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Tema IIQualidade do Gasto Público

Restos a Pagar não Processados: um estudo da viabilidade de uso como indicador de

desempenho dos gestores públicos

Qualidade do Gasto Público – Primeiro Lugar

Eduardo Martins dos Santos *

* Especialista em Contabilidade Pública pela Universidade de Brasília (UnB). Perito Criminal Federal do Departamento de Polícia Federal.

Agradecimentos

Agradeço a Deus pela presença constante na minha corrida vida; à minha esposa, Eliete, pela colaboração, paciência e compreensão; aos meus filhos, Henrique, Júlia e Luísa, pela alegria que sempre me oferecem; aos amigos do Supremo Tribunal Federal, pelo incentivo e pela ajuda constante; e aos colegas e professores do V Curso de Especialização em Contabilidade Pública da Universidade de Brasília, pelos debates.

Resumo

Este estudo tem como objetivo avaliar a viabilidade de utilização dos da-dos referentes aos Restos a Pagar não Processados como base de um indicador de desempenho da gestão orçamentária dos entes públicos. A pesquisa tomou por base os valores constantes dos demonstrativos de contas públicas disponibi-lizados pela Secretaria do Tesouro Nacional, bem como extrações efetuadas no portal SigaBrasil, gerenciado pelo Senado Federal, referentes aos exercícios de 2001 a 2009, com um total de 19.064 unidades gestoras analisadas. A relevância dos valores inscritos em Restos a Pagar não Processados no exercício de 2009 pode ser observada pelo valor absoluto dessa inscrição – R$ 68 bilhões –, valor superior ao orçamento do Ministério da Saúde para o exercício de 2010. Defini-ram-se como orçamento gerenciável, para avaliação de desempenho da gestão, os recursos orçamentários referentes aos grupos de natureza de despesa 3-outras despesas correntes; 4-investimentos; e 5-inversões financeiras. Apurou-se ainda que as liberações de recursos orçamentários no segundo semestre dos exercícios financeiros analisados têm um alto grau de interferência nos montantes inscritos em Restos a Pagar não Processados, sendo, contudo, possível excluir os efeitos dessa interferência para utilizar o indicador de desempenho proposto no estudo. Por fim, constatou-se que as alterações no reconhecimento dos Restos a Pagar não Processados como elementos do passivo promovidas pela Secretaria do Te-souro Nacional (STN) não interferem na apuração do indicador e tendem a trazer maior grau de confiabilidade aos registros contábeis. Demonstrou-se a fórmula do indicador de desempenho com base nas inscrições de Restos a Pagar não Pro-cessados. Aplicou-se a metodologia nas unidades gestoras constantes da amostra e concluiu-se ser viável a utilização dos registros contábeis referentes aos Restos a Pagar não Processados como base para um indicador de desempenho da gestão, desde que observada a interferência das liberações de recursos orçamentários no segundo semestre e no quarto trimestre.

Palavras-chave: contabilidade gerencial; Restos a Pagar; indicador de desempenho.

Sumário

1 Introdução, 9

1.1 Contextualização, 9

1.2 Caracterização do problema e apresentação das hipóteses, 13

1.2.1 Problema da pesquisa, 13

1.2.2 Hipóteses, 14

1.3 Objetivo do estudo, 15

1.3.1 Objetivo geral, 15

1.3.2 Objetivos específicos, 15

1.4 Relevância do estudo, 16

1.5 Estrutura do trabalho, 17

2 referencIal teórIco, 18

2.1 Contabilidade gerencial versus contabilidade financeira, 18

2.2 Administração pública gerencial, 20

2.3 Indicadores de desempenho, 21

2.4 Unidades gestoras, 22

2.5 Controlabilidade e responsabilidade, 22

2.6 Orçamento público gerenciável, 23

2.7 Passivo, 25

2.8 Despesa pública, 28

2.9 Restos a Pagar, 29

3 MetodologIa de pesquIsa, 30

3.1 Delimitação da pesquisa, 31

3.2 Universo da pesquisa, 31

3.3 Coleta de dados, 32

3.3.1 Consultas, variáveis e consolidações, 33

4 alteração nos crItérIos de evIdencIação dos restos a pagar coMo eleMentos do passIvo, 35

4.1 Lançamentos contábeis dos Restos a Pagar não Processados, 35

4.2 Reflexos da alteração na forma de registro dos Restos a Pagar não Processados, 39

5 resultados da pesquIsa, 41

5.1 Evolução das inscrições em Restos a Pagar não Processados, 42

5.2 Interferência das liberações de recursos orçamentários sobre os valores inscritos em RPNP, 53

6 proposta de fórMula para uM IndIcador de deseMpenho coM base nos restos a pagar não processados, 60

7 conclusão, 66

7.1 Considerações finais, 66

7.2 Limitações ao estudo, 69

7.3 Sugestões para futuras pesquisas, 70

referêncIas, 70

Lista de equações

equação 1. cálculo do coefIcIente de correlação, 58

equação 2. cálculo do IndIcador de deseMpenho coM base nos RPNP (NP), 60

equação 3. cálculo dos recursos lIberados até o Mês-base, 61

equação 4. cálculo dos restos a pagar não processados ajustados até o Mês-base, 61

Lista de figura

fIgura 1. evolução dos valores InscrItos eM rpnp (gnd 3, 4 e 5), 42

Lista de quadros

quadro 1. coMparação entre contabIlIdade fInanceIra e contabIlIdade gerencIal, 20

quadro 2. tIpo de InterferêncIa das lIberações de recursos sobre os rpnp, 55

quadro 3. Interpretação dos valores de correlação por faIxa, 59

quadro 4. Interpretação dos valores apurados para o IndIcador de deseMpenho, 63

Lista de tabelas

tabela 1. dotação InIcIal por poder/órgão – 2010, 17

tabela 2. restos a pagar não processados InscrItos – valores acuMulados referentes aos exercícIos de 2001 a 2009, por grupo de natureza de despesa, 25

tabela 3. quantItatIvo de unIdades gestoras (ugs) constantes da aMostra, 32

tabela 4. balanço patrIMonIal das adMInIstrações dIreta e IndIreta e dos fundos – 2005 a 2008, 36

tabela 5. atIvo não fInanceIro das adMInIstrações dIreta e IndIreta e dos fundos – 2005 a 2008, 37

tabela 6. passIvo fInanceIro e passIvo não fInanceIro das adMInIstrações dIreta e IndIreta e dos fundos – 2005 a 2008, 38

tabela 7. orçaMento autorIzado e valores InscrItos eM rpnp: gnd 3, 4 e 5, 43

tabela 8. recursos lIberados e restos a pagar não processados: gnd 3, 4 e 5, 44

tabela 9. valores InscrItos eM restos a pagar não processados por poder: gnd 3, 4 e 5, 45

tabela 10. percentual dos rpnp sobre os recursos lIberados por poder: gnd 3, 4 e 5, 45

tabela 11. percentual dos restos a pagar não processados sobre os recursos lIberados por esfera orçaMentárIa: gnd 3, 4 e 5, 47

tabela 12. restos a pagar não processados por esfera orçaMentárIa – 2001 a 2009, 48

tabela 13. valores InscrItos eM restos a pagar não processados por regIão deMográfIca: gnd 3, 4 e 5, 49

tabela 14. percentual dos restos a pagar não processados sobre os recursos lIberados por regIão deMográfIca: gnd 3, 4 e 5, 49

tabela 15. recursos lIberados e restos a pagar não processados acuMulados no período de 2001 a 2009 por função orçaMentárIa: gnd 3, 4 e 5, 51

tabela 16. percentual dos restos a pagar não processados sobre os recursos lIberados por função orçaMentárIa: gnd 3, 4 e 5, 52

tabela 17. análIse do grau de InterferêncIa da lIberação de recursos no quarto trIMestre (outubro a dezeMbro) – 2001 a 2009, 55

tabela 18. análIse do grau de InterferêncIa dos recursos lIberados no segundo seMestre (julho a dezeMbro) – 2001 a 2009, 56

tabela 19. coefIcIente de correlação de pearson entre a lIberação de recursos e a InscrIção de valores eM rpnp, 58

tabela 20. nível de deseMpenho das unIdades gestoras, Mês-base 6, 64



Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos

Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010 9

1 Introdução

1.1 Contextualização1

A atuação dos administradores públicos deve se nortear por uma gestão pública eficiente que consiga aplicar de forma adequada os recursos sob seu con-trole, seja para cumprir os princípios administrativos elencados na Constituição Federal, seja para possibilitar efetividade na atuação da máquina pública com o alcance de respostas às questões e aos problemas existentes na sociedade.

Toda organização, pública ou privada, deve iniciar suas atividades com base em planejamento a fim de delinear os caminhos a serem seguidos para o alcance de seus objetivos, tanto o lucro, no caso das empresas privada, quanto a solução de problemas sociais, no caso da administração pública. Esse planejamento tem como principal ferramenta o orçamento.

Horngren, Datar e Foster (2004, p. 5), ao analisar a função do administrador gerencial, apresentam que “uma ferramenta de planejamento comum é o orçamento”. Segundo esses autores: “Um orçamento é a expressão quantitativa de um plano de ação proposto pela administração e é uma ajuda na coordenação do que necessita ser feito para a implementação desse plano”.

O aspecto de ferramenta de controle para o alcance dos objetivos da organização é apresentado na definição de Padoveze (2007, p. 501) de que “o orçamento é ferramenta de controle por excelência de todo o processo operacional da empresa, pois envolve todos os setores da companhia”.

A elaboração dos orçamentos públicos provém da necessidade de encontrar soluções para os problemas sociais, ou seja, identificado o problema, elaboram-se as políticas públicas de alocação de recursos, criam-se os programas governa-mentais, definem-se as metas e os objetivos e estimam-se os custos.

A utilização do orçamento como instrumento de execução do planejamento dos gastos públicos, apesar de comum no mundo corporativo, é questionada no se-tor público, principalmente pelo viés político que envolve a aprovação e a votação, bem como a alocação e a distribuição dos recursos financeiros a ele vinculados.

Machado (2005, p. 60), ao tratar dos sistemas de planejamento e orçamento após a Constituição de 1988, constata a existência de distorções entre o planeja-mento e a execução orçamentária.

1 Nota do autor: a expressão “recursos orçamentários” utilizada neste estudo se refere a “créditos orçamentários”.


Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 201010

Por último, assumindo que a importância do orçamento, como instrumento de planejamento, cresce na medida em que os valores das despesas efetivamente realizadas se aproximam dos valores orçados, podem-se perceber profundas distorções na fase de execução orçamentária. Ao invés de seguir, pari passu, os valores orçados, a execução do orçamento parece ter vida própria, invertendo muitas vezes as prioridades iniciais.

Contudo, na mesma obra, Machado (2005, p. 64) destaca que “as inovações do sistema de planejamento e orçamento” ocorridas no final da década de 1990, principalmente com o advento da Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), trouxeram um novo modelo de integração entre plano e orçamento.

As concepções do PES e da Nova Gestão Pública incorporam-se ao processo de planejamento e orçamento por meio do Manual técnico de orçamento (2000) da Secretaria de Orçamento Federal, resumidas por Core (2001, p. 32-33) da seguinte forma:

a) visão estratégica, com o estabelecimento de objetivos;

b) identificação dos problemas a enfrentar ou das oportunidades a aproveitar, obje-tivando tornar realidade essa visão estratégica;

c) concepção dos programas que deverão ser implementados, com vistas ao atin-gimento dos objetivos que implicarão a solução dos problemas ou o aproveita-mento das oportunidades;

d) especificação das diferentes ações do programa, com identificação dos respec-tivos produtos que darão origem, quando couber, aos projetos e às atividades;

e) atribuição de indicadores aos objetivos, aos produtos e às metas;

f) programas com unidades autônomas de gestão;

g) responsabilidades personalizadas com a designação de gerentes para os programas.

Esse modelo ressalta a necessidade de integração do sistema organizacional aos modelos de planejamento e orçamento, na medida em que exige a designação de um gerente para os programas.

Assim, este estudo parte da premissa de que os orçamentos refletem o planejamento do órgão ou da entidade pública e, com isso, as metas estabelecidas, para um determinado período de tempo, devem ser consideradas padrões para verificar a qualidade da atuação do gestor público.

Garrison, Noreen e Brewer (2007, p. 314) apresentam os benefícios que a elaboração de orçamentos pode trazer para as empresas, os quais também se adéquam à gestão pública. Esses benefícios estão voltados para uma melhoria na qualidade da gestão administrativa e para o alcance dos objetivos da entidade.



As empresas extraem muitos benefícios de um programa de elaboração de orçamentos. Esses benefícios incluem:

1) Os orçamentos comunicam os planos da administração a toda a organização.

2) Os orçamentos forçam os administradores a refletir sobre o futuro e planejá-lo. Se não fosse necessário elaborar um orçamento, muitos administradores gasta-riam todo seu tempo lidando com emergências diárias.

3) O processo de elaboração de orçamentos proporciona um instrumento de alo-cação de recursos às partes da organização nas quais podem ser usados mais eficazmente.

4) O processo de elaboração de orçamentos ajuda a identificar possíveis pontos de estrangulamento antes de ocorrerem.

5) Os orçamentos coordenam as atividades da organização inteira, integrando os planos de suas várias partes. A elaboração de orçamentos ajuda a garantir que todos os membros da organização estão fazendo esforços na mesma direção.

6) Os orçamentos definem metas e objetivos que podem atuar como padrões de referência para a avaliação de desempenho subsequente.

Contudo, a simples elaboração dos orçamentos não traz o conjunto de in-formações necessárias à boa gestão da entidade. Nesse sentido, há a necessidade de elaboração e divulgação de dados que permitam o acompanhamento de sua execução. Um dos principais fornecedores desses dados e informações são os sistemas de contabilidade das entidades.

A contabilidade gerencial busca suprir essa necessidade das organizações, ou seja, relata e organiza informações relevantes para a tomada de decisão dos administradores.

Ainda na esteira dessas necessidades, a contabilidade gerencial no setor público, apesar de não estar estruturada como um processo integrado, vem se desenvolvendo tanto pelo incentivo à elaboração de sistemas de apuração de custos como pela criação de indicadores de desempenho da gestão pública para o acompanhamento e a avaliação da execução orçamentária.

O Tribunal de Contas da União, órgão de controle externo do setor público brasileiro, responsável pelo exame e pelo julgamento das prestações de contas dos responsáveis por bens, valores e recursos públicos, vem promovendo e co-brando dos administradores públicos a elaboração e a utilização de indicadores de desempenho para mensurar e direcionar suas atividades.

A Decisão Normativa TCU n. 100/2009, de 7 de outubro de 2009, que tra-ta do conteúdo dos relatórios de gestão referentes ao exercício de 2009, em seu



Anexo II, no item que trata das informações sobre a gestão orçamentária das unidades, informa que devem ser apresentados os indicadores de desempenho utilizados pela entidade.

Diversos são os elementos e os dados que podem ser utilizados na men-suração do alcance dos objetivos delineados nos orçamentos públicos. Assim, é necessário identificar indicadores de desempenho que possam trazer tanto infor-mações internas para o monitoramento e o redesenho dos processos como infor-mações para setores externos, preocupados com o alcance final das metas e dos objetivos da entidade pública avaliada.

O uso de informações contábeis, elaboradas originalmente para atender à contabilidade financeira como base para decisões gerenciais, é criticado por alguns autores, principalmente pela distinção dos objetivos e dos beneficiários de cada tipo de informação, ao passo que outros minimizam essas dificuldades pelas possibilidades que o avanço tecnológico tem trazido aos sistemas informatizados como um todo.

Maher (2001, p. 44) apresenta que “organizações têm tentado modificar um pouco seus sistemas de contabilidade financeira para que também possam ser utilizados em finalidades gerenciais. Os resultados geralmente são desastrosos. É como utilizar garfo para tomar sopa: pode-se fazê-lo, mas não é muito eficiente”.

Por sua vez, Martins (2008, p. 21), ao analisar a distinção entre a contabilidade de custos, a contabilidade financeira e a contabilidade gerencial, afirma que “o estágio atual da Tecnologia da Informação possibilita soluções bastante satisfatórias, processando simultaneamente as três contabilidades e conciliando as diferenças”.

O uso dos indicadores de desempenho, com base em dados contábeis, como ferramentas de avaliação externa deve ser balizado por informações padronizadas entre as entidades e os organismos públicos, uma vez que esses entes estão sob a égide de uma mesma estrutura administrativo-política, ou seja, fazem parte de um mesmo organismo público mais amplo: a administração pública.

