R ICARDO LODI (Procurador da Fazenda Nacional)

Módulo de Direi to Tributár io

Programa: Parte Geral de Direi to Tributár io, Const i tuição, CTN, Impostos Federais , Estaduais e Munic ipais.

B IBLIO G RAF IA IND ICA DA :

Livros int rodutórios :

Luciano Amaro “Dire i to Tributár io Brasi leiro” – bastante didát ico, c i ta outros autores, jur isprudência.

Hugo de Bri to Machado “Curso de Direi to Tributár io” – muito didát ico, s intét ico.

Luis Emydgio da Rosa Junior “Manual de Dire i to Financeiro e Tributár io” – didát ico, mas um pouco superf icial .

Livros mais profundos:

Al iomar Baleeiro “Dire i to Tributár io Brasi le iro” – a tual izado em 1999 em notas de rodapé.

Sacha Calmon Navarro Coelho “ Manual Direi to Tributár io”, “Curso de Direi to Tributár io Brasi lei ro”(mais comple to) , “Comentár ios à Const i tuição de 88 – Sistema Tributár io” – muito bom e mui to grande.

Bernardo Ribeiro de Moraes “Compêndio de Direi to Tributár io” – par te his tór ica dos inst i tutos, c i ta doutr ina est rangeira ant iga.

Ricardo Lobo Torres “Curso de Direi to Tributár io” – Ricardo o considera o melhor autor , deve ser o segundo l ivro, pois “rema contra a maré posi t ivis ta” ; “Tratado de Direi to Const i tucional , Financeiro e Tributár io" .

Devem ser evi tados:

Ives Gandra da Si lva Mart ins – para advogados é mui to bom; Paulo de Barros Carvalho – posi t ivista-normativista .

Si tes : www.st f .gov.br

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www.st j .gov.br

www.planal to.gov.br

www.senado.gov.br

Espero, ao longo do curso, passar um pouco da minha experiência prát ica. Não adianta teoria sem prá t ica, e mui to menos prá t ica sem teoria . E queria , também, despertar o senso cr í t ico em vocês a respei to de como se es tuda, de como se vê o Dire i to Tributár io no Brasi l , que al iás , vive hoje isolado de todo o mundo. Ele é uma i lha, como se o pensamento es trangeiro não penetrasse , ou penet rasse muito devagar , com muito atraso. O Direi to Tributár io Brasi lei ro vive hoje sob um posi t ivismo normat ivis ta que não encontra paralelo em nenhum outro ramo do Dire i to Brasi leiro e em nenhuma outra escola. Nenhum outro país adota mais , há mui to tempo, o je i to de estudar e de entender o Direi to Tributár io como a gente faz hoje no Brasi l , mas nem por i sso vamos abandonar a nossa rea l idade. Devemos anal isar cr i t icamente o Direi to Tributár io, mas temos que t rabalhar com o Direi to Tributár io que nós temos: a nossa doutr ina é essa, a nosso jur isprudência é essa. É preciso sempre olhar para frente , mas sem t i rar os pés do chão. Então, a todo momento, a despei to de uma opinião pessoal diferente, a gente vai s inal izar aquilo que pensa a doutr ina, a jur isprudência, pr incipalmente nos Tribunais Superiores – jur isprudência tem para tudo que é gosto, e no Dire i to Tributár io tem sempre duas posições: uma que diz que o t r ibuto tem que ser pago, e outra , que o t r ibuto não tem que ser pago. Assim, nós sempre encontraremos algum acórdão para jus t i f icar a nossa tese, mas é prec iso conhecer a jur isprudência dos Tribunais Superiores, que são, de cer ta forma, um norte para as demais esferas do Poder Judiciár io . E muitas vezes , há uma “dessintonia” entre a doutr ina e a jur isprudência. Nós vamos identif icar o confl i to e ver qual entendimento se apl ica– se a doutr ina diz uma coisa e os Tribunais Superiores dizem outra , va i prevalecer , na prát ica o posicionamento dos Tribunais Superiores , e é o que muitas vezes acontece , porque embora os nossos t r ibunais es tejam também contaminados por esse posi t ivismo exacerbado, há um temperamento, que a própria jur isprudência faz a esse posicionamento em vir tude da real idade econômica , pol í t ica, e tc . . .Os t r ibunais es tão sempre suscet íveis a esses fatores , a essas pressões e , acaba havendo um certo tempero. Pressões do governo, dos grupos organizados, das ent idades de classes no âmbito empresar ia l , e tc . . . O Direi to na real idade, muitas vezes , é diferente do Dire i to que consta nos l ivros . Se não soubermos o que es tá nos l ivros , f icaremos repet indo as bobagens que os outros dizem. Aliás, como se diz bobagens no Direi to Tributár io! Nesses anos todos que tenho atuado no Dire i to Tributár io, a gente vê discussões meramente formais . Não se discute jus t iça t r ibutár ia , não se discute se o que o contr ibuinte está pagando está de acordo com sua capacidade contr ibut iva ; discute-se se a le i é complementar ou ordinária , se é MP ou não, num momento em que o Governo faz o quer: faz MP, faz le i complementar , faz até emenda const i tuc ional ! E, se possível fosse , far ia até uma nova Const i tuição. Então, tentar proteger os direi tos do

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contr ibuinte apenas sob os aspectos formais é empurrar o problema com a barr iga . Acho que temos que pensar no Dire i to Tributár io de uma forma mais ampla . É claro que quando temos que defender um interesse que a gente representa no caso concre to, devemos lançar mão do que nos for mais favorável : se for para jogar para frente , se for para jogar para o al to aquele auto de infração, ou ao contrár io, se for para manter aquele auto de infração, i sso deverá ser fei to . Agora , a gente tem que pensar no Dire i to Tributár io, a nível de es tudo, numa perspect iva mais ampla . Hoje nós es tamos vivendo um momento de t ransição. No dia 11 de janeiro, foram publicadas no Diár io Oficial as Leis Complementares nºs 104/2001, que al terou a lguns disposi t ivos do CTN, e 105/2001, que cuida da quebra do sigi lo bancário no Brasi l (embora as empresas es tejam procurando se t ranqüi l izar , e o Secre tár io da Recei ta diga que é só para contrabandis ta , terror ista e para lavagem de dinheiro, a r igor , se você for examinar a le i , você vai ver que há uma quebra genérica de sigi lo bancário para todo mundo). O ar t . 5º , da LC 105 diz que o Poder Executivo i rá baixar um ato determinando em que periodic idade as inst i tuições f inanceiras informarão sobre a movimentação f inancei ra de cada corrent is ta , o que quer dizer , então, que os bancos terão que pres tar informações sobre a movimentação f inanceira de todo mundo. Só não vai haver quebra do s igi lo bancário de quem não t iver conta. Essa questão é polêmica, e será brevemente objeto de manifes tação pelo Supremo Tribunal Federal , que exercerá o controle concentrado. A CNI já es tá entrando com uma ADIN, então a questão deve se resolver em pouco tempo. Mas, eu acho que , mesmo que o Supremo Tribunal Federal declare a inconst i tucional idade da LC 105, mais cedo ou mais tarde - o que é uma pendência universal - será inevi tável o f im do sigi lo bancário. Talvez isso se ja , apenas , uma questão de tempo, porque todos os pa íses desenvolvidos es tão acabando com o s igi lo bancário. Na Europa, pa íses desenvolvidos como a Alemanha, Espanha e I tá l ia já acabaram com o s igi lo bancário, e a té a Suíça , que é o para íso da conta numerada, f lexibi l izou o s igi lo bancário. É uma tendência universal , exigida pelo poder econômico internacional , e não apenas uma bandeira dos par t idos de esquerda (embora também o seja) , mas em alguns momentos da his tór ia nacional , nós regis tramos uma al iança tát ica ent re os se tores mais à esquerda da nossa sociedade e o grande capi tal internacional . Foi ass im na época da abolição da escravatura , onde a el i te nacional não acei tava de je i to nenhum o f im desse regime, e foi bancada pelo poderio inglês ; e hoje, a grande oposição contra a sonegação f iscal , que no Brasi l vem alcançando níveis a larmantes , é o capi ta l internacional . Por que isso? Porque as grandes empresas mult inacionais não podem se adequar a uma real idade pecul iar . Eu não vou dizer que elas não soneguem, não é isso, mas se sonegam, sofrem grandes prejuízos com isso, porque nas suas matr izes , nas suas f i l ia is em outros países, a “banda não toca ass im”. E essas empresas sofrem audi tor ias externas bastante r igorosas , severas , e esse t ipo de procedimento, i r regular , não é rot ineiro para essas empresas . Então para elas, o melhor ser ia funcionar com funcionam a matr iz e out ras f i l ia is , a té por uma questão de mercado: se todo mundo sonega ou se ninguém sonega, dá no mesmo, porque quem paga o t r ibuto é o consumidor, e isso inf luencia na questão do preço de mercado. Se um dia, todos combinarem de pagar os t r ibutos, a lguém vai ter seus lucros diminuídos? Não, porque o preço dos

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produtos vai aumentar , e quem vai pagar é o consumidor. Ao contrár io, se todos combinarem de sonegar , todo mundo vai prat icar o mesmo preço e o mercado f icará equi l ibrado. A questão hoje da sonegação es tá intr insecamente vinculada à questão da l ivre concorrência . Em alguns casos , a coisa chegou a pontos tão alarmantes que , em alguns mercados, os sindica tos empresar iais já despertaram a consciência de que é preciso combater a sonegação, como por exemplo, no caso das dis tr ibuidoras de combust íveis (SINDICOM). Hoje , a maior preocupação do SINDICOM - Sindica to das Empresas Dis tr ibuidoras de Combust íve is , é combater a sonegação f iscal , combater a indústr ia de l iminares que es tá minando o mercado, que es tá desestruturando o mercado, fazendo com que surjam dis tr ibuidoras vi r tuais que só têm caixa postal , e que de uma hora para outra , em vir tude de uma vantagem f isca l que obtêm via l iminar ou via sonegação f iscal , conseguem se l ivrar da carga t r ibutár ia , e ter uma grande vantagem sobre todas as concorrentes. Esse mercado, de dis tr ibuidoras, tem uma margem de 4 a 5% de lucro, e só de Pis e Cofins te r iam que pagar 3,65%. Então, se eu sou uma dis tr ibuidora e consigo deixar de pagar Pis e Cofins , eu prat icamente dobro a minha margem de lucro, ou consigo abaixar meu preço, de ta l forma, que desequil ibro o mercado. A questão hoje, na economia global izada , não é só a questão f i sco-contr ibuinte , é também a questão de mercado. Eu não sei se o Supremo Tribunal Federal vai manter a LC 105 de pé , não sei se vai colar , pois a real idade bras i le ira ainda é bastante di ferente da de outros pa íses , ta lvez fosse prec iso uma vacat io legis de 5 anos para essa le i , para todo mundo se adaptar a essa real idade, porque hoje nós vivemos num mundo i rreal , mas acredi to que, mais cedo ou mais tarde, o s igi lo bancário acabará. As empresas , o governo, a f i scal ização vivem num mundo irreal , portanto é preciso que todos os agentes envolvidos no processo se adaptem à nova real idade.

Já a LC 104 t raz algumas mudanças tópicas no CTN. A mais fes tejada delas é a introdução de uma cláusula ant i -el i siva, que é out ra tendência universal , derrubando aquele dogma da t ipicidade fechada. A t ipicidade fechada não existe em nenhum país do mundo, não exis te em ramo nenhum do Direi to . Só no Dire i to Tributár io Brasi leiro se fala em t ipic idade fechada. Mas, infel izmente, nós demos um “t iro n’água” com a nossa cláusula ant i-e l is iva, que não evi ta el isão nenhuma, ao introduzir o parágrafo único, no ar t .116 do CTN, que determina que, em caso de simulação, a autor idade f i scal pode considerar o ato pra t icado, a forma do ato prat icado, e t r ibutar o ato s imulado. Isso sempre foi ass im, desde o Código Civi l era assim: o ato simulado não vale . A questão da el isão não é essa . A questão da el isão, do combate à el isão, é do abuso de forma: quando o contr ibuinte ut i l iza aquela forma jur ídica at ípica , com o único e exclusivo f im de evi tar o fato gerador do tr ibuto, quando os efe i tos econômicos do ato prat icado por e le são exatamente os mesmos daquele previs to na le i como fato gerador do tr ibuto. A discussão é essa, a c láusula ant i -el i siva ser ia nesse sent ido, e não no sent ido da desconsideração do ato simulado. Isso aí é . “chover no molhado”. O a to s imulado é ato i l íc i to .

Estamos vivendo esse momento de t ransformação.

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A discussão de posi t ivis tas e jusnatural i stas sobre norma, valor e pr incípio vem de longe. Não é uma prerrogat iva do Direi to Tributár io. Tentar descontextual izar o Dire i to Tributár io da Teoria Gera l do Direi to , como a maior par te da doutr ina brasi le i ra faz, é uma mist i f icação. A norma jur ídica é uma só. Ah, mas no Direi to Tributár io é di ferente – por quê? Isso é uma coisa que colocaram na nossa cabeça . É uma questão ideológica, os interesses em jogo são diferentes . É preciso separar o que é mist i f icação das mínimas pecul iar idades que o Direi to Tributár io tem, por acredi tar que não exis te es tudo do Direi to Tributár io sem estudo da Teoria Gera l do Direi to , da mesma forma que não exis te es tudo de discipl ina nenhuma sem o pleno conhecimento da Teoria Geral do Direi to . Muitas coisas importantes passam desapercebidas quando é dada Introdução ao Estudo de Direi to . Acho que no f inal da faculdade deveria ser dada uma discipl ina para conectar tudo. Um pecado grave que vejo nos nossos t r ibutar is tas é o desapreço, ou quem sabe o desconhecimento, da Teoria Gera l do Direi to . Um dos nossos maiores t r ibutar is tas , um dos pionei ros: Prof . Rubens Gomes de Souza, nosso Bevilaqua, nosso codif icador , autor do projeto do CTN, era fraco em Teoria Gera l . Isso pode ser observado no Código Tributár io, a todo momento. Por exemplo: quando o CTN fala em vigência , apl icação, interpretação e integração da lei t r ibutár ia , e le faz uma sa lada , como se não exist isse séculos de Dire i to . Por te r s ido o pioneiro do Direi to Tributár io no Brasi l , achou que t inha que inventar um monte de coisas descabidas, como "hierarquia entre métodos de integração do Direi to" .

Então, é preciso que vejamos o Direi to Tributár io à luz da Teoria Geral e à luz do que es tá sendo discut indo por aí (na Alemanha, Espanha, Estados Unidos) ; fazendo as diferenças que cada regime jur ídico tem – nossa real idade é outra , nosso sistema jur ídico é diferente. Nós temos pecul iar idades nacionais das quais nos orgulhamos, como sermos a única federação tr ipar t ida do mundo. A f igura do município como ente federado só existe no Brasi l , assim como a le i complementar e o pr inc ípio da anter ior idade (cr iação maluca do Supremo para derrubar o pr incípio da anual idade) . Tem coisas na nossa const i tuição, que es tão no nosso s is tema jur ídico, das quais não podemos fugir . Temos que nos adaptar à real idade nacional ; e a té mesmo ao nosso sistema tr ibutár io nacional . Nenhum sistema tr ibutár io es tá posto na Const i tuição de forma tão deta lhada quanto o nosso, e i sso é bom e ruim. É bom porque confere mais garant ia ao contr ibuinte . No Brasi l , há um certo c inismo do legis lador t r ibutár io, que adota o concei to de inconst i tucional idade út i l : a le i é "um pouquinho inconst i tucional"; você faz a le i sabendo que é inconst i tucional , sabendo que não pode, mas a inconst i tucional idade não é f lagrante, de ta l sor te que dif ic i lmente haverá uma manifes tação do Supremo, at ravés do Controle Concentrado, derrubando essa le i . O raciocínio é o seguinte : o Governo vai cobrando, depois devolve para quem entrar na jus t iça, essa devolução será em precatór io, e por aí vai . Há esse cinismo legislat ivo e , por isso, é preciso confer ir uma garant ia ao contr ibuinte bras i le iro que talvez não seja necessár ia na Alemanha, na Suécia, e a té na Argent ina – que tem uma evolução no Direi to Tributár io muito maior que a nossa. O lado ruim, muito t rágico, é que qualquer reforma tr ibutár ia é uma reforma const i tucional . Ser ia melhor que esse processo t ivesse uma cer ta f lexibi l idade, porque a

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real idade é cambiante . Eu sou cét ico em relação à reforma tr ibutár ia , porque numa reforma t r ibutár ia com quorum de 3/5, numa federação tr ipar t ida , é mui to di f íc i l haver entendimento. A reforma administ rat iva foi “fác i l” porque houve uma união dos governos federais , estaduais e munic ipais. Foi di f íc i l porque a sociedade c ivi l se mobil izou. Mas com a união da classe pol í t ica, especialmente da base governis ta , contra esses interesses, foi possível a aprovação da reforma adminis tra t iva . Entretanto, quando os interesses da União, os interesses dos Estados e os interesses dos Municípios se dividem, torna-se imprat icável qualquer reforma. Exis tem deputados federais que defendem muito mais interesses de determinadas províncias do que da União; que seguem a l inha de determinado governador ou prefei to . É dif íc i l ter um consenso para aprovar uma reforma tr ibutár ia . Esse é um problema que só há no Brasi l . Mesmo não tendo previsões expressas sobre o assunto nas Const i tuições de alguns países , os direi tos dos contr ibuintes são mui to mais respei tados nestes do que os di rei tos do contr ibuinte bras i le i ro. O contr ibuinte brasi le iro precisa ter um código de proteção, ass im como o do consumidor, porque é uma “minoria” que precisa ter tutelada. A elaboração de um Código de Proteção ao Contr ibuinte é uma questão polêmica . Eu acho que ele já existe: que é o CTN. Um novo Código de Proteção ao Contr ibuinte ou vai repet ir o que diz o CTN ou vai resvalar para a inconst i tucional idade, porque é uma lei de normas gerais do Direi to Tributár io. Nesse caso, é melhor promover al terações no CTN, ou vai ser uma lei da União tentando rest r ingir os poderes de Estados e Municípios , o que não é possível dentro de um regime federat ivo como o nosso.

INTRODUÇÃO:

Antes de iniciar , gostar ia de fazer uma int rodução, de fa lar do panorama das discussões, da interpre tação da le i no âmbito da doutr ina hoje dominante em todos os países , inser ir essa discussão dentro do Direi to Tributár io, dentro da doutr ina bras i le ira .

