UMA CONTRIBUIÇAO AOS SISTEMAS

DE CUSTEIO

f

• BANCA EXAMINADORA

PROF. ORIENTADOR: JOÂO CARLOS HOPP, PH.D.

PROF. FRANCISCO SYLVIO DE OLIVEIRA MAZZUCCA .

PROF. LAZARO PLACIDO LISBOA

\

Aos meus pais e à minha esposa, pelo incentivo, apoio e

compreensão.

Ao Luizinho, meu filho, a quem dedico este trabalho.

i 1 o

FUNDAÇAO GET~LIO VARGAS

ESCOLA DE ADMINISTRAÇAO DE EMPRESAS DE SAO PAULO

LUIZ CARLOS NEVES

UMA CONTRIBUIÇAO AOS SISTEMAS

DE CUSTEIO

DISSERTAÇAO APRESENTADA AO CURSO DE

P~S-GRADUAÇAO DA FGV/EAESP

AREA DE CONCENTRAÇAO: ADMINISTRAÇAO

CONTABIL E FINANCEIRA, COMO REQUISITO

PARA OBTENÇAO DE TITULO DE MESTRE EM

ADMINISTRAÇAO

ORIENTADOR: PROF. JOAO CARLOS HOPP, PH.D.

-m ' C\J

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SAO PAULO

1990

- Fundação Getulio Varga,. Escola de Administração de Empre~ de SiJo Paulo

Bibliotee<~

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NEVES, Luiz Carlos, Uma Contribuicão aos Sistemas de

Custeio. São Paulo, EAESP/FGV, 1990 (Dissertação de Mestrado

apresentada ao Curso de Pós-Graduação da EAESP/FGV, Area de

Concentração: Administração Contábil e Financeira) •

Resum.Q: Apresenta um modelo de sistema de custeio, que

observa as vantagens dos sistemas de custeio

direto e custeio por absorção. Aborda as origens

da Contabilidade e sua evolução até o surgimento

da Contabilidade de Custos. Tece considerações a

respeito dos métodos de custeio existentes.

Ilustra, com apresentação de exemplos numéricos, o

modelo de custeio proposto.

Palavras-Chave: Contabilidade Financeira - Contabilidade de

Custos Sistemas de Custeio - Custo Direto Custo por

Absorção -.Contribuição

i

!NDICE

INTRODUÇAO

PARTE I - DESENVOLVIMENTO HISTORICO DA CONTABILIDADE

O Advento da Contabilidade

A Origem das Partidas Dobradas

A Obra de Luca Pacioli

A Evolução da Teoria Contábil

Contabilidade de Custos

O Surgimento da Contabilidade de Custos

Conclusão

PARTE II - SISTEMAS DE CONTABILIDADE DE CUSTOS

Objetivos da Contabilidade de Custos

Classificação dos Custos

Sistemas de Custeio

Custo por Ordem de Produção

Custo por Processo

Custo-Padrão

PARTE III - CUSTEAMENTO DIRETO E CUSTEAMENTO POR ABSORÇAO

Sistema de Custeio por Absorção

Sistema de Custeio Direto

Custeio por Absorção Versus Custeio Direto

Vantagens e Desvantagens da Aplicabilidade

dos Sistemas.

i i

PARTE IV - UMA PROPOSTA DE EVOLUÇAO

Capacidade Produtiva da Planta

Uma Nova Abordagem

PARTE V - CONCLUSAO

BIBLIOGRAFIA

iii

i v

Queremos deixar registrado que a conclusão desse

trabalho foi possivel graças ao incentivo dado pelo

nosso orientador, prof.João Carlos Hopp, sem o que não

teriamos chegado ao êxito.

Ao nosso amigo, prof. Hélio de Paula Leite, que, com

seu exemplo pessoal, nos ensinou o caminho do

desenvolvimento acadêmico.

Ao Dr. Edmilson Ghersel Narchi e Dr. Sylvio M. F. J.

Jakubowikz, este não mais presente entre nós, membros

da alta direção da Sandoz S.A., que tudo fizeram para

que pudéssemos atingir este objetivo, que, há mui tos

anos atrás, mais parecia um sonho inatingível.

INTRODUCAO

A determinação do custo justo e adequado de um serviço

ou produto é fundamental para a empresa que o produz e para

aquele que o consome.

Os empresários não podem prescindir de uma organização

de custos, como instrumento que determine seus parâmetros de

eficiência e rentabilidade.

Quanto mais eficiente for o sistema de custeio de uma

empresa, melhor será sua capacidade de detectar incorreções,

tais como fabricação de produtos deficitários, ou alocação

inadequada, que venham a distorcer o custo de uma produção

eficiente.

Se um produto recebe alocações de custos justos, o

mesmo terá grande chance de aceitação pelo consumidor, desde

que se tenha, naturalmente, uma estrutura produtiva

eficiente.

Este trabalho procura desenvolver um estudo de

avaliação da importância dos sistemas de custeio como

ferramenta gerencial de controle, que permita às empresas

terem conhecimento da sua eficiência produtiva, além de

auxiliar na determinação da real posição patrimonial,

O objetivo desta monografia é discorrer a respeito dos y sistemas de custeio, apresentando suas vantagens e

desvantagens, comparativamente, tentando adequar os pontos

positivos dos mesmos, a fim de discutir a respeito de um

sistema misto, que contenha as vantagens apresentadas pelos

modelos hoje existentes.

Basicamente, são comparados os sistemas de custeio por

absorção e custeio direto.

Tal estudo tem a finalidade de prover as empresas de

mecanismos que as auxiliem quanto à determinação do custo

real dos produtos, sem os efeitos que as oscilações nos

níveis de produção causam no custo do produto vendido e na

real determinação do lucro do produto.

Ao longo de nossa vida profissional e acadêmica, nós

nos temos deparado com as constantes mudanças nos mecanismos

de controle das empresas e com a busca incessante de

profissionais e acadêmicos, em aprimorar as ferrame~tas

existentes.

~ sabido que inconsistências de sistemas de custos

acarretam prejuízos grandes às empresas, quanto à distorção

das informações gerenciais.

Uma empresa que não consiga determinar o custo justo de

um produto não poderá formular preços adequadamente, nem

saber o real potencial que um determinado produto tem no

mercado.

Sendo hoje em dia fundamental que as empresas consigam

detectar sua real situação de lucro, pois através do mesmo é

que se determina o valor da empresa, então o aprimoramento

dos sistemas de custeio é imprescindível para as empresas.

2

Consideramos que o estudo dos sistemas de custeio com

proposta de aprimoramento possa ser útil, não só ao meio

acadêmico, como também às empresas.

O presente trabalho foi dividido em cinco capítulos.

O primeiro capitulo discorre sobre as origens da

Contabilidade e seu aprimoramento, até chegar

Contabilidade de Custos.

O desenvolvimento histórico da matéria permite-nos

entender ·mui to a respeito dos conceitos e práticas

existentes na atualidade, e avaliar os caminhos que a

disciplina vem seguindo.

No segundo capítulo deste trabalho, discorremos a

respeito da moderna Contabilidade de Custos, com o objetivo

de ressaltar os principais conceitos hoje utilizados.

A classificação dos custos, os objetivos da

Contabilidade de Custos, os sistemas de custeio por ordem de

produção e por processo 1 e o custeio-padrão, são abordados

nesse capítulo.

o terceiro capitulo aprofunda-se nas abordagens do

custeio direto e do custeio por absorção, nas vantagens e

desvantagens da aplicabilidade dos mesmos. Efetua uma

comparação rígida entre ambos, visando a ressaltar seus

pontos favoráveis, como lastro técnico para o capítulo IV,

que propõe uma evolução através de uma nova abordagem. A

última parte é conclusiva, tecendo observações a respeito do

trabalho.

Esperamos com isso ter podido dar uma contribuição

efetiva à matéria de Contabilidade de Custos.

3

PARTE I

DESENVOLVIMENTO HISTORICO DA CONTABILIDADE

O desenvolvimento histórico de uma matéria em mui to

contribui para o entendimento do pensamento contemporâneo.

As teorias, conceitos, as ciências em geral são

desenvolvidas em uma certa ordem cronológica. Uma idéia leva

a outra. O que será o pensamento de amanhã fatalmente

dependerá do pensamento de hoje.

Antes de discorrermos a respeito da Contabilidade de

Custos, procuraremos relatar fatos relacionados ao

surgimento da própria Contabilidade.

A evolução da Contabilidade não ocorreu de forma

diferente de outras disciplinas, datando sua história de

muitos anos. Littleton observa que:

"A opinião de mui tos homens sábios sobre a

relatividade na história é uma inspiração.

Aristóteles expressa isso da seguinte forma: se

você se interessar por alguma coisa, obs-erve, isto

é o começo de um desenvolvimento,"<•>

( 1) A.C. Li t tleton, "Essays on Accountancy"-, Uni versi ty o f

Illinois Press, Urbana, 1961.

Ainda Littleton & Zimmerman citam:

"Por causa da ampla liberdade de um crescimento

literário técnico, pensamentos e ações contábeis

correntes podem ter-se derivado muito mais de

idéias acumuladas através de experiências passadas

do que de idéias conscientemente percebidas."<•>

Realmente, a teoria contábil desenvolveu-se juntamente

com as instituições mercantis, procurando atender às

necessidades emergentes dos negócios, sob os aspectos de

organização das informações, da apuração dos impostos

justos, do interesse dos acionistas, do governo e da própria

administração. Inicialmente, o desenvolvimento da

Contabilidade foi muito lento, pelo fato de que no seu

inicio a prática sempre precedeu à teoria, na sua forma mais

ampla. A respeito desse assunto Hendriksen diz que:

"Até 1930,

raciocinio

a teoria contábil, como um corpo de

lógico bem definido, não precedia

costumeiramente à prática contábil, ao contrário do que

pode ser dito atualmente. A Contabilidade desenvolveu­

-se historicamente conforme emergiram as necessidades e

mudanças foram ocorrendo gradualmente nas suas técnicas

e conceitos. Mas novas práticas contábeis têm sido

necessárias

econômicas,

com as

relações e

mudanças

objetivos

nas

da

instituições

Contabilidade.

( 2) A.C. Littleton & V.K. Zimmerman, "Accounting Theory:

Continuity and Change", Englewood Cliffs, Prentice

Hall, 1962.

6

6

Entretanto, mui tas técnicas e conceitos continuam em

amplo uso, mesmo após as condições que as originaram

terem cessado."<•>

Dentro de um panorama de contabilidade rotineira, é

normal os profissionais não se envolverem com a avaliação

das razões de seus procedimentos. Mas, em oposição a esta

realidade, devemos constantemente estar avaliando os

procedimentos dentro da situação do momento.

O objetivo desse capitulo visa, através da abordagem

histórica da disciplina, a demonstrar como o desenvolvimento

teórico ocorreu, de forma a dar subsídios a este trabalho

como um todo.

( 3) Eldon S, Hendriksen, "Accounting Theory", Homewood,

Richard D. Irwin, 1982.

O ADYENTQ DA CONTABILIDADE

Alguns historiadores afirmam que, se a Contabilidade é

primariamente uma linguagem, um método de expressão, então

talvez seja possivel afirmar que ela é tão antiga quanto a

história do homem pensante. Observa Will Durant que as

primeiras tentativas para registrar transações por algum

método mais permanente do que a memória provavelmente

receberam uma forma semimecânica, destacando que tribos

primitivas freqüentemente usavam tais métodos:

"Algumas tribos usavam paus cortados para ajudar a

memória ou para transmiti r uma mensagem; outras não

somente cortavam os paus, mas pintavam figuras sobre

eles. Os indios peruanos mantiveram registros complexos

em ambos, números e idéias, através de nós e amarras

feitas em cordas coloridas."<•>

:B bem provável que o homem tenha iniciado um registro

mais formal de transações quando houve um aumento no

comércio entre as tribos. Inicialmente, podem ter sido

utilizadas pinturas dos objetos comercializados, mas, por

volta de 5000 A.C., foram desenvolvidos simbolos

inteligiv.eis para tribos de diversas

arqueologista britânico Flinders Petrie

linguagens. O

achou simbolos

( 4) Will Durant, "The Story of Civilization, our Oriental

Heritage", vol. 1, Simon and Schuster, 1935, apud

Williard E. Stone, "Antecedente of The Accounting

Profession", The Accounting Review, abril 1969.

7

gráficos em fragmentos de vasos e pedras em túmulos pré­

históricos do Egito, no Oriente, bem como da Espanha, no

Ocidente. Mui tos dos sinais encontrados eram comuns para

todas as regiões. Não se tratava de pinturas, mas sim de

simbolos comerciais para vários tipos de bens, quantidades e

anotações de negócios. Eles constituem nossa primeira

linguagem escrita.<•>

Conclusões mais concretas de registros comerciais em

quadros de argila datam de 3200 A.c. e, em pedras, de 3600

A.C. , na antiga civilização mesopotâmica. Stone completa

que:

"~ aqui que o auditor ganha a primeira evidência

concreta de sua existência. ~ onde nós encontramos os

primeiros exemplos de controle interno. . • No antigo

Egito, no Departamento Financeiro Central dos Faraós,

eram utilizados controles internos e audi toriais. Os

escriturários preparavam registros de recebimentos e

pagamentos de prata. A medida que alguém registrava

sobre o papiro o montante trazido para os armazéns, um

outro checava o esvaziamento dos "containers" e como se

estava armazenando no prédio. Um terceiro escriturário

fazia a auditoria através da comparação destes dois

registros. "I 6 >

( 5) Will Durant, "The Story of Civilization, our Oriental

Heritage'', vol. 1. op. cit.

( 6) Williard E .. Stone, "Antecedente of The Accounting

Profession", The Accounting Review, abril 1969.

8

O fato é que

mercantis, ou algum

as civilizações que

tipo de problema de

9

tinham relações

organização de

governo ou de administração para resolver, precisavam ter

finanças ou registros numéricos de alguma espécie. No Egito

e Babilônia, os escriturários foram formados na Mesopotâmia,

em escolas-templos, e, na Terra dos Faraós, em escolas do

Tesouro. Na Babilônia, o currículo incluía, além das artes,

negócios, contabilidade e lei comercial. No Egito, a

educação foi mais utilitária. Os escriturários, em ambas as

civilizações,

população,

aritmética,

que

e

faziam . parte de uma

era preparada em

que conseqüentemente

pequena parte da

leitura, escrita e

ocupava posições

importantes nos negócios e na sociedade,<•>

Creta e a civilização hebraica, com seu alto nível de

governo urbano, utilizavam em sua administração um grupo de

ministros, escriturários e burocratas,<&>

Embora as relações dos escriturários com a sociedade

mudassem paralelamente com relação à evolução da economia e

às formas de organização da civilização, deste período

antigo da história da contabilidade não se conhecem

quaisquer técnicas estabelecidas ou conceitos que tenham

contribuído para a organização de uma teoria. Embora seja

( 7) Williard E. Stone, "Antecedente. of The Accounting

Profession", op. ·cit.

( 8) Will Durant, "The Story o f C i vilization, The li f e o f

Greece", vol. II, Simone Schuster, 1939, apud Williard

E. Stone, op. cit.

sabido que a história da contabilidade está documentada

apenas a partir da Idade Média, os fatos nos permitem saber

que o desenvolvimento efetivo ocorreu em época posterior.

10

A ORIGEM DAS PARTIDAS DOBRADAS

Um ponto apropriado para o estudo da evolução do

pensamento e conceitos contábeis é o sistema de duplas

entradas. O inicio da prática contábil moderna é aqui

percebido através das primeiras indicações de uma

padronização. Littleton & Yameyl•> comentam que as partidas

dobradas (duplas entradas) tªm trªs vantagens principais em

relação aos métodos anteriores de escrituração de registros:

1. os registros são mais ordenados e compreensíveis;

2. a dualidade da entrada de registros provê uma

conveniente checagem na acurácia e no encerramento

do livro-razão;

3. tornam possivel o desenvolvimento, como parte do

sistema, de relatórios sumarizados de lucros e

perdas, de posição patrimonial e de propriedade de

capital.

Hendriksen diz que alguns antecedentes tiveram

fundamental importância para o desenvolvimento da

contabilidade.

"O mais básico antecedente da contabilidade é a

habilidade de expressão. Isto inclui a arte de

escrever, o desenvolvimento da aritmética e o amplo uso

da moeda como denominador comum. Embora os numerais

romanos estivessem em uso em registros formais por

( 9) B.S. Yamey & A. C. Littleton, ''Studies in The Story of

Accounting". Homewood, Richard D. Irwin, 1956.

11

alguns séculos após o advento da escrituração por

duplas entradas, a introdução dos numerais arábicos

facilitaram, em muito, o crescimento da contabilidade.

Imagine quão incômodo seria manter livros contábeis e

computar lucro liquido com o uso de numerais

romanos."< 1 o>

Realmente, foi entre os gregos, no sexto século antes

de Cristo, que a moeda cunhada teve uso geral pela primeira

vez na história da humanidade. Foi possível levar o livro de

registros para um novo nível, graças à adoção do dinheiro

como meio normal de avaliação e troca. Todas as transações

mercantis puderam então ser registradas. Entretanto, a

contabilidade grega e também a romana tomaram a forma de

registros individuais de recebimentos, inventários e

pagamentos di versos, mais do que de contas em um moderno

sentido, e não evoluíram para sistema integrado de duplas

entradas. Alguns historiadores atribuem ao sistema de

notação numérica adotado a razão do atraso na contabilidade

grega e romana.

Acreditava-se, até passado recente, que a escrituração

por partidas dobradas tinha tido seu surgimento por volta do

ano de 1340, nos livros oficiais de Massari, em Gênova.

Porém, mais recentemente, através do exame de outros

livros comerciais, muito se tem discutido a respeito desse

tipo de escrituração, e mais além é colocado por Christopher

(10) Eldon S. Hendriksen, "Accounting Theory", op. cit.

12

W. Nobes< 11 > o questionamento acerca da exata natureza das

características das partidas dobradas. Dessa forma, as

origens remontam ao século XIV, nos centros comerciais

italianos, tais como Veneza, Milão, Florença e Gênova.

As duplas entradas não apareceram fora de qualquer

teoria preestabelecida, mas foram desenvolvidas passo a

passo, por um processo de tentativas e erros. Por volta de

1300, os mercadores já usavam contas de despesas e

patrimônio, e foi necessário muito pouco para aperfeiçoar o

sistema, estabelecendo a regra de que nunca se deveria fazer

um débito sem que houvesse um crédito correspondente. Muito

provavelmente esse resultado foi alcançado gradualmente.<••>

São três os fatores que mais contribuíram, nessa época,

para o progresso da contabilidade, citados por

Hendriksen< 1 • > :

1. conceito de propriedade privada;

2. o desenvolvimento do crédito;

3. a acumulação do capital,

(11) Christopher w. Nobes, "The Gallenari Account Book of

1305-1308", The Accounting Review, abril 1982.

(12) Raymond de Roover, "The Development of Accounting Prior

to Luca Pacioli according to the Account-Book of

Medieval Merchants", apud A. C. Littleton and B. S.

Yamey, op. cit.

(13) Eldon S. Hendriksen, "Accounting Theory", op. cit.

13

O primeiro i tem é o mais

reconhecimento da firma como

sócios.

importante, já que leva ao

uma entidade distinta dos

Um importante papel também foi desempenhado pelo

desenvolvimento do crédito. Durante o periodo das cruzadas,

ampliou-se o comércio

maior complexidade.

rapidamente

Em função

e

de

os negócios ganharam

alguns métodos de

memorização se mostrarem ineficientes, os sistemas de

registros mostraram uma evolução, com muitas transações

passando a ser lançadas em grupo, sob a forma de conta

corrente. E, finalmente, a acumulação de capital levou ao

reconhecimento dos lucros e perdas.

14

A OBRA DE LUCA PACIOLI

Contadores não deveriam encontrar dificuldades para

lembrar o ano de 1494, porque cronologicamente está próximo

de 1492, o ano em que Colombo descobriu o Novo Mundo. O ano

de 1494 é uma data significativa na história da

contabilidade, não porque marca o inicio da escrituração,

mas porque é o ano da publicação, na Itália, do primeiro

texto sobre o assunto. Antes desse significativo livro ser

publicado, entretanto, a escrituração vinha já sendo

praticada por um longo período.<••>

A propagação da escrituração de duplas entradas da

Itália para o resto da Europa, e de lá para mais longe, foi

em grande parte o resultado de tratados, anteriores à obra

de Luca Pacioli, que descreviam e explicavam o sistema e

suas práticas, e de práticas de negócios da Itália e dos

mercadores italianos.

O primeiro trabalho publicado descrevendo o sistema de

escrituração dentro dos registros contábeis foi a "SUMMA DE

ARITHMÉTICA, GEOMETRIA, PROPORTIONI ET PROPORTIONALITA",

obra de Luca Pacioli, em 1494, em Veneza. A divisão de seu

trabalho era a seguinte:< 15 l

(14) A. C. Littleton & V.K. Zimmerman, "Accounting Theory:

Continuity and Change", op. cit.

(15) B. S. Yamey & A. C. Littleton, "Studies in the Story of

Accounting", op. cit.

15

1. aritmética e álgebra;

2. seu uso em cálculo comercial;

3. escrituração;

4. dinheiro e troca;

5. geometria aplicada e pura.

Pacioli era um padre franciscano que passou mui to de

sua vida como professor e estudioso. Seu trabalho foi

essencialmente um tratado sobre matemática, mas que incluiu

uma seção sobre escrituração por partidas dobradas. A

"Summa" não é um livro original. Ela é um compêndio, como o

próprio Pacioli a chamava. Embora Pacioli não tenha sido o

criador da escrituração por partidas dobradas, seu livro

muito expandiu seu uso através de toda a Europa. Alguns

livros foram publicados durante o século XVI, não somente

por autores i tal i anos, mas também por ingleses e alemães.

Todos estes livros apresentam descrições de escrituração

semelhantes àquelas apresentadas por Pacioli e levaram à

expansão do "método italiano" nos séculos XVI e XVII.

Conforme interpretação de Peragallol •• > , Pacioli

delineou claramente a necessidade de manter a dualidade de

entradas e também se preocupou com a caracteristica da

dualidade de entradas no livro-razão, propondo a checagem da

mesma através de um balanço de verificação chamado "Summa

Summarum"., literalmente a "Soma das Somas", como uma prova

final de fechamento de um livro-razão, quando os saldos são

(16) Edward Peragallo, "Origin of Trial Balance", apud B. S.

