GRADUAO 2014.1

TRIBUTOS EM ESPCIEAUTORA: MELINA DE SOUZA ROCHA LUKIC

COLABORADOR: MATTHEUS REIS E MONTENEGRO

SumrioTributos em Espcie

INTRODUO ..................................................................................................................................................... 3

AULA 01. CONCEITO DE TRIBUTO ............................................................................................................................. 5

AULA 02. ESPCIES TRIBUTRIAS: IMPOSTOS, TAXAS E CONTRIBUIO DE MELHORIA ....................................................... 16

AULA 03. ESPCIES TRIBUTRIAS: EMPRSTIMO COMPULSRIO E CONTRIBUIES ESPECIAIS ............................................ 30

AULA 04. REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA E OBRIGAO TRIBUTRIA ............................................................................. 43

AULA 5. IMPOSTOS SOBRE A PROPRIEDADE: IPTU IMPOSTO PREDIAL TERRITORIAL URBANO .......................................... 59

AULA 6. IMPOSTOS SOBRE A PROPRIEDADE: ITR IMPOSTO SOBRE PROPRIEDADE TERRITORIOL RURAL ............................. 68

AULA 7. IMPOSTOS SOBRE A PROPRIEDADE: IPVA IMPOSTO SOBRE PROPRIEDADE DE VECULOS AUTOMOTORES ................. 74

AULA 8. TRIBUTAO SOBRE A TRANSFERNCIA DE PATRIMNIO: ITBI IMPOSTO SOBRE TRANSMISSO INTERVIVOS DE BENS IMVEIS ......................................................................... 79

AULA 9. TRIBUTAO SOBRE A TRANSFERNCIA DE PATRIMNIO: ITCMD IMPOSTO SOBRE TRANSMISSO CAUSA MORTIS OU DOAO .......................................................................... 85

AULA 10. TRIBUTAO SOBRE A RENDA: NORMAS GERAIS E IMPOSTO SOBRE A RENDA DA PESSOA FSICA .............................. 89

AULA 11. TRIBUTAO SOBRE A RENDA 2: IMPOSTO SOBRE A RENDA PESSOA JURDICA ............................................... 104

AULA 12. CONTRIBUIES SOCIAIS SOBRE O FATURAMENTO E LUCRO PIS, COFINS, CSLL .............................................. 114

AULA 13. TRIBUTAO SOBRE O CONSUMO: ICMS-MERCADORIAS ............................................................................... 125

AULA 14. TRIBUTAO SOBRE OS SERVIOS DE QUALQUER NATUREZA: ISS .................................................................... 140

AULA 15. TRIBUTAO SOBRE A INDUSTRIALIZAO: IPI .......................................................................................... 147

AULA 16. TRIBUTAO SOBRE O COMRCIO EXTERIOR II E IE ................................................................................. 155

AULA 17. TRIBUTAO SOBRE AS OPERAEAS FINANCEIRAS IOF ........................................................................... 165

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INTRODUO

A) VISO GERAL

(i) Contedo da disciplina

A disciplina iniciar com a anlise de elementos essenciais do Direito Tri-butrio como o conceito de tributo e suas espcies. Aps, passaremos ao estu-do da estrutura e elementos da norma de incidncia tributria, formada pelos critrios da hiptese (material, espacial e temporal) e do conseqente (pessoal e quantitativo), bem como a disciplina legal da obrigao tributria prevista no Cdigo Tributrio Nacional. Em seguida, o instituto da responsabilidade tributria ser visto com maior profundidade.

Por fi m, estudaremos os principais impostos e contribuies do Sistema Tributrio Nacional: tributos sobre o patrimnio (IPTU, ITR e IPVA) e sobre a sua transferncia (ITBI e ITCMD), tributao sobre a renda (IR), contribuies sociais (PIS, COFINS, CSLL) e previdencirias, tributao so-bre o consumo (ICMS), produo (IPI) e servios (ISS), importao (II) e exportao (IE) e por fi m, sobre operaes fi nanceiras (IOF).

(ii) Abordagem

O contedo ser estudado a partir de uma abordagem interdisciplinar que conjugue ao estudo jurdico elementos de outras reas de conhecimen-to como: economia, contabilidade, cincia poltica e histria. Alm disso, procuraremos fazer estudo de casos concretos e atuais com a fi nalidade de aplicarmos os conceitos tericos desenvolvidos ao longo da disciplina.

(iii) Premissas

A disciplina parte da premissa que o estudo da tributao no pode ser feito atravs de uma abordagem exclusivamente jurdica. Assim, juntamen-te com alguns institutos clssicos da dogmtica jurdica, sero trazidos, ao longo do desenvolvimento do contedo, elementos econmicos, polticos e sociolgicos.

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B) OBJETIVOS

O objetivo da disciplina tanto estudar noes fundamentais do Direito Tributrio (como conceito de tributo e suas espcies, fontes, regras de apli-cao, interpretao e integrao das normas tributrias e regra-matriz de incidncia tributria), como fazer uma anlise aprofundada dos principais tributos presentes no sistema tributrio nacional.

C) MTODO DIDTICO

A disciplina ser conduzida atravs do mtodo socrtico de ensino. A par-ticipao dos alunos ser amplamente estimulada. Alm disso, o aluno dever fazer as leituras prvias indicadas. O contedo tambm ser desenvolvido atravs de role plays, estudo de casos e apresentao de trabalhos por parte dos alunos.

D) DESAFIOS/DIFICULDADES

O principal desafi o ser aliar ao estudo do Direito Tributrio, conceitos e noes de outras reas do conhecimento.

E) FORMAS DE AVALIAO

A avaliao ser feita por duas provas discursivas e atravs de outras ativi-dades realizadas pelos alunos (role plays, apresentao de trabalhos, resoluo de estudo de casos, questes em sala de aula e/ou para serem resolvidas em casa, etc).

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1 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. Rio de Janeiro: Renovar, 2009, p.5

2 TIPKE, Klaus, YAMASHITA, Douglas. Justia Fiscal e Princpio da Capacida-de Contributiva. So Paulo: Malheiros, 2002, p. 15.

3 BOUVIER, Michel. Introduction au droit fi scal gnral et la thorie de limpt. Paris: LGDL, 2007, p. 14.

AULA 01. CONCEITO DE TRIBUTO

A) AS FUNES E CONCEITOS DE TRIBUTO

O conceito de tributo no unvoco, mas varia de acordo com diferentes perspectivas: histrica, poltica, social, econmica e jurdica, bem como em relao ao agente que dele faz uso.

A tributao pode assumir mltiplos conceitos e funes, de acordo com os valores e princpios maiores que se deseja por meio dela alcanar num deter-minado perodo histrico. Sobre o assunto, Ricardo Lobo Torres afi rma que a atividade fi nanceira do Estado, apesar de instrumental, no neutra frente aos valores e princpios jurdicos, seno que a eles se vincula fortemente1.

Sobre a orientao do Direito Tributrio por valores, Klaus Tipke afi rma que:

O Direito Tributrio de um Estado de Direito no Direito tcnico de contedo qualquer, mas ramo jurdico orientado por valores. O Di-reito Tributrio afeta no s a relao cidado/Estado, mas tambm a relao dos cidados uns com os outros. Direito da coletividade2.

Primeiramente, no que diz respeito s idias e crenas no decorrer da hist-ria, o tributo comportou mltiplos sentidos, que correspondem, de acordo com Bouvier, a um projeto que a sociedade, a um dado momento, atribuiu globalmente ao imposto3. Neste sentido, a extenso e a legitimidade do poder tributrio variaram no curso dos anos, de acordo com as teorias e interpreta-es dominantes de cada poca. Assim, se durante o sculo XVII, a idia que o tributo era devido em contrapartida aos servios prestados pelo Estado; a partir do sculo XIX, teorias sobre a funo social do tributo emergiram.

Esta situao no diferente na Amrica Latina e no Brasil. No incio do perodo colonial, o aparato fi scal instalou-se nesta regio. Se, no incio, a tributao foi utilizada como um simples instrumento de arrecadao de di-nheiro para a metrpole; com o advento dos Estados independentes o impos-to tornou-se um instrumento para polticas econmicas e sociais, seguindo os sucessivos ciclos de produo. No meio de tudo isso, o continente tambm conheceu revoltas e rebelies contra a utilizao abusiva do tributo.

Numa viso macroeconmica, os tributos cumprem prioritariamente uma fi nalidade fi scal, ou seja, arrecadar recursos fi nanceiros aos cofres pblicos. Neste sentido, os tributos ocupam um lugar central, sendo responsveis por cerca de 80% do total das receitas no resultado nominal do governo, confor-me quadro abaixo:

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RESULTADO NOMINAL DO GOVERNO GERAL 2010 (*)

NaturezaGoverno Geral (1)

Federal Estadual Municipal (**)

I. Recebimento de Caixa por Ativi-dades Operacionais

1.383.495.939 987.875.190 452.282.378 290.810.845

I.1. Impostos 956.017.604 575.578.855 312.421.294 68.017.455

I.1.1. Impostos sobre renda, lucros e ganhos de capital

261.088.571 242.700.615 12.917.368 5.470.588

IR 213.060.361 194.672.405 12.917.368 5.470.588

CSLL 46.370.276 46.370.276

Outros 1.657.933 1.657.933

I.1.2. Impostos sobre a folha de pagamento e a fora de trabalho

12.226.541 12.226.541

I.1.3. Impostos sobre o patrimnio 47.027.078 1.335.486 24.397.785 21.293.807

IPTU 16.244.630 400.009 15.844.622

IPVA 21.277.523 21.277.523

Outros 9.504.925 1.335.486 2.720.254 5.449.185

I.1.4. Impostos sobre bens e ser-vios

589.146.563 293.452.352 265.661.144 30.033.068

IPI 37.553.815 37.553.815

IOF 26.576.145 26.576.145

COFINS 141.232.331 141.232.331

ICMS 265.661.144 265.661.144

ISS 30.033.068 30.033.068

Outros 88.090.061 88.090.061

I.1.5. Impostos sobre o comrcio e as transaes internacionais

21.093.347 21.093.347

I.1.6. Outros impostos 25.435.505 4.770.515 9.444.997 11.219.993

I.2. Contribuies sociais 246.812.767 223.357.199 17.531.526 5.924.042

I.3. Doaes 22.436 22.436 83.183.304 197.463.532

I.4. Outras receitas 180.643.131 188.916.700 39.146.253 19.405.816

I.4.1. Juros (2) 7.925.835 70.753.015 3.998.457

I.4.2. Outros 172.717.297 118.163.684 35.147.796 19.405.816

Fonte Tesouro Nacional(*) No inclui as operaes do Banco Central nem de empresas estatais.(**) Grau de cobertura de 93,6% dos municpios brasileiros.(1) O resultado consolidado exclui as transferncias intergovernamentais.(2) Calculados pelo conceito de competncia (BACEN).

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4 MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito Tributrio, So Paulo: Malheiros, 2005, p.81.

