Rua Henrique Schaumann, 270, Cerqueira Csar So Paulo SPCEP 05413-909 PABX: (11) 3613 3000 SACJUR: 0800 055 7688 De 2 a 6, das 8:30s 19:30saraivajur@editorasaraiva.com.brAcesse www.saraivajur.com.brFILIAISAMAZONAS/RONDNIA/RORAIMA/ACRERua Costa Azevedo, 56 Centro Fone: (92) 3633-4227 Fax: (92) 3633-4782 ManausBAHIA/SERGIPERua Agripino Drea, 23 Brotas Fone: (71) 3381-5854 / 3381-5895 Fax: (71) 3381-0959 SalvadorBAURU (SO PAULO)Rua Monsenhor Claro, 2-55/2-57 Centro Fone: (14) 3234-5643 Fax: (14) 3234-7401 BauruCEAR/PIAU/MARANHOAv. Filomeno Gomes, 670 Jacarecanga Fone: (85) 3238-2323 / 3238-1384 Fax: (85) 3238-1331 FortalezaDISTRITO FEDERALSIA/SUL Trecho 2 Lote 850 Setor de Indstria e Abastecimento Fone: (61) 3344-2920 /3344-2951 Fax: (61) 3344-1709 BrasliaGOIS/TOCANTINSAv. Independncia, 5330 Setor Aeroporto Fone: (62) 3225-2882 / 3212-2806 Fax: (62)3224-3016 GoiniaMATO GROSSO DO SUL/MATO GROSSORua 14 de Julho, 3148 Centro Fone: (67) 3382-3682 Fax: (67) 3382-0112 Campo GrandeMINAS GERAISRua Alm Paraba, 449 Lagoinha Fone: (31) 3429-8300 Fax: (31) 3429-8310 Belo HorizontePAR/AMAPTravessa Apinags, 186 Batista Campos Fone: (91) 3222-9034 / 3224-9038 Fax: (91) 3241-0499 BelmPARAN/SANTA CATARINARua Conselheiro Laurindo, 2895 Prado Velho Fone/Fax: (41) 3332-4894 CuritibaPERNAMBUCO/PARABA/R. G. DO NORTE/ALAGOASRua Corredor do Bispo, 185 Boa Vista Fone: (81) 3421-4246 Fax: (81) 3421-4510 RecifeRIBEIRO PRETO (SO PAULO)Av. Francisco Junqueira, 1255 Centro Fone: (16) 3610-5843 Fax: (16) 3610-8284 RibeiroPretoRIO DE JANEIRO/ESPRITO SANTORua Visconde de Santa Isabel, 113 a 119 Vila Isabel Fone: (21) 2577-9494 Fax: (21) 2577-8867 /2577-9565 Rio de JaneiroRIO GRANDE DO SULAv. A. J. Renner, 231 Farrapos Fone/Fax: (51) 3371-4001 / 3371-1467 / 3371-1567 Porto AlegreSO PAULOAv. Antrtica, 92 Barra Funda Fone: PABX (11) 3616-3666 So PauloISBN 978-85-02-17093-3Pereira, Luciano de AlmeidaDireito tributrio simplificado / Luciano de AlmeidaPereira. So Paulo : Saraiva, 2011.1. Direito tributrio 2. Direito tributrio - Brasil I. Ttulo.11-02593 CDU-34:336.2(81)ndice para catlogo sistemtico:1. Brasil : Direito tributrio 34:336.2(81)Diretor editorial Luiz Roberto CuriaDiretor de produo editorial Lgia AlvesEditora Thas de Camargo RodriguesAssistente editorial Aline Darcy Flr de Souza4/131Produo editorial Clarissa Boraschi MariaPreparao de originais Daniel Pavani Naveira / Bernardete Rodrigues de Souza MaurcioArte e diagramao Cristina Aparecida Agudo de Freitas / Isabel Gomes CruzReviso de provas Rita de Cssia Queiroz Gorgati / Renato MedeirosServios editoriais Carla Cristina Marques / Luprcio de Oliveira DamasioCapa Guilherme P. PintoProduo grfica Marli RampimProduo eletrnica Ro ComunicaoData de fechamento da edio: 22-7-2011Dvidas?Acesse www.saraivajur.com.brNenhuma parte desta publicao poder ser reproduzida por qualquer meio ou formasem a prvia autorizao da Editora Saraiva.A violao dos direitos autorais crime estabelecido na Lei n. 9.610/98 e punido peloartigo 184 do Cdigo Penal.5/131SumrioCAPTULO I TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTRIO1. Introduo2. Conceito de tributo3. Natureza jurdica do tributo4. Espcies tributrias4.1. Modalidades de tributos4.2. Tipos tributrios (tributos vinculados ou novinculados)5. Princpios constitucionais tributrios5.1. Princpios jurdicos5.1.1. Breves apontamentos sobre princpios5.2. Princpios constitucionais5.3. Princpios constitucionais tributrios5.3.1. Princpio da capacidade contributiva(art. 145, 1, da CF)5.3.2. Princpiodalegalidadeoudareservalegal (art. 150, I, da CF)5.3.3. Princpio da anterioridade (art. 150, III,b, da CF)5.3.4. Princpio da irretroatividade (art. 150,III, a, da CF)5.3.5. Princpio da igualdade ou isonomiatributria (art. 150, II, da CF)5.3.6. Princpiodavedaodeconfisco(art.150, IV, da CF)5.3.7. Princpiodaliberdade de trfegodepessoas e bens (arts 150, V, da CF e 9, III, doCTN)5.3.8. Princpio da uniformidade tributria(art. 151, I, da CF)5.3.9. Princpio da imunidade recproca (arts.150, VI, da CF e 9 e 11 do CTN)6. Fontes do Direito Tributrio6.1. Fontes materiais6.2. Fontes formais6.3. Dosveculosprimriosintrodutoresdenormasedos secundrios introdutores de normas7. Competncia tributria7.1 Competncia tributria das pessoas polticas8. Validade, vigncia e eficcia da norma tributria8.1. O que norma vlida?8.2. Quais os conceitos de vigncia e eficcia?8.3. Interpretao da norma jurdica tributria9. Fato gerador ou hiptese de incidncia tributria9.1. Aspectos do fato gerador9.2. Da nomenclatura fato gerador9.3. A fenomenologia da incidncia tributria10. Lanamento tributrio10.1. Modalidades de lanamento tributrio10.1.1. Lanamento tributrio de ofcio10.1.2. Lanamentotributriode ofciopordeclarao10.1.3. Lanamentotributriode ofcioporhomologao11. Crdito tributrio12. Obrigao tributria12.1. A semntica da expresso obrigao tributria12.2. O significado da expresso obrigao tributria12.3. Estrutura bsica do termo obrigao tributria.Breves relatos13. Suspenso da exigibilidade do crdito tributrio13.1. Moratria13.2. Depsito do montante integral do valor do tributo13.3. Reclamaes e recursos no processo tributrio13.4. Concesso de liminar em mandado de segurana7/13113.5. Concesso de liminar ou de antecipao de tutelaem outras espcies de aes judiciais13.6. Parcelamento14. Excluso do crdito tributrio14.1. Iseno14.2. Anistia15. Extino do crdito tributrio15.1. Pagamento15.2. Compensao15.3. Transao15.4. Remisso15.5. Prescrio e decadncia15.6. Converso do depsito em renda15.7. Pagamento antecipado e a homologao dolanamento15.8. Consignao em pagamento15.9. Deciso administrativa irreformvel que no maispossa ser objeto de ao anulatria15.10. Deciso judicial passada em julgado15.11. Dao em pagamento de bens imveis16. responsabilidade tributria17. Garantias e privilgios do crdito tributrio18. Administrao tributria18.1. Princpios da administrao tributriaCAPTULO II SISTEMAS DE TRIBUTAO19. Sistema de tributao brasileiro19.1. Simples nacional19.2. Lucro presumido19.3. Lucro realCAPTULO III TRIBUTOS EM ESPCIE20. Modalidades de tributoS (figuras tributrias)20.1. Impostos20.1.1. Impostos federais8/13120.1.1.1. Imposto sobre a Im-portaodeProdutosEstrangeiros II20.1.1.2. Imposto sobre a Ex-portao IE20.1.1.3. ImpostosobreaRendaeProventosdeQualquerNaturezaIR20.1.1.3.1. ImpostosobreaRendaPessoaFsicaIRPF20.1.1.3.2. ImpostosobreaRendaPessoaJurdica IRPJ20.1.1.4. Imposto sobre ProdutosIndustrializados IPI20.1.1.5. Imposto sobre as oper-aesdecrdito, cmbioeseguro,ou relativas a ttulos ou valoresimobilirios Imposto sobre Oper-aes Financeiras IOF20.1.1.6. Imposto sobre a Pro-priedade Territorial Rural ITR20.1.1.7. Imposto sobre GrandesFortunas IGF20.1.2. Impostos estaduais20.1.2.1. Imposto sobre a transmis-so causa mortis e doao dequaisquer bens ou direitos ITCMD20.1.2.2. ImpostosobreCirculaode Mercadorias e Servios ICMS20.1.2.3. Imposto sobre a Pro-priedade de Veculos Automotores IPVA9/13120.1.3. Impostos municipais20.1.3.1. ImpostoPredial eTerrit-orial Urbano IPTU20.1.3.2. Imposto sobre a transmis-sointervivosdebensimveis,por ato oneroso ITBI20.1.3.3. Imposto Sobre Servios deQualquer Natureza ISSQN20.2. Taxas20.3. Contribuio de melhoria20.4. Emprstimos compulsrios20.5. Contribuies20.5.1. Contribuies de ndole laboral ou in-cidentes sobre a folha de pagamento20.5.2. Contribuies sobre o faturamento ousobre o lucro20.5.2.1. Contribuio Social para oFinanciamento da Seguridade So-cial COFINS20.5.2.2. ContribuioSocial sobreo Lucro Lquido CSLL20.5.3. Contribuies sobre a importao20.5.4. Contribuies para o sistema S20.5.5. Outras modalidades de contribuioCAPTULO IV CRIMES E INFRAES TRIBUTRIAS21. Crime tributrio vs. infrao tributria22. Crimes previstos no Cdigo Penal22.1. Apropriao indbita previdenciria22.2. Fraude contra a execuo fiscal22.3. Sonegao de contribuio previdenciriaReferncias10/131CAPTULO I TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTRIO1. INTRODUOEmbora invariavelmente confundidos, o Direito posto e a Cincia do Direitono se confundem. So elementos diametralmente inversos.Trata-se de dois corpos diferentes de linguagem. Nesse passo, a falta deateno de uma considervel gama de autores a tal peculiaridade tem trazido, de fato,confuses, confundindo, inclusive, conceitos totalmente diversos que, por conta disto,haver necessariamente de serem tratados em separado.Direito positivo (ou Direito posto), como sabido, o conjunto de normas vli-das num dado sistema jurdico. Por assim ser, h de se englobar toda sorte de diplo-mas legais, desde o de menor grau de hierarquia at aquele de suprema importnciano quadro jurdico do referido sistema jurdico.Ele tem a funo de regrar as condutas de intersubjetividade1entre os figur-antes de uma dada sociedade. Vale destacar, neste instante, que tal modalidade de re-lao concerne ao convvio dos integrantes desta. Por isso a necessidade de um regra-mento deste porte.Importa dizer, por oportuno, que as relaes de intrassubjetividade2, ou seja,do indivduo para com ele mesmo, no importa ao direito. Ter, sim, relevncia se talrelao trouxer reflexo a outros indivduos, redundando, pois, na intersubjetividadeoportunamente frisada.O suscitado Direito posto, por trazer regras de comando a uma sociedade, temsua linguagem eminentemente prescritiva. Prescreve3, portanto, condutas. Por assimser, est condicionada a indagaes de validade4ou invalidade5.ACinciadoDireitotem, exatamente, oDireitopostocomoseuobjetodeestudo. Desta sorte, cabe ao cientista concentrar sua ateno a este com o escopo dedescrev-lo. Por isso, seu estrato de linguagem descritivo. Descreve os regramentosnsitos ao Direito posto, o que, por ser levado ao altiplano da Lgica Altica, h deser isenta de contigncias, contradies ou questes deste tipo, de sorte que suas pro-posies ho de ser verdadeiras ou falsas.Nesta perspectiva, conforme inevitveis diferenas que circundam os institutosem tela, no havemos de confundi-los.Utiliza-se o legislador de uma linguagem necessariamente tcnica. Apenas paraelucidar, valelembrarque, numbreveeapertadoresumo, temostrstiposdelin-guagem: cientfica; tcnica e ordinria.A linguagem tcnica, que agora nos importa, tem como caracterstica trazer emseu bojo regramentos; indicaes de conduta. Nesse sentido, apenas a ttuloilustrativo, ao obtermos um manual de um eletrodomstico, por trazer este indicaoquanto ao seu uso, estaremos, indelevelmente, diante de uma linguagem tcnica. exatamente o que ocorre com nossos diplomas legais. Ao trazer o legisladorindicaesdecomoseportaremumadadasociedade, estarconfeccionandoumtexto de linguagem tcnica.Ocorreque, porestarmosemumasociedadequeprestigiaoregimedemo-crtico de direito, os membros da Casa Legislativa tm formaes e origens diversas.Destarte, poderemos ter representantes economistas, mdicos, advogados, contabilis-tas, dentre outros, e, qui, at sem formao acadmica.Fcil, ento, se torna a compreenso do porqu das lacunas e vaguidades que,insistentemente, acompanham nosso sistema jurdico.Para que se possa obter uma ideia pouco mais detalhada acerca deste assunto e,comisso, entender os motivos detantadiscrepnciainterpretativa, atentemos aoquadro abaixo destacado:Direito posto Cincia JurdicaLinguagem prescritiva de condutas Linguagem descritiva de condutasContm contradies No contm contradiesVale-se da Lgica