O século XIX marca uma grande t ransformação no Direi to , na ciência do Direi to , que é a superação do jusnatural i smo e a int rodução de cr i té r ios mais c ient íf icos para o es tudo da norma. Toda vez que se supera uma fase, na evolução de qualquer processo his tór ico, há uma exacerbação do que é contrár io a essa fase . Isso é a dialé t ica (sempre depois da tese, vem a ant í tese, para num momento poster ior surgir a s íntese) .

O século XIX, marca o surgimento daquilo que vai se chamar JURI SP RU DÊNC IA DO S CON CEITO S . Que mundo é esse do século XIX? É o grande sonho l iberal vi tor ioso, é o Estado mínimo, que vê como sua grande função dar segurança jur ídica aos agentes econômicos, para que a l iberdade de cada um e a mão invis ível do mercado possam regular todas as relações dessa sociedade. Então, quanto menos o Estado intervir , melhor . Qual o grande valor desse mundo, dessa sociedade? A SEGURANÇA , o valor da segurança. Qual o pr incípio fundamental nesse ordenamento? É o da LEGALIDADE . É prec iso que a le i , dent ro da Jur isprudência dos Concei tos , def ina minuciosamente os inst i tutos, porque o que não es t iver

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minuciosamente previsto na le i , s ignif icará um espaço não jur ídico, onde a l iberdade do ser humano é total , e e le pode fazer o que bem entender , inclusive com os outros seres humanos. Signif icará l iberdade para uns , escravidão para outros. Jornadas de t rabalho de 20 horas , por um lado, e por out ro, t rabalho infant i l . Disparidades que marcaram o século XIX. O Estado não intervém e é cada um por si e Deus por todos. O que caracter iza a jur isprudência dos concei tos é essa pre tensão que o jur is ta t inha de que a le i pudesse dar respostas a todas as s i tuações . O seguidor da jur isprudência dos concei tos desprest igia a interpretação da lei , e la não precisa ser interpretada, e la é c lara , dá todas as soluções , o que não est iver na le i es tá no espaço ajur ídico. Isso caracter iza o POSITIVISMO NORMATIVISTA .

No século XX há , a inda, uma grande intensif icação da Jurisprudência dos Concei tos a través da obra de HANS KELSEN . ( . . . ) A obra de Kelsen demorou a chegar no Brasi l . Kelsen é um autor do início do século e a obra dele somente chegou aqui na década de 60, fazendo um grande sucesso, no momento em que o pres t ígio dele na Europa já t inha diminuído consideravelmente. A obra de Kelsen inf luencia profundamente o pensamento jur ídico da pr imeira metade do século, e const i tui um arcabouço cient íf ico no Direi to . Mui tas idé ias que hoje são universais na interpretação, na apl icação, e na vigência da le i devem-se a Kelsen. O problema é que o mundo hoje é outro, e cada autor que faz alguma consideração ao pensamento tem que ser superado pelos que vierem depois . O problema é querer apl icar o que Kelsen escreveu no início do século XX, no século XXI. No Dire i to Tributár io, essa concepção da Jurisprudência dos Concei tos vai s igni f icar o reforço do pr incípio da legal idade, a opção por um MÉTODO DE INTERPRETAÇÃO SISTEMÁTICO – segundo o qual vai se coordenar uma interpretação, se é que se acei ta uma interpre tação, a par t i r tão somente da le i . O que não está na le i , para os ke lsenianos não interessa ao Direi to . O Dire i to se l imi ta ao que es tá na le i . Para o Direi to Tributár io vai s ignif icar o PRESTÍGIO DA ELISÃO FISCAL , porque o contr ibuinte tem a l iberdade de fazer o que bem quiser , fugindo à descr ição do fato gerador previs to na le i , independentemente dos efe i tos jur ídicos ou econômicos serem os mesmos. Há um culto à norma, à f igura do legis lador , considerados elementos capazes de dar todas as respostas necessár ias ao Direi to . O grande l íder dessa escola posi t ivis ta normativis ta no Dire i to Tributár io foi o i ta l iano AQUILE DONATO GIANNINI . A contr ibuição de Giannini foi identif icar o fato gerador como elemento de dist inção dos tr ibutos . Até então, aquilo que se chamava de imposto, de taxa , e tc . . . , e ra ident i f icado de acordo com a dest inação: se era para alguma coisa especí f ica era taxa , se era dest inada a despesa genérica, e ra imposto – o que não era um cr i tér io muito cient í f ico. Essas idéias do Gianini eram da década de 20, mas ao nosso Direi to posi t ivo brasi le i ro só adota essa dis t inção no CTN, em 66. Até então o Código de Contabi l idade Pública def inia a dist inção entre taxa e imposto pela dest inação do recursos; então a par t i r de 66, temos um Direi to Tributár io mais organizado. No Br, a obra de Gianini inf luencia vár ios autores: Rubens Gomes de Souza, Alfredo Augusto Becker (“Teoria Geral do Direi to Tributár io”) . O Becker lança seu l ivro, e espera revolucionar todo o Direi to Tributár io Brasi lei ro, é obra de Teoria Gera l . A repercussão não foi a esperada, passa a dedicar-se só a

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advocacia . Escreve também “Carnaval Jur ídico Tributár io” onde expl ica porque f icou desi ludido. Ele seguia essa l inha posi t ivista , diz ia que capacidade contr ibut iva era besteira , o que era importante era o que es tava na le i . Quem mais? Geraldo Atal iba, Paulo de Barros Carvalho, Roque Antônio. . . , Sasha Calmon, Mizabel . . . , Flávio. . . (uma das maiores cul turas jur ídicas) .

Vamos fazer uma oposição, um contraste com a Jur isprudência dos Interesses: nós es tamos no f inal do século XIX, iníc io do século XX, onde os movimentos social is tas começam a colher alguns resul tados, mesmo onde não são vi tor iosos conseguem produzir profundas al terações na legislação daquele Estado l iberal , os t rabalhadores conseguem grandes conquis tas sociais , o que vai se estendendo por toda sociedade, a té const i tuir no f ina l da I Guerra Mundia l , pr inc ipalmente , no f inal da II Guerra Mundia l , o que nós denominamos Estado do Bem Estar Social – onde ele não se l imitava mais a garant ir a segurança do cidadão, o Estado garant ia a saúde, educação, previdência socia l , mas tudo isso custou mui to dinhei ro. Então foi preciso que o Estado passasse a intervi r mais e cobrasse mais t r ibutos dos seus c idadãos. Aqui o valor maior é o valor da jus t iça social , e o pr incípio central do Direi to Tributár io é capacidade contr ibut iva . Passou-se a designar POS ITI VIS MO SOC IO LÓG IC O OU ECO NÔ MI CO . O que importava não era mais a norma, era a real idade social ; o fa to social passou a ser a coisa mais importante para o jur is ta , o fato econômico passou a ser a coisa mais importante para o Direi to Tributár io. O juiz , o apl icador da le i , deveria buscar a capacidade contr ibut iva onde quer que e la es t ivesse , pouco importando os l imites est rei tos da le i . Enquanto aqui , a le i e ra tudo e a grande f igura era o legis lador; na Jur isprudência dos Interesses, o mais importante era o fato social ou econômico, o grande herói era o juiz . Percebam a mudança de perspect iva: aqui , interpre tar era tudo, o juiz ia procurando a capacidade contr ibut iva, independentemente das amarras previs tas na le i . A Jurisprudência dos Interesses vai encontrar no f inal do século XIX um grande desenvolvimento com a obra do Iher ing, acho que foi bastante desenvolvida poster iormente, exacerbada pr incipalmente no Direi to Tributár io por . . .Beker? – não tem nada a ver com o Alfredo Beker? - , e na I tá l ia . . .Beruto? e Briziot t i? t ravava lutas com Gianini , são contemporâneos, que gozaram do mesmo prest ígio. O Briziot t i? era também um financis ta e t rouxe o tema da capacidade contr ibut iva muito presente para dentro do Direi to . A obra do Briziot t i é marcada por uma profunda preocupação com a economia: t i rou o Direi to Tributár io daquela concepção normat ivis ta e exacerbou exatamente o contrár io, uma visão extremamente economicista do Direi to Tributár io. O Briziot t i foi l íder da Escola de Pávia, que teve grandes seguidores, como o Iaragui? – i ta l iano judeu que foge do fascismo para a Argentina, ta lvez se ja por i sso que o desenvolvimento do Direi to Tributár io na Argentina tenha sido tão di ferente do Direi to Tributár io no Brasi l . O Brasi l também recebeu jur is tas fugidos do nazi-fascismo, como . . . , mas não no Direi to Tributár io. O Direi to Tributár io Brasi lei ro foi construído por bras i le i ros, então foi dif íc i l entrar nessa discussão. O Iaragui? desenvolve , aperfeiçoa a tese do Briziot t i e escreve um l ivro chamado “O fato impunível” , é uma obra que for talece a idéia de capacidade contr ibut iva em detr imento da

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idéia de legal idade, o Gianini diz “a causa do tr ibuto é a le i , você paga tr ibuto porque a le i ass im determina”, o Iaragui? fala “quer dizer que se o legislador escolher como fato gerador do t r ibuto o uso de bigode, barba, o peso e al tura da pessoa, tá tudo bem? É c laro que não, que esses fa tos são dest i tuídos de manifes tação de r iqueza, são fatos es tranhos para o Direi to Tributár io, i r relevantes para o Direi to Tributár io”. Ora, esse pensamento é completamente contrár io à idé ia de el isão f i scal , porque a norma não é importante , importante é o fato econômico. Aí surge a TEOR IA DA CON SI DERA ÇÃO ECO NÔ MI CA DO FATO GERAD OR , s igni f icando que o importante não é a forma jur ídica adotada pelo contr ibuinte , o importante são os efei tos econômicos do ato, de ta l sor te que o juiz poderia apl icar a norma tr ibutár ia em re lação a um contr ibuinte que não prat icou aquele fa to descr i to na norma desde que os efei tos econômicos dos dois fatos fossem idênt icos . A Teoria da Consideração Econômica do Fato Gerador vai inf luenciar a segunda década do século XX, até ser consagrada pelo Becker no Cód. Tributár io alemão de 1919. Só que passa um caminhão na cabeça da Teoria da Consideração Econômica do Fato Gerador , que foi ascensão do nazismo. Não que o nazismo tenha dest ruído a teoria , ao contrár io, muito pior , se apropriou da teoria . Beker colaborou com Hit ler , chegou a t rabalhar para o governo nazista , e a exacerbação da consideração econômica do fa to gerador levou à comple ta negação de legal idade, ta l sor te que o juiz passou a t r ibutar apenas de acordo com a capacidade contr ibut iva , independentemente de previsão legal , então o valor que o juiz usava para a apl icação da lei t r ibutár ia eram os valores das le is nacionais-social is tas . Então, passou-se a t r ibutar judeus, negros , inimigos do regime. Obviamente, com a queda do nazismo, desmoral izou completamente a Teoria da Consideração Econômica do Fato Gerador . Embora, a guerra tenha acabado em 45, a teoria gozou prest ígio na Alemanha até 55, a té pe lo vazio de idéias que ocorreu na Alemanha, a moral do povo alemão f icou tota lmente arrasada e isso contr ibuiu para a estagnação no pensamento alemão nesses pr imeiros 10 anos poster iores à guerra . Em 55, começa uma grande re tomada posi t ivista , é uma reação aos abusos cometidos pela Teoria da Consideração Econômica do Fato Gerador . Adota-se uma visão posi t ivista da le i t r ibutár ia . Até que no Brasi l com muitos temperos, houve seguidores da Teoria da Consideração Econômica do Fato Gerador , pr incipalmente Amilcar de Araújo Falcão, que foi uma perda i r reparável , morreu aos 36 anos. O Falcão traz a Teoria da Consideração Econômica do Fato Gerador com temperos, e le diz ia: quando o contr ibuinte ut i l izar uma forma at ípica para , com único exclusivo objet ivo de fugir ao fato gerador , e os efei tos econômicos forem idênticos , o apl icador da le i apl ica a norma tr ibutár ia . Esses outros autores sempre negaram isso, sempre cr i t icaram Falcão por isso. Ainda que com menos ênfase que Falcão, Aliomar Baleeiro também foi um grande entusias ta das idéias de capacidade contr ibut iva que “f ler tou” com a Teoria da Consideração Econômica do Fato Gerador .

Vol tando à evolução do pensamento jur ídico alemão, que es tá inf luenciando as coisas até agora. O pensamento alemão é r ico. Se depois de 55, houve um “re-acendimento” da Jur isprudência dos Concei tos na Alemanha, isso dura até 65; quando começa ater inf luência um l ivro escr i to em 1960, que ta lvez seja o l ivro de Dire i to mais importante do século XX,

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denominado “Metodologia da Ciência do Direi to” , do alemão chamado Karl Larence(?) , que funda a JURI SP RU DÊNC IA DO S VALO RES . Mas antes . . . aqui prevalece o método de interpre tação s is temático. Aqui , onde se afasta da l iberal idade da le i para buscar os interesses dos jogos dos f ins , o método é o te leológico.

Aqui se resgata o valor da jus t iça, que havia sido at ropelada pelo naufrágio da Jur isprudência dos Interesses puxada pela queda do nazismo. Aqui nós vamos fazer a união dos dois grandes pi lares do ordenamento jur ídico: segurança e jus t iça. Na real idade , . . . ( falha na f i ta) sem a capacidade contr ibut iva. Não se pode conceber o Direi to apenas com o cumprimento da segurança . O s is tema jur ídico que só se preocupa com a segurança, com o s is tema do Direi to Tributár io Brasi lei ro hoje, cr ia um regime de iniqüidade . Hoje nós vivemos a iniqüidade f iscal , onde o t rabalhador , o assalar iado, paga uma carga t r ibutár ia al t íssima e as grandes empresas, a inda que tenham uma carga t r ibutár ia al t íss ima, pouco apagam através de planejamento t r ibutár io, e l i são f iscal .

O Larence? propõe que não haja um método aprior íst ico, nem um valor aprior íst ico para resolver o caso concreto. Através da TÓP IC A , nós vamos resolver cada caso de acordo com os valores presentes naquela s i tuação concre ta . Então, não há como a priori d izer no Direi to Tributár io é ass im. . . muitas vezes no mundo moderno, nós vamos encontrar num mesmo caso mais de um princípio apl icado. Por exemplo, quando se t rata da int imidade de uma grande personal idade. No caso de Bil l Clinton, a té onde vai o interesse do povo em saber o que aconteceu ent re o pres idente e a es tagiár ia e até onde vai o di rei to de int imidade dessa pessoa? Até onde vai l iberdade de imprensa? Escuta te lefônica: a té onde vai o interesse do sistema judiciár io em obter as provas de uma execução penal e até onde vai a garant ia do indivíduo? Sigi lo bancário. . . Numa sociedade moderna não temos a exclusividade de um princípio sobre outro, muitas vezes nós temos vários pr inc ípios contradi tór ios sobre um mesmo caso. Então devemos fazer o que? A luz do caso concreto, sem adotar cr i tér ios aprior ís t icos, vamos ponderar os interesses ( l ivro indicado sobre o assunto: “A ponderação de interesses na Const i tuição”, de Daniel Sarmento) . Se as normas não podem ser ponderadas – grande contr ibuição de Kelsen, ou apl ico uma lei ou apl ico outra , se exis tem duas le is que t ratam de uma mesma matér ia , vou ter que resolver essa ant inomia a través daqueles t rês cr i té r ios para resolver uma ant inomia: hierarquia, especial idade e cronologia , nessa ordem. Entre os pr inc ípios não há necessar iamente uma ant inomia, eu posso apl icar mais de um princípio, ponderando no caso concreto.

Estamos fa lando de norma, pr inc ípios e valores , então é conveniente dis t inguir essas t rês espécies . (Ricardo Lobo Torres t ra ta de forma sintét ica esse assunto “Curso. . .” ) . Indico outro l ivro do Ricardo Lobo Torres “Normas de interpretação e integração do Dire i to Tributár io” . As norma são dest inadas a resolver os confl i tos concre tos es tabelecidos, embora a norma se ja um precei to abstra to e genérico, e la se dest ina a regular os casos que irão acontecer , todos os casos que irão acontecer , caso se subsumam a norma, terão os efei tos resolvidos para aquele caso concreto. Então a norma é objet iva: não pode avançar o s ina l , tem que pagar $50 de IPTU, não pode

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matar . Os confl i tos são dire tamente resolvidos pela norma. Por outro lado, nós temos valores supra posi t ivados que não estão no nosso di rei to posi t ivo, que al icerçam o ordenamento jur ídico: segurança , jus t iça, eqüidade, sol idar iedade. Miguel Reale diz que é impossível def inir o concei to de valor , são as vir tudes supremas que al icerçam o ordenamento, embora não es tejam posi t ivadas necessar iamente na Const i tuição, nas le is . Agora , eu posso dizer : “o t r ibuto será justo”? Quer dizer então que ut i l izar o va lor para resolver uma s i tuação concreta é quase impossível . Cada um vai achar que o t r ibuto é jus to de um je i to . Entre as normas e os va lores , temos os pr inc ípios , que fazem “meio de campo” entre as normas e os valores. Os pr incípios são comandos que vão conectar , integrar todas as normas de um determinado s is tema jur ídico. Você vai , ao mesmo tempo, dar uma unidade a esse s is tema jur ídico at ravés dos pr incípios apl icáveis a ele . UM mesmo princípio pode inf luenciar a interpretação e apl icação de vár ias normas. E por sua vezes um mesmo valor pode inf luenciar vár ios pr incípios . O valor da just iça vai se t raduzi r em vários pr incípios: o da capacidade contr ibut iva, da igualdade; e esses pr incípios vão ensejar vár ias normas, que vão efet ivar os pr incípios e os va lores . Então, os valores são extremamente subje t ivos , abstratos, de uma apl icação ampla. As norma, ao contrár io, são uma apl icação muito res tr i ta , no entanto, muito concreta , muito objet iva; ou eu posso avançar o s inal ou eu não posso. Os pr inc ípios são menos concre tos que a norma – concre to no sent ido da objet ividade de sua apl icação, a norma também é abstra ta – mas mais abstra to do que os valores. Os pr incípios são menos genéricos do que os va lores e menos especí f icos do que as normas. Então, nós vamos que ter na resolução do caso concre to, na apl icação da norma, ver i f icar quais são os va lores e os pr incípios que es tão em jogo para dar topicamente a apl icação, interpretação mais correta a essa norma. De um lado tenho o interesse que quer preservar sua int imidade, de outro interesse da imprensa em divulgar todos os fa tos ; vou ponderar . É claro que a minha int imidade tem que ser mais preservada do que a do presidente dos EUA, porque fatos da minha vida que não interessam para ninguém, se eu fosse pres idente dos EUA poderiam interessar . Mui tas pessoas poderiam deixar de votar no presidente pelas coisas que ele faz, quer dizer , é topicamente que é preciso resolver o caso concre to. Um exemplo muito conhecido: o anão é o homem-bala de um circo. Colocam ele dentro de um canhão e disparavam o canhão; a í o prefei to em nome da dignidade da pessoa humana proibiu o anão de ser ba la de canhão, porque é uma medida ext remamente humana. Só que o anão f icou desempregado, não t inha como se sustentar , a única coisa que e le conseguiu fazer para ganhar dinheiro era ser homem-bala . Aí o anão ent rou com uma ação contra o poder público para ele ser homem-bala . Por i sso que as coisas são complicadas , e tem que ser resolvidas topicamente. Vocês acham que as pessoas têm que ser lançadas de um canhão para divert i r as outras? Claro que não. Mas vamos deixar o anão morrendo de fome? Ele es tá plei teando dire i to de virar bala de canhão, é muito complicado. . . só no caso concreto. Hoje não podemos adotar nenhum cri tér io aprior íst ico de interpretação, no Direi to Tributár io como em qualquer outro ramo do Direi to .