Yamey & A. C. Littleton, op. cit.

16

transferidos para um novo livro. Outro ponto importante

constante da obra de Pacio1i era a constatação de que

existiam certas contas que poderiam não ser transferidas

para um novo livro-razão, tais como despesas e receitas.

Estas contas são de uma natureza particular e podem ser

encerradas dentro de um registro de lucros e perdas, e

posteriormente encerradas na conta de capital.

Com a publicação de obras posteriores, tinha-se a

impressão de que a "Summa Summarum" teria uma curta

existência. Manzoni, que publicou seu "Quaderno Doppio" em

1540, continuava a usar a "Summa Summarum"<t•>. Seu trabalho

é importante, porque o uso das duplas entradas, como

desenvolvido em seu texto, não era mais do que uma cópia do

trabalho de Pacioli, com um minimo de mudanças. Isto nâo

deveria causar surpresas, considerando-se que o plágio era

uma prática comum até tempos recentes.

Três anos mais tarde, na Inglaterra, Oldcastle (como

reimpresso por John Nellis em 1588) reitera corretamente a

descrição do balanço de verificação.

No mesmo ano, 1543, Ympyn publicou seu notável "Nieuwe

Instructie in Antwerp". Ele foi imediatamente traduzido para

o francês, em 1543, com a distinção de ser o primeiro livro

sobre dupla entrada publicado nessa lingua, e foi também

traduzido para o inglês, em 1547. Como no caso de Oldcastle,

Ympyn descreve corretamente o balanço de verificação, porém

( 17) Domenico Manzoni, "Quaderno Doppio col suo Giornale,

Secondo il Costume de Venezia" (Veneza, 1540).

17

é o primeiro autor a usar o balanço contábil, próprio como

um livro-razão em contabilidade. Casanova, em 1558!18),

Pietra, em 1586!19), e todos os escritores posteriores

usaram o balanço contábil como um procedimento geralmente

aceito. A "Summa Summarum" desenvolvida por Pacioli não foi

usada por muito tempoc••>.

(18) Alvise Casanova,

1558).

"Specchio Lucidissimo •.• " (Veneza,

(19) Angelo Pietra, "Indizzo Degli Economi" (Milntua, 1586).

(20) Edward Peragallo, "Origin of the Trial Balance", apud

B. S. Yamey & A. C. Littleton, op. cit.

18

A EVOLUCAO DA TEORIA CONTABIL

As cidades italianas começaram a declinar politicamente

como centros comerciais no final do século XV.

Com a abertura de novas rotas comerciais e a descoberta

do Novo Mundo, os centros comerciais moveram-se para

Portugal e Espanha e, logo depois, para Holanda e Antuérpia.

O sistema i tal i ano de escrituração estendeu-se de forma

natural a estes países.

Na metade do século XVI havia suficientes tratados

sobre escrituração para que qualquer mercador inglês se

instruísse em seus mistérios.

Os trabalhos de Pacioli e Manzoni podiam ser lidos no

original, em italiano, porém, a partir de 1540, já havia um

crescente número de tratados ingleses e de traduções para o

inglês, do i tal i ano e de outras línguas estrangeiras. O

primeiro exemplo conhecido de um livro inglês escriturado

por duplas entradas, segundo Peter Ramsey<at>, foi de fato

escrito em espanhol. Mais do que a Itália, a Espanha parece

ter sido reconhecida como o lugar onde a técnica comercial

avançada do século XVI era aplicada. Por esta razão, e pelo

fato de o seguro marítimo ter sua origem atribuída a

Barcelona, é que se pensava que a escrituração por duplas

entradas era uma invenção espanhola. Mas muitos jovens

mercadores ingleses formaram-se nos colégios comerciais de

(21) Peter Ramsey, "Some Tudor Merchants' Accounts", apud,

B. S. Yamey & A. C. Littleton, op. cit.

19

20

Antuérpia. Não era por falta de oportunidade que um mercador

inglês do século XVI deixaria de obter uma adequada

instrução em técnicas de escrituração, teórica e prática.

Um dos desenvolvimentos significativos dessa época foi

a prática de se encerrar os lucros e as perdas no final de

cada ano e não mais ao final de cada empreendimento. O

código comercial da França, em 167'3, requeria que fosse

apresentado um balanço, no mínimo a cada dois anos, para

todos os comerciantes.<••> Ainda nesse período, a

escrituração de duplas entradas espalhou-se para outros

tipos de organização, tais como os conventos e o estado.

Entretanto, nos séculos XVII e XVIII, os livros-textos

preocupavam-se mais em facilitar o aprendizado da matéria,

estabelecendo regras gerais que se aplicassem a todas as

naturezas de contas, do que com o desenvolvimento da

contabilidade propriamente dita.

A mais importante influência no desenvolvimento da

teoria contábil, nesses séculos, foi a mudança institucional

e econômica advinda em decorrência do início da revolução

industrial, e do aparecimento de outras formas de

organizações.

Verificou-se uma série de eventos econômicos, no século

XIX, que provocaram uma enorme expansão da contabilidade e o

desenvolvimento de um sistema. de escrituração. Em

decorrência da rápida expansão do comércio e da indústria, a

contabilidade experimentou taxas aceleradas de crescimento,

(22) Eldon S. Hendriksen, "Accounting Theory", op. cit.

principalmente na Inglaterra e nos Estados Unidos. Embora,

nos períodos antigos, a escrituração estivesse mais voltada

para fins administra ti vos, nas sociedades econômicas mais

complexas do século XIX as informações financeiras também

passaram a ser solicitadas por acionistas, credores,

investidores e governo.

O "Bri tis h Companies Act", de 1929, e os trabalhos do

"Americam Insti tu te o f Accountants" e o "New York Stock

Exchange", que resultaram no estabelecimento de principias

contábeis, apresentam formalmente a teoria contábil, em

1930.

21

CONTABILIDADE DE CUSTOS

Os primeiros sinais do aparecimento da contabilidade de

custos datam do século XIV, simultaneamente ao

desenvolvimento das partidas dobradas, Pequenas indústrias

começaram a ser

como resultado

estabelecidas, principalmente na Itália,

do crescimento do comércio. Existem

evidências de que, naqueles tempos, muitos registros eram

mantidos pelas

contabilidade de

empresas

custos,

sob

o que

o ponto de

estava, porém,

vista

longe

da

de

significar os amplos sistemas de custos que encontramos

hoje. Esses registros significavam, mais do que um avanço

teórico da matéria, o reconhecimento da necessidade da

contabilidade de custos, paralelamente ao crescimento da

contabilidade financeira.

Entretanto, foi com o rápido crescimento da engenharia,

na segunda metade do século XVIII, e o surgimento das

indústrias têxteis e de mineração de carvão, que a

contabilidade de custos mais se desenvolveu. Surgiram uma

série de problemas econômicos, associados aos grandes

montantes de capital, investido em instalações de

equipamentos e transportes, e esses problemas fizeram surgir

a necessidade de um maior controle e gerenciamento. Ainda

hoje, mui tos desses problemas são pertinentes e exigem os

complexos registros de custos, encontrados nas empresas

contemporâneas.

22

É citado por Johnson<tl) que as primeiras organizações

modernas que necessitaram de informação contábil interna,

para tomada de decisão e controle, foram as fábricas têxteis

de algodão que surgiram na Inglaterra e nos Estados Unidos,

ao redor de 1800.

Era utilizada por essas fábricas têxteis uma

contabilidade de custos, cuja finalidade era verificar a

mão-de-obra direta e os custos indiretos de transformação da

matéria-prima em fios e tecidos acabados. Essa contabilidade

de custos por duplas entradas difere radicalmente de

qualquer registro contábil usado até então em instituições

empresariais. Do surgimento da escrituração por duplas

entradas até o aparecimento das fábricas modernas, os

negociantes tinham usado as contas meramente para registrar

os resultados de mudanças de mercado. Com o advento das

fábricas têxteis integradas, as contas tornaram-se

necessárias para sintetizar informações acerca de custos

internos de atividades de produção. D. R. Scott, em

1931 < 2 • > , em trabalho in ti tu lado "The Cultural Significance

( 23) H. Thomas Johnson, "Toward a New Understanding o f

Nineteenth-Century Cost Accounting", The Accounting

Review, julho, 1981.

(24) D.R. Scott, "The Cultural Significance of Accounts",

1931. Apud H. Thomas Johnson, "Toward a New

Understanding of Nineteenth-Century Cost Accounting",

op. cit.

23

of Accounts", relatou as conseqüências do desenvolvimento

das fábricas para a contabilidade:

"Antes da revolução industrial, contabilidade era

principalmente um registro das relações externas de uma

unidade de negócio com outras unidades de negócio, um

registro das relações determinadas no mercado. Mas, com

o advento das operações produtivas de larga escala ••. ,

surgiu a necessidade de maior ênfase por interesses na

unidade competitiva, e sobre o uso de registros

contábeis como meio de controle administrativo sobre a

empresa .•. O aparecimento da contabilidade de custos em

manufaturamento ... é um exemplo".

Quando foi introduzido um novo modelo de organização de

produção, as fábricas modernas necessitaram do

desenvolvimento de um novo tipo de atividade contábil. Para

se entender o porquê do desenvolvimento de um novo sistema

contábil, considere-se a necessidade de informação por parte

de mercadores em um tão chamado sistema "doméstico", um

sistema de mercado que precedeu o aparecimento das modernas

fábricas têxteis, prevalecendo economicamente em áreas

desenvolvidas da ·Europa e América do Norte, e coordenando a

produção têxtil tão bem como outros tipos de produção. Em

geral, o sistema doméstico consistia em mercadores e

artesãos que coordenavam a transformação de matérias-primas

em . produtos acabados, a través de um mercado autônomo de

trocas. Especificamente, um mercador-empreendedor comprava

matérias-primas tais como algodão, seda ou lã em mercados

24

abertos e consignava

independentes. Estes

esses materiais para

artesãos, através do

artesãos

uso de

equipamentos próprios ou alugados, transformavam a matéria­

prima em fios e tecidos acabados.

Um mercador compensava um artesão, de acordo com taxas

determinadas no mercado, por unidade de bem produzida, e

vendia os bens acabados em mercados abertos. Embora o

mercador mantivesse cont.as para registrar as trocas e

controlar os seus estoques, obviamente ele não tinha

necessidade de informação para tomada de decisão e controle.

Os preços de mercado forneciam todas as informações de

que ele precisava: preço para os produtos acabados e preço

para todos os seus insumos de produção. Os preços de insumos

de produção eram dados pelo preço de compra das matérias­

primas, taxa de mercado por unidade paga aos artesãos e

demais preços de mercado pagos por outros insumos.

Eram fornecidas pelo mercado todas as informações

necessárias à tomada de decisões e controles até os

mercadores-empreendedores destinarem

processo de fabricação têxtil a um

a coordenação do

local de trabalho

centralizado. No sistema doméstico, informações sobre mão-

-de-obra e conversão de custos de "overhead" vinham sendo

fornecidas automaticamente pelos preços de mercado. Na

fábrica, em função de os contratos de trabalho entre

empregado e empregador substituírem as taxas de mercado por

unidade, e pelo fato de outros insumos para conversão

passarem a ser fornecidos internamente, os administradores

25

acharam necessários os registros para custos de conversão

interna. O salário de mercado que eles pagavam para os

trabalhadores continha somente parte da informação de que os

administradores necessitavam para verificar os custos da

mão-de-obra. A parte perdida da informação foi,

naturalmente, a produ ti v idade dos trabalhadores durante o

tempo em que eles ganhavam o seu salário. Enquanto as taxas

por unidade comparavam dinheiro e bem produzido, fornecendo

automaticamente a parcela de mão-de-obra nos custos de

produção, os registros especiais, que comparavam fluxos de

dinheiro coordenados internamente e bem produzidos, fizeram­

-se necessários para sintetizar essa parcela dos custos no

sistema fabril organizado. Por se fazer necessário para a

contabilidade, ambos, o registro da mão-de-obra e outros

custos de produção, a coordenação administrativa impôs a

contabilidade de custos, das antigas fábricas têxteis, sob o

regime da escrituração por duplas entradas.<••l

Por volta de 1860, a revolução industrial entrou em uma

nova fase, bem diferente da que a havia precedido. Alguns

historiadores chamaram esta fase de segunda revolução

industrial. Surgiram inovações significativas, tais como o

processo de fabricação do aço, a invenção do motor de

combustão e o aperfeiçoamento do dinamo. Surgiram as

primeiras publicações de maior interesse para a

contabilidade de custos. Isto não quer dizer que os custos

(25) H. Thomas Johnson, "Toward a New Understanding of

Nineteenth-Century Cost Accounting", op. cit.

26

27

não tivessem maior importância anteriormente. Em um livro

que teve grande circulação em 1830, Charles Babbage dizia

que era fundamental para o manufaturador descobrir sistemas

pelos quais os custos dos produtos pudessem ser reduzidos, e

que era essencial saber com precisão quais eram os custos de

todo o processo de fabricação. Contudo, ele não dizia como

se poderia alcançar estes objetivos.

A primeira publicação feita por Henry Metcalfe, em

1885, foi de seu "Costs of Manufactures", e a segunda edição

dessa obra teve grande distribuição. Na virada do século,

mui tos dos sistemas de custeio instalados refletiram as

idéias e técnicas apresentadas nesse livro. Em 1893, Emile

Garcke e J. M. Fells publicaram o "Factory Accounts", que

muito fez pelo desenvolvimento da contabilidade de custos.

Esta obra foi muito usada e citada até quase vinte anos após

a sua publicação. No inicio do século, surgiram questões

tais como a apropriação dos "overheads", e a distribuição

dos custos fixos e de depreciação, que levaram a um grande

número de discussões e ao crescimento do número de

publicações, favorecendo, assim, um processo de evolução

para a contabilidade de custos que atingiu o ponto máximo

durante os anos de 1920 a 1945.

O SURGIMENTO PA CONTABILIDADE PE CUSTOS

Há quase 60 anos atrás, Littleton<••> afirmou que

"contabilidade de custos. . • é uma das mui tas conseqüências

da revolução industrial", Os historiadores de contabilidade

têm sido unânimes em concordar que a contabilidade de custos

é um produto da revolução industrial. Anos mais tarde,

Garner<••l reforça esta opinião dizendo que, embora

existissem muitas escriturações industriàis antes de 1800, a

.contabilidade de custos ganhou existência apenas após a

última metade do século XVIII.

Os historiadores contábeis têm concordado em um ponto

de vista particular sobre por que a contabilidade de custos

surgiu, ·e quando isso aconteceu. Este ponto de vista

tradicional sustenta que o crescimento de capital fixo

induziu os contadores, durante a revolução industrial, a

inserir a contabilidade de . custos em um sistema de duplas

entradas. 1!: afirmado por Garner< • • l , por exemplo, que a

"relativa simplicidade", no final do século XVIII, da

contabilidade das fábricas têxteis, de engenharia e minas de

carvão, não foi suficiente após 1800, quando surgiram os

(26) A.c. Littleton, "Accounting Evolution to 1900",

American Institute Publishing Co., 1933.

(27) S. Paul Garner, "Evolution of Cost Accounting to 1925",

University of Alabama Presa, 1954.

(28) S. Paul Garner, "Evolution of Cost Accounting to 1925",

op. cit.

28

problemas associados .a grandes montantes de capital

investido em equipamentos, plantas industriais e instalações

de transporte.

~observado mais recentemente por M. Chatfield<••> que

"o principal fato inovador confrontando a contabilidade

financeira e a de custos, no inicio da era industrial, foi a

presença de grandes capitais investidos em fábricas e

equipamentos".

A origem desse ponto de vista dominante atualmente foi

um certo descompasso histórico entre o aparecimento da

revolução industrial e a contabilidade de custos.

Simultaneamente com a revolução industrial não surgiu a

contabilidade de custos dentro de um sistema de escrituração

por duplas entradas. Embora no inicio da revolução

industrial as inversões e melhorias tivessem impactos

substanciais em todos os aspectos subseqüentes da atividade

econômica, e fossem, por si só, o resultado de muitas causas

remotas e complexas, seu impacto imediato na mudança em

ênfase do balanço

demonstrativo de

patrimonial para o ponto

resultado foi minimo. O

de vista

fato de

do

a

contabilidade de custos, em um sistema de escrituração por

duplas entradas, não responder imediatamente à demanda que a

revolução industrial criou através de mudanças

institucionais e econômicas da época, foi motivo de grande

discussão, por parte dos historiadores, na defesa do ponto

( 29) M. Chatfield, "The Origina of Cost Accounting",

Management Accounting, junho, 1971.

29

comum de que a contabilidade é produto da revolução

industrial. Na opinião de Hendriksen<•Ol, por exemplo,

existem quatro motivos aparentes para o retardo do

desenvolvimento:

1. No periodo anterior ao sistema de fabricação, os

maquinários caros eram incomuns e as despesas indiretas

eram parte pequena do custo total. Com o crescimento de

indústrias pesadas e métodos de produção em massa

durante a última metade do século XIX, e mais

particularmente após 1914, outros custos, além da mão­

de-obra e materiais, tornaram-se parte significativa do

custo total de produção;

2. Uma vez que

desenvolvimento

tendência de

muitos

de suas

manter

contadores trabalharam no

próprias empresas, surgiu a

os métodos estritamente

confidenciais. Isso impediu a expansão de idéias novas

e é provavelmente a razão de poucas menç5es a respeito

da contabilidade de custos até 1900. Juntamente com a

idéia de confidencial idade, havia a idéia de que os

problemas de custo eram diferenc1ados para cada

indústria e que a publicação dos métodos de custos da

firma só poderia ser útil aos concorrentes;

3. Apenas no final do século XIX e inicio do século XX o

processo de manufatura tornou-se complexo, com uma

fábrica produzindo uma ampla diversidade de produtos. A

administração poderia ajustar os custos primários, de

(30) Eldon S. Hendriksen, "Accounting Theory", op. cit.

30

modo a incluir todos os outros itens de custo associado

à produção de poucos produtos incluídos nas operações

da empresa;

4. O uso crescente de equipamentos pesados e o

desenvolvimento de técnicas de produção em massa levou

ao reconhecimento dos custos indiretos como uma

necessidade, sendo este, na opinião de Hendriksen, o

ponto mais importante na origem do desenvolvimento da

contabilidade de custos.

Na primeira fase da revolução industrial, os

proprietários ainda dominavam a organização e, como

resultado, não tinham razão para testar a rentabilidade das

operações. Surgiu nos Estados Unidos, já na segunda fase da

revolução industrial, o chamado capitalismo industrial,

colocando ênfase na eficiência mensurada pelo volume de

saídas, e a rentabilidade tornou-se_ o método dessa

mensuração. Além disso, deu-se o surgimento do capitalista

financeiro que, tendo diversificado os seus investimentos,

dissociou a figura do administrador e do proprietário,

estando mais interessado na condução da política financeira

do que em qualquer outro aspecto das atividades, E,

finalmente, o próprio aumento da complexidade dos negócios

empresariais foi um fator essencial ao surgimento de

sistemas de contabilidade de custos, ocorrendo isto mais

nitidamente na chamada segunda revolução industrial.

O que pode ser percebido, a despe i to de haver mui tas

divergências, de autor para autor, quanto ao retardo do

31

32

desenvolvimento da contabilidade de custos em relação à sua

origem histórica, é que a definição de contabilidade de

custos usada pela maioria dos historiadores contábeis está

normalmente reservada à integração de custos e sistemas de

contabilidade financeira, os quais envolvem a alocação de

despesas indiretas e fixas. Muito embora historiadores

fizessem distinção entre o uso da informação contábil para

propósitos financeiros e para propósitos gerenciais, seus

comentários sobre as práticas da contabilidade de custos do

século XIX mostram uma clara tendência em favor dos

desenvolvimentos que previram a preocupação do século XX, de

comparar custos com receitas e de agregar custos de

fabricação a produtos. ~ evidente esta tendência na atenção

que os historiadores contábeis mostram para com a integração

de contabilidade financeira e de custos (Littleton, Garner e

Chatfield), para com métodos de inventariar custos de

produtos acabados e em processo (Littleton, Garner e

Chatfield) , e para com procedimentos de alocar todos os

custos de produção para os bens (Littleton e Chatfield),

Alguns historiadores da contabilidade mais atuais,

entretanto, observam que as opiniões existentes até então

não explicavam completamente as condições responsáveis pela

necessidade da contabilidade de custos. Entre estes autores

podemos destacar H. Thomas Johnson<tt), pela notoriedade que

vem adquirindo. Em seus estudos, tais como sobre a

administração das firmas de manufaturados do século XIX, ele

diz que o uso da informação contábil por parte dessas

firmas, para facilitar o controle e a tomada de decisão,

resultou em algumas conclusões que são inconsistentes com a

explicação tradicional de por que a revolução industrial

provocou o desenvolvimento da contabilidade de custos.

Revela,

fábricas

por exemplo,

têxteis

que, no inicio do

utilizavam-se de

século XIX, as

um sistema de

contabilidade de custos por duplas entradas para controle de

operações de processos múltiplos. Entretanto, isto ocorreu

muito antes dos ativos fixos demandarem a atenção dos

administradores. Investir em ativos fixos não era muito

diferente de comprar mercadorias, no conceito dos

( 31) H, Thomas Johnson tem se· destacado nos últimos anos

pelos seus trabalhos que versam sobre o surgimento da

contabilidade de custo. Podemos destacar dentre as suas

obras:

- "Early Cost Accounting for Interna! Management

Control: Lyman Mills in 1850", Business History

Review, winter, 1972.

- "The Role of Accounting History in the Study of

Modern Business Enterprise", The Accounting Review,

julho, 1975.

- "Toward a New Understanding of ·Nineteenth - Century

Cost Accounting", op. cit.

