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SUPLEMENTO AO BOLETIM DA FACULDADE DE DIREITO

REDACTOR-DELEGADO

J. J. TEIXEIRA RIBEIRO

VOLUME XV 1 9 7 2

FACULDADE DE DIREITO

COIMBRA

Versão integral disponível em digitalis.uc.pt

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Quando do aparecimento neste século do imposto de transacções, que, como dissemos, se verificou a partir da 1. a Guerra Mundial, foi este o tipo g ralmente adoptado. A título de exemplo, podem citar-se os casos do U/IlsatzsfeHer alemão (1918), do imposto checoslovaco de 1919, da tassa di bollo sugli scambi cotlltllerciali em Itália (1920), da taxe sur le chif.fre d'affaires em França (1920), do primeiro imposto federal canadiano (1920) (1), e dos impostos que em 1921 entraram em vigor na Bélgica, na Hilllgria, na Roménia

e na Jugoslávia, em 1922 no Luxemburgo e em Cuba, em 1923 na Áustria e na Polónia, em 1924 no Brasil, em 1925 no Equador, em 1926 na Turquia e em 1928 no Uruguai (2). Segundo o que sabemos, nesta primeira década só não foi introduzido como cumulativo o primeiro imposto italiano. Como tivemos já ocasião de assinalar, dadas as condições administrativas, julgava-se que o aumento de receitas de que se carecia só poderia ser cobrado, com uma taxa baixa, da generalidade das empresas.

Depois, foram criados os impostos cumulativos da Argentina (1931), da Noruega (1935), do Paquistão e do Japão (1948) e da Indonésia (1950). Também tem feição cumulativa o impuesto general sobre el trafico de las empresas, que entrou em vigor na Espanha em 1964. Como se vê, após a primeira fase foram esporádicos e raros os casos em que foram introduzidos impostos com feição cumulativa.

. (I) Suscitou tão grande descontentamento, devido ao seu efeito de. mteg~~o, que passado um mês foi modificado e três anos depois fOI su?st1~do por um imposto único sobre o produtor (DUE, Sales Taxatl~n, Clt., p. 356; Mn.TON ~OORE, Sales Taxes i/l Canada, cit., p. 120).

() Recorde-se o que dissemos sobre o imposto filipino (nota 2 ~ p. 78 do voL ~), que, não sabemos quando, se transformou em tmposto de transacçoes cumulativo.


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Devido à oposição que foi movida a este tipo de imposto, quase desde o início, e ao reconhecimento de que a receita pretendida poderia ser obtida com a aplicação de uma taxa maior e algo menos do gue o volume global das transacções (1), o imposto cumulativo foi abandonado por grande número de países, em alguns casos pouco tempo depois da sua introdução: pelo Canadá em 1923, pela Jugoslávia em 1931, pelo Brasil em 1934, pela Argentina e pelas Filipinas em 1935, pela França em 1936, pela Noruega em 1940, pelo Equador e pelo Uruguai em 1941, por Cuba em 1946 e pelo Paquistão c pela Indonésia em 1951. Todos estes países, excepto a Noruega (que preferiu um imposto único sobre o retalhista) e parece que o Paquistão (2), adoptaram então, em seu lugar, um imposto único sobre o produtor. O imposto japonês durou até Dezembro de 1949, e não foi substituído por qualquer outro imposto de transacções.

É ainda sintomático que em apenas dois casos países que usavam outros tipos de imposto de transacções passaram a adoptar o imposto cumulativo. Um deles verificou-se na Itália, que antes de 1920 tinha, como dissemos, um imposto único sobre o retalhista, criado em 1919, que se mostrou de cobrança difícil e de rentabilidade insuficiente, face a condições financeiras desesperadas (3). O outro passou-se na Holanda, onde em 1933 havia sido introduzido um imposto único sobre o produtor (4): em 1940

(1) SHOUP, Public Finatlce, cit., p. 208. (2) Ver supra, p. 87 do voI. XlII. (3) DUE, Sales Taxation, cit., p. 100. (4) Como se disse atrás, a Holanda só adoptou um imposto

de transacções relativamente tarde, devido à má impressão que vinha ainda da alcabala. Mesmo então (em 1933) preferiu um imposto único, como medida temporária. E só entrou no campo do imposto cumulativo quando a isso foi obrigada.


4 -as autoridades de ocupação alemãs impuseram a adopção de um imposto cumulativo, c n1 as mesmas características do da Alemanha, como medida que fazia parte do processo

de integração das economias d s dois países (1). Fundamentalmente devido à sua grande rentabilidade,

o imposto cumulati o manteve-se até 1968 em cinco dos seis países da Comunidade Económica Europeia. Apenas a França, que em 1936 substituíu o imposto em cascata por um imposto único sobre o produtor, tinha então um imposto sobre o valor acrescentado, introduzido em 1954. Mas foi entretanto julgado conveniente alterar esta situação, tendo em vista as fma1idades e as· exigências do Mercado Comum. O problema da solução a adoptar foi objecto de um amplo estudo, no qual avulta o Relatório Neumark (cit.), tendo o Conselho acabado por adoptar duas directivas, em 11 de Abril de 1967 (publicadas no jornal oficial de 14 do mesmo mês), por força das quais os países membros ficaram obrigados a introduzir nos seus países, para entrarem em vigor até 1 de Janeiro de 1970, impostos sobre o valor acrescentado, nos termos nelas definidos. Todavia, o prazo não foi respeitado por todos: entretanto,já entraram em vigor os novos impostos alemão (1968), holandês (1969) e luxemburguês (1970); mas o imposto belga entrará em vigor no próximo ano e o italiano tem a data

provisória de adopção marcada para 1972 (2). Além dos dois países referidos por último, adoptam

actualmente o imposto cumulativo a Áustria, o Chile, o México e alguns estados da Índia (3).