Dentica Vale-se da Lgica AlticaSubmetido a critrios de validade ouinvalidadeSubmetida a critrios de verdadeou falsidadeIsso faz com que, forosamente, ao conceituar Direito Tributrio, por exemplo,separemos os conceitos. Se tomar pelo prisma jurdico positivo, diremos que se tratade diplomas legais que tm o objetivo de regrar relaes instaladas entre o Estado eos particulares, por conta da realizao de condutas que a lei elenca como geradorasde nus tributrio.Assim, se tomado pelo ngulo da Cincia Jurdica, podemos dizer tratar-se deramo didaticamenteautnomo que tem como finalidade estudar os textos jurdicostributrios.12/131De toda sorte, h diversas sugestes acerca do conceito de Direito Tributrioexaradas pelos mais ilustres juristas da rea fiscal.Hugo de Brito Machado6define Direito Tributrio como ramo do Direito quese ocupa da relao entre o fisco e as pessoas sujeitas a imposies tributrias dequalquer espcie, limitando o poder de tributar e protegendo o cidado contra osabusos desse poder (grifos postos).Ruy Barbosa Nogueira7, por seu turno, preceitua Direito Tributrio como umdireitodelevantamentopecunirioentreosjurisdicionados, porm, disciplinadossobre a base dos princpios do Estado de Direito (grifos postos).Paulo de Barros Carvalho8, com a lucidez que lhe peculiar, assevera que odireitotributriopositivooramodidaticamenteautnomododireito, integradopelo conjunto das proposies jurdico-normativas que correspondam, direta ou in-diretamente, instituio, arrecadao e fiscalizao dos tributos (grifos postos).O mesmo autor destaca que compete Cincia do Direito Tributrio descre-ver esse objeto, expedindo proposies declarativas que nos permitam conhecer asarticulaes lgicas e o contedo orgnico desse ncleo normativo, dentro de umaconcepo unitria do sistema jurdico vigente9(grifos postos).Combasenaspalavrasdodoutrinadoracimadestacado, confirmamosere-foramos as assertivas que emitimos acerca do Direito posto e da Cincia Jurdica,que, alis, comporta definies flagrantemente diversas.2. CONCEITO DE TRIBUTONo primeiro contato como tema percebemos, de pronto, umproblemasemntico. Na esteira dos ensinamentos de Paulo de Barros Carvalho, possvel en-contrar o mnimo de seis acepes possveis para o signo/smbolo tributo10. Ei-los:1. Tributo como objeto da prestao tributria (dinheiro).2. Tributo como prestao ou dever jurdico do sujeito passivo, definio estaque pe tnica na conduta de se levar dinheiros aos cofres pblicos.3. Tributo como direito subjetivo do Sujeito Ativo da relao jurdica, ou seja,do Fisco.4. Tributocomovnculojurdicoentresujeitoativoepassivo, englobando,portanto, as acepes anteriores.5. Tributo como norma, ou a regra matriz de incidncia.6. Tributonaacepoqueenglobatodooprocessodeincidncia, desdeanorma que o institui, passando pelo fato jurdico tributrio at a relao jurdica quevincula sujeitos ativo e passivo.Mas por qual motivo um problema semntico11? Porque semntica o estudodo significado dos smbolos/palavras em todos os sentidos do termo.13/131Dessa forma, o signo tributo destacado pelo professor linhas acima em taispossibilidades. Atentemos, porm, para o alerta de que h o mnimo de seis e nosomente seis possibilidades. Assim, plausvel se mostra a possibilidade de se trazer baila outro significado ao termo.Afora isto, fazemos coro com os que entendem o signo tributo como objeto darelao de ndole tributria instalada. Neste ponto, de bom tom se faz destacar o ma-gistrio do saudoso mestre Geraldo Ataliba, que chama ateno ao fato de que, se odireitoregracondutasdeintersubjetividadeentreosindivduosdeumadadaso-ciedade, parece coerente que o objeto da norma seja o comportamento.Logo, o comportamento do sujeito passivo em levar pecnia aos cofres pbli-cos (sujeito passivo) emdecorrncia da concretizao do evento desenhado nahiptese normativa a significao de tributo. (Por bvio em nossa discreta opinio.)Portanto, parece-nos adequada a sexta acepo que assevera que tributo todoo processo de incidncia, desde a norma que o institui, passando pelo fato jurdicotributrio at a relao jurdica que vincula sujeitos ativo e passivo.Pois bem, cuidemos de agora em diante do conceito de tributo. Este, como degeral conhecimento, trazido pelo Cdigo Tributrio Nacional emseu art. 3.Vejamo-lo:(...)Art. 3 Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nelase possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobradamediante atividade administrativa plenamente vinculada.(...)De incio h de se lembrar que, apesar de o legislador ter a inteno de descre-ver, conceituartalobjetonoessasuafuno, tampoucoacaractersticadalin-guagem (linguagem prescritiva) que este utiliza.Desta forma, inevitvel a presena de rudos na comunicao tal qual a desne-cessria, in casu12, redundncia.Assim sendo, temos de efetuar a seguinte observao:a) Tributo uma obrigao compulsriaNoqueconcerneaestetrechodoenunciadoprescritivo, olegisladorgrava,com absoluta clareza, que, ao concretizar os eventos alocados na hiptese normativa,instala-se, aps competente lanamento, a obrigao tributria. Verificamos, ento, ainevitvel obrigatoriedade trazida pelo modal dentico.b) em moeda ou cujo valor nela se possa exprimirJ possvel identificar com a redundncia anteriormente dita. Determina o le-gislador que a obrigao tributria seja satisfeita com a entrega de dinheiro (moeda)ou cujo valor nela se possa exprimir. Pois bem, se determinada lei que institua certo14/131tributo admitir a hiptese de pagamento deste em objeto com determinado valor eco-nmico, ou seja, reversvel em moeda, cabe a indagao: Qual a diferena entre a sat-isfao da obrigao em dinheiro ou em algo que neste seja conversvel?Por isso, fora, indevidamente, repetitivoolegislador. Bastavadizer queopagamento dar-se- em moeda.c) que no constitua sano de ato ilcitoNestepontoolegisladordeterminaquetributoser, exclusivamente, ores-ultado da concretizao da hiptese normativa. Desta sorte, o inadimplemento, queem oportuno momento ser apenado com multa, no se enquadra nos adjetivos de umtributo.Tributo no sano, penalizao por prtica de ato ilcito.Todavia, se tributo no a constituio de sano por efetivao de ato ilcito,no podemos dizer que multa tributo. Da o motivo de dizermos que , apenas, frutoda concretizao da hiptese de incidncia tributria.d) instituda em leiTemos, aqui, a concretizao do princpio da legalidade. O texto do art. 150, I,denossaCartaMagnapreconizaquevedadoUnio, aosEstados, aoDistritoFederal e aos Municpios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea.Tal limitao trazida, justamente, pelo princpio da legalidade tributria, querestringe a atuao do poder tributante em favor da justia e da segurana jurdica.Seria tendencioso, a nosso ver, admitir que a Administrao Pblica gozasse de totalliberdadenacriaoemajoraodostributos, semqualquerbicelegal. Eperce-bamos, o princpio da legalidade tributria nada mais que uma repetio do princ-pio encontrado no art. 5, II, da CF onde lemos que ningum ser obrigado a fazerou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei. Nota-se que o constituintedeixara clara a total submisso dos entes tributantes ao referido princpio, para queno restasse dvida de natureza alguma.Isto, ento, faz com que os tributos, antes de institudos ou majorados, tenhamde ter um texto legal trazendo tal inovao, submetendo-se, pois, ao princpio ditoacima.e) cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculadaInicialmente lembremos que ato administrativo vinculado aquele que traz emsua essncia motivos de fato que obrigam a conduta administrativa quanto a seu ob-jeto e motivos inerentes lei. Assim, o ato administrativo vinculado dever ser pratic-ado risca com os dizeres da lei.No que tange aos tributos, estes devero ser cobrados mediante o mencionadomodo, estando, portanto, tal cobrana prevista em lei.15/131Superada tal etapa, cuidemos, agora, da natureza tributria. Vrios so os apon-tamentos para que se identifique a natureza do tributo.Contudo, percebamos, comobemressaltaPaulodeBarrosCarvalho, queareferida classificao obtida pelo binmio: hiptese de incidncia e base de cl-culo.13Isto porque a prpria Constituio Federal traz tal assertiva em seu art. 154, I.Lembremos o fato de que este mandamento legal colide com o art. 4 do CTN,que diz: A natureza jurdica especfica do tributo determinada pelo fato gerador darespectiva obrigao, sendo irrelevantes para qualific-la.No bastasse isso, o inciso I do referido artigo alude que as palavras do legis-lador no ho de ser levadas ao p da letra. Nesta mesma seara, o inciso II adverteque a destinao do produto arrecadado no interfere, no determina a natureza dotributo.Isto, ento, confirma que para a aferio da natureza jurdica do tributo h dese atentar ao binmio linhas acima destacado, qual seja: hiptese de incidncia e basede clculo.Aps isto, tratemos, ento, das espcies/tipos tributrios.3. NATUREZA JURDICA DO TRIBUTOIdentificaranaturezajurdicadedeterminadoinstitutododireito, emver-dade, apontar sua identificao mais apropriada14. Quanto ao tributo, fora ela apon-tada no Cdigo Tributrio Nacional em seu art. 4, como acima verificamos.O artigo de lei acima ressaltado descreve como indispensvel para a fixao danatureza jurdica do tributo o seu fato gerador (ou hiptese de incidncia), ou seja,condutadesenhadanoantecedentenormativoque, seefetivada, redundanosurgi-mento do tributo.Destasorte, anaturezadotributonoestdependentedasuadenominao,tampouco de outro aspecto qualquer. Assim, no importa o nomen juris em termos dedenominao de tributo.Podemos, nessecontexto, tertributoque, inegavelmente, posta-secomoim-posto e a lei o denomina taxa. Embora sua nomenclatura, o tributo em tela ser im-posto e no taxa. Por qu? Justamente pelo fato de que a natureza do tributo no semede pelo nome e sim pelas caractersticas que o forma.No caso do tributo, como vimos anteriormente, sua natureza identificada pelofato gerador (como se v no artigo 4 do CTN) e pela base de clculo, resultando notambm j mencionado binmio responsvel por medir a natureza jurdica do tributo.4. ESPCIES TRIBUTRIAS16/131Antes que emitamos qualquer observao sobre o assunto, uma observao desumaimportnciadeveserdestacada. Todoobjetopodeserclassificadodevriasformas, de acordo com a eleio de um prisma de observao.A escolha de um destes ngulos, entretanto, no implica a renncia dos demais.O que ocorre que, por uma linha de observao, as possibilidades de conceituaoapontam para um ponto.Outra opo de avaliao, por sua vez, indica outras formas de conceituao.Por assim ser, ao falarmos de espcies tributrias, podemos trat-las, basica-mente, de duas formas. A primeira diz respeito s modalidades de tributo. A segunda,por sua vez, refere-se a espcies tributrias classificadas quanto ao fato de ter, ou no,uma atuao estatal no seu antecedente normativo.Vejamo-las com mais detalhes.4.1. Modalidades de tributosa) Imposto: uma quantia paga obrigatoriamente por pessoas ou organizaespara a Fazenda Pblica, a partir de uma base de clculo e de um fator gerador. umaforma de tributo. Tem como principal finalidade custear o Estado para que, em con-trapartida, haja por parte do Estado obrigao de prestar esse ou aquele servio, ourealizar determinada obra relativa ao contribuinte.b) Taxas: so tributos que tm como fato gerador uma atuao estatal no ante-cedente normativo. Por outros