33

administradores industriais do século XIX. Estas

constatações têm sugerido que algumas fábricas

manufatureiras com capital intensivo, perto do final do

século XIX, usavam informações da contabilidade de custos

para controle e tomada de decisão, não estando

particularmente preocupadas com o problema da alocação de

custos fixos

operacionais.

para os produtos ou dentro dos ciclos

Esta corrente, que pensa a contabilidade de custos

integrada com a contabilidade financeira envolvendo a

alocação de despesas fixas e indiretas, segundo Johnson<t•J,

levou à constatação, por parte dos historiadores contábeis,

de que um verdadeiro sistema de custos por duplas entradas

não existiu até o final do século XIX, quando autoridades

contábeis fizeram os primeiros manuscritos acerca de

sistemas integrados para custeio de produtos. Muitas dessas

autoridades que manuscreveram a respeito de custeio de

produto, de 1885 a 1914, não estavam interessadas em

contabilidade, mas em estimativas. Elas escreviam como

engenheiros interessados em inventos racionais, sistemas

uniformes para fixação de preço único de produtos em

mercados não competitivos. Em função disso, eles dirigiram

sua atenção para problemas de como alocar custos fixos para

produtos em empreendimentos manufatureiros. Não havia

interesse fundamental na contabilidade de custos.

( 32) H. Thomas Johnson, "The Role o f Accounting History in

the St~dy of.Modern Business Enterprise", op. cit.

34

Johnsonl • • l utiliza em seus trabalhos uma definição

para a contabilidade de custos equivalente à de custeio

direto, ou seja, mais voltada para prover informações

financeiras, para o controle e tomada de decisão por parte

da administração. Sendo assim, sua opinião é divergente da

abordagem tradicional, conforme abaixo:

"Tanto os registros das antigas oficinas têxteis do

século XIX, quanto das gigantes firmas manufatureiras

do final daquele século, não sustentam a hipótese

tradicional de que o aumento do uso de a ti vos fixos

induziu ao desenvolvimento da contabilidade de custos

industriais. Ao contrário, as evidências vêm sustentar

a conclusão de que as mudanças na forma de organização

da atividade econômica, e não somente mudanças na

estrutura de custos, induziram as organizações

industriais do século XIX a desenvolver procedimentos

de contabilização de custos internos".

Sendo assim, a noção explorada nos estudos mais

recentes, de que a não existência de um mercado coordenador

das atividades econômicas induziu ao desenvolvimento de uma

contabilidade de custos gerencial, trouxe para um novo plano

a relação entre contabilidade de custos e revolução

industrial, extinguindo a noção de tardio progresso da

matéria com relação ao surgimento das condições

fundamentais.

(33) H. Thomas Johnson, "Toward a New Understanding of

Nineteenth-Century Cost Accounting, op. cit.

35

Mesmo estando longe de uma solução definitiva, parece­

-nos que em quaisquer das abordagens nos leva a crer que o

surgimento da contabilidade de custos ocorreu em função das

instituições sociais, econômicas, financeiras e politicas.

Sem sombra de dúvidas, a conjuntura da revolução industrial

foi muito favorável ao aparecimento da contabilidade de

custos.

As indústrias do final do século passado e até nossos

dias, são o centro de toda a conjuntura econômica. O que não

podemos deixar de lembrar, entretanto, é a necessidade

permanente de estarmos atentos a todos os processos de

mudanças que ocorrem através da evolução natural da

sociedade. No que tange ao processo produ ti v o, sem dúvida

nenhuma, a vida econômica e as formas de organização

passaram por um processo de transformação muito grande,

desde a revolução industrial até nossos dias. A automação

industrial tem mudado sensivelmente o perfil de composição

de custos, e isso tende a acelerar o processo de evolução,

com a necessidade de aprimoramento de técnicas dos sistemas

de custeio. Este trabalho tem o objetivo de oferecer uma

abordagem diferenciada em relação aos modelos existentes.

36

CONCL!J..MQ

Potencialmente, todas as

nos

práticas

principais

utilizadas pelas

livros-textos de empresas hoje, explicadas

contabilidade de custos, foram desenvolvidas por volta de

1925< 34 >. Segundo H. Thomas Johnson<••> as primeiras

organizações modernas que necessitaram de informação

contábil interna para tomada de decisão e controle, foram as

fábricas têxteis de algodão, que apareceram nos Estados

Unidos e Inglaterra.

Por volta de 1855, a Lyman Mills, uma fábrica têxtil,

capacitou a gerência a monitorar a eficiência de conversão

de matéria-prima em

informações sobre

produtos

os custos

acabados. O sistema provia

dos produtos acabados,

produtividade da mão-de-obra, impacto de mudança no "lay­

-out" da fábrica e controles de recebimento e uso de

algodão. Entre os anos de 1860 e 1870, as ferrovias

americanas desenvolveram procedimentos contábeis auxiliares

aos já existentes, planejamento e controle.

As ferrovias manipulavam um volume de recursos

substancialmente maior que quaisquer outros tipos de

negócios existentes até então, e em função disso criaram

procedimentos para registros e sumarização do grande número

(34) Robert s. Kaplan, "The Evolution o f Management

Accounting". The Accounting Review, julho, 1984.

( 3 5 ) H. Thomas J ohnson, "E ar 1 y C os t Accoun ting f o r Interna!

Managernent Control: Lyman Mills in 1850", op. cit.

37

38

de transaçaes de caixa. Estes procedimentos também geraram

relatórios financeiros sumarizados das operações de grande

quantidade de unidades da empresa, dispersas

geografic8lllente.

Por volta de 1880, com o surgimento de novas empresas

com produção e distribuição dos produtos em massa, foram

adaptados os sistemas das ferrovias para as demais

organizações. A massificação das vendas, no atacado e no

varejo, resultou em informações detalhadas a respeito do

giro de vendas por departamento e por região geográfica,

gerando relatórios de "performance" da operação global das

empresas. Um bom exemplo da importância da contabilidade de

custos na administração do empreendimento nesta década pode

ser obtido na companhia de aços de Andrew Carnegie.

Acreditando estar usando um sistema utilizado pelas

ferrovias, ele passou a coletar informações de custos por

departamentos em sua companhia, com centro exclusivamente na

mão-de-obra direta e materiais, adotando a bem-sucedida

posição de investir em quase tudo que reduzisse os seus

custos diretos.

Com o advento da administração cientifica nas

indústrias norte-americanas, surgiram os primeiros

desenvolvimentos da prática da contabilidade de custos. Com

o trabalho desenvolvido basicamente pelos engenheiros que,

através de uma análise detalhada dos tempos e movimentos,

determinaram os padrões "cientificos'' de mão-de-obra e

material necessário à consecução de uma unidade de bem

produzido.

Estes padrões serviram de base para a remuneração de

trabalhadores e para determinar ganhos extras aos que tinham

alta produtividade. Nessa época, também surgiu a prática de

mensurar e alocar custos indiretos para produtos e o

desenvolvimento do sistema de custeio padrão. A prática de

alocar custos fixos de capital para produtos ou para

período, entretanto, ainda não tinha surgido.

Somando-se a estas inovações pelos práticos da

administração e engenheiros, surgiram nesse tempo extensivas

discussões em livros textos, monografias e artigos.

O "Factory Accounting", de Garcke e Fells, publicado em

1887, procurava promover a integração da contabilidade de

custos com o sistema de contabilidade financeira por duplas

entradas de uma firma, e identificava a posição clara de que

custos indiretos fixos não deveriam ser alocados aos custos

de produção. A. Hamilton Church, um atento observador das

práticas de contabilidade de custos do início do século,

discorda da alocação dos custos indiretos através da mão-de­

obra direta. Em 1923, J. M. Clark, da Universidade de

Chicago, apresentou extensivas discussões sobre a natureza

dos custos indiretos e seu uso nas decisões administrativas.

Mui tos dos conceitos de custos utilizados atualmente

podem ser encontrados em seu livro. Por volta de 1925,

sofisticadas teorias e práticas de contabilidade de custos

foram desenvolvidas. Mui tas destas inovações foram usadas

39

para aumentar a eficiência das empresas engajadas na

produção em massa de produtos padronizados com alta parcela

de mão-de-obra direta. Ao contrário da situação hoje

encontrada, a contabilidade de custos e o sistema de

contabilidade financeira foram mantidos separadamente, sendo

a contabilidade de custos tipicamente projetada e operada

nos departamentos manufatureiros.

40

PARTE II

SISTaMAS DE CONTABILIDADE DE..~CU~STLO~s~------------------------

Toda a prática de contabilidade gerencial e controle,

utilizada pelas empresas hoje, foi desenvolvida por volta

de 1925: contabilidade de custos; custos fixos; orçamentos

de caixa, lucro e capital, orçamentos flexíveis; previsões

de vendas; custo-padrão; preço de transferência e medida de

"perfomance" divisional.<•&J

Estas práticas foram desenvolvidas para atender às

necessidades de informação e controle dos gerentes de

complexos em desenvolvimento e diversas organizações daquela

época, Embora tenham ocorrido mudanças razoáveis na natureza

das organizações e na dimensão da competição, apenas

pequenas inovações têm sido apresentadas no planejamento e

implementação de sistemas de contabilidade de custos e

controle gerencial.

Parte desta estagnação é justificada pela importância

dada, ao longo das últimas décadas, aos relatórios

financeiros contábeis preparados para usuários externos,

(36) H. Thomas Johnson & Robert S. Kaplan, "Relevance Lost

- The Rise and Fall of Management Accounting". Harvard ·

Business Schoo1 Press, 1987.

tais como bancos, fornecedores, credores, auditores,

fiscais, acionistas, etc.

Outro fato lembrado por John Dearden<••J é que o

surgimento da contabilidade de custo deveu-se,

especificamente, à necessidade que contadores, auditores e

fiscais tinham de mensurar monetariamente os estoques e o

resultado, e não de fazer dela um instrumento de

administração.

Essa não utilização do potencial da contabilidade de

custos no campo gerencial fez com que a mesma não tivesse

uma evolução mais acentuada por um longo período.

Com o surgimento das empresas industriais, a

contabilidade de custos passou a ser vista como uma

eficiente ferramenta de auxílio no desempenho da função

gerencial.

O Prof. Eliseu Martins<••l lembra que essa nova visão,

por parte dos usuários de custo, não data de mais do que

algumas décadas e, por essa razão, ainda há mui to a ser

desenvolvido.

(37) John Dearden. Análise de Custos e Orçamentos nas

Empresas. Zahar Editores, 1971.

(38) Eliseu Martins. "Contabilidade de Custos". Editora

Atlas, 1988.

42

OBJETIVOS DA CON.TABlktD~E DE CUSTOS

A contabilidade de custos, instrumento da

é parte integrante do processo Administração,

administrativo; proporciona à Administração registros dos

custos dos produtos, operações ou funções, e compara os

custos reais e as despesas com os orçamentos e padrões

predeterminados. Também provê dados para estudos de custos

especiais, que envolvem escolhas alternativas com relação

aos produtos, operações e funções, assistindo dessa forma à

Administração em suas decisões com respeito às politicas de

vendas, métodos de produção, procedimentos de compras,

planos financeiros e estrutura de capital,!••>

Segundo John Deardenc • o> , um sistema de contabilidade

de custos tem três finalidades principais:

1. Prover os valores dos inventários de produtos em

processamento e produtos acabados (essa informação é

necessária para determinação de lucros);

2. Prover dados para o controle de custos;

3. Prover dados para as decisões de receita (por exemplo,

mudança de preço, abandono de um produto inútil ou

mudança de linha de produtos).

(39) Adolph Matz, Othel J, Curry & George W. Frank,

Contabilidade de Custos. Vol. I, Editora Atlas, 1973.

(40) John Dearden, Análise de Custos e Orçamentos nas

Empresas, op. cit.

43

Nem todos os sistemas de contabilidade de custos estão

preparados para executar todas essas finalidades. Em

muitos casos, o único uso do sistema de custos é o de

fornecer o valor dos inventários.

Conforme Backer & Jacobsen<••J, a Contabilidade de

Custos serve a três finalidades principais:

1. Fornecer dados de custo para a medição dos lucros e a

avaliação dos estoques (demonstração de lucros e perdas

e balanço).

2. Fornecer informações aos dirigentes para o controle das

operações e atividades das empresas (relatórios de

controle).

3. Fornecer informações para direção e tomada de decisões

(análises e estudos especiais).

O sistema formal de contabilidade de custos fornece,

geralmente, os dados de custo e os relatórios para a

realização das duas primeiras dessas finalidades.

Entretanto, para o planejamento direcional e o processo

decisório, estes dados, via de regra, precisam ser

reclassificados, reorganizados e suplementados por outros

dados econômicos e comerciais relevantes, que estão fora do

sistema formal de contabilidade de custos.

(41) Morton Backer & Lyle E. Jacobsen, "Contabilidade de

Custos: Um Enfoque de Administração de Empresas";

Macgraw-Hill do Brasil, 1976.

44

Na opinião de David H. Li< • a> , o uso dos dados de

custos para outros fins, além da determinação do custo, foi

um fato dos mais importantes para o desenvolvimento da

contabilidade de custos. No tocante à evolução da utilização

da informação de custos, ele lembra:

1. Contabilidade de Custos para Controle de Custos

Em virtude da concorrência, o controle de custo evoluiu

como o segundo objetivo da contabilidade de custos.

Esta alteração de objetivo, contudo, exigiu várias

mudanças tanto por parte da administração, como da

contabilidade. Não interessava mais quais custos tinham

sido incorridos, porém quem os incorrera. Passou-se a

enfatizar não mais o montante de custo incorrido, e sim

o montante de custo que deveria tê-lo sido. Passou-se a

dirigir a atenção não mais àquilo que era esperado, e

sim às áreas deficientes que exigiam ação corretiva.

A mudança de uma economia orientada para a produção

para uma economia orientada para o Marketing, requeria

uma reorientação semelhante para a contabilidade de

custos. Os custos de fabricação não eram os mais

importantes; as atividades fabris não mais deveriam

receber a atenção total por parte da contabilidade de

custos. O controle do custo de Marketing tornou-se uma

questão igualmente importante.

(42) David H. Li, Contabilidade de Custos, Editora

Interamericana, 1981.

45

2. Contabilidade de Custos para Planejamento do Lucro e

para Decisões Administrativas.

Flutuações econômicas violentas e concorrência acirrada

na década de 20, criaram uma necessidade de

planejamento global para preparar a administração para

enfrentar situações semelhantes. O uso de dados de

custo para fins de planejamento tornou-se, assim, um

objeti v·o adicional da contabilidade de custos.

Um aspecto do planejamento exigiu que a administração

fizesse uma previsão econômica do ano seguinte e que

fizesse planos

contabilidade de

com

custos

base naquela

contribuiu na

previsão.

coordenação

A

de

planos realizados por funções de vendas e produção e na

análise de suas inter-relações. A contabilidade de

custos também contribuiu na promoção de cooperação

entre planos desenvolvidos por administração

descentralizada, organizada como divisões de produto.

Outro aspecto do planejamento requereu que a

administração avaliasse propostas de ação para tomada

de decisões.

A contabilidade de custos contribuiu para a ordenação

de dados relevantes, adequados para tais fins. A

contabilidade de custos desempenha papel importante

quando o horizonte de planejamento é próximo ou

distante.

Da mesma forma que os objetivos de custos foram

evoluindo, novas técnicas foram sendo desenvolvidas.

46

Podemos traçar um relacionamento entre técnicas e

objetivos, conforme segue:

Ob.ietivo

Determinação do custo

Determinação do custo

com alguma atenção para

o contro1e de custo

Controle de custo

Planejamento do lucro

Tomada de decisão com

alternativa

Técnic.ll,s

Contabilização de matéria-prima

Contabilização de mão-de-obra

direta

Contabilização dos custos

indiretos de fabricação

Sistema de custo por encomenda

Sistema de custo por processo

Uso de estimativas como

dados de custo

Sistema de custeio padrão

Custeio direto

Contabilidade por responsabilidade

Controle de custos de distribuição

Planejamento do lucro

Análise de custo-volume-lucro

Tomada de decisão a curto prazo

Tomada de decisão a longo prazo

Fonte: David H. Li, Contabilidade de Custos, op. cit.

47

CLASSIFICACAO DOS CUS~-

Muito temos citado a palavra "custos" em nosso trabalho

e, realmente, é comum o uso desta palavra em nossa lingua. ~

comum também observar-se que o termo abrange uma série de

situações de natureza bem distintas. Podemos tomar, como

exemplo, custo do produto, ou seja, o custo associado às

unidades produzidas, e custo de oportunidade, que é o

rendimento alternativo máximo que se obteria, caso o

produto, serviço ou capacidade produtiva tivesse sido

aplicado em algum uso alternativo.

Tornamos a tarefa de analisar os custos mais fácil se

os definirmos, decompusermos e classificarmos.

Os custos devem ser distinguidos das despesas e das '---------

perdas. Os custos . representam aquela porção do preço de

aquisição de produtos, bens ou serviços que foi diferida, ou

seja, que ainda não foi utilizada para realização de renda.

Os ativos fixos e os estoques são exemplos de tais custos

diferidos.

As despesas são custos que foram aplicados contra a

renda de um determinado periodo. Os salários do pessoal de

escritório são despesas do periodo em que são incorridos.

As perdas são reduções do valor patrimonial de uma

empresa, excluídas as decorrentes de retiradas de

proprietários, para as quais não foi recebido nenhum valor

compensante .

..,...--,

48

A destruição de uma fábrica por um furacão ou por um

incêndio é um exemplo de perda.<•3>

Os três componentes básicos do custo são:

1. o valor das matérias-primas adquiridas de outras

empresas;

2. o valor dos serviços (trabalho) prestados por pessoas

físicas (operários ou empregados);

3. o valor dos serviços prestados por outras empresas

como: empresas de transportes, fornecedoras de força e

luz, empresas de seguros, bancos, etc.<••>

Costuma-se resumir os três componentes básicos

descritos utilizando as expressões:

1. matéria-prima;

2. mão-de-obra;

3. gastos gerais.

Com relação à maior ou menor facilidade de apuração

contábil de seus valores na produção de determinados bens ou

serviços, os custos podem ser classificados em :

1. diretos

2. indiretos

(43) Morton Baker & Lyle E. Jacobsen, Contabilidade de

Custos: Um Enfoque de Administração de Empresas, op.

cit.

(44) Américo M. Florentino, "Custos - Princípios, Cálculos e

Contabilização". Editora Fundação Getúlio Vargas, Rio

de Janeiro, RJ, 1988.

49

Com relação ao processo de sua formação na produção, os

custos classificam-se em:

1. fixos

2. variáveis

Os custos diretos

imediataaente apropriados

serviço.

são aqueles que podem ser

a um só produto ou a um só

Os custos indiretos são aqueles que dependem de

cálculos, rateios ou estimativas para serem divididos e

apropriados em diferentes produtos ou diferentes serviços.

Naturalmente, para uma empresa que fabrica um só

produto (sem variações de tamanho ou qualidade), ou executa

um só serviço, somente existem custos diretos.

Começa a existir custo indireto quando a empresa

fabrica ma'ÍS de um produto (ou mais de uma qualidade ou

tamanho de um só produto), ou quando a empresa executa mais

de um serviço e, mesmo assim, quando esse custo é atribuivel

a mais de um produto ou a mais de um serviço.

Custos fixos são os valores consumidos ou aplicados:

1. independentemente do fato de a empresa estar produzindo

ou parada. Exemplo: aluguel da instalação fabril;

2. independentemente de a empresa estar produzindo maior

ou menor quantidade de bens ou serviços. Exemplo:

composição da clicheria para um trabalho tipográfico.

Custos variáveis são os valores consumidos ou aplicados

que têm o seu crescimento dependente da quantidade produzida

pela empresa. Exemplo: papel para imprimir um trabalho

50

51

tipográfico, cuja quantidade aumentará em função do número

dos exemplares impressos,

Das duas classificações podem-se obter combinações tais

como as seguintes:

1. custos diretos fixos. Ex: aluguel de fábrica onde só se

produz um produto;

2. custos diretos variáveis. Ex: energia consumida por

máquina que produz um só produto;

3. custos indiretos fixos. Ex: aluguel de fábrica onde são

produzidos diversos artigos;

4. custos indiretos variáveis. Ex: energia consumida por

máquina que produz simultaneamente diversos artigos.

Até aqui, quando nos referimos a custos, computamos os

valores totais aplicados ou consumidos em toda a produção.

A concepção de custos, entretanto, é unitária.

Interessa-nos raciocinar sempre em termos de custo unitário,

isto é, saber o custo de uma só unidade produzida ou de um

só elemento de serviço elaborado,

O custo unitário é obtido pela divisão entre o custo

global da produção e a quantidade de unidades produzidas:

Custo Global ------------------- = Custo Unitário Unidades Produzidas

Chamando de:

p= o custo unitário ou preço unitário

f= o custo fixo total

v= o custo variável total

n= a quantidade de unidades produzidas, temos uma fórmula

elementar de custo unitário, representada por:

f + v p =

n

Da interpretação da fórmula deduzimos que:

1. os custos fixos têm volume variável decrescente

por unidade para cada número maior de quantidade

produzida;

2. os custos variáveis têm volume fixo por unidade

para qualquer número de quantidade produzida,

exceto se se tratar de custo variável progressivo

ou. regressivo.

52

SISTEMAS D-E._QUSTEIO

Conforme descri to na classificação de custos, podemos

perceber que alguns casos podem ser classificados em vários

tipos. Isto é, a classificação de custos apresentada não é

mutuamente excludente com a maioria dos custos encontrados.

A seguir, exemplificamos alguns custos dentro

classificações que descrevemos:

- Seguro contra acidentes trabalho na fábrica

- Cimento para construção de estrada

- Comida para cantina da fábrica

- Aluguel da fábrica

- Programa de treinamento de encarregados

de

Custos !:!& .. .f..Mlricacã...Q

Direto (D) ou

Indireto (I)

I

D

I

I

I

Variável (V) ou

Fixo (F)

v

v

v

F

F

das

Se fôssemos aplicar a classificação para todas as

formas de custo, teriamos uma quantidade grande de

combinações para efetuar a análise de custo. Sendo assim,

percebemos que, através de uma heterogeneização dos custos,

somos capazes de classificá-los de formas diferentes e de

determinar alguns parâmetros para seu comportamento.

A classificação de um custo direto permite-nos

assegurar que ele está diretamente associado a um produto.

53

Ou, como em outro , exemplo, a identificação de um custo

variável nos permite dizer que ele se elevará

proporcionalmente aos niveis de atividade da empresa.

Qualquer abordagem teórica empregada sempre apresentará

necessidade de critérios não exatos e suscetíveis de

critica.

A medida que vai-se ampliando o número de usuários de

um sistema de custeio, criam-se alguns impasses em termos de

objetivos, que dão vulnerabilidade às informações. Isto é

bastante evidente pelas diferenças de enfoque que

verificamos nos sistemas de custeio hoje existentes.