(~) DUE, Sales Taxatioll, cit., p. 83. . () BJo~ MArrHfAssoN, La Taxe SI/r la Valeur Ajoutée em

Fmances et Developpement, vaI. 7, n.· 1, Março de 1970 p 52' 'J VAN HoUTI L'l 'den I ' . ,EAN A " I!, no ce sI/r aVie des Entreprises de la Taxe sur la Valeur

)outee, em L' Entreprise face a la T. V. A. Haia 1970 23 (3) D G ' , ,p..

UE, overnment FiTlance .. . , 4.' ed., cit., p. 91; SHOUP, Public


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Apesar do número diminuto e decrescente de e~tados que o adoptam, c de, devido aos seus defeitos, não e~tar em princípio cm causa a possibilidade de ser preferido, parece-nos que continua a interessar a sua consideração.

1. Ponto de vista de equidade

1) - Os primeiros requisitos, de um ponto de vista de equidade, vimos que são que se aplique a todos os casos visados (que os contribuintes legais não fujam ao imposto) e que se repercuta fácil e totalmente para os consumidc res.

O conseguimento destes objectivos, por sua vez, pode depender de diversos factores, entre os quais avulta a resistência dos contribuintes. Ora, é provável que esta seja pequena com o imposto cumulativo, fundamentalmente porque, dado que o imposto é cobrado de todas as empresas, se consegue a mesma receita distrjbuindo ao máximo o seu encargo, ou seja, pagando cada empresa, em média, uma parcela de imposto menor do que com um imposto que não atinja todas. Nos exemplos vistos atrás (pp. 70 e ss. do voI. XIV), sendo uma receita de 30 cobrada de três empresas, cada uma destas pagava em média apenas 10 (1).

Fínance, cit., p. 207. Continua também em vigor o ímpuesto general sobre el trafico de las ell/presas. Segundo SHOUP, têm igualmente feição cumulativa os impostos de alguns países socialistas (loc. cit.). Mas considera cumulativo por exemplo o imposto russo, que, recorde-se, outros autores classificam antes como imposto único sobre o estádio de produção final.

(1) Como refere FORTE, o empresário tem pouca noção de sacrifício tributário também por ter conhecimento apenas de uma parte pequena do imposto total: «quando muito, conhece o gravame que o atinge e aos seus fornecedores e clientes. (II Problema ... , cit., p. 85). As coisas já não se passarão todavia assim se os empresários


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Para uma mesma receita, o que cada empresa paga corresponderá em média apenas ao que tem que pagar com um imposto sobre o valor acrescentado, também sobre todos os estádios. Mas, como o imposto cumulativo incide legalmente sobre o valor bruto das vendas, tem ainda a vantagem, relativamente a qualquer dos demais, de o montante a cobrar ser obtido com a aplicação de uma ta.xa bastante menor, o que, como se disse, é mais uma circunstância a fazer diminuir a resistência dos contribuintes. Basta recordar qualquer dos referidos exemplos, onde, com ta.: a de 7,So~ ou 8,1 %, o imposto cumulativo dava a mesma receita que os demais, com taxas de 18,7%

ou supenores. Outro motivo de vantagem, relativamente aos impos-

tos únicos, está em que, recaindo sobre a totalidade das empresas, não dá aos empr ários a sensação de que são poucos a pagar o imposto. Esta circunstância, naturalmente, faz diminuir a resistência.

Pdo que toca aos consumidores, dado que o imposto é incorporado aos poucos, e grande parte ainda longe da compra final, é provável que conheçam e sintam em pequena medida o seu encargo, e consequentemente não ofereçam resistência (1).

fo~em mais evoluídos. É o próprio FORTE que o reconhece, mais adiante: .Naturalmente, quanto mais evoluídos e informados são os empresários, tanto mais se apercebem do encargo indirecto do imposto em cascata qu~, através de subidas nos preços dos factores de produção, acaba I?or se mcorporar nos seus custos: o elemento de ilusão ligado a um lffipOStO sobre todas as transacções tende por isso a reduzir-se com a evolução. económica). Mas acrescenta que permanecerá sempre em. alguma medida, sobretudo quanto ao consumidor, que não consegue fàcilmente saber qual o encargo de tributação indirecta incorporado no preço do bem que compra (p. 86).

(I) ~egundo FORTE, mo caso do imposto cm cascata de facto o ;

dio?SU1lll( bdor .no máximo conhece o encargo respeitante 'ao últim~

esta O) o. at., p. 85).


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Além de, por estes motivos, dever ser pouca a resistência suscitada pelo imposto cumulativo, permitem que seja pequena a evasão ilegítima as ri 'cunstâncias, que voltaremos a referir, de ser fácil determinar a matéria colectável e de poder haver controle das empresas, umas através das outras.

Mas nem tudo são vantagens, sob os aspectos que estamos agora a considerar.

DUB chama a atenção (1) para que, se a taxa do imposto é muito baixa, algumas empresas podem achar inconveniente fazer os ajustamentos para a repercussão, especialmente se é necessário abandonar tabelas de preços estabelecidos, preferindo suportar elas o encargo. Mas

uma conduta deste tipo deve ser pouco frequente. Há quem refira ainda que a evasão pode ter efeitos

cumulativos, acumulando-se «sistemàticamente, a favor de certos bens ou de certas actividades econ6micas que, pelas suas características ou por razões contingentes, conseguem fugir em maior medida ao imposto» (2).

Finalmente, dadas as diferenças a que o imposto cumulativo, como veremos adiante, pode levar entre- a tributação em vários circuitos, naqueles onde a parcela de imposto é maior tomar-se-á mais vantajosa a evasão e mais difícil a repercussão completa para os consumidores.

De qualquer modo, parece que ao fim e ao cabo prevalecerão em grande parte dos casos os factores primeiro indicados, pelo que o imposto cumulativo não gerará evasão e repercutir-se-á fàcilmente para a frente.