5 Ibid, p. 82.

6 GIAMBIAGI, Fabio, ALEM, Ana Claudia, Finanas Pblicas: teoria e prtica no Brasil, Rio de Janeiro, Elsevier, 2008, p.10.

7 ARDANT, Gabriel, Thorie sociologique de limpt, Paris : SEVPEN, 1965.

Ocorre, porm, que os tributos podem igualmente ser utilizados pelo Es-tado como instrumento de parafi scalidade ou extrafi scalidade, ou seja, tan-to como uma forma de interveno na economia, como um elemento chave na aplicao das polticas sociais e de redistribuio.

A este ttulo, Machado afi rma que no mundo moderno (...) o tributo largamente utilizado com o objetivo de interferir na economia privada, esti-mulando atividades, setores econmicos ou regies, desestimulando o consu-mo de certos bens e produzindo, fi nalmente, os efeitos mais diversos na eco-nomia4. O mesmo autor elucida a diferena entre os objetivos que o tributo pode assumir. Segundo ele, quanto ao seu objetivo, o tributo pode ser

a. Fiscal, quando seu principal objetivo a arrecadao de recursos fi nanceiros para o Estado.

b. Extrafi scal, quando seu objetivo principal a interferncia no do-mnio econmico, buscando um efeito diverso da simples arrecada-o de recursos fi nanceiros.

c. Parafi scal, quando o seu objetivo a arrecadao de recursos para o custeio de atividades que, em princpio, no integram funes prprias do Estado, mas este as desenvolve atravs de entidades es-pecfi cas5

No mesmo sentido, Giambiagi6 afi rma que a poltica fi scal pode realizar trs funes principais. A primeira funo alocativa refere-se ao forneci-mento de bens pblicos. A segunda a funo distributiva, associada redis-tribuio de renda atravs da tributao. A ltima funo corresponde esta-bilizao, cujo objetivo infl uenciar a poltica econmica para atingir certo nvel de emprego, estabilidade dos preos e taxa de crescimento econmico. Ardant tambm enumera duas funes principais dos tributos: criar os recur-sos necessrios para o funcionamento do Estado e assegurar o equilbrio e a orientao da economia. Segundo o mesmo autor, a tributao permite tam-bm alterar a distribuio dos rendimentos e das fortunas, quer no sentido da consolidao de privilgios, quer no sentido da equalizao das condies7.

J no que diz respeito a uma perspectiva microeconmica, a transferncia de recursos do privado para o pblico, representada pelo tributo, gera efeitos muitas vezes negativos sobre as empresas e sobre o mercado. o que se con-vencionou chamar de peso morto dos tributos. Os tributos so vistos como um custo no processo de produo e gerao de riqueza. Assim, sob este n-gulo, h uma tendncia natural do agente econmico reagir tributao, seja pela evaso fi scal ilcita, seja pelo planejamento tributrio.

O conceito de tributo tambm pode variar de acordo com a viso do agen-te que o utiliza. Assim, para o contribuinte, o tributo geralmente visto como algo no querido, como uma interveno do Estado no seu patrimnio

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8 MARTINS, Ives Gandra. Teoria da im-posio tributria. So Paulo: LTR, 1998.

9 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. So Paulo: Re-novar, 2003. P. 334.

e, sendo assim, deve ser feita nos estritos limites da lei. Ives Gandra Martins conceitua tributo como uma norma de rejeio social8. Para fundamentar esta viso, se invocam os princpios da legalidade estrita e tipicidade. Ou seja, aquilo que no estiver estritamente previsto em lei, no poder ser cobrado do contribuinte a ttulo de tributo.

J se falarmos da viso do Estado, o tributo seria a participao de cada um nas despesas comuns, na manuteno e no exerccio das funes essenciais da Administrao Pblica. Ligado a esta viso, estaria o princpio da capacidade contributiva, segundo o qual cada um deve contribuir na medida das suas possibilidades. A conseqncia que, tendo o contribuinte manifestado a capacidade contributiva, estaria o poder pblico autorizado a oner-lo por meio da tributao.

Nesta perspectiva, Ricardo Lobo Torres conceitua o tributo como um de-ver fundamental:

(...) consistente em prestao pecuniria que, limitado pelas liber-dades fundamentais, sob a diretiva dos princpios constitucionais da capacidade contributiva, do custo/benefcio ou da solidariedade do grupo e com a fi nalidade principal ou acessria de obteno de receita para as necessidades pblicas ou para atividades protegidas pelo Esta-do, exigido de quem tenha realizado o fato descrito em lei elaborada de acordo com a competn cia especfi ca outorgada pela Constituio9.

Assim, a relao fi sco-contribuinte por, sua natureza, marcada por um confronto de vontades e idias. De um lado, o contribuinte tende a ver o tri-buto como uma interferncia estatal em seu patrimnio; de outro, o tributo representa um pilar fundamental para o funcionamento e funes do Estado. O tributo est, assim, no meio termo entre a liberdade do contribuinte em organizar seus negcios e a necessidade do Estado em arrecadar.

Juridicamente, o Estado tem a seu dispor o poder de instituir tributos. Por se tratar de um Estado Democrtico de Direito, este poder tributrio en-contra fundamento, e limites, na lei no caso do Brasil prioritariamente na Constituio Federal. A Constituio Federal do Brasil, no entanto, no defi ne nem institui tributos. O que a Constituio faz escolher certos fatos ou atos e negcios jurdicos que expressam riqueza e distribui a competncia para instituir tributos sobre estes fatos aos entes federativos (Unio, Estado, Municpio e Distrito Federal) ou a entidades paraestatais. Assim, cada ente, no mbito da competncia outorgada pela Constituio, dever instituir os tributos respectivos.

Legalmente, o tributo defi nido pelo art. 3 do Cdigo Tributrio Na-cional como uma prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei

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10 A Constituio Federal de 1988, po-rm, condicionou a arrecadao das contribuies especiais destinao especfi ca;

e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Assim, uma vez realizado o fato descrito na sua norma de incidncia (fato gerador), estar o contribuinte ou responsvel obrigado a recolher aos cofres pblicos o respectivo montante.

Interessante notar que a defi nio do CTN no traz meno funo ou a destinao que ser dada ao tributo. Ou seja, a legalidade do tributo no est condicionada, a princpio10, a destinao do dinheiro arrecadado. A de-fi nio contida no art. 3 do CTN composta, assim, de seis elementos, quais sejam, a) prestao, b) pecuniria ou em valor que nela se possa expri-mir, c) compulsria, d) que no constitua sano de ato ilcito, e) instituda em lei, f ) cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Vejamos, portanto, cada um desses elementos a seguir.

(a) Prestao:

Conceituar o tributo como uma prestao signifi ca conceb-lo dentro de uma obrigao jurdica. Uma obrigao jurdica uma relao, da qual par-ticipam duas partes o credor e o devedor e que tem por objeto o cum-primento de uma prestao pelo devedor ao credor. No Direito Tributrio, a obrigao jurdica tem por partes, de um lado, o Fisco (tambm chamado de sujeito ativo), representado pelo Estado ou entidades no estatais de interesse pblico; e, de outro, o contribuinte (sujeito passivo). Esta obrigao ter por objeto o dever de pagamento de uma prestao do contribuinte ao fi sco. Esta prestao representada pelo tributo.

(b) Pecuniria ou em valor que nela se possa exprimir:

O contedo da prestao objeto da obrigao tributria o tributo s pode ser expresso em termos de dinheiro, pecnia. Ou seja, a represen-tao do quantum devido pelo contribuinte ao fi sco dever ser sempre feita por meio de moeda corrente. Esta disposio probe que o tributo seja ex-presso, por exemplo, por meio de bens (tributos in natura) (ex: o pagamen-to a ttulo de imposto de importao (II) ser de 1 produto X a cada 100 produtos X importados) e/ou trabalho (tributo in labore) (ex: o devido a ttulo de imposto sobre servios (ISS) ser 1 dia de servio a cada 10 dias de servio trabalhado). O art. 3 do CTN redundante, pois fala em presta-o pecuniria e, logo aps, se refere expresso em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, mencionando, portanto, duas vezes o mesmo crit-rio. Amaro faz crtica a esta redundncia afi rmando que se a prestao pecuniria, seu valor s h de poder (ou melhor, ele dever) expressar-se em

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11 AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 16. ed. So Paulo: Saraiva, 2010, p. 42.

12 MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito Tributrio, So Paulo: Malheiros, 2005, p. 71.

13 AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 16. ed. So Paulo: Saraiva, 2010, p.44.

moeda, pois inconcebvel seria que se exprimisse, por exemplo, em sacos de farinha11.

Cumpre ressaltar que a maneira atravs da qual o tributo representado situao diferente da maneira como o tributo vai ser pago. Enquanto que a representao do tributo sempre ser, de acordo com o que vimos no art. 3 do CTN, em termos pecunirios (moeda corrente); o pagamento do valor devido a ttulo de tributo poder ser feito, segundo o que dispe o art. 156, XI do CTN, atravs da dao em pagamento de bens imveis. Ou seja, de-terminado tributo, expresso em moeda corrente, poder ser pago por meio da entrega de bens imveis que correspondam quele valor. No h, portanto, dissonncia entre os artigos 3 e 156 do CTN, tendo em vista que aquele dis-pe sobre a expresso da prestao, enquanto este sobre a forma de satisfazer a obrigao tributria.

(c) Compulsria:

Aqui, duas interpretaes so possveis. A primeira, que o dever de pagar tributos obrigatrio, ou seja, independe da vontade do sujeito passivo, que deve pag-lo mesmo contra o seu desejo. Assim, uma vez ocorrido o fato que enseja a incidncia do tributo (fato gerador), o contribuinte tem a obrigato-riedade de efetuar o pagamento do respectivo tributo.

Esta interpretao, todavia, objeto de crticas dos doutrinadores, pois, segundo eles, todas as demais prestaes jurdicas (ex. aluguel, preo, salrio) tambm so compulsrias, ou seja, devem ser pagas obrigatoriamente. Assim, vista por este ngulo, a compulsoriedade em nada particularizaria nem dife-renciaria a prestao de natureza tributria. Com base nesta crtica, uma se-gunda interpretao dada a este critrio: a compulsoriedade diria respeito no obrigatoriedade do pagamento do tributo, mas ao nascimento da obri-gao de prestar tributo. Em outras palavras, o nascimento da obrigao de pagar tributo que compulsrio, o dever de pagar tributo nasce indepen-dentemente da vontade12. Ao contrrio de outras obrigaes jurdicas (loca-o, compra e venda, etc), em que o dever da prestao nasce da vontade das partes envolvidas, o dever de pagar tributo nasce em virtude de disposio de lei e no de ato de vontade dos sujeitos. Amaro ressalta que o dever de pagar tributos se cria por fora de lei (obrigao ex lege), e no da vontade dos su-jeitos da relao jurdica (obrigao ex voluntate)13.

Assim, a manifestao de vontade do contribuinte irrelevante para o nas-cimento da obrigao tributria, de modo que surgido o fato que a lei indica como fundamento ocorrncia da relao jurdica tributria (o fato gerador), deve o contribuinte cumpri-la.