Horngren<••> destaca que a contabilidade de custos

serve a três fin~lidades principais:

1. Relatórios internos à administração, para planejamento

e controle de operações rotineiras;

2. Relatórios internos à administração, para tomada de

decisões não rotineiras e formulação de planos e

políticas de menor importância;

3. Custear produtos para avaliação de estoques e

determinação de custos.

Ele afirma que a contabilidade de custos atende,

simultaneamente, às necessidades de informações por parte da

administração e dos interessados externos.

(45)Charles T. Horngren, "Contabilidade de Custos: Um

Enfoque Administrativo", Editora Atlas, 1972.

54

55

Anthony &. Dearden<••1 colocam a necessidade de

informações para planejamento e controle em três niveis:

1. Planejamento Estratégico

É o processo que detém os objetivos da empresa, que

decide as alterações desses objetivos, escolhe os

recursos a serem utilizados para o alcance dos mesmos,

fixa as políticas a seguir para aquisição, uso e

disposição desses recursos.

O planejamento estratégico é orientado essencialmente

no exterior, buscando informações de seu meio externo;

é a economia aplicada e um envolvimento de alta

hierarquia da empresa - normalmente cercado de grande

confidencialidade.

2. Co~tr~le Operacional

É o processo pelo qual atinge-se a realização eficiente

e eficaz de tarefas especificas. Aqui, a preocupação é

com o desempenho das atividades-fim da empresa, focado

sobre as tarefas tornadas separadamente urnas das outras.

O horizonte de tempo do controle operacional é de

curtíssimo prazo, é o dia-a-dia; o controle, nesse

nível, consome grande volume de informações,

principalmente quantitativas; raramente trata-se de

informações monetárias.

As decisões a nível operacional são descritas em

procedimentos manuais programados, pois são altamente

( 46) Robert N. Anthony &. John Dearden, "Management Control

Systems: Text and Cases", Richard D. Irwin, Inc.,1976.

estruturadas, envolvendo modelos de decisão matemáticos

facilmente computadorizados.

3. Controle Gerencial

~ o processo pelo qual os administradores certificam-se

de que os recursos necessários são obtidos e utilizados

com eficácia para realização dos objetivos fixados pela

empresa.

Este nivel também é conhecido por controle

administrativo ou controle de gestão, e caracteriza-se

por:

a) Está focado em programas ou orçamentos como instrumento

de gestão, dividindo-se em centros de responsabilidade,

ou seja, uma unidade da organização sob o comando de um

só administrador responsável.

b) O sistema de informações a nivel de controle gerencial

gera informações previsionais (orçadas) e atuais

(relatadas após as realizações) e satisfaz-se com

valores aproximados.

c) ~ um sistema amplo, abrangendo todos os aspectos da

operação da empresa.

d) Apóia-se em uma estrutura financeira, na qual os dados

relevantes são os monetários.

e) Apresentada uma característica

repetitiva.

ciclica, ou seja,

f) ~. ou deve ser, coordenado e integrado, ou seja, seus

dados são conciliáveis.

56

Na gestão de uma empresa 1 a comunicação através da

organização é muito importante, e deve envolver toda a

administração.

O horizonte de tempo pelo qual o controle gerencial

desenvolve-se é de curto prazo, normalmente de um ano, ou de

um ciclo operacional da firma.

~ devido a essa necessidade de informação que os

sistemas de custeio tornam-se cada vez mais importantes,

atuando como ferramenta de apoio às decisões e ao

acompanhamento das estratégias da empresa.

Existem, basicamente, dois sistemas de custeio em uso

atualmente nas empresas:

por absorção;

direto.

Muitos outros métodos existentes constituem em

variações destes.

Não dependendo do método, pode-se utilizar registros de

valores reais ou históricos (custo atual) ou então valores

orçados (custo-padrão).

No que tange à base de rateio, pode-se utilizar o

método de custo por processo ou por ordem de produção.

A análise dos sistemas de custeio por absorção e

direto, bem como as vantagens e desvantagens de um em

relação ao outro, poderá ser amplamente acompanhada na parte

III deste trabalho.

57

58

A seguir, discorreremos sobre os sistemas de:

1. custos por ordem de produção;

2. produção continua ou custo por processo;

3. custo-padrão.

QUSTOS POR ORnE~ PRODUCAQ

Um sistema de custeamento por ordem de produção tem as

seguintes caracteristicas:

1. O processo de produção é estabelecido com base em um

número distinto de ordens de produção ou trabalho.

2. A cada ordem de produção é dado um número ou qualquer

outro simbolo que a diferencie, e um documento contábil

em separado (usualmente um cartão de ordem de produção)

é estabelecido para cada ordem.

3. Todo o material e mão-de-obra diretos, aplicados ao

processo, são designados como se fossem aplicados a uma

.ordem especifica e compilados em um cartão de ordem de

produção.

4. Os custos indiretos são alocados a cada ordem de

produção, usualmente utilizando-se como base o valor

relativo de mão-de-obra direta.

5. O valor do Inventário de .Produtos em Processamento é

igual à soma dos valores das ordens de produção não

determinadas< • 7 l •

Esse tipo de sistema é mais apropriado quando a

produção consiste em ordens especiais ou projetos, em vez de

produtos padronizados e quadros de produção repetidos ou

contínuos. Exemplos desse tipo de atividade incluem projetos

de engenharia, construção de casas, produção de filmes

(47) John Dearden, "Análise de Custos e Orçamentos nas

Empresas'', op. cit.

59

cinematográficos, oficinas de consertos e impressão por

encomenda. O sistema por ordens de produção é usado também

quando o tempo exigido para a fabricação da unidade, do

produto, é bastante longo e quando o preço de venda depende

muito do custo da produção, como, por exemplo, na produção

de vinhos, queijos e seda pura. O sistema de custo por

ordens de produção é também usado nas empresas que produzem

uma variedade de produtos, tais como porcas e parafusos,

cuja produçào é programada em bateladas.

Quando quase toda ordem de produção é diferente de

algum modo, é razoável supor que os custos de produção de

cada ordem sejam diferentes e que esses custos possam ser

agrupados separadamente. Os custos que podem ser

identificados com uma determinada ordem, por exemplo,

matéria-prima e mão-de-obra, são debitados diretamente a

essa ordem, logo que são identificados. Os custos que não

estão diretamente relacionados com uma determinada ordem são

distribuídos a todas as ordens, segundo alguma base de

rateio.

A maior parte dos custos gerais de produção está na

última categoria, embora alguns custos, como o tempo de

preparo de máquinas, os prêmios por horas-extras e os

projetos de engenharia, sejam freqüentemente debitados

diretamente às ordens apropriadas. As taxas predeterminadas

de custos gerais são particularmente úteis no custeio por

ordens de produção. Como os custos gerais efetivos não podem

ser determinados antes do fim do mês ou ano, não há

60

possibilidade de conhecer os custos das ordens de produção

imediatamente depois de acabadas, sem o recurso às taxas de

custos gerais. Essas taxas também oferecem à direção da

empresa uma base para a estimativa dos custos e a cotação de

preços.<••>

------·----( 48) Morton Backer & Lyle E. Jacobsen, "Contabilidade de

Custos: Um Enfoque de Administração de Empresas", op.

cit.

61

Abaixo, podemos observar o Fluxograma de Custos por

Ordem de Produção:

~!il&l: i as - Pr i_mru!. El:.ç@tos em Fabr..i..Q~ Produto§_Açabados

~-------------->

Mão-de-obra direta

~-------------->

Custo Indireto de Fabricação

~------------------>

---------------->

Fonte: David H. Li, "Contabilidade de Custos'', op. cit.

62

CUSTOS POR PROCESSO

O sistema de contabilidade de custos por processo é o

que melhor se adapta a uma operação na qual todos os

produtos fabricados num determinado departamento são

idênticos. (Uma condição oposta àquela encontrada no sistema

por ordem de produção, o qual é o que melhor se adapta a

uma operação em que

diferentes. )<••>

os trabalhos, ou produtos, são

As características de um sistema de contabilidade de

custos por processo são:

1. Os custos são acumulados por departamento ou centro de

custo.

2. Os custos dos departamentos de serviço são alocados aos

departamentos de produção, de maneira que todos os

custos são, finalmente, descarregados em algum

departamento de produção. (Isso também é válido para um

sistema por ordem de produção que tenha desenvolvido

taxas departamentais de custos indiretos.)

3. O número de unidades produzidas em cada departamento de

produção é calculado.

4. O custo total do departamento é dividido pelo número de

unidades produzidas no mesmo, resultando o custo

unitário de produção daquele departamento.

(49) John Dearden, "Análise de Custos e Orçamentos nas

Empresas", op. c i t.

63

O custo unitário total do produto acabado é obtido pela

soma dos custos unitários de todos os departamentos por onde

passou o produto.

Pode-se sustentar que as empresas deveriam esforçar-se

para mudar da produção por ordens de produção para a

produção por processo, sempre que isso fosse possível,

porque a produção por processo é mais estável, padronizada

e, portanto, mais eficiente. As atividades de planejamento,

execução e controle tornam-se mais fáceis e exigem menos

atenção da direção da empresa quando as unidades de produção

são padronizadas e os processos de fabricação contínuos, do

que quando as unidades de produtos são diferenciadas e os

processos de produção intermitentes.<• 0 >

Um exemplo de mudança do sistema de produção por ordens

de produção para o de processo é o dos produtores de sabão,

que fizeram a troca quando o desenvolvimento tecnológico

reduziu o tempo exigido para a elaboração de uma batelada de

sabão de muitos dias para algumas horas. O fenômeno

americano da produção em massa de produtos padronizados,

para o consumo em massa, aumentou a importância da produção

do tipo por processo.

Os esforços de engenharia para rotinizar e padronizar

as operações de produção do homem e das máquinas

acompanharam essa padronização dos produtos. Os

(50)Morton Backer & Lyle E. Jacobsen, "Contabilidade de

Custos: Um Enfoque de Administração de Empresas", op.

ci t.

64

aperfeiçoamentos tecnológicos também reduziram o tempo

necessário para transformar a matéria-prima em produtos

acabados.

Na contabilidade de custos por processo a

caracteristica é a agrupação dos custos para um periodo de

tempo, tal como um mês, segundo os processos ou

departamentos, funções, centros de custo, pelos quais é

responsável um gerente.

Isto contrasta com o sistema de custo por ordens de

produção, cuja característica é a agrupação dos custos,

segundo as ordens ou lotes de produção.

Os custos importantes para as finalidades do controle

são os diretos em relação aos processos ou departamentos.

Aqueles que são diretamente relacionados ao produto,

normalmente, estão também relacionados diretamente aos

processos. Os custos diretos dos produtos, tais como os

materiais diretos, a mão-de-obra direta e os custos gerais

diretos, habitualmente podem também ser relacionados

diretamente ao departamento e processo nos quais incorreram.

Para a finalidade de custeio dos produtos, contudo, os

custos que estão indiretamente relacionados com os

processos são a estes atribuídos

razoável.

segundo alguma base

Depois que tiverem sido agrupados os custos de cada

departamento · ou processo, elaboram-se os relatórios de

informações e controle para o uso da direção da empresa. Os

custos pelos quais o gerente de cada departamento ou

65

processo é responsável são comparados com alguma medida de

desempenho, tais como dotações orçamentárias, custos-padrão

ou resultado de periodos anteriores. A direção da empresa,

então, esforça-se para remediar as condições que estão "fora

de linha".

Depois de obtidas as informações de controle das contas

de custos, todos os componentes do custo de produção,

inclusive os custos indiretos, que foram atribuidos aos

processos, são encaminhados através das contas dos

processos, para determinar o custo total de produção dos

produtos acabados. Esse total deve ser comparado com o valor

inicial da produção em andamento, mais os três componentes

do custo da produção (matéria-prima, mão-de-obra e custos

gerais), que são incorporados a um processo durante um certo

periodo de tempo.

Depois de obtidas das contas de custos, as informações

de controle são descarregadas, quer como custo dos produtos

processados e transferidos ao processo seguinte ou ao

estoque de produtos acabados, quer como existências da

produção em andamento no fim do periodo. O fluxo dos custos

através das contas é realizado creditando-se um processo e

debitando-se o processo seguinte (ou os produtos acabados),

pelo custo dos produtos transferidos. Os saldos que

permanecem nas contas de processos representam o valor da

produção em andamento.

Os custos por unidade de produto são obtidos dividindo­

se o custo dos produtos acabados ou processados pelas

66

unidades acabadas ou processadas. Esses custos unitários são

amontoados à medida que a produção passa de processo em

processo, numa situação de processos sucessivos, e assim o

produto acabado reúne os custos acumulados de todas as

operações pelas quais passou. Esses elementos de custo de

produção são usados, então, para determinar o custo dos

estoques e dos produtos vendidos e para a tomada de decisões

da direção, tal como a fixação de preços de venda.

67

Fluxo de Custos no Sistema de Custo por Processo

Materiais

' ' \ ' ' \ ' \ ' \ ' \ ' \

\

Mão-de-Obra Direta

\

Custo Indireto de fabricação

I

\

' '

\

Produtos em fabricação-A

Produtos em ,fabricação-E

\

\

', "' ~

Produtos em fabricação-C

\

Produtos Acabados

Fonte: David H. Li," Contabilidade de Custos", op. cit.

68

CUSTO-PADRAO

Os padrões contábeis são custos cientificamente

predeterminados, que proporcionam uma base para a medição do

desempenho efetivo, Os padrões contábeis de custo não

necessitam ser inêorporados ao sistema contábil. De fato, é

prática comum não incorporar os custos-padrão de

distribuição. Contudo, de um modo geral, os custos-padrão de

produção são formalmente integrados nas contas de custo.

Quando isso ocorre, designa-se o sistema como "sistema de

custeio por custo-padrão".<••>

Os custos-padrão são ~ustos cuidadosamente

estabelecidos e que deveriam ser atingidos dentro de

operações eficientes. Servem para aferição de desempenho,

para fazer orçamentos úteis, para nortear preços, para obter

um custo significativo de produto e para economia de

escrituraÇão.

O controle de custos depende de uma série de padrões

que esquematizem como executar uma tarefa, e quanto esta

execução deve custar. A medida que se completa o trabalho,

os custos totais incorridos são comparados com os padrões

para revelar as variações, que são procuradas para descobrir

(51) Morton Backer & Lyle E. Jacobsen, "Contabilidade de

Custos: Um Enfoque de Administração de Empresa",

McGraw-Hill, 1976.

69

melhores maneiras de atingir ou alterar os padrões ou

alcançar os objetivos desejados,!••>

O prof. Eliseu Martins 153 > esquematizou uma forma

bastante simples de se contabilizar os custos, fazendo uso

dos valores dos padrões fixados, que seria a seguinte:

1. todos os custos, quer diretos, quer indiretos, fixos ou

variáveis, seriam debitados à conta de produção por

seus valores reais;

2. à medida que a produção fosse sendo transferida aos

estoques (ou entregue na produção por encomenda), seria

baixada dessa conta por seu valor-padrão. O mesmo para

os produtos em elaboração no final do periodo;

3. sobraria na conta de produção sempre um saldo, devedor

ou credor, relativo à soma das variações, já que de um

lado entram valores reais e de outro sai produção pelo

valor-padrão. A análise seria feita fora dos registros

contábeis, bem como seria, no final de cada periodo,

ajustado esse saldo representativo da soma de todas as

variações;

4. as contas de produto acabado receberiam, durante o

per iodo, os produtos feitos a débito e os vendidos a

crédito, sempre pelo padrão, ficando os estoques assim

avaliados no periodo,

(52) Charles T. Horgren, "Contabilidade de Custos. Um

Enfoque Administrativo", op. cit.

(53) Eliseu Martins, "Contabilidade de Custos", op. cit.

70

Na opinião de David H. Li< 5 • > , embora seja exigido

algum planejamento gerencial em relação ao estabelecimento

da taxa predeterminada de aplicação do custo indireto de

fabricação, em muitos casos a qualidade de tal planejamento

pode ser pobre.

Em algumas ocasiões pode não haver nenhum planejamento:

adotam-se como estimativa, para o ano vindouro, dados

efetivos do ano passado para o custo indireto de fabricação

e para o volume. Duas razões respondem por isso. Primeiro,

para muitos, a taxa predeterminada de aplicação é meramente

um meio de evitar as três limitações do uso da taxa de

alocação do custo indireto. A medida que essas limitações

são eliminadas, eles estão satisfeitos; não vêem

contribuição potencial dos custos não efetivos para o

processo administrativo. Segundo, planejamento, mesmo ao

nivel rudimentar, requer algum entendimento de medida de

volume e de comportamento de custo.

Quanto ao desenvolvimento histórico dos custos-padrão,

David H. Li diz que, enquanto a taxa predeterminada de

aplicação do custo indireto é um desenvolvimento dos

contadores industriais para desembaraçar o custeio, o custo­

padrão é o produto da inteligência dos engenheiros para

reduzir custos.

Em outras

primeiramente, a

palavras,

melhorar a

os custos-padrão visam,

eficiência gerencial. A

(54) David H. Li, "Contabilidade de Custos", op. cit.

71

contabilidade de custos adapta-os a uso mais benéfico para a

administração.

Segundo Backer & Jacobsen<••l, existem os custos

estimados, os normalizados, os orçados e os custos-padrão.

"Custo estimado" é a import&ncia que a empresa pensa

que um produto, ou a operação de um processo por um período,

irá efetivamente custar. Freqüentemente, um custo estimado

baseia-se em alguma experiência de custo médio efetivo de

produção passada, ajustada às mudanças econômicas, da

eficiência, etc., previstas para o futuro. Os custos

estimados comumente incluem uma margem para as perdas,

refugos e ineficiências previsíveis que aumentam os custos

unitários e totais das operações e dos produtos.

"Custo normalizado" tem, de um modo geral,

aproximadamente o mesmo significado que "custo estimado". As

vezes, lhe é atribuída a acepção, ligeiramente diferente, de

uma média dos custos efetivamente incorridos somente em

períodos passados, sem tc>!iiar em consideração as mudanças

esperadas no futuro.

"Custo or:;:ado" tem o mesmo significado que "custo

estimado" ou "custo normalizado", isto é, o custo orçado é

aquele planejado, que em muitos casos é baseado numa média

dos custos passados, ajustada quanto às mudanças futuras

previstas. A sinonímia de custo estimado, custo normalizado

(55) Morton Backer & Lyle E. Jacobsen," Contabilidade de

Custos: Um Enfoque de Administração de Empresas", op.

cit.

72

e custo orçado é exemplificada pela terminologia usada por

mui tas empresas que "elaboram os seus orçamentos à base dos

custos estimados normais de produção." Entretanto, um

orçamento pode ser elaborado em termos de custos-padrão. Tal

orçamento é, então, chamado de orçamento-padrão. Nessa

discussão dos custos-padrão e da análise das variâncias,

estamos admitindo que os orçamentos tenham sido elaborados

em termos de custos estimados ou normais, e não de custos­

-padrão, a menos que se indique o contrário.

"Custo-padrão" é o montante que a empresa acha que um

produto, ou a operação de um processo, por um per iodo de

tempo, deveria custar, com base em certas condições

presumidas de eficiência de situações econômicas e de outros

fatores.

Para que o custeio-padrão seja eficiente, é necessário

que os padrões sejam fixados de acordo, e nesse caso o mesmo

é útil para fins de determinação de custo. Sendo assim, eles

simplificam sobremaneira o

particularmente com

aplicação do custo

relação

indireto de

trabalho

ao custeio

fabricação

de escritório,

de materiais,

e relatório de

custo de produção (quando empregado no sistema de custo por

processo).

Contudo, as vantagens do emprego do custeio-padrão para

fins de determinação de custo são secundárias; a ênfase está

no fornecimento de dados, de custo para uso gerencial. Ao

permitir a conservação de dados baseados em custos-padrão e

custos totais esperados nos registros contábeis, inclusive

73

para fins de demonstração financeira, a

administração é dirigida às varianças que

exceções ao esperado.

atenção da

representam

74

PARTE III

QYSTEAMENTO DIRETO E CUSTEAMENTO POR_A~SORCAO. ____________ __

O sistema de custeamento por absorção, que significa a

imputação ao custo dos produtos ou serviços, de todos os

gastos, incluindo os custos fixos que são rateados e

distribuídos através de critérios apropriados, é o mais

completo.

Este sistema, também conhecido como tradicional,

enfatiza uma classificação funcional de custos em oposição a

uma classificação por comportamentos de custos.c••>

Porém, entre os contadores, principalmente norte-

-americanos, surgiu há poucos anos, uma tendência para

adoção da técnica do custeamento direto, que tem o princípio

de não ratear e não distribuir ao custo dos produtos ou

serviços as parcelas de custos fixos.

Nesse sistema, os valores de custos fixos são levados

ao resultado do período, não sendo agregados, portanto, como

custos integrantes dos diversos produtos ou serviços

elaborados pela empresa.

(56) Charles T. Horgren, "Contabilidade de Custos: Um

Enfoque Administrativo", op. cit.

76

Podemos observar que, no custeamento por absorção, são

descarregados ao máximo todos os custos existentes na

empresa. Cada produto recebe, além de seus componentes

variáveis, custos fixos que são apropriados por um ou mais

critérios de distribuição, o mais conveniente possível, o

que acarreta dependência do custo total do produto em

relação ao critério adotado.

O custeamento díreto é bem mais simples se comparado ao

tradicional. Porém sua utilidade para as empresas é mui to

discutida e tem gerado muitas controvérsias.

O objetivo desse tópico é descrever amplamente as

características de ambos os sistemas, comparando-os e

destacando as vantagens e desvantagens de um em. relação

outro.

ao

4

77

Sll..I.EMA DE CUSTEIO POR All.SQEQAQ

Custeio por absorção é o método derivado da aplicação

dos princípios de contabilidade geralmente aceitos.

Consiste na apropriação de todos os custos de produção

aos bens elaborados, e só os de produção; todos os gastos

relativos ao esforço de fabricação são distribuídos para

todos os produtos feitos.

Não é um principio contábil propriamente dito, mas uma

metodologia, nascida com a própria Contabilidade de Custos.