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O método ut i l izado não é nenhum isoladamente, nós adotamos a plural idade metodológica . Nós vamos adotar o método gramatical , s i stemático, lógico, histór ico, te leológico; a l iás , Glauz Tipic? diz uma coisa muito correta: hoje não existe mais a possibi l idade de se apl icar um ou outro método. Na verdade é tudo uma operação única ; por exemplo o método teleológico: vou buscar o f im daquele ar t igo da le i ou de todo o ordenamento de forma s is temática; então o método te leológico é sistemático também. Não podemos chegar a través do método teleológico e sistemático a si tuações que contrar iem a lógica do s is tema, a interpretações absurdas . E o método gramatical? É o iníc io da interpretação e o l imite . A 1ª a t ividade do intérprete é a compreensão do texto. A l i teral idade do texto servirá como l imite da interpretação, porque chega uma hora que não es tou mais interpretando, es tou integrando. O l imite da interpretação é a l i tera l idade do texto, embora eu não possa f icar só na l i teral idade; e la é o início e o l imite . Tudo isso é fei to dentro de uma plural idade de métodos, proposta pelo Larence?. Não há preponderância deste ou daquele método.

E quanto à e l isão? Nem se considera correta a posição de que tudo o que o contr ibuinte f izer fora da le i é legí t imo, nem se veda a l iberdade do contr ibuinte de planejar . A solução aqui é chamada de c láusula ant i-el i siva. Temos c láusulas ant i-el is ivas genéricas e específ icas. Em cada lei t r ibutár ia é recomendável , para evi tar a el i são f isca l , que a descr ição seja genérica. Se a le i do ISS t ivesse na l is ta de serviços: t ransporte escolar e microônibus , agora t ransporta em vans, a í não paga. Aí o legislador tem que mudar: t ransporte escolar em ônibus , microônibus e vans. . . O que é uma cláusula ant i-e l is iva? É você t i rar esses detalhes , é colocar “ transporte escolar” ou “de pessoas”, não importa se as cr ianças vão para a escola ou se as pessoas vão para o tea tro de van, a manifes tação de r iqueza no serviço de t ransporte é o mesmo, não importa quem você está carregando. Então, a cláusula ant i-e l is iva especí f ica é a abertura do t ipo, mas para isso tem que romper com o dogma do t ipo fechado. E c láusula ant i -el i siva genérica, que eles tentaram colocar no CTN e como eu já fa lei , não inovaram em nada, ser ia possibi l i tar a pesquisa, uma volta temperada à consideração econômica de braço com a legal idade. Procurar interpretar a le i de acordo com os efe i tos econômico, não ir a lém da lei . A cláusula ant i-el i siva que se esperava, que outros países já adotam é vedar o abuso de forma, e não vedar a simulação. Simulação não é el isão, é evasão, sonegação, f raude. Isso nunca foi permit ido. A solução que os países mais desenvolvidos dão são as cláusulas ant i-e l is ivas , que entraram na Europa, Argentina, EUA. As discussões que temos hoje sobre sigi lo bancário, causam espécie a qualquer jur is ta es trangeiro: vocês es tão discut indo se isso é cláusula pét rea?! Associar s igi lo bancário à int imidade; direi to à int imidade é a c láusula pétrea, ninguém tem dúvida – di rei to individual . Essa associação que o Supremo fez entre s igi lo bancário e int imidade. . . Isso não existe em lugar nenhum. As duas tendências no Direi to Tributár io a tual no mundo inteiro são essas –LC 104 (que não cr iou cláusula ant i -el i siva nenhuma) e 105 (vamos ver se f ica de pé , o Supremo vai ter que mudar seu entendimento) .

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Os grandes nome na Jurisprudências dos Valores no Dire i to Tributár io: . . .? , . . . .? , Moris . . .? E no Brasi l quase ninguém ainda defende essas idéias , pr incipalmente o Ricardo Lobo Torres – por isso é preciso uma segunda lei tura. Vocês vejam por tudo isso a í , o quanto é arcaica a teoria da t ipicidade fechada, já no Dire i to Tributár io. Vocês já devem ter l ido que no Direi to Tributár io o t ipo tem que ser fechado para garant ir a segurança do contr ibuinte , mas será que a segurança pode ser a única preocupação? Para os seguidores do Jurisprudência dos Concei tos , s im. Para manter o Estado l iberal , s im. Nós já passamos por out ras fases : pelo Estado do Bem Estar Social que fal iu; hoje vivemos uma era global izada, de r iscos , o Estado não tem mais como garant i r a t ranqüi l idade que garant iu até a década de 60, não há mais dinheiro. Hoje o Estado não é mais elemento precursor do desenvolvimento econômico. Não posso dizer que sou contra global ização, nem que sou contra chuva. É inevitável , mas não precisamos aderir . Devemos entrar no processo de global ização de forma correta , e não nos atr ibuir uma importância per i fér ica, secundária dentro do processo. Ninguém tem dúvida de que o Estado do Bem Estar Socia l fal iu , ninguém tem como garant ir nada a ninguém. Vis to o INSS. Por que o governo abriu mão dos negócios mais rentáveis? A pergunta não deve ser por que os servidores têm aposentadoria integral , é por que os segurados da iniciat iva pr ivada também não podem contr ibuir com a integral idade de seus rendimentos para terem aposentadoria integral? O governo adminis tra o dinhei ro da previdência de forma irresponsável , não pelo regime de capi tal ização, mas pelo regime de caixa . O governo, hoje , procura pagar as aposentadorias daquele mês com o dinhei ro que entra naquele mês, c laro que não vai dar . Se o governo gastou o dinhei ro dos segurados, não pode cobrar mais deles, infel izmente toda a sociedade vai ter que arcar com a i r responsabil idade desse governo. O const i tuinte de 88 t inha alguma consciência do problema, e cr iou uma sér ie de contr ibuições , a lém das previdenciár ias que se dest inar iam ao pagamento dos benefícios (CONFINS.. . ) , no entanto esse dinheiro não é apl icado exclusivamente na seguridade socia l . Então, a inda que a Const i tuição garanta . . .é o lado negat ivo da era global izado. Os Estados nacionais não tem mais como garant ir a t ranqüil idade que carac ter izou quase todo o século XX sob o ponto de vista da seguridade social . Todos esses fa tos econômicos e sociais vão ref let i r na apl icação do Direi to , esse é o mundo que a Jur isprudência do Valores procura organizar . Como num mundo desse vamos pensar em t ipicidade fechada? Quem criou essa expressão? Alberto Xavier . Ele introduziu no Brasi l , Larence que na verdade cr iou, na pr imeira edição da “Metodologia” (1960), quando classi f icava os t ipos . Em 62-64, na segunda edição, e le viu que era uma grande bobagem. Tipo não pode ser fechado. Tipo fechado aquele que não admite interpretação, o único fenômeno ocorr ido é subsunção, eu adequo o fato à norma. Mas, a le i não pode prever todas as s i tuações que podem ocorrer , especialmente se queremos leis que durem. Isso não é só no Direi to Tributár io, nem no Direi to Penal , nem tem a ver com segurança jur ídica. Nem no Direi to Penal se admite a questão de t ipicidade fechada: qual a norma penal em branco? é a le i que diz que fumar maconha dá cadeia? Não, é a portar ia do Ministér io da Saúde. O que eu quero mostrar com isso é que nem no Direi to Penal onde a segurança jur ídica é muito mais importante do que no Direi to Tributár io, porque a

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l iberdade tem um valor mui to mais caro do que pa tr imônio. Mas ainda no Direi to Penal , você o t ipo aberto, você tem uma lei que antes foi interpretada de um jei to , hoje ela é interpretada de outro, a par t i r de concei tos abertos, indeterminados que serão determinados pelo intérpre te . O Dire i to evolui , tem que ser interpre tado de acordo com o fa to socia l . Se nós queremos que nossas le i durem, a gente não pode falar de t ipo fechado. É impressionante como as mesmas pessoas que reclamam da inf lação legislat iva, adotam do t ipo fechado. Uma coisa es tá l igada a outra , se le i tecer deta lhes , se ela tem que prever minuciosamente cada caracter ís t ica daquele fato gerador , é c laro que a le i tem que mudar todo dia; como o exemplo da van. E é por isso que nossa legis lação t r ibutár ia muda toda hora. Se adotássemos o concei to genérico. . . O concei to genérico es tar ia colocando a todos sobre o manto da t r ibutação, a luz da sua capacidade contr ibut iva , não precisava mudar a le i toda hora, não precisava ter essa discussão. Mas se é preciso tecer detalhes , mas se o legis lador tem que prever tudo e a rea l idade muda muito rapidamente, é preciso mudar a le i rapidamente. Desde a 2ª edição, Larence abandonou esse papo. Em 78, Alberto Xavier escreve: a le i t r ibutár ia tem que definir todos os elementos da organização tr ibutár ia de forma deta lhada, de modo a não caber nenhuma espécie de decisão ao intérprete . Ou seja , o intérprete apl ica o fato à norma, sem qualquer capacidade de tornar f lexível essa interpre tação, gerando quase sempre o fenômeno da não-incidência. Não importa a isonomia , a capacidade contr ibut iva, a l ivre concorrência , isso é segurança jur ídica? Essa incerteza a respei to da igualdade mercado? Eu não es tou falando de valores da pessoa humana, estou falando de ordenar esse mercado. Hoje, só no Brasi l se fa la em t ipicidade fechada. Nem o Direi to Penal dá tanta ênfase à t ipic idade fechada. É uma coisa que botaram na nossa cabeça , não exis te t ipo fechado. A t ipologia das normas é aberta , porque o Direi to precisa acompanhar o fato social (sobre o assunto: ar t igo do prof . José Marcos Domingos de Oliveira , na xerox) . É preciso que o Direi to Tributár io se l iber te desse at raso que tanto o carac ter iza para se proteger realmente o direi to do contr ibuinte . À medida que as nossas discussões deixem de ser formais, f ica como briga de gato e rato, não se discute a essência da legi t imidade do tr ibuto. As discussões em Direi to Tributár io são formais , não se es tá protegendo efet ivamente o dire i to dos contr ibuintes, está se jogando para o governo seguinte . O governo com maioria no parlamento faz o t ipo de norma que quiser , mas a le i pode prever o que quiser? Não, nem que se ja uma lei const i tucional . A Const i tuição pode aniquilar a pessoa humana? Não, há um princípio supra-const i tucional que é o da dignidade da pessoa humana. Essa dignidade tem vários aspectos, inclusive o f inanceiro, o dire i to vinculado a seu patr imônio que precisam ser protegidos em relação ao poder de t r ibutar . Quantas decisões conhecemos resolvendo a matér ia pelos aspectos não formais, mas mater iais – discut indo capacidade contr ibut iva, não-confisco, isonomia , l iberdade? Poucas, mas isso es tá mudando.

D IREI TO F INA NCEI RO E D IREI TO TRIBU TÁRI O

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A nossa Const i tuição de 88 dá um t ratamento específ ico ao Direi to Tributár io, o que é um fato inédi to na nossa histór ia const i tucional . Fala que a le i complementar estabelecerá normas gerais de Direi to Tributár io. Fala mais de uma vez que compete à União, Estados e Municípios legis lar sobre Direi to Tributár io. O ar t . 124, §1º diz que compete concorrentemente à União, ao Dist r i to Federa l e Estados legis lar sobre Direi to Financei ro e Direi to Tributár io. A própria Const i tuição faz essa dis t inção. O ar t . 146 diz que a norma complementar vai es tabelecer normas gerais de Direi to Tributár io. O ar t . 163 diz normas gerais de Direi to Financei ro. Nós temos uma codif icação do nosso Direi to Tributár io, que é o nosso Código Tributár io Nacional , embora não tenhamos do Dire i to Financeiro. Temos uma lei de normas gerais (4320), que não esgota todo o âmbito do ar t . 163 da Const i tuição.

Sobre o cr i tér io legis lat ivo, o Direi to Tributár io é autônomo em relação ao Dire i to Financeiro. Pelo cr i tér io c ient í f ico, é preciso ver if icar se possui pr inc ípios e ins t i tutos que lhe são próprios , se inexistem em outros ramos do Direi to . E sob esse aspecto, não se pode negar que há pr inc ípios próprios do Direi to Tributár io (pr incípio da anter ior idade) e ins t i tutos que são peculiares ao Direi to Tributár io ( lançamento); que não só inexistem no Direi to Financeiro como em qualquer out ro ramo do Direi to . Portanto, o cr i tér io da autonomia do Direi to Tributár io passou também pelo “tes te” cient íf ico. E , por f im, o cr i té r io didát ico. O cr i té r io didát ico vai perquir i r se há um estudo cient íf ico específ ico desse ramo do Dire i to , a través de curr ículos univers i tár ios , das obras doutr inár ias , dos programas de concursos públicos.

Hoje o Direi to Tributár io guarda realmente autonomia em relação ao Direi to Financeiro. E se o Direi to Tributár io era uma “costela” do Dire i to Financeiro, na verdade, hoje , já é muito mais desenvolvido e es tudado que o Direi to Financeiro. É di f íc i l indicar bibl iograf ia de Direi to Financeiro como indica-se de Direi to Tributár io.

Mas há quem negue essa autonomia do Direi to Tributár io, não só em relação ao Dire i to Financeiro. Mas há também quem procure subordinar as categorias de Dire i to Tributár io aos a tos jur ídicos do Direi to Civi l , especialmente na def inição do fato gerador do tr ibuto. Autores vinculados a um posi t ivismo normativista procuram fechar a possibi l idade da le i t r ibutár ia def inir com l iberdade os fatos geradores, procurando sempre amarrar essa def inição ao t ipo legal cont ido no Direi to Civi l . Ex: se o contr ibuinte for prat icar uma doação, não ser ia possível à le i t r ibutár ia al terar ou procurar buscar os verdadei ros efei tos do negócio jur ídico prat icado pelo contr ibuinte , no sent ido de descaracter izar aquilo que o contr ibuinte chamou de doação, como se o Direi to Tributár io est ivesse amarrado nos concei tos def inidos pelo Direi to Financeiro, independentemente das conseqüências econômicas do negócio jur ídico prat icado pelo contr ibuinte . Há essa tendência, onde procura-se a def inição do fato gerador , amarra-se os concei tos do Direi to Tributár io aos do Direi to Civi l , comprometendo a autonomia do Dire i to Tributár io.

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FON TES DO D IREI TO

Fonte pr imária : le i . Fonte secundária: costume, pr incípios gerais de Direi to e jur isprudência. Fonte do Direi to quer dizer descobrir de onde emana a produção jur ídica, o comando dado pelo Direi to .

A fonte pr imária é a le i . Nesse sent ido, não devemos res tr ingi r o concei to de le i : le i em sent ido formal . Teremos lei em sent ido mater ial : o ato abstrato e genérico, capaz de regular as relações jur ídicas futuras . Isso não quer dizer que tudo possa ser fei to com lei em sent ido mater ia l ; ao contrár io, o Direi to Tributár io é um dos ramos do dire i to onde a reserva legal é mais ampla, inc lusive o concei to de legal idade no Direi to Tributár io é mais es tr i to que no Direi to Const i tuc ional , Adminis trat ivo. Na ins t i tuição de t r ibutos , o pr incípio da legal idade se t raduz em reserva legal : só a le i pode cr iar t r ibutos . Pr incípio da legal idade no Dire i to Const i tuc ional , ar t . 5 ª : ninguém pode fazer ou deixar de fazer nada senão em vir tude de le i . Vir tude de le i s ignif ica que a le i pode defer ir a competência a uma autoridade adminis trat iva para determinar o fazer e o não fazer . Essa é a diferença entre o pr incípio da legal idade e da reserva legal . Pr incípio da legal idade é em vir tude de le i . Pr incípio da reserva legal : só a le i pode es tabelecer .

Na inst i tuição e majoração de t r ibutos , legal idade exige reserva legal . O ar t . 150 da Const i tuição Federal tem conteúdo de reserva legal , não legal idade mais ampla , apesar de chamarmos de pr incípio da legal idade.

Diferença entre le i em sent ido mater ial e le i em sent ido formal: mater ia l é o ato normat ivo, seja legis la t ivo, se ja adminis trat ivo. Ato normat ivo é o a to abstrato e genérico dest inado a regular relações jur ídicas futuras . Lei em sent ido formal , que é exigida em face do pr inc ípio da legal idade t r ibutár ia , é a le i emanada do poder competente para legis lar , de acordo com o processo legislat ivo, previs to const i tucionalmente.

As fontes secundárias só poderão ser ut i l izadas na ausência da fonte pr imária . Hoje, discute-se na Alemanha se a doutr ina ser ia fonte do di rei to , na medida em que os ensinamentos dos autores e professores consagrados servir iam como “norte” , fonte do apl icador do Direi to . No entanto, essa discussão es tá longe do nosso Direi to Pátr io , que consagra t radicionalmente essas t rês fontes como sendo secundárias .