DUB, contudo, parece afastar-se desta opinião, ente-ndendo que em geral, devido às discriminações a que

(1) Safes Taxation, cit., p. 16. (2) FORTE, ob. cit., p. 84.


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conduz, leva a mais fugas e é de repercussão mais difícil

do que um imposto únic (1).

2) _ A equidade exige ainda que o imposto tribute o consumo na medida desejada pelo legislador, que tanto pode consistir ou nao numa parcela uniforme das despesas dos c nsumidores. Ora, com o imposto cumulativo não

pode atingir-se o objectivo agora em análise:

a) - Por um lado, o consumo é mais ou menos tributado consoante o maior ou menor número de fases dos circuitos. E este número, naturalmente, pode variar de bem para bem, assim como o mesmo bem pode ser, e será muitas vezes, produzido e distribuído através de

circuitos muito diferentes. Portanto, o consumidor é mais tributado se comprar

um bem que atravessou um número maior de fases, e menos no caso inverno. Vejamos porquê, a partir de alguns dos exemplos atrás referidos.

No primeiro deles (p. 70 do voI. XIV), em que o valor das vendas, em cada um dos estádios (líquido do imposto pago), era, sucessivamente, de 100, 120 e 150, aplicando-se um imposto cumulativo de 8,1% obtinha-se uma receita de 29, 97.

Suponhamos agora que os estádios, em vez de serem três, são menos, por hipótese um só, por a mesma empresa desempenhar todas as tarefas de produção e distribuição.

(1) Safes Taxatiotl, cit., pp. 353-354 e 358-359. Mas já por exemplo CoSC~NI, a p:opósito do imposto monofase, entende que ~tudo som~do ~ de consIderar que a possibilidade de evasão, com este lD1( pos~do, e. m:uor ~o que com o precedenteJ (que é o cumulativo) Consr traZIOIII ... , Clt., p. 11).


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Neste caso, o imposto aplica-se apenas a uma transacção, que é a feita com o consumidor. Se a venda a este for pelo mesmo preço, o imposto aplica-se apenas a 150, pelo que a receita será de 12,15 (8,1 % X 150). O circuito, em vez de ser onerado com 29,97, é portanto onerado com 12,15.

Numa hipótese inversa, os estádios serão mais. Assim, suponhamos que na fase de produção há duas transacções antes da venda do produto acabado: uma por 50 e outra por 80 (1). Vejamos num quadro que consequências resultam desta diferença:

Valor das Imposto Fases

transacções cumulativo

(8,1%)

1.. produtor 50 4,05

2,· produtor 80 6,48

Produtor final 100 8,1

Grossista . 120 9,72

Retalhista ., 150 12,15

Total de imposto ............ 40,50

Em lugar de serem pagos 29,97, é então pago um montante bem maior: 40,5 (2).

(1) É fortemente provável que a produção se reparta por várias empresas, pois pelo menos as máquinas são geralmente compradas.

(2) Como se disse atrás, esta lúpótese simplificada (em que os valores são considerados líquidos do imposto já pago) terá correspondência na realidade, no que respeita ao imposto a pagar, se o montante de imposto for facturado separadamente, e a taxa só for aplicada ao restante preço. Mas claro que então, como se disse, os preços das transacções não deixarão de incorporar o imposto pago.


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As diferenças, que já assim são grandes, quando se aplica o imp sto aos alores das tr~sacções ~quidos do imposto pago anteriorm nte, são amda maIores se se contar com o efeito d imposto sobre imposto (recorde-se o quadro da p. 71 do v 1. XIV), como se pode ver pelo

quadro da página seguinte. Apenas no caso de o imposto recair num só estádio,

em que não há efeito de imposto so"re imposto, o valor cobrado é o mesmo que nos exemplos vistos antes: 12,15. Quando aplicado em três estádios, como se vê, passa a ser de 32 13, em lugar de 29,97. No caso de as fases serem em maior número acentuam-se as diferenças, quer relati-

amente aos circuitos mais integrados, quer relativamente aos circuitos com os mesmos estádios em que se considerem os alores das transacções líquidos do imposto: no circuito de cinco estádios, pagam-se 45,84, em vez de 40,S. Assim se vê, portanto, como consoante a abertura dos circuitos o consumo pode ser diferentemente onerado.

Finahnente, que se passará se se considerar a formação dos preços de acordo com a regra do custo total?

Vamos considerar novamente o circuito com três fases, atrás assinalado (pp. 77 e ss. do voI. XIV), em que o grossista acrescentava 20 a 100 porque aplicava um tnark-up de 20% ao preço de compra, e o retalhista 30 a 120 porque acrescentava 25% a este último valor. Vamos compará-lo, para estabelecer confrontos com os processos marginalistas de formação de preços que referimos antes, primeiro com um circuito totalmente integrado, e depois com um circuito de cinco fases, em que há um primeiro produtor que vende por 50, depois um segundo produtor ~ue vende por 80 porque acrescenta um mark-up de 60% aquele valor, depois o produtor final, que vende por


únic uroimp s bre

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bre o retalhista (1), e nde vigora actualmente to sobre gr sista, juntamente com um imposto alor acrescentado no stádio de retalho (2) (3).

1. ponto de vista de equidade

1) -É difícil que não haja fugas ao imposto muco s bre o produtor e que ele se repercuta integralmente

para o consumidor. Visto que com um imposto único se pretende obter,

em cada circuito, a mesma receita através de uma só empr a, esta tem que sofrer, sozinha, um encargo que coro os impostos em mais estádios é distribuído por várias. Tem que pagar, por isso, um quantitativo muito mais elevado, que leva a que sejam maiores a resistência e o

incentivo para a fuga. Este defeito, comum a todos os impostos únicos,

é mais grave quando o imposto único recai sobre o produtor. Pois, como o bem ainda tem aí um valor menor, para que se consiga tributar o consumo na mesma medida que com qualquer dos outros, o contribuinte legal tem que pagar um montante de imposto que representa uma parcela maior do volume das suas vendas. Recordem-se os exemplos dados atrás (pp. 70 e ss. do voI. XIV), em que se pretendia saber qual era a percentagem que devia ser tributada

(I) DUE, Sales Taxatioll, cit., pp. 170 e 55 ••

(2) Saoup, Public Finallce, cit., p. 240; MATTHfASSON, La Taxe sur la Valeur Ajolltée, cit., p. 52.

