cauda de elefante, conchas, pedras, etc. Nesse desenvolvimento, a revoluo urbana marca sua presena com o surgimento das cidades e, com elas, h o desenvolvimento do comrcio e o surgimento de um poder centralizado, que coordena as atividades econmicas e o poder militar, no incio, de modo incipiente. o Estado que nasce. Tivemos alguns exemplos de sociedades mais organizadas nas antigas civilizaes, como, no Oriente Prximo, a Civilizao Egpcia; no Oriente Mdio, a Civilizao da Mesopotmia; no Extremo Oriente, a Civilizao Chinesa; na Amrica, a Civilizao prcolombiana, constituda pelos Maias, Astecas e os Incas; na Antigidade Clssica, a Civilizao Grega e a Romana. Todas elas apresentaram grande desenvolvimento do comrcio e tambm criaram mtodos especficos de registrar (contabilizar) suas vidas econmicas, utilizando os mais variados materiais, como pergaminhos, papiros, couros, tijolos de barro, placas de madeira, cordes com ns (incas), etc. Na Idade Mdia, muda a situao. H o recuo do comrcio, devido s invases brbaras, que destroem o Imprio Romano; intensifica-se o processo de agrarizao na Europa, que retorna s atividades agrcolas; comea o forte domnio da Igreja, que a nica fora organizada da poca e que vai reestruturar o mundo ocidental; ao judeu, pela lei, vedada a posse da terra e eles voltam-se s atividades comerciais. Nos fins da Idade Mdia e incio da Moderna, a partir do sc. XV, h o renascimento do comrcio. Nessa fase, foram aprimorados os controles e formas de registros de suas operaes; segundo Antnio Lopes de S, a inveno da imprensa por Gutenberg, na Alemanha, propiciou a divulgao das partidas dobradas, apresentadas no livro de Lucas PacioloCaderno de Contabilidade Governamental I - pg. 28/567


editado em Veneza, em 1494, que j existiam h 300 anos antes e eram conhecidas como mtodo veneziano de registro comercial, que ainda hoje so plenamente utilizadas. A imprensa socializou o conhecimento. Ocorrem as grandes navegaes, mas, basicamente, entre 1494 e 1800, a contabilidade no evoluiu, permanecendo estagnada. Desagrega-se o modo de produo feudal e h o incio da fase da gestao do capitalismo, que desembocar na Revoluo Industrial, no sc. XVIII, quando aumentaram as complexidades das entidades e das operaes, exigindo rever as formas de registros contbeis. Surge uma nova classe, a burguesia, que se ocupar das atividades econmicas; ela no vive da lavoura e sim do comrcio. Nesse ambiente, desenvolve-se o poder do Estado Nacional, com suas caractersticas fortes de moderno, absolutista e centralizado. O Estado j possui um territrio determinado e manifesta sua soberania sobre todo seu territrio e sobre todas as pessoas que nele ocupam, reconhecida internacionalmente. Reativa-se a vida econmica e com ela a contabilidade vista como uma forma de controle e de informaes, necessria manuteno das pessoas que detm o poder. Acompanhando a evoluo da civilizao ao longo do tempo, possvel constatar como a contabilidade chegou ao atual estgio, pois ela est atrelada ao desenvolvimento da humanidade. Aquele que contabiliza tem uma funo especfica na sociedade. Todavia, de acordo com Lino Martins da Silva, as poucas normas que foram adotadas nas antigas sociedades, como Egito, Grcia e Roma, obedeciam to-somente ao interesse do monarca e objetivavam muito mais assegurar a fidelidade dos administradores do que o controle das mutaes ocorridas no patrimnio pblico. Inexistia uma Contabilidade Pblica organizada de forma sistemtica nas antigas civilizaes, devido a ausncia de controle prvio parlamentar (Poder Legislativo) por meio do oramento; a organizao contbil era rudimentar e os controles eram ineficazes. No desenvolvimento do Estado, a Contabilidade sempre esteve a ele associada e seu aprimoramento uma constante na histria. Na poca da crise da Bolsa de Nova Iorque, em 1929, mesmo que as demonstraes contbeis das empresas fossem auditadas, a Contabilidade ainda no possua uniformidade de procedimentos, pois no haviam sido estabelecidos seus padres. Com a introduo gradativa de novas tcnicas, chega-se hoje utilizao de modernos e complexos equipamentos e programas eletrnicos para registro das operaes de gesto, representao do patrimnio, apurao dos resultados e controle dos agentes da Administrao. Com as recentes normas baixadas pela Secretaria do Tesouro Nacional - STN e pelo Conselho Federal de Contabilidade - CFC, acontecer uma verdadeira revoluo na Contabilidade Governamental, onde todas as entidades pblicas reformularo a metodologia dos procedimentos e novas apresentaes das demonstraes contbeis em busca da uniformizao aos preceitos internacionais. Com as recentes normas que esto sendo introduzidas pela Secretaria do Tesouro Nacional - STN e Conselho Federal de Contabilidade - CFC, estamos presenciando uma revoluo na Contabilidade, onde todas as entidades pblicas reformularo a metodologia dos procedimentosCaderno de Contabilidade Governamental I - pg. 29/567