Assim, os dados utilizados devem conter informações contábeis relevantes, fidedignas e com base em padrões de reconhecimento, mensuração e evidencia-ção de seus elementos contábeis a fim de permitir algum tipo de comparação, até mesmo com a utilização da técnica do benchmarking no setor público.

A contabilidade pública possui um elemento contábil que, pelo conceito e pela forma de utilização, reflete aspectos de inexecução dos orçamentos públicos no exercício para o qual foram aprovados: os Restos a Pagar não Processados (RPNP); esse elemento contábil traz os valores que foram empenhados, mas ain-da não efetivamente executados no exercício financeiro.

A análise de desempenho dos gestores deve levar em consideração os aspectos de controlabilidade que estes possuem sobre os orçamentos e os recursos colocados



a sua disposição. Este estudo abordará os efeitos que a liberação tardia dos recursos orçamentários tem sobre a inscrição de valores em Restos a Pagar não Processados, todavia não analisará os motivos pelos quais essas liberações tardias ocorrem.

A proposta deste estudo é analisar se os dados registrados a título de Restos a Pagar não Processados podem ser utilizados como base para a elaboração de um indicador de desempenho que avalie a qualidade da gestão dos administradores públicos.

1.2 Caracterização do problema e apresentação das hipóteses

1.2.1 Problema da pesquisa

O desenvolvimento de indicadores de desempenho voltados à gestão pú-blica tem sido buscado ao longo da nova proposta de gestão gerencial do setor público. A fim de verificar a viabilidade da utilização dos Restos a Pagar não Processados como base para um indicador de desempenho da atuação do gestor público à luz dos orçamentos colocados à sua disposição, é necessária a análise de aspectos voltados ao adequado registro das informações contábeis e ao grau de gerenciamento que os administradores públicos têm sobre o orçamento.

O adequado registro das informações contábeis está vinculado à definição de critérios de reconhecimento, mensuração e evidenciação dos elementos contá-beis com base em padrões adequados e perenes, ao passo que o grau de gerencia-mento se volta à avaliação do nível de controlabilidade que os gestores dispõem sobre os orçamentos e as despesas sob sua responsabilidade institucional.

A contabilidade pública brasileira, pela influência da escola europeia, possui um viés normativo muito forte (sistema code-law), ou seja, a lei ou a norma tem interferência direta na definição dos critérios de reconhecimento, mensuração e evidenciação dos fatos contábeis. Nesse sentido, este estudo parte do pressuposto de que os aspectos de confiabilidade dos registros contábeis voltados a esses critérios são adequados e permitem padrões de comparabilidade entre os diversos órgãos e entidades públicas.

Todavia, observou-se uma mudança nos critérios de evidenciação e de reconhecimento dos Restos a Pagar não Processados como elementos do passivo das entidades públicas promovida pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN) entre os exercícios de 2006 e 2007. Sob esse diapasão, será feita uma breve análise dos efeitos dessa mudança de critérios com o intuito de verificar se esta trouxe algum tipo de interferência que comprometa a utilização do indicador.

Desse modo, considerados os aspectos de confiabilidade e controlabilidade, o problema que se coloca neste estudo é a viabilidade, ou não, da utilização dos



dados contábeis referentes aos Restos a Pagar não Processados como base para a elaboração de um indicador de desempenho da gestão pública.

1.2.2 Hipóteses

A definição das hipóteses partirá do pressuposto de que o grau de confiabi-lidade dos registros e dos dados referentes aos Restos a Pagar não Processados é adequado e tratará apenas dos efeitos da controlabilidade sobre os orçamentos. Com isso, apresentam-se três hipóteses acerca da viabilidade de utilizar os dados referentes a Restos a Pagar não Processados como base para a elaboração de um indicador de desempenho da gestão pública.

1.2.2.1 Hipótese A

O gestor público possui um grau limitado de gerenciamento sobre o orça-mento para ele disponibilizado, o que traz uma influência externa relevante sobre a inscrição de valores em Restos a Pagar não Processados e inviabiliza a utili-zação desse elemento contábil como base para um indicador de desempenho da gestão dos administradores públicos.

1.2.2.2 Hipótese B

O gestor público possui um grau limitado de gerenciamento sobre o orça-mento para ele disponibilizado, o que traz uma influência externa relevante sobre a inscrição de valores em Restos a Pagar não Processados; contudo é possível isolar os efeitos dessa influência e utilizar os dados referentes a esse elemento contábil como base para um indicador de desempenho da gestão dos administra-dores públicos.

1.2.2.3 Hipótese C

O gestor público possui um grau adequado de gerenciamento sobre o orçamento para ele disponibilizado, assim não há influência externa sobre a inscrição de valores em Restos a Pagar não Processados, o que torna possível utilizar os dados referentes a esse elemento contábil como base para um indicador de desempenho da gestão dos administradores públicos.



1.3 Objetivo do estudo

Obter uma resposta acerca da utilização dos dados referentes aos Restos a Pagar não Processados como base para um indicador de desempenho exige a de-finição de objetivos que direcionem a linha de pesquisa. O objetivo geral tem por meta responder especificamente à questão-problema apresentada, ao passo que os objetivos específicos apresentam a estrutura de raciocínio utilizada para que se possa firmar o entendimento acerca do assunto estudado e possibilitar o alcance do objetivo geral.

1.3.1 Objetivo geral

O objetivo geral deste estudo é avaliar a viabilidade de serem utilizadas as informações referentes à inscrição de despesas públicas em Restos a Pagar não Processados como base para um indicador de desempenho que possa exprimir a qualidade da gestão dos administradores públicos.

1.3.2 Objetivos específicos

• apresentar a estrutura de contabilização dos Restos a Pagar não Proces-sados utilizada pela contabilidade pública brasileira;

• verificar se as mudanças nos critérios de reconhecimento dos Restos a Pagar não Processados como elementos do passivo das entidades pú-blicas promovidas pela Secretaria do Tesouro Nacional interferem na fidedignidade dos registros contábeis;

• avaliar o grau de gerenciamento do gestor público sobre o orçamento exe-cutado, com a distinção entre despesas gerenciáveis e não gerenciáveis;

• analisar a influência que as liberações de recursos orçamentários possuem em relação à inscrição de valores em Restos a Pagar não Processados

Para alcançar o objetivo geral, alinhada aos delineamentos apresentados para os objetivos específicos, a pesquisa será orientada pelas seguintes questões:

Questão 1: As mudanças nos critérios de evidenciação dos Restos a Pagar não Processados como elementos patrimoniais nos balanços públicos interferem na caracterização e nos valores dos recursos registrados a esse título?



Essa questão tem o objetivo de verificar se a mudança nos critérios de evidenciação dos Restos a Pagar não Processados como elementos do passivo das entidades públicas, promovida pela Secretaria do Tesouro Nacional a partir do exercício de 2007, pode influenciar significativamente o levantamento de dados referentes a esse elemento contábil.

Questão 2: O que pode ser caracterizado como orçamento gerenciável no âmbito do setor público brasileiro e qual a representatividade desse tipo de orçamento em relação ao Orçamento Geral da União?

O questionamento apresentado tem como foco a análise da representativi-dade e do nível de gasto gerenciável no setor público no sentido de que esse tipo de gasto deve ser selecionado para a elaboração de indicadores de desempenho dos administradores públicos, uma vez que somente o orçamento gerenciável é detentor das características de controlabilidade para esse tipo de avaliação.

Questão 3: As liberações de recursos orçamentários efetuadas no segundo semestre dos exercícios têm interferência no montante inscrito em Restos a Pagar não Processados?

Essa questão investiga o grau de interferência que a demora na liberação dos recursos orçamentários gerenciáveis aos ordenadores de despesa pública tem em relação à inscrição de valores em Restos a Pagar não Processados e, consequentemente, na inexecução da previsão orçamentária no exercício financeiro.

1.4 Relevância do estudo

A relevância de um estudo que trate dos Restos a Pagar não Processados pode ser definida, principalmente, pela representatividade dos recursos públicos que es-tão registrados a esse título nos balanços e nos demonstrativos do setor público.

O volume de recursos inscritos em Restos a Pagar não Processados tem crescido nos últimos anos. Em termos absolutos, esses recursos passaram de R$ 21,7 bilhões, em 2001, para R$ 68,2 bilhões, em 2009, um aumento de 214%, superior à inflação acumulada no período: 79,2% (IPCA/IBGE).

Para exemplificar a representatividade desses recursos, o montante inscrito no exercício de 2009 é maior que o orçamento disponibilizado a diversos órgãos da administração pública federal para todo o exercício de 2010, com se verifica na Tabela 1.



Tabela 1 DoTação inicial por poDer/Órgão – 2010

Poder/Órgão Total

Ministério da Saúde R$ 66,7 bilhões

Ministério da Educação R$ 59,1 bilhões

Ministério do Desenvolvimento Social e Combate à Fome R$ 38,9 bilhões

Poder Judiciário R$ 27,4 bilhões

Poder Legislativo R$ 8,2 bilhões

Fonte: STN – Relatório resumido de execução orçamentária – março/2010

Além disso, possibilitar elementos para uma análise gerencial da administração pública resulta em melhoria das informações que a contabilidade pública presta tanto aos usuários internos – gestores e ordenadores de despesa voltados para a possibilidade de melhora nas estimativas de gastos e nos controles internos de suas atividades – quanto aos usuários externos – sociedade, Tribunais de Contas e Parlamento, pela viabilidade de verificar a qualidade das gestões públicas e mesmo da aplicação dos recursos orçamentários disponibilizados para esses gestores.

1.5 Estrutura do trabalho

Este trabalho está estruturado em seis partes. A primeira parte é esta Intro-dução, composta pela contextualização da necessidade que a administração públi-ca brasileira tem de indicadores para avaliar a gestão pública; pela apresentação do problema; pelos objetivos e pelas hipóteses relacionadas à pesquisa.

Na segunda parte é apresentado o referencial teórico que subsidia as análises e os exames deste estudo, com as definições e os conceitos relacionados aos elementos estudados, principalmente no que se refere ao posicionamento dos estudiosos da contabilidade.

Na terceira parte é explicitada a metodologia da pesquisa, com a apresentação das etapas e das premissas utilizadas na extração e na consolidação dos dados, da análise da qualidade da fonte dos registros e dos softwares utilizados.

Na quarta parte analisa-se a mudança nos critérios de reconhecimento dos Restos a Pagar não Processados como elementos do passivo das entidades do setor público promovida pela STN entre 2006 e 2007 e comparam-se as normas internacionais de contabilidade voltadas ao passivo, a fim de verificar se essa mudança está alinhada a padrões de contabilidade reconhecidos e se traz algum aspecto que possa interferir na elaboração do indicador de desempenho.



Os resultados da pesquisa são relatados na quinta parte. Nesta etapa são apresentadas a consolidação dos dados e a avaliação consolidada de mais de 19 mil unidades gestoras públicas no período de 2001 a 2009, que somam recursos orçamentários da ordem de R$ 12 trilhões, considerada a soma dos orçamentos anuais.

Por último, na sexta parte, são apresentadas as conclusões, as limitações do estudo e as propostas de futuras pesquisas.

2 Referencial teórico

A estrutura teórica que alicerça este trabalho pode ser delineada em dois pi-lares: um voltado à contabilidade gerencial e à utilização das informações contá-beis como subsídio de decisões dos administradores públicos e outro relacionado à qualidade dessas informações, em que são apresentados os conceitos voltados aos Restos a Pagar não Processados, especificamente no que diz respeito à sua evidenciação e caracterização como elementos do passivo das entidades do setor público, conceitos esses que irão subsidiar a análise das mudanças nos critérios de reconhecimento desses elementos.

2.1 Contabilidade gerencial versus contabilidade financeira

Raramente se observa, na literatura, uma definição direta da contabilidade gerencial, normalmente ela é definida de forma residual, principalmente pelo con-fronto com a contabilidade financeira.

Iudícibus (1998, p. 15) tenta fugir dessa forma de definição, mas esbarra na caracterização que o próprio autor classifica como superficial.

A contabilidade gerencial pode ser caracterizada, superficialmente, com um en-foque especial conferido a várias técnicas e procedimentos contábeis já conheci-dos e tratados na contabilidade financeira, na contabilidade de custos, na análise financeira e de balanços etc., colocados numa perspectiva diferente, num grau de detalhe mais analítico ou numa forma de apresentação e classificação diferenciada, de maneira a auxiliar os gerentes das entidades em seu processo decisório.

Nesse sentido, uma das distinções apresentadas entre a contabilidade geren-cial e a contabilidade financeira está voltada aos beneficiários das informações da contabilidade gerencial. Iudícibus, como citado há pouco, apresenta os beneficiá-rios da contabilidade gerencial como “os gerentes das entidades”.



Garrison, Noreen e Brewer (2007, p. 4), ao confrontarem a contabilidade gerencial com a contabilidade financeira, partem dessa característica nos seguintes termos:

A contabilidade gerencial se preocupa com o fornecimento de informação aos administradores – ou seja, a indivíduos no interior da organização que dirigem e controlam suas operações. Em contraste a contabilidade financeira preocupa-se com o fornecimento de informações a acionistas, credores e outros agentes situados fora da organização.

Padoveze (2007, p. 36), com outras palavras, também apresenta essas dife-renças como forma de caracterizar a contabilidade gerencial.

A contabilidade gerencial é relacionada com o fornecimento de informações para os administradores – isto é, aqueles que estão dentro da organização e que são responsáveis pela direção e controle de suas operações. A contabilidade gerencial pode ser contrastada com a contabilidade financeira, que é relacionada com o fornecimento de informações para os acionistas, credores e outros que estão de fora da organização.

Horngren, Datar e Foster (2004, p. 2) mantêm-se na mesma linha, acrescentando outros aspectos que diferenciam a contabilidade gerencial da contabilidade financeira.

A distinção de demonstrativos internos e externos, recém-mencionada, é somente uma das várias e importantes diferenças entre a contabilidade gerencial e a financeira. Outras distinções são, por exemplo, a ênfase da contabilidade gerencial no futuro – ou seja, o orçamento – e na influência no comportamento dos administradores e funcionários.

Para melhor demonstrar as distinções entre a contabilidade gerencial e a financeira, Garrison, Noreen e Brewer (2007, p. 7) sintetizam essas diferenças em uma ilustração, como se observa no Quadro 1.



Contabilidade gerencial Contabilidade financeira

Relatórios para pessoas internas à organização, para fins de: planejamento; direção e motivação; controle; avaliação de desempenho

Relatórios a agentes situados fora da organização: proprietários; credores; autoridades fiscais;reguladores

Ênfase em decisões voltadas para o futuroÊnfase em sínteses das consequências financeiras de atividades passadas

Ênfase na relevância Ênfase em objetividade e possibilidade de verificação

Exigência de informação oportuna Exigência de precisão

Relatórios detalhados por segmento para departamentos, produtos, clientes e funcionários

São preparados somente dados sintéticos para a organização como um todo

Não precisa obedecer a princípios de contabilidade aceitos (Gaap)

Deve obedecer a princípios de contabilidade aceitos (Gaap)

Não é obrigatória Obrigatória para apresentação de relatórios externos

QuaDro 1 comparação enTre conTabiliDaDe financeira e conTabiliDaDe gerencial

Fonte: adaptado de Garrison, Noreen e Brewer (2007, p. 7)

2.2 Administração pública gerencial

A utilização gerencial das informações contábeis no setor público tem sua vinculação com uma atuação gerencial da administração pública como um todo. Essa visão de administração gerencial voltada para resultados foi destacada por Pereira e Spink (2005, p. 28) ao tratar da reforma do Estado. Nessa obra, apresenta-se a evolução histórica da administração pública, na qual se constata que, apesar de manter aspectos da administração burocrática, a nova administração pública procura implementar elementos de uma administração gerencial voltada para o alcance de resultados, de forma que sejam obtidos melhores níveis de desempenho e de eficiência na atuação do administrador público.

A administração pública gerencial emergiu na segunda metade deste século como resposta à crise do Estado, como modo de enfrentar a crise fiscal, como estratégia para reduzir o custo e tornar mais eficiente a administração dos imensos serviços que cabiam ao Estado e como um instrumento de proteção do patrimônio público contra os interesses do rent-seeking ou da corrupção aberta.

Nessa mesma linha, a administração gerencial tende a delegar competências e responsabilidades a administradores públicos e, consequentemente, a cobrar-lhes resultados e a medir-lhes o desempenho, ou seja, deposita-se certo grau de confiança nos agentes públicos, que, com base na definição de metas a serem alcançadas, podem ter maior flexibilidade na tomada de decisão que envolve sua área de gestão.