Costume, no Dire i to Tributár io, é o costume da adminis tração e não do contr ibuinte . Chamamos de acordo com o ar t . 100, I I I do CTN “prát icas rei teradas observadas pela administ ração”. O costume no Dire i to Tributár io tem pouco espaço. A primeira observação é essa: costume da adminis tração e não do contr ibuinte . Em segundo lugar , o costume não poderia adentrar na matér ia reservada à le i (como a cr iação de t r ibutos, sua majoração, cr iação de benefícios f isca is) . Isso se dá porque o pr incípio da legal idade é o único que protege o contr ibuinte , mas protege também a administ ração: não há como cr iar t r ibutos , nem dispensar o pagamento de t r ibuto previs to em le i senão por outra le i . Concluímos então que não há mui to pouco espaço para o costume no Direi to Tributár io, por causa da questão do pr incípio da

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reserva legal e porque quase tudo é minuciosamente previsto na legislação tr ibutár ia . Ex: o regulamento do imposto de renda tem mais de 1000 ar t igos, ou seja , quase nada sobra para os costumes.

Si tuação hipotét ica onde se ut i l iza o costume como fonte do Direi to Tributár io: contr ibuinte quer impugnar o lançamento fei to pela f i scal ização es tadual : di r ige-se à inspetor ia do bairro para saber onde deveria protocol izar o lançamento. É informado de que deve fazê- lo al i mesmo. Pergunta se i sso es tá disc ipl inado em algum inst rumento, o funcionário diz que não, e que sempre funcionou dessa maneira . Não sat isfei to , vai à Secretar ia de Fazenda e faz a mesma pergunta, e recebe a mesma orientação recebida na inspetor ia do bairro. Um mês depois , o secretár io de Fazenda baixa um ato dizendo que todas as impugnações deveriam ser protocol izadas no Protocolo Geral da Secretar ia de Fazenda e não nas inspetor ias de bairro. Para a surpresa do contr ibuinte , mesmo com a lei em sent ido mater ia l , impressa, a impugnação dele não é reconhecida porque deu ent rada em lugar errado. Ainda que exis t isse norma dizendo que era aqui e não lá onde deu ent rada, ser ia um desrespei to ao pr incípio da economicidade (deixar de conhecer a impugnação do contr ibuinte porque deu ent rada pelo lado errado) . Esse contr ibuinte não tem o direi to de ter sua impugnação conhecida porque prat icou o ato de acordo com as prát icas rei teradamente observada pelo adminis tração, de acordo com o costume??? Será que isso não é fonte de Dire i to , o suf iciente para amparar essa si tuação jur ídica??? Claro que s im. Mas o grande problema é achar essa brecha na legislação, porque ela prevê coisa demais – a té o que não precisa prever .

É preciso entender em que sent ido os pr incípios gerais de Dire i to es tão colocados como fontes secundárias do Direi to . Na t ipologia das regras jur ídicas , encontramos três escalas : valor , pr inc ípio e norma. As relações jur ídicas concre tas são discipl inadas pelas normas ( não pode matar , tem que pagar “tanto” de IPTU.. . ) . Os valores são idéias vinculadas à vir tude que al icerça todo o ordenamento jur ídico. Miguel Reale diz que é impossível def ini r o que é valor . Sabemos quais são os valores, mas um concei to que possa albergar todos os valores é prat icamente impossível . Os valores são: jus t iça , segurança jur ídica, igualdade, l iberdade . . . tudo aqui lo que o ser humano almeja e que o ordenamento jur ídico deve tutelar , sem necess idade de que esses valores es te jam posi t ivados nos textos legais, se quer nos textos const i tucionais . Mas eles al icerçam o ordenamento jur ídico, ou seja , e le vai funcionar de acordo como esses valores que o al icerçam. Dizer que o Direi to não é jus to é uma idéia absurda que beira ent re os posi t ivistas ; a idéia de que Direi to e Moral têm apenas elementos de interseção não exis te . Direi to Posi t ivo tem que ser interpretado e apl icado de acordo com valores que al icerçam todo o ordenamento.

É possível resolver confl i tos concre to de interesses apenas com os valores??? Poderia subst i tuir as le is t r ibutár ias por uma que dissesse que o t r ibuto ser ia justo???? Não, ser ia impossível porque os valores são abstratos, abertos. É preciso regras mais objet ivas , de espect ro de apl icação menor – mais es trei to – mas, no entanto, que possam dar mais objet ividade na resolução dos confl i tos de interesse.

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Entre os va lores e as normas exis tem os pr inc ípios , que se dest inam a coordenar todas as normas de um sistema jur ídico para dar unidade valora t iva . Os pr incípios t razem valores para dentro do texto, ou não. Os pr incípios gera lmente es tão posi t ivados na Const i tuição, mas não necessar iamente – exis tem princípios implíc i tos . Eles procuram dar mais objet ividade aos valores, para coordenar a apl icação da norma. Ele é mais es trei to que o valor , e cada um dos pr incípios coordena a apl icação das vár ias normas.

Valor é amplo porém abstrato. Norma é mais res tr ição na sua apl icação e mais concreta , objet iva. Pr incípio é mais amplo que a norma e menos amplo que o valor ; mais abst rato que a norma e mais concreto, mais objet ivo que o valor .

Na t ipologia das regras jur ídicas , o normal não é resolver os confl i tos concre tos com os pr incípios. Normal é resolvê-los com as normas. Ex: Valor da segurança jur ídica. No Direi to Tributár io, e le é garant ido por alguns pr incípios: da legal idade, da anter ior idade, da i r retroa t ividade. Isso vai se efet ivar dentro das relações jur ídicas concretas??? Com a lei de cada t r ibuto, a garant ia de que o t r ibuto foi inst i tuído por aquela le i , publicada antes de 31/12, a t ingindo a fatos geradores poster iores aos da sua publicação.

A norma vai ser interpre tada , apl icada, e laborada de acordo com os pr incípios e com os valores . É prec iso normas para resolver as s i tuações concre tas , mas na sua ausência, excepcionalmente ut i l iza-se pr incípios gerais de Direi to para resolver casos concretos – a apl icação di reta do pr incípio, de forma mais objet iva, mais concreta de resolver aquele caso. Ut i l iza-se, portanto, uma t ipologia mais aberta , mais abstra ta , mais subjet iva que é a dos pr incípios, quer não foram fe i tos para i sso, mas na ausência da norma devem resolver o caso concreto.

Paulo Bonavides diz que a violação de um princípio é muito mais grave de que a violação de uma norma.

Jurisprudência são decisões re i teradas dos t r ibunais, que or ientam o apl icador do Direi to , nesse ou naquele sent ido. Jur isprudência é fonte secundária por não ter efei tos vinculantes, exceto na ação declaratór ia de inconst i tucional idade. Ordinariamente, não temos súmulas vinculantes , precedentes vinculantes, como acontece no sistema anglo-saxão. No dia em que t ivermos a súmula vinculante , não teremos mais a jur isprudência como fonte secundária , passará a ser fonte pr imária , terá força de le i (o governo federa l quer isso) .

CON CEITO DE TRIBU TO E SU AS ESP ÉCI ES

Muito se discut iu na doutr ina sobre o concei to de t r ibuto. O t r ibuto, na his tór ia da humanidade, surgiu como uma obrigação de cará ter excepcional , e não correspondia ao pagamento das despesas públ icas, mas s im de

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determinadas despesas ext raordinárias . Ao longo da his tór ia da humanidade até a Idade Moderna, o t r ibuto não t inha uma importância para o custeio das despesas públ icas. Na Antigüidade, as despesas públicas eram custeadas at ravés das guerras , dos saques, da at ividade expansionista dos impérios . A part i r da Idade Média , passam a ter mais importância os direi tos regal ianos , ou se ja , o pa tr imônio do pr íncipe se confundia com o do Estado, e a exploração desse pat r imônio gerava recursos para o atendimento das despesas públicas . A part i r da Idade Moderna, com o es tatelamento do estado feudal , o surgimento dos grandes Estados nacionais , o gigantesco aumento das despesas públicas , em face de empreendimentos nacionais, não se t ra tava somente de proteger o reino contra invasões por out ros povos, se t ratava de fazer as grandes expedições marí t imas, de fazer a expansão dos Estados nacionais – ocorre, então um signif icat ivo aumento das despesa pública. Se até então o t r ibuto era ut i l izado para custear uma guerra, pagar o dote as f i lha do rei , a rmar o f i lho do re i , e le passará como fonte genérica para as despesas do es tado. E com isso, há uma grande convulsão entre aqueles que pagavam tr ibutos. Antes da Idade Média, o clero pagava tr ibuto com preces , a nobreza com sangue e o povo com dinhei ro. Quando fala-se em pagamento com sangue, quer dizer que a nobreza f inanciava as guerras, a expansão terr i tor ial , aqui es tá a or igem da imunidade tr ibutár ia . Imunidade tr ibutár ia da nobreza: ao invés de pagar t r ibuto em espécie , a nobreza custeava exérci tos.

A part i r do momento em que os Estados nacionais começam a se formar, e os soberanos começam a exigir mais t r ibutos para custear as despesas ordinárias do Estado, começa haver revolta , uma movimentação das classes dominantes contra a cobrança de t r ibutos . Inic ia-se o confl i to que perdura até hoje: contr ibuinte e Estado. O ponto a l to dessa luta se dá com a Magna Carta . A Magna Carta foi a imposição pela nobreza ao re i João Sem Terra, onde diz ia que não i r ia mais pagar sem que autor izasse. A idéia de autor ização legal é autor ização do parlamento, composto por nobres e representantes do clero.

A part i r da í , na Inglaterra , essa idéia ganha “corpo”. Tivemos no século XVI, Bil l of Rights , onde se consagrou a idéia onde não há t r ibutação sem representação. Chegando numa concepção moderna de t r ibuto, na Idade Contemporânea, no Estado Democrát ico de Direi to , onde o t r ibuto é consent ido a través de autor ização do orçamento (onde a sociedade não só autor iza recei tas e despesas , como indica quais serão as fontes ut i l izadas para o pagamento do t r ibuto) .

Hoje, o concei to de t r ibuto es tá int imamente l igado ao custeio genérico de despesas públicas . Mas nem sempre foi assim, a doutr ina mui to discute sobre os vár ios concei tos de t r ibuto ao longo da his tór ia . No Brasi l , hoje está mais pacif icado em função de uma definição legal , contido no ar t . 3º do CTN, que define o que é t r ibuto. O que reunir todos os elementos lá previs tos , independentemente do nome que tenha, t r ibuto será; o que não t iver , não será t r ibuto.

O ar t . 3º do CTN é composto por 6 elementos. Tributo é

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1. uma prestação pecuniár ia

2. compulsória

3. em moeda ou valor em que nela se possa exprimir

4. que não const i tui sanção de ato i l íc i to

5. ins t i tuída em le i

6. cobrada mediante a t ividade adminis tra t iva plenamente vinculada

Uma prestação pecuniária

Prestação é o objeto de uma relação obrigacional . O vínculo t r ibutár io é um vínculo de natureza obrigacional . Direi to Tributár io nada mais é do que Direi to da Obrigações , onde o Estado e o contr ibuinte estão vinculados no sent ido de cumprir uma obrigação, que é pecuniár ia , ou seja , obrigação de dar dinheiro.

Prestação pecuniár ia quer dizer uma relação obrigacional que tem como objeto uma pres tação de dar dinheiro

Compulsoriedade

Signif ica que é vinculante a manifes tação de vontade do contr ibuinte para o surgimento da obrigação. Essa i r relevância da manifes tação da vontade do contr ibuinte vai se revelar pela fa l ta de opção entre aderir ou não àquele regime legal . Mas há “zonas cinzentas” entre a taxa de serviço e o preço públ ico. Nos dois casos temos pres tação de serviços estatais , que muitas vezes têm todos os elementos da def inição do tr ibuto, exceto a compulsoriedade, que dis t ingue-os.

O tr ibuto é cobrado não pela vontade do contr ibuinte , mas pelo poder de império do Estado, legi t imado por uma lei que vai representar o consentimento da população na exigência ido t r ibuto.

Em moeda ou valor em que nela se possa exprimir

Histor icamente es ta não foi a única forma de pagar t r ibuto. Já o f izemos em outras modalidades: in natura , in labore e em espécie .

In natura – uma parcela da produção é dest inada ao pagamento do tr ibuto. Ex: Brasi l colonia l : quinto: 20% do ouro ia para a coroa portuguesa.

In labore – serviços e t rabalho. Não ser ia const i tucional o pagamento de t r ibuto in labore , a inda que para parcela da população, porque fer ir ia o pr incípio da i sonomia. Não tem natureza t r ibutár ia o serviço mil i ta r .

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Em espécie – em dinheiro, é a forma moderna de se pagar t r ibuto. Na legislação de outros países , não há menção à possibi l idade de pagamento de t r ibuto em outra coisa senão em dinheiro. Nas discussões, nosso código é objeto de comentár io, é uma peculiar idade: “ou valor em que se possa exprimir”.

Quando cumprida uma obrigação com outra coisa que não a or iginalmente prevista , o Direi to das Obrigações dá a esse ins t i tuto o nome de dação em pagamento . Então muito se discute se dação em pagamento exis te em Direi to Tributár io. Essa discussão agora, que deveria es tar resolvida com a LC 104, vai f icar mais acesa. Porque discut ia-se a exis tência de dação em pagamento à medida em que o Código Tributár io, nas formas de dis t inção do crédi to t r ibutár io, não previa a dação, um dos poucos inst i tutos de ext inção das obrigações do Código Civi l que não eram previs tos no ar t . 156 do CTN. Mas se entendia que o ar t . 3º , ao contemplar o pagamento em moeda ou valor em que nela se possa exprimir , es tar ia contemplando a dação em pagamento. Isso não s ignif ica, como mesmo hoje com a LC 104 s ignif ica, que o contr ibuinte tenha o dire i to subje t ivo de pagar t r ibuto e , outra coisa : é prec iso autor ização legal . O que o CTN faz não é autor izar o pagamento com outra coisa que não o dinheiro, e le autor iza o legis lador da União, Estados e Municípios a cr iarem outras formas de pagamento que não o dinheiro. Autoriza, então, cr iar a dação, compensação, isenção, anis t ia ; mas não fazer nada disso diretamente. A lei de normas gerais dá o contorno do ins t i tuto, mas é o legis lador de cada esfera da federação que vai conceder o benefíc io.

A polêmica não acabou, porque a LC 104 prevê a dação em pagamento em bens imóveis. E nos bens móveis , pode ou não??? Se entender que antes não podia , por fal ta de previsão legal , agora só pode em bens imóveis , porque ela se res tr inge aos bens imóveis. Mas se entender que a dação já era implici tamente prevista , a le i “choveu no molhado”, mas nem por isso deixaria de haver a dação em pagamento em bens móveis .

Há sempre aquele argumento de que o Direi to não contém palavras inúte is . Mas nem toda a le i a l tera a normatividade . . .? , nem por i sso será inút i l , pode ter a f inal idade interpreta t iva , pode deixar expresso aquilo que era implíci to , pode resolver controvérs ias doutr inár ias e jur isprudências , sem que com isso modif ique a s i tuação anter ior . Ex: pagamento da contr ibuição previdenciár ia em t í tulo da dívida agrár ia .

Que não constitui sanção de ato i l íc ito

Signif ica que o t r ibuto não pode ter natureza sancionatór ia . É isso que diferencia o t r ibuto de outro ins t i tuto que apresenta as mesmas caracter íst icas: a multa .

O fundamento do tr ibuto não é a sanção, mas sim a capacidade contr ibut iva . É preciso tomar cuidado com duas si tuações: extra f iscal idade e non olet .

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Extra f iscal idade s ignif ica s i tuações onde o legis lador t r ibutár io busca precipuamente com a t r ibutação, outros obje t ivos que não a arrecadação. A tr ibutação ext ra f i scal vai incentivar ou “desincentivar” determinada conduta . No aumento do imposto de importação, visa-se o aumento de arrecadação??? Não, possivelmente a arrecadação vai ca ir . Na verdade, o aumento do imposto de importação visa proteger a empresa nacional .

Mui tas vezes o que o legis lador busca com a t r ibutação não é punir , nas é desest imular , “desincentivar”, tornar quase que proibi t ivo. É preciso entender a diferença entre punir a to i l íc i to e tornar inviável a prát ica de um ato, embora l íc i to , desaconselhável do ponto de vista dos interesses das sociedade. Cobrar do rapaz encontrado fumando maconha é multa , é sanção. O fumante de c igarro pagará uma al íquota enorme de IPI – ato l íc i to desest imulado pela t r ibutação extra f iscal .

O IPTU progress ivo do ar t . 182, §4º da Const i tuição de 88 e o IPR progressivo do ar t . 153, §4º da Const i tuição de 88 – para quem não cumpre a função social da propriedade. Por mais que se considere que a função social da propriedade não é mais l imite ao seu exercício, mas o próprio fundamento de val idade da propriedade. O prof . Gustavo . . .? diz que a propriedade que não cumpre sua função social não merece tutela do ordenamento. Embora essa frase seja impactante para mostrar a importância da função social da propriedade, não podemos i r tão longe. Quando a propriedade que não cumpre sua função social encontrar um outro di rei to (direi to dos sem-terra , di rei tos sociais – reforma agrár ia) , o direi to do proprietár io , na ponderação dos interesses es tará muito fragi l izado, mas não podemos dizer que não detém nenhuma tutela do ordenamento. Se contra o direi to dela não tem nenhum outro, o proprietár io tem o di rei to de deixar o terreno baldio, vazio. Portanto, não posso dizer que manter um terreno urbano sem edif icação seja um ato i l íc i to , pass ível de sanção (IPTU progressivo) . E nem que manter um lat i fúndio improdutivo seja um ato i l íc i to pass ível de sanção (TR progressivo) . Na verdade a progress ividade desses dois casos tem um conteúdo ext ra f iscal , e não sancionatór io. Está desest imulando um ato l íc i to , que é contrár io ao interesse social .

Tributo verde é o t r ibuto que visa proteger o meio ambiente . Cria-se um tr ibuto para as pessoas que mais degradam o meio ambiente serem desest imuladas a degradá-lo. Pode-se levantar a questão de que quem polui o meio ambiente deva ser punido e não tr ibutado. Mas numa sociedade industr ia l há di ferentes graus de poluição, hoje não podemos vis lumbrar o crescimento econômico sem alguma agressão ao meio ambiente, portanto, há graus de poluição que são admit idos pela sociedade industr ial izada, embora devam ser desest imulados. O tr ibuto verde exis te para es t imular as indústr ias, para que elas passem a cr iar mecanismos ant ipoluentes . Mas exis te um grau de degradação que o Direi to tem que punir .