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14 MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito Tributrio, So Paulo: Malheiros, 2005, p. 73.

15 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Di-reito Financeiro e Tributrio. So Paulo: Renovar, 2003. p. 291

(d) Que no constitua sano de ato ilcito:

Este critrio serve para diferenciar a fi gura do tributo de outras prestaes pecunirias igualmente institudas em lei, mas que, ao contrrio da prestao de natureza tributria, nascem em virtude da prtica de atos ilcitos e como forma de sano a estes, tais como multas e penalidades pecunirias. Em outras palavras, a hiptese de incidncia do tributo, o fato previsto em lei e que, ao ocorrer na vida real, dar origem obrigao tributria (fato gerador) sempre ser um fato lcito (ex. circular mercadorias, prestar servios, auferir renda, etc). Sobre este assunto, Machado disserta que:

Quando se diz que o tributo no constitui sano de ato ilcito, isto quer dizer que a lei no pode incluir na hiptese de incidncia tributria o elemento ilicitude. No pode estabelecer como necessria e sufi ciente ocorrncia da obrigao de pagar um tributo uma situao que no seja lcita. Se o faz, no est instituindo um tributo, mas uma penalidade14

Ricardo Lobo Torres, ao distinguir as penalidades pecunirias e as multas fi scais dos tributos, leciona que as primeiras, embora constituam prestaes compuls-rias, tm a fi nalidade de garantir a inteireza da ordem jurdica tributria contra prtica de atos ilcitos, sendo destitudas de qualquer inteno de contribuir para as despesas do Estado 15. O tribu to, contrariamente, o ingresso que se defi ne primordialmente como destinado a atender s despesas essenciais do Estado.

Aqui importa ressaltar que no importa se origem do fato ocorrido (p.ex. auferir renda) seja ilcita para que o tributo incida. Mesmo que a renda au-ferida por determinada pessoa tenha origens ilcitas (p.ex. trfi co de drogas, etc), o tributo recair, pois o fato de auferir renda no se constitui um ilcito.

(e) Institudo em lei:

Conforme explicitado no critrio da compulsoriedade, o tributo advm de uma obrigao ex lege, ou seja, decorrente da lei e no da vontade das partes. Este critrio advm do princpio da legalidade insculpido no art. 5, II, da CF/88 (ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei) que aplicado especifi camente no Direito tributrio transmuta--se para o princpio da estrita legalidade tributria, previsto no art. 150, I da CF/88 (sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea).

Assim, somente a lei pode instituir tributo. Mas o que signifi ca criar/ ins-tituir um tributo? Machado nos elucida que instituir um tributo no ape-

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16 MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito Tributrio, So Paulo: Malheiros, 2005, p. 75.

nas dizer que ele fi ca criado ou institudo16. Mais do que isso, instituir tribu-to mediante lei signifi ca defi nir legalmente sua hiptese de incidncia, ou seja, todos os elementos necessrios para caracterizar o fato que, uma vez ocorrido na vida real, dar nascimento obrigao tributria; os sujeitos da obrigao correspondente, os critrios para o clculo do valor a ser pago, etc. Ressalta-se que o princpio da legalidade, no que diz respeito instituio de tributos, no comporta qualquer exceo, o que signifi ca dizer que todo e qualquer tributo dever ser criado mediante lei.

Em regra, os tributos so institudos mediante a edio de lei ordinria, embora em alguns casos, o legis lador constitucional condiciona a instituio do tributo edio de lei complementar. Isso ocorre, por exemplo, com o emprstimo compulsrio (art. 148, CR/88), com o imposto de competncia residual da Unio (art. 154, I, CR/88) e as contribuies sociais residuais (art.195, 4, CR/88).

(f ) Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada:

Este elemento informa que os tributos sero cobrados pela Administrao Pblica atravs de uma atividade vinculada norma. Atividade administrati-va vinculada, em oposio a atividades arbitrrias ou discricionrias, signifi ca que a autoridade administrativa no pode exercer apreciao subjetiva sobre a cobrana ou no do tributo. Ou seja, diante da ocorrncia do fato ense-jador do tributo, o agente tem o dever funcional de aplicar tanto a lei que lhe d competncia para arrecadar a exao, quanto a lei que regula todos os elementos defi nidores do tributo, nada fi cando, portanto, a depender de seu arbtrio. Cumpre ao agente administrativo somente aplicar a lei ao caso concreto.

Por fi m, os tributos so submetidos a diversas classifi caes pela doutrina brasileira. Vejamos as principais delas.

Quanto espcie: conforme veremos a seguir, os tributos podem ser classifi cados em impostos, taxas, contribuio de melhoria, emprstimo com-pulsrio e contribuies especiais

Quanto competncia: a competncia a aptido outorgada pela CF/88 para instituir tributos. Assim, os tributos podem ser federais, se a competncia for da Unio, estaduais, se foi outorgada aos Estados e munici-pais se pertencem aos Municpios

Quanto vinculao do fato gerador a uma atividade estatal: os tributos podem ser vinculados quando o fato gerador se refere uma ativi-

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17 MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito Tributrio, So Paulo: Malheiros, 2005, p. 82.

dade estatal especifi ca e relativa ao contribuinte, como por exemplo, as taxas e a contribuio de melhoria; ou no vinculados, quando o fato gerador for uma atividade do contribuinte, como no caso dos impostos e contribuies especiais.

Quanto vinculao do produto da arrecadao tributos com arrecadao vinculada aqueles em que o produto da arrecadao deve ser aplicado fi nalidade que deu origem ao tributo, ex: contribuies especiais e tributos com arrecadao no vinculada so aqueles em que o valor arreca-dado no precisa ser aplicado a nenhuma fi nalidade estabelecida, ex: taxas e impostos.

Quanto funo: Fiscal, quando seu principal objetivo a arrecada-o de recursos fi nanceiros para o Estado. Extrafi scal, quando seu objetivo principal a interferncia no domnio econmico, buscando um efeito diver-so da simples arrecadao de recursos fi nanceiros. Parafi scal, quando o seu objetivo a arrecadao de recursos para o custeio de atividades que, em princpio, no integram funes prprias do Estado, mas este as desenvolve atravs de entidades especfi cas17.

Quanto possibilidade de repercusso do encargo econmico: os tributos podem ser diretos ou indiretos. Diretos so os tributos que no admitem repassar o encargo econmico a terceiros, ou seja, quem efetua a arrecadao aos cofres pblicos a mesma pessoa que paga efetivamente o tributo, ex. IPTU, IPVA, IR, taxas, etc. J os tributos indiretos so aqueles que admitem o repasse do encargo econmico do tributo, ou seja, a pessoa responsvel em recolher o tributo aos cofres pblicos (sujeito passivo), no a mesma que efetivamente suporta o nus econmico do tributo, como no caso do ICMS, em que o sujeito passivo o comerciante, mas quem paga efe-tivamente o tributo o consumidor fi nal, pois o valor relativo a este imposto repassado ao consumidor juntamente com o preo da mercadoria.

Quanto aos aspectos objetivos ou subjetivos da hiptese de inci-dncia: sero reais os tributos que esto relacionados com uma coisa, objeto, tais como o ICMS, IPTU, IPVA, sem levar em considerao caractersticas pessoais do contribuinte. J os tributos pessoais levam em considerao as-pectos pessoais, subjetivos do contribuinte, tal como o IR, que considera caractersticas pessoais do contribuinte na sua incidncia.

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B) QUESTES

1) Como se sabe, aos empregadores brasileiros imposta a obrigao de procederem ao recolhimento do Fundo de Garantia por Tempo de Servio FGTS , o qual se destina a oferecer aos seus empregados uma espcie de poupana compulsria decorrente do seu trabalho. O FGTS, que foi institudo por lei, pago mensalmente, em dinheiro, com base em um valor percentual sobre o salrio do empregado, cujo inadimplemento acarreta san-es a serem aplicadas sobre o empregador. Diante dessas caractersticas, e luz do que prescreve o art. 3 do CTN, analise se o FGTS pode ser tido ou no como uma imposio pecuniria de natureza tributria (RE 100.249).

2) A Marinha brasileira possui diversos imveis localizados na rea portu-ria do Brasil, que so ocupados por diferentes empresas privadas. Para o exer-ccio do domnio til sobre tais imveis, estas empresas esto obrigadas a pa-gar, anualmente, ao governo federal, o que se chama de taxa de ocupao. A exigncia deste valor possui fundamento legal no art. 127 do Decreto-Lei n 9.760/1946, tem que ser paga em dinheiro e sempre que a fi scalizao federal perceber o seu inadimplemento, deve proceder sua exigncia. Diante dessas caractersticas e em linha com o que foi ensinado em Tributrio I, ana lise se essa taxa possui natureza tributria.

3) Analise a reportagem abaixo e responda: a) para qual fi nalidade os tri-butos citados esto sendo utilizados? Todos os tributos podem ter carter extrafi scal? Relacione extrafi scalidade e os princpios da legalidade e anterio-ridade.

Governo reduz IPI de eletrodomsticos para estimular consumo01/12/2011 10h32Daniel Lima e Kelly OliveiraReprteres da Agncia BrasilBraslia O Dirio Ofi cial da Unio publica hoje (1) em edi-

o extraordinria a reduo do Imposto sobre Produtos Industria-lizados (IPI) de eletrodomsticos da chamada linha branca. O IPI do fogo, por exemplo, cair de 4% para zero. A geladeira ter o im-posto reduzido de 15% para 5% e a mquina de lavar, de 20% para 10%. No caso de mquinas de lavar semiautomticas (tanquinhos), a reduo ser de 10% para 0%. As medidas tambm valem para os estoques nas lojas e vo vigorar at 31 de maro de 2012.

Esse medida de estmulo ao consumo de bens durveis s vale para produtos com ndice de efi cincia energtica classe A.

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O governo reduzir ainda o Imposto sobre Operaes Financei-ras (IOF) cobrado sobre o fi nanciamento ao consumo de 3% para 2,5%, anunciou o ministro da Fazenda, Guido Mantega, em en-trevista coletiva para detalhar as medidas, que visam a incentivar o consumo.

Tambm participa da entrevista o ministro do Desenvolvimen-to, Indstria e Comrcio Exterior (MDIC), Fernando Pimentel. As medidas ajudaro o Brasil a enfrentar a crise mundial com estmulos produo e ao emprego.

Edio: Juliana Andrade // Matria alterada s 12h05 para acrs-cimo de informao

Retirado de: http://agenciabrasil.ebc.com.br/noticia/2011-12-01/governo-

-reduz-ipi-de-eletrodomesticos-para-estimular-consumo em 08 de dezembro de 2011.

C) LEITURA OBRIGATRIA

AMARO, Luciano, Direito tributrio brasileiro. 16 ed. So Paulo, Saraiva, 2010, pp. 37-48.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 32 ed. rev. atual. e amp. So Paulo: Malheiros, 2011, pp. 48-67.

D) BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR

CARRAZA, Roque Antnio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 27 ed. So Paulo: Malheiros, 2011.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 18 ed. So Pau-lo: Saraiva, 2007, pp.19-27.