Pereira e Spink (2005, p. 30) destacam:

Para que se proceda ao controle dos resultados, descentralizadamente, em uma administração pública, é preciso que políticos e funcionários públicos mereçam pelo menos certo grau de confiança. Confiança limitada, permanentemente con-trolada por resultados, mas ainda assim suficiente para permitir delegação, para que o gestor público possa ter liberdade de escolher os meios mais apropriados ao cumprimento das metas prefixadas.

Logo, para que sejam alcançados os objetivos definidos nos planos e nos orçamentos públicos, devem ser definidas metas e métricas de mensuração de desempenho. Uma das ferramentas que pode ser utilizada para essa medição são os indicadores de desempenho.

2.3 Indicadores de desempenho

A avaliação do desempenho dos administradores nasce da necessidade de se verificar, em todas as etapas do processo produtivo, os resultados da tomada de decisão, ou seja, quais os efeitos das ações e dos processos definidos no período de gestão avaliado.

A utilização de indicadores serve tanto para parametrizar e possibilitar o redirecionamento das ações como propriamente para avaliar o desempenho de um determinado setor ou órgão num período de tempo, observados os padrões de delegação de competência e de controle sobre os recursos.

Takashima e Flores (2005 apud Melo, 2008 p. 38) confirmam esse posicio-namento ao afirmar que “indicadores são essenciais ao planejamento e ao controle das organizações, [...] são fundamentais para a análise crítica do desempenho da organização, para a tomada de decisão e para o replanejamento”.

Segundo Padoveze (2007, p. 258), “avaliar um desempenho é um meio de tomar decisões mais adequadas”. Nesse sentido, a ausência de indicadores de de-sempenho pode configurar uma administração pouco eficiente, uma vez que não possui mecanismos para verificar o nível de aderência de suas ações aos padrões definidos nos orçamentos e nos programas públicos, consequentemente não pos-sui informações adequadas acerca do nível de agregação de valor que sua gestão provê ou deveria prover à sociedade.

Destaca-se, por oportuno, o que Horngren, Datar e Foster (2004, p. 5) aler-tam quanto à atuação dos administradores quando são avaliados por determinado modelo de avaliação ou indicador de desempenho. Segundo os autores, “os in-divíduos prestam atenção na maneira pela qual seus desempenhos são avaliados.



Eles tendem a favorecer as medidas que fazem com que seus desempenhos pare-çam melhores”. Dessa forma, deve haver certo grau de controle a fim de se veri-ficar a existência ou não de manipulação dos dados com o objetivo de favorecer a avaliação do desempenho.

2.4 Unidades gestoras

O objeto da avaliação de desempenho é, justamente, a segmentação das entidades em unidades administrativas organizadas em um sistema formal (PA-DOVEZE, 2007, p. 259). Essa segmentação é observada na administração pública na figura dos órgãos, dos subórgãos, das entidades supervisionadas e das unidades gestoras, estas últimas como elemento mais analítico da estrutura da execução orçamentária do setor público.

Mota (2006, p. 173-174) apresenta a conceituação básica dessas estruturas no Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal (Siafi) nestes termos:

Órgão: são os ministérios, o Ministério Público, as entidades supervisionadas, os tribunais do Poder Judiciário, as casas do Poder Legislativo e as secretarias da Presidência da República. O órgão subordinado é a entidade supervisionada por um órgão da administração direta. O órgão superior é a unidade da administração direta que tenha entidades por ele supervisionadas.

Subórgão: é um subconjunto de unidades gestoras pertencentes a um mesmo órgão.

Entidade supervisionada: para efeito do Siafi, é aquela da administração descen-tralizada federal que recebe recursos do Orçamento Geral da União (OGU) e que tem seu orçamento nele incluído, inclusive ao nível de Quadro de Detalhamento da Despesa, exceto a entidade que receba recurso exclusivamente a título de aumento de capital ou de prestação de serviço.

Unidade gestora: é a unidade investida no poder de gerir créditos orçamentários e recursos financeiros, próprios ou sob descentralização. É a unidade orçamentária ou administrativa.

A unidade gestora foi considerada o principal objeto deste estudo por repre-sentar o menor nível de agregação de centro de responsabilidade espelhado nos sistemas informatizados da administração pública brasileira, em especial o Siafi.

2.5 Controlabilidade e responsabilidade

Segundo Padoveze (2007, p. 261), “só pode existir avaliação de desempenho sobre elementos e fatores de domínio do gestor”. Na visão de Garrison, Noreen e



Brewer (2007, p. 315), “a ideia básica da contabilidade por responsabilidade é a de que um administrador deve ser responsabilizado por aqueles aspectos – e somente por aqueles aspectos – que pode controlar”.

Como se observa, é necessária a definição de quais recursos, sejam orçados ou executados, estão sob o controle do administrador. Apesar de o administra-dor público possuir um orçamento autorizado para sua gestão, um indicador de desempenho deve ter mecanismos que identifiquem quais desses recursos estão, efetivamente, sob seu controle.

Alguns aspectos observados na gestão orçamentária brasileira determinam maiores ou menores níveis de controlabilidade que os gestores públicos detêm so-bre seus orçamentos. Um dos mais expressivos desses aspectos está vinculado ao fluxo de liberação de cotas para a execução orçamentária das unidades gestoras.

Assim, a controlabilidade tratada neste estudo está definida em termos tem-porais, no sentido de que liberações tardias de cotas orçamentárias minimizam o grau de controle e de gerenciamento sobre o orçamento, ou seja, a controlabilida-de representa os recursos que efetivamente foram disponibilizados e estavam sob o controle do gestor público em determinado período de tempo.

Destaca-se, todavia, que este estudo não pretende analisar os fatores que porventura motivam essa liberação tardia de recursos, mas apenas os reflexos des-se fato no grau de controlabilidade dos gestores públicos sobre seus orçamentos.

2.6 Orçamento público gerenciável

O orçamento, como ferramenta de controle, “representa uma forma de vis-lumbrar as operações futuras e permite à administração da companhia avaliar o desempenho de empregados, em várias áreas dos processos de produção e ven-das” (MAHER, 2001, p. 621).

A execução do orçamento, no que diz respeito aos Restos a Pagar não Pro-cessados, está voltada à execução da despesa pública. Nesse diapasão, a análise do orçamento gerenciável confunde-se com a própria gestão da despesa pública das entidades e pode ser correlacionada com as definições que a literatura contábil apresenta como custos gerenciáveis.

Esse conceito de gerenciamento está voltado à capacidade que o adminis-trador tem de aplicar ou não determinado recurso, assim se excluem as despesas de caráter obrigatório e centraliza-se a análise sobre as despesas discricionárias.

A Lei de Responsabilidade Fiscal apresenta a definição de despesa obrigató-ria de caráter continuado como aquela “despesa corrente derivada de lei, medida



provisória ou ato administrativo normativo que fixem para o ente a obrigação le-gal de sua execução por um período superior a dois exercícios” (BRASIL, 2000, Lei Complementar n. 101/2000, art. 17, caput).

Como se observa, a definição de despesa obrigatória está voltada à imposi-ção legal por um determinado tipo de gasto público. O rol de despesas obrigató-rias consta do Anexo V, da Lei n. 12.017/2009 – Lei de Diretrizes Orçamentárias para o exercício de 2010 (LDO 2010), que relaciona 69 tipos de despesas obriga-tórias de natureza constitucional ou legal.

Uma análise da representatividade dessas despesas demonstra que estas es-tão vinculadas, basicamente, a gastos com pessoal, encargos da dívida pública e amortização dessa mesma dívida. De acordo com o parágrafo 2°, do artigo 7º, da Lei n. 12.017/2010, a despesa pública é dividida em grupos de natureza de des-pesa, nesses termos:

§ 2º Os Grupos de Natureza de Despesa (GND) constituem agregação de elementos de despesa de mesmas características quanto ao objeto de gasto, conforme a seguir discriminados:

I – pessoal e encargos sociais (GND 1);

II – juros e encargos da dívida (GND 2);

III – outras despesas correntes (GND 3);

IV – investimentos (GND 4);

V – inversões financeiras, incluídas quaisquer despesas referentes à constituição ou aumento de capital de empresas (GND 5);

VI – amortização da dívida (GND 6).

§ 3o A Reserva de Contingência, prevista no art. 13 desta Lei, será classificada no GND 9.

Os grupos de natureza de despesa 3 (Outras Despesas Correntes), 4 (Investimentos) e 5 (Inversões Financeiras), por representarem a ação direta da administração pública, seja para a manutenção das suas atividades, no caso do grupo 3, seja por representarem a aplicação de recursos na estrutura econômica por meio das despesas de capital voltadas à ampliação da estrutura patrimonial do setor público, no caso dos grupos 4 e 5, possuem um maior grau de controlabilidade em relação aos demais grupos.

A Tabela 2 apresenta o percentual de inscrição em Restos a Pagar não Pro-cessados por grupo de natureza de despesa.



Tabela 2 resTos a pagar não processaDos inscriTos – valores acumulaDos referenTes

aos exercícios De 2001 a 2009, por grupo De naTureza De Despesa

R$ milhões

Grupo de natureza de despesaOrçamento autorizado

Percentual Valores inscritos em RPNP Percentual

1 – Pessoal e Encargos Sociais 972.343 8% 8.137 3%

2 – Juros e Encargos da Dívida 1.117.264 9% 4.295 1%

3 – Outras Despesas Correntes 3.134.829 25% 125.190 40%

4 – Investimentos 263.410 2% 124.152 40%

5 – Inversões Financeiras 319.999 3% 42.756 14%

6 – Amortização/Refinanc. da Dívida 6.526.563 52% 7.758 2%

9 – Reserva de Contingência 144.629 1% - 0%

Totais 12.479.036 100% 312.307 100%

Fonte: SENADO FEDERAL, Portal SigaBrasil, 2010

Como se observa, os valores inscritos em Restos a Pagar não Processados referentes às naturezas de despesa 3, 4 e 5 correspondem a 94% do total inscrito, o que confirma um maior grau de discricionariedade pelos ordenadores de despesa, ou seja, os recursos aplicados nesses grupos de natureza de despesa têm o nível de controlabilidade necessário para serem utilizados como elementos de avaliação de desempenho.

Esses grupos de natureza de despesa representaram 30% do orçamento au-torizado no consolidado dos exercícios analisados, o que demonstra uma boa re-presentatividade sobre os recursos totais, principalmente se forem retirados da conta os recursos referentes a refinanciamento da dívida pública. Assim, caso se desconsiderem os recursos de refinanciamento, a representatividade dos grupos de natureza de despesa 3, 4 e 5 sobe para 53% do orçamento, ou seja, mais da metade dos recursos orçamentários.

Nesse sentido, a fim de imprimir uma melhor visão sobre a gestão pública, este estudo considerou como orçamento público gerenciável os recursos alocados aos grupos de natureza de despesa 3, 4 e 5, pois registram os maiores volumes de despesas discricionárias.

2.7 Passivo

Além da análise do grau de controlabilidade sobre os recursos, para um ade-quado uso da informação contábil, principalmente quando essa informação servir



de base para a tomada de decisão gerencial nas instituições, deve haver adequa-ção dos registros aos fatos por eles relatados, configurando-se essa adequação no aspecto de fidedignidade que as informações contábeis devem possuir.

Apesar de não haver uma vinculação direta entre os princípios contábeis geralmente aceitos e a utilização gerencial das informações contábeis, como apresentado anteriormente, manter uma padronização nos critérios de reconheci-mento, mensuração e evidenciação dos elementos contábeis, no caso específico os Restos a Pagar não Processados, é salutar para imprimir confiabilidade aos registros e aos dados contábeis, bem como possibilitar comparação com padrões existentes de desempenho entre entidades do setor público.

A estrutura conceitual do CPC, alinhada ao Framework for preparation and presentation of financial statements do Iasb – Conceptual framework, define pas-sivo como “uma obrigação presente da entidade, derivada de eventos já ocorridos, cuja liquidação se espera que resulte em saída de recursos capazes de gerar bene-fícios econômicos” (2008, p. 16).

Essa definição de passivo, internalizada à normatização brasileira pela De-liberação CVM n. 538/2008 e pela Resolução n. 1.121/2008 do CFC (NBC T1), traz uma abrangência na conceituação de passivo que até então não existia.

O passivo exigível, conforme consta na Lei n. 6.404/1976, alterada pela Lei n. 11.941/2009, é caracterizado apenas como uma obrigação, não trazendo mais detalhamento quanto a esse conceito. A lei dedica-se, após essa caracterização, apenas à classificação das contas passivas em circulante e não circulante e aos critérios de avaliação dos elementos que devem compor esse grupo patrimonial.

O volume IV do Manual de contabilidade aplicada ao setor público, que apresenta o Plano de Contas Aplicado ao Setor Público, da Secretaria do Tesouro Nacional, publicada em dezembro de 2009, incorpora à contabilidade pública brasileira a definição do Iasb, que conceitua passivo como “obrigações presentes da entidade, derivadas de eventos passados, cujos pagamentos se esperam que re-sultem para a entidade saídas de recursos capazes de gerar benefícios econômicos ou potencial de serviço” (BRASIL, 2009, p. 34).

Niyama e Silva (2008, p. 147) destacam o aspecto controverso da necessi-dade de haver, na definição de passivo, a ênfase no desembolso de um benefício econômico e chegam a defini-la como redundante, uma vez que “um evento que satisfaça às duas primeiras condições ocorreu no passado e representa uma obri-gação presente” necessariamente acarretará um desembolso futuro.

Além da estrutura conceitual, outra norma internacional de contabilidade do Iasb trata mais especificamente de assuntos correlatos aos Restos a Pagar não Processados, a IAS 37 (provisões, contingências passivas e contingências ativas),



cuja correlação nacional consta do Pronunciamento Técnico CPC 25, aprovado em 26 de junho de 2009.

Dentre as definições apresentadas no item 10 do CPC 25 (correlato ao IAS 37) destacam-se provisão, obrigação legal e obrigação não formalizada, como se observa a seguir:

1) Uma provisão é um passivo de prazo ou valor incertos.

2) Um evento que cria obrigações é um evento que cria uma obrigação legal ou não formalizada que faça com que uma entidade não tenha nenhuma alternativa realista senão liquidar essa obrigação.

3) Uma obrigação legal é uma obrigação que deriva de:

a) um contrato (por meio de termos explícitos ou implícitos);

b) legislação; ou

c) outra ação da lei.

4) Uma obrigação não formalizada é uma obrigação que decorre das ações de uma entidade em que:

a) por via de um padrão estabelecido de práticas passadas, de políticas publicadas ou de uma declaração atual suficientemente específica, a entidade tenha indicado a outras partes que aceitará certas responsabilidades; e

b) em consequência, a entidade cria uma expectativa válida nessas outras partes de que cumprirá essas responsabilidades.

5) Um passivo contingente é:

a) uma obrigação possível que resulta de eventos passados e cuja existência será confirmada apenas pela ocorrência ou não de um ou mais eventos futuros incertos não totalmente sob controle da entidade; ou

b) uma obrigação presente que resulta de eventos passados, mas que não é reconhecida porque:

i) não é provável que uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos seja exigida para liquidar a obrigação; ou

ii) o valor da obrigação não pode ser mensurado com suficiente confiabilidade.

Assim, a partir da publicação dos volumes do Manual de contabilidade aplicada ao setor público, dentro dos procedimentos de convergência da contabilidade pública brasileira à norma internacional, observa-se um alinhamento conceitual entre essas contabilidades.



2.8 Despesa pública

Para trabalhar os conceitos voltados aos Restos a Pagar não Processados, além da apresentação dos aspectos voltados ao passivo das entidades públicas, é necessário perpassar as definições da despesa pública, uma vez que possui carac-terísticas e estágios de realização diretamente relacionados à inscrição de valores nesse título contábil.

Lima e Castro (2009, p. 59) definem despesa pública como “o conjunto de dispêndios da entidade governamental para o funcionamento dos serviços públi-cos”. Em seguida, complementam o conceito no sentido de associar a realização desses dispêndios à necessidade de autorização governamental vinculada ao or-çamento público.

Para Rosa Jr. (apud Mota, 2006, p. 97), despesa pública é “a aplicação de certa quantia em dinheiro, por parte da autoridade ou agente público competente, dentro de uma autorização legislativa, para a execução de um fim a cargo do governo”.

Segundo a Lei n. 4.320/1964, a execução da despesa pública deve obedecer a certos estágios, quais sejam: o empenho, a liquidação e o pagamento.