Outros critérios diferentes têm surgido através do tempo,

mas este é ainda adotado pela contabilidade financeira,

tanto para fins de Balanço sendo, portanto, válido

Patrimonial e Demonstração de Resultados como também, na

maioria dos países, para Balanço e Lucros Fiscais.< 57 l

Na abordagem tradicional, a demonstração de lucros e

perdas para um determinado exercício poderia ter o seguinte

formato:

Receita de Vendas

(-) Custo das Mercadorias Vendidas

(nesse caso incluindo despesas

indiretas fixas de fabricação)

(=) Lucro Operacional

(-) Despesas Gerais e Administrativas

(=) Lucro antes do Imposto de Renda

xxxx

xxxx

(57) Eliseu Martins, "Contabilidade de Custos", op. cit.

O custo das mercadorias vendidas pode ser apurado em

função do critério de avaliação dos estoques utilizado pela

empresa, quer seja ele custo médio, Peps, Ueps, etc, e esta

apuração pode seguir o seguinte esquema:<&•>

Estoque Inicial de Produtos Acabados

(+) Custo dos Produtos Fabricados e

Acabados

(-) Estoque Final de Produtos Acabados

(=) Custo das Mercadorias Vendidas

xxxx

xxxx

Nas empresas comerciais, onde não existem custos de

produtos fabricados, este i tem é substi tu ido simplesmente

pelas compras. Já na empresa industrial, que tem estoques em

três níveis de processo (matéria-prima, produtos em processo

e produtos acabados), cada um deles possuindo variações de

estoques no período, é possível decompor-se da seguinte

forma:

(58) Para um maior aprofundamento sobre os critérios de

avaliação de estoques ver:

- Adolph Matz, et al. , "Contabilidade de Custos", op.

cit.

- Sérgio de Iudícibus, et al. , "Contabilidade

Introdutória", Editora Atlas, 1980.

Nelson Gouveia, "Contabilidade", Editora Mcgraw

- Hill do Brasil, 1976.

78

Custo das Matérias-Primas

(+) custo de mão-de-obra

da fábrica

(+) custos indiretos de

fabricação

(=) total de custos de

fabricação

(+) estoque inicial de

produtos em processo

(=) total de produtos sujeitos

a processamento no período

(-) estoque final de produtos

em processo

(=) custo dos produtos

xxxx

xxxx

xxxx

xxxx

fabricados e acabados ~

No custeio por absorção, todos os custos passam pelos

estoques, que são avaliados a nível de produto.

Os custos que não são diretamente associados aos

produtos, por estarem associados às a ti v idades de produção

geral, são atribuídos através de critérios de apropriação.

Sendo assim, o custo total de produção atribuído a todos os

produtos só afetará o resultado do período quando da venda

dos mesmos.

No que se refere às despesas operacionais, o fluxo não

passa pelo estoque; elas são alocadas diretamente ao

resultado no fim do período. Sendo assim, tudo que se refere

79

às atividades da empresa, e não ao processo fabril, é

lançado na demonstração de resultado, como despesas gerais e

administrativas. Como exemplo, citamos: salários de

vendedores, viagens, aluguéis de escritórios, propaganda,

depreciação de móveis e utensílios.

80

81

Fluxo de Cus~o por Ab~9~io<So)

Despesas Gerais e Custos de Produção I Administrativas

I I

I Direto I I Indire~o I I Direto I

I Rateio I L I

I Produto A I I Produto B I -

I Demonstrativo de Resultado J

(59) Ivan Pinto Dias, "Cone e i tos de Contabilidade de

Custos", Material Didático da EAESP. - FGV.

82

O fluxo do sistema de custeio por absorção é mais

facilmente entendido através das contas "T", do ponto de

vista da contabilidade, como a seguir:

Fluxo do Si~~a de Custeio ~Qr Absorcão

Mão-de­-Obra Direta

Matérias Prods.em -Primas Processo

r----------------->

C.I.F. Variável

r----------------->

C.I.F. Fixo

~------------------->

Despesas Gerais e Adm.

Prods. Custos Prods. Acabados Vendidos Resultado

Fonte: David H. Li, "Contabilidade de Custos", op. cit.

~EMA DE CUSTEIO DIRETO

No sistema de custeio direto, somente os componentes

variáveis do custo de produção são apropriados aos produtos,

Os itens fixos do custo são tratados como custo do periodo

e, conseqüentemente, não transitam por estoques, sendo

apropriados diretamente ao demonstrativo do resultado.

Embora o sistema de custeio direto existisse antes de

1930, somente a partir da Segunda Guerra Mundial foi que

despertou interesse. Durante os últimos anos, muitas grandes

empresas nos Estados Unidos passaram para o sistema de

custeio direto.<••>

O demonstrativo de resultados pelo método de custeio

direto destaca a margem de contribuição, como pode ser

observado:

Receita de Vendas xxxx

(-) Custos variáveis

( =) Margem de contribuição xxxx

(-) Custos fixos

( = .) Lucro bruto xxxx

(-) Despesas gerais e

administrativas

( = ) Lucro antes do

Imposto de Renda

(60) John Dearden, "Análise de Custos e Orçamentos nas

Empresas", op. cit.

83

84

Podemos notar que a abordagem do custeio direto difere

da tradicional apenas em um aspecto: as despesas indiretas

de fabricação fixas são excluidas do custo dos estoques dos

produtos acabados. Isto faz com que os custos da empresa

variem de acordo com as oscilações do volume de vendas para

um determinado periodo.

Caso as. vendas aumentem, o resultado crescerá; se as

vendas diminuirem, o resultado baixará. Na realidade, o

sistema de custeio direto surgiu exatamente para permitir

este resultado,

Um dos maiores problemas no estabelecimento de um

sistema de custeio direto consiste na separação dos custos

variáveis dos custos fixos. (Uma das razões freqüentemente

fornecidas para a não adoção de um sistema de custeio direto

é a dificuldade de definição de um custo variável). O

material e mão-de-obra direta são variáveis, e não

apresentam maiores problemas. Os custos indiretos de

fabricação, no entanto, contêm tanto custos fixos quanto

variáveis, e a separação destes representa um problema.

Dearden< 6 1l sugere os métodos a seguir para separar os

custos indiretos de fabricação fixos dos variáveis:

1. Considere os custos indiretos de fabricação como sendo

100% fixos e inclua somente o material e a mão-de-obra

no custo do produto.

(61) John Dearden "Análise de Custos e Orçamentos nas

Empresas", op. cit.

2. Inclua como custos variáveis somente aquelas categorias

de custos indiretos que são quase totalmente variáveis;

trate todas as outras como fixas.

3. Inclua como custos variáveis aquelas categorias de

despesas indiretas que parecem ser 50% mais variáveis;

trate todas as despesas como fixas.

4. Inclua como custos fixos somente aquelas categorias de

despesas que são totalmente fixas e trate todas as

outras como variáveis.

5. Divida todas as despesas indiretas em variáveis, semi­

variáveis e fixas. Desdobre o elemento fixo e variável

de cada conta semivariável.

A decisão sobre que método devemos usar somente poderá

ser tomada dentro do contexto de uma dada situação. Estando

em igualdade com as outras condições, a estimativa mais

acurada dos custos variáveis deve ser usada. Isso representa

normalmente o método 5. O método 1 é usualmente melhor

quando os custos indiretos representam uma proporção

relativamente pequena dos custos de produção e, de maneira

geral, não variam muito com o nivel de produção. Isso

freqüentemente acontece, por exemplo~, em pequenas fábricas

que montam componentes acabados num produto final.

A decisão de que método usar é determinada por:

1. O grau de minúcia requerido;

2. O custo do desmembramento dos elementos fixos dos

variáveis nos custos semivariáveis; e

85

86

3. A natureza dos custos indiretos (particularmente o

tamanho relativo e o grau de variabilidade).

Um método menos minucioso não deverá ser utilizado por

nenhuma razão a não ser a economia. O método 4, por exemplo,

não deverá ser utilizado até termos certeza de que sua

contribuição não foi superes~imada. Se tomarmos

deliberadamente um método que ·superestima os custos

variáveis, poderemos levar o erro às decisões da

administração.

Devido ao fato de, no custeio por absorção, ser

impossível apurar-se o custo de um produto sem que se

proceda ao rateio dos custos indiretos (mesmo que se

fabrique um único item, ainda existiriam os rateios entre

custos e despesas e o rateio dos custos indiretos em função

das quantidades produzidas), existem sempre muitos

questionamentos sobre a utilidade do custeio por absorção

para efeito de análises gerenciais. Todo critério de rateio •

possui sempre algum grau de arbitrariedade, não existindo um

só critério relativo a qualquer custo que se possa dizer

"cientifico".

Existe também o fato de normalmente a grande maioria

dos custos indiretos ser consti tu ida de custos fixos que,

devido à sua natureza, independem das oscilações nos volumes

de produtos fabricados. Por essa razão, têm o seu valor

unitário atribuído a cada produto, variando em cada período,

conforme varia o próprio volume produzido.

Mesmo não variando o volume de um certo produto, se

houver variação no volume produzido de outros itens,

alterando a quantidade de custos indiretos para aqueles que

recebem rateios, então haverá modificação no custo unitário

desse produto.

Devido a essas dificuldades (predominância dos custos

fixos entre os indiretos, que acarreta alteração do custo

unitário, toda vez que houver mudança no volume de produto

fabricado e a necessidade de se escolher, sempre com algum

subjetivismo, um critério de rateio para tais custos

indiretos), é que surgiu a idéia do custeio direto.

Por que não se fazer com que todos os custos fixos de

produção sejam também considerados como despesa do periodo,

deixando de se incorporar aos produtos elaborados? Este tipo

de custeio é semelhante ao utilizado em empresas comerciais,

onde as despesas totais do negócio (tais como aluguel,

salários dos empregados, energia, etc.) são lançadas para

resultado do periodo independente do volume de vendas.

A esse método de se avaliar estoques (somente são

agregados aos estoques os custos variáveis plenamente

identificados com o produto), atribuiu-se o nome de custeio

direto ou de custeio variável.

Esta óltima expressão é mais correta, já que "custeio c

direto" dá a impressão de só se atribuir aos estoques os

custos diretos, o que só será verdade se todos os custos

diretos forem variáveis e todos os indiretos forem fixos; às

vezes isso ocorre, mas não se pode dar como verdadeiro

87

88

sempre. Seu verdadeiro sentido, todavia, é este citado:

apropriação aos produtos tão somente dos custos variáveis de

fabricação.< • • >

Com o uso do custeio direto, pode-se ter, além de um

valor mais aceitável representando o montante que se gasta

com cada unidade produzida a mais, uma idéia completa de

quanto se gasta para manter a empresa em condições de

operar, numa determinada faixa de volume.

Além disso, se deduzirmos do preço de venda, além do

custo variável do produto, também as despesas variáveis de

vendas e financiar, teremos o conceito fundamental (para

fins de análise gerencial), que é o da margem de

contribuição de cada produto.

No Brasil, o Decreto-Lei n• 1598/77 faz clara opção

pelo cus'teio por absorção e afasta a possibilidade de adoção

do custeio direto, pois as contas de estoques devem ser

debitadas pelo custo total incorrido na elaboração dos

produtos no exercício. Não existe, porém, qualquer

impedimento para que a empresa contabilize os seus custos de

produção pelo sistema de custeio por absorção e gerencie-se

internamente pelo sistema de custeio direto.

Mas o que é importante neste momento é o entendimento

dos principais conceitos sobre custeio, para que possamos

mostrar nossa proposta de evolução.

(62) Temática Contábil e

Industriais: Custeio

Balanço, "Avaliação de

por Absorção Versus

Direto", Boletim IOB, janeiro, 1982,

Estoques

Custeio

89

Fluxo d~ Custeio Direto

Despesas Gerais e I Custos de Produção I Administrativas

Fixos V ar i v eis

Produto Produto A B

I Demonstrativo de Resultados l

Fluxo do Sistema de Custeio Di~

Mão-de -Obra Direta

Matérias Prods.em -Primas Processo

~------------->

C.I.F. Variável

~-------------->

C.I.F. Fixo

Prods. Acabados

Custos Prods. Vendidos Resultado

r---------------------------------------------> Despesas gerais e Adm.

Fonte: David H. Li, "Contabilidade de Custos", op. cit.

90

91

CUSTEIO POR ABSORCM~SUS CUSTEIO DIRETO.

Na 1 i tera tu r a contábil, os problemas de alocação de

custos, há tempos, têm sido um tópico que gera muita

controvérsia.

Normalmente, a alocação de custos é analisada sob o

aspecto de formulação de preços e de avaliação de estoques.

É sabido que os problemas de a:~p~ação também surgem nos

casos de avaliação de performance divisional, preços de

transferências, relatórios referentes a linhas de negócio,

etc.

Entendemos que, para uma avaliação mais objetiva das

diferenças entré os dois sistemas, uma demonstração mais

minuciosa dos efeitos decorrentes dos mesmos, no

demonstrativo de resultado, seria muito útil. Utilizamos uma

apresentação numérica dos sistemas, conforme exemplo:

Para efeito dé simplificação, suponhamos uma empresa

hipotética, que fabrica um determinado produto, não

existindo estoques iniciais e firiais de matérias-primas e

produto em processo. Os val~óres relativos a custos, produção

e vendas são os seguintes:

92

Petiodo

~ 1.fuú!_ lJllill

Produtos Acabados

Estoque Inicial (unidades) 1.500 500 100.

( +) Produção (unidades) 2.500 2.000 3.000

(-) Vendas (unidades) 3.500 2.400 2.800

( = ) Estoque final (unidades) 500 100 300

Preço de venda unitário (Ncz$) 8,00 8,00 8,00

Custo unitário variável (Ncz$) 1 '00 1,00 1,00

Custo fixo totP.l (Ncz$) 12.000,00 12.000,00 12.000,00

Despesas gerais e adm. (Ncz$) 2.000,00 2.000,00 2.000,00

Suponhamos que, nos sistemas de custeio por absorção,

tenhamos em 19x8 um estoque inicial de produtos acabados de

Ncz$ 9.000, isto é, 1500 unidades ao custo variável unitário

de Ncz$ 1,00, somado a um custo fixo unitário de Ncz$ 5,00,

pressupondo-se que, no ano anterior (19x7), o montante dos

custos fixos tenha sido de Ncz$ 12.000,00, para uma produção

de 2.400 unidades. Sendo assim, o demonstrativo de resultado

ficaria:

93

PeríodQ_

Valor em NCZ$

Receita de Vendas 28.000 19.200 22.400

( - ) Estoque inic. prods.acabados 9.000 2.900 700

(-) Custo variável 2.500 2.000 3.000

(-) Custo fixo 12.000 12.000 12.000

( + ) Estoque final prods.acabados _.2._,_apo _]_QQ L_QQ_Q_

( = ) Lucro bruto 7.400 3.000 8.200

(-) Despesas gerais e adm. ?_,_!)00 hQ_QQ 2.000.

( =) Lucro antes do Imposto Renda 5.400 1. 000 6.200

Lucros acumulados 5.400 6.400 12.600

Podemos observar que:

1. o total do custo variável é conseguido pela

multiplicação do custo unitário variável pelo volume de

produção do período.

2. O estoque final é apurado levando-se em consideração os

custos fixos do período. Os custos unitários de

produção para os três períodos foram:

19x8 ----> 1, 00 + 12.000 = 5,80 Noz$/ unidade ------

2.500

19x9 ----> 1,00 + 12.000 = 7,00 Noz$/ unidade ------

2.000

19x0 -----> 1,00 + 12.000 = 5,00 Noz$/ unidade ------

3.000

94

3. O valor dos estoques finais é o resultado da

multiplicação do custo unitário pela quantidade de

produto acabado que sobrou no final do período:

19x8 ----> 5,80 x 500 = Ncz$ 2.900

19x9 ----> 7,00 x 100 = Ncz$ 700

19x8 ----> 5,00 x 300 = Ncz$ 1.500

Lembramos que o estoque final de um período é igual ao

estoque inicial do período seguinte.

Já no sistema de custeio direto teríamos um estoque

inicial de Ncz$ 1.500, isto é, 1.500 unidades ao custo

unitário variável de Ncz$ 1, 00, já que nesse sistema os

custos fixos não são agregados aos estoques. Nesse sistema,

teríamos o seguinte demonstrativo de resultados:

Período ____ _

Valores em NCZ$

Receita de Vendas 28.000 19.200 22.400

(-) Estoque inic. prods. acabados 1. 500 500 100

( - ) Custo variável 2.500 2.000 3.000

( +) Estoque fin. de prods.acabados 500 100. 300

( = ) Margem de contribuição 24.500 16.800 19.600

( - ) Custo fixo 12_,_()0.!2 12.000. 12.000

( = ) Lucro bruto 12.500 4.800 7.600

(-) Despesas gerais e adm. 2.000 2.00Q 2.000

( = ) Lucro antes do Imposto Renda 10.500 2.800 5.600

Lucros acumulados 10.500 13.300 18.900

Podemos observar que:

1. No que se refere aos custos variáveis, não existe

diferença entre os dois métodos.

2. Os custos fixos não são agregados aos estoques finais,

sendo o seu valor o resultado da multiplicação das

unidades

unitário.

(do estoque final) pelo custo variável

3. São tratados como custos do per iodo os custos fixos,

que são lançados ao demonstrativo dos resultados

pela sua incorrência no período.

4. A margem de contribuição varia proporcionalmente com o

volume de unidades vendidas no período. Observou-se

que, dado um custo variável unitário por unidades, e um

preço de vendas unitário fixo por unidades, a margem de

contribuição por unidade vendida será também fixa.

5. Os estoques e os resultados dos per iodos apresentam

diferenças nos dois sistemas, um em relação ao outro. O

que determina essa diferença é o fato de que, no

custeio direto, os custos fixos são lançados como custo

do período e, no sistema de custeio por absorção, os

custos fixos são parcialmente agregados aos estoques,

sendo o restante lançado para o resultado, via custo

das mercadorias vendidas.

Para um melhor entendimento, ilustramos as diferenças

entre os dois métodos, conforme o quadro a seguir:

95

------~S,l~·s~t~~~e Custeio

Lucro do Periodo

19x8 10.500

19x9 2.800

19x0

Lucro Acumulado

Variação dos Estoques

Estoque final 19x0 300

Estoque inicial 19x8 1.500

Diminuição dos Estoques 1.200

5.400

1.000

1.500

5. 100

1.800

-600

6.300

-1.200

-7.500

6.300

Como podemos notar, a diferença entre a diminuição dos

estoques nos dois métodos é de Ncz$ 6.300, o que

equivale à diferença de lucro acumulado apurada para o

mesmo período, Tal fato ocorre devido à diferença da

avaliação de estoques, que utilizam critérios

diferentes.

Horngrenc••J cita alguns dos efeitos do sistema de

custeio no que se refere à apuração do lucro, conforme

segue:

1, Quando o volume de produção é inferior ao de vendas no

período, ou seja, quando os estoques finais diminuem, o

lucro pelo sistema de custeio será mais elevado, De

( 63) Charles T. Horngren, "Contabilidade de Custo: Um

Enfoque Administrativo", op. cit.

96

fato, neste caso, ao vender estoques pelo sistema de

custeio por absorção, estariamos descarregando no

resultado parte dos custos fixos de periodos anteriores

que estavam estocados.

2. Quando o volume de produção é superior ao de vendas no

periodo, ou seja, quando os estoques aumentam, o lucro

apresentado pelo sistema de custeio por absorção será

mais elevado. Isto é decorrente, do fato de que, neste

sistema, parte dos custos fixos é absorvida pelo

estoque, sendo apenas posteriormente, . quando da venda

dos estoques, descarregada no resultado.

3. Quando os volumes de produção e de vendas se igualam,

obtemos o mesmo resultado, utilizando qualquer dos dois

sistemas de custeio. Neste caso, em ambos os sistemas,

o valor total dos custos fixos é deduzido da receita.

4. Se o volume de produção permanecer constante, o

resultado variará na mesma direção das vendas, para

qualquer dos sistemas de custeio utilizados.

5. Se o volume de vendas permanecer constante, e o volume

de produção não, para o sistema de custeio direto o

resultado permanecerá o mesmo, pois independe das

variações em estoques.

6. A diferença entre os resultados acumulados obtidos

pelos dois métodos tende a diminuir, progressivamente,

a longo prazo. Isto porque o volume de vendas e

97

98

produção tendem a se igualar, o efeito de estoque

passando a ser desprezivel.<••J

( 64) Outras .considerações podem ser encontradas em Ivan de

Sá Motta, "Métodos dé Custeio e Lucro Real", Revista de

Administração de Empresas, março, 1964.

Temática Contábil e Balanço, "Avaliação de Estoques

Industriais: Custeio por Absorção versus Custeio

Direto'', op. cit.

99

VA!iT..AGENS E DESVAN.U-ºENS DA APLl!::A.!ll.L..I.PADE POS SI S.I.E.MA.S

Na contabilidade de custos, a consideração principal

consiste em fornecer à administração as melhores informações

para a tomada de decisões. Nenhum sistema será o melhor para

todas as situações.

Na maioria dos sistemas de informação, a administração

precisará tanto de custos unitários quanto de custos

variáveis. A decisão para a adoção de um sistema de custeio

direto deve ser feita tendo como base as vantagens de ter os

custos variáveis, em confronto com os custos totais gerados

pelo sistema contábil.

O professor Eliseu Martins<••> comenta que um "si~tema

de custos ~ na o é somente um conjunto de normas, papéis e

rotinas, mas depende primordialmente de pessoas.

"Para atingir sua capacidade de funcionar como

instrumento de administração, precisa desenvolver-se e

aprimorar-se, porque nenhum sistema é capaz de resolver

todos os problemas".

Em seu artigo introdutório, Jonathan N. Harris<••>, um

dos primeiros a discorrer sobre o sistema de custeio direto,

diz que esse sistema possui três desvantagens principais,

que são sobrepujadas, em muito, pelas suas vantagens.

(65) Eliseu Martins, "Contabilidade de Custos'', Ed. Atlas,

op. cit.

(66) Jonathan N. Harris, "What Did We Earn Last Month", NAA

Bulletin, janeiro, 1936.

A única desvantagem existente com a eliminação dos

custos fixos dos custos de fabricação, segundo Harris, era

que o capital de giro poderia ser reduzido com a introdução

de estoques menos valorizados do que aqueles que eram

aceitos pelos bancos e a prática contábil da época; que era

questionável se as avaliações de estoques, sugeridas pelo

novo método, poderiam ser aceitas pelo Interna! Revenue

Department para efeito de imposto de renda; e que haveria

uma dificuldade de vender a idéia de que, apesar dos custos

de fabricação estarem mais baixos, isso não deveria ser

transferido para os preços de vendas, desde que o aumento

nas percentagens de margem deveria ser usado para compensar

os custos fixos de produção eliminados.