contornos, a taxa a contrapartida que o contribuintepaga em razo de um servio pblico que lhe prestado ou posto sua disposio.Aforaestacontrapartidadeumserviopblicoprestadooupostodisposio, astaxas tambm esto relacionadas ao poder de polcia15da administrao, englobandofiscalizaes e licenciamentos em geral.Astaxashaverodeserinstitudasporentidadetributantedamesmacom-petncia. Desta forma, taxas sobre iluminao pblica, por exemplo, s podem sercobradas pelos municpios. No necessariamente o contribuinte da taxa usa o servio;h casos em que apenas o ter disposio.c) Contribuies de melhoria: so tributos que tm, de igual sorte, uma atu-ao estatal no antecedente normativo. Implica dizer que tm como fato gerador o be-nefcio advindo de obras pblicas que, atentemos, so cobradas somente na regio be-neficiada pela obra.Tais obras no refletem, necessariamente, melhoria, dado que, de quando emvez, algumas obras pblicas em determinadas regies tendem a desvalorizar os im-veislocais. Ofundamental paraofatogerador obenefciodecorrentedaobrapblica.Desta sorte, a contribuio de melhoria instituda para custear obras pblicas,asquaisresultememvalorizaodebensimveis, tendocomolimiteototal da17/131cobrana. Ocustodaobra, bemcomolimiteindividual, avalorizaoacrescidaacada imvel, o parmetro para cobrana deste tributo.d) Contribuies: tambm denominadas contribuies sociais ou parafiscais,esto previstas nos arts. 14916e 149-A17da CF.Suaprincipal caractersticaafinalidadeparaaqual destinadasuaar-recadao. Podem ser: sociais, de interveno no domnio econmico, de interesse decategorias econmicas ouprofissionais e para custeiodoserviode iluminaopblica (COSIP).As contribuies especiais possuem finalidade e destino certo, definidos na leique institui cada contribuio.e) Emprstimo compulsrio:conformeoart. 14818daLeiMaior, aUniopoder instituir, mediante lei complementar, emprstimos compulsrios:1) para atender s despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica,de guerra externa ou sua iminncia;2) no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interessenacional.4.2. Tipos tributrios (tributos vinculados ou no vinculados)OutraformafrequentementeutilizadapeloscientistasdoDireitoTributriopara separar os tributos em espcies condiz classificao de tributos vinculados auma prvia atuao estatal ou no vinculados a uma antecedente atuao do Estado.Comosesabe, classificar colocar elementosemclassesouconjuntos, deacordo com predicados que o cientista escolha.Assim sendo, se quisermos classificar uma sala de aula, por exemplo, havemosde, exordialmente, eleger um critrio de diferenciao.Podemos separar os alunos em homens e mulheres (primeira opo de conjuntoou classe), em maiores e menores de 30 anos (segunda opo de conjunto ou classe),em casados e solteiros (terceira opo de conjunto ou classe) e assim em diante, hajavista que a eleio dos critrios de separao em conjunto ou classe fica inteiramenteao critrio do cientista.O mesmo ocorre com os tributos. A separao clssica e mais usual, lideradapor Geraldo Ataliba, efetivada entre tributos que tm, no seu antecedente normat-ivo, uma atuao estadual e os que no percebem prvia atuao estatal.Trata-se da questo de se ter, ou no, atividade estatal no antecedente normat-ivo. Desta feita, ento, havemos de separar os tributos emvinculados e novinculados.Partamos dos tributos vinculados. No que se refere a estas espcies tributrias,temos os denominados tributos de vinculao direta e imediata. Trata-se, pois, dastaxas.18/131De igual sorte, temos os tributos de vinculao indireta e mediata. Estamos,neste momento, falando das contribuies de melhoria.Assim, a nosso ver, haver duas espcies tributrias:1) Tributosvinculados: taxas, contribuiesdemelhoriae, dequandoemquando, algumas contribuies que se enquadraro nesta espcie, ou no, de acordocom sua base de clculo.2) Tributos no vinculados: impostos e, e alguns casos, contribuies que seenquadraro nesta espcie, ou no, de acordo com sua base de clculo.H, ainda, quem determine a existncia de trs espcies onde se coloca o em-prstimo compulsrio como modalidadeautnoma das demais, afirmando que esteno demonstra perfil de tributo vinculado, tampouco de tributo no vinculado, em de-corrncia das suas especificidades outrora apontadas.H de se observar, entretanto, que, no que diz respeito s taxas, havemos deefetuar uma distino entre aquelas cobradas pela prestao de servios pblicos peloexerccio regular de polcia. Admitamos que a definio, de forma resumida, seja aprtica de um ente ou agente estatal de atos voltados ao registro, fiscalizao ou ex-pedio de algum ato.Nesta perspectiva, h de se cobrar taxa por tanto.Temos, ainda, taxas cobradas pela prestao de um servio pblico. Tomemosestas, como atribuies das pessoas polticas. So, pois, servios, efetiva ou po-tencialmente, prestados em favor do contribuinte.Nesteritmo, so, tambm, incidentesdetributo, especificamente, taxas, talqual se verifica nos arts. 77 e 78 do CTN.Com relao s contribuies de melhoria, como cedio, trata-se, tambm, deespcie tributria. De igual forma, tm como fundamento a atuao estatal prevista nahiptese de incidncia.Todavia, refere-se a uma obra pblica que venha, por conta disso, valorizar oimvel do contribuinte. Entretanto, algumas particularidades ho de ser observadas.Primeiramente o montante exigido no h de ultrapassar o valor da obra ense-jadora de tal tributo. Assim, o valor do gravame no pode ser maior que o valor totale final da obra.Efetuada a individualizao para efeitos de cobrana de tal tributo, esta, tam-bm, no h de passar o montante total da valorizao de seu imvel.Porderradeiro, ascontribuiessociais, porseuturno, comooportunamentedito, ora apresentam-se como tributos vinculados, ora como tributos no vinculados.5. PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIOSA acepo inaugural do vocbulo princpio momento em que alguma coisatemorigem; incio; comeo; causaprimria; matriaconstitutiva; agentenatural;19/131razo; base; regra que se funda num juzo de valor e que constitui um modelo para aao; regra; lei fundamental; preceito moral; mxima.Como no haveria de ser diferente, a possibilidade significativa larga.Porvezesprincpioindicaodeorigem; ocomeopropriamentedito. Oponto de partida para uma jornada cientfica, para o desenvolvimento de um trabalho,paracondutaspessoaisinerentesaqualquer indivduo, enfim, parauminfindvelnmero de possibilidades.Em algumas ocasies, tido como a prpria essncia; o sustento prprio doobjeto ou coisa a qual nos apresentada.Ter-se-ia, ainda, como uma regra, como uma norma e, muitas vezes, do maisalto gabarito.Em nossa concepo, princpio tudo isso. So todas estas caractersticas re-unidas num nico elemento. um elemento de carter inicial; um fundamento, uma fonte e uma essnciade onde as coisas procedem. Dele surge tudo que, por assim ser, no haver de sercontradito.Por isso podemos dizer que so regras, so normas. No obstante isto, d ori-gem a outras regras, normas e, at mesmo, outros princpios. , pois, um elemento demagna importncia encontrado em qualquer segmento da vida, inclusive no direito. o que observaremos de agora em diante.5.1. Princpios jurdicos5.1.1. Breves apontamentos sobre princpiosComo acima dissemos, princpio, dentre outras caractersticas e funes, d in-cio, e, por isso, suporte a algo. o que ocorre no Direito. Por conta disto e, de igual sorte, diante da importn-cia dotema, temsidoobjetode exemplares pesquisas e de acalorados debatescientficos.Por conta de todos os elementos que influenciam os valores, j que a conclusocientfica um valor, as definies de nossos doutrinadores so diversas. E notemos,nem sempre harmnicas entre si.RoqueAntonioCarrazza19, emlinhasiniciais, ressaltaaideiadeprincpioafirmando: Etimologicamente, o termo princpio (do latim pium, principii) encerraa ideia de comeo, origem, base. Em linguagem leiga , de fato, o ponto de partida eo fundamento (causa) de um processo qualquer (grifos postos).As palavras do ilustre professor reforam nossa afirmao de que, independ-entemente do segmento ao qual nos referimos, princpio , tambm, ponto de part ida.E havemos de admitir que, se assim , d, simultaneamente, segurana ao segmentoque deste se origina.20/131Outra definio que consideramos importante ressaltar de Paulo Cesar Con-rado20. Elucida o nobre magistrado: De maneira geral, o termo princpio utilizado,no campo da Cincia do Direito, para denotar as diretrizes que iluminam a com-preensode setores normativos (mais oumenos abrangentes, segundoocaso),imprimindo-lhes carter de unidade e servindo, em virtude dessa mesma unidade, defator de agregao das normas integrantes dos apontados setores (grifos postos).De fato. Se tomarmos a ideia de princpio como elemento inicial e que, porisso, d base a determinada coisa, este deve, de igual forma, ter carter de unicidade.Sendo elemento inicial e fundamental dando, como vimos insistindo, prtico ao seuelemento originrio, deve se espalhar pelo mesmo o que, de fato, lhe confere foros deunicidade.Autores dos mais diversos segmentos poderiam ser trazidos colao com suasdefinies de princpio. No que toca aos princpios jurdicos, as formas de se expres-sarsediversificam; contudo, numaanlisemaisdetidanotamosque, emverdade,passam mensagens muito similares.Com efeito, Paulo de Barros Carvalho21foge a tal regra no que toca definiode princpio jurdico. Assevera que ... princpios so normas jurdicas carregadasde forte conotao axiolgica. o nome que se d a regras do direito positivo queintroduzem valores relevantes para o sistema, influindo rigorosamente sobre a ori-entao de setores da ordem jurdica (grifos postos).Concordamos, in totum, com tal posicionamento. Os princpios so, per se, ab-stratos. Isso vale para a acepo que a estes quisermos empregar. Seja marco inicial,base de algo, norma ou todos estes elementos num nico elemento.Inegvel que trazem carga valorativa em seu ntimo. Princpios podem denotarnorte de ndole moral, religiosa, cientfica dentre tantas outras possibilidades.E por assim ser, so, realmente, valores. Demonstram todos os elementos opor-tunamente elencados para que assim os consideremos. Num singelo exemplo, lembre-mosdoconstitucional princpiodajustia. Todostmdireitoaesta. Masoquejustia? Seria um elemento? Uma sensao? Talvez os dois e muitos outros compon-entes aglutinados.Se assim a concebemos, varia de pessoa para pessoa. Basta, para tanto, desta-car um simples litgio jurdico. O vencedor (se assim podemos denominar quele quepercebe sua pretenso procedente) sente-se justiado; experimenta a sensao dejustia que acima aludimos.Apartecontrria, por suavez, alegajustamenteocontrrio. Observaumasensao de injustia de tal forma que, para esta, o superior princpio da justia forainobservado.Destarte, notemosdvidasquantoaocartervalorativodoprincpio, con-firmando que, alm de todos os outros elementos que sublinhamos, tambm valor.21/131Referente, ainda, aos princpios, inafastvel a necessidade de trazer luz im-portante apontamento de Paulo de Barros Carvalho. Fala o jurista em princpios emsentido estrito e em princpios em sentido lato ou limites objetivos.Os princpios em sentido estrito, num breve falar, so frgeis, sutis e, por isso,de percepo mais trabalhosa. No os identificamos com a mesma facilidade com aqual sefazcomosdenominadosprincpiosemsentidolatooulimitesobjetivos.Estes, por