O empenho refere-se ao primeiro estágio da despesa pública e, de acordo com o artigo 58 da mesma lei, consiste no “ato emanado de autoridade competen-te que cria para o Estado obrigação de pagamento pendente ou não de implemento de condição”. O Manual de contabilidade aplicada ao setor público, em seu vo-lume I, acrescenta que o empenho “consiste na reserva de dotação orçamentária para um fim específico” (BRASIL, 2009, p. 90).

Na conceituação de Mota (2006, p. 110), empenhar é “garantir a um for-necedor de serviços e bens que a repartição pública tem autorização legal para realizar gastos”, o que reforça o aspecto orçamentário desse estágio da despesa pública, ou seja, não há uma despesa efetiva na acepção de dispêndio de recursos públicos, apenas uma reserva orçamentária para uma despesa futura.

O segundo estágio da despesa pública, a liquidação, também possui uma definição legal, insculpida no artigo 63 da Lei n. 4.320/1964: “A liquidação con-siste na verificação do direito adquirido pelo credor, tendo por base os títulos e documentos comprobatórios do respectivo crédito”.

Mota (2006, p. 112) alerta ainda que não se pode confundir o termo liquida-ção, referente ao segundo estágio da despesa pública, com o conceito de quitação, pagamento, acerto de contas, bem como considera que esse termo não seria o mais apropriado para definir o segundo estágio, que possui aspectos voltados para a verificação do direito do credor, e acrescenta:



É nesse momento que o Estado reconhece o compromisso a pagar aos seus forne-cedores de bens ou serviços, e simultaneamente também surge o direito a receber do fornecedor perante o Estado. [...]

É nessa etapa, também, que fica caracterizada a emissão por parte dos fornecedores de notas fiscais, faturas, recibos, que servirão de suporte para o Estado verificar, por meio do ato de atestar e conferir esses documentos, a existência:

• da obrigação a pagar (a ser contabilizada nos balanços públicos em contrapar-tida à despesa orçamentária); e

• do direito a receber (a ser contabilizado nos balanços dos fornecedores em contrapartida à receita de vendas).

No segundo estágio é registrada a obrigação, ou seja, reconhecido o ele-mento passivo na estrutura patrimonial dos organismos públicos, como é o caso dos Restos a Pagar não Processados.

O terceiro estágio da despesa pública, o pagamento, não possui relação di-reta com este estudo, uma vez que o registro e a evidenciação dos Restos a Pagar não Processados são anteriores ao efetivo pagamento das obrigações.

Contudo, a fim de completar a informação acerca da despesa pública, Lima e Castro (2009, p. 80) assim conceituam seu terceiro estágio: “Esse estágio con-siste na entrega de recursos equivalentes à dívida líquida ao credor, mediante ordem bancária”.

Giacomoni (2005, p. 272), ao descrever o último estágio da despesa pública, informa que “a realização da despesa encerra-se com o pagamento propriamente dito”.

2.9 Restos a Pagar

A Lei n. 4.320/1964, que estabelece normas de direito financeiro para ela-boração e controle dos orçamentos e dos balanços da União, dos estados, dos municípios e do Distrito Federal, ao tratar de Restos a Pagar determina: “Art. 36. Consideram-se Restos a Pagar as despesas empenhadas, mas não pagas até o dia 31 de dezembro, distinguindo-se as processadas das não processadas”.

Restos a Pagar não Processados, segundo Lima e Castro (2009, p. 83), são “despesas que dependem, ainda, da prestação do serviço ou do fornecimento do material, ou seja, cujo direito do credor não foi apurado”.

A Lei de Responsabilidade Fiscal – Lei Complementar n. 101/2000 –, ape-sar de não definir claramente, acaba por firmar característica de obrigação aos



Restos a Pagar em seu artigo 42, uma vez que na seção que trata de Restos a Pagar veda ao titular de Poder ou órgão “contrair obrigação de despesa que não possa ser cumprida integralmente dentro dele”.

Despesas liquidadas são aquelas que alcançaram o segundo estágio da des-pesa pública, a liquidação. Segundo Lima e Castro (2009, p. 79), a liquidação refere-se “à comprovação de que o credor cumpriu todas as obrigações constantes do empenho, ou seja, forneceu o bem ou executou o serviço contratado”.

Giacomoni (2005, p. 292) apresenta a inscrição dos Restos a Pagar com base no valor do empenho como uma limitação que a norma contábil pública, Lei n. 4.320/1964, possui quando trata dessa matéria.

Deve-se reconhecer que a dita regra apresenta limitações importantes. Uma delas está em definir o empenho – um estágio jurídico – como o momento da despesa na apuração das contas do exercício. A fase do empenho certamente não configura adequadamente a competência do exercício, que é caracterizada quando da reali-zação efetiva da despesa.

As anulações dos saldos dos empenhos não inscritos em Restos a Pagar ao final do exercício financeiro bem como os resíduos de valores orçamentários não utilizados caracterizam falhas no planejamento orçamentário, ou seja, houve uma previsão excessiva, superior à capacidade de execução da unidade gestora. De outra feita, os valores inscritos em Restos a Pagar não Processados possuem uma característica mais aproximada da inexecução do orçamento, uma vez que comprovam a necessidade da realização daqueles gastos, não tendo sido possível a execução no prazo previsto, ou seja, o exercício financeiro.

3 Metodologia de pesquisa

A metodologia para a elaboração deste trabalho permeou algumas técnicas e métodos de pesquisa. Quanto ao tipo, utilizaram-se pesquisas exploratórias, com o uso de técnicas de pesquisa bibliográfica, no que diz respeito aos conceitos e às definições relativos à contabilidade gerencial, à contabilidade do setor público e à contabilidade internacional; e técnicas de pesquisa documental quanto à análise dos dados relativos aos balanços, aos eventos e aos registros contábeis. Além dis-so, efetuaram-se pesquisas aplicadas, principalmente no tratamento dos dados co-letados e na elaboração e na aplicação da proposta de indicador de desempenho.



3.1 Delimitação da pesquisa

A avaliação de desempenho dos administradores pode ser feita de diversas formas, dentre elas está a definição de indicadores de desempenho com base em metas preestabelecidas.

Padoveze (2007, p. 258) assim trata a avaliação de desempenho:

Por desempenho entende-se a realização de uma atividade ou de um conjunto de atividades. O termo avaliação refere-se ao ato ou efeito de atribuir valor, sendo que o valor pode ser entendido num sentido qualitativo (mérito, importância) ou num sentido quantitativo (mensuração).

E acrescenta que avaliar desempenho

[...] constitui um processo complexo que incorpora, além das características informativas necessárias para se julgar adequadamente um desempenho, requisitos essenciais para se integrar ao processo de gestão, em suas fases de planejamento, execução e controle.

Ciente das diversas maneiras existentes para avaliar a gestão, este estudo é delimitado à análise de um elemento contábil, os Restos a Pagar não Processados, como subsídio para o desenvolvimento de um indicador de desempenho para avaliar a gestão dos administradores públicos com base nos valores orçados e disponibilizados para sua execução.

3.2 Universo da pesquisa

A evolução da Tecnologia da Informação nos últimos anos torna possível a análise e a consolidação de um volume bastante significativo de dados referentes à execução financeira e orçamentária no setor público brasileiro.

Com base em dados extraídos do sistema informatizado que o Senado Federal gerencia e que agrega dados de diversos sistemas corporativos do governo federal, dentre eles, e como principal fonte de informação, o Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal (Siafi), tornou-se possível analisar todo o conjunto de unidades gestoras da administração pública federal brasileira, o que resultou num montante de mais de 34 mil gestões, considerado o período de 2001 a 2009.

Desenhou-se o universo de análise sobre as unidades gestoras que tiveram valores inscritos a título de Restos a Pagar não Processados em seus balanços patrimoniais; essa delimitação reduziu o número de gestões analisadas para



19.567, representando 57,3% das unidades gestoras existentes no âmbito da administração pública federal no mesmo período.

Destas 19.567 unidades gestoras, compuseram os dados analisados 19.064, ou seja, 97,4%, uma vez que as demais não possuíam os elementos necessários à análise sistemática, ou seja, apesar de haver valores registrados a título de Restos a Pagar não Processados, essas 503 UGs não dispunham de orçamento autorizado ou disponibilizado em seu nome nos exercícios analisados.

Na Tabela 3 acha-se a composição da amostra em termos do número de unidades gestoras, ano a ano, e do percentual analisado.

Tabela 3 QuanTiTaTivo De uniDaDes gesToras (ugs) consTanTes Da amosTra

Exer

cíci

o fin

ance

iro UGs existentes

UGs com Restos a Pagar não Processados

PercentualUGs constantes da

amostraPercentual

(a) (b) (b/a) (c) (c/b)

2001 3.163 1.736 54,6% 1.732 99,8%

2002 3.159 1.321 41,8% 1.318 99,8%

2003 3.505 1.386 39,5% 1.137 82,0%

2004 4.135 2.025 49,0% 1.877 92,7%

2005 4.040 2.173 53,8% 2.166 99,7%

2006 3.986 2.392 60,0% 2.381 99,5%

2007 4.031 2.645 65,6% 2.634 99,6%

2008 4.049 2.872 70,9% 2.872 100,0%

2009 4.064 3.017 74,2% 2.947 97,7%

Total 34.146 19.567 57,3% 19.064 97,4%


No caso da análise da mudança de critério de registro contábil dos Restos a Pagar não Processados ocorrida em 2006, o período utilizado foi de 2005 a 2008, a fim de contemplar dois exercícios anteriores à alteração e dois posteriores.

3.3 Coleta de dados

A coleta de dados foi efetuada por meio de consultas e formulários criados dentro da ferramenta eletrônica Bussiness Object, que consiste num aplicativo de



informática que analisa e consolida dados no intuito de possibilitar as mais varia-das formas de agrupamento e reporte de informações.

Essa ferramenta é disponibilizada no sítio da internet do Senado Federal em um sistema informatizado denominado SigaBrasil. Segundo esse sítio:

O SigaBrasil é um sistema de informações que permite a qualquer indivíduo, por meio da internet, acesso amplo e facilitado a diversas bases de dados sobre planos e orçamentos públicos federais.

O SigaBrasil reúne os dados do Siafi e outras bases em um único portal e oferece uma ferramenta simples para elaboração de consultas. O portal disponibiliza, ain-da, várias consultas prontas, a fim de facilitar a disseminação de informações sobre o orçamento público.

O sistema apresenta os dados por exercícios orçamentários, além disso, para cada exercício são apresentados diversos universos de dados que representam de-limitadores para possibilitar um acesso mais célere e direcionado aos dados, tais como: Receita Execução, Receita Elaboração, Despesa Execução, Ordem Bancá-ria, Transferências Constitucionais, entre outros.

Este estudo, considerada a análise dos Restos a Pagar e da execução orça-mentária da despesa pública, tomou por base os dados constantes do universo Despesa Execução, referente aos exercícios de 2001 a 2009.

3.3.1 Consultas, variáveis e consolidações

Foram efetuadas algumas consultas e elaboradas algumas variáveis a fim de possibilitar as análises sobre os dados de Restos a Pagar não Processados a que este estudo se propôs.

As consultas referem-se à montagem e ao desenho da estrutura de relatórios sob determinado critério para que o sistema filtre, calcule e apresente os resulta-dos de forma sistemática com base nos dados existentes e nos campos de resulta-dos escolhidos pelo elaborador da consulta. Assim, por exemplo, para extrair os dados referentes ao exercício de 2009, foram definidos os seguintes campos base (objetos de consulta):

Objetos de Dimensão: são objetos que consolidam as informações e os da-dos por uma classe de informação:

• UG (Cod./Desc.): apresenta o código numérico e o nome da unidade gestora.

• Órgão superior (Cod./Desc.): apresenta o código numérico e o nome do órgão superior relativo à unidade gestora.



• Função (Cod./Desc.): apresenta o número e a descrição da função orça-mentária aos quais o gasto está vinculado (ex.: 15 – Urbanismo).

• Esfera (Cod./Desc.): apresenta o código e a descrição da esfera do or-çamento aos quais o gasto está vinculado (ex.: F – Fiscal ou S – Segu-ridade Social).

• Região: apresenta a sigla da região demográfica à qual está associada despesa: Norte, Nordeste, Sul, Sudeste ou Centro-Oeste, bem como se a despesa tem caráter nacional e não pode ser associada a nenhuma região específica ou se foi executada no exterior.

• Mês/ano: apresenta o mês e o ano nos quais foi realizado o evento a ele relacionado.

• Objetos de Indicador (consolidam valores de informações):

• Autorizado: registra a soma dos valores da Dotação Inicial com os cancelamentos e os remanejamentos relativos à abertura de créditos adicionais (ex.: Autorizado = Dotação Inicial + Créditos Suplementares + Créditos Especiais + Créditos Extraordinários + Dotação Cancelada/Remanejada).

• Crédito Disponível: registra o valor disponível para empenho. Estão excluídos do valor autorizado os valores relacionados com bloqueios, contenções e outras indisponibilidades.

• Crédito Indisponível: registra o valor das indisponibilidades de recursos (ex.: Indisponível = Crédito Disponível + Crédito Pré-Empenhado Líquido).

• Empenhado: registra a soma dos empenhos liquidados e a liquidar.

• RP-Não-Proc Inscrito: registra o valor das despesas empenhadas e não liquidadas até o final do exercício.

Variáveis: objetos desenvolvidos pelo pesquisador para facilitar a consoli-dação de valores e de classes de informações:

• Junho-setembro-dezembro: apresenta a consolidação de valores acumu-lados até os meses de junho, setembro e dezembro de cada exercício financeiro (ex.: soma dos valores autorizados até junho, setembro e de-zembro – separadamente).

• Recursos liberados: registra a quantia acumulada de valores colocados à disposição do gestor público. Essa variável tem a seguinte fórmula de apuração: Recursos Liberados = Crédito Disponível + Empenhado + Pré-Empenho.



Dados que se apresentavam em nível de detalhamento muito analítico fo-ram consolidados em planilhas eletrônicas (MS Excel) para tornar mais adequada sua utilização e possibilitar o trabalho estatístico sobre os dados extraídos.

Por tratar-se de um sistema informatizado, é possível o cruzamento das in-formações por diversos ângulos ou dimensões. Assim, foram desenvolvidas e uti-lizadas algumas formas de consultas sobre as execuções orçamentárias dos exer-cícios de 2001 a 2009 de todas as unidades gestoras existentes na administração pública federal, com a elaboração de planilhas e tabelas comparativas.

4 Alteração nos critérios de evidenciação dos Restos a Pagar como elementos do passivo

Nesta seção serão verificadas as alterações promovidas pela STN nos mode-los de reconhecimento e evidenciação dos Restos a Pagar não Processados como elementos do passivo do ente público, bem como se essa alteração inviabiliza o uso desse elemento como base para um indicador de desempenho da gestão.

4.1 Lançamentos contábeis dos Restos a Pagar não Processados

A inscrição de valores em Restos a Pagar não Processados possui um leque de lançamentos desenhado em eventos contábeis e voltados a controles da exe-cução financeira e orçamentária dos órgãos públicos. Contudo, a simplificação e a demonstração dos efeitos patrimoniais gerados por essa inscrição podem ser resumidas nos seguintes lançamentos:

Liquidação da despesa e reconhecimento do passivo

D – Despesa Orçamentária (3XXXXXXXX) – Despesa

C – Restos a Pagar não Processados a Liquidar (212XXXXXX) – Passivo

Até o ano de 2006, a inscrição de Restos a Pagar não Processados gerava, ainda, um lançamento contábil no ativo da entidade contra um resultado aumen-tativo do exercício, que possui características de receita, a fim de eliminar o efeito que a liquidação antecipada da despesa tinha sobre o resultado da entidade, au-mentando-se com isso os dois lados da equação contábil do balanço patrimonial – valor total do ativo e valor total do passivo.



Contrapartida referente à eliminação do efeito da inscrição sobre o resultado

D – Bens/Direitos a Incorporar por Inscrição de Restos a Pagar (114XXXXXX) – Ativo

C – Bens/Direitos a Incorporar por Inscrição de Restos a Pagar (6XXXXXXXX) – Resultado Aumentativo

A partir de 2007, o débito referente a esse lançamento passou a ser registrado em conta retificadora do passivo, eliminando, assim, o aumento do resultado patrimonial:

Contrapartida referente à eliminação do efeito da inscrição sobre o resultado

D – Retificação de Restos a Pagar não Processados a Liquidar (212XXXXXX) – Passivo

C – Desincorporação de Passivos por Retificação (6XXXXXXXX) – Resultado Aumentativo

Os reflexos dessa alteração não podem ser observados de forma adequada quando se analisam os Balanços Patrimoniais de 2005 e 2008, principalmente pe-las diversas alterações em outras contas contábeis que promoveram modificações significativas, especialmente nos grupos Compensado e Não Financeiro.