Por outro lado, Harris observa que o sistema simplifica

o cálculo de custos de fabricação padrão, porque elimina a

controvérsia sobre o que é capacidade normal de produção;

elimina os custos indiretos de fabricação fixos como

componente dos custos de fabricação, o que elimina a noção

de custos sub ou superabsorvidos, aumentando a confiança dos

administradores nos novos custos-padrão, os quais não

incluem distribuiçÕeB arbitrárias de custos de fabricação

fixos; desenvolve o sistema de custo-padrão, tornando-o

ainda mais útil no controle dos custos de fabricação

efetivos, elimina as despesas variáveis de produção, como

sendo um fator a ser considerado no orçamento de controle de

despesas da organização; e, finalmente, garante para a

BIBLIOTECA í(;4RL A. BOfDfCKER

100

administração um mai'or retorno para cada unidade de dinheiro

gasta, na contabilidade.

Em um trabalho mais completo, publicado anos mais tarde

pelo comitê de pesquisa do N.A.A., o "Research Series N• 23:

Direct Costing" I 6 • l , foram apresen'tadas as seguintes

vantagens de se usar este método:

1. O lucro de um período não é afetado por mudanças na

absorção de custos fixos, resultantes do aumento ou

redução do volume de estoques. Mantendo-se os demais

fatores constantes (preço de venda, custos e mix de

vendas), os lucros movem-se na mesma direção das vendas

quando se usa o sistema de custeio direto.

2. Os dados de custo-volume-lucro, necessários ao

propôs i to de planejamento de lucro, são diretamente

obtidos dos relatórios contábeis regulares. Até então,

a administração tinha que trabalhar com dois grupos de

dados distintos para relacionar um ao outro.

3. Os custos de produção e demonstrativos de resultado, no

sistema de custeio direto, acompanham melhor o

raciocínio da administração do que o sistema de custeio

por absorção. Por esta razão, a administração acha mais

fácil entender e usar os relatórios que seguem este

sistema.

4. Dados de lucro marginal facilitam a apreciação relativa

do produto, territórios, tipos de clientes e outros

(67) N.A.A. Research Series n•23: "Direct Costing", NAA

Bulletin, abril, 1953.

101

5.

segmentos do negócio, sem que os resultados sejam

obscurecidos pela alocação de custos fixos.

o impacto das despesas fixas sobre o lucro é

enfatizado, dado que o montante total de tais custos

para o período aparece no demonstrativo de resultados.

6. O custeio direto amarra-se com planos efetivos para

controle de custos, tanto quanto com custeio-padrão e

com orçamentos flexíveis. De fato, o orçamento flexível

é um aspecto do custeio direto, que leva muitas

empresas a adotarem este sistema apenas para este

propósito.

7. O sistema de custeio direto constitui um conceito de

custo de estoques, que se amarra intimamente com gastos

desembolsados necessários à produção de bens.

Conforme John Dearden<••>, as vantagens do sistema de

custeio direto são:

Elimina as flutuações dos lucros, causadas pelas

diferenças entre os volumes de vendas e produção.

A maior vantagem de um sistema de custeio direto, para

muitos administradores e controladores, consiste em

eliminar as flutuações do lucro resultantes das

diferenças entre o volume de vendas e o volume de

produção em um período contábil. A administração tende

a pensar que os lucros são diretamente relacionados ao

volume de vendas.

(68) John Dearden, "Análise de Custos e Orçamentos nas

Empresas", op. cit.

102

Já o sistema de custeio por absorção gera

freqüentemente confusão à administração, quando as

vendas do mês corrente são maiores que as do mês

anterior e os lucros são menores por causa dos custos

indiretos subabsorvidos.

É geralmente muito dificil para o controlador explicar

essa situação para um administrador sem visão contábil.

Esse problema é acentuado quando os gráficos de lucro­

volume (ou ponto de equilíbrio) são usados

extensivamente.

Esses gráficos baseiam-se nas receitas das vendas e nos

custos variáveis; conseqüentemente, eles não fornecem

as diferenças entre os volumes de venda e de produção.

Na avaliação de qualquer sistema, a aplicabilidade

dessa vantagem dependerá principalmente da medida em

que os volumes de produção diferem dos de venda durante

o periodo coberto pelo relatório interno de lucros. A

existência de custos indiretos sobreabsorvidos ou

subabsorvidos, por si mesma, não causa flutuações nos

lucros. Essas flutuações são causadas por uma diferença

entre o volume de vendas e de produção.

Se os volumes de venda e produção são idênticos, os

lucros em um sistema contábil de absorção total serão

os mesmos que os lucros em um sistema de custeio

direto, ainda que os relatórios financeiros, no segundo

sistema, demonstrem um grande montante de custos

indiretos subabsorvidos ou sobreabsorvidos.

103

Poder-se-á argumentar, naturalmente, que o sistema de

absorção total é melhor porque chama, forçosamente, a

atenção da administração para o fato de serem baixos os

nfveis de produção. Se esta é a informação necessária

para a administração de uma empresa, deve-se usar o

método de absorção total.

As variações entre os volumes de venda e produção são

geralmente relacionadas a um dado perfodo de tempo.

Quanto mais longo o período de tempo, tanto maior será

a aproximação entre os dois volumes. Por essa razão, os

lucros mensais serão, geralmente, mais afetados que os

lucros anuais.

2. Aproxima dos custos diferenciais os custos de produção.

A segunda vantagem do custeio direto consiste em que os

custo_s dos produtos gerados através do sistema contábil

tendem a se aproximar dos custos diferenciais. Isso

ajuda a eliminar a confusão, quando os custos contábeis

diferem daqueles usados para a tomada de decisão a

respeito dos produtos. Essencialmente,

diferencial é o

resultante de uma

montante de alteração

mudança no projeto do

um custo

no custo

produto ou

volume de produção. Para mudanças a curto prazo, os

custos diferenciais tenderão a se igualar aos custos

variáveis calculados por um sistema de custeio direto.

Por exemplo, um produto poderá ser modificado para

torná-lo mais aceitável ao consumidor com um

crescimento nos custos de Ncz$ 50,00 na mão-de-obra

104

direta e Ncz$ 50,00 nos custos indiretos variáveis. Em

um sistema de absorção total, essa elevação de custos

poderá ser demonstrada nos livros como Ncz$ 150,00, se

a taxa de alocação for de 100%. Para estarmos seguros,

o peso nos outros produtos será reduzido, de maneira

que os custos, em geral, possam ser os mesmos que foram

estabelecidos nos estudos. O fato lembra, no entanto,

que sob um sistema de absorção total os dados contábeis

não refletirão esse fato. As mesmas condi'ções são

verdadeiras quando adicionamos um novo produto à linha,

ou substituímos um produto antigo por um novo.

Essa vantagem aplicada em qualquer empresa dependerá da

natureza de seu negócio e, outra vez, de como a

administração compreende o sistema. Num negócio que

caracteristicamente efetua mudanças no projeto, ou na

composição dos produtos para ganhar vantagens no

mercado a curto prazo, o custeio direto fornecerá,

normalmente, as melhores informações contábeis mensais.

Em alguns casos, porém, as mudanças no projeto ou

composição dos produtos podem ser infreqüentes e,

quando feitas, podem ter a expectativa de continuação

por um período de anos.

Nesse caso, os custos totais podem estar mais próximos

do que os custos variáveis dos custos diferenciais da

decisão.

Quanto mais longo for o período de tempo envolvido,

tanto mais próximos estarão os custos diferenciais dos

105

custos totais. (A longo prazo, todos os custos são

variáveis.)

3. Menos alocações são necessárias.

Uma terceira vantagem de um sistema de custeio direto é

que menos alocações são necessárias. Por exemplo, não é

necessário alocar os custos

produtos. Isso não somente

sistemas de custos essas

fixos aos departamentos e

poupa gastos (em alguns

alocações são feitas

mensalmente), mas também elimina algumas distorções,

tais como custos diferentes para os produtos que são

feitos em máquinas adquiridas em épocas diferentes.

Essa vantagem é aplicável à empresas que não necessitam

conhecer os custos unitários totais, ou terem os lucros

das 1inhas de produto pelo montante de contribuição.

Essa situação não é usual, entretanto, cabe questionar:

existirá alguma vantagem na alocação dos custos fixos

aos produtos, fora dos livros de contabilidade? (Quando

a administração necessita de uma aproximação dos custos

totais, esta deve ser feita fora do sistema contábil

quando o custeio direto é usado.

Em muitos casos, existe uma vantagem em alocar os

custos fixos aos produtos fora dos livros de

contabilidade. A parte fixa do custo do produto é, na

melhor das hipóteses, somente uma aproximação

grosseira, e pode ser usada somente como uma diretriz

geral para a ação administrativa. Ao fazermos essas

alocações, através dos livros de contabilidade, nós as

106

tornaremos menos precisas, e algumas vezes elas nos

fornecerão uma aparência de precisão sem garantias.

Quando os custos fixos são alocados aos produtos, fora

dos livros de contabilidade, existe, geralmente, maior

flexibilidade. Por exemplo, não há nenhum problema em

cruzar as linhas departamentais. No caso em que um

departamento tenha um equipamento antigo e outro novo,

é possivel fazer uma média dos custos totais fixos de

ambos os departamentos e alocar o montante médio, por

unidade, a cada unidade produzida (admitindo que os

produtos necessitam de processos de produção

comparáveis).

Uma vez que os custos fixos foram alocados à linha de

produtos, será normalmente desnecessário mudá-los mais

de uma vez por ano (e, freqüentemente, nem nessa

freqüência) .

Os custos fixos, por definição, não devem variar muito

de mês para mês, e a contabilidade para as pequenas

flutuações mensais não acrescenta minúcia aos dados que

já são grosseiras aproximações.

A aplicação dessa vantagem a~~· qualquer empresa depende

de qual parte fixa do custo do produto é usada, o que

envolve seu cálculo, e a existência ou não de

distorções no custo do produto causadas pelas

diferenças nos valores dos equipamentos usados nos

departamentos. Em muitos casos, quando a alocação não é

cara e não existem distorções no custo do produto, a

107

vantagem no 3 não será uma razão válida para se mudar

para o custeio direto.

4. A contribuição é refletida nos livros de contabilidade.

A quarta vantagem, que é freqüentemente citada a favor

do custeio direto, consiste em que a contribuição é

refletida nos livros de contabilidade. A administração

precisa conhecer a contribuição para tomar numerosas

decisões sobre os produtos e, se ela não é calculada

nos livros de contabilidade, isso terá que ser feito

fora do sistema contábil. A única pergunta que terá que

ser feita neste ponto é: ''Qual a vantagem de termos a

contribuição refletida nos livros de contabilidade?"

Desde que a administração tenha o conhecimento do

montante de contribuição que envolve qualquer decisão

sobre os produtos, a diferença

sistema de absorção total e um

principal entre um

sistema de custeio

direto consiste no desdobramento dos lucros nos

relatórios financeiros mensais ou trimestrais. Sob o

custeio direto, será demonstrada à administração a

contribuição mensal e, sob um sistema de absorção

total, a administração tomará conhecimento somente do

lucro bruto. 'Em qualquer sistema, essa vantagem será

aplicável somente se existir alguma razão para mostrar

à administração os montantes de contribuição nos

relatórios de lucros mensais (ou trimestrais).

108

5. Fornece um maior controle sobre os custos fixos.

Uma vantagem final proposta pelos defensores do custeio

direto é que ele fornece um melhor controle sobre os

custos fixos.

O argumento afirma que os custos fixos podem ser

controlados de uma maneira melhor pelo total, e que o

custeio direto trata os custos fixos pelo total. O

controle dos custos fixos não parece ser uma razão que

nos leve a adotar o custeio direto.

Esses custos podem ser controlados tanto pelo custeio

de absorção total quanto pelo custeio direto. A única

vantagem de um sistema de custeio direto é que os

custos fixos são demonstrados em uma linha, pelo total,

no relatório mensal de resultados. Num sistema de

controle orçamentário, a administração pode comparar os

custos fixos reais pelo total com o orçamento, até

mesmo quando esses dados não aparecem no relatório de

receitas.

Se não existe um sistema de controle orçamentário numa

empresa, poderá haver alguma vantagem em demonstrar os

cust9_s. fixos _dQ_ total no relatório de receitas.

Novamente, a aplicação dessa vantagem dependerá da

natureza do negócio da empresa e do custo do sistema de

controle em

essencialmente

operação. Se os

não controláveis,

custos fixos são

por exemplo, existe

pouca vantagem em demonstrá-los separadamente.

109

O prof. Norberto A. Torres 1&•1 enumera as vantagens do

sistema de custeio direto sobre o sistema de custeio por

absorção.

1. Os custos variáveis não estão sujeitos a critérios

subjetivos de rateio, como os custos fixos no sistema

de custeio por absorção. Sendo assim a margem de

contribuição constitui um parâmetro muito confiável

para a tomada de decisões. Com a aplicação do.conceito

de margens de contribuição, os resultados obtidos das

análises são muito mais confiáveis e as variações

facilmente detectáveis.

2. O sistema de custeio por absorção dilui os custos fixos

pelos diversos produtos.

O custeio direto, por não distribuir os custos fixos

pelos produtos, obriga a uma análise destes, na sua

forma original, sendo, portanto, mais fácil detectar

variações nos mesmos.

Isto é, as despesas são controladas para o fim a que se

destinam, e não como uma simples parcela de um total de

custos.

3. Como toda e qualquer decisão é tomada em termos de

·resultados globais para a empresa, consegue-se, em

geral, uma melhor distribuição dos recursos da empresa,

----·----·--(69) Norberto Antonio Torres,

o Aumento do Lucro

"O Método do Custeio Direto e

Empresarial". Revista de

Administração de Empresas, da Fundação Getúlio Vargas,

no v /dez/197 5.

110

principalmente no que se refere aos recursos reservados

para a aplicação de planos promocionais sobre os

produtos.

Os resultados são medidos em termos de valores

absolutos, além de indices relativos, permitindo um

enfoque mais amplo e objetivo.

4. Podem ser projetados resultados com mais precisão.

Como, pelo sistema do custeio por absorção, os custos

fixos são distribuidos pelos produtos segundo critérios

subjetivos de rateio, ao projetarmos os custos e lucros

unitários estaremos supondo que as quantidades vendidas

serão as mesmas que deram origem aos custos

apropriados, e que os critérios de distribuição dos

custos fixos serão os mesmos.

Sem a necessidade de distribuição dos custos fixos,

estes serão projetados por seus totais, e os resultados

previstos serão, portanto, mais realistas. ~ claro que,

mesmo pelo custeio por absorção, os custos fixos

unitários podem ser projetados com base nas projeções

dos totais desses custos fixos e das quantidades

vendidas, implicando isto, porém, para cada alteração

nas vendas previstas, uma completa reestruturação dos

custos unitários.

Pelo custeio direto, observada alguma alteração nas

previsões dos custos fixos, uma simples modificação de

seu valor e do resultado total é suficiente para

descrever a nova si tuaçã.o.

111

5. A aplicação do custeio direto, além de outras

vantagens, é mais simples e rápida, do que no sistema

de custeio por absorção.

6. O sistema de custeio por absorção pode provocar erros

na tomada de decisões, devido à utilizacão inadequada

de critérios de rateio dos custos fixos.

7. O acompanhamento de custos é mais fácil, rápido e

objetivo, no controle por custeio direto, do que no

sistema de custeio por absorção; isto é, se tivermos 5

produtos e 10 itens de custos fixos, teremos de

controlar pelo custeio por absorção 50 itens de custos

fixos unitários, enquanto que, no custeio direto, o

controle será feito diretamente sobre os cinco totais

de custos fixos.

8. O sistema de custeio direto permite uma maior

flexibilidade da atribuição de preços dos produtos,

pois são possiveis mais combinações preço x quantidade

(e, portanto, resultado operacional) ao analisarmos os

produtos tendo como orientação suas margens de

contribuição.

9. Permite um melhor equacionamento do problema promoção x

quantidade vendida x quantidade fabricada x lucro

total.

Como pode ser observado, existe uma série de autores

que enumeram as vantagens do método do custeio direto.

Entretanto, o que se nota atualmente é que, apesar das

vantagens que o sistema de custeio direto apresenta, a

112

grande maioria das empresas continua com a prática de alocar

os custos. Jerold L. Zimmerman< • o J comenta que "a visão

predominante dos pesquisadores contábeis varia, da posição

em que a determinação de como alocar custos é essencialmente

uma decisão arbitrária, até a visão de que o custo é muito

específico de firma para firma, para que possa ser

determinada uma regra geral ... Não obstante, as firmas

continuam a alocar custos independentemente das opiniões

contrárias".

Existem também aqueles que, a exemplo dos defensores

da prática do sistema de custeio direto, defendem a alocação

de custos e, conseqüentemente o sistema de custeio por

absorção, cujas vantagens são:

1. No sistema de custeio por absorção, dado que os custos

fixos não são considerados como custos do período, mas

sim custos do produto, estes custos são demonstrados no

resultado na mesma base de tempo em que ocorrem as

vendas.

2. Através do reconhecimento de uma capacídade normal de

produção, o sistema de custeio por absorção provê

amplas informações para controle e tomada de decisões,

a saber, variação dos custos de promoção e despesas com

capacidade ociosa.

(70) Jerold L. Zimmerman, "The Costs and Benefits of Cost

Allocations", The Accounting Review, julho, 1979.

113

3. A apropriação dos custos fixos aos custos dos produtos

fabricados provê bases sólidas para a fixação de

preços.

4. O sistema de custeio por absorção provê um custo de

produto fabricado condizente com os princípios

contábeis geralmente aceitos, no que tange à avaliação

de estoques.

5. O sistema de custeio por absorção ajuda no planejamento

e controle da produção. De fato, dado que a proporção

entre custos fixos e variáveis varia de produto para

produto, é possível distribuir-se melhor os produtos

entre suas linhas de montagem, conhecendo-se os custos

totais. Os custos totais ajudam a conhecer a melhor

composição de montagem e desempenho da fábrica com

relação às vendas e ao lucro.

6. O sistema de custeio por absorção permite vislumbrar

melhor o problema de escolha de alternativas de

investimento, tais como expandir ou não a fábrica,

vender ou comprar, repor máquinas obsoletas, etc.

7. Os custos totais por departamento, não podem ser usados

efetivamente como instrumentos de avaliação das pessoas

responsáveis; entretanto, eles são instrumentos

psicológicos efetivos para fazer um gerente consciente

da significância de todos os custos que ele administra.

Este aspecto é considerado atualmente como fator

114

importante de motivação,ITll

Dificilmente uma informação é totalmente inútil para a

administração. Mas é comum mui ta informação deixar de ser

analisada ou transmitida porque, de uma forma geral, sua

prioridade é pequena, e o tempo disponível, por parte da

pessoa a quem se destina, é mui to escasso para dela se

ocupar. Portanto, torna-se inútil.

Nenhuma informação é gratuita, sempre gerando um gasto

e podendo trazer um benefício. Esta relação entre gasto e

beneficio necessita ser muito bem avaliada quando da

implantação de um sistema de custeio e mesmo depois, durante

todo o seu funcionamento. Sendo assim, a apreciação de um

sistema de custeio deve sobretudo considerar os objetivos de

informação envolvidos, a estrutura organizacional desejada e

as características gerais de funcionamento da empresa como

um todo. As vantagens de cada sistema apresentadas

anteriormente são colocadas num contexto generalizado de

situação. Isso não quer dizer que devam ser ignoradas, mas

(71) Para saber as vantagens do custeio por absorção, veja:

- John w. Ludwig, "Inaccuracies of. Direct Costing" em

Raymond P. Marple, Edito r, "National Association on

Direct Costing Selected Papers'', abril, 1965.

- Jerold L. Zimmerman, "The Costa and Benefits of Cost

Allocations'', op. cit.

- John A. Beckett, "A Study of the Principles of

Allocating Costa", The Accounting Review, julho,1951.

115

sim que devem ser permanentemente reavaliadas de caso para

caso, não se esquecendo das principais dificuldades que os

dois sistemas apresentam, que podem ser resumidas abaixo:

1. No sistema de custeio por absorção, a alocação de

alguns custos indiretos de fabricação fixos pode,

igualmente, ser dificil, o que pode, de certa forma,

tirar um pouco da confiabilidade dos dados.

2. No sistema de custeio direto podem ser encontradas

algumas dificuldades em distinguir os componentes fixos

e variáveis dos custos de fabricação. Em particular,

certos custos semivariáveis podem exigir classificações

mais ou menos arbitrárias dos seus componentes fixos e

variáveis.

3. O sistema de custeio direto não determina os custos

completos de fabricação no processo de custeio de

produção. Uma alocação suplementar de custos indiretos

fixos, pressupondo-se volume normal ou uma outra base

qualquer, pode ser necessária para fixação de preços a

longo prazo e outras tomadas de decisão a longo prazo.

4. O sistema de custeio por absorção, ao contrário do que

foi exposto acima, é mais ineficiente na tomada de

decisões não rotineiras, tais como eliminação um

produto ou não e fixação de preços especiais de curto

prazo.

5. No sistema de custeio direto existem problemas quanto à

sua aceitabilidade para custeio de estoques, nos

demonstrativos financeiros preparados para os

116

acionistas e público em geral, e para efeito de imposto

de renda.

6. No sistema de custeio por absorção, por considerar os

custos indiretos fixos nos estoques, e dado que estes

custos não são fixos por unidade produzida, podem

ocorrer períodos em que os custos de fabricação por

unidade sejam bastante heterogêneos, ocorrendo efeitos

nos demonstrativos de resultado que não são facilmente

entendidos pela administração.

7. No sistema de custeio direto, os lucros mensais tendem

a flutuar com maior frequência quando a procura é

sazonal. Num sistema de absorção total, se a produção é

relativamente constante, os efeitos das flutuações

sazonais serão consideravelmente diminuídos. No custeio

direto, no entanto, o mesmo montante de custos fixos

estará representado no relatório de

mensalmente, sem observar o volume de

receitas,

vendas;por

conseguinte, os lucros serão mais altos nos meses com

venda acima da média e menores nos meses abaixo da

média.