ALU NO – Exis te um exemplo concreto do t r ibuto verde no nosso ordenamento jur ídico?

Tentou-se fazer a taxa do Ibama, mas não deu cer to, porque cr iaram como taxa e com isso só poderia ter dois fa tos geradores: ou poder de

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políc ia ou serviço público. Daria para ter taxa de meio ambiente, mas ter ia que ser taxa de f isca l ização do Ibama.

ALU NO – Mas não ser ia como uma multa?

Não, porque o Ibama exerce a f isca l ização sobre as pessoas que degradam o meio ambiente , cobrar ia a taxa pelo poder de pol íc ia .

O Supremo declarou inconst i tucional a le i que ins t i tuir ia a taxa do Ibama por um mot ivo que não me parece fundamental . O fa to gerador da taxa é polui r . Quem polui??? O contr ibuinte ou o sujei to at ivo??? A at ividade es ta tal ou do contr ibuinte que es tar ia sendo tr ibutado??? A taxa não pode ter como fa to gerador um ato do contr ibuinte . Polui r não é um fato gerador . Mas o Supremo declarou a inconst i tucional idade por outro motivo. A lei fa lava em at ividade potencialmente poluidora def inida pelo regulamento – não cabe aos deputados discut irem o que é at ividade potencialmente poluidora .

Há es tudos para se fazer uma contr ibuição social para o meio ambiente , f icando mais fáci l , pois poderia se ut i l izar um fato gerador de imposto e dest inar para órgãos de proteção ao meio ambiente . José Marques Domingues de Oliveira tem um l ivro que tra ta dis to “Tributação e meio ambiente”.

Princípio non olet s ignif ica que a t r ibutação será exercida ainda que a at ividade prevista em lei seja prat icada em ci rcunstâncias i l íc i tas . Ex: cobrar impostos de t raf icante de drogas , Al Capone foi preso por sonegação f iscal . Quem prat icou o fato gerador previsto em lei que em si não contem i l ic i tude, mas o faz em circunstâncias i l íc i tas , t r ibutado será pelo pr incípio do non olet . Não se pode cr iar um tr ibuto específ ico sobre t ráf ico de drogas , nem prost i tuição, mas devia ser cobrado imposto de renda do traf icante e ISS de quem explora a prost i tuição.

De acordo com a nomenclatura ut i l izada por Geraldo Atal iba, o fato gerador se decompõe em dois momentos dis t intos:

hipótese de incidência – que é a descr ição hipoté t ica do fato gerador na le i

fato imponível – que é a si tuação fát ica ocorr ida no mundo concreto.

Quando o fato se subsume na norma, dizemos que ocorreu o fato gerador . A part i r dessa class if icação, podemos concluir que a i l ic i tude não pode estar previs ta na hipótese de incidência , sob pena de deixar de ser t r ibuto e passar a ser mul ta . A i l ic i tude pode ser uma circunstância da si tuação fát ica: c ircular mercadoria i l íc i ta , pres tar serviço i l íc i to .

O princ ípio do non olet exis te porque o Direi to Tributár io não se preocupa com a fórmula jur ídica, mas s im com a manifes tação de r iqueza. Não ser ia imoral o Estado punir com uma mão e t r ibutar com outra??? Não, imoral ser ia t r ibutar quem está correto e não t r ibutar quem está errado, o

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que ser ia um est ímulo à i l ic i tude, est ímulo esse que acaba acontecendo pela dif iculdade prát ica de cobrar de quem não exis te formalmente .

O Supremo Tribunal Federal , recentemente, ut i l izou-se desse pr incípio contra um traf icante preso. A recei ta abriu um processo f iscal e ele foi condenado a pagar uma for tuna de imposto de renda.

Inst ituída em lei

A le i deverá ser em sent ido formal , a to emanado do poder legis la t ivo, ou melhor , do poder competente para legis lar – já que MP pode fazer prat icamente o que a le i faz. Geralmente, a le i ins t i tuidora de t r ibuto é ordinária , em regra. Só em três casos a Const i tuição exige que se ja le i complementar (A Const i tuição reparte as competências, a le i complementar es tabelece regras nacionais , a função dela é es tabelecer normas gerais; a le i que ins t i tui o t r ibuto é a le i de cada ent idade t r ibutante) :

emprést imo compulsório.

imposto sobre grandes for tunas , previs to no ar t . 153, VII da Const i tuição da República.

t r ibutos residuais : impostos e contr ibuições ins t i tuídos na competência residual .

A MP pode, segundo o Supremo, inst i tui r t r ibuto, como tem força de le i ordinária .

Cobrada mediante at ividade administrativa plenamente vinculada

Primeira par te “cobrada mediante at ividade adminis trat iva” revela que o t r ibuto deve ser cobrado pelo Estado, pessoa jur ídica de Dire i to Público – que o CTN revelará expressamente em outros momentos: a r ts . 7º , 119. . . Mas exis tem alguns autores, como Luís Emydgio, que dizem que es tes disposi t ivos não foram recepcionados pelo Const i tuição Federal de 88, de forma que o sujei to at ivo não precisa ser de Direi to Públ ico. Alegam, ainda que o ar t . 200 da Const i tuição, que permite às ent idades vinculadas ao sistema sindical a cobrança de t r ibutos – como SESC, SENAI e SENAC – derruba o que exis t ia antes. Mas me parece fora de cogitação porque a exceção confi rma a regra, e não a desfaz: a cobrança de t r ibutos envolve necessar iamente o poder de pol ícia , na arrecadação, na f isca l ização e execução da legis lação tr ibutár ia . E de acordo com o Supremo, na ADIN 1777, poder de pol ícia só pode ser exercido por pessoa jur ídica de Dire i to Público, logo, o fenômeno previs to no ar t . 240 é excepcional , e somente jus t i f ica-se dado o caráter paraf iscal destas contr ibuições , onde os beneficiár ios são os únicos interessados na sua cobrança.

Imaginem se a União precisasse inscrever em dívida a t iva e cobrar em execução f isca l as contr ibuições s indicais – ser ia uma coisa inef icaz e inviável , por i sso se jus t i f ica, pelo cará ter paraf iscal , dado a exclusividade do interesse par t icular .

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Segunda parte “plenamente vinculada”. Vinculado à le i s ignif ica que na legis lação tr ibutár ia não há espaço para discr icionariedade, não há juízo de conveniência e oportunidade entre lançar e não lançar , cobrar e não cobrar , a juizar e não ajuizar , contes tar e não contes tar . . . Inclusive , se o f iscal dolosamente lançar menos ou mais do que es tá na le i , estará incurso nas penas do Código Penal . Menos: prevaricação. Mais: excesso de exação.

Verif icamos, então que não há espaço para decisão da autor idade fazendária , e la tem que se l imi tar a fazer o que está na le i .

Encerramos os seis e lementos da def inição de t r ibuto e , com isso é possível ver if icar que é bastante ampla e que contempla todas as espécies t r ibutár ias. Aqui lo que reunir os se is e lementos, independentemente do nome, da forma adotada pela le i , será t r ibuto.

Outro dia , ouvi uma tese absurda no tr ibunal Regional Federal da 2ª Região. Ela dizia que o pagamento indevido de t r ibuto não segue as regras do CTN, porque se o t r ibuto é inconst i tuc ional não é t r ibuto; e se não é t r ibuto não segue o CTN. Então vamos às regras de prescr ição do Código Civi l . Isso é uma maluquice . O que não es tá na le i , não é t r ibuto, é um nada. Mas quando fala-se de indébito t r ibutár io, regras do Direi to Tributár io têm que ser seguidas . Só o Código fala em pagamento indevido, não é out ra coisa senão o pagamento de um não tr ibuto.

O concei to do ar t . 3º é universalmente acei to pe la doutr ina bras i le ira , com algumas exceções . Alguns autores acrescentam dois elementos:

capacidade contr ibut iva e

dest inação às despesas do Estado.

Se a capacidade contr ibut iva é int r ínseca, i remos ver que não é só para impostos . Mas a dest inação às despesas do Estado é um elemento que não é mais essencia l à natureza t r ibutár ia , dado o fenômeno da paraf isca l idade. Quando dizemos que tr ibuto é aqui lo que é dest inado às despesa do Estado, considera-se que as contr ibuições paraf iscais não sejam tr ibutos , e esses autores ass im consideram (Ricardo Lobo Torres , Aurél io . . .?) . Mas admitem que as contr ibuições paraf iscais , embora não sendo tr ibuto, seguem as regras e pr incípios do Direi to Tributár io - o que na prát ica dá no mesmo.

Seguindo a corrente majori tár ia , a def inição do ar t . 3º Está correta em não englobar esse elemento da dest inação.

O elemento da capacidade contr ibut iva, embora es teja presente em todos os t r ibutos , melhor se adequa à def inição de imposto, onde terá importância fundamental e cent ral .

Passaremos agora ao estudo das espécies t r ibutár ias . Quantas espécies exis tem??? Impostos, taxas e contr ibuições de melhoria . E emprést imo compulsório??? E contr ibuição paraf isca l???

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As correntes doutr inár ia importantes para o Dire i to Brasi le iro são as correntes t r icotômica – adotado pelo código – e a qüinqüipart i te – adotado pelo Supremo. Há também a teoria quadripar t i te com duas var iantes . Uma delas: impostos , taxas, contr ibuições e emprést imo compulsório ( junta contr ibuições paraf isca is e de melhoria) . Essa tercei ra espécie de contr ibuição ser ia o t r ibuto vinculado a uma at ividade es tatal , que não se caracter izasse nem por serviço público, nem por poder de pol ícia , a lgo genérico para agregar as contr ibuições todas . E a out ra é do Bernardo Ribei ro de Moraes , diz que são impostos , taxas, contr ibuições de melhoria e contr ibuições paraf iscais; o emprést imo compulsório ser ia um imposto res t i tuído, ou seja , para o autor , o emprést imo compulsório é imposto, e como caracter ís t ica a rest i tuição ao contr ibuinte .

A teoria t r icotômica é a melhor e laborada, do ponto de vista da Teoria Geral do Dire i to Tributár io. Parte do pressuposto de que exis te somente um elemento necessár io para a def inição das espécies t r ibutár ias: fato gerador . Aqui le Donato Giannini foi quem identif icou o fato gerador como elemento de dis t inção dos t r ibutos . Part indo desse pressuposto, i remos identif icar quais são os fatos geradores possíveis . Giannini dividia os t r ibutos em: vinculados e não vinculados a uma atuação es tata l específ ica à pessoa do contr ibuinte .

Tributos vinculados: você paga porque o Estado lhe pres tou uma atuação es tata l . No não vinculado, não; o fato gerador não se relaciona com qualquer at ividade estatal específ ica em re lação a pessoa do contr ibuinte . O fato gerador da vida do contr ibuinte , que nada tem a ver com as at ividades es tatais .

Na definição do imposto, no ar t . 16, onde é ní t ida a inf luência de Giannini , diz-se que o fa to gerador do imposto é um ato desvinculado de qualquer at ividade estatal especí f ica em relação à pessoa do contr ibuinte , é um ato do contr ibuinte que revele r iqueza, como possuir propriedade, aufer i r renda, consumir .

Poder de pol ícia , serviço público, obra públ ica são as únicas at ividades es ta tais vinculadas à cobrança de t r ibuto. O tr ibuto vinculado ao poder de pol ícia: taxa; ao serviço público: taxa; à obra pública: . . .? (defei to na f i ta , mas deve ser contr ibuições de melhoria) . Esses ser iam os fatos geradores possíveis , não haveria out ro fato gerador .

Se t rês são os fatos geradores: do imposto, da taxa e da contr ibuição de melhoria , e o fato gerador é o único elemento de dis t inção dos t r ibutos, logo, só exis tem esses t rês t r ibutos. Essa é a lógica t r icotômica, adotada f ie lmente pelo CTN. O ar t . 4º do CTN diz que o importante é o fato gerador , sendo i rrelevante o nome jur is e a dest inação legal do produto da arrecadação. Ora, t rês fatos geradores, t rês t r ibutos. E o ar t . 5º diz que os t r ibutos são impostos , taxas e contr ibuições de melhoria . Está lógico e coerente.

O Bernardo Ribeiro de Moraes ao cr iar a 4ª espécie (contr ibuição paraf iscal) , e le tenta cr iar um 4º fa to gerador , que ser ia uma at ividade

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estatal que embora não específ ica ao contr ibuinte , se relaciona com o grupo que o contr ibuinte par t ic ipa – não haveria divisibi l idade nessa atuação es tatal , ser ia genérica a um grupo econômico. Determinado grupo econômico por desempenhar determinada at ividade pr ivada exige do Estado determinada a tuação es ta tal . Essa tese não prosperou porque é ar t i f ic ial . Art i f ic ial porque exis tem mui tas contr ibuições paraf iscais onde não há at ividade estata l vinculada nem ao contr ibuinte nem ao grupo . Ex: o que diferencia o imposto de renda do imposto paraf isca l que inc ida sobre a renda (contr ibuição socia l sobre o lucro)??? O que diferencia não é o fato gerador , a renda da pessoa jur ídica é o lucro, o fa to gerador é igualzinho. O que diferencia é a dest inação legal do produto de arrecadação que, segundo o CTN, isso é i r relevante . Para os t r icotômicos, a contr ibuição que se ut i l iza do fato gerador do imposto nada mais é do que um imposto com dest inação específ ica. O emprést imo compulsório nada mais é do que um imposto com dest inação específ ica.

Os tr icotômicos não dizem que o emprést imo compulsório e a contr ibuição paraf isca l não tenham natureza jur ídica t r ibutár ia . Eles tem, sim, natureza t r ibutár ia , mas são imposto ou taxa, de acordo com o fa to gerador que adotam. O que vai di ferenciar essas duas espécies das t rês outras não é o fato gerador , mas a dest inação legal do produto de arrecadação . O emprést imo compulsório e a contr ibuição paraf isca l caracter izam-se pela dest inação, sendo ela i r relevante; serão aquilo que o fato gerador determinar .

Bernardo cr ia essa dist inção, que de fato, não exis te . E mesmo exis t indo, não foi adotada pelo nosso Dire i to . O cr i tér io que o ar t . 16 do CTN adota é a vinculação ao contr ibuinte e não a grupos que ele par t ic ipa. Quando uma a t ividade estata l não se vincula ao contr ibuinte mas ao grupo que ele par t ic ipa , t ra ta-se de um imposto. Quando é vinculado especi f icamente à pessoa do contr ibuinte é taxa ou contr ibuição de melhoria . E quando não for vinculado, será imposto – i r relevante , portanto, se for vinculado a grupos.

Hoje, a despei to do que es tá no CTN e de vár ios autores do passado (Al iomar Baleeiro, Amilcar Falcão) te rem adotado a teoria t r icotômica, predomina a teoria qüinqüipart i te – pelo menos do ponto de vis ta do Supremo, Ives Gandra e Hugo de Bri to Machado.

Com a promulgação da Const i tuição de 88, os t r icotômicos comemoram, dizendo que a Const i tuição ass im como o CTN são tr icotômicos , extraí ram essa conclusão do ar t . 145 da Const i tuição Federal : A União, Estados Dis tr i to Federal e Municípios poderão ins t i tuir os seguintes t r ibutos: I - impostos; I I - taxa em razão do exercício do poder de pol íc ia ou pela ut i l ização efet iva ou potencial dos serviços públicos especí f icos e divisíveis prestados ao contr ibuinte ou postos a sua disposição; I II- contr ibuição de melhoria decorrente de obras públicas.

A Const i tuição de 88 adotou a t r icotomia??? Aparentemente s im. Mas vamos comparar esse disposi t ivo com o ar t . 5º do CTN. Vamos admit ir , apenas por suposição, que a Const i tuição seja qüinqüipart i te . Ela deveria

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ter colocado emprést imo compulsório e contr ibuição paraf iscal neste ar t . 145??? Não, porque esse ar t igo fala dos t r ibutos que serão ins t i tuídos pela União, Estados, Dis tr i to Federal e Municípios . E o emprést imo compulsório e a contr ibuição paraf isca l não podem ser ins t i tuídos por Estados e Municípios. Por isso não caberia a inclusão desses dois t r ibutos neste ar t igo. O ar t . 145 não es tá falando que os t r ibutos são esses ou aqueles, e le diz quais são os t r ibutos que a União, Estados, Dis tr i to Federal e Municípios podem inst i tuir .

O Supremo diz que a Const i tuição Federal t rouxe o emprést imo compulsório e a contr ibuição paraf iscal para o capí tulo do Sis tema Tributár io brasi le i ro, dando-lhes regras const i tucionais bastante diferentes de impostos, taxas e contr ibuições de melhoria . Por isso não é possível introduzir esses dois t r ibutos no bojo desses t rês c lássicos , que são espécies t r ibutár ias diferentes com regras const i tucionais diferentes .

Qual ser ia o fato gerador do emprést imo compulsório e da contr ibuição paraf iscal??? Supremo não responde essa indagação, porque não exis te . Como resolver esse problema: cinco tr ibutos e t rês fatos geradores , sendo que o que define a espécie t r ibutár ia é o fa to gerador??? Algum elemento es tá fal tando. Se emprést imo compulsório e contr ibuição paraf iscal não são impostos , taxa e contr ibuição de melhoria , embora ut i l iza fa to gerador desses t rês , porque não possuem fator gerador próprios , i rão se dis t inguir desses t rês pelo que??? Pela dest inação legal do produto de arrecadação.

Sendo ass im, esse outro elemento (a dest inação) é também relevante para a def inição das espécies t r ibutár ias , ao contrár io do que es tará previs to no ar t . 4º do CTN. Quando adota-se a teoria qüinqüipart i te , ou inventa-se um fato gerador para emprést imo compulsório e contr ibuição paraf iscal , ou dis t ingue-se essas duas espécies das outras 3 cláss icas a par t i r da dest inação legal do produto de arrecadação.

A lógica qüinqüipart i te tem que romper como ar t . 4º , I I . Ela não é “redonda” quanto a teoria t r icotômica. Logo, entenderemos que , se a Const i tuição é qüinqüipart i te , não recepcionou o ar t . 4º , I I ou pelo menos, exige uma interpretação conforme a Const i tuição no sent ido de que esse ar t igo se apl ica apenas a impostos , taxas e contr ibuições de melhoria , e não a emprést imos compulsórios e contr ibuições paraf iscais . Fazendo uma interpretação sistemát ica com o ar t . 5º , então essa regra não se apl ica aos t r ibutos que não estão definidos no ar t . 5º . Tanto não basta só olhar o fato gerador para def ini r a natureza jur ídica do tr ibuto, é prec iso olhar ainda para a dest inação legal do produto de arrecadação.