GRECO, Marco Aurlio. Breves notas defi nio de tributo adotada pelo Cdigo Tributrio Nacional do Brasil. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Curso de Direito Tributrio e Finanas Pblicas: do fato norma, da realidade ao conceito jurdico. So Paulo: Saraiva, 2008, pp. 419-433.

TORRES, Ricardo Lobo Torres. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. 16 ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2009, pp. 369-372.

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AULA 02. ESPCIES TRIBUTRIAS: IMPOSTOS, TAXAS E CONTRIBUIO DE MELHORIA

A) OS TRIBUTOS NA CONSTITUIO E NO CTN

Tanto o CTN quanto a CF/88 prevem certas fi guras tributrias. O art. 5 do CTN dispe que os tributos so impostos, taxas e contribuies de melhoria. J a CF/88, estipula em seu art. 145 o seguinte:

Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir os seguintes tributos:

I impostos;II taxas, em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utili-

zao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especfi cos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposio;

III contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas.

O prprio CTN traz ainda uma quarta espcie tributria o emprs-timo compulsrio estabelecendo em seu art. 15 que somente a Unio, nos seguintes casos excepcionais, pode instituir emprstimos compulsrios. Esta fi gura tributria igualmente foi prevista pela CF/88 que no art. 148, dis-pe que a Unio, mediante lei complementar, poder instituir emprstimos compulsrios.

Por fi m, uma quinta espcie tributria as contribuies especiais prevista tanto pelo CTN (quando em seu art. 217 estabeleceu que as dispo-sies daquela lei no excluem a incidncia e a exigibilidade de algumas con-tribuies que enumera em seus incisos), quanto pela CF, em seu art. 149:

Art. 149. Compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das cate-gorias profi ssionais ou econmicas, como instrumento de sua atuao nas respectivas reas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuzo do previsto no art. 195, 6, relativamente s con-tribuies a que alude o dispositivo.

Pela leitura dos dispositivos legais, vemos que o sistema tributrio trazido pela CF/88 prev cinco fi guras tributrias os impostos, as taxas, a contri-buio de melhoria, o emprstimo compulsrio e as contribuies especiais. No entanto, conforme veremos a seguir, a doutrina no unnime em consi-derar todas estas fi guras como espcies autnomas de tributos.

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18 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Ge-ral do Direito Tributrio. 2 edio. So Paulo: Saraiva, 1972. Pp. 371-372

19 ATALIBA, Geraldo. Hiptese de inci-dncia tributria. So Paulo: Malheiros, 2010, pp. 123 e seg.

20 ATALIBA, Geraldo. Hiptese de inci-dncia tributria. So Paulo: Malheiros, 2010, pp. 147.

21 ATALIBA, Geraldo. Hiptese de inci-dncia tributria. So Paulo: Malheiros, 2010, p. 147.

22 Ibid, p. 152

23 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. 6 edio. Rio de Janeiro, Forense, 2003. pp. 398-400

24 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 18 ed. So Paulo: Saraiva, 2007.

25 CARRAZA, Roque Antnio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 27 ed. So Paulo: Malheiros, 2011.

B) CLASSIFICAO DAS ESPCIES TRIBUTRIAS

Conforme visto acima, inseridas em nosso Sistema Tributrio Nacional (constante nos artigos 145 a 162 da CF/88) encontram-se diversas espcies de exaes, cuja classifi cao alvo de di vergncia entre inmeros doutrina-dores. H autores que defendem a existncia de apenas duas espcies tribut-rias (impostos e taxas), e outros que acrescem a essas espcies a contribuio de melhoria, os emprstimos compulsrios e as contribuies especiais.

H tambm os que defendem que as contribuies devem ser entendi-das em sentido lato, abrangendo contribuies de melhoria e contribuies especiais. Por ltimo, tem-se a teoria majoritria, que classifi ca em cinco as espcies tributrias: impostos, taxas, contribuio de melhoria, contribuies especiais e emprstimo compulsrio.

Alfredo Augusto Becker18 propunha a existncia de apenas duas espcies de tributo, adotando a teoria bipartida: imposto e taxa. Para o citado autor, enquanto as taxas tm a sua base de clculo representada por um servio es-tatal ou coisa estatal, a base de cl culo dos impostos um fato lcito qualquer, no consistente em servio estatal ou coisa estatal.

No mesmo sentido, Geraldo Ataliba19 sustenta existirem apenas duas es-pcies de tri buto: vinculados ou no vinculados a uma ao estatal. Quando inexistir essa vinculao, tem-se o imposto, tributo no vinculado. Entretan-to, caracterizada a vinculao do tributo atuao do Estado, tem-se a taxa ou contribuio. Em verdade, sob sua tica, a diferena entre as taxas e as contribuies estaria no fato de que as taxas tm por hiptese de incidncia uma atuao estatal diretamente (imediatamente) referida ao obrigado, en-quanto que na contribuio medeia, entre a atuao e o obrigado, uma cir-cunstncia, um fato intermedirio20. Ou seja, nas taxas, a referibilidade da atuao estatal direta, a hiptese de incidncia uma prestao direta do estado ao sujeito passivo (por exemplo, prestar certo servio a algum); nas contribuies entre a atuao estatal e o obrigado, a lei coloca um termo intermedirio, que estabelece a referibilidade entre a prpria atuao e o obri-gado21 (por exemplo, na contribuio de melhoria, a hiptese de incidncia realizar obra pblica da qual decorra uma valorizao mobiliria fato este intermedirio entre a realizao da obra e o sujeito passivo). Outra dife-rena estaria na base imponvel: enquanto nas taxas seria uma dimenso da atuao estatal; nas contribuies seria uma base designada por lei represen-tada por uma medida (um aspecto dimensvel) do elemento intermedirio, posto como causa ou efeito da atuao estatal22.

Na esteira da teoria bipartida, Sacha Calmon Navarro Coelho23, Paulo de Barros Carvalho24 e Roque Antnio Carrazza25, enumeram trs es pcies tri-butrias (teoria tripartida): imposto, taxa e contribuio de melhoria. Para estes autores, o critrio para a classifi cao dos tributos seria a vinculao ou

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26 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direi-to Financeiro e Tributrio. Rio de janeiro So Paulo: Renovar. p. 335

27 AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. So Paulo: Saraiva, 2010.

28 ADI n 14323

29 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 21 Ed. rev. Atual e amp. So Paulo: Malheiros, 2002. P. 57

30 BARRETO, Paulo Ayres. Contribuies Regime Jurdico, Destinao e Con-trole. So Paulo: Noeses, 2006.

31 BARRETO, Paulo Ayres. Contribuies Regime Jurdico, Destinao e Con-trole. So Paulo: Noeses, 2006.

no da materialidade do fato descrito na hiptese de incidncia a uma ativi-dade estatal (tributos vinculados e no vinculados). O tributo ter natureza de imposto sempre que a sua exigncia no esteja vinculada a uma atuao do Estado em favor do con tribuinte. De modo diverso, o tributo ter natureza de taxa e/ou contribuio de melhoria, sempre que a sua exigncia esteja vin-culada atuao do Estado em funo da pessoa do contribuinte (taxa vincu-lada ao exerccio do poder de polcia ou prestao de um servio pblico especfi co e indivisvel; contribuio de melhoria, vinculada elaborao de obra pblica que gere uma valorizao imobiliria em favor do contribuinte). Desse modo, se o fato gerador de uma contribuio ou emprstimo compul-srio estiver vinculado a uma atuao estatal em favor do contribuinte, esta-remos diante de uma taxa. Caso contrrio, a contribuio e o emprstimo compulsrio tero natureza de imposto.

Ricardo Lobo Torres26, por seu turno, adota a teoria quadripartida, consi-derando que outras contribuies ingressaram no rol dos tributos, devendo-se levar em conta, para a classifi cao, os artigos 148 e 149 da Constituio da Repblica de 1988. Assim, o tributo gnero em que so espcies o im-posto, a taxa, a contribuio e o emprstimo compulsrio. Neste entendi-mento, as contribuies previstas no artigo 149 da Constituio devem se vincular ao conceito de contribuio de melhoria em torno de um conceito mais amplo de contribuies especiais. Luciano Amaro27 igualmente adota uma classifi cao de quatro espcies tributrias, localizando, no entanto, as contribuies de melhoria como uma espcie de taxa.

Com a CF/88, a teoria majoritria, que est, inclusive, em consonncia com o entendi mento do Supremo Tribunal Federal28, a teoria qinqipar-tida, defendida, entre outros, por Hugo de Brito Machado29, Ives Gandra da Silva Martins e Paulo Ayres Barreto30 para quem, em nosso Sistema Tribut-rio Nacional, encon tram-se cinco espcies tributrias, a saber: os impostos, as taxas, as contribuies de melho ria, as contribuies especiais e os emprsti-mos compulsrios. Para estes doutrinadores, a CF/88 trouxe a necessidade de se adotar novos critrios de classifi cao dos tributos. Assim, alm do critrio da vinculao ou no a uma atividade estatal, dois novos critrios surgiram: a destinao do produto da arrecadao (critrio utilizado para especifi car a natureza jurdica das contribuies) e a previso de restituio do tributo pago (critrio para diferenciar o emprstimo compulsrio das demais espcies tributrias). Estes novos critrios (destinao/restituio) aparecem na dou-trina ora como subclasses sucessivas, ora como classes ao lado do critrio vinculado/no vinculado.

Assim, trata-se de uma superao da tradicional diviso dos tributos se-gundo o nico critrio de vinculao a uma atividade estatal, que servia de base teoria bipartida e tripartida. Esta superao se d porque, segundo Paulo Ayres Barreto31, a diviso dos tributos em vinculados e no vinculados

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32 AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 16. ed. So Paulo: Saraiva, 2010, p.52.

33 Esta vinculao em nada tem a ver com a cobrana mediante atividade administrativa vinculada, elemento do conceito de tributo. Se no conceito de tributo esta vinculao se refere ao vn-culo entre a atividade administrativa de cobrana lei, aqui, na caracterizao dos impostos, a vinculao diz respeito ao liame entre o fato gerador e a ativi-dade estatal.

no tem o condo de explicar e justifi car todas as variveis sistmicas. Ou seja, somente com base neste critrio no h como diferenciar, por exemplo, as contribuies dos impostos. Assim, a CF/88 teria trazido o critrio da destinao do produto da arrecadao como forma de diferenciao das duas fi guras tributrias. O mesmo acontece com o emprstimo compulsrio e o critrio de restituio do valor pago.

Em resumo, podemos concluir que as diversas correntes doutrinrias em torno da questo da diviso das espcies tributrias divergem entre si em razo dos critrios que adotam para a classifi cao dos tributos. Enquanto alguns autores adotam somente o critrio da vinculao, a teoria mais con-tempornea adota os critrios da vinculao, destinao e restituio.

C) TRIBUTOS EM ESPCIE

1) Impostos

A CF/88 estabelece, em seu art. 145, I que a Unio, os Estados, o Distri-to Federal e os Municpios podero instituir impostos. Assim, cada um dos entes federativos poder instituir determinados impostos, de acordo com a repartio de competncias estabelecida pela CF/88.