seu turno, so presentes e facilmente verificveis.TaldemonstraoprincipiolgicaexplicadacommaestriaporPauloCesarConrado22. Vejamos:No obstante o conceito que produzimos, ressalte-se que a palavra princpio empregada, na Cincia do Direito, para designar, ainda, uma certa categoria denormas: as que, em vez de servirem de diretriz para a compreenso de outras pre-scries do direito positivo, influenciando no processo de formao dos seus conte-dos normativos, cuidam de fixar os critrios objetivos.Dentro dessa perspectiva, o que temos so, de um lado, enunciados prescrit-ivos carregados de valor, cujo estudo nos obriga a adentrar no especfico campo daaxiologia falamos dos princpios em sentido estrito e, de outro, enunciados pre-scritivos desprovidos de vis valorativo preponderantemente, que se revelam, nessesentido, normas meramente fixadoras de mveis objetivos, e cujo estudo, por inde-penderdequalquerinvestigaoaxiolgica, queda, emcontraponto, notavelmentemais simples, de verificao pronta e imediata falamos, agora, dos limites objet-ivos ou princpios em sentido lato (grifos postos).E segue dizendo:Ainda a ttulo de exemplificar, podemos mencionar, agora, num segundo mo-mento, o princpio da bilateralidade de audincia, que impe ao rgo julgador aouvida de autor e ru, no processo, em medidas paritrias. Note-se que, diferente-mente do princpio em sentido estrito, o comando que agora falamos, o dito princpioda paridade de audincia, s pode ser legitimamente tomado como um limite objet-ivo (ou princpio em sentido lato), pois que a sua concreta aplicao, antes de re-clamar a deduo de juzos valorativos, afigura-se perfeitamente possvel pelo s ex-ame da circunstncia de o juiz condutor de um lado do processo ter dado parte roportunidade de falar sobre o que foi trazido pela parte autora, e vice-versa, na ex-ata proporo que competia a cada uma delas (grifos postos)23.De absoluta clareza ficaram tais preceitos a partir das lies do ilustre mestreem destaque. Desta sorte, sentimo-nos confortveis para dar o devido seguimento sinvestigaes principiolgicas.5.2. Princpios constitucionaisPartindo da incontestvel premissa de que princpio marco inicial, norma, re-gra e valor, havemos, de igual forma, de admitir que no que diz respeito ao sistema22/131jurdico constitucional, direito positivo, do os princpios os devidos contornos; soresponsveis pelas diretrizes a serem seguidas, responsveis por dar concretude e se-gurana ao referido sistema.Desta forma, h de se curvar diante da assertiva de que todo sistema jurdicopositivo , fundamentalmente, construdo sobre os alicerces principiolgicos.Para que possamos ter uma ideia mais apurada sobre o tema, tragamos brevenoo sobre sistema.Sistema, em breve aluso, so elementos interligados que formam uma unidadeorganizada. Pois bem, o que temos neste caso.Osistemaconstitucional ptrio, semdvidas, construdoapartir deumavasta gama de elementos que se concretizam e formam o nominado sistema jurdicoconstitucional. Tais elementos so os princpios constitucionais.Da por que dizer que o alicerce de todo sistema jurdico positivo parte dosprincpios jurdicos.5.3. Princpios constitucionais tributriosSeguindo no caminho das propostas que acima trouxemos referente aos princ-pios, cuidemos, de agora avante, dos princpios constitucionais de natureza tributria.5.3.1. Princpio da capacidade contributiva (art. 145, 1, da CF)O enunciado prescritivo em relevo preceitua que, sempre que possvel, os im-postos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica docontribuinte, facultadoadministraotributria, especialmenteparaconferirefet-ividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termosda lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte.Implica dizer que na criao de tributos, o legislador deve observar, sempreque possvel, a situao particular de cada contribuinte, permitindo, com isso, queseja realizada a justia tributria ao no exigir imposto acima do suportvel.O princpio da capacidade contributiva observado, por exemplo, no Impostode Renda e Proventos de Qualquer Natureza IR, onde vislumbramos a presena dealquotas diferenciadas, bem como dedues de acordo com a situao docontribuinte.5.3.2. Princpio da legalidade ou da reserva legal (art. 150, I, da CF)A inteligncia do art. 150, I, da Carta Magna preconiza que vedado Unio,aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios exigir ou aumentar tributo sem leique o estabelea.De se notar que o princpio da legalidade tributria que delineia a atuaodo poder tributante em favor da justia e da segurana jurdica dos contribuintes.23/131O princpio da legalidade tributria remanescente do princpio alocado no art.5, II, da CF, onde lemos que ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer al-guma coisa seno em virtude de lei.Nota-se, pois, que o constituinte evidenciara a total submisso dos entes trib-utantes ao referido princpio. Mister se faz observar que a lei a que se refere o textoconstitucional , em sentido estrito (stricto sensu), entendida como norma jurdicaaprovada pelo Legislativo e sancionada pelo Executivo, ao contrrio da lei em sen-tido amplo, entendida como qualquer norma jurdica emanada do Estado que obriga acoletividade. Assimostributosspodemsercriadosouaumentadosmedianteleistricto sensu.No texto constitucional encontramos algumas excees referentes ao princpioda legalidade. O Poder Executivo, por exemplo, pode alterar as alquotas dos impos-tossobreexportao, importao, produtosindustrializadosesobreoperaesfin-anceiras por intermdio de decreto.Havemos de salientar, contudo, que referente criao de tributos no existemexcees, ou seja, todos os tributos devem ser criados por lei (em sentido estrito).5.3.3. Princpio da anterioridade (art. 150, III, b, da CF)Preceitua o referido dispositivo legal que vedado aos entes tributantes cobrartributo no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os in-stituiu ou aumentou.De igual sorte, se verifica a observncia ao primado da segurana jurdica narelao tributria.O Estado se v obrigado a aguardar o incio do prximo exerccio financeiropara que, desta feita, inicie a cobrana do tributo criado ou aumentado.Nesse passo, se um tributo teve sua alquota aumentada no exerccio financeirode 2011, s poder ter sido cobrado com a nova alquota a partir de janeiro de 2012.O princpio da anterioridade guarda algumas excees. Os impostos sobre im-portao, exportao, produtos industrializados, operaes financeiras, ex-traordinrios de guerra e o emprstimo compulsrio decorrente de calamidadepblica ou guerra externa, podem ser cobrados no mesmo exerccio financeiro emque foram institudos ou aumentados.Pode ocorrer, todavia, de o fato ter se iniciado antes da instituio ou major-ao do tributo, mas consumar-se aps tal ocorrncia. So casos do denominado fatogerador continuado, como ocorre, guisa de exemplo, com o Imposto de Renda eProvento de Qualquer Natureza IR.Emcasos dessanatureza, d-seonomederetrospectivaouretroatividadeimprpria.A anterioridade nonagesimal24/131O princpio da anterioridade visto no tpico anterior tem por fim evitar que oscontribuintes sejam surpreendidos subitamente com a majorao de tributos.Com efeito, passara a ser, de certa forma, costumeiro, no ltimo dia do ano, ed-itar aumento de tributos, e que, pelo que reza o clssico princpio da anterioridade,vigoraria, tal majorao, no primeiro dia do prximo exerccio financeiro.Em decorrncia disto, fora introduzido no Sistema Tributrio ptrio, por inter-mdio da Emenda Constitucional n. 42, de 19 de dezembro de 2003, a anterioridadenonagesimal, determinando que os entes polticos esto impedidos de cobrar tributosantes de decorridos noventa dias aps a data em que haja sido publicada a lei que osinstitura ou aumentara, atentando ao princpio geral da anterioridade.Todavia, h de se frisar que o princpio da anterioridade nonagesimal s ap-licvel aos tributos que tenham carter extrafiscal, ou seja, tributos que alm da fun-o de levar dinheiro aos cofres pblicos (carter fiscal) tm, tambm, funo calib-radora no mercado nacional.Por isso, h tributos que, por sua vez, no se submetem ao princpio da anteri-oridade tradicional, porm, ho de observar a denominada anterioridade nonagesimal. o caso do Imposto sobre Produtos Industrializados IPI, haja vista que modalid-ade de imposto de carter extrafiscal.E o inverso tambm ocorre. O Imposto sobre a Renda e Proventos de QualquerNatureza IR (que no exibe carter extrafiscal) submete-se ao primado da anterior-idade, mas no ao princpio da anterioridade nonagesimal.Outra exceo a ser apontada concerne fixao das bases de clculo do Im-posto sobre a Propriedade de Veculos Automotores IPVA e do Imposto PredialTerritorial Urbano IPTU. As referidas bases de clculo podem ser fixadas no ltimodia do ano para j comporem a determinao do tributo em primeiro de janeiro doano seguinte.5.3.4. Princpio da irretroatividade (art. 150, III, a, da CF)(...)Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Un-io, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:III cobrar tributos:a) em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que oshouver institudo ou aumentado;(...)Trata-sedeumavedaoquantocobranadetributorelativoasituaesefetivadas antes do incio da vigncia da lei que as tenha definido.Por outros contornos, a lei sempre se aplicar a fatos geradores ocorridos apsoinciodasuavigncia. Comosesabe, aregrageraldairretroatividadedalei,25/131sendo exceo, pois, a ocorrncia de leis retroativas, como as leis interpretativas, a leipenal mais benigna, por exemplo.5.3.5. Princpio da igualdade ou isonomia tributria (art. 150, II, da CF)De geral conhecimento, o art. 5, I, da Constituio Federal garante igualdade atodos os cidados.DeterminaquetodossoiguaisperanteaLei, semdistinodequalquernatureza.... Verifica-se, assim, queaisonomiatributriagarantiadetratamentoigualitrio.H de se lembrar, porm, que o princpio da isonomia determina que se trate oigual de forma igual e o desigual de forma desigual. Somente assim encontraremos oequilbrio e a igualdade verdadeira de tratamento.Desta feita, os entes tributantes no podero tratar os iguais de forma desigual,independentemente de qualquer justificativa.Em matria tributria, o primado em destaque encontra-se previsto no art. 150,II, da CF, imprimindo-lhe grau de princpio constitucional tributrio.5.3.6. Princpio da vedao de confisco (art. 150, IV, da CF)Adeterminao trazida pelo princpio emtela determina que o Estadoencontra-se absolutamente proibido de criar tributo que seja utilizado com efeito deconfisco.Noutra fala, o tributo no pode ser gravoso a ponto de atingir de forma abso-lutamente agressiva o patrimnio do contribuinte. Atentemos, entretanto, ao fato deque nossa Constituio Federal no indica o que deve ser considerado tributo comefeitodeconfisco. Tampoucotrazcaractersticasquetaistributosdemonstram, desorte que tal mensurao fica totalmente merc do Poder Judicirio.Entendemos queessatomadadeposiodoconstituinteoriginrioirre-tocvel. E o motivo nos parece bvio. Se a isonomia determina que se deva tratar oigual de forma igual e o desigual de forma desigual, estabelecer um tratamento igual-itrio em termos legais resultar, infalivelmente, num resultado dspar.Imaginemos que umindivduo perceba umvencimento mensal de R$30.000,00 (trinta mil reais) a ttulo de salrio. Outro indivduo, por sua vez, tem umganho mensal de R$ 2.500,00 (dois mil e quinhentos reais).Se atribuir a estes a mesma alquota atinente ao Imposto de Renda e Proventosde Qualquer Natureza IR, por exemplo, estaremos diante de uma incontestedesobedincia ao primado da isonomia.Isto porque o gravame se torna plenamente suportvel por um e indiscutivel-mente exagerado para outro. Num segundo momento, incontestavelmente teremos umtributo com efeito de confisco. E isso, notemos, acaba por macular o princpio emapreo.26/131Nota-se, ento, que o princpio da proibio de tributo com efeito de confiscotem como misso assegurar a observncia do princpio da isonomia tributria.O princpio da proibio de tributo com efeito de confisco encontra-se consub-stanciado no art. 150, IV, da CF, conforme alhures demonstrado.5.3.7. Princpio da liberdade de trfego de pessoas e bens (arts. 150, V, da CF e 9,III, do CTN)EspcieprincipiolgicaprevistatantonoTextoSupremoquantonoCodexTributrio ptrio.RestaevidentequeaConstituioFederal garanteatodososindivduosaliberdade de locomoo dentro do territrio nacional.Alis, o art. 5, XV, da CF j prev tal liberdade de forma genrica, na medidaem que assevera: ... livre a locomoo no territrio nacional em tempo de paz, po-dendo qualquer pessoa, nos termos da lei, nele entrar, permanecer ou dele sair comseus bens.Desta forma, ao direcionar o assunto para a matria tributria, o art. 150, V, domesmo diploma robustece a referida liberdade ao assegurar que no se pode limitar otrfego de pessoas ou bens mediante a criao de tributos interestaduais ouintermunicipais. de ressaltar que a limitao em questo no implica o afastamento da possib-ilidadedecobranadepedgio, bemcomodeImpostosobreCirculaodeMer-cadorias e Servios ICMS intermunicipal, porquanto o objetivo do que se angariacom estes tributos tem finalidade diversa da limitao em pauta.Como dito, o princpio ora discutido encontra-se concretizado nos arts. 150, V,da CF e 9, III, do CTN.5.3.8. Princpio da uniformidade tributria (art. 151, I, da CF)Tambmdenominadoprincpiodauniformidadegeogrfica, asseveraqueaUnio Federal no pode criar tributos que resultem na distino ou preferncia porum Estado-Membro, Distrito Federal ou Municpio, consoante aos demais. Por contadisto, devem ser uniformes em todo o territrio nacional.O princpio em destaque no inibe a concesso de incentivos fiscais na medidaem que estesbusquempromovero equilbriodo desenvolvimentosocioeconmicoentre as diferentes regies.Trata-se de excees a este princpio.5.3.9. Princpio da imunidade recproca24(arts. 150, VI, da CF e 9 e 11 do CTN)Aimunidadetributriaencontra-seprevistanoart. 150, VI, daConstituioFederal, bem como nos arts. 9 e 11 do Cdigo Tributrio Nacional.27/131Trata-se de um tema controvertido na doutrina ptria. Para alguns hiptese denoincidncia. Outrapartedadoutrina, todavia, entendeoinstitutodaimunidadecomo limitao ao poder de tributar.Atentando ao vocbulo imunidade, percebemos a multiplicidade deacepes, contudo, apontando todas para o mesmo ponto. Em todos os sentidos, osujeito que figuraria no polo passivo da relao, de qualquer ndole, v-se agraciadopor tal benesse, logo no sofre efeito tributrio algum.Percebemos a latente crtica do professor Paulo de Barros Carvalho no que serefere mxima de que a imunidade uma limitao na competncia de tributar. As-severa que uma demarcao na competncia.Observa o professor paulista que fosse limitao, todas as pessoas no versadasno assunto em pauta (em lei por bvio) estariam imunes em homenagem ao princpioda legalidade.Critica, tambm, a afirmao de que a imunidade excluso ou supresso dopoder de tributar. E o faz com impressionante propriedade. Atenta para a etimologiados smbolos expulsar e suprimir. No primeiro temos, dentre vrias possibilidades,tirar da lista, expulsar. No segundo, por seu turno, temos extinguir, eliminar alm deoutros.Percebemos que, em ambas as hipteses, realmente os conceitos no refletem,deveras, a realidade ftica. Os eventos do mundo social atingidos pela iseno noso afastados, tirados de qualquer sorte de lista, extintos ou eliminados. Providencial,portanto, a observao do autor.Segue em suas observaes. Ressaltando que so normas de ndole estrutural,passa a analisar as afirmaes de que a imunidade aplicvel to somente aos tribut-os no vinculados.Alude que a imunidade, conquanto o legislador constitucional tenha utilizado otermoimposto, norecai, apenas, talbenefcioquelamodalidade, qualseja:osno vinculados.Recai sobre toda e qualquer espcie tributria, inserindo-se, a, as taxas e ascontribuies de melhoria.Conclui-se, ento, que a mencionada decorrncia legal e no somente umadivagao terica ou cientfica.Chama, tambm, ateno a outra gama de ocorrncia tocada pela imunidade: ascontribuies da seguridade social desenhadas no art. 195, 7, da CF. Que por evid-ente, clusula imunizante.Dequalquer sorte, independentementedacorrentedoutrinriaadotada, emconformidade com os ditames trazidos pela imunidade recproca, fica proibida a co-brana de tributo entre os entes da Federao, quais sejam Unio Federal, Estados-Membros, Distrito Federal e Municpios.28/131Eseus efeitos no cessampor a, aplicam-se, inclusive, s autarquias efundaes pblicas.Afora isto, o STF diz que se empresa pblica exerce servio essencial, exclus-ivo e obrigatrio, pode gozar de tal imunidade. Vejamos: (...) EMENTACONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. EMPRESA BRASILEIRA DE CORREIOS ETELGRAFOS: IMUNIDADE TRIBUTRIA RECPROCA: C.F., art. 150, VI, a.EMPRESAPBLICAQUEEXERCEATIVIDADEECONMICAEEMPRESAPBLICA PRESTADORA DE SERVIO PBLICO: DISTINO. I. As empres-as pblicas prestadoras de servio pblico distinguem-se das que exercem atividadeeconmica. A Empresa Brasileira de Correios e Telgrafos prestadora de serviopblico de prestao obrigatria e exclusiva do Estado, motivo por que est abrangidapelaimunidadetributriarecproca:C.F., art. 150, VI, a. II. R.E. conhecidoemparte e, nessa parte, provido.Os efeitos da imunidade se espraiam, atingindo algumas situaes especficas.So elas:Imunidade dos templos de qualquer cultoPrevista no art. 150, VI, b, da CF, protege o patrimnio, renda e servios de fi-nalidade essenciais dos templos.Assim sendo, na leitura do dispositivo constitucional acima descrito fica evid-enciado que tributos, de uma maneira geral, no podero ser institudos sobre o pat-rimnio, renda e servios atinentes com as finalidades essenciais das entidades nelasrelacionadas.Por outros contornos, a imunidade tributria referente aos templos de qualquerculto alcana seu patrimnio, assim como sua renda e servios relacionados com suasatividades consideradas essenciais.Muitas vezes, a celeuma se instala no entendimento do que composto o pat-rimnio de tais entidades que, por assim ser, gozam da imunidade.Noquetocaaesteassunto, entendemosquefazempartedopatrimniodostemplosdequalquer cultoseusedifciosondeocorremoscerimoniais, mveiseequipamentos adquiridos com o objetivo de possibilitar ou auxiliar a realizao decerimnias religiosas, bem como equipamentos de som e imagem, instrumentos mu-sicais, cadeiras, bancos, veculos, computadores, equipamentos eletrnicos equaisquer outroselementosdeativofixo25, relacionadoscomasfinalidadestidascomo essenciais para as prticas religiosas.Tal regra vale, atentemos, para bens adquiridos no mercado interno ou externo.Mas os efeitos da imunidade no param por aqui, haja vista que o enunciadoprescritivo em destaque estende os efeitos da imunidade, tambm, para a renda dostemplos de qualquer culto.29/131Cabe-nos, ento, identific-la. consideradarendadestesorecebimentodedoaesattulodedzimos, outrasdoaesoucontribuiesespordicas, arendaadvinda de eventuais aplicaes financeiras dos recursos doados, aluguis de imveisdepropriedadedaentidadereligiosaque, comosabemos, desfrutadeimunidadetributria, desde que a renda seja revertida em benefcio da prpria entidade.Muito se discute sobre fundos angariados por intermdio de venda de itens re-ligiosos. Seria este montante tributado ou, de igual feita, adentraria a faixa de imunid-ade tributria?A situao h de ser estudada com cautela. Claro nos parece que se o ato devenda recair sobre objetos necessrios para o desempenho das atividades da entidadereligiosa, est devidamente protegido pelo instituto da imunidade.Resta saber se outros produtos, no necessariamente de cunho religioso ou util-izado em rituais religiosos, tm seu fruto financeiro abarcado pela imunidade.Pois bem, se o fruto arrecadado for comprovadamente direcionado prtica re-ligiosa, deve, tal renda, valer-se da imunidade tributria.Mas se, em sentido contrrio, o produto arrecadado tiver outra destinao queno a prtica religiosa, h de ser tributado, porquanto no perfaz o objeto protegidopela imunidade tributria.Notemos queoconstituinteoriginriobuscaraproteger nooinstitutodarenda, mas, sim, a essncia religiosa que tais prticas entornam.As atividades consideradas essenciais nos templos de qualquer culto tambmhodesevalerdaimunidadetributria. Destarte, oconsumodeenergiaeltrica,gua, conta telefnica utilizados pela entidade religiosa, desde que necessria para odesempenho de suas atividades essenciais, havero de ser consideradas imunes.H de se atentar que a imunidade em comento refere-se apenas e to somenteaos tributos inerentes a estas despesas. Assim, o valor do servio prestado h de sercobrado e pago normalmente pela entidade religiosa.Imunidade dos partidos polticos, sindicatos, instituies de educao ou as-sistncia social sem fins lucrativosComo de se notar, os partidos polticos para fazerem jus imunidade, devemestar regularmente registrados no TSE conforme determinao da Lei n. 9.096/95.A Repblica Federativa do Brasil um Estado Democrtico de Direito. Por as-sim ser, os partidos polticos so considerados reflexo dessa democracia.Como se sabe, nosso sistema multipartidrio em decorrncia da pluralidadesocial. Implica dizer que no Brasil h diversos segmentos sociais que, corriqueira-mente, demonstram interesses por vezes conflitantes.Emdecorrnciadisto, cadasegmentosocial haverdeterrepresentaoad-equada, queseefetivaporintermdiodeeleies, pontomximodeexercciodademocracia.30/131A democracia valor central e, qui, o maior objetivo perseguido pela nossaLei Maior.Em decorrncia disto, para ampliar a proteo pretendida democracia, vis-lumbrara, o constituinte originrio, a necessidade de imunizar da tributao, de umaforma geral, os partidos polticos.Outra categoria imunizada pela Constituio Federal so as entidades sindicaisdos trabalhadores.Tal modalidade de imunidade tributria est absolutamente ligada essnciansita dos direitos sociais e econmicos, haja vista que entidades sindicais de trabalhobuscam proteger os trabalhadores de possveis abusos do empregador.Da por que se estender tal tratamento tributrio a esses entes. H de ressaltar,todavia, que, para haver imunidade, alguns requisitos tero de ser cumpridos. Nessesentido, segue a ementa do RE-AgR 281901/SP SO PAULO, julgado pelo STF:EMENTA: Recurso extraordinrio desprovido. 2. ICMS. Imunidade tributria quealcanaosmateriais relacionados comopapel. Art. 150, VI, d, daConstituioFederal. Precedentes. 3. Agravo regimental em que se pretende o reexame da matria,com base na alnea c do inciso VI do art. 150 da Constituio Federal, por se tratar deentidade sindical de trabalhadores. 