Como veri f icar a natureza jur ídica de uma exação??? Prova de concurso – Fazer parecer sobre a natureza jur ídica do adic ional ao frete para renovação da marinha mercante , e sobre a sua const i tucional idade.

Primeiro, ver if ique se é t r ibuto, a par t i r dos seis e lementos. Então, ident if ique o fato gerador: é vinculado a uma a t ividade estata l??? Ou é uma at ividade do contr ibuinte??? Se for at ividade do Estado, que at ividade é essa??? Poder de pol íc ia , serviço público ou obra pública??? Descobrirá se

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é fato gerador de imposto, taxa ou contr ibuição de melhoria . Mas a inda é preciso saber se a dest inação legal do produto de arrecadação não desnatura aquilo que pelo fato gerador ser ia um imposto, taxa ou contr ibuição de melhoria para ser um, emprést imo compulsório ou contr ibuição paraf iscal .

Como ver na le i a dest inação??? As dest inações que caracter izam o emprést imo compulsório:

dest inações imediatas – para as despesas urgentes decorrentes de ca lamidades públ icas, guerra . . .? invest imento público de cará ter relevante;

dest inação mediata – res t i tuição ao contr ibuinte .

Esses dois momentos tem que es tar na le i para que seja um emprést imo compulsório. A dest inação não descaracter izará o que f icou determinado pelo fa to gerador .

Se não encontrou isso, retorne ao fato gerador . Qual a dest inação que caracter izar ia a contr ibuição paraf iscal indicada pelo fato gerador??? Temos:

social – o que vai caracter izar uma contr ibuição social , que é uma subespécie da contr ibuição paraf iscal , e divide-se em: (1) da seguridade social que são as mais importantes e (2) gera l – para outras f inal idades que não a seguridade socia l , como por exemplo para a educação: sa lár io educação, as contr ibuições do Sis tema S (SENAC; SESC; SENAI) dest inadas a uma f ina l idade social que não a seguridade , que é a formação da mão de obra do trabalhador . Se t iver isso na le i , saberemos que é contr ibuição socia l .

contr ibuição de intervenção de domínio econômico – ver if ique se os recursos não são dest inados especi f ica e legalmente à a tuação do es tado em determinado segmento da economia, Estado intervindo seja prestando serviços, seja fazendo obras , ou l imitando a l iberdade dos agentes daquele mercado, ou ainda , exercendo poder de pol ícia . Se for dest inado para es tas f inal idades , contr ibuição interventiva será. Percebam que há diferença entre taxa de pol íc ia e contr ibuição intervent iva: se o fato gerador segue ao poder de pol ícia e os recursos foram dest inados a esse poder de pol íc ia , será . . .? (defe i to na f i ta ) . Na taxa, a at ividade es tatal é divis ível , poder de pol ícia é indivis ível . Na contr ibuição intervent iva, onde a at ividade estatal também é o poder de pol íc ia , esse poder de pol íc ia é prestado cole t ivamente , quer dizer , o es tado a tua naquele mercado res tr ingindo direi to dos agentes, mas não há uma f iscal ização individual izada , como na taxa.

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modal idade de contr ibuição no interesse das categorias profiss ionais e econômicas – dest inação a uma ent idade descentra l izada da administ ração que irá representar e/ou f i scal izar o exercício de determinada profissão regulamentada ou de determinado segmento econômico. São as contr ibuições à OAB, CREA, contr ibuições s indicais . A diferença ent re contr ibuição interventiva e profiss ional : na pr imeira , o Estado pega o dinhei ro dos agentes econômicos para ele emprestar das at ividades es tatais . Já na contr ibuição profissional , é uma ent idade descentra l izada que representa aquela categoria que vai es tar exercendo o poder de pol ícia ou a representação desses profiss ionais .

A part i r da dest inação seja a compulsória seja a contr ibuição paraf iscal , ver if ique se não tem a natureza jur ídica indicada exclusivamente pelo fa to gerador .

Então: 1ª operação – ver se é t r ibuto, 2ª operação – olhar o fato gerador , 3ª operação – olhar a dest inação. Com isso, apenas com a lei do t r ibuto será possível ident if icar a natureza jur ídica, o que é super importante para saber quais são as regras const i tucionais e legais apl icáveis àquela espécie de t r ibuto. Não tentem resolver nenhum problema tr ibutár io sem cert i f icar-se da natureza jur ídica do tr ibuto, senão poderá ser enganado pelo legislador . Ele sempre tenta nos enganar para f lexibi l izar o controle dos pr incípios que l imitam o poder de t r ibutar .

Portanto, o adic ional ao frete para renovação da marinha mercante e ra um tr ibuto por reunir os seis e lementos do ar t . 3º , possui fato gerador de imposto, que era t ransporte marí t imo – que não se relaciona com at ividade es tatal , t ransportar é a to do contr ibuinte . No entanto, os recursos eram dest inados à manutenção de frota de marinha mercante, a melhoramentos dos portos , à construção de novos navios , ou seja , à uma at ividade es ta tal que vai se veicular de forma indivisível a determinado segmento econômico. Que tr ibuto é??? Contr ibuição paraf isca l de intervenção no domínio econômico.

É const i tucional??? O que precisa para ins t i tuição de uma contr ibuição interventiva??? Precisa de le i ordinária , e deve respei tar os pr incípios t r ibutár ios para que se ja const i tucional .

IMP O STO S

O concei to de imposto contém alguns elementos em comum ao concei to de t r ibuto, porque o imposto é o t r ibuto t ípico. Em alguns ordenamentos jur ídicos es trangeiros, o estudo dos impostos confundem-se com o es tudo dos t r ibutos . Em Portugal , há quem chame o Dire i to Tributár io de Direi to

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dos Impostos , f icando o estudo das outras espécies t r ibutár ias fora do direi to Tributár io, no âmbito do Dire i to Financeiro. Na maioria dos países isso não se ver i f ica , mas isso serve para mostrar como o concei to de imposto está vinculado ao concei to de t r ibuto, a té do ponto de vista his tór ico.

Com o surgimento do tr ibuto o que passamos a conhecer é o imposto, os outros vieram mui to depois . Dentro da evolução da histór ia do Estado, o t r ibuto só passa a ter uma importância pr imordia l no f inal da Idade Média , iníc io da Idade Moderna. Até então, o t r ibuto era cobrado em si tuações especí f icas , a í nós conhecíamos o imposto – no caso de guerra , casamento da f i lha do soberano. As despesas ordinárias do Estado eram custeadas por rece i tas regal ianas, na exploração do pat r imônio do pr íncipe, que se confundia com o pat r imônio do Estado.

A part i r do momento que as despesas do Estado crescem, não sendo mais possível custeá- las sem os recursos regal ianos, o t r ibuto passa a te r uma exis tência regular , o t r ibuto nesta fase é o imposto, dest inado custear genericamente as despesas do Estado.

O primeiro cr i tér io de dist inção ent re as espécies t r ibutár ias foi essa : a dest inação. Hoje já vimos que não é o cr i tér io pr inc ipal . Então, impostos para despesas genéricas e taxas para despesas especí f icas. Aqui no Brasi l , essa dis t inção durou até o CTN, 1966. A part i r do CTN, isso mudou.

Durante muitos séculos , t r ibuto e imposto eram a mesma coisa. Só no f inal da Idade Média, o imposto começou a te r uma importância rot ine ira , ordinária para as despesas públicas . Então, aqui se cr ia uma sér ie de proteções ao direi to do contr ibuinte a través da consagração do pr incípio da legal idade, anual idade, como veremos mais ta rde.

Hoje, o imposto se diferencia não só pela dest inação, já que não é mais elemento essencial esta dis t inção, mas pelo fato gerador .

Devemos separar os elementos do imposto em alguns grupos:

Concei to legal : a r t . 16 CTN que se l imi ta a ressa lvar o aspecto do fato gerador não vinculado. “Art . 16 – Imposto é o t r ibuto cuja obrigação tem por fato gerador uma si tuação independente de qualquer at ividade estatal especí f ica, re lat iva ao contr ibuinte”. O concei to ut i l izado pelo código se l imi ta a ident i f icar esse e lemento de diferenciação do imposto em relação às demais espécies t r ibutár ias: o fato gerador .

Mas exis tem outros elementos que prec isam ser ressal tados . A despei to da doutr ina bras i le ira , pra t icamente de forma unânime, acolher esse concei to como sendo concei to de imposto, ou seja , aquele t r ibuto cujo fato gerador não se vincula a qualquer at ividade estata l especí f ica em relação à pessoa do contr ibuinte . Esse é o concei to mais acei to pela doutr ina

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brasi le ira . Vamos aprofundar mais nesse concei to e descobrir que outros elementos es tão presentes nesta def inição:

a) Elementos comuns ao conceito de tr ibuto: pres tação pecuniár ia , compulsória , em moeda ou valor em que nela se possa exprimir , que não const i tui sanção de a to i l íc i to , ins t i tuída em le i , cobrada mediante a t ividade adminis tra t iva plenamente vinculada.

b) Elemento diferenciador em relação aos outros tributos: fa to gerador . O que caracter iza esse fa to gerador??? Independente de qualquer at ividade estatal especí f ica re lat iva ao contr ibuinte .

Ao contrár io do que se pensa: não se paga IPVA para conservar es tradas, não se paga IPTU para a prefei tura fazer obras na minha rua ou no meu bairro. Paga-se imposto independentemente de qualquer at ividade es ta tal . Você paga porque tem capacidade contr ibut iva, porque na divisão das despesas do Estado, por todos os cidadãos, você , segundo os cr i té r ios escolhidos pelo legis lador , revela mais r iquezas: é esse o elemento essencia l à dis t inção do imposto em relação aos outros t r ibutos.

Os outros t r ibutos terão como fato gerador um ato que se vincule à at ividade estata l especí f ica à pessoa do contr ibuinte ( taxa e contr ibuição de melhoria , os outros dois não possuem fato gerador próprios: ora vão se ut i l izar do fa to gerador do imposto, ora do fa to gerador da taxa, e em tese – embora isso não se ver if ique na prá t ica – também poderiam se ut i l izar do fato gerador da contr ibuição de melhoria . Mas isso é compl icado: se o dinheiro vai para a obra, como vai ter dest inação específ ica para paraf iscal idade , para despesas urgentes??? Como a obra é construída antes da cobrança , em tese isso é possível , embora não se tem regist ro de nenhum caso) .

c) Elementos causais: muito se discut iu na doutr ina i ta l iana, no iníc io do século XX sobre a questão de termos uma causa para o t r ibuto. Os posi t ivis tas da escola do Giannini diz iam: a causa do imposto é a le i , paga-se porque es tá na le i , não há nenhuma outra causa para o t r ibuto. Já os jur is tas l igados à escola de Grizziot t i , d iziam que a causa do t r ibuto é a capacidade contr ibut iva: paga-se t r ibuto porque revela capacidade contr ibut iva. Até que Grizziot t i , mais tarde adotou uma posição mais moderada, dizendo que a causa imediata é a le i , mas e la só não poderia prever esse fato gerador se houver capacidade contr ibut iva . Então a causa media ta é a capacidade contr ibut iva.

Essa tendência f icou bem especif icada na obra de Dino Jarach – jur is ta í ta lo-argent ino, e le dá um exemplo: já que a causa é só a le i , como dizem os posi t ivis tas , será que a le i poderia dizer que o fato gerador do t r ibuto ser ia o uso de barba??? Não, por quê??? A Const i tuição não veda expressamente esse t ipo de dis t inção, mas é possível a le i ident if icar essa si tuação como fa to gerador de um tr ibuto??? Não, porque não há capacidade contr ibut iva. Então ele mostra que só a le i não pode ser ut i l izada como causa: é a le i causa

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imediata , e a capacidade contr ibut iva como causa media ta . Também não se pode admit i r apenas a capacidade contr ibut iva, como na época da Jur isprudência dos Interesses, onde o juiz saía procurando capacidade contr ibut iva pela rua , a autor idade administ rat iva ia lançando o t r ibuto conforme identif icasse capacidade contr ibut iva, o que nós ver if icamos a arbi t rar iedade no regime nazis ta .

É preciso que os dois elementos sejam identi f icados como causas do t r ibuto imposto. E sobre os t r ibutos , os dois elementos também se ver if icam. No entanto, a capacidade contr ibut iva, se nos outros t r ibutos exis te , é no imposto que revelará uma dimensão mais ampla, porque é no imposto que a capacidade contr ibut iva não serve só como l imi te à t r ibutação dos hipossuficientes – quem não têm capacidade contr ibut iva não deve pagar t r ibuto algum, o chamado mínimo exis tencial . Mas no imposto , mais do que isso, a capacidade contr ibut iva será elemento chave na mensuração do tr ibuto. Enquanto nos outros t r ibutos adotamos a at ividade es tatal como elemento importante na mensuração do tr ibuto, no imposto, o elemento essencial nessa mensuração é a capacidade contr ibut ivas. Ela tem uma importância capi tal .

d) Elemento f inal íst ico: o imposto é dest inado a que??? Às despesas genéricas do Estado. O imposto não deve ser um vinculação especí f ica, inclusive a Const i tuição proíbe que a rece i ta dos impostos – e só dos impostos – seja dest inada à despesa de fundo ou órgão especí f ico (pr incípio da não afetação previsto no ar t . 167, IV da Const i tuição Federal : inibe a vinculação da recei ta dos impostos a fundo, órgão ou despesa específ ica) .

O princ ípio da não afe tação contem exceções , contidas no mesmo inciso: “Art . 167 – São vedados: ( . . . ) IV – a vinculação de recei ta de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressa lvadas a repart ição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os ar ts . 158 e 159, a dest inação de recursos para manutenção e desenvolvimento do ensino, como determinado pelos ar ts . 198, §2º , e 212, e a prestação de garantais às operações de crédi to por antecipação de recei ta , previs tas no ar t . 165, §8º , bem ass im o disposto no §4º deste ar t igo” (al terado pela emenda const i tucional 29/00) .

São quatro exceções:

repart ição const i tuc ional da rece i ta dos impostos previs ta nos ar ts . 158 e 159. Há uma sér ie de impostos que a recei ta não f ica só com o t i tular da competência, e le tem que repart i r como os outros entes. Ex: Imposto de Renda, quase a metade é repart ida com o fundo de par t ição dos Estados e Municípios; IPVA, uma parcela vai para o Município; ICMS, também. É uma afetação, uma dest inação especí f ica para os impostos .

despesas com educação. O ar t . 212 da Const i tuição diz que 18% da recei ta dos impostos da União e 25% da recei ta dos impostos de Estados e Municípios devem ser dest inados à educação.

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(novidade da emenda const i tuc ional 29) despesas com saúde, a lém daquelas contr ibuições da seguridade social que são dest inadas à seguridade – que tem dest inação específ ica – a emenda 29 diz que a le i complementar at r ibuirá , f ixará um percentual da rece i ta dos impostos para a saúde. Será que sairá le i complementar??? Eles não gastam a integral idade das recei tas das contr ibuições da seguridade socia l , que di rá nos impostos . A tendência do governo é jus tamente o contrár io: fazer medidas para desvincular as rece i tas das contr ibuições sociais , temos a emenda 23 que desvincula 20% da arrecadação das contr ibuições das suas dest inações const i tucionais .

( introduzida pela emenda 3/93) garant ia às operações de crédi to. Estados e Munic ípios pedem dinhei ro emprestado à União, que como garant ia exigirá suas recei tas t r ibutár ias . De outro lado, Estados e Munic ípios vão ao mercado internacional e tomam emprést imos. A ins t i tuição f inanceira internacional , se est iver em juízo, vai emprestar dinhei ro para os Estados e Municípios , que não têm presença na ordem internacional , se não foram aval izadas essas operações pela União. As ins t i tuições internacionais vão exigi r o aval da União, e a União vai exigir uma contra cautela: impostos es taduais e munic ipais. Caso não paguem, a União tem como pagar e ela tem a contra caute la , que é a recei ta dos impostos . Quando I tamar Franco decidiu suspender o pagamento de dívida de Minas com o governo federal , e le bloqueou o ICMS de Minas , porque t inha oferec ido como garant ia: não pagou, o credor executou a dívida. Isso é fei to adminis trat ivamente : manda-se of ício para o banco e e le t ransfere o dinheiro para a União, não prec isa nem de autor ização judic ial , tudo isso previs to no inst rumento de crédi to.

O elemento f inal ís t ico da afetação, ou da não afetação, ganha uma dimensão maior quando, recentemente o STF decidiu que o descumprimento do pr incípio da não afetação não derruba só a dest inação específ ica de determinado imposto, mas derruba o próprio imposto.

Ex: Estado de São Paulo – al íquota média do ICMS é de 17% - fez uma lei aumentando-a para 18% e dest inando esse 1% a um fundo para construção de casas populares. Já havia tentado isso antes, dest inando a um fundo para integral ização do capi ta l das empresas es tatais paul is tas . Pode isso??? Não, porque viola o pr incípio da não afe tação. A discussão no Supremo foi a seguinte : (não houve consenso, voto vencido do Minist ro Veloso) será que essa insconst i tucional idade afeta a dest inação??? O que é inconst i tucional nessa norma: a dest inação ao fundo de construção de casas populares ou o próprio aumento de al íquota???

O Minist ro Veloso, que foi o voto vencido, entendeu que o aumento da al íquota em s i não é inconst i tucional , ou seja , a Assembléia Legis lat iva pode aumentar o ICMS de 17% para 18%, desde que não f i ra o pr incípio da não afe tação. Não poderia dest inar à const rução de casas populares , então ele derruba o que?? A afetação, mantendo o aumento de al íquotas .

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Mas a maioria entendeu que o fundamento desse aumento era a dest inação a casas populares , derrubando a dest inação por arrastamento; derruba-se o aumento de al íquota ( inconst i tucional idade por arras tamento: quando se determina a inconst i tucional idade de um disposi t ivo da le i , e e le é fundamental dentro daquela equação legis la t iva , arras ta-se o res tante da le i que, se fosse examinada em cada ar t igo de per s i , não gerar ia inconst i tucional idade) . Então declarou aumento de a l íquota.

O Estado de São Paulo fez outra le i dizendo que o ICMS passava a ser 18%, introduziu ao orçamento dotações orçamentár ias para const rução de casas populares com esse dinhei ro. Será que o Supremo não es tá sendo formal is ta demais??? Se a le i pode aumentar a al íquota, não pode dest inar , derruba-se a dest inação e gasta onde quiser , onde o orçamento determinar – o que foi fe i to .