Apesar desta disposio constitucional, o CTN que conceitua em seu art. 16 a fi gura do imposto:

Art. 16. Imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfi ca, re-lativa ao contribuinte.

Assim, segundo esta defi nio legal, o imposto tem por principal caracte-rstica a previso de uma situao desvinculada de qualquer atividade do Es-tado como fato gerador. Amaro nos explica que para exigir imposto de certo indivduo, no preciso que o Estado lhe preste algo determinado32. por essa razo que dizemos que o imposto um tributo no vinculado33, porque independe, para sua cobrana, de qualquer atividade direta do Estado em prol do contribuinte.

Dessa forma, o fato gerador do imposto no ser um ato a ser praticado pelo Estado, como veremos a seguir no caso das taxas, mas uma situao praticada pelo contribuinte. Por exemplo, auferir renda, fato gerador do imposto sobre a renda, uma situao vinculada ao contribuinte e no ao Estado. Da mesma forma, prestar servios (fato gerador do Imposto sobre Servios), importar mercadorias (fato gerador do Imposto de Importao), etc. Todos os fatos geradores dos impostos, como podemos concluir, sero

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situaes praticadas pelo contribuinte e esta a marca principal de defi ni-o dos impostos.

Outra caracterstica dos impostos o fato do produto da sua arrecadao, regra geral, no ser vinculado a uma destinao especfi ca. O art. 167, IV, CF/88 trata da no afetao dos impostos, de forma que esta espcie tribu-tria s pode ter destinao especfi ca caso haja previso constitucional neste sentido. O referido dispositivo constitucional traz, tambm, algumas exce-es no-afetao dos impostos. Por este motivo que o art. 128, CTN, por exemplo, no foi recepcionado pela CF/88, pois trazia destinao especfi ca ao Imposto de Exportao que a CF/88 no prev.

Ainda com relao aos impostos, o pargrafo 1 do artigo 145 da CF es-tabelece que:

Art. 145 1 Sempre que possvel, os impostos tero carter pes-soal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuin-te, facultado administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identifi car, respeitados os direitos indivi-duais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte.

Este dispositivo alerta para o fato de que, sempre que a estrutura do im-posto assim o permitir, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte. Ou seja, a tributao por meio dos impostos dever, sempre que possvel, ser feita sob medida para cada contribuinte, respeitando as diferenas em termos de capacidade con-tributiva e econmica, tributando-se de acordo com o que cada um pode e deve pagar.

Os impostos, assim como todos os outros tributos, podem ser diretos ou indiretos. Direto aquele em que o sujeito passivo, chamado de contribuinte de direito, no tem a possibilidade de transferir de forma automtica e indi-vidualizada o nus fi nanceiro da carga fi scal aos consumidores, por exemplo, o Imposto de Renda. Indireto, por sua vez, aquele em que o contribuinte de direito consegue transferir de forma automtica e individualizada o nus econmico da carga tributria ao consumidor dos produtos e servios, por exemplo, o ICMS.

O art. 166, CTN dispe acerca dos tributos indiretos. O contribuinte de direito precisa da autorizao do contribuinte de fato para requerer a restitui-o do valor pago e o contribuinte de fato no pode pedir restituio porque no tem legitimidade, j que no parte da relao jurdica tributria.

Os impostos podem se classifi car em federais, estaduais ou municipais, de acordo com o ente com competncia para sua instituio. Outra classifi ca-o referente fi nalidade do imposto, podendo ela ser fi scal, quando tem

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como objetivo a arrecadao de recursos ao Estado, ou extrafi scal, quando tem como objetivo estimular ou desestimular comportamentos dos contri-buintes.

Ressalte-se, ainda, a diviso entre impostos pessoais e reais. Os impostos pessoais possuem base em caractersticas pessoais dos contribuintes, enquan-to os reais possuem base em aspectos objetivos, no levam em considerao as caractersticas pessoais dos contribuintes.

Os impostos classifi cam-se, tambm, em seletivos e no seletivos. Os sele-tivos so aqueles em que a alquota maior ou menor, dependendo da essen-cialidade do bem. J os impostos no seletivos so aqueles em que no existe a diferena entre alquotas em razo da essencialidade do bem.

Os impostos podem ainda ser cumulativos ou no cumulativos. Um im-posto cumulativo incide em todas as etapas da cadeia de circulao do bem, j os impostos no cumulativos so aqueles em que o valor pago na etapa anterior pode ser abatido na etapa subseqente.

2) Taxas

A segunda espcie tributria representada pelas taxas. A CF/88, assim como fez com os impostos, igualmente atribuiu, em seu art. 145, II, Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios a competncia para instituir taxas, em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao, efetiva ou po-tencial, de servios pblicos especfi cos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposio. As taxas so, assim, de competncia comum de todos os entes e o seu exerccio depender da competncia atribuda para a prestao do servio ou exerccio do poder de polcia pela CF/88. Se determi-nado servio no for acometido pela Constituio a nenhum ente federado, a competncia residual dos estados.

O CTN prev esta fi gura tributria, estabelecendo em seu art.77 que:

Art. 77. As taxas cobradas pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, tm como fato gerador o exerccio regular do poder de polcia, ou a utilizao, efetiva ou potencial, de servio pblico especfi co e divisvel, prestado ao contribuinte ou posto sua disposio.

Ao contrrio dos impostos, as taxas so tributos que tem como fato gera-dor uma atividade estatal especfi ca, diretamente ligada ao contribuinte. So, por isso, tributos vinculados (a uma atividade estatal). Esta atividade estatal, conforme a dico legal dos artigos acima transcritos, poder ser:

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34 AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 16. ed. So Paulo: Saraiva, 2010, p. 55.

a) o exerccio regular do poder de polcia oub) a prestao de servio pblico especfi co e divisvel, ou colocao

deste disposio do contribuinte.

Antes de passarmos ao estudo de cada tipo de taxa, cumpre ainda ressal-tar que o pargrafo 2 do art. 145 da CF/88 e o pargrafo nico do art. 77 do CTN, dispem que as taxas no podero ter base de clculo prpria de impostos (art. 145, 2 da CF/88). O pargrafo nico do art. 77 do CTN, ainda adiciona a ressalva que a taxa no pode ter fato gerador idntico ao de imposto, nem ser calculada em funo do capital das empresas.

2.1) Taxas em razo do poder de polcia

Conforme visto acima, as taxas, como tributos com fato gerador vincula-do a uma atuao estatal, podem ser institudas em razo do exerccio regular do poder de polcia por parte do Estado.

O CTN, em seu art. 78, defi ne que poder de polcia a

atividade da administrao pblica que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prtica de ato ou absteno de fato, em razo de interesse pblico concernente segurana, higie-ne, ordem, aos costumes, disciplina da produo e do mercado, ao exerccio de atividades econmicas dependentes de concesso ou autorizao do Poder Pblico, tranqilidade pblica ou ao respeito propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.

O fundamento da instituio da taxa em razo do poder de policia , por-tanto, a atividade fi scalizadora do Estado perante o particular. Luciano Ama-ro afi rma que a taxa de policia cobrada em razo da atividade do Estado, que verifi ca o cumprimento das exigncias legais pertinentes e concede a li-cena, a autorizao, o alvar34. Assim, o poder de policia se exerce pela ati-vidade de fi scalizao, verifi cao, controle do Estado e se concretiza por meio da concesso de alvars, licenas, autorizaes, como, por exemplo, al-var para construo de imvel, licena para localizao e funcionamento de estabelecimento comercial, porte de arma, expedio de passaporte, etc.

Para que a taxa em razo do poder de policia possa ser cobrada, o seu exer-ccio deve ser regular. O pargrafo nico do art. 78 do CTN dispe que con-sidera-se regular o exerccio do poder de polcia quando desempenhado pelo rgo competente nos limites da lei aplicvel, com observncia do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionria, sem abuso ou desvio de poder. Assim, somente aquele exerccio do poder de policia realizado

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35 TRIBUTRIO TAXA DE FISCALI-ZAO DE LOCALIZAO E FUNCIONA-MENTO. 1. O STF j proclamou a cons-titucionalidade de taxas, anualmente renovveis, pelo exerccio do poder de polcia, e se a base de clculo no agredir o CTN. 2. Afastada a incidn-cia do enunciado da Smula 157/STJ. 3. Recurso especial improvido. (REsp 261571/SP, Rel. Ministra ELIANA CAL-MON, PRIMEIRA SEO, julgado em 24/04/2002, DJ 06/10/2003, p. 199)

36 Recurso Extraordinrio 1. Repercus-so geral reconhecida. 2. Alegao de inconstitucionalidade da taxa de reno-vao de localizao e de funcionamen-to do Municpio de Porto Velho. 3. Su-posta violao ao artigo 145, inciso II, da Constituio, ao fundamento de no existir comprovao do efetivo exerccio do poder de polcia. 4. O texto consti-tucional diferencia as taxas decorrentes do exerccio do poder de polcia daque-las de utilizao de servios especfi cos e divisveis, facultando apenas a estas a prestao potencial do servio pblico. 5. A regularidade do exerccio do poder de polcia imprescindvel para a co-brana da taxa de localizao e fi scali-zao. 6. luz da jurisprudncia deste Supremo Tribunal Federal, a existncia do rgo administrativo no condio para o reconhecimento da constitu-cionalidade da cobrana da taxa de localizao e fi scalizao, mas constitui um dos elementos admitidos para se inferir o efetivo exerccio do poder de polcia, exigido constitucionalmente. Precedentes. 7. O Tribunal de Justia de Rondnia assentou que o Municpio de Porto Velho, que criou a taxa objeto do litgio, dotado de aparato fi scal neces-srio ao exerccio do poder de polcia. 8. Confi gurada a existncia de instrumen-tos necessrios e do efetivo exerccio do poder de polcia. 9. constitucional taxa de renovao de funcionamento e localizao municipal, desde que efetivo o exerccio do poder de polcia, demonstrado pela existncia de rgo e estrutura competentes para o respec-tivo exerccio, tal como verifi cado na espcie quanto ao Municpio de Porto Velho/RO 10. Recurso extraordinrio ao qual se nega provimento. (RE 588322, Relator(a): Min. GILMAR MENDES, Tri-bunal Pleno, julgado em 16/06/2010, REPERCUSSO GERAL MRITO DJe-164 DIVULG 02-09-2010 PUBLIC 03-09-2010 EMENT VOL-02413-04 PP-00885 RIP v. 12, n. 63, 2010, p. 243-255 RT v. 99, n. 902, 2010, p. 149-157)

CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. TAXA DE LOCALIZAO E FUNCIONAMENTO. HIPTESE DE INCIDNCIA. EFETIVO EXERCCIO DE PODER DE POLCIA. AU-SNCIA EVENTUAL DE FISCALIZAO PRESENCIAL. IRRELEVNCIA. PROCES-SUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. 1. A incidncia de taxa pelo exerccio de poder de polcia pressupe ao menos (1) competncia para fi scalizar a ati-

a) por rgo competente; b) em estrita observncia lei aplicvel e ao processo legal e c) nos casos de atividades administrativos vinculados, que no haja abuso ou desvio de poder; que poder ser objeto de cobrana por meio de taxa.