(3) . No Canadá, onde se mantém o imposto único sobre o produtor, f~l recomendada a sua substituição por um imposto único sobre o retalhista (no Report of the Royal COlllmission Otl Taxation Otava Queen's Printer, 1966, voi. V, referido por DUE, Government FinQnce ... : 4.' ed., cit., p. 419).


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para obter uma receita de 30. Enquanto se fosse o retalhista a pagar este montante representava apenas 20% do valor das suas vendas (150), se fosse o grossista a fazê-lo o imposto representava 25% (30/120), e se fosse o produtor a quantia paga já representava uma parcela de 30% das suas receitas brutas (100). Para uma mesma receita, o imposto único sobre o produtor é portanto o que exige que o contribuinte legal seja onerado numa percentagem acentuadamente maior. Não só é maior a parcela, como, obviamente, é maior a taxa com que ela é obtida; ora, o facto de a taxa do imposto ser alta, por si só, constitui mais um elemento que leva a que seja grande a resistência do contribuinte legal e difícil a repercussão para a frente.

Pode também apontar-se que, como se verá melhor adiante, a parcela de imposto, relativamente ao valor da venda final, depende de ser maior ou menor a percentagem de aumento de valor até ao estádio do produtor, de haver efeitos em p irárn ide, da tributação de bens capitais, etc .. Os circuitos mais onerados podem ficar prejudicados na concorrência, aumentando consequentemente a resistência e a evasão e tornando-se difícil a repercussão completa.

Finalmente, verifica-se que em grande número de países os produtores são em menor número do que os grossistas ou os retalhistas (1). Ou seja, nesses casos a

(1) É desta opinião por exemplo CAMPET. Le Régime Fiscal ...• cit .• p. 30.

Mas. segundo cremos. pelo menos em certos países menos desenvolvidos a actividade produtiva está mais pulverizada. em unidades de menor dimensão e pior organizadas (v. g. explorações artesanas e camponesas). do que o comércio por grosso.

No que respeita ao nosso país. diz por exemplo o DR. ROGÉRIo FERNANDES FERREIRA que fé evidente que haveria ainda menor número de contribuintes e. em regra. administrativamente melhor apetrechados. se a tributação se fIzesse em fase anterior à da venda do grossista ao retalhista_ (Análise C,((ica da Ac(tlal Situação Fiscal. em Colóquio de


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taxa maior, obre uma matéria colectável menor, que se t ma nece ária c m um imposto deste tipo, recai s bre um número mais reduzido de c ntribuintes. O sentimento de

que ã poucos a suportar en~ar~ ~mediat do imposto p de le á-los a atitude de reslstencla e provocar fugas.

Por t das e tas circunstâncias, podem ser problemáticas a aplicaçao do impost a todos os casos a que se d tina e a repercussao integral para a frente.

Defende todavia D E que <Ia maior equidade e uniformidade dos impostos únicos> (veremos adiante até que ponto esta se conseguem com um imposto sobre o produtor) «toma a repercussão muito mais fácil, e consequentemente reduz o peso para as empresas sobre que recai o imposto, e o incentivo para estas fugirem ao fisco) (1). Diz ainda que «os perigos da aplicação de uma ta.xa relativamente alta a um só tipo de empresas é muito menos sério do que o que se pretende, como demonstra o sucesso de muitos países com o imposto único». E cita, entre outros exemplos, o do Canadá, com um imposto único sobre o produtor com taxa de 10% (2).

Política Industrial, da Associação Industrial Portuguesa, relatório n .O 13, Lisboa, 1970, p. 36).

Temos todavia dúvidas quanto ao rigor desta afirmação, em face do que parece resultar das estatísticas da contribuição industrial, tendo em conta que na rubrica comércio por grosso e a retalho este último ocupa de certeza, como em todos os demais países, um número de empresas muitíssimo maior (aponta-se que a relação é geralmente de 1 para 5 ou mais, aumentando a desproporção nos países subdesenvolvidos: ver iII Ira, p. 91). Assim, se por exemplo em 1968 foram tributados só nas illdlÍstrias extractivas e transformadoras 89 549 contribuintes e no co~ércio por g!OSSO e a retalho 220432, por certo o número de produtores fOI bem maIOr do que o de grossistas (Instituto Nacional de Estatística, Estatísticas das Contribuições e Impostos - Continente e Ilhas Adjacentes, Portugal, 1968, pp. 68-69).

(I) Soles Taxation, cit., p. 359. (2) Loc. cit., e Les Variants ... , cit., pp. 517-519, onde diz que


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Mas, além de ser duvidoso que um imposto deste tipo possa distribuir-se de um modo equitativo e recair uniformemente sobre o consumo, podemos recordar que por exemplo na Finlândia, como refere o pr6prio DUE (1), o imposto único sobre o produtor, com uma taxa de 20% (que não é alta de mais, se se pretender a mesma receita que por exemplo com um imposto cumulativo de taxa média), «é criticado pelo incentivo que dá para a evasão e a fuga, os seus efeitos de ampliar as iniquidades .. . l).

Já quanto aos consumidores, é natural que não sintam o imposto, visto este ser aplicado num estádio muito recuado.

Por outro lado, também como elemento favorável para que não haja evasão - mas que não diz respeito s6 à resistência -, pode apontar-se que na generalidade dos países mais desenvolvidos os produtores são frequentemevte empresas grandes, por isso fàcilmente fiscalizáveis.