4. Acrdo do Tribunal de origem que, com baseem elementos probatrios dos autos, assentou que as impresses grficas realizadaspelo Impetrante esto dissociadas de sua atividade essencial. Inviabilidade dereexame dos fatos e provas da causa em sede de recurso extraordinrio. Smula 279.5. Agravoregimental aquesenegaprovimento. IndexaoINEXISTNCIA,IMUNIDADE TRIBUTRIA, IMPOSTO SOBRE CIRCULAO DEMERCADORIAS E SERVIOS (ICMS), IMPORTAO, PEAS, REPOSIO,MQUINAS, UTILIZAO, SERVIOS GRFICOS. DESCABIMENTO,REEXAME, FATOS, PROVAS, RECURSOEXTRAORDINRIO// TRIBUNALDE JUSTIA, CONCLUSO, AUSNCIA, IMUNIDADE TRIBUTRIA,INEXISTNCIA, RELAO, FINALIDADE ESSENCIAL, ENTIDADESINDICAL DE TRABALHADORES, REALIZAO, IMPRESSES GRFICAS(...).Resta-nos falar sobre as instituies de ensino sem fins lucrativos. Estas perce-bem aplicabilidadecontida. Por isso depende de regras prescritas em Lei Comple-mentar, bem como devem observar o art. 14 do CTN.Discutia-se se as referidas instituies eram imunes no que tange ao nus depagamento de ICMS.Diante do impasse, o STF posicionara-se no sentido de que as entidades educa-cionais e de assistncia social no so imunes ao ICMS, posto que atinge o consum-idor final e no o contribuinte de direito.Aplica-se esta regra, a no ser que a venda (lucro) seja aplicada no seu desen-volvimento (caso de entidades filantrpicas, por exemplo). Vejamos, sobre tal31/131assunto, o posicionamento de nossos tribunais: EMENTA PROCESSUAL CIVILE TRIBUTRIO. RECURSO ESPECIAL. FALTA DE PREQUESTIONAMENTO.SMULAS N. 282 E 356/STF. ART. 535 DO CPC. VIOLAO. INEXISTNCIA.CAUTELAR FISCAL. LEI N. 8.397/92. PRESSUPOSTOS. I A matria federal ob-jurgada no foi apreciada pelo Tribunal a quo e no foram opostos embargos declar-atrios, buscando pronunciamento acerca da questo suscitada. incidem, na hiptesevertente, as Smulas ns. 2852 e 356 do STF. II Inocorrente, na hiptese, a alegadaviolao ao art. 535, II, do CPC, uma vez que o Egrgio Colegiado a quo examinoudetidamente a lide posta apreciao. O julgador no est obrigado a discorrer sobretodos os regramentos legais ou todos os argumentos alavancados pelas partes. As pro-posies podero ou no ser explicitamente dissecadas pelo magistrado, que s estarobrigado a examinar a contenda nos limites da demanda, fundamentando o seu pro-ceder de acordo com o seu livre convencimento, baseado nos aspectos pertinentes hiptese sub judice e com a legislao que entender aplicvel ao caso concreto. III exceo das hipteses disciplinadas no pargrafo nico do art. 1 da Lei n. 8.397/92, no cabvel medida cautelar fiscal, por ausncia de um de seus pressupostos,quando o crdito tributrio ainda no est definitivamente constitudo, pendente dis-cusso na esfera administrativa. Precedente da Turma (REsp 279.209/RS). IV Re-curso especial da fazenda no conhecido. Recurso especial do contribuinte conhecidoapenasempartee, nesseparticular, provido(REsp577395/PERecursoEspecial2003/0134713-0, Min. Francisco Falco, 1 Turma, DJ, 17-12-2004, p. 428, REPDJ,28-2-2005, p. 200).Imunidade dos livros, jornais, peridicos e papel destinado sua impressoConsultandoa ConstituioFederal, nota-se que oinstitutoda imunidadetributria prestigiara, tambm, os livros, jornais, peridicos e o papel destinado suaimpresso.Fcil setorna, ento, apercepodequeparataiselementosaplica-setalinstituto.Aproblemtica, contudo, seinstalaquantopossibilidadedeseestenderaimunidade tributria concedida pela Constituio Federal aos livros, revistas e per-idicos e o papel destinado sua impresso.A questo entorna a semntica do vocbulo papel. Isto pelo fato de que atual-mente uma considervel parte de livros, revistas e peridicos so comercializados emforma de CDs ou at mesmo on line.Paraanalisarmosaquesto, importantesefazatentar aalgunsdetalhesdegrande importncia. Havemos de perceber que o constituinte originrio, quando daconfeco do Texto Supremo, teve por objetivo precpuo, ao dispor sobre a imunid-ade tributria dos livros, jornais, revistas e peridicos, garantir a proteo e preser-vao dos veculos utilizados para a propagao de informaes, de forma a difundira cultura em mbito nacional.32/131Dessa forma, nota-se que a imunidade tributria busca garantir o princpio con-stitucional da liberdade de expresso consubstanciado no art. 5, IV, da CF. Prestigiatambm o princpio da liberdade de informao regrado no art. 220, 1, tambm daCartaMagna, garantindoaamplitudedeinformaojuntoaosveculosdecomu-nicao social.Verifica-sequenestecaso, tambm, prestigia-seaessncia, afunodesteselementos e no o objeto propriamente dito.6. FONTES DO DIREITO TRIBUTRIOA doutrina tradicional define fontes do direito como principal ou acessria. Afonte principal do direito, para essa corrente, a prpria lei, ao passo que o costume,a analogia, bem como os princpios gerais do direito, so tidos como fontes formaisacessrias.A doutrina e a jurisprudncia, por seu turno, so, para grande parte dos juristas,fontes no formais do direito.Nessa seara, temos:6.1. Fontes materiaisRepresentamocernedaelaboraojurdica, amatriaprincipal daqual seproduzem as normas. Correspondem aos fatos sociais inspiradores para a construode um dado texto de direito positivo.O fato social se afina a todo acontecimento de essencial valor para a vida so-cial, de forma a comprometer tais relaes caso no sejam disciplinadas pelo direito.6.2. Fontes formaisTemo-lascomoelementosqueatribuemformaspretensesvalorativasdasociedade, externando-as mediante instrumentos normativos. Destarte a fonte formaltem por caracterstica expressar-se enquanto regra jurdica.Apresentam-se nas modalidades estatais e no estatais. As estatais, emanadaspelo Poder Pblico, so a lei e a jurisprudncia; as no estatais, em contraponto, ad-vm da sociedade e so representadas pelo costume e doutrina.Comocorrer dotempo, adoutrinamais abalizada foraintensificandoosestudos cientficos pertinentes a este tema, de sorte que observaes mais agudas fo-ram surgindo e ganhando fora.Os grandes cientistas do Direito Tributrio muito contriburam para a evoluotemtica, expondo com propriedade suas concluses acerca das fontes do Direito.Nesse diapaso, atentemos aos magistrios de alguns destes admirveisprofessores.Ruy Barbosa Nogueira33/131Trabalha o saudoso professor com uma teoria mais tradicionalista. Efetua estediviso em fontes formais e fontes materiais. Nesta seara, fontes formais so veculosintrodutores de norma no sistema. Trata-se, para o autor, de leis, sentenas eacrdos.No que toca a fontes materiais, ele as tem como fatos jurdicos que so capazesde irradiar obrigaes de ordem tributria.Rubens Gomes de SouzaManuseia o assunto de forma muito semelhante a Ruy Barbosa Nogueira. Oautor, todavia, no acata o conceito de fontes formais em sua doutrina.No demonstra diferenas a serem apontadas sobre o tema em estudo.Trek Moyss MoussalemO professor lida com conceitos de enunciao (momento da confeco do dip-loma legal); enunciao-enunciada (rgo, local e data da feitura deste) e enunciado-enunciado (todo o corpo do texto legal).Ressalta que fonte rgo jurdico em enunciao; a atividade de criar.Consideramos, entretanto, importante lembrar dos ensinamentos de HansKelsen. Alude o mestre austraco que no h norma sem vontade humana. Entretanto,h de se limitar, o referido conceito, na perspectiva do conjunto de normas vlidas.Por isso as fontes, ou melhor, os veculos introdutores de normas jurdicas soinstrumentos ponentes de regras jurdicas.Paulo de Barros Carvalho o doutrinador que, sem dvida, mais contribuiu para a evoluo do tema. Oponto central da teoria do professor paulista, no que concerne a este assunto, apontapara o sentido de que normas no produzem normas. Fonte, ento, so ocorrnciasprodutoras de normas jurdicas.Da utilizar a locuo: veculos introdutores de norma.As fontes do direito, para Paulo de Barros Carvalho26, so focos ejetores denormas jurdicas (grifos postos).Reforcemosquedaadvmadenominao:veculosintrodutoresdenorma.Ora, fonte um nascedouro e, portanto, lana ao sistema jurdico, de forma compet-ente, normas.Explica-se, ento, por qual motivo o temos como um veculo hbil o suficientepara injetar normas no sistema.Neste passo, h de fazer aluso a duas classes normativas: normas introdutorase normas introduzidas. Trata-se de nomenclatura clara o suficiente para diferenar-mos uma de outra.34/131A primeira, como a denominao sugere, tem o condo de trazer ao sistemanova norma jurdica; nova lei; novo texto legal. A segunda, por seu turno, , justa-mente, a norma trazida por aqueloutra.Neste momento, indispensvel ressaltar que, ainda na perspectiva dos ensina-mentos de Paulo de Barros Carvalho, as fontes, ou veculos introdutores de norma,so eventos; acontecimentos do mundo fenomnico social juridicizados pelas normas.Temo-los, ento, como atos de enunciao.Dequalquersorte, tantonormasintrodutorascomointroduzidasintegramoquadro de diplomas legais, portanto, do Direito Positivo.Emerge, neste momento, elemento de vital importncia e, por isso, no h depassar despercebido. Como j dito, os fatos concretizados no mundo socialjuridicizam-se se tornados, ento, enunciado; direito positivo. Percebamos que estofora do direito posto.Nesse passo, lmpida a locuo que diz que as fontes normativas no estoinseridas; no so encontradas no direito. Por isso diz-se que direito no cria direito.Fonte, ento, a regra da qual outra norma extrai seu fundamento de validade.Como em todo smbolo, fonte tambm passvel de mais de uma acepo.Desta feita, ao falarmos de fontes, havemos de separ-la em fontes do direito positivoe fontes da cincia jurdica.Referente a fontes do direito posto, referimo-nos s denominadas fontes mater-iais, visto que, como acima dissemos, so eventos concretizados no mundo social jur-idicizados pela norma (norma introdutora ou veculo introdutor).No que tange Cincia do Direito, tem esta sua fonte no Direito, tal qual ele seapresenta.Pelo que vimos expondo, percebe-se que a doutrina e a jurisprudncia, dentretantos instrumentos a que so atribudas as condies de fonte de direito, em verdadeno o so.Doutrina, comodegeral conhecimento, oprodutodeumlabordendolecientfica. A jurisprudncia, por sua vez, no h de passar de mera fonte de inspiraopsicolgica, de tal forma que, em verdade, no vincula coisa alguma.6.3. Dos veculos primrios introdutores de normas e dos secundrios in-trodutores de normasPartamosdoconceitodeinstrumentosprimrios. EntendemosestescomoaConstituio Federal e demais veculos introdutores de normas que desta derivam.Isto porque, importante ressaltar, encontraremos, no sistema, veculos de or-dem nacional, federal, estadual e municipal. Em princpio causa-nos estranheza tra-balharcomconceitosquediferenciamveculosintrodutoresdaestirpenacionaldafederal.35/131Contudo, sua diferena est na Constituio Federal, que em seu corpo divide-se, em essncia, em regramentosde ordem constitucionale regramentosde ordemnacional.Tecidas tais consideraes, tratemos, de agora avante, dos veculos in-trodutores de normas do tipo primrio. Ei-los:1 Lei Constitucional: Constituio Federal; instrumento primrio e soberano;2 Lei complementar: Consoante o art. 69 de nosso Diploma Maior;3 Lei Ordinria;4 Lei Delegada;5Medidas Provisrias. Noque toca a estas, havemos de considerar aseguinte subdiviso:a) a clusula final do art. 62 da CF;b) as espcies de veculos normativos emque se