e novas apresentaes das demonstraes contbeis dirigidas uniformizao aos preceitos internacionais. 3.2 - Conceito de Estado So vrios os modos de conceituar o Estado. Eis alguns: 3.2.1 - Sociolgico: a corporao territorial dotada de um poder de mando originrio. 3.2.2 - Poltico: a comunidade de homens, fixada sobre um territrio, com potestade (fora, poder) superior de ao, de mando e de coero. 3.2.3 - Constitucional: a pessoa jurdica territorial soberana. 3.2.4 - Cdigo Civil: a pessoa jurdica de Direito Pblico Interno. 3.2.5 - Em Termos Econmicos: Entidades estatais so institutos econmicos nos quais se operam e se desenvolvem, em contnua coordenao, a aquisio e o consumo de bens para realizao dos fins perseguidos pelo Estado em um determinado momento histrico. 3.2.6 - Conceito a Partir de Classificaes sobre Entidades O conceito de entidade estatal pode ser obtido tambm a partir de comparaes entre diversos tipos de entidades ou de suas classificaes. 3.2.6.1 - Quanto aos Fins a que Concorrem No nosso meio, h entidades com as seguintes finalidades: - lucrativas ou econmicas: quando a riqueza, seu patrimnio, meio e fim da administrao. Ex.: as empresas que, basicamente, dominam o setor privado, visando o lucro, que a remunerao do capital; na rea governamental, tambm h empresas controladas acionariamente pele Estado, que visam o lucro. - ideais ou no-econmicas: quando o patrimnio apenas meio ou instrumento que a administrao utiliza para que o ente realize seus fins, que so de ordem no econmicos ou ideais. Ex.: instituies de fins no lucrativos, como o Estado e outras entidades governamentais ou no, como as filantrpicas e assistenciais, por exemplo. 3.2.6.2 - Quanto Condio do Organismo Administrativo Neste enfoque, a ateno centraliza-se na organizao dos rgos bsicos de qualquer entidade, o volitivo e o diretivo. Elas podem ser: - autnomas: so as entidades em que o exerccio da vontade e da direo esto afetos a uma s pessoa - o proprietrio ou o sujeito da entidade. Ex.: organizaes singulares, pequenos negcios ou mesmo sociedades, onde todos os titulares que nela atuam exercem as funes volitivas (vontade, que decidem o que fazer) e diretivas (que dirigem a entidade). Obs.: no confundir com autonomia da Unio, dos Estados, do DF e dos Municpios assegurada da Constituio Federal. - dependentes: so aquelas que apresentam uma distino entre os rgos que representam a vontade ou poder e os rgos que a dirigem. O rgo que administra ou dirige age por delegao de faculdades que lhe confere o sujeito (singular ou coletivo) - que so os proprietrios, os acionistas. Compreende a maior parte das entidades. Ex.: sociedades annimas, sociedades limitadas, fundaes particulares.Caderno de Contabilidade Governamental I - pg. 30/567