Prest igiando o elemento f inal íst ico, considerando que seu elemento f inal ís t ico não for aquele determinado pela Const i tuição, se for violado o pr incípio da não afetação, o próprio t r ibuto é inconst i tucional .

Insconst i tuc ional idade por arras tamento : dec larado inconst i tucional o disposi t ivo examinado, que es tá inser ido dentro de um complexo legislat ivo, numa equação legislat iva, e é elemento fundamental , então declara-se a le i inconst i tuc ional . Ex: PIS regulado pela le i complementar nº .7 revogada pelos decre tos- lei 24/45 e24/49. O decreto- lei foi declarado inconst i tucional , por vício formal . Mas vamos dizer que o Supremo t ivesse achado que todos aqueles ar t igos , fato gerador , base de cá lculo. . . tudo inconst i tucional , mas “sobra” um art igo, que não é inconst i tucional : “f ica revogada a le i complementar nº .7”. Será que poderia declarar tudo, impedindo a cobrança do t r ibuto inconst i tucional , e de ixando só o ar t igo “revoga-se. . .”??? Ficar ia um completo vácuo legis la t ivo. A inconst i tucional idade dos ar t igos fundamenta is daquele diploma legis lat ivo arras tam os outros disposi t ivos que por s i só não ser iam inconst i tucionais , mas que estão inser idos dentro de um complexo legis la t ivo, sem o qual , aqueles disposi t ivos declarados inconst i tucionais não têm sent ido.

Classif icação dos impostos:

Muitas delas não têm importância prát ica, mas são encontradas na doutr ina .

a) Reais e Pessoais – imposto real leva em consideração aspectos objet ivos vinculados à base de cálculo, ao fa to gerador , sem levar em consideração a s i tuação pessoal do contr ibuinte . Ex: IPTU, o contr ibuinte tem um imóvel que mede tantos m 2 , va le tanto, vai pagar tanto: considera aspectos objet ivos . A capacidade contr ibut iva, dentro dos impostos reais , deve ser pesquisada de acordo com os aspectos do fato gerador , da propriedade imobil iár ia . A manifestação de r iqueza ident if icada pelo legislador é a propriedade.

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A capacidade contr ibut iva não é a disponibi l idade f inanceira , ter dinhei ro para pagar , mas s im, manifes tar r iqueza ou não, de acordo com cada fato gerador . Se o fato gerador é a propriedade imobil iár ia , a capacidade contr ibut iva vai se ver i f icar na propriedade imobil iár ia , especialmente nos impostos reais , que não levam em consideração aspectos individuais.

Impostos pessoais levam em consideração aspectos individuais do contr ibuinte . Ex: imposto de renda: o legis lador quer saber se você tem dependentes , se teve despesas com instrução, com médicos . O cará ter pessoal do imposto de renda no Brasi l é muito diminuto, de cer ta forma, f rustando as or ientações const i tucionais . O l imi te de i senção ($900,00) tem que ser al to , já que não deixam deduzir quase nada – não leva em consideração aspectos re levantes , despesas essenciais para manutenção do contr ibuinte , como despesa de moradia , a l imentação, de vestuár io – por isso tem que ter um l imite a l to . Em outros países, essas despesas fundamentais são dedut íveis, como é dedut ível para pessoa jur ídica.

ALU NO – Quando a Fazenda concede a isenção, e la também usa o cr i tér io . . .? ou ela usa a capacidade contr ibut iva da pessoa?

Hoje há uma tendência de personal ização dos impostos reais . No IPTU, já se encontram alguns t raços da personal ização. Quando se concede uma isenção para aposentados, para ex-combatentes , para def icientes f ís icos , ou se ja , caracter ís t icas pessoais ut i l izadas pelo legislador para mensurar o t r ibuto que é real . Essa tendência é determinada pela Const i tuição: sempre que possível os impostos terão um caráter pessoal .

Então, essa class if icação hoje é de predominância. No IPTU ainda que haja t raços pessoais , predomina o caráter real . Algumas isenções no IPTU levam em consideração aspectos pessoais , mas a maioria das i senções concedidas consideram a capacidade contr ibut iva, de acordo com o valor do imóvel , ou seja , dados vinculados ao valor do imóvel . Isenção de IPTU com cará ter pessoal é exceção. Essa classi f icação ainda é importante no que tange a predominância, em a lguns impostos o que vai predominar é o cará ter pessoal , e em outros , o caráter real .

Outro exemplo de personal ização dos impostos rea is : IPI e ICMS – quando apl ica-se a se let ividade: bens supérf luos terão al íquota maiores e bens de consumo popular , a l íquotas menores – considera-se aspectos pessoais do contr ibuinte , embora não se conheça esse contr ibuinte , mas presume-se que pessoas de maior poder aquis i t ivo, de maior capacidade contr ibut iva , podem consumir bens supérf luos , enquanto que as pessoas que não tenham poder aquisi t ivo al to , l imitam-se a consumir o que é essencial . A selet ividade, portanto, não deixa de ser um instrumento de personal ização desses impostos reais . A se let ividade é um inst rumento do pr incípio da capacidade contr ibut iva nos impostos indi retos .

Recentemente (há 4 anos) , o Supremo entendeu que o imposto real não pode ser progress ivo, porque mensura dados do bem, da coisa, enquanto o pr incípio da capacidade contr ibut iva, do qual a progressividade é um

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dos . . .? , vai mensurar dados da pessoa. Data maxima venia ao Supremo e ao Ricardo Lobo Torres, mas não consigo me convencer disso, de que o imposto real não pode ser progress ivo, e le não pode mensurar r iqueza do contr ibuinte . Ao contrár io, me parece que os impostos reais se adequam muito bem.. .

Duas pessoas: uma sustenta uma famíl ia enorme e o outro é sol tei ro. Quem é mais r ico??? O segundo, embora tenham a mesma renda. Quem tem mais capacidade contr ibut iva para pagar imposto??? O segundo. Até que o const i tuinte der ivado reaf irmou a tese que eu es tou dizendo aqui , na emenda 29, ao es tabelecer expressamente a progress ividade do IPTU, que havia s ido declarada inconst i tucional pelo Supremo, o const i tuinte está reconhecendo isso: que imposto real pode ser progress ivo s im, agora es tá com todas as le tras na Const i tuição.

O Supremo, ainda declarando IPTU e IPVA progress ivos inconst i tucionais , acabou mit igando a tese, dizendo: é inconst i tucional , não por ser imposto real , mas por não haver previsão expressa na Const i tuição para essa progress ividade, o que é out ra bobagem, porque a progress ividade não precisa es tar expressa, porque ela decorre do pr incípio da capacidade contr ibut iva , que tem previsão genérica e deve ser apl icável sempre que possível (o “sempre que possível” virou “só quando es t iver expresso”) . Então, o Supremo “virou de cabeça para baixo”: quando a Const i tuição dizer “sempre que possível os impostos obedecerão ao pr incípio da capacidade contr ibut iva e terão caráter pessoal” – decorre disso a progressividade , o Supremo diz “quase nunca” , só ser ia no imposto de renda – que es tá expresso na Const i tuição; agora está expresso no IPTU também (embora , me pareça que não há necess idade de haver es ta previsão expressas , o Supremo assim entendeu) .

b) Pr incipais e Adicionais – imposto pr incipal não depende de qualquer outro para inc idir e ser cobrado; imposto adicional tem como fato gerador a inc idência ou pagamento de outro imposto.

A base de cálculo do imposto adicional não vai ser a mesma base de cá lculo do imposto pr inc ipal : vai ser o va lor pago de imposto pr incipal , percebam a di ferença . Imposto de renda: renda do indivíduo é $1000,00 (esqueçam o l imite de isenção) , a a l íquota do imposto de renda é de 10% sobre . . .? , quanto é que ele paga??? $100,00. Eu cr io um adic ional de 5%; esse adicional vai incidi r sobre a renda??? Não, senão não ser ia um adic ional ; ser ia um outro imposto de renda; e le vai incidi r sobre o valor a ser pago pelo imposto de renda, de ta l sor te que se o indivíduo não pagar isso aqui (se é isento, imune, ou por não ter pago mesmo) e se o fato gerador do adicional for o pagamento, se ele não pagou porque sonegou, também não tem que pagar esse. E se o fato gerador for a inc idência, mesmo sem ter pago esse ( imposto de renda) tem que pagar esse outro (adicional) . Agora, se não há incidência do imposto pr incipal (por isenção ou imunidade) não ocorre o fato gerador do imposto adicional . Esse é o verdadeiro adicional .

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Mas tem muito bis in idem t ravest ido de adicional . Muitas vezes o legislador chama de adicional o que não é , que é bis in idem . Adicional mesmo, hoje, não temos nenhum. Tivemos de 88 à 93 o adicional es tadual do imposto de renda, previs to na Const i tuição de 88, ins t i tuído pelos Estados, declarado inconst i tuc ional pelo Supremo e suprimido pela emenda 3. Era um verdadeiro adic ional : o Estado cobrava 5% do valor que o contr ibuinte pagasse à Recei ta Federal . Foi declarado inconst i tucional porque não havia uma lei complementar uniformizando-o em todo Brasi l . Então t inha Estado que cobrava de quem morava lá , t inha Estado que cobrava de quem aufer ia renda lá , t inha Estado que cobrava de quem remetesse a renda para lá . Então, (exemplo hipotét ico) o indivíduo que mora no Rio, t rabalha em São Paulo e manda o dinhei ro para a famíl ia em Minas , pagava três vezes sobre a mesma renda.

A fal ta dessa le i complementar que defina quem é o fato gerador base ao contr ibuinte está gerando confl i to de competência, declarou inconst i tucional enquanto não viesse a le i complementar , e o const i tuinte der ivado houve por bem revogar o disposi t ivo const i tucional que proibia o imposto; e fez bem, porque essa idéia de adic ional estadual em imposto federa l , não funcionou: os Estado iam f iscal izar a renda. . . não podem, eles têm que f iscal izar quanto foi pago de imposto de renda.

O que a gente tem de adicional na le i hoje não é adicional . Há uns 4 ou 5 anos atrás a a l íquota do imposto de renda de pessoa jur ídica era de 25%, inc idia sobre a renda (revogou-se isso aqui) . Hoje nós temos uma a l íquota de 15% que incide sobre a renda, e tem – diz a le i – um adic ional de 10% que inc ide sobre a renda. O que mudou??? Nada, a l iás mudou um pouco: esses 10% você tem uma dedução de $20.000 por mês, ou se ja , você só paga essa al íquota de 10% na sua renda que superar os $20.000. Isso é adic ional??? Isso é bis in idem . Isso é const i tucional??? Quem disse que bis in idem é inconst i tuc ional??? Qual o ar t igo da Const i tuição que veda o bis in idem??? O que eu posso fazer em uma norma, posso fazer em duas: se a União pode cr iar num art igo só um imposto de renda de 25%, e la pode em dois ar t igos uma incidência de 10% e outra incidência de 15%. Qual a di ferença??? Nenhuma.

Mostre i que a s i tuação do contr ibuinte melhorou, no que tange ao imposto de renda. Não há nenhum óbice ao bis in idem . O único óbice do bis in idem é se houver uma a l íquota de 25% e outra de 30%.. . qual o óbice??? Não confisco, do mesmo jei to que ser ia inconst i tucional uma al íquota de 55%: o problema não é de ser uma ou duas normas, o problema é a questão da capacidade contr ibut iva que es tá sendo respei tada ou não, se está sendo confiscatór ia . O que é const i tuc ional em uma norma, é const i tucional em duas, t rês . . . deve haver algum motivo, nesse caso é a i senção desses $20.000, e les podiam jogar esses $20.000 em cima de 25, e dar a dedução em cima de uma al íquota só.

Bis in idem é igual ao aumento de al íquota: a mesma pessoa que tem competência para cr iar um tr ibuto, cr iar duas vezes , es tá aumentando a a l íquota.

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CPMF tem uma al íquota const i tucional máxima de 0,38%, não posso fazer bis in idem aqui , porque a al íquota já es tá no máximo: não posso nem aumentar por uma norma nem usar um subterfúgio de cr iar uma outra contr ibuição, usando um outro nome que inc ida sobre movimentação f inancei ra com uma al íquota que somada com a do CPMF supere o 0,38% const i tucional .

Não podemos confundir o bis in idem com outro inst i tuto: a bi t r ibutação. Na bi tr ibutação temos duas pessoas jur ídicas diferentes cobrando o mesmo t r ibuto da mesma pessoa. No b is in idem temos uma pessoa jur ídica de Dire i to Público t r ibutando duas vezes através de duas normas o mesmo sujei to pass ivo sobre o mesmo fato gerador . O bis in idem pode ser inconst i tucional se violar o não confisco. Na bi tr ibutação temos duas pessoas de Direi to Público t r ibutando duas vezes, por duas normas – uma de cada ent idade, com o mesmo sujei to passivo e o mesmo fato gerador . O problema aqui não é de capacidade contr ibut iva , é de competência t r ibutár ia . A questão da bi t r ibutação é uma questão federa t iva . Na bi tr ibutação é muito provável que a lguém esteja invadindo a competência de alguém, porque a Const i tuição de 88 não previu competências t r ibutár ias concorrentes , as competências são exclusivas – ao contrár io da Const i tuição de 46: o suje i to era t r ibutado pela União, Estado e Município. Se o Estado cobra sobre serviços (que não seja de t ransporte e comunicação) , s ignif ica que ele es tá invadindo a competência do Munic ípio. Ou dois Municípios cobrando IPTU do mesmo imóvel , tem alguém invadindo a competência terr i tor ial de alguém. Terá t r ibutação vedada const i tucionalmente .

E se a Const i tuição Federal cr iar uma bi tr ibutação: e la atr ibuir competência para dois entes t r ibutarem um mesmo fato duas vezes , a í será inconst i tucional??? Não, será uma bi tr ibutação const i tucional , porque não haverá invasão de competência : a Const i tuição deu competência para os dois . Isso existe: na importação de produtos industr ia l izados, vão incidir t rês impostos: imposto de importação, ICMS e IPI – tem bi tr ibutação??? Tem: Estado e União cobrando, e tem bis in idem : IPI e imposto de importação, e esses dois com ICMS: bi tr ibutação. Pode, a Const i tuição deu essa competência para os dois , não há invasão. A bi tr ibutação só será const i tucional se for cr iada pelo próprio const i tuinte .

Através de que competência pode-se cr iar um tr ibuto que não esteja previs to na Const i tuição??? Competência res idual , e nela que a União não pode, a í a Const i tuição veda expressamente: a ut i l ização de fato gerador e base de cálculo de outros impostos previstos. Mas se foi o próprio const i tuinte que deu competência para os dois . . . paciência , ta lvez se ja um fato econômico tão relevante que tenha que ser repart ido. Afinal de contas es tamos numa federação t r ipar t i te , tem que ter um monte de impostos: da União, dos Estados e dos Municípios .

Outro exemplo de bi t r ibutação: o comerciante que vende matér ia pr ima para o indust r ial , i rá inc idir nessa operação ICMS e IPI . A mercadoria do comerciante é insumo de produto indust r ial izado, es tá

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dentro da cadeia do produto industr ia l izado, por isso inc ide IPI . A Const i tuição diz que quando o IPI não vai integrar a base de cálculo do ICMS quando for fa to gerador dos dois impostos .

c) Diretos e Indi retos – segundo essa class if icação, que provem da Ciência das Finanças e não do Direi to , imposto direto é aquele em que o próprio contr ibuinte suporta o impacto f inancei ro da t r ibutação. Ex: quem suporta o encargo f inancei ro no imposto de renda??? O contr ibuinte . Nos impostos indire tos , o contr ibuinte consegue repassar o encargo f inanceiro da t r ibutação para uma outra pessoa que não é contr ibuinte (é o contr ibuinte de fa to) , é o que chamamos de repercussão econômica.

Contr ibuinte de fato não é contr ibuinte , é consumidor. O sujei to vai no mercado e compra 1kg de fei jão, recolheu algum tr ibuto??? Quem recolheu o t r ibuto foi o mercado, mas o ICMS está embutido no preço pago pelo consumidor, então o consumidor suporta o encargo f inancei ro da t r ibutação, suporta repercussão econômica, vamos chamá-lo de contr ibuinte de fato. Enquanto que o verdadeiro contr ibuinte será chamado de contr ibuinte de di rei to . Essa denominação é apenas para nos or ientar , porque contr ibuinte de fato não é contr ibuinte , não prat ica fato gerador , não tem relação jur ídica com a Fazenda Pública. A relação jur ídica dele é com o contr ibuinte de direi to , que é o único contr ibuinte de verdade.

ALU NO – Qual a di ferença entre contr ibuinte e responsável?

O contr ibuinte prat ica o fato gerador , o responsável é aquele que, não prat icando o fato gerador , tem sua obrigação decorrente da le i . Ex: o pa i em re lação aos t r ibutos do menor onde ele interviu, o pai não prat icou o fato gerador , foi o f i lho, mas ele va i pagar . O sócio gerente que prat ica i l ic i tudes dentro da sociedade e não recolhe os t r ibutos (sonegação) , e le é o responsável , quem prat icou foi a sociedade, mas e le vai ser responsabil izado em vir tude da le i . O responsável não prat ica o fato gerador .

Essa class if icação dos impostos em dire tos e indi retos é mui to mais econômica do que jur ídica , num mesmo imposto pode ter ou não repercussão econômica. É uma class if icação que interessa à economia, à Ciência das Finanças se tomada sob esse aspecto: de haver ou não repercussão econômica. Por outro lado, para a pessoa jur ídica sempre há repercussão econômica, ou vocês acham que o fei jão comprado no mercado tem só ICMS??? Não, tem luz, ar condicionado, sa lár io dos funcionários , imposto de renda, IPTU.. . todos os custos de uma empresa es tão embut idos no preço do produto. Então eu posso dizer que todos os t r ibutos da pessoa jur ídica são indiretos??? Não, pois a classi f icação perderia o interesse . Mas à medida que o Dire i to Posi t ivo cr ia regras especiais , notadamente no que tange repet ição de indébitos, para os impostos indi retos . O ar t . 166 do código diz que a repet ição nos impostos indire tos é diferente. E aí??? É preciso extrair um cr i tér io jur ídico para a dist inção.