Cumpre salientar, por fi m, que, ao contrrio das taxas em razo da presta-o de servio pblico que veremos abaixo, as taxas pelo exerccio do poder de policia s podem ser cobradas mediante o efetivo exerccio deste poder, ou seja, somente quando h a efetiva fi scalizao, verifi cao e controle por parte do poder pblico. O STJ, no entanto, que havia editado a smula 157 com o teor ilegtima a cobrana de taxa, pelo municpio, na renovao de licena para localizao de estabelecimento comercial ou industrial, modifi cou seu entendi-mento no sentido que prescindvel a comprovao efetiva do exerccio de fi sca-lizao por parte da municipalidade em face da notoriedade de sua atuao (Resp 261.571/SP, 1 Seo, Min. Eliana Calmon, DJ 6.10.2003)35. O STF atualmente entende que a incidncia de taxa pelo exerccio de poder de polcia pressupe ao menos (1) competncia para fi scalizar a atividade e (2) a existncia de rgo ou aparato aptos a exercer a fi scalizao (RE 361009)36.

2.2) Taxas em razo da prestao de servio pblico

Conforme vimos acima, o art. 145, II da CF/88 e o art. 77 do CTN estabelecem que o fato gerador das taxas de servio pblico a utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especfi cos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposio.

Da leitura destes dispositivos legais, podemos extrair os requisitos para a instituio e cobrana de taxas em razo da prestao de servio pblico, quais sejam:

prestao de servio pblico o servio pblico deve ser especifi co e divisvel o servio pblico deve ser efetivamente prestado ou posto dispo-

sio do contribuinte

Assim, sem a presena destes requisitos, no possvel ao Poder Publico instituir e cobrar taxas em razo da prestao de servio pblico. Vejamos, ento, cada um destes elementos.

i) restao de servio pblico

O legislador no defi niu expressamente o que vem a ser a prestao de servio publico, ao contrrio do que fez ao defi nir o poder de polcia. Hugo

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vidade e (2) a existncia de rgo ou aparato aptos a exercer a fi scalizao. 2. O exerccio do poder de polcia no necessariamente presencial, pois pode ocorrer a partir de local remoto, com o auxlio de instrumentos e tcnicas que permitam administrao exa-minar a conduta do agente fi scalizado (cf., por semelhana, o RE 416.601, rel. min. Carlos Velloso, Pleno, DJ de 30.09.2005). Matria debatida no RE 588.332-RG (rel. min. Gilmar Mendes, Pleno, julgado em 16.06.2010. Cf. In-formativo STF 591/STF). 3. Dizer que a incidncia do tributo prescinde de fi scalizao porta a porta (in loco) no implica reconhecer que o Estado pode permanecer inerte no seu dever de adequar a atividade pblica e a privada s balizas estabelecidas pelo sistema jurdico. Pelo contrrio, apenas refora sua responsabilidade e a de seus agentes. 4. Peculiaridades do caso. Necessidade de abertura de instruo probatria. Smula 279/STF. Agravo regimental ao qual se nega provimen-to. (RE 361009 AgR, Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA, Segunda Turma, julgado em 31/08/2010, DJe-217 DI-VULG 11-11-2010 PUBLIC 12-11-2010 EMENT VOL-02430-01 PP-00087)

37 MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito Tributrio, So Paulo: Malheiros, 2005, p. 434 e ss.

de Brito Machado defi ne servio pblico como toda e qualquer atividade prestacional realizada pelo Estado, ou por quem fi zer suas vezes, para satisfa-zer, de modo concreto e de forma direta, necessidades coletivas37.

ii) Servio pblico especfico e divisvel

Para a instituio de taxa de servio pblico, no basta, porm, a simples prestao do servio pblico por parte da administrao pblica. O servio h que ser especfi co e divisvel.

O CTN defi ne, no art. 79, II, que os servios sero especfi cos quando possam ser destacados em unidades autnomas de interveno, de unidade, ou de necessidades pblicas. O mesmo artigo, no inciso III, estabelece que os servios sero considerados divisveis quando suscetveis de utilizao, separadamente, por parte de cada um dos seus usurios. Servio especfi co aquele em que possvel individualizar o fazer do Estado, individualizar a ao do Estado em relao ao particular. Servio divisvel aquele suscetvel de ser utilizado separadamente por cada usurio. O destinatrio do servio , portanto, perfeitamente identifi cvel. Alm disso, sua utilizao individual e mensurvel. Exemplos de servios pblicos com estas caractersticas so: a prestao jurisdicional, remunerada pelas custas processuais; a coleta de lixo e esgoto, etc. Em todos estes casos, possvel a identifi cao do benefi cirio, a utilizao separada por cada um e a mensurao, ao menos em tese, do grau de utilizao.

Assim, servios gerais ou indivisveis no podem ser remunerados por meio de taxa. Exemplo clssico a taxa de iluminao pblica que foi decla-rada inconstitucional pelo STF justamente por faltar-lhe os requisitos de es-pecifi cidade e divisibilidade. Outros exemplos de servios gerais e indivisveis seriam a segurana pblica, defesa do territrio nacional, limpeza pblica. Ora, em todos estes servios, no possvel identifi car e isolar perfeitamente os destinatrios, no possvel separ-los em partes especfi cas relativas a cada benefi cirio, nem mensurar o grau de utilizao por cada individuo. Qual-quer pessoa que passar por uma rua, seja ela moradora da localidade ou no, estar se benefi ciando da limpeza, iluminao e segurana pblica.

iii) Servio pblico efetivamente prestado ou posto disposio do contribuinte

O ltimo requisito, segundo o art. 145, II da CF/88 e o art. 77 do CTN que o servio pblico seja prestado ou posto disposio do contribuinte. O art. 79 do CTN dispe que:

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38 Smula 545 STF: PREOS DE SERVI-OS PBLICOS E TAXAS NO SE CON-FUNDEM, PORQUE ESTAS, DIFERENTE-MENTE DAQUELES, SO COMPULSRIAS E TM SUA COBRANA CONDICIONADA PRVIA AUTORIZAO ORAMEN-TRIA, EM RELAO LEI QUE AS INSTITUIU. DJ de 10/12/1969, p. 5935; DJ de 11/12/1969, p. 5951; DJ de 12/12/1969, p. 5999.

Art. 79. Os servios pblicos a que se refere o artigo 77 consideram-se:

I utilizados pelo contribuinte:a) efetivamente, quando por ele usufrudos a qualquer ttulo;b) potencialmente, quando, sendo de utilizao compulsria, sejam

postos sua disposio mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento;

Assim, o servio ser considerado prestado, quando utilizado efetivamen-te pelo contribuinte. Por outro lado, ser considerado posto disposio do contribuinte quando este poder utiliz-lo potencialmente. Assim, a taxa em razo da prestao de servio pblico poder ser cobrada no somente quando o contribuinte usufruir do servio pblico, mas tambm quando a ele disponibilizado pela administrao pblica. Ou seja, o simples fato da administrao manter um determinado servio pblico especfi co e divisvel em funcionamento, j enseja a possibilidade de cobrana de taxa, indepen-dentemente se o contribuinte ira utiliz-lo ou no. Exemplo o caso de uma casa que no habitada e, portanto, ningum usufrui do sistema de coleta de lixo e esgoto posto em funcionamento pela administrao publica. Mesmo assim, pelo simples fato do servio estar disposio, enseja a cobrana da taxa de coleta de lixo e esgoto.

Cabe ressaltar, porm, que em qualquer caso indispensvel a existncia da prestao de servio pelo Estado, ou seja, o servio pblico deve estar efe-tivamente em funcionamento, pouco importando se efetivamente utilizado ou no pelo contribuinte.

2.3) Taxas X Preo Pblico:

O STF consolidou o entendimento no sentido de que taxas e preos p-blicos se diferenciam pela compulsoriedade. A compulsoriedade das taxas no existe nos preos pblicos, conforme smula 545 do STF38.

A taxa receita pblica derivada ex lege, ao passo que o preo pblico receita pblica originria, contratual.

Taxas, de regra, so cobradas por pessoas jurdicas de direito pblico, en-quanto o preo pblico pode ser cobrado por pessoa jurdica de direito p-blico e pessoa jurdica de direito privado

A taxa remunera servio pblico essencial e indelegvel e o preo pblico remunera servio no essencial, delegvel.

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39 Art 2 Ser devida a Contribuio de Melhoria, no caso de valorizao de imveis de propriedade privada, em virtude de qualquer das seguintes obras pblicas:

I abertura, alargamento, pavi-mentao, iluminao, arborizao, es-gotos pluviais e outros melhoramentos de praas e vias pblicas;

II construo e ampliao de parques, campos de desportos, pontes, tneis e viadutos;

III construo ou ampliao de sistemas de trnsito rpido inclusive todas as obras e edifi caes necessrias ao funcionamento do sistema;

IV servios e obras de abasteci-mento de gua potvel, esgotos, ins-talaes de redes eltricas, telefnicas, transportes e comunicaes em geral ou de suprimento de gs, funiculares, ascensores e instalaes de comodida-de pblica;

V proteo contra secas, inunda-es, eroso, ressacas, e de saneamento de drenagem em geral, diques, cais, de-sobstruo de barras, portos e canais, retifi cao e regularizao de cursos dgua e irrigao;

VI construo de estradas de ferro e construo, pavimentao e me-lhoramento de estradas de rodagem;

VII construo de aerdromos e aeroportos e seus acessos;

VIII aterros e realizaes de em-belezamento em geral, inclusive desa-propriaes em desenvolvimento de plano de aspecto paisagstico.

40 MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito Tributrio, So Paulo: Malheiros, 2005, p.434 e ss.

41 Ibid, p. 434 e ss.

3) CONTRIBUIO DE MELHORIA

A Contribuio de Melhoria a terceira espcie de tributo. Este tributo est conceituado no artigo 81 do CTN:

Art. 81. A contribuio de melhoria cobrada pela Unio, pelos Es-tados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, instituda para fazer face ao custo de obras p-blicas de que decorra valorizao imobiliria, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acrscimo de valor que da obra resultar para cada imvel benefi ciado.

Dessa maneira, a contribuio de melhoria um tributo, assim como as taxas, vinculado, ou seja, tem um fato gerador relacionado a uma atividade estatal especfi ca relativa ao contribuinte. O fato gerador da contribuio de melhoria a realizao de obra pblica da qual decorra uma valorizao imo-biliria. Ou seja, a contribuio de melhoria poder ser instituda e cobrada quando o poder pblico realizar uma obra que tenha por conseqncia uma valorizao do imvel do contribuinte. Trata-se de um tributo de compe-tncia comum, podendo ser institudo pelo ente que realizou a obra da qual decorreu a valorizao imobiliria.