Tabela 4 balanço paTrimonial Das aDminisTrações DireTa

e inDireTa e Dos funDos – 2005 a 2008

R$ milhões

Ativo 2008 2007 2006 2005

Ativo Financeiro 376.463 398.752 335.527 290.689

Ativo não Financeiro 1.886.699 1.742.763 1.529.561 1.551.413

Ativo Real 2.263.162 2.141.515 1.865.088 1.842.102

Ativo Compensado 2.503.629 1.989.064 1.100.934 1.049.490

Ativo total 4.766.791 4.130.579 2.966.023 2.891.592

Passivo 2008 2007 2006 2005

Passivo Financeiro 133.760 105.200 78.218 48.116

Passivo Não Financeiro 1.673.230 1.820.509 1.696.870 1.591.076

Passivo Real 1.806.990 1.925.709 1.775.088 1.639.192

Patrimônio Líquido 456.172 215.806 90.000 202.910

Passivo Compensado 2.503.629 1.989.064 1.100.934 1.049.490

Passivo total 4.766.791 4.130.579 2.966.023 2.891.592

Fonte: SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL (2010)



Somente detalhando as contas de Ativo não Financeiro, Passivo Financeiro e Passivo não Financeiro é que podemos identificar o impacto do modelo de registro e inscrição dos Restos a Pagar não Processados.

Tabela 5 aTivo não financeiro Das aDminisTrações DireTa

e inDireTa e Dos funDos – 2005 a 2008

R$ milhões

Exercício 2008 2007 2006 2005

Ativo não Financeiro 1.886.699 1.742.763 1.529.561 1.551.413

Realizável a Curto Prazo (85.843) 82.405 76.478 78.351

Créditos em Circulação (97.318) 70.469 62.702 64.452

Bens e Valores em Circulação 11.475 11.936 13.776 13.899

Valores Pendentes a Curto Prazo 11 6 22.984 15.670

Despesas Antecipadas 6 3 3 3

Custos a Apropriar 2 – – –

Bens/Direitos a incorporar por Inscrição em RP – – 22.978 15.664

Créditos Inscritos em Dívida Ativa 3 3 3 3

Realizável a Longo Prazo 1.577.797 1.304.715 1.112.216 1.020.885

Depósitos Realizáveis a Longo Prazo 261 242 272 224

Créditos Realizáveis a Longo Prazo 1.577.536 1.304.473 1.111.943 1.020.661

Permanente 394.733 355.636 317.884 436.507

Investimentos 172.587 155.567 136.814 124.740

Imobilizado 221.969 199.944 180.956 311.703

Intangível 46 – – –

Diferido 131 126 114 64


A conta Bens/Direitos a Incorporar por Inscrição de Restos a Pagar, com saldo até o exercício de 2006, era contrapartida para inscrição de empenhos em Restos a Pagar voltados para a aquisição de material de consumo de estoque e de bens permanentes que ainda não se encontravam em posse da administração pública. Entretanto, a falta de entrega do produto contratado poderia gerar conse-quências singulares ao resultado, uma vez que deveria ser realizada a baixa de um ativo que sequer teria trazido benefícios econômicos à entidade.



A participação percentual dessa conta no total de Ativo Financeiro era pe-quena, atingindo índices de 1,01% em 2005 e 1,50% em 2006, todavia, em termos absolutos, representavam mais de R$ 23 bilhões, quantia superior ao orçamento do Ministério de Desenvolvimento Social e Combate à Fome no exercício de 2006 – R$ 22,6 bilhões (SENADO FEDERAL, 2010).

Tabela 6 passivo financeiro e passivo não financeiro Das aDminisTrações

DireTa e inDireTa e Dos funDos – 2005 a 2008

R$ milhões

Exercício 2008 2007 2006 2005

Passivo Financeiro 133.760 105.200 78.218 48.116

Depósitos 6.946 15.034 11.566 5.156

Obrigações em Circulação 123.633 89.182 66.530 42.930

Restos a Pagar Processados 24.145 7.132 7.018 5.605

Restos a Pagar não Processados 67.937 55.137 38.750 33.977

Credores Diversos 1.688 1.652 1.219 1.291

Valores em Trânsito Exigíveis 11 13 2 74

Rescursos Especiais a Liberar p/ Transferência 3.865 2.488 1.523 1.072

Recursos a Liberar p/ Vinculação de Pagamento 25.706 22.247 17.530 424

Recursos Vinculados – Entidades TCT 201 273 90 45

Outras Obrigações a Pagar 79 240 239 260

Valores Pendentes a Curto Prazo 3.175 892 121 29

Passivo Financeiro a Longo Prazo 7 92 2 1

Passivo Não Financeiro 1.673.230 1.820.509 1.696.870 1.591.076

Obrigações em Circulação 94.033 359.055 456.926 506.700

Dívidas por Insuficiência de Créditos/Recursos 642 674 472 426

Provisões 3.248 1.722 1.129 1.326

Recursos a Liberar para Restos a Pagar (339.403) – – –

Operações de Crédito 429.142 344.016 451.872 499.613

Adiantamentos Diversos Recebidos 307 212 170 142

Outros Credores – Entidades e Agentes 888 2.308 41 1.016

Outros Débitos a Pagar 59.644 59.475 543 514

Outras Obrigações Tributárias 9 5 4 1

continua



Exercício 2008 2007 2006 2005

Precatórios a Pagar (anteriores a 05/05/2000) 132 98 47 255

Precatórios a Pagar (a partir de 05/05/2000) 6.020 5.683 2.647 3.407

Retif. de Restos a Pagar não Processados a Liq. (67.937) (55.137) –

Operações Especiais 1.320 1.551 1.913 –

Subvenções e Doações p/ Investimentos 22 – – –

Operações Especiais – – – 1.893

Exigível a Longo Prazo 1.579.194 1.459.898 1.238.027 1.082.478

Resultado de Exercícios Futuros 4 4 4 5


4.2 Reflexos da alteração na forma de registro dos Restos a Pagar não Processados

Até 2006 a conta Restos a Pagar não Processados impactava o Passivo Real (que é a soma do Passivo Financeiro com o não Financeiro) e, consequentemente, o Passivo Total do Balanço Patrimonial da União. A partir de 2007, com a inclu-são da conta Retificação de Restos a Pagar não Processados a Liquidar no Passivo não Financeiro, esse impacto foi anulado para o Total do Passivo, entretanto con-tinua afetando individualmente os grupos de contas Financeiro e não Financeiro.

A participação da conta Restos a Pagar não Processados no Passivo Finan-ceiro é de grande importância, atingindo índices de 70,61% em 2005, 49,54% em 2006, 52,41% em 2007 e 50,79% em 2008. No entanto, a participação, quando comparada ao Passivo Total, apresenta-se diminuta, com 2,07% em 2005, 2,18% em 2006, 2,86% em 2007 e 3,76% em 2008.

A característica básica dos Restos a Pagar não Processados, como apre-sentado no referencial teórico, é a de despesas orçamentárias não liquidadas no exercício financeiro. Uma vez não liquidadas, considera-se, preliminarmente, que o credor ainda não prestou o serviço ou entregou o bem.

O Manual de contabilidade aplicada ao setor público – volume I: Proce-dimentos contábeis orçamentários, aprovado pela Portaria Conjunta n. 2/2009 emitida pela Secretaria do Tesouro Nacional e pela Secretaria de Orçamento e Finanças, ao tratar de Restos a Pagar, estabelece critérios para sua inscrição:

Serão inscritas em Restos a Pagar as despesas liquidadas e não pagas no exercício financeiro, ou seja, aquelas em que o serviço, obra ou material contratado tenha sido prestado ou entregue e aceito pelo contratante. Também serão inscritas as des-



pesas não liquidadas quando o serviço ou material contratado tenha sido prestado ou entregue e que se encontre, em 31 de dezembro de cada exercício financeiro, em fase de verificação do direito adquirido pelo credor ou quando o prazo para cumprimento da obrigação assumida pelo credor estiver vigente (2009, p. 102).

Ainda nesse tópico, no Manual está dito que “a parcela da despesa orçamen-tária que se encontrar em qualquer fase de execução posterior à emissão do empe-nho e anterior ao pagamento será considerada Restos a Pagar” (2009, p. 104).

São apresentadas três situações em que se configura a possibilidade de ins-crição de Restos a Pagar. A primeira refere-se aos Restos a Pagar Processados, ou seja, aqueles para os quais a despesa já tenha sido liquidada; a segunda contempla as despesas já executadas pelo credor, porém sua regular liquidação não ocorreu pela inexistência de tempo hábil para tal; a terceira engloba todas as demais des-pesas para as quais, mesmo não havendo nenhuma ação do credor, o empenho não tenha sido cancelado.

Quanto à primeira situação, Restos a Pagar Processados, não há o que co-mentar, pois o reconhecimento do passivo reflete adequadamente os preceitos contábeis nacionais e internacionais, uma vez que ficam configurados os três as-pectos cruciais da definição de passivo do Iasb citados por Niyama e Silva (2008, p. 146): “(a) é uma obrigação atual da entidade; (b) é resultado de eventos pas-sados; e (c) a liquidação implicará um desembolso de benefícios econômicos”.

Para a segunda situação, que trata das despesas para as quais o credor já cumpriu o implemento de condição mas, por algum motivo, não tenha havido tempo hábil para os procedimentos de liquidação até o encerramento do exercí-cio, é necessária uma análise mais acurada.

A terceira situação, despesas para as quais o credor não efetuou nenhuma ação que configurasse a utilização de recursos econômicos em prol do objeto do empenho (obra, serviço ou compra), não contempla os aspectos citados anterior-mente e, consequentemente, não deve haver o reconhecimento do passivo. Nesse caso, verifica-se também como adequada a forma de registro utilizada pela STN.

Observe-se que, na segunda situação, o fornecedor já consumiu benefícios econômicos para a consecução do serviço, obra ou para o fornecimento de bens. Nesse sentido, conforme prevê o artigo 79 da Lei n. 8.666/1993, que trata dos contratos administrativos, mesmo que haja o cancelamento do pedido a entidade será responsável pelo pagamento ao fornecedor dos valores que supram os bene-fícios econômicos consumidos, como se observa a seguir.

§ 2o Quando a rescisão ocorrer com base nos incisos XII a XVII do artigo anterior, sem que haja culpa do contratado, será este ressarcido dos prejuízos regularmente comprovados que houver sofrido, tendo ainda direito a:



I – devolução de garantia;

II – pagamentos devidos pela execução do contrato até a data da rescisão;

III – pagamento do custo da desmobilização.

Esse tipo de situação configura uma obrigação legal nos termos da estrutura conceitual do Iasb e deve ser reconhecida como passivo. A mensuração desses valores deve ser feita com base em informações dos administradores da entidade acerca do percentual estimado de execução do contrato/empenho. Deve o con-tador, ainda, aferir a qualidade da estimativa feita, observados os métodos e as responsabilidades sobre o levantamento, a fim de verificar se a estimativa pode ser considerada “confiável” , como apresentado na definição de provisão contida no Manual de normas internacionais de contabilidade (2009, p. 312). “Provisões: uma provisão deve ser reconhecida quando uma entidade tenha uma obrigação presente (legal ou construtiva), seja provável que um desembolso ocorra, possa ser feita uma estimativa confiável da quantia da obrigação”.

Tem-se, assim, que a forma de reconhecimento dos passivos referentes a Restos a Pagar não Processados efetuada até o exercício de 2006 se apresentava totalmente conflitante com as normas internacionais de contabilidade por ferir claramente o pressuposto básico da competência.

A nova metodologia de registro das despesas orçamentárias inscritas em Restos a Pagar não Processados, adotada a partir de 2007, possui mais aderência ao regramento internacional apresentado na estrutura conceitual do Iasb e na es-trutura conceitual do CPC. Contudo, ao excluir totalmente os valores inscritos, deixa de reconhecer parte dos passivos para os quais já estaria configurada a obri-gação da entidade com o credor.

5 Resultados da pesquisa

As análises foram efetuadas sobre a parcela da despesa pública mais repre-sentativa para os Restos a Pagar não Processados. Assim, conforme apresentado na seção 2 deste trabalho, foram considerados apenas os valores referentes aos grupos de natureza de despesa 3 (Outras Despesas Correntes), 4 (Investimentos) e 5 (Inversões Financeiras), por representarem mais de 94% dos recursos inscritos e por possuírem características de maior grau de gerenciamento.



5.1 Evolução das inscrições em Restos a Pagar não Processados

Os dados colhidos no sistema SigaBrasil permitem demonstrar a evolução do volume de inscrição de recursos em Restos a Pagar não Processados no perío-do de 2001 a 2009, como se observa na Figura 1.

figura 1 evolução Dos valores inscriTos em rpnp (gnD 3, 4 e 5)


Nos quatro primeiros anos da pesquisa houve certa estabilização nos mon-tantes absolutos das inscrições em Restos a Pagar não Processados, com redução nos três exercícios seguintes ao exercício de 2001. Entretanto, a partir de 2005, observa-se um incremento considerável tanto em valores absolutos quanto em termos percentuais.

Esse crescimento pode ser mais bem observado comparando-se com a evolução do orçamento nesse mesmo período. Assim, a partir de 2005, o orçamento praticamente dobrou, passando de R$ 335 bilhões em 2004 para R$ 668 bilhões em 2009, ao passo que as inscrições em RPNP, que em 2004 eram da ordem de R$ 15 bilhões, chegaram, em 2009, ao montante de R$ 66 bilhões, um aumento de 338%.



Tabela 7 orçamenTo auTorizaDo e valores inscriTos em rpnp: gnD 3, 4 e 5

R$ milhões

ExercícioOrçamento autorizado

(a)Valores inscritos em RPNP

(b)Percentual

(b/a)

2001 226.146 19.955 8,8%

2002 259.675 12.585 4,8%

2003 287.377 16.678 5,8%

2004 335.188 15.161 4,5%

2005 398.871 29.109 7,3%

2006 443.813 34.851 7,9%

2007 510.792 46.831 9,2%

2008 588.097 50.568 8,6%

2009 668.279 66.381 9,9%

Total 3.718.238 292.118 7,9%


Observada a representatividade relativa dos RPNP sobre o orçamento auto-rizado, percebe-se que o exercício de 2004 apresentou o menor índice – 4,5%, e que 2009, confirmando o crescimento dessa representatividade relativa, alcançou quase 10% de todo o orçamento.

Há uma distinção entre o orçamento autorizado, que corresponde àquele constante na lei orçamentária, e os recursos efetivamente colocados à disposição dos gestores públicos.

A atuação dos gestores depende da liberação de recursos pelos órgãos or-çamentários, por isso, é necessário que a análise contemple não somente o orça-mento autorizado, mas também os valores efetivamente liberados para utilização.

A Tabela 8 apresenta um demonstrativo da evolução dos valores inscritos em RPNP, comparando-os com os valores colocados à disposição dos ordenado-res de despesa, os quais são definidos, neste estudo, como recursos liberados.



Tabela 8 recursos liberaDos e resTos a pagar não processaDos: gnD 3, 4 e 5

R$ milhões

Exercício Recursos liberados Valores inscritos em RPNP Percentual

2001 224.795 19.955 8,9%

2002 255.851 12.585 4,9%

2003 282.244 16.678 5,9%

2004 330.712 15.161 4,6%

2005 396.247 29.109 7,3%

2006 440.284 34.851 7,9%

2007 506.093 46.831 9,3%

2008 582.189 50.568 8,7%

2009 662.055 66.381 10,0%

Total 3.680.469 292.118 7,94%


Dentre esses recursos liberados, foram consideradas as disponibilidades para emissão de empenho à disposição das unidades gestoras, ou seja, o somató-rio das seguintes contas contábeis: Crédito Disponível (292110000), Crédito Em-penhado/Utilizado (292130000) e Crédito Pré-Empenhado Líquido (292120500).

Nos dados apresentados, tem-se que o percentual de inscrição de valores em RPNP ultrapassou os 10%, considerados apenas os recursos efetivamente libera-dos, com as inscrições representando, no exercício de 2004, apenas 4,6%.