2) - De um ponto de vista de equidade interessa, ainda, que o imposto venl1a a tributar a despesa na parcela desejada pelo legislador.

a) - Diferentemente do que se passava com o imposto cumulativo, o montante a pagar já não depende agora,

no estudo que fez dos impostos únicos encontrou «poucas reclamações motivadas pela injustiça, a discriminação ou a fraude, em comparação com as que se encontram constantemente quando se estudam os impostos em cascata. (itálico nosso).

(1) Sales Taxation, cit., p. 169. Claro que esta constatação foi feita numa época em que estava em vigor o imposto que estamos a considerar.


em princípi (I), do número de fa es tributadas. imp sto re ai nWlla ',pel que, p r se m tiv , nã se verificam as dIsparidade atrá as inalada .

b) - Ma o peso d imp sto sobre o consumidor, ou eja a medida m que este ai ser tributado, depende também aqui d m d c mo é formado o valor ao longo do circuit : c ncr tamente, de ser maior ou menor o valor acr centad até à fase d produção fInal, a que se aplica impo t. e n te estádio o valor se aproximar já do valor da venda fInal, o con umo será muito mais onerado d que val r da enda fInal for principalmente acre c ntado no circuito com rcial.

Podemos mostrá-lo a partir dos exemplos dados atrás (pp. Oe s. do voI. XIV), onde considerámos um circuito com trê estádios, sendo a venda do produtor por 100 e a do retalhista por 150. Um imposto único sobre o produtor, . com a taxa de 30°0' dava uma receita de 30, que constituía 20° ° do valor do consumo antes da aplicação do imposto.

Suponhamos agora que o mesmo ou outro bem, embora seja vendido ao consumidor também por 150, acaba a fase produtiva apenas com o valor de 50. O imposto único sobre o produtor (30%) proporcionará então uma receita de 15, que constitui uma percentagem de 10% do consumo de 150, ou seja, apenas metade da hipótese anterior.

A diferença veriftcar-se-á, quer se considere a formação dos preços segundo a teoria marginalista, quer de acordo com a regra do custo total .

. (I~ ~mo s: mostrará, a integração de estádios pode ter influência na distnbulÇ30 do unposto, quando não haja um produtor independente.


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Mas ainda por outras razões pode o imposto sobre o produtor não levar ao encargo desejado sobre as despesas dos consumidores.

c) - Assim, quando os preços se formam segwldo a regra do custo total, sendo as margens de lucro calculadas, nos estádios ulteriores ao do produtor final, sobre o preço de compra incluindo o imposto pago, dão-se os vulgarmente chamados efeitos em pirâmide (1). Segundo vimos no primeiro exemplo com este modo de formação dos preços (p. 79 do voI. XIV), um imposto de 30, em lugar de fazer subir o preço final para 180, devido aos referidos efeitos levava a que ele se elevasse para 195. Ou seja, se o legislador pretende tributar o consumo na medida do imposto pago, como deve acontecer com o imposto de transacções, devido aos efeitos em pirâmide não o consegue com um imposto único sobre o produtor.

d) -É também difícil que com o imposto único sobre o produtor os consumidores não venham a sofrer duplas tributações derivadas da tributação de bens capitais. Estas duplas tributações verificam-se igualmente, como vimos, com o imposto cumulativo. Mas, além de não se verificarem com o imposto sobre o valor acrescentado, dão-se com menor probabilidade com os impostos únicos sobre o grossista e sobre o retalhista, dado que os bens capitais não passam muitas vezes da fase de produção, por ser ao seu produtor que os produtores de bens de consumo os vão adquirir. Compreende-se, pois, que as

(1) CAMPET. Le Régil/le Fiscal ...• cit. . p. 24; D oo. Les Variatlts ...• cit .• p. 520; DR. PIITA B CUNHA. Os II/Ipostos ...• cit .• p. 99.


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duplas tributaç-es sejam mais prováveis com um imposto

único sobre o produtor (1). Naturalmente que há processos de evitar as duplas

tributa - que temo ind a referir. Mas, como se disse, ão administrativamente difíceis, falíveis e por

ez perigosos, por abrirem a possibilidade de fugirem ao imposto bens que deviam ser tributados (2). Seja por que for, estas duplas tributações não deixam de se verificar na realidade, por isso de em ser referidas ao analisar o imp sto único sobre o produtor de um ponto de vista

de equidade.

e) - Veremos adiante, ao apreciar o imposto sob o ponto de vista administrativo, os problemas que se le antam quando, devido a integração de estádios, não há a enda de um produtor independente a um grossista: pois neste caso nao é fixado no mercado o preço a que deveria aplicar-se o imposto. Veremos então as soluções propostas, mas adiantamos desde já que uma delas, talvez a mais aceitável e mais comum na realidade, se a integração abranger apenas os estádios do produtor e do grossita, é a de aplicar o imposto, com a taxa normal, ao preço de venda deste último. Os consumos serão portanto diferentemente onerados apenas devido a integrações de estádios (3).

f) - Este tipo de imposto falha ainda como modo de tributar o consumo de serviços. Também o imposto cumulativo é imperfeito a este propósito, dado que os serv1ços, diferentemente da generalidade dos bens mate-

(I) DR. PrrrA E CUNHA, Os Impostos ... , cit., pp. 100-101 e 116-117. (2) Cfr. supra, nota 1 da p. 129 do vol. xm. (3) Cfr. SBOUP, Publi, Finallce, cit., p. 234.


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rIaIS, são habitualmente prestados através de uma só transacção, a que é feita com o consumidor; mas de qualquer maneira não deixam de ser tributados. O imposto único sobre o produtor não chegará em princípio a atingi-los, deixando-os totalmente libertos. Não será assim quando forem prestados com o auxílio de bens materiais, mas mesmo então, uma vez que o valor destes, na fase de produção final, é uma parcela ínfima do valor final dos serviços, ficam muito favorecidos. Não sendo tributados os serviços, ou sendo-o defeituosamente, não podem ser tributados todos os consumos, pelo menos numa medida proporcionada, pelo que são beneficiadas algumas pessoas (que em princípio nem são as mais pobres) apenas por gastarem mais com um determinado tipo de consumos.