Neste sentido o art. 1 do Decreto-lei n 195 de 1967, que traz as nor-mas gerais aplicveis Contribuio de Melhoria.

Assim, dois requisitos so necessrios para a instituio e cobrana da con-tribuio de melhoria:

a) realizao de obra pblicab) valorizao do imvel do contribuinte

No que diz respeito ao primeiro requisito realizao de obra pblica cumpre ressaltar que no toda e qualquer obra realizada pelo poder p-blico que poder dar ensejo instituio da contribuio de melhoria, mas somente aquelas relacionadas pelo art. 2 do Decreto-lei n 195/6739.

Hugo de Brito Machado ressalva que a relao das obras pblicas feita pelo Decreto-lei n 195/67 taxativa, isto , uma obra que no tenha sido ali indicada no ensejara a cobrana dessa espcie tributaria40.

Conforme visto acima, no basta a realizao de obra pblica, h que se verifi car uma valorizao do imvel do qual o contribuinte proprietrio de-corrente de tal obra. Assim, Hugo de Brito Machado afi rma que no a rea-lizao da obra pblica que gera a obrigao de pagar contribuio de melho-ria. Essa obrigao s nasce se da obra pblica decorrer valorizao, isto , se da obra pblica decorrer aumento do valor do imvel do contribuinte41.

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A contribuio de melhoria visa ressarcir os gastos incorridos pelo Estado para a realizao da obra. De acordo com o art. 9, Decreto-Lei 195/1967, o Estado no pode, previamente, levantar recursos para realizar a obra, ou seja, a contribuio de melhoria s pode ser cobrada depois de parte ou totalidade da obra. No que diz respeito aos requisitos para a cobrana, o art. 82 do CTN dispe que a lei relativa contribuio de melhoria observar os seguintes requisitos mnimos:

I publicao prvia dos seguintes elementos:a) memorial descritivo do projeto;b) oramento do custo da obra;c) determinao da parcela do custo da obra a ser fi nanciada pela

contribuio;d) delimitao da zona benefi ciada;e) determinao do fator de absoro do benefcio da valorizao

para toda a zona ou para cada uma das reas diferenciadas, nela contidas;II fi xao de prazo no inferior a 30 (trinta) dias, para impugna-

o pelos interessados, de qualquer dos elementos referidos no inciso anterior;

III regulamentao do processo administrativo de instruo e jul-gamento da impugnao a que se refere o inciso anterior, sem prejuzo da sua apreciao judicial.

Por fi m, com relao ao clculo da contribuio de melhoria, esta ser realizada dividindo-se a parcela do custo da obra a ser fi nanciada pela contri-buio pelo numero de imveis situados na zona benefi ciada em funo dos respectivos fatores individuais de valorizao (CTN, art. 82, 2). O valor da contribuio a ser paga por cada contribuinte no poder, porm, conforme o art. 81 do CTN, ultrapassar o acrscimo verifi cado do valor do imvel, nem o total das contribuies poder ser superior ao custo total da obra.

D) QUESTES

1) Municpio situado na regio XYZ do Brasil realizou servios e obras de rede de gua potvel e esgoto de certo bairro, durante o primeiro semestre de 2010, o que resultou na valorizao de 100 (cem) imveis da regio. O custo total da obra correspondeu a R$ 3.500.000,00 (trs milhes e quinhentos mil reais). Com isso, o Municpio editou Decreto, em 02/09/2010, a fi m de disciplinar a instituio e cobrana de contribuio de melhoria incidente so-bre os imveis alcanados pela valorizao imobiliria em questo. A munici-palidade, para efetuar a respectiva cobrana, considerou somente a diferena

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entre o valor venal dos referidos imveis antes da realizao das obras e seu valor venal ao trmino das obras pblicas, com base no cadastro do IPTU local. Em 10/10/2010, os contribuintes foram notifi cados, mediante recebi-mento de cobrana, para, no prazo mximo de 30 (trinta) dias, efetuarem o pagamento da referida exao fi scal.

Com base nesse cenrio, responda aos itens a seguir, empregando os ar-gumentos jurdicos apropriados e a fundamentao legal pertinente ao caso.

a) Discuta a correo da cobrana da exao, como realizada pela munici-palidade, justifi cando com base na legislao e sua interpretao.

b) Analise o clculo feito pela municipalidade para encontrar o valor devido pelos contribuintes, esclarecendo se compatvel com a legislao em vigor.

(Exame de ordem unifi cado 2010-3 2 fase FGV Projetos)

2) O municpio de Abaet instituiu taxa de limpeza urbana, a ser exigida em conjunto com o IPTU, de todos os proprietrios de imveis situados nos limites territoriais do municpio, para fazer frente s despesas com a limpeza de logradouros pblicos. Um dos proprietrios de imveis naquela locali-dade, Lino A., sentiu-se prejudicado com a cobrana, ao receber o boleto de pagamento do IPTU e da taxa de limpeza urbana com os valores de R$ 1.650,00 e de R$ 450,00, respectivamente. Em razo da cobrana da referi-da taxa, Lino A. resolveu procurar auxlio de profi ssional da advocacia, para livrar-se do encargo. Em face dessa situao hipottica, apresente os funda-mentos jurdicos em defesa dos interesses de Lino A. (41 Exame de Ordem 2 Fase (2010-1/ CESPE-UNB).

3) A Corta Pinheiro Ltda., empresa madeireira regularmente estabelecida e em dia com suas obrigaes fi scais, recebeu, h pouco, boleto para paga-mento de duas taxas: a Taxa de Controle e Fiscalizao Ambiental (TCFA), instituda por lei federal, que confere ao Ibama poderes para controlar e fi sca-lizar atividades potencialmente poluidoras e utilizadoras de recursos naturais, que deve ser paga trimestralmente, e a Taxa de Conservao das Vias e Lo-gradouros Pblicos (TCVLP) do municpio onde a Corta Pinheiro Ltda. est sediada, esta com exao anual. Aps uma breve pesquisa, o departamento jurdico da empresa atesta que, no ltimo ano, o Ibama, apesar de manter o rgo de controle em funcionamento, no procedeu a qualquer fi scalizao da empresa e que o municpio efetivamente mantm rgo especfi co respon-svel pela conservao das vias e logradouros pblicos.

Com base no caso acima, responda aos itens a seguir, empregando os ar-gumentos jurdicos apropriados e a fundamentao legal pertinente ao caso.

a) Qual a principal diferenciao entre a natureza jurdica da TCFA e a TCVLP e como ela infl uencia o caso em tela?

b) As taxas so devidas? (V Exame de Ordem Unifi cado FGV Projetos)

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E) LEITURA OBRIGATRIA

MARQUES, Mrcio Severo. Classifi cao Constitucional dos Tributos. So Paulo: Max Limonad, 2000, P. 217-250.

AMARO, Luciano, Direito tributrio brasileiro. 16 ed. So Paulo, Saraiva, 2010, pp. 49-78.

F) BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR

ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1973.

BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. 2 edio. So Paulo: Sarai va, 1972.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 18 ed. So Pau-lo: Saraiva, 2007, pp.19-27.

COELHO, Sacha Calmon Navarro, Classifi cao dos Tributos. In Revista de Direito Tribu trio. n. 47. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1989.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 32 ed. rev. atual. e amp. So Paulo: Malheiros, 2011, pp. 300-304, 434-444 e 445-456.

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AULA 03. ESPCIES TRIBUTRIAS: EMPRSTIMO COMPULSRIO E CONTRIBUIES ESPECIAIS

A) EMPRSTIMO COMPULSRIO

Outra espcie tributria presente no sistema tributrio nacional o em-prstimo compulsrio. Esta espcie est prevista no art. 148 da CF:

Art. 148. A Unio, mediante lei complementar, poder instituir em-prstimos compulsrios:

I para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calami-dade pblica, de guerra externa ou sua iminncia;

II no caso de investimento pblico de carter urgente e de re-levante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b.

Pargrafo nico. A aplicao dos recursos provenientes de emprs-timo compulsrio ser vinculada despesa que fundamentou sua ins-tituio.

O CTN, em seu art. 15, tambm regula o emprstimo compulsrio:

Art. 15. Somente a Unio, nos seguintes casos excepcionais, pode instituir emprstimos compulsrios:

I guerra externa, ou sua iminncia;II calamidade pblica que exija auxlio federal impossvel de

atender com os recursos oramentrios disponveis;III conjuntura que exija a absoro temporria de poder aquisitivo.Pargrafo nico. A lei fi xar obrigatoriamente o prazo do emprsti-

mo e as condies de seu resgate, observando, no que for aplicvel, o disposto nesta Lei.

Tendo em vista que o inciso III do art. 15 do CTN, ao contrrio dos dois primeiros incisos, no guarda correspondncia com o texto constitucional, muitos doutrinadores defendem que tal dispositivo no foi recepcionado pela CF/88.

Como o nome diz, o emprstimo compulsrio um ingresso temporrio de recursos do contribuinte ao Estado e sua arrecadao obriga o Estado a restituir, posteriormente, os valores cobrados a este titulo.

Assim, da leitura do art. 148 da CF/88 e do art. 15 do CTN, podemos extrair os seguintes requisitos para a instituio do emprstimo compulsrio:

a) competncia exclusiva da Unio somente a Unio tem competncia outorgada pela Constituio para instituir o emprstimo compulsrio;

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42 BARRETO, Paulo Ayres. Contribuies Regime Jurdico, Destinao e Con-trole. So Paulo: Noeses, 2006, p.95.

b) o veiculo legal para a instituio do emprstimo compulsrio a lei complementar ou seja, ao contrario da maioria dos tributos, esta espcie no poder ser prevista por lei ordinria;

c) sua instituio somente ser possvel i) para atender a despesas extra-ordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou sua imi-nncia ou ii) no caso de investimento pblico de carter urgente e de rele-vante interesse nacional tais situaes so os fundamentos que autorizam a instituio do emprstimo compulsrio. Cumpre observar que nem a CF/88, nem o CTN prevem os possveis fatos geradores deste tributo que poder ser, portanto, vinculado ou no a uma atividade estatal especifi ca e relativa ao contribuinte.

d) conforme o pargrafo nico do art. 148 do CTN, a aplicao dos re-cursos provenientes de emprstimo compulsrio ser vinculada despesa que fundamentou sua instituio, ou seja, a importncia arrecadada a titulo de emprstimo compulsrio devera ser integralmente aplicada causa que a fundamentou.

B) CONTRIBUIES ESPECIAIS

Por fi m, a ltima espcie tributaria representada pelas contribuies es-peciais, previstas no art. 149 da CF/88:

Art. 149. Compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das cate-gorias profi ssionais ou econmicas, como instrumento de sua atuao nas respectivas reas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuzo do previsto no art. 195, 6, relativamente s con-tribuies a que alude o dispositivo.

Alguns autores, mesmo aps a promulgao da CF/88, no consideram as contribuies como uma espcie de tributo. A razo para fundamentar tal po-sio que o art. 145 da CF/88 no elenca as contribuies como uma espcie de tributo. Alm do mais, a previso do art. 149 da CF/88 imporia s con-tribuies o mesmo regime jurdico dos tributos (assim, se fosse uma espcie de tributo, no haveria a necessidade de prescrever o mesmo regime jurdico).