Outra forma de analisar a evolução dos Restos a Pagar não Processados no período de 2001 a 2009 é comparar os valores inscritos por algumas dimensões específicas dos gastos.

Considerado-se os valores inscritos em RPNP por tipo de poder público, é possível identificar que o Poder Executivo, por representar os entes públicos responsáveis pela aplicação da maior parcela dos recursos públicos, é também responsável pela maior parcela dos montantes inscritos em RPNP. Somando-se os valores absolutos de todos os exercícios analisados, tem-se que a parcela do Poder Executivo alcança mais de 67% dos valores dos Restos a Pagar não Proces-sados, como se vê na Tabela 9.



Tabela 9 valores inscriTos em resTos a pagar não processaDos por poDer: gnD 3, 4 e 5

R$ milhões

ExercícioPoder

TotalExecutivo Judiciário Legislativo Ministério Público Outro Poder

2001 12.127 476 140 25 7.188 19.955

2002 9.044 441 108 27 2.966 12.585

2003 6.891 255 53 19 9.459 16.678

2004 9.694 629 137 68 4.633 15.161

2005 16.523 705 140 90 11.651 29.109

2006 19.255 775 135 141 14.545 34.851

2007 34.915 947 217 263 10.489 46.831

2008 38.161 912 237 198 11.060 50.568

2009 49.533 1.260 189 182 15.217 66.381

Total196.143 6.401 1.356 1.013 87.206 292.118

67,1% 2,2% 0,5% 0,3% 29,9% 100,0%


No entanto, ao comparar os valores inscritos com aqueles colocados à disposição dos gestores (recursos liberados), percebe-se que a atuação do Poder Executivo pode ser considerada uma das mais adequadas, ou seja, apresenta os menores percentuais de inscrição de RPNP. A média dos percentuais observada para o Poder Executivo no período analisado foi de 6,9%, ao passo que o Ministério Público alcançou quase 24% de inscrição sobre os recursos colocados à sua disposição.

Tabela 10 percenTual Dos rpnp sobre os recursos liberaDos por poDer: gnD 3, 4 e 5

Exercício

PoderTotal(%)Executivo

(%)Judiciário

(%)Legislativo

(%)Ministério Público

(%)Outro Poder

(%)

2001 7,5 25,9 22,6 16,5 11,7 8,9

2002 5,0 16,8 15,4 15,5 4,2 4,9

2003 3,4 9,7 6,5 9,8 12,2 5,9

2004 4,2 19,4 14,0 24,4 5,0 4,6

2005 6,0 20,1 12,9 24,5 10,2 7,3

2006 6,2 18,6 10,1 29,3 11,9 7,9continua



Exercício

PoderTotal(%)Executivo

(%)Judiciário

(%)Legislativo

(%)Ministério Público

(%)Outro Poder

(%)

2007 9,6 20,4 14,7 35,7 7,7 9,3

2008 9,4 17,1 14,4 30,6 6,5 8,7

2009 10,4 21,7 12,8 27,9 8,4 10,0

Média 6,9% 18,9% 13,7% 23,8% 8,7% 7,5%


Uma segunda dimensão das inscrições de valores em RPNP é o tipo de orça-mento público a que está associado o gasto, ou seja, a esfera orçamentária à qual a despesa pública está vinculada.

Segundo o relatório de Prestação de Contas Presidencial, elaborado pela Controladoria-Geral da União referente ao exercício de 2009, o Orçamento-Geral da União divide-se em:

a) Orçamento Fiscal: incluídos os Poderes da União, os Órgãos e Entidades, Fun-dos, Autarquias e Fundações instituídas e mantidas pela União. Compreende, também, as Empresas Estatais Dependentes, ou seja, as Empresas Públicas e So-ciedades de Economia Mista em que a União, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto e que recebam desta quaisquer re-cursos que não sejam provenientes de participação acionária, pagamento de ser-viços prestados e transferências para aplicação em programas de financiamento;

b) Orçamento da Seguridade Social: incluídos todos os órgãos e entidades aos quais compete executar ações nas áreas de saúde, previdência e assistência so-cial, quer sejam da Administração Direta ou da Indireta, bem como seus Fundos e Fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público. Inclui, também, os de-mais projetos ou atividades não integrantes do programa de trabalho dos órgãos e entidades acima relacionados, mas que envolvam ações referentes às áreas de saúde, previdência e assistência social; e

c) Orçamento de Investimento: representado pelo Orçamento de Investimento das Empresas em que a União, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto.

Os Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social representam, portanto, a parcela do patrimônio público gerida pela Administração Direta (representada pelos órgãos dos Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário, incluindo os respectivos Fundos da Administração Direta) e pela Administração Indireta (Autarquias, Fundações, Fundos vinculados à Administração Indireta, Empresas Estatais Dependentes) que integram o Orçamento-Geral da União.



O detalhamento desses dados por esfera orçamentária, ou seja, pelo tipo de orçamento a que a despesa está vinculada, apresenta a seguinte composição.

Tabela 11 percenTual Dos resTos a pagar não processaDos sobre os recursos

liberaDos por esfera orçamenTária: gnD 3, 4 e 5

Exercício

Esferas orçamentáriasPercentual geral

(%)Orçamento Fiscal(%)

Orçamento da Seguridade Social(%)

2001 15,29 3,12 8,88

2002 8,05 2,27 4,92

2003 11,00 2,23 5,91

2004 8,08 1,91 4,58

2005 13,69 2,14 7,35

2006 15,82 2,20 7,92

2007 17,10 2,96 9,25

2008 15,29 2,83 8,69

2009 17,59 3,53 10,03


O maior percentual de inscrição de valores em Restos a Pagar não Proces-sados, em relação aos valores liberados do orçamento gerenciável (GND 3, 4 e 5), está concentrado no Orçamento Fiscal, uma vez que este representa mais de quatro vezes os percentuais de inscrição do Orçamento da Seguridade Social.

Destaca-se que o exercício de 2009, como observado na Tabela 11, alcançou percentuais superiores a todos os demais exercícios analisados, com 17,59% do Orçamento Fiscal e 3,53% do Orçamento da Seguridade Social.

Os valores absolutos dos Restos a Pagar não Processados, por esfera orça-mentária, confirmam a influência que o Orçamento Fiscal possui sobre os mon-tantes inscritos, uma vez que no acumulado dos exercícios de 2001 a 2009 repre-sentam 82% do volume total de inscrições, como se observa na Tabela 12.



Tabela 12 resTos a pagar não processaDos por esfera orçamenTária – 2001 a 2009

R$ milhões

ExercícioEsferas orçamentárias

TotalOrçamento Fiscal Orçamento da Seguridade Social

2001 16.264 3.691 19.955

2002 9.439 3.146 12.585

2003 13.032 3.645 16.678

2004 11.581 3.579 15.161

2005 24.450 4.659 29.109

2006 29.225 5.626 34.851

2007 38.518 8.313 46.831

2008 41.844 8.723 50.568

2009 53.834 12.547 66.381

Total238.188 53.930 292.118

82% 18% 100%


Uma terceira dimensão da evolução dos Restos a Pagar não Processados no período de 2001 a 2009 pode ser apresentada pela região demográfica vinculada à aplicação dos recursos públicos.

Os dados extraídos do SigaBrasil dividem as inscrições em sete regiões, assim, além das cinco regiões demográficas existentes no Brasil – Sul, Sudes-te, Centro-Oeste, Nordeste, Norte –, são apresentadas outras duas classificações: Nacional, que apresenta os valores para os quais não é possível identificar uma região específica de aplicação, principalmente por representarem recursos que beneficiam mais de uma região, e Exterior, que apresenta os recursos aplicados fora do país, normalmente para a manutenção das representações brasileiras em outros países. Esse tipo de classificação tem por finalidade demonstrar a ação go-vernamental referente a um dos objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil, insculpido na própria Carta Constitucional, que se refere à redução das desigualdades regionais (art. 3º, inciso III).



Tabela 13 valores inscriTos em resTos a pagar não processaDos

por região Demográfica: gnD 3, 4 e 5R$ milhões

Exer

cíci

o

Regiões brasileiras

Tota

l

Sul

Sude

ste

Cent

ro-O

este

Nort

e

Nord

este

Naci

onal

Exte

rior

Não

info

rmad

o

2001 624 1.211 761 1.074 2.560 13.725 - – 19.955

2002 391 942 421 601 1.471 8.760 - – 12.585

2003 197 405 216 215 425 15.178 2 40 16.678

2004 533 1.097 608 597 1.403 10.923 - – 15.161

2005 1.263 2.281 1.131 1.323 3.184 19.923 3 – 29.109

2006 1.099 2.124 1.186 1.346 3.048 23.446 - 2.602 34.851

2007 1.966 4.021 2.270 2.478 5.780 25.194 - 5.124 46.831

2008 2.745 4.723 2.584 2.501 7.015 30.767 1 233 50.568

2009 2.776 5.502 3.015 3.155 7.816 44.117 0 0 66.381

Tota

l 11.592 22.306 12.193 13.289 32.702 192.034 5 7.998 292.118

4% 8% 4% 5% 11% 66% 0% 3% 100%

Fonte: SENADO FEDERAL, Portal SigaBrasil, 2010. Acesso em: 05/2010

Tabela 14 percenTual Dos resTos a pagar não processaDos sobre os recursos

liberaDos por região Demográfica: gnD 3, 4 e 5

Exer

cíci

o


Tota

l (%

)

Sul (

%)

Sude

ste

(%)

Cent

ro-O

este

(%)

Nort

e (%

)

Nord

este

(%)

Naci

onal

(%)

Exte

rior (

%)

Não

info

rmad

o(%

)

2001 14,80 11,97 19,99 25,50 20,52 7,23 0,01 - 8,88

2002 8,98 8,25 12,56 14,48 11,69 3,98 0,00 - 4,92

2003 4,62 3,46 6,03 5,47 3,53 6,16 56,67 8,74 5,91

2004 10,85 8,18 14,01 13,95 11,28 3,75 0,01 - 4,58

2005 18,17 12,65 18,90 19,96 17,24 5,86 3,90 - 7,35

2006 14,84 10,90 18,57 20,04 14,63 6,38 0,00 21,45 7,92

continua



Exer

cíci

o


Tota

l (%

)

Sul (

%)

Sude

ste

(%)

Cent

ro-O

este

(%)

Nort

e (%

)

Nord

este

(%)

Naci

onal

(%)

Exte

rior (

%)

Não

info

rmad

o(%

)

2007 21,29 16,50 28,28 27,41 22,32 6,10 0,00 31,38 9,25

2008 24,94 17,77 26,87 23,13 22,82 6,25 76,17 20,60 8,69

2009 22,71 18,07 27,44 25,26 20,71 7,90 0,11 0,11 10,03


Pela análise conjunta das Tabelas 13 e 14, constata-se que grande parte dos recursos alocados pelo governo federal não possui uma classificação específica acerca da região demográfica em que é aplicada, ou seja, dos R$ 292 bilhões apli-cados nos exercícios de 2001 a 2009, apenas 34% foram classificados de acordo com a região demográfica da aplicação.

Os maiores volumes absolutos de recursos inscritos em Restos a Pagar não Processados (Tabela 13) concentram-se na Região Nordeste, o que poderia de-monstrar um menor grau de desempenho da gestão desses recursos nessa região. Contudo, na análise dos percentuais de inscrição (Tabela 14), percebe-se que os gastos regionalizados possuem, em aspecto geral, posições relativas de inscrições semelhantes e em percentual bem superior aos gastos nacionais, o que pode vir a configurar dificuldades na execução dessas despesas de forma regionalizada.

Na quarta e última dimensão analisada neste estudo, tem-se a observação por função orçamentária, ou seja, pela agregação de ações governamentais em títulos específicos, tais como educação, saúde, saneamento básico, entre outros.

Considerando-se que existem mais de 25 tipos de funções orçamentárias, será apresentado um consolidado dos montantes inscritos no período analisado a fim de demonstrar a representatividade de cada uma das funções orçamentárias. A seguir serão analisadas apenas as cinco mais relevantes, considerados os valores inscritos em RPNP.

É válido apresentar o conceito de uma das funções constantes do orçamento da União que não traz em seu nome uma carga semântica suficiente para expres-sar a que ela se refere – a função Encargos Especiais. Essa definição faz-se neces-sária também por ser esta a função com maior volume absoluto de inscrições em RPNP no período analisado.

A função Encargos Especiais, segundo a Portaria n. 42 do Ministério do Orçamento e Gestão, de 14 de abril de 1999: “Engloba as despesas em relação às quais não se possa associar um bem ou serviço a ser gerado no processo produtivo



corrente, tais como: dívidas, ressarcimentos, indenizações e outras afins, repre-sentando, portanto, uma agregação neutra”.

Tabela 15 recursos liberaDos e resTos a pagar não processaDos acumulaDos no

períoDo De 2001 a 2009 por função orçamenTária: gnD 3, 4 e 5R$ milhões

Função orçamentária Somatório dos recursos liberados Somatório das inscrições em RPNP (%)

Encargos Especiais 1.073.837 77.955 26,7

Saúde 317.387 34.944 12,0

Transporte 79.762 33.983 11,6

Educação 113.624 17.761 6,1

Urbanismo 23.813 14.170 4,9

Agricultura 97.893 12.668 4,3

Defesa Nacional 61.375 12.339 4,2

Comércio e Serviços 33.690 9.712 3,3

Administração 47.063 9.583 3,3

Organização Agrária 28.259 9.392 3,2

Gestão Ambiental 21.889 8.873 3,0

Judiciária 25.145 5.856 2,0

Saneamento 7.786 5.449 1,9

Previdência Social 1.308.989 5.366 1,8

Segurança Pública 19.998 4.899 1,7

Ciência e Tecnologia 27.895 4.602 1,6

Habitação 7.711 4.501 1,5

Energia 16.685 3.660 1,3

Desporto e Lazer 7.507 3.599 1,2

Trabalho 135.152 2.576 0,9

Assistência Social 160.892 2.235 0,8

Direitos da Cidadania 7.180 1.825 0,6

Cultura 4.948 1.588 0,5

Legislativa 10.031 1.283 0,4

Essencial à Justiça 4.969 1.270 0,4

Comunicações 8.149 1.003 0,3

continua



Função orçamentária Somatório dos recursos liberados Somatório das inscrições em RPNP (%)

Indústria 13.873 789 0,3

Relações Exteriores 8.806 237 0,1

Reserva de Contingência 6.160 — 0,0

Total 3.680.469 292.118 100%


A discriminação orçamentária por funções permite visualizar a atuação go-vernamental em ramos específicos das necessidades públicas. A previdência so-cial representa, individualmente, a grande parcela de gasto público. Todavia, no que diz respeito às inscrições de valores em RPNP, sua participação é pequena, demonstrando adequação entre o planejamento e a execução.

Ao analisar o percentual de inscrição anual das principais funções, tem-se que algumas alcançaram índices elevados, principalmente a função Urbanismo, que apresentou percentual de inscrição em RPNP acima de 80% sobre os recursos liberados no exercício de 2007; além disso, nove das dez funções orçamentá-rias mais representativas obtiveram percentuais de inscrição superiores a 20% no exercício de 2009, ao passo que em 2001 havia somente quatro funções com percentuais nesse nível.

Tabela 16. percenTual Dos resTos a pagar não processaDos sobre os recursos

liberaDos por função orçamenTária: gnD 3, 4 e 5

Função orçamentária

Exercícios

2001(%)

2002(%)

2003(%)

2004(%)

2005(%)

2006(%)

2007(%)

2008(%)

2009(%)

Encargos Especiais 11 4 10 4 8 10 6 5 8

Saúde 13 8 3 8 9 11 13 12 16

Transporte 38 28 21 23 38 39 50 56 44

Educação 11 7 4 10 17 16 20 20 20

Urbanismo 56 50 15 31 55 54 81 70 55

Agricultura 11 8 2 3 7 14 24 14 22

Defesa Nacional 37 3 2 18 15 17 27 21 26

Comércio e Serviços 17 8 8 21 35 25 30 38 50

Administração 18 13 10 15 19 20 27 26 26

Organização Agrária 20 12 24 30 27 31 28 41 52




5.2 Interferência das liberações de recursos orçamentários sobre os valores inscritos em RPNP

Uma das contribuições deste estudo está na demonstração do grau de inter-ferência que as liberações de recursos têm sobre os valores inscritos em Restos a Pagar não Processados. Isso porque, como apresentado no referencial teórico, não há como avaliar o desempenho do gestor público quanto à realização orçamentá-ria sobre a qual este não tinha o gerenciamento necessário.