*

De tudo isto parece resultar a conclusão de que o imposto único sobre o produtor não é instrumento adequado para tributar o consumo na medida desejada pelo legislador. O encargo fmal depende de ser maior ou menor a percentagem de valor acrescentada até ao produtor fmal, de haver efeitos em pirâmide, de se verificarem duplas tributações derivadas da tributação de bens capitais, de não haver um produtor independente, ou seja, de circunstâncias que não podem ser conhecidas nem controladas pelo legislador. Por isso, o imposto único sobre o produtor não pode ser um meio de tributar uniformemente todo o consumo, nem, dado a sua distribuição depender de todos aqueles factores, ser convenientemente usado no sentido de qualquer intervenção de equidade. Acresce que uma intervenção deste tipo se baseia em conceder um regime de favor (isenção ou redução de


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e tas di t r-e, ou nao se erificam, ou ao pelo menos pouc frequente. end a im, p r te motivo a apli-açã c mpleta do impost são, relati-ameIlte a s antes muit facilitadas.

Entende ainda DUB qu o facto, que voltaremos a r ferir, d com este tip d imposto poder mostrar-se àparte, a c n umid r o quantitati o a pagar, faz aumentar as probabilidades de rcpercus ão uniforme. Além disso, diz que esta prática leva «à a ita ão pelos v ndedores da atitude de que são c bradores e não contribuintes, e diminui o s u in enti para a evasão» (1).

Ape ar d tudo julgamos du idosa a vantagem relativa do imposto único sobre o retalhista, quanto a ausência de fugas e facilidade de r percussão para os consumidores.

Quanto às obser aç-es de DUE, não nos parece que o facto de o consumidor ter conhecimento, ou mais fàcilmente poder tê-lo (como se verifica naturalmente com um imposto sobre o retalhista), do encargo que sobre ele se quer faz r recair, facilite sempre a sua repercussão uniforme. Julgamos que o efeito de anestesia fiscal, que com outros tipos se consegue melhor, constitui um elemento que pode favorecer mais a sua passagem completa para a frente (2). Por outro lado, em certos

(I) Govemmellt FiliaI/ce .. .• 4.' ed .• cit .• pp. 418 e 425-426. No sentido de que o imposto único sobre o retalhista se repercute fàcilrnente para o consumidor. cfr. também por ex. FORTE. A Qucl Stade ...• cit.. p. 395.

(2) Quando estava em aplicação no nosso país o imposto sobre consumos supérfluos ou de luxo. que era obrigatoriamente dado a conhecer aos consumidores (cfr. arts. 9.° e 10.°. aI. g). do Decreto-Lei n.O 43764. de 30 de Junho de 1961). estes reagiam. diminuindo a procura. Era precisamente para evitar este efeito adverso que os comerciantes an~ciavam por vezes que tomavam sobre si o encargo do pagamento do ~P,osto (mas geralmente deixavam de fazer desconto. ou seja, subsntwam o desconto pelo pagamento do imposto).


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casos os retalhistas - segundo cremos mesmo quando têm a possibilidade de mostrar àparte, aos consumidores, o montante que pagam - têm tendência para não se sentirem nem comportarem corno meros cobradores, e para suportarem eles mesmos o imposto (1).

Depois, e isto é fWldamental, o incentivo para a fuga depende de certos factores, como tamanho e organização das empresas, possibilidade de fiscalização, grau de moralidade fiscal, etc., que, como veremos adiante, são por vezes nitidamente mais baixos no comércio de retalho.

Finalmente, o facto de as empresas serem muitas, se é certo que pode fazer diminuir a resistência, torna mais difícil a sua fiscalização.

Em suma, não nos parece que a ausência de fuga e a repercussão completa se consigam sempre fàcilmente com o imposto único sobre o retalhista.

2) - Vejamos agora se este imposto é instrumento adequado para tributar o consumo na medida desejada.

Podemos desde já adiantar que, a este propósito, se trata do tipo de imposto de transacções que reúne o maior número de vantagens.

a) - Desde logo, a percentagem sobre o consumo não depende, em caso algum, do número de estádios

(I) Segundo assinala MAsOIN, em alguns casos este tipo de imposto criou nos meios de comércio de retalho uma verdadeira psicose anti-fiscal, geradora de movimentos políticos. Embora cobradores do imposto; os retalhistas sentiram-se por vezes como sendo os seus contribuintes fmais (IlIlpôls sI/r Trallsactiolls ... , cit., p. 12). Como diz CAMPET, .muitos destes pequenos lojistas ocupam, em numerosos países, uma posição marginal; os legisladores não querem, por simples considerações psicológicas, fazer deles cobradores de impostos, que teriam depressa tendência a querer suportar eles meSmo~ (Le Régil/le Fiscal ... , cit., p. 28).


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dos circuito, diferentemente do que acontecia acentuadamente com o imposto cumulativo, e podia acontecer com os impostos únicos sobre o produtor e sobre o grossista, n caso de nao ser feita a transacção sobre que o

imposto de eria recair.

/I) _ Com os impostoS vistos anteriormente o encargo final dependia ainda do modo como o acréscimo de

alor se distribuía ao longo do circuito. Era maior se o alor se formava principalmente nas primeiras fases,

e menor no caso inverso. Já com o imposto único sobre o retalhista, uma vez que recai sobre o valor da venda ao consumidor, não se verificam as distorções que acabamos de assinalar. Assim, se atentarmos em qualquer dos exemplos apontados, veremos que o imposto de 20% sobre o retalhista tributa sempre o consumo nesta medida, não podendo ter qualquer influência o modo como se distribui

o circuito.

c) - Como se viu no exemplo respectivo (p. 79 do voI. XlV), com este tipo de imposto não se verificam efeitos em pirâmide, que se dão com todos os demais quando os preços se formam de acordo com a regra do custo total e o mark-up se aplica a um valor que inclui, além do valor das transacções anterior, o montante já pago de imposto (1). Esses efeitos não se dão neste caso porque depois da aplicação do imposto, ao preço da venda final, não volta a recair qualquer mark-up. O preço de venda ao consumidor só sobe, por isso, para um montante acrescido da importância do imposto (150 + 30), e não para um valor superior, como acontecia nos outros casos. Não havendo efeitos em

(I) efr. DUE. Govermnent Fi/JaIlCf .. .• 4." ed .• cit., p. 418.