Na rea governamental, todas as atividades desenvolvidas pelo organismo administrativo ou pelos rgos dos Poderes constitudos agem dentro das autorizaes e delimitaes estabelecidas por leis, que so aprovadas pelo Poder Legislativo, seu rgo volitivo. Ento, quanto condio do organismo administrativo, o Estado uma entidade dependente, pois bem ntida a distino entre o rgo que decide o que fazer (o Legislativo) e os demais rgos diretivos e de execuo, que s podem prestar servios e agir de acordo com o que estiver expressamente estabelecido em lei. Toda a Administrao Pblica, em todos os nveis, dos mais altos aos mais baixos escales, s age conforme estiver expressamente autorizado na lei. 3.2.6.3 - Quanto Extenso do Trabalho Administrativo Em relao diviso das competncias e atividades realizadas, as entidades podem ser: - simples ou indivisas: so as entidades em que todas as funes concentram-se em um s ncleo (o administrador ou proprietrio) e todo o organismo administrativo, basicamente, age sob sua dependncia direta, sob a direo do administrador. Ex.: pequenos negcios, microempresas, etc. - complexas ou divisas: so assim designadas quando o organismo administrativo opera subdividido em diversas funes e diversos grupos, como superintendncias, departamentos, divises, sees, setores, turmas, escritrios, sob a direo de diversos chefes hierarquicamente dispostos. Ex.: multinacionais, conglomerados, empresas de departamentos e o Estado, que se caracteriza pela multiplicidade de rgos complexos que executam uma diversidade muito grande de atribuies. 3.2.6.4 - Quanto Natureza Jurdica do Sujeito Sob este enfoque, as entidades podem ser: - singulares: a entidade singular a que pertence a uma s pessoa, denominada pessoa fsica. Ex.: microempresa unipessoal. - coletivas: entidade coletiva a que pertence a um grupamento de pessoas, formando uma entidade jurdica autnoma, com personalidade jurdica distinta das pessoas que a instituram. Ex.: sociedades civis, sociedades comerciais limitadas, companhias, fundaes, etc. Neste tipo, enquadra-se o Estado democrtico. 3.2.6.5 - Quanto Natureza (de Antonio Viti de Marco) Viti de Marco desdobra a entidades em duas categorias, de produo ou de consumo. - de produo ou empresas: so as entidades em que, por meio das quais, o Estado visa indiretamente a satisfao das necessidades da coletividade. Ex.: BANRISUL, CORSAN, etc. - de consumo ou distribuio: so as entidades que visam satisfazer diretamente as necessidades da coletividade, prestando diretamente os servios pblicos. Ex.: Unio, Estados membros, Municpios e instituies autrquicas. 3.2.6.6 - Quanto ao Ramo do Direito Para fins didticos, o direito objetivo dividido em pblico e privado. - de Direito Privado: O direito privado contm os preceitos reguladores das relaes dos indivduos entre si. Ele disciplina as relaes entre os indivduos como tais, nas quais



predomina imediatamente o interesse de ordem particular. O direito civil e o comercial integram o direito privado. - de Direito Pblico: direito pblico o destinado a disciplinar os interesses gerais da coletividade. Ele regula as relaes do Estado com outro Estado, ou as do Estado com os cidados. O direito pblico composto de vrios sub-ramos, quais sejam, o direito constitucional, o administrativo, o penal, o previdencirio, o eleitoral, internacional pblico e privado, processual civil e penal, do trabalho, tributrio e financeiro. Em sntese: O Estado uma entidades de direito pblico; de fins ideais ou no econmicos; dependente quanto condio de seu organismo administrativo; complexa ou divisa, quanto diviso do trabalho; coletiva, quanto natureza jurdica do sujeito; e de distribuio ou consumo, por prestarem diretamente os servios na satisfao das necessidades. Como sinnimos de Estado, citados na bibliografia da rea de Contabilidade Pblica e de Direito Administrativo, tem-se entidade estatal, autonomia, autonomia poltica, Administrao Direta, Administrao Centralizada, azienda pblica, entre outras. 3.3 - Caractersticas Exclusivas da Entidade Estatal As entidades estatais possuem as seguintes caractersticas exclusivas. 3.3.1 - Poder de Imprio ou Coercitivo A coero a fora que emana da soberania do Estado e capaz de impor o respeito norma legal. A ndole coativa decorre da forma pela qual os recursos ou meios econmicos so conseguidos, como a cobrana de tributos. O Estado cria o tributo e o cobra coercitivamente. 3.3.2 - Autonomia Poltica, Administrativa, Financeira e Patrimonial Significa, respectivamente, o direito ou faculdade de se reger por leis prprias; organizar-se como quiser; e instituir e cobrar seus tributos dentro de suas competncias e dispor seu patrimnio como lhe aprouver. 3.4 - Elementos do Estado 3.4.1 - Em Termos Jurdicos Juridicamente, o Estado constitudo de trs elementos originrios e indissociveis: - povo, que o componente humano do Estado; a coletividade sobre seu territrio e jurisdio, que legitima os integrantes de seu governo e paga os dzimos devidos ao Estado; - territrio, a sua base fsica; toda a extenso territorial sob seus domnios, geograficamente determinada, delimitada; e - governo soberano, que o elemento condutor do Estado, que detm e exerce o poder absoluto de autodeterminao e auto-organizao emanado do povo. 3.4.2 - Em Termos Administrativos No estudo do Estado, como campo da Contabilidade Pblica, ele ser tomado no conceito de uma entidade composta por pessoas, bens, operaes e interesses ou objetivos de todos