Esse gerenciamento é calcado, principalmente, na disponibilização tempesti-va dos recursos ou das dotações orçamentárias para que seja possível executar todos os trâmites burocráticos do setor público para a realização dos serviços públicos.

Os procedimentos para a efetivação do gasto público são normalmente exe-cutados por meio de licitação. Esse procedimento desdobra-se em duas fases: interna e externa. Na fase interna define-se e quantifica-se o que se pretende ad-quirir ou desenvolver, seja a compra de material de escritório seja a construção de uma refinaria de petróleo. A fase externa é aquela em que há a divulgação pública da vontade da administração, ocorrendo a participação dos interessados em ven-der seus serviços e produtos ao ente público.

As principais modalidades de licitação previstas em lei2 são: concorrência, concurso, leilão, tomada de preços, convite e pregão.

O grau de complexidade envolvido no objetivo de gasto da administração possui relação direta com o tempo despendido para realizar esse gasto. As leis e os regulamentos que tratam dos procedimentos licitatórios preveem prazos para a fase externa, quais sejam:

• 45 dias para concursos e concorrências mais complexas;

• 30 dias para concorrências mais simples e tomadas de preços mais complexas;

• 15 dias para tomadas de preços mais simples;

• 8 dias para pregão;

• 5 dias para convite.

A norma não prevê um prazo específico para a fase interna, contudo, ob-servadas algumas decisões do Tribunal de Contas da União, tem-se que o tempo de execução da fase interna é superior ao previsto para a fase externa, como se observa nos excertos de decisões apresentados a seguir.

2 Lei n. 8.666/1993 para concorrência, tomada de preços, convite, concurso e leilão (art. 22) e Lei n. 10.520/2002 para pregão.



[...] sendo necessário, à época, um tempo médio de 160 dias para a realização da licitação, considerando-se suas fases interna e externa (desde os atos preparatórios, como a criação da Comissão de Coordenação da Licitação, até a adjudicação ao vencedor).3

[...] o prazo médio da ECT para conclusão de certames similares é bastante superior (em geral, 5 meses).4

[...] a CGU verificou que o Regulamento de Licitação e Gestão da empresa prevê, no caso de ser realizada uma tomada de preços, um prazo médio de 60 dias para o seu processamento, conforme dito às fls. 313 do Volume 1 – Principal.5

A fim de possibilitar a análise acerca da interferência das liberações de re-cursos orçamentários e a inscrição de valores em Restos a Pagar, este estudo defi-niu dois prazos no exercício financeiro: um para procedimentos de maior comple-xidade (seis meses) e outro para procedimentos mais céleres (três meses).

Destaca-se primeiramente que a liberação orçamentária não está associada à liberação financeira, ou seja, havendo previsão de que será realizada a receita pode haver a liberação orçamentária, o que possibilita ao gestor público tomar as providências relativas aos procedimentos para as licitações ou demais processos de utilização dos recursos públicos.

Assim, a análise do grau de interferência procura verificar, pelo confronto entre os montantes inscritos e a existência de recursos orçamentários, se havia tempo hábil para a execução orçamentária.

Foram definidos quatro níveis de interferência: total, parcial, alguma in-terferência e nenhuma interferência. No Quadro 2 detalham-se os critérios e a classificação desses níveis.

Tipo de interferência Descrição

Total

Houve recursos liberados para empenho no período analisado, e estes são iguais ou superiores ao montante inscrito em RPNP

Ex.:

• recursosliberadosdejulhoadezembro:R$1.000.000,00

• montanteinscritoemRPNP:R$750.000,00

Parcial

Houve recursos liberados para empenho no período analisado, e estes correspondem a mais de 50% do montante inscrito em RPNP

Ex.:

• recursosliberadosdejulhoadezembro:R$400.000,00


3 Acórdão TCU n. 1.906/2004-Plenário. Publicação no DOU em 16/12/2004. Ministro-Relator Adylson Motta.4 Acórdão TCU n. 2.168/2005-Plenário. Publicação no DOU em 23/12/2005. Ministro-Relator Ubiratan Aguiar.5 Acórdão TCU n. 4.269/2009-Plenário. Publicação no DOU em 21/8/2009. Ministro-Relator Raimundo Carreiro.



Tipo de interferência Descrição

Alguma interferência

Houve recursos liberados para empenho no período analisado, e estes correspondem a menos de 50% do montante inscrito em RPNP

Ex.:

• recursosliberadosdejulhoadezembro:R$100.000,00


Nenhuma interferência

Não houve recursos liberados para empenho no período analisado, contudo houve montante inscrito em RPNP.

Ex.:

• recursosliberadosdejulhoadezembro:R$0,00


QuaDro 2 Tipo De inTerferência Das liberações De recursos sobre os rpnp

Fonte: elaboração do autor

As Tabelas 17 e 18 apresentam o quantitativo de unidades gestoras (UGs) analisadas e classificadas de acordo com o Quadro 2 tanto em relação às liberações de recursos no quarto trimestre de cada exercício (outubro a dezembro) quanto em relação às liberações de recursos no segundo semestre (julho a dezembro).

Tabela 17 análise Do grau De inTerferência Da liberação De recursos no

QuarTo TrimesTre (ouTubro a Dezembro) – 2001 a 2009

Exercício

Grau de interferência por unidade gestoraTotal de unidades

gestoras analisadasTotal (100%) Parcial (50%) Alguma interferênciaNenhuma

interferência

2001 1.172 180 151 229 1.732

2002 858 136 105 219 1.318

2003 886 76 61 114 1.137

2004 1.029 221 281 346 1.877

2005 1.353 315 218 280 2.166

2006 1.539 311 269 262 2.381

2007 1.717 386 268 263 2.634

2008 1.650 485 429 308 2.872

2009 1.755 428 408 356 2.947

Total11.959 2.538 2.190 2.377 19.064

62,73% 13,31% 11,49% 12,47% 100,00%




A Tabela 17 apresenta um elevado grau de interferência dos recursos liberados sobre a inscrição de valores em Restos a Pagar não Processados.

Consideradas as liberações de recursos no último trimestre do ano (outu-bro a dezembro), 60,73% das 19.064 unidades gestoras analisadas, 11.959 UGs, apresentaram um grau de interferência total, ou seja, os recursos orçamentários liberados nesses meses foram superiores aos valores inscritos.

Essa análise visa a verificar a interferência sobre os procedimentos licitató-rios ou de efetivação da despesa pública efetuados de forma mais célere, ou seja, aqueles que podem ser efetuados num curto período de tempo, como pregões, convites, dispensas e inexigibilidades.

Assim, 12,47% das unidades gestoras analisadas, 2.377 UGs, não tiveram nenhuma interferência, ou seja, para esses casos a utilização dos dados referentes aos Restos a Pagar não Processados como base para um indicador de gestão é mais indicada.

A Tabela 18 apresenta essa mesma análise utilizando um período de seis meses sobre as liberações de recursos, ou seja, dos recursos liberados entre julho e dezembro de cada exercício financeiro.

Tabela 18 análise Do grau De inTerferência Dos recursos

liberaDos no segunDo semesTre (julho a Dezembro) – 2001 a 2009

Exercício

Grau de interferência por unidade gestoraTotal de unidades

gestoras analisadasTotal (100%)

Parcial (50%)

Alguma interferência Nenhuma interferência

2001 1.375 77 102 178 1.732

2002 1.062 72 63 121 1.318

2003 991 47 36 63 1.137

2004 1.401 146 116 214 1.877

2005 1.741 167 89 169 2.166

2006 1.967 165 128 121 2.381

2007 2.188 204 117 125 2.634

2008 2.287 239 180 166 2.872

2009 2.338 253 184 172 2.947

Total15.350 1.370 1.015 1.329 19.064

80,52% 7,19% 5,32% 6,97% 100,00%




Observa-se que, aumentando-se o período, eleva-se consequentemente o grau de interferência. Nesse caso, 80,52% das unidades gestoras analisadas, 15.350 UGs, apresentaram interferência total, e apenas 6,97%, 1.329 UGs, não tiveram interferência das liberações de recursos orçamentários sobre a inscrição de valores em Restos a Pagar não Processados.

O elevado percentual de interferência total constatado demonstra que os gestores públicos possuem um grau reduzido de gerenciamento sobre os recursos do orçamento autorizados para sua unidade. Desse modo, mesmo partindo-se do pressuposto de que o orçamento foi elaborado com coerência e corresponde às ne-cessidades do setor, a falta de gerenciamento minimiza a possibilidade de utilizar os dados de execução orçamentária, entre eles a inscrição de valores em Restos a Pagar não Processados, como base para a análise de desempenho da gestão.

Além da análise apresentada, outra forma de verificar se existe interferência entre as liberações de recursos no segundo semestre e a inscrição de valores em Restos a Pagar não Processados pode ser calculando-se o Coeficiente de Correla-ção de Pearson.

Como esse coeficiente mede a correlação linear entre duas variáveis, elaborou-se uma tabela com as seguintes colunas/variáveis, que resultaram em 19.064 linhas:

• (x) – Valores inscritos em Restos a Pagar não Processados por unidade gestora;

• ( y) – Recursos orçamentários liberados de julho a dezembro por unida-de gestora;

• (z) – Recursos orçamentários liberados de outubro a dezembro por uni-dade gestora.

Apurou-se o Coeficiente de Correlação de Pearson (rxy) entre as variáveis (x) e ( y) em cada um dos exercícios analisados (2001 a 2009) sobre todas as uni-dades gestoras e, a seguir, efetuou-se o mesmo cálculo com as variáveis (x) e (z), apurando-se o coeficiente (rxz), utilizando-se as seguintes fórmulas:



Onde:

x – Valor inscrito em RPNP no exercício

y – Valor dos recursos orçamentários liberados no período de julho a dezembro

z – Valor dos recursos orçamentários liberados no período de outubro a dezembro

i – Unidade gestora dos recursos orçamentáriosγ – Coeficiente de correlação.

eQuação 1 cálculo Do coeficienTe De correlação

Fonte: SHIMAKURA (2006), com adaptações

Os resultados para rxy e rxz são os apresentados na Tabela 19.

Tabela 19 coeficienTe De correlação De pearson enTre

a liberação De recursos e a inscrição De valores em rpnp

Exer

cíci

o

Coeficiente de Correlação de Pearson entre as liberações de recursos e a inscrição de valores em RPNP (r)

Julho a dezembro

( rxy )Outubro a dezembro

( rxz)

2001 0,64 0,85

2002 0,58 0,39

2003 0,48 0,51

2004 0,19 0,19

2005 0,62 0,54

2006 0,46 0,56

2007 0,71 0,68

2008 0,45 0,45

2009 0,57 0,71




Shimakura (2006) apresenta um quadro que traz a interpretação dos valores dos coeficientes de correlação e, apesar de ressaltar que “as interpretações de-pendem de cada contexto em particular”, informa que os parâmetros podem ser utilizados para a avaliação dos percentuais obtidos e demonstrados na Tabela 19.

Coeficiente obtido Interpretação

0,00 a 0,19 Uma correlação bem fraca

0,20 a 0,39 Uma correlação fraca

0,40 a 0,69 Uma correlação moderada

0,70 a 0,89 Uma correlação forte

0,90 a 1,00 Uma correlação muito forte

QuaDro 3 inTerpreTação Dos valores De correlação por faixa

Fonte: SHIMAKURA (2006), com adaptações

Observado o quadro de interpretação, os coeficientes de correlação apu-rados, excetuado o exercício de 2004, apresentaram uma correlação positiva de moderada a forte para ambos os períodos (julho a dezembro/outubro a dezem-bro), ou seja, confirma que a liberação de recursos no segundo semestre recebe interferência direta na inscrição de valores em Restos a Pagar não Processados.

Na análise dos coeficientes de correlação, não há uma regularidade quan-do se comparam os períodos de liberação (julho a dezembro versus outubro a dezembro). Percebe-se que, em alguns exercícios, uma correlação mais forte entre as liberações de recursos do período de julho a dezembro – exercícios de 2002, 2005 e 2007, em outros ocorreu o inverso, ou seja, as liberações de recur-sos no quarto trimestre tiveram uma correlação mais forte – 2001, 2003, 2006 e 2009, ao passo que nos exercícios de 2004 e 2008 houve uma igualdade nos coeficientes apurados.



6 Proposta de fórmula para um indicador de desempenho com base nos Restos

a Pagar não Processados

Indicadores de desempenho, nos termos apresentados pelo Tribunal de Con-tas da União, “podem fornecer uma boa visão acerca do resultado que se deseja medir, mas são apenas aproximações do que realmente está ocorrendo, necessi-tando, sempre, de interpretação no contexto em que estão inseridos” (2000, p. 10). Nesse sentido, a utilização de um indicador para medir o desempenho do gestor público sobre a execução orçamentária visa a proporcionar indicativos da postura e das opções tomadas por esse gestor, seja para uso interno, como ferra-menta para avaliação e tomada de decisão, seja para uso externo, como subsídio para avaliação da sociedade ou dos órgãos de controle.

O indicador ora proposto tem como objetivo avaliar a eficácia da atuação do ordenador de despesa no cumprimento do orçamento a ele confiado, por exercício financeiro, com base nos valores inscritos em Restos a Pagar não Processados. Como apresentado anteriormente, esse indicador deve levar em conta os aspectos que minimizam o gerenciamento que o avaliado tem sobre o orçamento origi-nalmente atribuído a sua unidade gestora, uma vez que se verificou haver uma grande interferência e correlação entre as liberações de recursos e os montantes inscritos em RPNP.

A fórmula de apuração do indicador de desempenho com base nos Restos a Pagar não Processados (NP) é a seguinte:

Onde:

RPNPm – Restos a Pagar Não Processados Ajustados até o Mês-Base

RLm – Valor dos Recursos Orçamentários Liberados até o Mês-Base

m – Mês-Base para a apuração do indicador.

eQuação 2 cálculo Do inDicaDor De Desempenho com base nos RPNP (NP)




Mês-base é o mês utilizado como referência para avaliação da influência das liberações de recursos orçamentários sobre os Restos a Pagar não Processados.

Os recursos liberados até o mês-base (RLm) correspondem ao somatório dos saldos das contas contábeis Crédito Disponível (292110000), Crédito Utilizado/Empenhado (292130000) e Crédito Pré-Empenhado Líquido (292120500) no mês escolhido, assim:

RLm = CDm + CEm + CPEmOnde:

CDm – Saldo da Conta Crédito Disponível (292110000) no mês-base

CEm – Saldo da Conta Crédito Utilizado (292130000) no mês-base

CPEm – Saldo da Conta Crédito Pré-Empenhado Líquido (292120500) no mês-base

eQuação 3 cálculo Dos recursos liberaDos aTé o mês-base


O ajuste dos Restos a Pagar não Processados (RPNPm) é feito subtraindo-se dos valores inscritos em Restos a Pagar não Processados, ao final do exercício financeiro, as liberações de recursos orçamentários ocorridas nos meses subse-quentes ao mês-base. Nesse contexto, a fórmula para apuração dos Restos a Pagar não Processados ajustados é a seguinte:

RPNPm = RPNP12 – (RL12 – RLm)

Onde:

RPNP12 – Valores inscritos em Restos a Pagar não Processados ao final do exercício financeiro

RL12 – Recursos liberados até o final do exercício financeiro

RLm – Recursos liberados até o mês-base

eQuação 4 cálculo Dos resTos a pagar não processaDos ajusTaDos aTé o mês-base


Algumas premissas devem ser observadas na apuração do indicador proposto:

• a primeira é de que o valor dos RPNPm nunca pode ser negativo, ou seja, caso o valor das liberações de recursos posteriores ao mês-base seja superior ao valor inscrito em RPNP no final do exercício, RPNP12,



esse numerador deve assumir o valor “zero”, pois demonstra que não houve Restos a Pagar não Processados após o ajuste;

• a segunda é de que até o mês-base deve ter havido liberação de recur-sos orçamentários, uma vez que o indicador é um percentual sobre esse valor, logo, a inexistência de valores liberados até o mês-base impede o cálculo do indicador.

A fim de ilustrar a utilização das fórmulas apresentadas, pode-se apresentar o seguinte exemplo, considerado o mês-base = setembro (9):

• Valores inscritos em RPNP em 31/12 = R$ 800.000;

• Saldo da Conta 292110000 em 31/12 = R$ 80.000;

• Saldo da Conta 292130000 em 31/12 = R$ 6.000.000;

• Saldo da Conta 292120500 em 31/12 = R$ 0;

• Saldo da Conta 292110000 em 30/09 = R$ 2.500.000;

• Saldo da Conta 292130000 em 30/09 = R$ 2.800.000; e

• Saldo da Conta 292120500 em 30/09 = R$ 500.000.