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pirâmide, o consumo é tributado na medida desejada pelo legislador (gue é a do imposto pago).

d) - Com o imposto único sobre o retalhista diminuem ainda as probabilidades de haver duplas tributações provocadas pela tributação de bens capitais. Estes são em muitos casos vendidos aos produtores ou vendedores de bens de consumo pelos pr6prios produtores ou então pelos grossistas. Pelo menos em certos sectores, é pouco frequente que a sua venda seja feita por retalhistas. Uma vez que não cheguem ao estádio de retalho, não chega a aplicar-se-lhes imposto, que s6 se aplicará quando for feita a venda de retalho dos bens directos (1).

(1) DR. PITTA E CUNHA, Os Impostos ... , cit., pp. 100-101 e 116-117. Segundo CAMPET, f:1 própria definição de venda de retalho exclui os bens de investimento do campo de aplicação de um imposto estabelecido neste estádio. De facto, pode dizer-se, de um modo geral, que a venda de retalho é a venda feita a um particular para o seu consumo pessoal. A venda de bens de investimento, sendo além disso a venda feita a empresários para as necessidades das suas empresas, não entra na defmição de venda de retalho. Pode dizer-se por consequência que um imposto estabelecido no estádio do comércio de retalho é econàmicamente neutro, na medida em que não penaliza o trabalho mecânico relativamente ao trabalho humano» (Le Régime Fisc(/l ... , cit., p. 61). Como diz MORGAN, «ve/ld(/ de retalho tem sido defmida do seguinte modo pela maior parte das legislações dos impostos de transacções estaduais: uma venda de propriedade tangível, e por vezes serviços, a um consumidor, para qualquer fim que não seja revenda_ (Ret(/;l S(/fes Tax, cit., pp. 15-16).

Sem pretendermos negar a defmição de venda de retalho, apenas chamamos a atenção para que o imposto se aplica aos retalhistas (que são aqueles comerciantes que vendem fundamentalmente aos consumidores), e é difícil estar a distinguir o que, vindo a ser utilizado em produção ulterior, não é por isso objecto de uma venda de retalho. Por vezes o mesmo bem tanto pode ser destinado a ser consumido como a ser utilizado numa produção. Seja por que razão for, na medida em que pelos retalhistas sejam vendidos bens capitais, e ainda que esses bens, conceitualmente, não sejam objecto de uma venda de ret(/lho,

6 - Boletim de Ciências Econ6micas - Vol. XV


Em muito sect res, t

dei."aro de dar- e. A r talhi tas

2

da ia estas

im, a títul a fc meccr

na frequentemente

pre tad res de res (1).

servlç , a s artesãos

duplas tributações

de e 'cmpl , ão

bens capitai ao

e aos agriculto-

nã deixam em princípio de er tributad • e contribuir para uma dupla tnbutaçã do consum .

C m e chz no texto, o que acontece é que muitas vezes os ben capital não chegam ao e tá~ de retalho, não. chegan.do por i~s~ a er tributado. É por e ta razao que, c mo e [mou. o unposto uruco

s bre o retalhi ta p de duninuir s ca os de dupla tributação. (I) Num artigo que já referim atrás (II/direct Taxes ...•

pp. 126-127), ANN FRIEDLAENDER rebate a ideia geral de que tanto Wll impo to único obre o retalhista como um imposto em dois estádios.

bre o gr i ta e o retalhi ta, ão neutrai , do me mo modo que um brc o alor acr ccntado. Diz que e sa opinião assenta

nu01.1 Vl$.10 exc ivamente implificada da economia, por ignorar a e .. tAncia do bens capitais. Na verdade. ese estádio de produção POSltrlt1r(s vendem a al/teriores, e o posteriores e tão sujeitos a imposto, e t entrará nas relaçõe de preços e alterará geralmente os preços r lativo . e. por exemplo, produtores compram bens a retalhistas que e tão uj Ito a imposto, tem que desaparecer a neutralidade do Imp t único sobre o retalh.ista, dado que o imposto entra nos custos de produção.. Conforme diz em nota, cisto está longe de ser uma que tão acad 'núca, pois se calculou que nos Estados Unidos os produtores pagam entre 10 e 35% do total do imposto único sobre o retallusta. (cfr. também DUE, Sales Taxatio/l. cit .• p. 299. e MORGAN.

Rdail ales Tllx, cit .• pp. 21 e ss. e nota 20 do cap. II. p. 159). Contudo, em mwto ca o é o legislador que quer que o imposto atinja bens capitais.

o e tudo que fez em lllinois ( ales Taxatiotl of Producers' Cootls itl 1l1il/ois. Clt.), FRY iAN constatou que cerca de 24% das receitas do imposto IÍllico sobre o retalhista desse estado provêm da tributação de vendas a empresas, e não para consumo. Todavia, é assim em grande parte porque o imposto recai sobre muitas empresas que não são retalhista. Mas mesmo que incidisse apenas sobre estas últimas (o que levaria a que e capassem ao imposto bastantes vendas para consumo). 7. 2°'0 das transacções tributadas seriam de bens destinados a outras empresas (quadro IV. p. 277).