convertemas medidasprovisrias;c) as relaes jurdicas tributrias e a utilizao de medidas provisrias.Passada a resumida explanao sobre instrumentos primrios, tratemos, agora,dos instrumentos secundrios. Soestes todos equaisquer atos normativos sub-metidos lei. Dito de outra forma, so aqueles que, de certa forma, condicionam-se lei.So eles:a) decretos regulamentares;b) instrues normativas;c) circulares;d) portarias.O estudo em destaque vem se mostrando de grande valia. A partir deste pos-svel verificar, mensurar a ponncia dos textos legais no sistema de direito positivo.Desta sorte, torna-se mais claro aos olhos do indivduo se tal mecanismo foraefetuado nos ditames da lei, obedecendo, no caso do Direito Tributrio, ao princpioda legalidade, por exemplo, dentre tantos outros preceitos que ho de ser cumpridos.De igual feita, mostra-se importante para identificao dos rgos expedidores.Em suma, parece-nos que exerccios como a verificao de constitucionalid-ade, ou no, de certo texto legal; a apario de certos defeitos do ato jurdico que trazao palco jurdico novo texto de lei, dentre outros, tornam-se menos complexos e maisclaros utilizando a mencionada modalidade de estudo.7. COMPETNCIA TRIBUTRIANuma definio muito simples, aptido para legislar em matria tributria.Desta sorte, a competncia tributria o poder atribudo pela Constituio Federal s36/131pessoas polticas, ou seja, Unio Federal, Estados--Membros, Distrito Federal e Municpios para legislarem em matria fiscal.Confirmando nossa fala, Roque Antonio Carrazza27leciona: Noutro falar, acompetncia tributria a habilitao ou, se preferirmos, a faculdade potencial queaConstituioconfere adeterminadas pessoas (as pessoas jurdicas de direitopblico interno) para que, por meio de lei, tributem (grifos postos). de lembrarque a matria reforada pelo legislador no art. 6 do CTN, preconizando que: A at-ribuioconstitucionaldecompetnciatributriacompreendeacompetncialegis-lativa plena, ressalvadas as limitaes contidas na Constituio Federal, nas Constitu-ies dos Estados e nas Leis Orgnicas do Distrito Federal e dos Municpios, e obser-vado o disposto nesta Lei.Acerca deste assunto o magistrio de Aliomar Baleeiro28: A competnciatributria, no sistema rgido do Brasil, que discriminou as receitas dos trs nveis degovernos do Estado federal, retirando qualquer possibilidade de acumulao ou con-corrncia dum com o outro, regida pela Constituio Federal. Mas o art. 6 doCTN esclarece que a Pessoa de Direito Pblico interno competente para decretar umtributo tambm competente para a legislao plena sobre o mesmo, desde quequalquer delas no contrarie a Constituio Federal (grifos postos).Malgrado, no se mostra suficiente, para que um ente possa exigir tributo, queeste disponha da competncia tributria conferida pela Lei Suprema. A competnciatributria deve ser exercida mediante legislao do prprio ente. o que ocorre com o Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores IPVA. Se os Estados-Membros no dispuserem de lei referente a este imposto eman-ada pela sua prpria Assembleia Legislativa e sancionada pelo chefe do executivo es-tadual (Governador do Estado), no podero exigir tal tributo.Um aspecto da competncia no pode ser ignorado. Referimo-nos ao pargrafonicodopreceitolegal acimadestacado. Denotar que, emalgumasmodalidadestributrias, uma pessoa poltica, originalmente no detentora da competnciatributria para aquele tributo em especfico, participa da arrecadao deste.Atentemos, porm, que no se trata de transferncia de competncia tributria.Desta feita, ressaltemos, ainda que o ente poltico deixe de exercer a sua competnciatributria, esta no transferida ou repassada para outro ente da Federao. Essa de-terminao, inclusive, trazida pelo art. 8 do CTN. o que ocorre com o Imposto Territorial Rural ITR. institudo e cobradopela Unio Federal, de sorte que 50 % do montante arrecadado com este imposto repassadoaos Municpios quecontmazonarural queensejaacobranadestetributo.Assim, se, por exemplo, o municpio de Juquitiba possui zona rural, os imveisl localizados havero de pagar ITR. Metade do montante arrecadado direcionado37/131paraaUnioFederal, dadoqueumimpostofederal (decompetnciadaUnioFederal), e a outra metade para o municpio de Juquitiba.Caso a Unio Federal revogue a lei que ora autoriza a sua cobrana, no poder-oosMunicpiosinstituiroITRaindaquesejaparaimveislocalizadosemseusterritrios.Ressaltemos que, ainda que a Unio Federal quisesse transferir sua competn-cia para instituir o ITR aos Municpios, no poderia faz-lo, porquanto, lembremos, acompetnciatributria indelegvel. O que se pode delegarso as funesde ar-recadao e fiscalizao de tributos para pessoas jurdicas de direito pblico.Desta forma, as funes de fiscalizar e arrecadar o ITR podem ser transferidasaosMunicpios. Talocorrncianosignifica, pois, delegaodopoderdelegislarsobre o referido tributo. com suporte nesse preceito legal que, por exemplo, o Instituto Nacional deSeguridade Social INSS fiscalizava e arrecadava tributos29vrios de competnciada Unio Federal, haja vista que, por ser autarquia, no era dotado de competnciatributria.A atribuio de arrecadao e fiscalizao, consoante o 2 do art. 7 do CTN,pode ser revogada a qualquer tempo por ato unilateral. O 3 dita, ainda, que noconstitui delegao de competncia o cometimento, a pessoas de direito privado, doencargo ou da funo de arrecadar tributos, o que sustenta o fato de os bancos priva-dos receberem o pagamento de tributos.7.1. Competncia tributria das pessoas polticasAcompetnciatributria, emresumo, aautorizaolegislativaatribudaauma pessoa poltica para instituir tributos discriminados a ela pela ConstituioFederal.A instituio de tributos, se d, em regra, por meio de lei ordinria. Com efeito,percebemos algumas excees como o caso de emprstimo compulsrio, que ser in-stitudo por meio de lei complementar30. Havemos de lembrar que tais excees tmde ser expressas.a) Competncia tributria comumAcompetnciatributriacomumaquelaconferidaaumapluralidadedeentes, ou seja, a mais de uma classe de entes polticos. Destarte, a competncia at-ribuda Unio Federal, Estados-Membros, Distrito Federal e Municpios para legis-larem, por exemplo, sobre taxas e as contribuies de melhoria.Temos as duas modalidades de tributos referentes s trs esferas (federal, es-tadual e municipal).b) Competncia tributria privativa38/131Temo-la quando a competncia tributria atribuda e exercida por um s entepoltico. Citemos como exemplo o Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza ISS. de competncia exclusiva dos Municpios.Exemplo suficientemente claro de tal modalidade de competncia tributria.c) Competncia tributria extraordinriaModalidade de competncia conferida a um ente poltico que, contudo, s podeser exercida em situaes excepcionais e expressamente previstas. O nico exemploque podemos trazer colao so os impostos de guerra de competncia da UnioFederal.d) Competncia tributria residualAUnio Federal portadora de competncia tributria comumcomosEstados-Membros, Distrito Federal e com os Municpios para instituir taxas e con-tribuies de melhoria como oportunamente asseveramos. Esta competnciatributria, por bvio, h de ser exercida dentro de sua competncia administrativa.Todavia, como se sabe, h modalidade de competncia tributria que exclu-siva da Unio Federal. Nesta, destacamos os emprstimos compulsrios, na sua maiorparte, bem como os impostos previstos no art. 153 da CF.H casos, porm, em que surge a necessidade de se instituir impostos diversosdaquelesprevistosnodispositivoconstitucional destacadolinhasacima. Trata-se,pois, da mencionada competncia tributria residual prevista no art. 154 da Constitu-io Federal. de destacar que somente a Unio Federal possui competncia residual parainstituir impostos alm daqueles de sua competncia privativa. Destaquemos que, emregra, a competncia tributria residual alude a impostos, e no a tributos em geral.Nesse compasso, de competncia residual, tambm, o poder conferido Un-io Federal para criar outras contribuies para a seguridade afora aquelas j previs-tas no art. 195 da Carta Poltica.Um aspecto interessante a ser ressaltado consoante a competncia tributria dizrespeito ao alcance normativo desta31.Sejaqual foramodalidadedecompetnciatributriaqual nosreferimos,como sabemos, d autoridade legislativa ao ente poltico; d a este autorizao legis-lativa em matria tributria.Notemos que umcarter imediatoe objetivoda competncia tributria.Repitamos, a pessoa poltica que desfrutar de competncia tributria tem poderes le-gislativos em matria tributria.Por outro lado, na medida em que aquele ente poltico recebe da ConstituioFederal autorizaoparalegislaremmatriatributria, todososdemaisestode-sautorizados para tanto. Salvo em casos de competncia tributria comum em que seinstitui mesma espcie de tributo, mas no o mesmo tributo.39/131Trata-se do carter mediato e subjetivo da competncia. Denota-se, ento, quea norma de competncia tributria apresenta dois vieses: a) um imediato e objetivoconferindo autorizao para legislar em matria tributria; b) um mediato e subjetivoproibindo ou excluindo, sobre aquela questo em especfico, a competncia tributriade todos os demais entes polticos.8. VALIDADE, VIGNCIA E EFICCIA DA NORMA TRIBUTRIADiz respeito, o assunto em pauta, validade, vigncia e eficcia das normasjurdicas, em especial s de carter tributrio. Cremos ser de grande utilidade, nesteponto, atentar para duas acepes possveis acerca do smbolo norma jurdica.Norma jurdica tomada na concepo lato senso e norma jurdica em strictosensu. A primeira traz consigo a conceituao ordinria. De outro modo, vale dizerquesodispositivosquetmopropsitoderegrararelaodeintersubjetividadeentre os indivduos.Percebamos, pois, que se trata da ideia mais rstica; menos apegada ao rigor dacincia. Trata-se da ideia que, a priori, vem mente das pessoas de uma maneirageral.Asegunda, porseuturno, temumadefiniomaisrefinada. aideiapro-pagada pelo sujeito preocupado com o rigor cientfico. Nesta toada, norma jurdicaem sentido estrito a significao que o intrprete obtm aps o entrave deste com otexto de direito positivo.Trata-se de mundos diferentes. Para ns, que nos esforamos para manusear odireito enquanto cincia, de fato a conceituao de norma jurdica em sentido estrito a mais adequada.Todavia, no havemos de negar a fora que a conceituao de norma em sen-tido lato traz na medida em que amplamente utilizada. Coadunamos com aquelesque dizem que, em verdade, a validade da norma est ligada ao fato de termos enun-ciados prescritivos de conduta (suporte fsico para apreenso de norma jurdica strictosensu) inseridos e vlidos no sistema positivo de uma dada sociedade.Como acima dissemos, contudo, havemos de reconhecer e, certas vezes, trabal-har com aquela outra denominao, tal qual efetuara Hans Kelsen.Portal motivo, deagoraemdiante, nestaobra, trabalharemoscomosignonorma jurdica na sua acepo lato sensu, referindo-se, ento, a esta como enun-ciado prescritivo de condutas.Dito isto, embora invariavelmente confundida, a validade da norma no umpredicado desta; no se trata de uma caracterstica que esta guarda., emverdade, umarelaodepertinencialidadedestaparacomosistemajurdico na qual se encontra inserida.Da se depreende, ento, que a validade no um adjetivo, uma caractersticada norma. , sim, status, um