Cálculo dos recursos liberados até setembro:

RL9 = CD9 + CE9 + CPE9

RL9 = 2.500.000 + 2.800.000 + 500.000

RL9 = 5.800.000

Cálculo dos recursos liberados até o final do exercício financeiro:

RL12 = CD12 + CE12 + CPE12

RL12 = 80.000 + 6.000.000 + 0

RL12 = 6.080.000

Cálculo dos Restos a Pagar não Processados ajustados até setembro:

RPNP9 = RPNP12 – (RL12 – RL9)

RPNP9 = 800.000 – (6.080.000 - 5.800.000)

RPNP9 = 800.000 – 280.000

RPNP9 = 520.000



Cálculo do indicador de desempenho: mês-base setembro:

NP9 = 1 – 0,09 ∴ NP9 = 0,91

Quanto à avaliação do valor apurado do indicador, tem-se que quanto mais próximo de um melhor o desempenho do gestor. Contudo, para possibilitar a ta-bulação das avaliações de todas as unidades gestoras constantes da amostra, pro-põe-se a classificação de desempenho apresentada no Quadro 4.

Valor do indicador Classificação do nível de desempenho Descrição

Igual a 1,00 Excelente Executou todo o orçamento programado

De 0,90 a 0,99 Bom Executou mais de 90% do orçamento programado

De 0,80 a 0,89 Razoável Executou entre 80% e 89% do orçamento programado

Abaixo de 0,80 Ruim Executou menos de 80% do orçamento programado

QuaDro 4 inTerpreTação Dos valores apuraDos para o inDicaDor De Desempenho


Considerados os aspectos de temporalidade das liberações de recursos, as-sociados aos prazos médios para o trâmite burocrático que se consome para a efetivação do gasto público, sugere-se a utilização do indicador com base em três períodos específicos.

O primeiro período avalia o desempenho sobre os procedimentos de trâmite mais demorado e é elaborado com base nos recursos liberados até o final do pri-meiro semestre, junho de cada exercício: NP6.

O segundo período avalia o desempenho sobre os procedimentos de trâmite mais célere e é calculado de acordo com os recursos liberados até o final do ter-ceiro trimestre, setembro de cada exercício: NP9.

Finalmente, o terceiro período é calculado com os valores finais do exercí-cio e tende a demonstrar a influência externa no desempenho da execução orça-mentária do órgão pela comparação com os dois indicadores apresentados ante-riormente: NP12.



As Tabelas 20, 21 e 22 apresentam a aplicação do indicador de desempenho em todas as 19.064 unidades gestoras constantes da amostra, bem como a avalia-ção dos três períodos sugeridos, quais sejam: junho (mês-base 6), setembro (mês-base 9) e dezembro (mês-base12).

Tabela 20 nível De Desempenho Das uniDaDes gesToras, mês-base 6

Exercício

Nível de desempenho – indicador NP6

TotalExcelente = 1,0

Bom > = 0,9 e < 1,0

Razoável > = 0,8 e < 0,9

Ruim < 0,8

2001 1.375 193 86 78 1.732

2002 1.062 169 50 37 1.318

2003 991 108 21 17 1.137

2004 1.401 274 107 95 1.877

2005 1.741 221 90 114 2.166

2006 1.967 175 111 128 2.381

2007 2.187 164 105 178 2.634

2008 2.287 192 151 242 2.872

2009 2.338 215 136 258 2.947

Soma15.349 1.711 857 1.147 19.064

81% 9% 4% 6% 100%

Fonte: dados da pesquisa


Exercício



Bom > = 0,9 e < 1,0

Razoável > = 0,8 e < 0,9

Ruim < 0,8

2001 1.172 243 139 178 1.732

2002 858 223 104 133 1.318

2003 886 151 43 57 1.137

2004 1.029 332 237 279 1.877

2005 1.353 315 211 287 2.166

2006 1.539 274 196 372 2.381

2007 1.717 297 223 397 2.634

2008 1.650 355 330 537 2.872

2009 1.755 346 265 581 2.947

Soma11.959 2.536 1.748 2.821 19.064

63% 13% 9% 15% 100%





Exercício



Bom > = 0,9 e < 1,0

Razoável > = 0,8 e < 0,9

Ruim < 0,8

2001 — 981 377 374 1.732

2002 — 898 223 197 1.318

2003 — 878 149 110 1.137

2004 — 1.083 385 409 1.877

2005 — 1.082 440 644 2.166

2006 — 1.112 482 787 2.381

2007 — 1.137 528 969 2.634

2008 — 1.135 590 1.147 2.872

2009 — 1.081 605 1.261 2.947

Soma— 9.422 3.821 6.041 19.064

0% 49% 20% 31% 100%


Os resultados de desempenho apresentados nas três tabelas anteriores com-provam a influência que a liberação de recursos tanto no segundo semestre quanto no quarto trimestre possui sobre a inscrição de valores a título de Restos a Pagar não Processados.

Observa-se que na Tabela 22, na qual são considerados os valores do final do exercício, 31% das unidades gestoras constantes da amostra (6.041 UGs) estão classificadas com o pior nível de desempenho. Consideradas as liberações após setembro, esse percentual reduz-se a 15% (2.821 UGs), e caso se considerem as liberações de recursos orçamentários ocorridas durante o segundo semestre, esse percentual reduz-se mais ainda, alcançando apenas 6% das unidades gestoras constantes da amostra (1.147 UGs).

Por sua vez, o nível máximo de desempenho (excelente), que na avaliação global do exercício não abarca nenhuma das unidades gestoras, uma vez que para todas as UGs da amostra havia valores inscritos em RPNP, aumenta para 63% (11.959 UGs) quando consideradas as liberações até setembro e alcança 81% (15.349 UG’s) quando são computadas as liberações ocorridas até junho.



7 Conclusão

7.1 Considerações finais

Este estudo teve como objetivo analisar a viabilidade de utilização dos re-gistros contábeis referentes aos Restos a Pagar não Processados como base para a elaboração de um indicador de desempenho da gestão.

Para o alcance desse objetivo, foram definidos dois aspectos principais: a análise da confiabilidade dos registros contábeis e o grau de gerenciamento sobre os orçamentos alocados aos gestores públicos.

Quanto ao primeiro aspecto, partiu-se do pressuposto de que a confiabilida-de dos registros é adequada, sendo analisada apenas a alteração promovida pela Secretaria do Tesouro Nacional, entre os exercícios financeiros de 2006 e 2007, no reconhecimento e na evidenciação dos valores inscritos em Restos a Pagar não Processados como elementos do passivo das entidades do setor público federal brasileiro, no intuito de verificar se essa alteração traria algum tipo de interferên-cia para a utilização dos registros como base de um indicador de desempenho.

Considerado que foi mantida a evidenciação dos dados totais de inscrição em Restos a Pagar não Processados no balanço patrimonial das entidades, apesar da exclusão de seus efeitos no passivo apresentados anteriormente, as alterações promovidas pela Secretaria do Tesouro Nacional quanto ao reconhecimento e à evidenciação dos Restos a Pagar não Processados como elementos do passivo não interferem na utilização desses dados como base para a elaboração de um indica-dor de desempenho.

Além disso, a maior aderência aos critérios de reconhecimento e mensura-ção dos valores inscritos em Restos a Pagar não Processados traz um maior grau de comparabilidade e de adequação aos registros contábeis referentes aos Restos a Pagar não Processados.

Destaca-se, entretanto, que um estudo mais minucioso da composição dos valores inscritos em Restos a Pagar não Processados, principalmente com o de-talhamento da existência estimada de obrigações presentes ao final do exercício financeiro, deve ser efetivado a fim de subsidiar uma adequada mensuração dos valores patrimoniais referentes a esse instituto da contabilidade pública, uma vez que os valores referentes a parcelas efetivamente realizadas da despesa, mas ain-da não efetivamente liquidadas nos sistemas contábeis, como apresentado na se-gunda situação, não devem compor um indicador que avalie o desempenho com base nos Restos a Pagar não Processados.



No que diz respeito ao grau de gerenciamento sobre os orçamentos, foram feitos dois exames: o primeiro analisou a evolução dos valores inscritos em Res-tos a Pagar observada nos últimos exercícios; e o segundo tratou da influência das liberações de recursos orçamentários sobre a gestão.

Nos primeiros quatro anos analisados, 2001 a 2004, verificou-se certa esta-bilidade nos valores absolutos inscritos a título de Restos a Pagar não Processa-dos, com uma redução dos valores relativos dessas inscrições. Contudo, a partir do exercício de 2005, houve um incremento de mais de 300%, comparando-se os exercícios de 2004 e 2009, fato que comprova a relevância desse tema e motiva a utilização do indicador proposto no estudo.

Além disso, a evolução dos Restos a Pagar não Processados foi apresentada por quatro dimensões: poder público, esfera orçamentária, região demográfica e função orçamentária.

Na primeira dimensão destaca-se a relevância dos montantes inscritos pelo Poder Executivo e o contraste em relação ao percentual de inscrição, pois esse poder apresenta o menor percentual (7,5%), ao passo que o Ministério Público Federal alcançou mais de 20% do orçamento inscrito.

Na segunda dimensão observou-se uma grande representatividade do Or-çamento Fiscal na composição dos Restos a Pagar em relação ao Orçamento da Seguridade Social, o que tende a indicar um menor nível de desempenho do Or-çamento Fiscal no que diz respeito à execução dos valores orçados.

Quanto à análise do gasto e da inscrição em RPNP por regiões demográficas, destacou-se o grande volume de recursos não alocados ou tidos como gastos nacionais sem uma relação direta com uma aplicação regionalizada desses recursos.

Com relação ao relato por função orçamentária, observou-se que Saúde, Educação e Transporte estão entre as funções orçamentárias com maior volume de recursos inscritos nos últimos nove exercícios financeiros.

O grau de gerenciamento do orçamento disponibilizado aos gestores públi-cos foi analisado pelo confronto entre as liberações de recursos orçamentários e os valores inscritos em Restos a Pagar não Processados. Nesse ponto constatou-se, tanto pela análise do grau de interferência quanto pelo cálculo da correlação entre esses elementos, que as liberações ocorridas no segundo semestre dos exer-cícios financeiros interferem fortemente no volume de inscrição de recursos em Restos a Pagar não Processados.

Constata-se, assim, que o grau de gerenciamento é reduzido pela não disponibilização tempestiva dos orçamentos aos gestores públicos em nível de unidade gestora.



No início deste trabalho foram estipuladas três hipóteses acerca da viabili-dade de utilização dos dados contábeis referentes aos Restos a Pagar não Proces-sados como base para a elaboração de um indicador de desempenho.

Tomando-se por base todo o material analisado e compilado neste estudo, é possível constatar que a segunda hipótese é a que mais se adéqua como resposta deste trabalho, ou seja, o gestor público detém um grau limitado de gerenciamen-to sobre o orçamento a ele disponibilizado, o que favorece uma influência externa relevante sobre a inscrição de valores em Restos a Pagar não Processados. Con-tudo, é possível isolar os efeitos dessa influência e utilizar os dados referentes a esse elemento contábil como base para um indicador de desempenho da gestão dos administradores públicos.

Dessa maneira, elaborou-se uma fórmula para o indicador de desempenho com base nos Restos a Pagar não Processados que retira dos valores inscritos a influência dos recursos orçamentários liberados intempestivamente.

A aplicação da fórmula nas 19.064 gestões analisadas permitiu verificar o nível de desempenho destas sobre o enfoque das inscrições em RPNP, des-tacando-se que, ao se considerar as liberações de recursos ou disponibilidades orçamentárias no segundo semestre e, consequentemente, retirando-se o efeito dessas liberações sobre os Restos a Pagar não Processados inscritos, tem-se um percentual de mais de 80% de gestões com desempenho considerado excelente, nos padrões apresentados no Quadro 4, ou seja, essas unidades gestoras executa-ram todo o orçamento a elas alocado, descontados os efeitos da liberação tardia de recursos.

Assim, como resposta às questões apresentadas na primeira parte deste es-tudo apresenta-se o seguinte:

Questão 1: As mudanças nos critérios de evidenciação dos Restos a Pagar não Processados como elementos patrimoniais nos balanços públicos interferem na caracterização e nos valores dos recursos registrados a esse título?

Não se observou interferência da mudança de critério de reconhecimento e mensuração dos Restos a Pagar não Processados como elementos do passivo das entidades do setor público na caracterização e no volume dos registros de valores em Restos a Pagar não Processados.

Questão 2: O que pode ser caracterizado como orçamento gerenciável no âmbito do setor público brasileiro e qual a representatividade desse tipo de orçamento em relação ao Orçamento Geral da União?

Na seção 2 deste estudo demonstrou-se que o orçamento gerenciável se concentra nos grupos de natureza de despesa 3 (Outras Despesas Correntes), 4 (Investimentos) e 5 (Inversões Financeiras). Esse aspecto do gerenciamento está



voltado ao maior grau de discricionariedade que o gestor público detém para efe-tivar os gastos nessas classificações orçamentárias.

Esse grupo representou, considerados os valores acumulados no período de 2001 a 2009, 30% do Orçamento Geral da União. Caso se excluam desse orça-mento os valores referentes ao refinanciamento e à amortização da dívida pública, essa representatividade sobe para 53%, ou seja, mais da metade do orçamento.

Observou-se também que, por possuir esse maior grau de discricionarie-dade, os grupos de natureza de despesa 3, 4 e 5 representam 94% dos volumes inscritos em Restos a Pagar não Processados.

Questão 3: As liberações de recursos orçamentários efetuadas no segundo semestre dos exercícios têm interferência no montante inscrito em Restos a Pagar não Processados?

Conforme os dados demonstrados neste estudo, há um elevado grau de in-terferência entre a liberação de recursos no segundo semestre, em especial no quarto trimestre de cada exercício financeiro, e o volume de inscrições de recur-sos em Restos a Pagar não Processados.

Destaca-se, todavia, que é possível retirar os efeitos dessas liberações intempestivas de recursos sobre os Restos a Pagar não Processados para calcular o indicador de desempenho.

Respondendo ao objetivo central deste trabalho, conclui-se ser viável a uti-lização dos registros contábeis referentes aos Restos a Pagar não Processados como base para um indicador de desempenho da gestão, desde que observados os efeitos das liberações de recursos orçamentários.

7.2 Limitações ao estudo

Não foram observadas limitações expressivas na elaboração deste trabalho. No entanto, podem ser destacados dois aspectos que dificultaram a composição e a consolidação dos dados utilizados, principalmente no que diz respeito ao acesso ao sistema SigaBrasil, tanto pelo volume de informações processadas quanto pela necessidade de estudos acerca da forma de utilização e de extração dos dados.

Por ser um acesso via internet, o portal SigaBrasil sofre as interferências externas que esse veículo possui: dificuldade de acesso; limitações dos sistemas operacionais dos computadores utilizados; necessidade de atualizações; e utiliza-ção de equipamentos tecnologicamente mais novos.



Quanto ao volume de dados, uma vez que a pesquisa usou como base todo o orçamento federal dos exercícios de 2001 a 2009, necessitou-se processar mais de 30 mil unidades gestoras, o que gerava excessiva demora na extração dos dados e a necessidade de efetuar cópias de segurança dos dados obtidos. Além disso, por ser uma ferramenta tecnológica relativamente recente, para utilizá-la são re-queridos conhecimentos mínimos de estrutura de banco de dados informatizados voltados à elaboração de relatórios e de consultas nessas ferramentas.

7.3 Sugestões para futuras pesquisas

Sugere-se, para trabalhos futuros voltados ao estudo dos Restos a Pagar não Processados, a elaboração de pesquisas sobre o momento do efetivo reco-nhecimento desses elementos como passivo dos entes públicos, considerada a transferência de benefícios econômicos, visto que pesquisas sobre esse tema po-dem trazer maior grau de fidedignidade aos registros e melhoria na aplicação de indicadores de desempenho que utilizem esses registros.

Além disso, também voltada à questão dos Restos a Pagar não Processados, é relevante a execução de estudos que identifiquem os motivos do aumento no volume de inscrição de recursos a esse título, principalmente a partir do exercício de 2005.

Por fim, sugerem-se estudos acerca da execução dos orçamentos públicos, separando-se as despesas de custeio das despesas de capital no intuito de possibilitar uma análise mais apurada do grau de gerenciamento sobre os orçamentos e as despesas pelos gestores públicos.

Referências

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