A posio majoritria, no entanto, no sentido de considerar as contribui-es como uma espcie de tributo. Neste sentido, Paulo Ayres Barreto afi rma que as contribuies tm natureza tributria por se amoldarem ao conceito de tributo. No sua submisso ao regime tributrio que lhe confere tal na-tureza. (...) a sua natureza que defi ne o regime jurdico ao qual deva ser submetida42.

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43 Ibid, p. 72.

44 BARRETO, Paulo Ayres. Contribuies Regime Jurdico, Destinao e Con-trole. So Paulo: Noeses, 2006, p. 71.

45.Ibid., p. 71.

46 BARRETO, Paulo Ayres. Contribuies Regime Jurdico, Destinao e Con-trole. So Paulo: Noeses, 2006, p. 156.

Apesar da maioria da doutrina considerar as contribuies como uma es-pcie de tributo, subsiste ainda uma divergncia, conforme visto no incio do captulo, sobre a questo de serem espcies autnomas ou subespcies das taxas e/ou impostos. Enquanto os que adotam a teoria bipartida ou tripartida no admitem as contribuies como uma espcie autnoma; os adeptos da teoria quinquipartida, a consideram como uma das cinco espcies de tribu-tos, cujo trao distintivo das demais seria a obrigatoriedade da destinao do produto da arrecadao. Neste sentido, Paulo Ayres Barreto afi rma que As contribuies devem ser vistas como espcie tributria distinta dos impostos e taxas. No se confundem com os impostos por terem i) fundamento cons-titucional distinto, a ser submetido a contraste constitucional (necessidade e adequao da atuao) e ii) destinao vinculada43.

O exerccio da competncia para a instituio das contribuies est vincu-lado expresso como instrumento de sua atuao nas respectivas reas, previs-ta no artigo 149 da CF/88. Assim, a necessidade geral de arrecadao no autoriza a instituio de contribuio44, tal como ocorre nos impostos. Se-gundo Paulo Ayres Barreto, o pressuposto constitucional para sua exigncia a atuao do Estado (lato sensu) em rea constitucionalmente demarcada45.

Ou seja,

Segundo o art. 149 da CF, a outorga de competncia Unio para instituio de contribuies subordina-se efetiva atuao da Unio em determinada fi nalidade recursos advindos de contribuies de-vem, obrigatoriamente, ser aplicados na fi nalidade que motivou a ins-tituio do tributo, sempre como instrumento de atuao da Unio46.

Assim, a contribuio especial, ao lado dos emprstimos compulsrios, um tributo marcado por sua destinao, visto que seu respectivo ingresso obrigatoriamente direcionado para o fi nanciamento da atuao do Estado em determinado setor (social ou econmico), como, por exemplo, a seguri-dade so cial; a educao; a interveno do estado no domnio econmico, os interesses das categorias profi ssionais etc.

E justamente a fi nalidade para a qual ser destinada a arrecadao que determinar a espcie de contribuio especial. Assim, pela leitura do art. 149 da CF/88, as contribuies podem ser divididas em: a) contribuies sociais, b) contribuies de interveno no domnio econmico, mais conhecidas como CIDE e c) contribuies de interesse das categorias profi ssionais ou econmicas. Ressalta-se que a competncia para a instituio destas contri-buies exclusiva da Unio.

O 1 do art. 149, com a redao dada pela EC n 41/03, porm, trouxe uma exceo competncia exclusiva da Unio para a instituio das contri-buies sociais. Tal dispositivo dispe que os Estados, Distrito Federal e os

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Municpios podero instituir contribuio para o custeio do regime previ-dencirio de seus servidores, in verbis:

Os Estados, o Distrito Federal e os Municpios instituiro contribui-o, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefcio destes, do regime previdencirio de que trata o art. 40, cuja alquota no ser infe-rior da contribuio dos servidores titulares de cargos efetivos da Unio.

Alm destas trs espcies de contribuies especiais, a EC n 39/02 acres-centou uma quarta ao texto constitucional. Trata-se da Contribuio para o Custeio do Servio de Iluminao Pblica (COSIP), de competncia dos Municpios e do Distrito Federal:

Art. 149-A Os Municpios e o Distrito Federal podero instituir contribuio, na forma das respectivas leis, para o custeio do servio de iluminao pblica, observado o disposto no art. 150, I e III.

Pargrafo nico. facultada a cobrana da contribuio a que se refere o caput, na fatura de consumo de energia eltrica.

Os pargrafos do art. 149 da CF, includos pela Emenda Constitucional n 33, de 2001, trazem outras disposies relativas s contribuies sociais e de interveno no domnio econmico. O inciso primeiro do pargrafo segundo,dispe que estas contribuies no incidiro sobre as receitas decor-rentes de exportao e o inciso II que incidiro tambm sobre a importao de produtos estrangeiros ou servios. J o inciso terceiro, afi rma que elas podero ter alquotas a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operao e, no caso de importao, o valor aduaneiro; b) especfi ca, tendo por base a unidade de medida adotada. J o 3, equipara a pessoa natural destinatria das operaes de importao a pessoa jurdica, na forma da lei e o 4 dispe que a lei defi nir as hipteses em que as contribuies incidiro uma nica vez.

No que diz respeito aos traos tpicos comuns e presentes a todas as esp-cies de contribuio, Paulo Ayres Barreto enumera os seguintes:

a) o vocbulo contribuio se refere parte a que esta sujeito o cida-do, para a formao de fundos necessrios ao custeio de determinada(s) despesa(s) pblica(s);

b) a atividade estatal devera se voltar para o grupo de pessoas que devera contribuir para a entidade, fundo ou despesa;

c) deve haver uma vantagem ou benefi cio que vincule aquele que suporta o custo ou a despesa (contribuinte) em relao atividade de-senvolvida pelo Estado;

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47 BARRETO, Paulo Ayres. Contribui-es Regime Jurdico, Destinao e Controle. So Paulo: Noeses, 2006, p. 124-125.

48 STF, Pleno, RE n138.284/CE, Rel. Min. Carlos Velloso, RTJ 143/313, k. 1/7/92

49 BARRETO, Paulo Ayres. Contribuies Regime Jurdico, Destinao e Con-trole. So Paulo: Noeses, 2006, p. 105.

d) h que haver uma correlao entre o custo da atividade estatal e o montante arrecadado a titulo de contribuio e

e) o produto da arrecadao deve ser necessariamente aplicado na fi nalidade que deu causa instituio da contribuio47.

O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Recurso Extraordinrio n 138.284/CE48, defi niu alguns pontos cruciais disciplina das contribui-es, dentre os quais a natureza tributria da contribuio social, destacando-se, no voto do ministro re lator, que o artigo 149 da Constituio Federal instituiu trs tipos de contribuies: a) contribuies sociais, b) de interven-o, c) corporativas. As primeiras, as contribuies so ciais, desdobram-se, por sua vez, em a.1) contribuies de seguridade social, a.2) outras de seguridade social e a.3) contribuies sociais gerais.

Segundo este entendimento, portanto, as contribuies sociais se subdivi-dem em (i) contribuies sociais da seguridade social e (ii) contribuies sociais gerais. As contribuies sociais da seguridade social, com previso constitucional no art. 195 da CRFB/88 e artigo 74 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias, so submetidas ao princpio da ante rioridade nonagesimal (art. 195, 6, CF/88), podendo ser instituda mediante a edio de lei ordinria.

Vejamos, a seguir, cada uma das espcies de contribuies especiais.

a) Contribuies sociais

As contribuies sociais so tributos de competncia da Unio destinados a fi nanciar a atividade estatal na rea social. Segundo Barreto (2006, p. 105), tais contribuies podem ser subdivididas em i) contribuies destinadas ao fi nanciamento da seguridade social e ii) outras contribuies sociais.

As primeiras destinadas ao fi nanciamento da seguridade social esto previstas no art. 195, da CF e so destinadas a garantir a manuteno ou expanso da seguridade social49.

O art. 195 da CF/88 assim dispe:

Art. 195. A seguridade social ser fi nanciada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos prove-nientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e das seguintes contribuies sociais:

I do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:

a) a folha de salrios e demais rendimentos do trabalho pagos ou cre-ditados, a qualquer ttulo, pessoa fsica que lhe preste servio, mesmo sem vnculo empregatcio;

TRIBUTOS EM ESPCIE

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b) a receita ou o faturamento;c) o lucro;II do trabalhador e dos demais segurados da previdncia social,

no incidindo contribuio sobre aposentadoria e penso concedidas pelo regime geral de previdncia social de que trata o art. 201;

III sobre a receita de concursos de prognsticos.IV do importador de bens ou servios do exterior, ou de quem a

lei a ele equiparar.

Pela leitura do artigo 195 da CF/88, percebe-se que as contribuies so-ciais da seguridade social so as mais numerosas, dividindo-se nas seguintes subespcies:

(i) O inciso I do artigo 195 da Constituio da Repblica (com redao dada pela Emenda Constitucional n. 20, de 15/12/1998) prev as contri-buies do emprega dor, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidente sobre:

(a) folha de salrio e demais rendimentos do trabalho, mesmo sem vn-culo emprega tcio, incluindo-se a contribuio previdenciria dos empregadores e autnomos, reguladas pela Lei n. 8.212/91;

(b) a receita ou faturamento, incluindo-se a COFINS, instituda pela LC n. 70/1991 e alte rada pela Lei n. 9.718/1998 e Lei n. 10.833, de 29/12/2003, bem como o PIS, hoje regulado pela Lei n. 9.715/1998, com as alteraes da Lei n. 10.637, de 30/12/2002;

(c) lucro, representada pela chamada CSLL Contribuio Social so-bre o Lucro Lquido, criada pela Lei n. 7.689/1988, administrada pela Unio, por intermdio da Secre taria da Receita Federal.

(ii) Contribuies dos trabalhadores e demais segurados da previdncia social, discipli nada pelo inciso II, do artigo 195 da CF/88 e pela Lei n. 8.212/91;

(iii) Contribuies incidentes sobre a receita de concursos de prognsti-cos, tratada pelo inciso III, do artigo 195 da CRFB/88 e regulada pela Lei n. 8.212/91;

(iv) Contribuio do importador de bens ou servios do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar, novidade trazida pela Emenda Constitucional n. 42 de 19 de dezembro de 2003, que acrescentou o inciso IV ao artigo 195 da CRFB/88;

TRIBUTOS EM ESPCIE

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50 BARRETO, Paulo Ayres. Contribuies Regime Jurdico, Destinao e Con-trole. So Paulo: Noeses, 2006, p. 105.

51 BARRETO, Paulo Ayres. Contribuies Regime Jurdico, Destinao e Con-trole. So Paulo: Noeses, 2006, p. 105.

52 Ibid, p. 114.

(v) Contribuio do produtor, do parceiro, do meeiro e do arrendat-rio rurais e do pescador artesanal, bem como dos respectivos cnjuges, que exeram suas ativi