Multa duplas tributações derivam de serem retalhistas a fornecer bens de consumo a revendedores, por exemplo a vendedores ambulantes. Este opo de comércio é frequente no Japão, e levou a Missão Shoup a considerar o imposto único sobre o retallústa pouco recomen-


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Pode dizer-se, contra esta observação, que, para se evitarem duplas tributações, o imposto sobre o retalhista pode ser manobrado, no sentido de não se aplicar a vendas de bens que vão ser utilizados na produção, por com ele poder saber-se qual é o destino que vai ser dado aos bens.

Mas esta afirmação não é procedente para muitos casos, pois, nomeadamente quanto os retalhistas são de pequena dimensão, torna-se difícil controlá-los e distinguir as suas vendas (1

).

e) - Com o imposto U1UCO sobre o retalhista consegue-se ainda a vantagem de não poderem resultar iniquidades de no circuito não ser estabelecido o preço que o imposto visa tributar. Com os impostos únicos sobre o produtor e o grossista por vezes não há o estádio tributável, ou esse estádio com o preço normal, de modo que, como vimos, a alternativa é: introduzir especialidades, que complicam administrativamente o imposto; ou aplicar a taxa normal a um outro preço, o que leva a distorções. Estas já não se verificarão, todavia, por motivos semelhantes, com o imposto único sobre o retalhista, dado

dável. Os retalhistas procedem então como grossistas, de modo que o imposto não devia ser-lhes aplicado. Mas é difícil evitá-lo sem correr o risco de haver muitas fugas indevidas ao fisco. É bem mais fácil evitar, com um imposto único sobre o grossista, que num mesmo circuito sejam tributadas duas vendas por grosso.

(1) Quando, por qualquer motivo, o imposto único sobre o retalhista se aplica a bens capitais, a sua tributação leva a efeitos cumulativos, consequentemente a que tenha algW1S inconvenientes que foram apontados ao imposto em cascata e aos impostos únicos que recaem sobre estádios anteriores ao de retalho. Por isso conclui FRYMAN dizendo que «muitos dos benefícios aparentes do imposto único sobre o retalhista, quando comparado com impostos sobre estádios anteriores a esse, são em alguma medida negados pelo facto de ele se aplicar a vendas de muitos bens de produção) (Sales Taxation ... , cit., p. 274).


que em t do s circuit s ' fi 'ado o preço a que deve

er aplicado (1) .

.n - Diferent mente d; .t dos os tipos de .imposto vi t ante o imp t UlUCO sobre o retalhi ta tem também o grande mérit de er um meio bastante adequado de tributar o c n umo de er iços. Emb ra o valor de te se {; rme m geral ap nas num estádi , este é preci amente o e tádio da venda ao consumidor. Com o imp sto único s bre o r talhista o seu conswn é tributado, portanto, d mesm modo que o dos demais bens (o impo t cumulati atinge o conswno de serviços, mas numa medida muito inferior; e os impost s únicos sobre o produtor e sobre grossista em princípio só atingem o s u consumo, mas mesmo então quase sempre numa medida ínfima, se forem prestados com o auxílio

de bens materiai ) (2). Mas, como dissemos, muitas vezes são retalhistas a

vender bens capitais aos prestadores de serviços. Sendo tributados esses bens, haverá dupla tributação. Não se trata de um defeito exclusivo da prestação de serviços, mas é em dú ida mais provável que se verifique relativamente

a estes do que quanto à generalidade dos bens materiais.

(I) Mais uma vez se lembra que se ressalva a lúpótese excepcional de ser tributado o auto-consumo.

(2) SHOUP, Public Final/ce, cit., p. 244. Todavia, como refere mais adiante (pp. 248-249), o imposto sobre o retalhista geralmente isenta a maior parte do consumo de serviços, principalmente por razões administrativas (a maior parte do valor total dos serviços é fornecido por pequenas empresas e profissionais livres). Diz ainda que o arrendamento de casas é sempre isentado do imposto sobre o retalhista, mas que cesta política é ditada pela dificuldade de cobrar imposto pela renda que se imputa aos que habItam casa própria. Sem esta tributação a mclusão dos pagamentos de rendas na base do imposto único sobre o retalhista seria discriminatória. (ver supra, p. 134 do vol. xm).


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g) - Uma última circunstância favorável do imposto único sobre o retalhista é a de as suas modificações não levarem, sem que tal ocasione qualquer cust , a desigualdades consoante o montante do estoque de bens por que foi pago o imposto anterior.

Com os outros tipos de imposto as desigualdades só podem ser sanadas através da restituição ou da cobrança, aos empresários com estoques naquelas circunstâncias, da diferença entre o que pagaram e o que resulta da aplicação da nova taxa de imposto a esses bens (1).

Mas, como se compreende, além de se tornar mui te dispendioso, dificilmente Foderá ser atingido correctamente este desiderato. Segundo cremos, em muitos casos nem sequer é tentado.

De tudo o que foi visto pode concluir-se que o imposto sobre o retalhista, entre todos os foram já apreciados, é o único susceptível de tributar o consumo na medida mais ou menos exacta desejada pelo legislador. Recaindo sobre o preço da venda ao consumidor, este pode ser tributado na percentagem pretendida. Sendo assim, quer o legislador queira tributar o consumo de um modo uniforme, quer queira estabelecer diferenciações com qualquer fmalidade, com o imposto único sobre o retalhista consegue atingir o seu objectivo. É portanto superior,

(1) efr. DUE, Sales Taxatioll, cit., p. 361; FElIX DE LUIS, E/lropa Hacia el II/lpuesto sobre el Valor Aliadido, cm Ecollol/lia Fillallciera Espaiiola, Ministerio de Hacicnda, Instituto de Estudios Fiscale , n.O 21, 1967, pp. 67-68, onde refere os p~oblemas e as soluções adoptadas quand cm França c na Alemanha entraram cm vigor os actuai impostos sobre o valor acrescentado; e JEAN-PIERRE LAGAE, Dcs Taxes A.,sil/lilécs al/ Til/lbre à la T. V. A. Dispositiolls Trallsitoires, cm L' Elltreprise facl: II

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