A gravidade dessa desvantagem dependerá de muitas

coisas: em primeiro lugar, se existe variação sazonal;

em segundo lugar, se ela não existe, se a produção é

mais constante que as vendas (se não, as flutuações

mensais dos lucros não serão atenuadas); em terceiro

lugar, se a administração compreende as limitações das

estimativas dos lucros mensais. Como nos outros casos,

117

essa desvantagem somente poderá ser avaliada no

contexto de uma empresa que está julgando a adoção de

um sistema de custeio direto.

8. Outro fator a ser considerado em um sistema de custeio

direto é que os relatórios financeiros internos serão

diferentes dos relatórios publicados. Isso ocorre

porque a maioria dos métodos de custeio direto não é

aceita pelos contadores públicos para os relatórios

financeiros externos. Conseqüentemente, quando uma

empresa usa o custeio direto, é necessário elevar o

valor do inventário para representar os custos

contábeis totais. Esse ajuste pode causar confusão,

porque os dados internos de lucros serão diferentes

daqueles incluídos no relatório anual.

A gravidade dessa desvantagem depende da habilidade da

administração em compreender a situação. Se a

administração compreende e concorda que um sistema de

custeio direto é mais útil, haverá poucos problemas.

Se, no entanto, a administração não puder (ou não

desejar) compreender por que os relatórios internos e

externos são diferentes, esse fator poderá ser uma

consideração importante nas decisões da adoção, ou não,

de um sistema de custeio direto.

9. O sistema de custeio direto acarreta, para a maioria

das empresas, um afastamento dos métodos contábeis

existentes há algum tempo nessas empresas. Qualquer

mudança acarreta certa quantidade de problemas e

118

confusão. Uma mudança para um sistema de custeio

direto, por conseguinte, não deve ser feita a menos que

haja vantagens positivas para fazê-la.

Uma empresa não deve mudar seu sistema contábil interno

simplesmente porque "parece-nos que isso deve ser

feito".

O custeio direto deve auxiliar a administração a tomar

melhores decisões, mas ele não compensará a

administração inadequada.<••>

( 72) Existem mui tos trabalhos que versam sobre os sistemas

de custeio por absorção e direto. Mais detalhes sobre

os mesmos, além das vantagens de um em relação ao

outro, podem ser encontrados em:

- R. Gregg Schul te, "One More Time: Direct Costing

Versus Absorption Costing", Management Accounting,

novembro, 1975.

- Bruce R. Williams, "Measuring Costa: Full Absorption

Cost Or Direct Cost". Management Accounting, janeiro,

1976.

- Richard W. Swalley, "The Benefits of Direct Costing'',

Management Accounting, setembro, 1974.

- George T. Logan Jr., "The Direct Costing

Controversy", Management Accounting, setembro, 1968.

- David w. Wycoff,"Direct and Idle-Time Cost

Accounting", Management Accounting, dezembro, 1974.

119

PARTE IV

UMA PROPOSTA DE EVOLUCAo_. ___ ·----------------

Após termos discorrido sobre os sistemas de custeio por

absorção e custeio direto, procuraremos apresentar um modelo

que baseado nos mesmos, agregue suas principais vantagens de

forma a permitir uma melhor avaliação dos estoques, apuração

de um lucro real mais correto e justo.

O sistema de custeio por absorção é o sistema aceito

oficialmente pelos órgãos responsáveis pela determinação dos

princípios contábeis geralmente aceitos.

A posição oficial do American Institute of Certified

Public Accountants (AICPA) está contida na seguinte

afirmação:

"A base primária de contabilização dos estoques é o

custo ..• Quando aplicado aos estoques, custo significa,

em princípio, a soma dos dispêndios aplicáveis e gastos

incorridos, direta ou indiretamente, com o intuito de

deixar um artigo em sua atual condição e localização.

Também deve-se reconhecer que a exclusão de qualquer

custo indireto dos custos do estoque não constitui um

procedimento contábil aceito."<••J

(73) David H. Li, "Contabilidade de Custos", op. cit.

Igualmente, um comitê da American Accounting

Association comenta o seguinte:

"Desse modo, o custo de um artigo elaborado é a soma

dos custos de aquisição que possam ser razoavelmente

identificados com aquele artigo e devem incluir tanto

fatores diretos quanto indiretos. Não é aceitável a

omissão de qualquer elemento do custo fabril"< • • l ,

Podemos observar que essas citações atestam o conceito

de cus to agregado, que

contabilidade de custos. Os

é o fundamento teórico da

dados de custo que não forem

consistentes com o conceito de custo agregado não poderão

ser usados para fins de determinação do custo e de

elaboração das demonstrações financeiras, embora sejam

valiosos para informar a administração e para a tomada de

d,~_e>isões.

O fator central dos constantes questionamentos quanto

ao sistema de custeio por absorção é o seguinte:

1) A grande dificuldade de se alocar custos aos produtos,

através de critérios de rateios, pois, por mais

perfeitos que sejam, sempre haverá uma dosagem de

arbitrariedade e injustiça.

2) A dependência dos custos dos produtos, no tocante aos

ni v eis de produção, isto é, a carga dos custos fixos

que um produto unitário recebe depende da quantidade

produzida no periodo, ou seja, se a quantidade

(74) David H. Li, "Contabilidade de Custos", op. cit.

121

produzida for alta, então o custo fixo unitário

diminuirá, caso contrário, o efeito será inverso.

Com isso, uma empresa pode tomar a decisão de

descontinuação de um determinado produto aparentemente

deficitário, por questões decorrentes dos sistema de

custeio, quando na realidade o mesmo pode ser rentável e o

seu custo estar distorcido pelo critério de rateio adotado.

Também pode ocorrer a decisão de manutenção de um produto

realmente deficitário, mas que pelo favorecimento em um

critério de rateio pode parecer lucrativo.

Outra distorção é a variação do custo total do produto,

afetada pelas variações nos níveis de produção. Isto é, o

custo variável é fixo por unidade, tanto para a empresa

quanto para o concorrente (supomos não haver variação no

custo das matériaE;-primas, _mão~-~de-ob~ra,~ etc. em um mercadC?

de grande competitividade); o que pode variar unitariamente

é o rateio dos custos fixos, que depende dos níveis de

produção. Então, se a empresa concorrente produziu mais em

um determinado per iodo, a mesma terá um custo total do

produto (custos variáveis e custos fixos) inferior à empresa

que tenha produzido menos no mesmo period_o.

Estas distorções afetam as empresas não só na sua

avaliação patrimonial (em função dos custos dos estoques),

mas também em suas decisões gerenciais quanto à continuidade

ou não de seus produtos. Afetam também a formulação de

preços (se estes forem elaborados com base nos custos) e,

122

conseqüentemente, a margem de contribuição potencial dos

produtos.

Cooper e Kaplanl • 5 > observam que, para tomar decisões

importantes a respeito de produtos, os gerentes necessitam

saber quais são seus verdadeiros custos. Decisões de

introdução de novos produtos e a quantidade de esforços

gastos na tentativa de vendas de um determinado produto ou

linha de produto serão influenciadas pelos custos

antecipados e a lucratividade do produto. Inversamente, se

um produto apresenta uma lucratividade baixa, a questão da

descontinuidade será levantada. Custos dos produtos também

podem tocar no importante papel da formulação de preços,

principalmente para produtos com baixo volume de vendas e

sem uma avaliação pronta de preços de mercado.

O efeito cumulativo das decisões de introdução,

manutenção e descontinuação de produtos define a estratégia

da firma. Se a informação dos custos dos produtos está

destorcida, a firma pode envolver-se com uma inapropriada e

não lucrativa estratégia. Por exemplo, uma produção de baixo

custo freqüentemente alcança vantagem competitiva servindo a

um amplo número de consumidores. Esta estratégia terá

sucesso se a economia de escala exceder os custos

adicionais, causados pela produção, e servir a uma linha de

produtos mais diversa. Se o sistema de custo não atribui

( 7 5) Robin Cooper e Robert S. Kaplan, "How Cost Accounting

Distorts Product Costs", Management Accounting, abril,

1988.

123

corretamente os custos adicionais para os produtos, a firma

pode estar competindo em segmentos onde o escopo-relativo

dos custos excede os beneficios da larg-a produção de escala.

Uma das razões, se não a principal razão, para o

surgimento do sistema de custeio direto foi exatamente o

fato de que oscilações nos niveis de produção causam

distorções no custo dos produtos fabricados. No artigo de

Jonathan N. Harris< ,., , ele cita os efeitos dos niveis de

produção nos custos dos produtos, e a influência desse

fator, e mais as variações nos niveis de venda, no resultado

de um periodo.

Se uma empresa não tem condições de produzir a custos

estáveis, fatalmente muitos problemas surgirão, tais como:

1) Se o preço do produto é resultado de um regime de livre

concorrência- .onde__ .os_ c_oncorrentes têm preços

semelhantes, então as oscilações de custos resultarão

em uma margem de contribuição variável, isto é, lucros

variáveis.

Conforme Arthur V. Corr< 77 >, em uma economia livre, os

preços são determinados pelo mercado e outros fatores

relacionados com o mesmo.

2) Uma empresa que esteja apurando custos distorcidos pode

descontinuar produtos lucrativos e/ou continuar em sua

(76) Jonatahn N. Harris, "What Did We Earn Last Month?", op.

cit.

( 77) Arthur V. Corr, "The Role of Costing In Princing",

Management Accounting, novembro, 1974.

124

linha de produção com artigos ineficientes e que

acarretam prejuízos.

3) Se os preços dos produtos são formulados com base nos

custos, então o preço pode atingir um patamar não

aceito pelo mercado, e ai questionaremos como é que o

concorrente pode vender um produto igual, por um preço

que é inferior aos custos de produção.

4) A posição patrimonial de uma empresa pode estar

distorcida se o custo de seus estoques estiverem

afetados pelos custos fixos que variem em função dos

níveis de produção.

Estes são apenas alguns problemas que podem ocorrer, em

função de o sistema de custeio por absorção ser afetado por

variações nos níveis de produção. Porém o sistema de custeio

direto também não irá solucioná-los.

No sistema de custeio direto, os estoques não

apresentam a parcela de custos fixos que deveria estar

embutida nos produtos em processo e nos produtos acabados.

Isso afeta a posição patrimonial da empresa.

Por que afirmamos que os custos fixos deveriam estar

embutidos nos custos dos produtos em processo e produtos

acabados? A resposta é a seguinte: quando uma matéria-prima

(ou mais) recebe mão-de-obra, energia de uma máquina de

produção, insumos diversos necessários à sua transformação

em produto acabado, não está havendo despesas ou algum tipo

de perda, mas sim transferência de outros ativos para que se

possa chegar ao produto final.

125

A depreciação de uma máquina, isto é, o consumo dessa

máquina, junto com outros ativos, é que irá transformar uma

matéria-prima (ou mais) em um produto acabado.

Quando compramos um produto qualquer, não estamos

comprando somente as matérias-primas embutidas nele, mas

também a energia que foi transformada, a mão-de-obra do

operário que o fez ou manipulou máquinas, etc.

Defendemos, portanto, o conceito do custo agregado.

No sistema de custeio direto, teremos dificuldade de

formular preços, pois só conhecemos a parcela dos custos

variáveis.

Poderemos estar mantendo em nossa linha de produção

produtos cuja margem de contribuição (diferença entre preço

final e custos variáveis), por maior que seja, pode ser

inferior aos custos incorridos necessários à produção de um

determinado bem.

Se o sistema de custeio por absorção apresenta os

problemas aqui citados e se estes não são solucionados pelo

sistema de custeio direto, então qual seria a solução?

Poder-se-ia pensar em um sistema misto que contenha os

pontos favoráveis dos dois sistemas de custeio.

O sistema de custeio por absorção total defende a idéia

do custo agregado, mas não a idéia de agregar os a ti vos

efetivamente utilizados na produção de um determinado bem.

Referimo-nos ao fato de que, quando existem oscilações na

produção, um item produzido pode estar recebendo mais custos

126

do que realmente

(transformações).

seria necessário à sua produção

O sistema de custeio direto defende a idéia de se levar

para resultado de um exercício (ou ciclo operacional) as

despesas incorridas durante o per iodo, no caso os custos

fixos que existam independentemente de haver ou não

produção.

Baseados nisso, pensamos em um sistema de custeio que

apresente as vantagens dos dois sistemas.

Antes de entrarmos nessa proposta, lembramos que parece

lógico que a discussão entre os métodos de custeio direto e

custeio por absorção só tem sentido no curto prazo. No longo

prazo, a diferença entre lucros apurados, utilizando-se os

dois métodos, tende a zero, devido ao fato desses lucros

equalizarem-se tanto mais quanto maior for o período.

Isso se deve ao fato de as vendas, no longo prazo, não

poderem ser, sistematicamente, maiores que a produção, nem a

produção ser sistematicamente maior que as vendas. Então,

toda controvérsia a respeito dos dois métodos de custeio só

traz beneficios para tomada de decisões gerenciais no curto

prazo.

Os efeitos do método utilizado na demonstração de

resultado, no curto prazo, podem ser observados a seguir:

1) Quando, para um mesmo período, a produção for igual ao

volume de vendas, não existindo estoques iniciais nem

finais, o lucro apurado no final deste período será o

mesmo sob o método de custeio direto e custeio por

127

absorção. A razão para isso é que os custos indiretos

fixos do per iodo serão apropriados para resultado do

exercicio, pelos dois métodos, no caso do custeio

direto e também no do custeio por absorção, através da

apropriação do custo das mercadorias vendidas no

resultado. Sendo assim, os custos fixos agregados ao

custo dos produtos são totalmente lançados para

resultado do exercicio, já que não existem estoques

remanescen-tes.

2) Quando o volume de produção excede o volume de vendas

(isto é, aumento dos estoques de produtos acabados e

produtos em processo), o custeio por absorção apresenta

um lucro maior que o método do custeio direto. A razão

para isso é que o custeio direto apropria para o

resultado do per iodo todos os custos fixos, ao passo

que no custeio por absorção somente será apropriada

para o resultado do per iodo a parte dos custos fixos

das unidades vendidas, ficando di ferido em estoques a

parte dos custos fixos dos produtos não vendidos.

Sendo assim, no custeio direto o lucro será menor que

no custeio por absorção (que apropria somente uma parte

dos custos fixos), A parte dos custos fixos agregada

aos estoques somente será apropriada para o resultado

quando esses estoques forem vendidos em exercicios

futuros.

3) Quando o volume de vendas excede o volume de produção

(isto é, diminuição dos estoques de produtos acabados e

128

produtos em processo), o custeio por absorção apresenta

um lucro menor que o custeio direto. A razão para isso

é que, no custeio direto, serão lançados como despesas

do período somente os custos fixos incorridos no

próprio período, ao passo que, no custeio por absorção,

serão lançados para resultado do período, além dos

custos fixos do período, também a parte dos custos

fixos de períodos anteriores, que está agregada aos

estoques produzidos anteriormente e que agora são

vendidos (juntamente com a produção do período atual).

4) No caso do· volume de vendas ser constante, porém com

variações na produção, o método do custeio direto,

apresenta lucros constantes, devido ao fato de os

volumes de produção não afetarem o lucro. Isso se dá

pelo fato das vendas, custos fixos e custos variáveis

serem constantes, sendo conseqüentemente o lucro (que é

o resultado da subtração dos custos fixos e variáveis

das vendas) também constante.

Sob as mesmas circunstâncias, o custeio por absorção

apresenta um lucro flutuante, que é afetado pelo volume

de produção. Quando a produção for maior que as vendas,

o custeio por absorção apresentará um lucro maior que o

custeio direto, e, quando a produção for menor que as

vendas, esse lucro será menor.

5) Quando o volume de produção é constante, o lucro será

diretamente proporcional ao volume de vendas, no

sistema de custeio por absorção. Isso se deve ao fato

129

de os custos fixos por unidade serem fixos. Sendo

assim, a margem de contribuição será percentualmentP.

fixa, porém nominalmente irá variar de acordo com o

volume de vendas.

Exemplificando:

i..J!.QJ: .... .Y!LÍJ,lli-º..~. _x__

Preço de VPr"1da (PV) 30 100,0

Custos vliriáveis (CV) 10 33,3

Custos fixos (CF) 10 33,3

Margem de contribuição (MC) 10 33,4

Para uma venda de 1000 unidades, a margem de

contribuição será de 33,4%, porém o lucro será de

$10.000. Para uma venda de 200 unidades, a margem

também será de 33,4%, porém o lucro será $20.000.

Já no custeio direto, o lucro será igual ao custeio por

absorção, se o volume de vendas for igual ao volume de

produção. O lucro também depende do volume das vendas,

mas a margem só é fixa em relação aos custos variáveis.

Exemplificando:

Preço de venda (PV)

Custos variáveis (CV)

.~ PQ.L_IJJ:!.!.d!!d.~

30

10

Margem de contribuição (MC) 20

---~-···

100,0

33,3

66,7

Após esta margem é que serão deduzidos os custos fixos

pelo seu montante incorrido no período.

130

Então, para urna venda de 1000 unidades, o lucro será de

$10.000 (igual' ao custeio por absorção), e, para urna

venda de 2000 unidades, o lucro será de $30.000 (maior

que no custeio por absorção), porque só foram

apropriados para resultado os custos fixos do período

($10.000), enquanto que no custeio por absorção foram

apropriados os custos fixos dos exercícios passados,

que estavam agregados aos estoques (produzidos

anteriormente). Utilizamos para a construção desse

exemplo o pressuposto de que o volume de produção é de

1000 unidades, custos fixos totais de $10.000 e

conseqüentemente custos fixos unitários de $10.

6) A divergência entre lucros computados periodicamente

pelos métodos de custeio direto e absorção tende a ser

menor para longos períodos que para curtos períodos,

porque diferenças entre produção e vendas tendem a uma

abordagem equalizada no longo período. Então, a

diferença entre lucros anuais computados pelos dois

métodos é usualmente menor que lucros mensais. Com um

período de vários anos, os métodos devem apresentar

substancialmente o mesmo resultado, porque vendas não

podem continuar a exceder produção, nem pode a produção

continuamente exceder vendas.

131

A idéia do custo agregado parece-nos bem razóavel,

conforme já dissemos anteriormente. Porém, não achamos justo

que os custos fixos que foram consumidos, mas não foram

util~dos para a produção de nenhum artigo, sejam agregados

ao cus5o dos produtos que não necessitaram, em nada, dessa

carga de custos.

~so ocorre sempre que uma empresa divide a totalidade

dos custos fixos pela quantidade de itens produzidos.

Para que possamos apurar o custo justo, que não dependa

dos niveis de produção, devemos primeiro estabelecer a

capacidade produtiva da planta instalada.

Segundo Dearden< 78 >, uma das maiores controvérsias na

atual teoria de contabilidade de custos relaciona-se com o

custeio pela capacidade de produção. A maior parte da

confusão deriva da definição de ''capacidade de produção",

A expressão "capacidade de produção" deve sempre ser

sucedida por um adjetivo que descreva a espécie de

capacidade que se quer mencionar, porque existem pelo menos

duas espécies de capacidade comumente usadas: teórica e

prática. Até mesmo quando modificada pelo adjetivo

apropriado, é imperioso reconhecer que existem muitas

maneiras de calcular o que se supõe ser a mesma espécie de

capacidade. Não somente existem problemas sérios na

(78) John Dearden, "Análise de Custos e Orçamentos nas

Empresas'', op. cit.

132

definição das capacidades, mas em qualquer situação de

produção complicada mui tas hipóteses têm de ser feitas as

quais afetarão os dados finais. Dois homens, igualmente

competentes, estimarão dois dados diferentes de capacidade

de produção para um mesmo equipamento, até mesmo quando eles

concordarem no tipo de capacidade que estão calculando e na

definição dessa capacidade de produção.

Basicamente, são definidas a capacidade de produção

teórica e a prática. Abaixo descrevemos as suas

características:

1) A capacidade de produção teórica é definida como a

máxima produção de uma fábrica ou unidade de produção.

Normalmente, não há descontos para o tempo requerido

pela manutenção ou qualquer perda na produção causada

por fatores tais como programação ineficiente ou

desempenho da mão-de-obra fora do padrão. David H.

Li<79l diz que, na capacidade teórica, as máquinas ou

os departamentos operam continuamente com a extrema

eficiência, sem se levar em conta demoras, retardes ou

paradas para reparos e manutenção ou fins de semana ou

feriados. Devido a essas condições, essa medida é

aplicável apenas às indústrias que operam dia e noite.

Ela é às vezes conhecida como a capacidade ideal ou

máxima, porque o volume medido desta forma raramente é

atingido e nunca ultrapassado.

(79) David H. Li, "Contabilidade de Custos", op. cit.

133

Existem, no entanto, duas hipóteses importantes que

podem afetar o volume significativamente: uma é o

número de turnos por semana e a outra são as hipóteses

a respeito da composição da linha de produtos. Uma

operação de três turnos em uma semana de sete dias

resultará em mais de quatro vezes a capacidade de uma

operação de um turno em uma semana de cinco dias.

Também a composição dos produtos afetará a utilização

das máquinas. Uma composição ideal pode tornar possivel

manter todas as máquinas operando a uma capacidade fixa

todo o tempo.

Em operações de fabricação não complexas, deve ser

normal que a capacidade teórica total da fábrica seja

igual à soma das capacidades afixadas de todo o

equipamento da fábrica.

Quando a capacidade teórica é discutida, por

conseguinte, o conceito deve ser definido precisamente.

Para os objetivos desse trabalho, a capacidade teórica

significará o máximo que uma fábrica pode produzir

durante uma semana de trabalho padrão, tomando-se por

hipótese uma composição "normal" dos produtos, mas sem

descontar as perdas devidas a maneiras ineficientes de

efetuar a produção, ou tempo perdido para reparos. Em

outras palavras, seria o volume de produção se tudo

corresse normalmente.

134

Uma escola de pensamento recomenda o uso da capacidade

teórica para calcular os custos unitários. As

principais razões dadas para tal, são:

a) Jl: um volume constante e eliminará as oscilações

dos custos unitários que têm como causa as

oscilações dos volumes. (Isso, .geralmente, será

verdadeiro. Se a capacidade é aumentada,

significa, em geral, que ocorreu um acréscimo de

equipamentos, por conseguinte havendo um aumento

nos custos fixos. Tendo em vista que o numerador e

o denominador crescerão, a taxa de custos

indiretos tenderá a continuar constante.)

b) Outros métodos de custeio incluem o custo da

capacidade ociosa nos custos unitários. O custeio

c)

na capacidade teórica elimina o custo da

capacidade ociosa e, então, avalia os inventários

em uma base conservadora. (Um argumento semelhante

consiste em que a capacidade ociosa é uma ''perda",

e não um "custo 11, e não deve ser incluída no

inventário.)

o custo da capacidade ociosa é claramente

identificado nas despesas subabsorvidas.