vnculo relacional.40/131Segundo os ensinamentos de Hans Kelsen, norma vlida aquela produzidaporrgocompetenteutilizandomtodoigualmentecompetenteparatanto. Nessecompasso, uma norma ser igualmente vlida quando decorrer de uma norma vlida;norma que guarde pertinncia com o sistema.Concernente aotema emdebate, EugnioBulyginatribui norma vlidaquatro critrios de pertinencialidade. Ei-los: Extensionalidade da norma superior; Critrio de legalidade para normas formuladas; Critrio de dedutibilidade para normas derivadas; Critrio de estabilidade para normas derivadas e formuladas.Por fim, destaquemos o magistrio do professor Paulo de Barros Carvalho noque concerne a ab-rogao da norma. Destaca este que tal modalidade normativa noh de ser aceita como critrio de avaliao de validade, uma vez que tem, tal norma,validade no sistema na medida em que regra eventos ocorridos em sua vigncia.Pois bem, para que possamos melhor entender tais institutos, temos dediferen-los. Para isto, ento, algumas indagaes havero de ser enfrentadas:8.1. O que norma vlida?Para enfrentar a questo que ora propusemos, utilizaremos como base as liesde Hans Kelsen na maior parte de nosso posicionamento; de nossas intervenes.Como havemos de observar, o conceito de norma jurdica suscita a anlise detemas outros que se mostram ligados. Entretanto, o ponto central da questo assentaem um ponto especfico: o fundamento de validade da norma jurdica.Para o mestre austraco a validade denota o modo de existncia das normas.Com efeito, a norma s considerada vlida se advinda de um ato legtimo de autor-idade, no tendo sido, pois, por esta revogada. Isto sua condio para sua validade.No havemos de dizer, todavia, que se trata de seu fundamento de existncia. O fun-damento de uma norma, segundo o criador do purismo jurdico, encontra-se atreladonoutra norma, por Kelsen denominada norma hipottica fundamental.Assim, a validade a nomenclatura efetivada para relao instalada entre asnormas de um dado sistema. Por validade se designa a pertinencialidade relacionalentre as normas. Nessa seara, possvel inferir-se que a validade da norma no de-pende de sua aplicao, nem da existncia de seu editor.A norma fundamental, por sua vez, possui um carter hipottico: suposta suavalidade, acarreta, igualmente, vlidoosistemajurdicoquesobreestatemseualicerce. Assimseformaadenominadasoberaniadaordemjurdicaestatal, postapela validade exclusiva do sistema escalonado de normas.8.2. Quais os conceitos de vigncia e eficcia?41/131Numbreveeapertadoresumo, teramosvignciacomoconjuntodenormas(artigos de lei) que, aps um dado lapso temporal, tem fora suficiente para se fazer-em observadas pelos indivduos.A eficcia, por sua vez, toca a qualidade que a norma tem de produzir seusefeitos. Ao buscarmos uma definio mais rstica do tema, perceberemos que efic-cia est intimamente ligada a eficincia. Por isso no condenaramos afirmaes deque a eficcia normativa a capacidade que esta tem de produzir efeitos.Noquetocaquestodaeficcianormativa, umimportantefatodevesertrazido observao: a eficcia da norma observa trs modalidades: eficcia jurdica,tcnica e social.Efetuadaaconceituaodeeficcianaquestoanterior, atentemosparaasmodalidades de eficcia, quais sejam, eficcia tcnica, jurdica e social.Partamos da primeira por ns apresentada. De incio havemos de destacar quena eficcia tcnica a relao de tal arte que se pode apresentar de forma sinttica ousemntica.A eficcia sinttica se efetiva na medida em que o prprio sistema fornece ele-mentos para que a norma introduzida seja aplicada.A eficcia tcnica semntica refere-se ao contedo do consequente normativo.Sedadanormanopodeseraplicada, tendoemvistaumproblemadecomporta-mento, por exemplo, ento tambmno ser exigvel o prescritor da normaintrodutora.Eficcia jurdica a relao instalada entre o fato jurdico e o consequente danorma individual e concreta. , pois, relao de causalidade jurdica.A eficcia social a observncia de certa norma pelos utentes de uma dada so-ciedade. Na medida em que, embora ainda alocada no sistema (portanto vlida) masno obedecida pelos comandados, percebemos que esta no mais desfruta da eficciasocial.Noquetocaquestodetributodevido, epago, ser questodeeficciajurdica ou social, entendemos se tratar da primeira modalidade. Isto porque para suaincidncia e posterior cobrana, infalivelmente, tivemos uma relaoentre ante-cedente e consequente normativo instalada. E isto, como sabemos, caracterstico daeficciajurdica. Emnossaconceponohfalar emeficciasocial, vistoque,quedando-se o contribuinte inerte, inevitavelmente sofrer a coao de uma execuofiscal.Com tais informaes, pode o leitor se perguntar, quanto vacatio legis, tratar-se de uma questo de vigncia ou eficcia da norma?Entendemos que a vacatio legis no comporta grandes variabilidades deconceituao. Trata-se de um intervalo entre a relao dos efeitos previstos na normaintroduzidaesuadefinitivaforadeexigncia. Nohavemos, ento, defalaremvigncia.42/131Sejamos precavidos. Se a norma j est posta no sistema de direito positivo,por bvio vlida (no passo do posicionamento por ns adotado). Entretanto, aguard-ando espao temporal para que, ao trmino deste, possa propagar seus efeitos, notemos vigncia.Se no temos vigncia, consequentemente, no temos efeitos. E, como decor-rncia disto, no temos eficcia.Neste entendimento, ento, a norma vacatio legis vlida, porm no vigente,tampouco eficaz. Somente aps este transcurso temporal h de se falar em vigncia.8.3. Interpretao da norma jurdica tributriaTem-se entendido, na atualidade, que a melhor interpretao a se fazer a sis-temtica. O indivduo para valer-se do mtodo sistemtico de interpretao h de seutilizar de vrias cincias outras que rodeiam o objeto a ser conhecido. Deste modo,h de separar as palavras emitidas pelo legislador e, com um auxlio interdisciplinar,buscar todos os reflexos significativos destas. o que, de forma amadora, buscamos fazer. Assim, parece-nos o mais com-pleto mtodo de se construir cientificamente os significados dos diversos enunciados,ligando-os para formar uma mnima manifestao do texto jurdico.9. FATO GERADOR OU HIPTESE DE INCIDNCIA TRIBUTRIASomos partidrios do pensamento de que sempre que se busca entender comefetividade um instituto de qualquer cincia, devemos buscar seu nascedouro.Por assim ser, sugerimos uma anlise da locuo fato gerador.No ser exagero atribuir palavra fato o sinnimo de ocorrncia; para ocaso em tela, conduta praticada no mundo social.Quanto ao vocbulo gerador, como resta claro, provm da palavra gerar, queembomportugussignificadizerdarexistnciaa;procriar;conceber;produzir,dar; ter; causar, originar; formar-se, desenvolver-se; nascer.Portanto, fato gerador a prtica de conduta descrita em um artigo de um dadotexto legal de natureza tributria, que tem o objetivo de desencadear efeitos fiscais.Tomemos como exemplo o Imposto sobre Operaes relativas Circulao deMercadorias e Prestao de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal ede Comunicao ICMS.Oreferidoimpostotemcomofatogerador, superficialmentefalando, circu-lao de mercadoria, ainda que iniciada no exterior. Afora isto, o ICMS incide sobreservios de telecomunicao e de transporte intermunicipal e interestadual.Notemos que a ocorrncia que faz com que tenha origem a posterior exignciatributriacircular mercadoria, bemcomoaprestaodeserviosdetelecomu-nicao e de transporte municipal e interestadual.43/131So eventos representados por umverbo pessoal. No caso circular eprestar. Assim, circulandomercadoria e prestandoservios da natureza acimadestacada, aps necessrio lanamento tributrio32, ter o indivduo de arcar com onus tributrio.As espcies tributrias demonstram certas particularidades. Desta forma, o fatogerador a estas ligado acompanha a mesma sorte. Da ento surgem algumas modal-idades de fato gerador.9.1. Aspectos do fato geradorO fato gerador demonstra algumas variaes quanto a sua modalidade. Alternaseu formato no que diz respeito a modalidade, instantaneidade, complexidade, con-tinuidade, pessoalidade, materialidade e temporalidade.a) Fato gerador quanto a sua modalidadeNo que diz respeito modalidade, o fato gerador pode ser referente obrigaoprincipal ou obrigao acessria33.Se disser respeito obrigaoprincipal, trata-se da conduta praticada nomundo social que, por estar tipificada na lei tributria, faz com que nasa, em mo-mento oportuno, obrigao de pagar tributo.Pode se referir, tambm, s obrigaes acessrias. Nessa esteira, teremos es-crituraesemlivrosfiscais, preenchimentodenotasfiscaiseoutrasprticasdemesma qualidade como fato geradores de obrigaes acessrias.b) Fato gerador quanto a sua instantaneidade ou fato gerador instantneoEntende-se como fato gerador instantneo aquele que em uma s ocorrnciadesencadeia a obrigao de pagar tributo. o caso do ICMS acima destacado. Uma nica circulao de mercadoria, porexemplo, tem fora para fazer nascer a obrigao tributria em relao a este imposto.Da dizer que o fato gerador deste instantneo. (Isso aps o necessrio lanamentotributrio.)c) Fato gerador quanto a sua complexidade ou fato gerador complexoTrata-se de atos compostos; o resultado de vrios atos que, ligados entre si,implicam o surgimento da obrigao de pagar tributo.Exemplo clssico o Imposto sobre a Renda e Proventos de QualquerNatureza IR.Istoporque, na legislaoptria, o referidoimposto cobradomensalmente(haja vista que h casos em que a mensalidade opcional pelo contribuinte), de formaque, no exerccio financeiro seguinte, o contribuinte efetua uma declarao de ajusteanual de quanto deve do imposto (ou tem restituio de valores pagos a mais), umavez que tais valores havero de ser homologados pelas autoridades tributrias.44/131Este, pois, o motivo de se falar em fato gerador complexo.d) Fato gerador quanto a sua continuidade ou fato gerador contnuoA doutrina denomina tal modalidade de fato gerador como aquele que se repetea cada exerccio financeiro. A ttulo de exemplo citamos o Imposto Predial e Territ-orial Urbano IPTU.Como se sabe, o IPTU tem como fato gerador a propriedade, o domnio til oua posse de propriedade imvel situada em zona urbana ou em sua extenso.Havemos de convir que nestas hipteses a ocorrncia que faz nascer a relaotributria se renova a cada exerccio financeiro (a cada ano).Por isso dizer que so fatos continuados.e) Fato gerador quanto a sua pessoalidadeCom a ocorrncia do fato gerador, uma relao jurdica se instala. Temos, port-anto, umsujeitoativoquedetmodireitosubjetivodeperceberquantiapagaempecniaemdecorrncia, justamente, daprticadeumfatogerador. Trata-sedoEstado (Unio Federal, Estados-Membros, Distrito Federal e Municpios).Por outro lado, surge a obrigao de um sujeito passivo em observar o nusfiscal advindo da concretizao daquele fato gerador.Como dissemos, nota-se um vnculo instaurado em decorrncia da prtica deato tido como gerador de obrigao tributria. Por isso se diz que o fato gerador ob-serva um tom de pessoalidade.f) Fato gerador quanto a sua materialidadeAmaterialidadedofatogeradorestintimamenteligadaconcretizaodaconduta prevista na norma como suficiente para gerar uma relao de ordemtributria.materializarestaconduta, ouseja, amaterialidadedofatogeradorocorrequando o sujeito efetiva a conduta tipificada na lei tributria.TomemoscomoexemplooImpostosobreaPropriedadedeVeculosAuto-motores IPVA. Este te