que gravitam em torno dele. Esses quatro elementos constituem os captulos bsicos do programa que ser desenvolvido detidamente, nas aulas a seguir, de Contabilidade Governamental I. guisa de introduo ao exame do Estado, sero identificados seus quatro elementos bsicos, comuns a qualquer entidade, que tambm o integram, comparando-o como uma entidade econmica qualquer, conforme o esquema desenvolvido pelo Professor Jos Olavo Nascimento, que os representa no seguinte modo:

a) Elementos estveis 3.4.2.1 - As Pessoas ou Organismo Pessoal Pessoas, como elemento subjetivo, integrantes da entidade, que ensejam o estudo da Organizao. Constituem os elementos subjetivos da entidade. Formam o organismo pessoal, que corresponde a um sistema de funes. Nas funes desse organismo pessoal, est toda administrao. A administrao constituda pela ao humana, desenvolvida para atender aos fins do ente. Em uma anlise, sob o enfoque da Teoria de Sistemas, tem-se os mais variados grupos de pessoas que gravitam em torno de uma entidade: Nas empresas, as pessoas compreendem: o proprietrio ou sujeito da entidade econmica; o administrador ou agente de direo (prepostos); os agentes de execuo (empregados); os agentes de controle e os terceiros com os quais a entidade mantm relaes (fornecedores, bancos, fisco e clientes). No Estado, as pessoas que tm algum contato ou interesse, por exemplo, so: os governantes e governados (populao); os contribuintes; os credores, como os fornecedores, prestadores de servios e bancos; os servidores ou agentes pblicos, etc. Na Unidade IV - A Organizao dos Servios Pblicos, sero apresentados os rgos que o integram e as entidades por ele criadas, que gravitam em torno dele, suas caractersticas bem como esto organizados e seus rgos de controle. 3.4.2.2 - Os Bens ou Patrimnio Bens, como elementos objetivos, que representam no s os seus bens, crditos e valores de seu Ativo, como, tambm, todas as dvidas, que levaro ao estudo do Patrimnio.



Refere-se aos bens indispensveis atividade econmica da entidade. Formam a substncia ou os elementos positivos e suas dvidas que contribuem sua ao, sobre os quais so exercidas as funes econmicas ou funo gestiva. O conjunto dos bens, crditos e dvidas constituem o patrimnio da entidade. Nas empresas, ele utilizado para a obteno do lucro de seus proprietrios. No Estado, para a prestao de servios pblicos para satisfazer as necessidades da populao. Na Unidade V - O Patrimnio Pblico, sero apresentados seus aspectos bsicos mnimos. b) Elementos dinmicos: 3.4.2.3 - As Operaes ou Gesto Operaes, o elemento mais dinmico, que abrange o conjunto de todas as operaes desenvolvidas, que constituiro o estudo da Gesto. O conjunto dessas operaes, em contnuo suceder no tempo e no espao, mediante a utilizao dos bens e do esforo do homem, constitui os fatos ou fenmenos da gesto, que so o elemento dinmico da entidade. Na Unidade VI - A Gesto, sero desenvolvidos vrios aspectos sobre a gesto de receitas e despesas do Governo. 3.4.2.4 - Os Interesses ou Objetivos Interesses, elemento econmico, refere-se aos vrios interesses que os diversos grupos de pessoas buscam em torno da entidade, destacando que o objetivo principal do Estado de fins ideais, mediante a satisfao das necessidades pblicas e elevao do bem-estar da coletividade, que constituir o captulo sobre os Objetivos do Estado. Entre os vrios interesses, destacam-se: Em uma empresa, por exemplo, em torno dessa entidade econmica, desenvolve-se uma srie de interesses, que so relativos s pessoas que constituem seus elementos subjetivos. Assim, ao proprietrio ou investidores quele que destinou uma dotao de bens para uma atividade lucrativa qualquer, corresponde o interesse do capital, o lucro; - aos prepostos (administradores), o interesse maior o da aplicao da tcnica, visando eficincia, eficcia e economicidade nos negcios; aos agentes da execuo (empregados), o interesse o do trabalho, com vistas ao salrio; aos terceiros, os que formam a clientela, e outros credores por emprstimos, fornecedores e outros credores, o gover

cadernão de contabilidade governamental i - em 04-03-2012

Documents