A principal desvantagem do uso da capacidade teórica

consiste em que os custos unitários resultantes não

podem ser usados para decisões sobre

adicionar alguma coisa referente

as receitas,

aos custos

sem

da

capacidade ociosa, que são parte integrante de uma

135

empresa. Os custos calculados pela capacidade teórica

são inatingíveis e não podem ser usados pela

administração para determinar a adequabilidade de uma

estrutura de preços, a lucratividade dos vários

produtos ou a necessidade de expandir ou retrair

qualquer uma das linhas de produtos.

A decisão sobre o uso da capacidade teórica como uma

base para o cálculo dos custos unitários depende da

informação que a administração necessite. Se isolarmos

todos os custos que resultam das operações e, a menos

que a capacidade teórica forneça as informações que a

administração verifique serem mais úteis, então esta

deverá ser usada (admitindo-se que a administração

precisa dos custos unitários como uma base para

decisões sobre preços e produtos, o uso da capacidade

teórica, normalmente, não será justificado).

2) A capacidade prática também é definida de várias

maneiras. Na maioria dos casos, na capacidade prática,

existe o desconto do tempo necessário para reparos e

para restrições normais na capacidade utilizável, tais

como inspeção das linhas de produção e programação. Em

outras palavras, ela representa a produção possível que

uma fábrica pode obter se não houver escassez de ordens

de produção e se ela estiver operando a um grau de

eficiência normal. (Note-se que existem mui tas áreas

onde o julgamento individual pode afetar os dados). Uma

modificação freqüente dessa definição permite uma

136

margem de capacidade para enfrentar as altas sazonais e

o crescimento normal. Isso significa que:

a. ~ necessário manter alguma capacidade ociosa para

enfrentar as altas sazonais; e

b. Alguma capacidade ociosa é normalmente esperada,

quando um equipamento é instalado para enfrentar o

aumento subseqüente do volume de vendas.

Embora ambas as capacidades, teórica e prática, sejam

usadas na descrição do ''custeio pela capacidade'', existe uma

grande diferença entre esses dois conceitos. Na capacidade

teórica, os custos unitários não consideram a capacidade

ociosa, e devem ser ajustados antes que esses dados de custo

possam ser usados pela administração para a tomada de

decisões nas áreas de preços ou produtos. Por outro lado, os

custos unitários calculados pela capacidade prática excluem

dos custos unitários somente os custos da capacidade ociosa

anormal. (A capacidade ociosa anormal é aquela resultante de

um volume de vendas insuficiente ou desempenho de produção

ineficiente. Isso diferirá, de alguma maneira, dependendo do

modo como é definida a capacidade prática. O objetivo em

todos os casos, no entanto, é levar em conta o tempo ocioso

no cálculo dos custos unitários). De maneira geral, os

custos unitários, calculados na base da capacidade prática,

são mui to mais

sobre preços

úteis para a

e produtos.

administração tomar decisões

Eles representam, mais

aproximadamente, os custos que o consumidor deverá pagar.

137

Se alguma capacidade ociosa é necessária (e na maioria

das vezes o é), como parte de um plano eficiente de produção

e comercialização, é de se esperar que o custo dessa

capacidade ociosa seja transferido para o consumidor. Também

os custos unitários baseados na capacidade prática são muito

mais realísticos para levar avante os objetivos de

planejamento que os custos baseados na capacidade teórica.

Estes últimos são custos que não podem ser obtidos

porque a capacidade teórica não pode ser alcançada.

Até na área das taxas não absorvidas, a administração

receberá normalmente informações mais úteis usando a

capacidade prática.

Devido ao fato de que existirá sempre uma taxa

subabsorvida usando a capacidade teórica, a administração

não poderá usar essas informações (derivadas da capacidade

teórica) para decidir quando existe um problema. É

necessário saber quais dos custos indiretos subabsorvidos

estão ao nível da capacidade prática. Quando a taxa

subabsorvida exceder esse montante, a administração saberá

que existe um problema.

Na maioria das empresas, entretanto, esse fato não é de

importância porque a administração não tem confiança,

normalmente, nos montantes das taxas sobreabsorvidas ou

subabsorvidas como uma fonte de informação sobre os volumes

de produção.

Não pode haver uma afirmativa categórica de que a

capacidade prática é melhor do que a capacidade teórica para

138

calcular custos unitários. Cada método resultará no

fornecimento de informações diferentes; o método correto é

aquele que fornecer as informações mais significativas à

administração. Entre os dois métodos, a capacidade prática

será o método mais útil na maioria das empresas. Quando se

usar a capacidade teórica, no entanto, as caracteristicas de

um caso particular deverão ser analisadas para se ter

segurança de que o método é justificável em termos de

fornecer informações mais úteis à administração.

Existem outros autores que classificam as capacidades

produtivas< e o> , mas não iremos nos estender neste tópico

mais do que o relatado até aqui.

(80) Veja, por exemplo: George R. MacGrail & Daniel R.

Furlong, "Absorption Break-Even", Management

Accounting, outubro, 1973.

- David H. Li, ''Contabilidade de Custos", op. cit.

139

l.l.MA NOVA ABQB.l2AQ.E.M

A escolha da medição da capacidade de produção, como já

dissemos anteriormente, dependerá mui to da necessidade de

informação por parte da administração. Para o objetivo deste

trabalho, torna-se indiferente a capacidade de produção

escolhida. O que é importante é que, após esta decisão,

teremos condições de normalizar o custo dos produtos.

Conforme Grinnell< • 1 l , a distinção entre custeio direto

e custeio por absorção é importante. Ele diz que pode ser

demonstrado que a solução ótima, em um dado caso, pode ser

diferente dependendo da definição de lucro. Tem sido

mostrado que lucro no sistema de custeio direto é somente

função de vendas de produtos, enquanto que o lucro no

sistema de custeio por absorção é função não somente de

vendas de produtos, mas também de produção. Se o custeio por

absorção for usado como uma base definitiva para a função de

lucro, então dois pressupostos devem ser assumidos para que

a função do lucro seja representada:

1) a unidade fixa dos custos de "overhead" deve ser

normalizada ou predeterminada; e

2) as variações no volume dos custos de "overhead"

acima do sistema de custo normalizado devem ser

tratadas como custo do período.

( 81) D. Jacque Grinnell, "Product Mix Decisions: Direct

Costing vs. Absorption Costing", Management Accounting,

agosto, 1976.

140

Em termos teóricos, onde o preço das matérias-primas,

os salários dos empregados, o custo das máquinas, energia,

etc. são iguais para todas as empresas, o custo normalizado

que citamos acima seria igual para todos.

Sempre que houvesse uma diminuição das quantidades

produzidas, os custos fixos que foram consumidos e que não

foram utilizados na produção de nenhum artigo seriam uma

perda, e seriam lançados ao resultado do periodo, não

devendo, portanto, serem agregados ao custo dos produtos que

não receberam efetivamente estes custos.

Se, excepcionalmente, o nivel de produção for superior

à capacidade de produção, isso acarretaria um ganho no

periodo. Obviamente, se isso ocorresse sucessivamente a

capacidade de produção deveria ser ajustada.

Para uma melhor compreensão de nosso raciocínio,

efetuareEos um exemplo numérico:

C~pacidade de produção para 1.000 itens

Custos fixos no valor de $10.000

Custo fixo unitário $10

Custo variável unitário $20

Custo unitário total $30

Conforme anotado acima, os custos fixos de uma empresa

são de $ 1 O. 000, e sua capacidade de produção é de 1000

unidades de um determinado produto.

Então o custo fixo unitário é de $10 por item e é fixo

independentemente das quantidades produzidas. Se o custo

141

variável é de $20 por unidade, então o custo total é de $30

por item.

Se forem produzidos 1.000 itens, então não haverá

perdas oriundas da ociosidade.

Se forem produzidos 500 itens, o custo por item

continuará sendo $30, sendo o custo fixo unitário no valor

de $10 e o custo variável unitário no valor de $20.

Nesse caso, haveria uma despesa (ou perda) de $5.000,

referente a $10 fixos de 500 unidades não produzidas.

Esquematizando, teríamos:

1.Para uma produção de 1.000 itens não haveria ociosidade.

Capacidade produtiva para 1.000 itens

Aproveitamento total

.Custo fixo total $ 10.000

.Custo fixo unitário $ 10

2. Para uma produção de 500 itens haveria uma ociosidade de

500 itens, cuja parcela unitária de custo fixo corresponde a

$10, o que totalizaria uma despesa, decorrente dessa

ociosidade, no valor de $5.000.

Ociosidade de 50%

Capacidade prod~ tiva para 100 itens Aproveitamento parcial

.Custo fixo total $10.000

.Custo fixo unitário $10

A despesa decorrente da ociosidade será sempre a

quantidade que deixou de ser produzida, multiplicada pelo

custo fixo unitário normalizado. Sendo assim, em nosso

142

exemplo, se a ociosidade fosse de 100 itens, então a despesa

seria de $1.000 (lOOx $1 O); se fosse de 200 i tens, então

seria de $2.000 (200 x $10), e assim sucessivamente.

No esquema, teríamos:

3. Para 900 itens produzidos no período,

Aproveitamento de 90%

Custo fixo total $10.000 Custo fixo unitário $10 Despesa com ociosidade $1 . 000 Ociosidade de 10%

4. Para 800 itens produzidos no período,

Aproveitamento de 80%

Custo fixo total $10.000 Custo fixo unitário $10 Despesa com ociosidade $2000 Ociosidade de 20%

Se fosse dividido o custo fixo pelas quantidades

produzidas, no caso da produção de 500 itens, seria apurado

um custo total de $40 por unidade, sendo o custo variável de

$20 por unidade, mais o custo fixo unitário, que seria de

$20 ($10.000 500 = $20) . Se isso ocorresse, a empresa

estaria embutindo no custo do produto uma despesa incorrida

no presente período, para apropriá-la no período em que

fosse efetuada a venda, distorcendo assim, completamente,

os resultados da operação e também a posição patrimonial,

onde o custo dos estoques estaria superavaliado.

No caso da produção de 900 itens, o custo 'total seria

de $31,11, sendo o custo variável de $20 e o custo fixo

143

144

unitário de $11,11 ($10.000: 900 = $11,11). Para uma

produção de 800 itens então o custo total seria de $32,50,

referente ao custo variável de $20,00 por unidade e mais a

parcela de $12,50, referente ao custo fixo unitário ($10.000

800 = $12,50).

Podemos perceber que, se forem divididos os custos

totais pelo volume produzido, a cada nivel de produção

apuraremos um custo total unitário diferente, conforme

abaixo:

$

Nivel de Custo fixo Custo fixo Custo variável Custo total produção total unitário unitário unitário

1000 10.000,00 10,00 20,00 30,00

900 10.000,00 11 '11 20,00 31,11

800 10.000,00 12,50 20,00 32,50

500 10.000,00 20,00 20,00 40,00

Não parece que essa forma de custeio por absorção seja

a mais justa, pois o custo das mercadorias produzidas oscila

em função do nível de produção. O custo de uma mercadoria

deve ser justo e agregar somente os custos necessários à

produção da mesma. Possíveis erros na dimensão de uma planta

ou oscilações nos níveis de produção não devem afetar o

custo, que, como já dissemos, deve ser justo.

Ainda dentro desse raciocínio, se uma empresa tem

despesas de ociosidade em todos os períodos (meses,

trimestre, anos, etc.), fatalmente terá uma capacidade maior

que sua necessidade de produção. O fato dessa empresa estar

superdimensionada não significa que o custo de seus produtos

deva ser maior do que os de um possível concorrente com uma

planta ajustada e que produza um artigo idêntico. Ou se

utiliza a capacidade ociosa produzindo para terceiros, ou

simplesmente deve se desfazer-se da mesma.

Exemplificando: se temos uma máquina a mais, em relação

à nossa necessidade produtiva, então devemos vendê-la, e não

agregar a sua depreciação aos custos do produtos.

Se a ociosidade for momentânea, então não iremos nos

desfazer de nossos ativos produtivos, mas deveremos lançar

para despesa do período os custos fixos que não foram

agregados à produção de nenhuma unidade produzida.

Essa linha de pensamento é partilhada por MacGrail &

Furlong<••J; eles dizem que, dependendo do método de custeio

adotado, porções variáveis dos custos fixos de produção são

tratadas como custos dos produtos. O sistema de custeio por

absorção extremo ou absoluto incluiria todos os custos nos

custos dos produtos. Quanto menor for a porção de custos

fixos lançadas ao custo dos produtos, a abordagem do sistema

de custeio por absorção aproxima-se do método do custeio

direto. O problema, contudo, é que custeio por absorção não

inclui regras para se determinar quais custos são aqueles

inerentes à produção de itens, e quais aqueles relativos ao

período. Para solucionar esse problema eles apresentam o

sistema de custeio por absorção geral, que utiliza a fixação

(82) George R. MacGrail & Daniel R. Furlong, "Absorption

Break-Even", op. cit.

145

da capacidade produtiva para determinar os níveis dos

sistemas de custeio por absorção.

De cada capacidade produtiva teórica deriva um grau de

custeio por absorção. As capacidades produtivas que eles

relatam são a prática, a média e a esperada, que foram

delineadas por A.W.Patrick.<••J

Para um melhor entendimento, iremos demonstrar a

fórmula estabelecida por eles para um período, na capacidade

média. Antes, porém, descreveremos a definição da

capacidade de atividade média. Todos os custos fixos de

produção deveriam ser carregados para o produto, mas sob um

longo período de tempo. Em um período simples, poderia haver

uma sub ou superabsorção de custos fixos lançados para

resultado. A teoria de que a carga de custos lançada para o

produto deveria variar com mudanças nos níveis de produção é

abandonada.

A fórmula que nos leva ao ponto de equilíbrio é dada

abaixo:

FA = SU [s- (Fm + vm + VA)] - [ Fm- (Pu). N

onde:

CE .. I!l) l N

FA = Total dos custos fixos de vendas e administrativos

SU = Vendas em unidades

s = Preço de venda unitário

Fm = Total dos custos fixos de produção

(83) A.W. Patrick, "Direct Versus Absorption Costing", The

Controller, abril, 1961.

146

N = Média ou produção normal em unidades

Vm = Custos de fabricação variáveis por unidade

Va = Custos administrativos e de vendas variáveis por

unidade

Pu = Produção em unidade

Pode ser observado facilmente, que a última parcela da

equação é que destaca os custos da ociosidade. Quando o

nível de produção do período (Pu) é igual à média ou

produção normal em unidade (N), não haverá ociosidade, como

podemos observar abaixo:

rm - ( Pu ) . ( ~m) J onde Pu = N

então

(Pu). (~m] = Fm - Fm = O

Quando houver variações, em que o nível de produção no

per iodo (Pu) for menor que a média ou produção normal em

unidade (N), (Pu < N), haverá perdas com a ociosidade, que

será tanto maior quanto menor a produção (Pu). Isso porque a

parcela ([m), que é exatamente o custo de produção unitá­N

rio normalizado, quando multiplicada pelo nivel de produção

(Pu), resultará na parcela dos custos de produção total que

será agregada às unidades produzidas. Quanto menor for o

nivel de produção (Pu), menor serão os custos de produção

total a serem agregados às unidades produzidas, os quais,

147

deduzidos dos custos de produção total (Fm), resultarão no

custo de ociosidade.

Nos exemplos utilizados neste capítulo, aplicados à

fórmula, teríamos:

un. $ un.

Niveis de Custos fixos Produção Produção (Pu) totais (Fm) normal

1.000 10.000,00 1.000 900 10.000,00 1.000 800 10.000,00 1.000 500 10.000,00 1.000

conforme cálculos abaixo:

produção (Pu) = 1.000 unidades

$ 1o.ooo - ( t.ooo>. (U.Q..._Q_o...Q.> = o 1.000

produção (Pu) = 900 unidades

$ 10.00 - (900) • (+J..Q.OOO) = $1.000 1.000

produção (Pu) = 800 unidades

$10.000- (800) • ($1Q_._QOQ) = $2.000 1.000

produção (Pu) = 500 unidades

$ 10.000 - (500). ($10_,_Q!)_Q) = $5.000 1.000

( N)

$

Custos de ociosidade

o 1.000,00 2.000,00 5.000,00

A equação completa leva-nos à fórmula do ponto de

equilíbrio, ou seja, a que volume de vendas temos condições

de cobrir os custos totais, de forma a atingirmos o

equilíbrio de resultado.

MacGrail & Furlong apresentam um gráfico onde é

possivel ser distinguir os seguintes pontos:

148

149

AB = ponto de equilíbrio no custeio por absorção.

DB = ponto de equilibrio no custeio direto.

NA = ponto de equilíbrio no custeio por absorção sob

produção normal.

NB = ponto de equilibrio no custeio direto sob produção

normal.

Graficamente, teríamos: $

2

3

'" /:~ j._.:C.::..~~~~-+~---.,{__~~L--.,A---AB N

Pu

o ~------------------------------------------------> vendas em unidades (SU)

onde:

linha 1 representa:

(Su) (s) ou receita total

linha 2 representa:

(Su) (s-Fm) ou receita total menos custos fixos N

linha 3 representa:

(Su) [ s- (Fm + vm) ou lucro bruto N

linha 4 representa:

( Su) [ s ,- (Em, + vm + va)] ou lucro/perda após variação N

linha 5 representa:

(Su) [ s - ( Fm + vm+ va) ] - [ Fm - (Pu) . (.Em) ] N N

ou linha do lucro ou perda

Ressaltamos que a equação acima foi desenvolvida para

um período e estoque inicial igual a zero.

Eles concluem que o gráfico apresenta uma forma de

visualização simples e entendimento fácil da sensibilidade

que o lucro liquido tem em relação a mudanças nos custos,

preços de venda, volume de vendas ou produção. O ponto de

equilíbrio, quando visualizado dentro de possibilidades de

mudança, torna-se uma área de ponto de equilíbrio, e assim

ganha uma grande relevância.

Esta monografia não tem a pretensão de esgotar o

assunto dentro da matéria de contabilidade de custos. O

objetivo claro foi o de discorrer sobre custos com a

150

final idade de levantar pontos para discussão sobre áreas

polêmicas.

A abordagem aqui apresentada tem limitações, o que não

permite o esgotamento do tema. A definição da capacidade de

produção não é uma coisa simples de se determinar. Mesmo os

aspectos de rateio de custos fixos não são solucionados

dentro dessa abordagem.

Acreditamos que outros trabalhos acadêmicos poderiam

ser realizados abordando estas áreas dentro da contabilidade

de custos.

Para efeito dessa monografia, o que destacamos é que

alguns autores, preocupados com a evolução nos mecanismos de

apuração de custos, lucros, posição patrimonial, etc.,

apresentam seus trabalhos incluindo sempre inovações, que

têm o objetivo do aprimoramento das técnicas existentes.

t graças a este espirito de inovação que as ciências

evoluem.

ll: o caso da totalidade dos artigos e boa parte dos

livros que formam a bibliografia deste trabalho acadêmico.

151

PARTE V

Ç_Q_N_ÇL_ USA o ____ ------ _ -----·----.. ·----

o surgimento e desenvolvimento histórico da

contabilidade ocorreu conforme as necessidades, tendo ·havido

mudanças e um aprimoramento gradual em seus conceitos e

técnicas. O enfoque da contabilidade financeira prevaleceu

até o surgimento das indústrias.

Até então, a contabilidade estava estruturada para

atender às necessidades de empresas comerciais. A partir do

surgimento das necessidades apresentadas pelas empresas

industriais, durante a revolução industrial, é que foi

desenvolvida a contabilidade de custos.

O desenvolvimento nas instituições e em seu ambiente

causava rápidas mudanças, e dentro desse contexto a

contabilidade de custos ocupou importante espaço dentro do

campo gerencial, nesse sentido estendendo-se a outras

atividades que não a industrial.

Com o acirramento da concorrência, os negócios

tornaram-se mais complexos, fazendo com que a administração

dependesse cada vez mais da compilação sistemática de dados

para ·se manter informada, sendo assim auxiliada no

planejamento, controle e tomada de decisões. ~ através de

uma estrutura formal de comunicação que são obtidas

informações relevantes que auxiliam os gerentes a atingir os

objetivos predeterminados pela organização.

É sabido que os sistemas de contabilidade gerencial

hoje existentes foram desenvolvidos há mais de sessenta

anos, o que, segundo Johnson & Kaplan(••>, torna-os

obsoletos.

A medida que os mecanismos de controle industrial e

avaliação de performance foram surgindo, estes foram sendo

úteis nas épocas em que eram implementados. Os mecanismos

que são utilizados na prática e ensinados nas escolas

necessitam de um ajustamento à realidade contemporânea. Esta

realidade inclui uma extraordinãria expansão da informação

tecnológica, uma maior competição global, uma redução no

ciclo de vida dos produtos e inovações na organização e

tecnologia de operações, pois tudo isso tem contribuído para

novas demandas e novas oportunidades para os sistemas de

contabilidade gerencial corporativa. Contudo, a despeito do

enorme crescimento

informação, muitas

na capacidade de processamento de

organizações ainda utilizam um simples

sistema. para produzir seus relatórios financeiros e

contãbeis gerenciais. Mesmo com o sistema de contabilidade

gerencial, o valor dado a sistemas especializados no

processo de controle no curto prazo, para medida de

performance periódica e custeio dos produtos,

apresentado muita evolução.

não tem

( 84) H. Thomas Johnson & Robert S. Kaplan, "Relevance Lost.

The Rise and Fall of Management Accounting", op. cit.

153

Com a preocupação do aprimoramento das técnicas de

custeio hoje existentes é que este trabalho foi idealizado e

desenvolvido. Procuramos ordenar de forma gradativa e lógica

as informações

selecionada, de

pesquisadas na

forma a permitir

ampla bibliografia

ao leitor o máximo

aproveitamento possível, quando em contato com esta obra.

Finalmente, lembramos que as tendências contemporâneas

na competição, na tecnologia e em gerenciamento demandam

maiores mudanças nas formas de avaliação organizacional,

gerenciamento de custos e avaliação de performance de curto

e longo prazo.

Falhas nas modificações das ferramentas de suporte

gerencial irão inibir a habilidade das firmas de serem um

efetivo e eficiente competidor global.

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