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Quando é que o Direi to empresta relevância a essa repercussão que geralmente só interessa à Ciência das Finanças??? Quando dá alguma conseqüência a e la??? Quando admite que esse consumidor ut i l ize como crédi to o t r ibuto pago por out rem mas por ele suportado, ou seja , quando permit ir que o consumidor, contr ibuinte de fa to, diminua do que e le vai pagar como contr ibuinte de dire i to o que e le pagou como contr ibuinte de fato. Em que t r ibutos ocorre i sso??? Nos t r ibutos submetidos ao regime de crédi tos e débitos, ao pr incípio da não cumulat ividade . Aqueles t r ibutos que incidem sobre as operações da cadeia econômica, onde determinado ramo da cadeia econômica vai se credi tar de tudo que entra e va i se debi tar de tudo que sa i .

Um comerciante compra uma mercadoria por 10 e vende por 12. Ele vai pagar t r ibuto sobre 12??? Não, senão es tar ia havendo a cumula t ividade ( i remos es tudar isso mais ta rde) . A part i r do momento em que o Direi to permite que ele subtra ia dos 12, os 10 que ele suportou como consumidor, não como consumidor f inal , como contr ibuinte de fato (e le comprou por 10, vendeu por 12) , e le vai pagar t r ibuto em relação a 2. Nos t r ibutos onde é admit ida essa fórmula de cálculo do tr ibuto, esse credi tamento, o Direi to es tá emprestando re levância com a repercussão econômica. Ele não pagou sobre 10, só comprou o produto, mas suportou a t r ibutação sobre 10, por isso, diminuiu do preço que irá vender , e que ser ia o preço que pagaria , va i diminuir do que pagou como consumidor: vai subtrai r do que tem que pagar como contr ibuinte de dire i to aquilo que suportou como contr ibuinte de fato. Nesses casos o Direi to es tá dando uma grande relevância à repercussão econômica: IPI e ICMS, só. Jur idicamente indi retos e que vão seguir essas regras especí f icas para repet ição do ar t . 166 são o IPI e ICMS.

O STJ fez muita confusão sobre isso, só em dezembro de 99 que ele “acertou o passo” e chegou a essa conclusão. Havia previsão na lei 8212, que t ra ta das contr ibuições sociais , era cópia do ar t . 166 para as contr ibuições socia is da seguridade , a í o INSS disse, e las também são tr ibutos indiretos. O STJ f icou na dúvida, porque o INSS tem que provar que não repassou o ônus adiante, t ra tou a questão como se fosse de ônus da prova, sem examinar se eram ou não t r ibutos indiretos. Não é t r ibuto indire to porque não tem regime de compensação, de credi tamento, a repercussão econômica é i r re levante jur idicamente – só re levante no IPI e no ICMS.

d) Fiscais e Extra f iscais – imposto f i scais são aqueles que têm como função precípua a arrecadação, e os extra f iscais tem como objet ivo pr inc ipal o est ímulo ou desest ímulo à determinada conduta.

O fenômeno da extra f i scal idade se caracter iza em ut i l izar a f iscal ização como instrumento de pol í t ica econômica, industr ial . . . a t r ibutação extra f i scal es t imula ou desest imula a prá t ica de determinadas condutas. Mas é claro que o t r ibuto extra f i sca l tem arrecadação, o objet ivo pr incipal é ou uma tr ibutação mais e levada e desest imular a ocorrência do fato gerador: paradoxalmente cobra-se mais e nada arrecadar , aumenta-se a al íquota para ninguém pra t icar o fato gerador , e nada se arrecada; ou baixa-se a al íquota para que todos

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prat iquem aquele fa to e arrecada-se pouco porque a al íquota é baixa , embora ocorra o fato gerador . Então o objet ivo não é o de arrecadação, é de servi r como instrumento de pol í t ica do governo. Ex: imposto de importação: se o governo quer proteger a indúst r ia nacional , empresa bras i le ira , aumenta o imposto de importação, tornando os produtos es trangeiros pouco competi t ivos , mas se o objet ivo for aumentar a concorrência e forçar uma queda de preço, ba ixa-se a a l íquota do imposto de importação – entram os est rangeiros – e aumenta a ofer ta d produtos , tendendo baixar os preços. Então o objet ivo não é arrecadar , é ut i l izar esses ins trumentos de pol í t ica econômica. São imposto extra f iscais: IPI , IOF, II , IE e IPR. Os quatro pr imeiro têm regras const i tucionais diferentes , não se subordinam ao pr incípio de anter ior idade, no que tange à legal idade, há uma l i t igação, pode haver aumento de al íquota sem le i , a té o l imite f ixado em lei , jus tamente pela função extra f isca l . Não adianta querer controlar , por exemplo, evi tar a entrada de produtos es trangeiros , mandar uma lei para o Congresso, ou só entrar em vigor no exercíc io seguinte . . . pois o objet ivo será descumprido.

Mas o IRP a despei to de não ter essas regras const i tucionais diferenciadas, e le também é um imposto ext ra f iscal ; e le serve mui to mais como polí t ica de reforma agrár ia , a t ravés da ut i l ização das al íquotas progress ivas, contra o la t i fúndio improdut ivo, do que como fonte de arrecadação pela Recei ta Federal , embora tenha as mesmas regras dos outros impostos: respei to à anter ior idade, legal idade, no que tange à majoração de al íquotas .

Hoje há uma tendência de ver if icarmos t raços ext ra f iscais em todos os impostos . O imposto de renda, IPTU, ICMS, ISS são todos imposto f i scais , mas se ver i f ica t raços ext ra f iscais . Ex: no IPTU progressivo para quem não cumprir a função socia l da propriedade, quem não edif icar o imóvel está sujei to a uma al íquota maior , segundo o ar t . 182 da Const i tuição, embora não tenha sido regulamentado ainda. Ex: imposto de renda que é ni t idamente f i scal , mas quando a le i permite que o contr ibuinte deduza o que foi pago de plano de previdência pr ivada , o governo es tá est imulando que seja fei to um plano de previdência pr ivada.

Hoje, então, se ver if ica a ext ra f i scal idade em quase todos os impostos . No IPVA quando ocorre isenção para def iciente f ís ico, é um objet ivo ext ra f iscal – dar um t ratamento pr ivi legiado a um seguimento da população que merece essa tutela de acordo com o const i tuinte .

A extra f i scal idade não serve só para est imular atos, mas para pr ivi legiar determinado seguimento hipossuficiente ou que tenha pres tado relevante serviço (como no caso de ex-combatentes) , mas geralmente é ut i l izada como instrumento de pol í t ica econômica .

A extra f i scal idade es tá muito próxima da sanção, quando é colocado uma t r ibutação pesada para desest imular determinado a to, torna-se aquele a to quase que proibido. Imposto de exportação

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geralmente t rabalha com al íquota 0, porque não é mui to intel igente exportar produto, porque o torna menos competi t ivo no mercado internacional ; mas a legis lação permite que essa al íquota chegue a 150%. Por quê??? Em que c ircunstância econômica isso pode acontecer???

ALU NO – Como no caso do á lcool . . . para que ele vol te .

No caso de desabastecimento do produto no mercado interno, o interesse não é exportar , é manter o produto no Brasi l . Mas não será proibido exportar , inviabi l iza , porque vai pagar uma al íquota al ta . A mesma coisa acontece com o fumo: não é proibido fumar tabaco, mas é proibido fumar maconha. Para quem fuma tabaco, 80% do preço é IPI , portanto desest imula-se o contr ibuinte a consumir o produto, e le não será preso nem punido nem pagará mul ta . Percebam que há diferença entre mul ta e t r ibutação ext ra f i scal : fumar tabaco é a to l íc i to , fumando ele vai pagar por prat icar um ato que o ordenamento desest imula.

ALU NO – E no que diz respei to a pres t igiar determinado seguimento? Pode traçar a para f iscal idade?

A para f iscal idade é outra coisa, é quando dest ina recursos para objet ivos di ferentes do . . .? como a saúde, seguridade social , ass is tência social , educação. Aqui o objet ivo não é na arrecadação. A para f i scal idade tem como objet ivo a arrecadação, quer recursos para dest inar a esses f ins especí f icos . Na extra f isca l idade , não há preocupação na arrecadação, mas sim com os efei tos que a t r ibutação vai provocar no est ímulo ou desest ímulo a determinadas condutas ou em salvaguardar os interesses de determinado grupo que mereça uma tutela mais pr ivi legiada do Estado, como no caso dos def icientes f ís icos . Para f i scal idade não tem nada a haver com extra f i sca l idade. Para f isca l idade é quando se dest ina recursos para uma f inal idade específ ica que não são especif icamente para o Estado, mas para a sociedade: saúde, educação, ass is tência , previdência. O que caracter iza a para f i scal idade é a arrecadação de recursos com dest inação especí f ica. Já na extra f i scal idade a f inal idade é intervi r na real idade do contr ibuinte , es t imulando ou desest imulando determinadas condutas .

Tem lesões ao meio ambiente que são toleráveis mas que devem ser desest imuladas at ravés de uma tr ibutação extra f i scal .

e) Fixos , Proporcionais , Progressivos e Regress ivos – na t r ibutação f ixa todos pagarão o mesmo valor : $50,00. . . no passado a t r ibutação f ixa nos impostos era a denominada captação. No início da his tór ia dos t r ibutos , o Estado calculava suas despesas e dividia por cabeça, independentemente da capacidade contr ibut iva, r iqueza, era extremamente injusto. Hoje a t r ibutação f ixa só se ver if ica, prat icamente, nas taxas , porque es tá mensurando uma at ividade estatal : expedição de passaporte é igual para todo mundo, porte de arma. Nos impostos deve-se mensurar a r iqueza do contr ibuinte , a capacidade contr ibut iva é mais acentuada nos impostos , te remos portanto uma al íquota e base de cálculo para diferenciar a t r ibutação, tornando-a

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proporcional à r iqueza que está sendo tr ibutada. Hoje, só se regis tra um único caso de imposto f ixo no Brasi l : o ISS das sociedades uniprofiss ionais, de profissionais l iberais (médico, advogado, dent ista , engenheiro. . . ) : cada profiss ional habi l i tado paga um valor f ixo – depois veremos isso, há quest ionamentos quanto à const i tuc ional idade, porque fer ir ia o pr inc ípio da capacidade contr ibut iva, da i sonomia, embora o Supremo tenha afas tado essas alegações, mantendo a const i tucional idade das normas.

Imposto proporcional é aquele onde o valor pago vai var iar de acordo com a base de cá lculo. A al íquota é igual para todo mundo, mas paga-se mais ou menos por te r uma base de cálculo maior ou menor. Quase todos os impostos são proporcionais. Alíquota a d valorium (?) é um percentual sobre a base de cálculo. Nos impostos aduaneiros havia previsão de al íquota especí f ica , que ser ia em l i t ro , qui lo , granel , mas hoje não é mui to ut i l izado.

A t r ibutação progress iva é aquela onde à medida em que a base de cálculo vai aumentando, a a l íquota também aumenta. O indivíduo que tem a base de cálculo maior não pagará mais só por conta da base de cálculo, mas também por conta do aumento de al íquota . É o caso do imposto de renda da pessoa f í sica: quem ganha até $900,00 é isento, quem ganha de $900,00 a 1.800,00 paga uma a l íquota de 15%, quem ganha mais de $1.800,00 paga uma al íquota de 27,5%. Por que isso? O legislador es tá pressupondo que o sacr i f íc io de quem ganha menos é muito maior do que de quem tem a base de cálculo maior se ut i l izar a l íquotas iguais , quer dizer : 10% sobre o salár io de quem ganha $151,00 ($15,10) é um sacrif íc io muito maior do que 10% de quem ganha $10.000,00. Para quem ganha $10.000,00, pagar $1.000,00 é mui to menos sacr i f icante do que quem ganho $151,00 e pagar $15,10. Quem ganha $1.000,00 e vai pagar $100,00: vai fazer um sacri f íc io maior do que aquele que ganha $151,00 mas menor do que aquele que ganha $10.000,00 (?! – acredito que o professor tenha se enganado) . Para repart i r eqüanimente o sacr if íc io da t r ibutação por todos, o legis lador adota a progressividade: colocando al íquotas menores para bases de cálculo menores, e a l íquotas maiores para bases de cálculo maiores. Isso é a condição f inanceira , quando colocada a l íquota menor para quem ganha menos tem que ser aumentada a al íquota de quem ganha mais .

A progress ividade é mui to cr i t icada pelos r icos , toda vez que se introduz uma t r ibutação progress iva , há uma gri tar ia . . . d izem que desest imula o cresc imento, a produtividade , mas na verdade o objet ivo é dar mais efet ividade ao pr incípio da capacidade contr ibut iva . Capacidade contr ibut iva apresenta quat ro subprincípios: proporcional idade, progressividade , selet ividade e personal ização. O princípio que maior rea l iza o pr incípio da capacidade contr ibut iva, pelo menos nos impostos dire tos , é o da progress ividade.

Proporcional idade tem gotas de capacidade contr ibut iva , af inal de contas uma mesma al íquota de quem ganha mais vai se t raduzi r numa nova tr ibutação. Podia ser pior , podia ser uma t r ibutação f ixa que nem

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capacidade contr ibut iva prevê, a não ser na isenção dos hipossuficientes . Na proporcional idade se considera, em certa medida, o pr incípio da capacidade contr ibut iva, mas é na proporcional idade que ela vai se rea l izar de forma mais ef icaz .

O Supremo, atendendo a esse c lamor conservador , entendeu que a progressividade tem que es tar expressa no texto const i tucional , não basta a menção genérica ao pr incípio da capacidade contr ibut iva; é preciso que em cada imposto a Const i tuição preveja a progressividade. Até a emenda 29, a progress ividade só era previs ta no imposto de renda, agora é previs ta também no IPTU.

Exis tem outras s i tuações de progress ividade vinculadas à extra f iscal idade: IPTU e IPR progress ivos dos imóveis que não cumprem a função social , mas é extra f i scal , não é vinculado à capacidade contr ibut iva .

Na t r ibutação regressiva, diminui-se a al íquotas à medida que aumenta a base de cálculo. Pode isso??? No Brasi l não dá para se pensar nisso, ser ia violador pr incípio da capacidade contr ibut iva: t r ibutar os mais pobres. Para um país marcado por uma profunda desigualdade social , mas que busca superar o abismo social , a regressividade ser ia um desastre . Mas em outros países se ut i l iza com moderação a regress ividade para est imular a produtividade em certos setores, ou se ja , t r ibuta-se menos aquele que se mostrar menos competi t ivo, para es t imular o cresc imento: quanto mais crescer menos t r ibuto i rá pagar .

Ricardo Lobo Torres diz que ao se ut i l izar somente a progressividade nos t r ibutos que inc idem a cesta básica, de consumo popular , está se apl icando indiretamente a regress ividade, porque o pobre vai gastar mui to mais na renda para manter o mínimo exis tencial , àquelas coisas impresc indíveis à vida humana do que o r ico, vai es tar t r ibutando mais o pobre do que o r ico. Por isso os impostos devem ser se let ivos . A capacidade contr ibut iva do imposto indire to se mede não pela progress ividade (ser ia desast roso) , mas pela se let ividade. Por quê??? Se se ut i l izar a progressividade num imposto indireto, o resul tado é iníquo. Ex: Uma pequena loja famil iar , não tem empregados, t rabalham o pai e a f i lha – uma joa lheria; e um grande supermercado que adota uma l inha popular . Uti l izando a progressividade, t r ibutar-se-á mais o supermercado, porque tem maior capacidade contr ibut iva que uma pequena loja; no entanto, como essa t r ibutação vai ser repassada no preço ( t r ibuto indireto) , t r ibutando mais o supermercado, va i se es tar t r ibutando mais o pobre que lá faz compras do que o r ico que comprou uma jóia car íssima.

A progress ividade nos impostos indiretos é um desastre , é regress iva a t r ibutação – a mera proporc ional idade é regressiva, quanto mais a progressividade: olha-se o contr ibuinte de di rei to e penal iza-se o contr ibuinte de fato. Por i sso que a capacidade contr ibut iva nos impostos indi retos deve ser mensurada pela sele t ividade: t r ibutar de forma mais pesada os bens supérf luos e t r ibutar de forma majorada ou

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não tr ibutar os bens de consumo popular . Aí a grande empresa será t r ibutada modicamente, porque quem está sendo tr ibutado na real idade é o pobre , consumidor, e a pequena empresa será for temente t r ibutada porque ela repassa essa carga t r ibutár ia para um públ ico de a l to poder aquis i t ivo, que tem capacidade contr ibut iva para consumir aquele produto.

Adota-se a l íquotas elevadas para automóveis , para bebidas , para perfumes; e al íquotas menores par fei jão, arroz, . . .

Mas não pode ser para esse ou aquele comerciante: a pequena vendinha que vender o mesmo produto vai ter o mesmo tra tamento que um mesmo supermercado, vai se fazer não por contr ibuinte , mas por produto. A se let ividade vai funcionar por produto.

Os incentivos f i scais que se dá a grandes empresas tem o interesse extra f isca l de at rair esses grupos econômicos para o terr i tór io do ente t r ibutante , muitas vezes , de forma – que eu considero – ant i - isonômica. Dar incentivo f i sca l para a empresa vir tem que ser vis to com mui to cuidado, porque nem sempre os incent ivos dados compensam o que a empresa vai t razer de benefíc ios para aquela região. Ex: fábrica da Volkswagen, em Resende, o Rio de Janei ro deu tudo para ela : f inanciamento, te rreno, tudo. . . mas cr iou-se 30 empregos diretos para cidadãos f luminenses; vieram todos de São Paulo, quer dizer que não adianta.

Com o avanço tecnológico, a empresa pode manter seu parque industr ia l num Estado e a l inha de produção em outro, acabando a isenção num Estado, e la va i para outro que dê outra isenção. A sociedade intei ra custeando lucros de determinados seguimentos bem aquinhoados. Esse t ipo de isenção não es tá t razendo benefícios . Fica uma guerra f iscal das automotivas: Renault vai para o Paraná, Ford para a Bahia, o governador a tual oferece tudo, mas quem vai pagar a conta são os governos subseqüentes que vão f icar anos e anos com a renúncia de recei ta . E ainda, quando uma grande fábrica é ins talada, o Estado tem que cr iar uma infra-es trutura de luz , água, saneamento; ou se ja , serviços públicos serão pres tados sem que t r ibuto seja pago. É desfavorável ao interesse públ ico, mas não podemos genera l izar nem radical izar : os incentivo bem uti l izados, dosadamente, pode ser interessante.

f) Ordinários e Extraordinários – impostos ordinários são aqueles dest inados às despesas permanentes do Estado, rot ineiras ; e os extraordinários são para as despesas esporádicas , excepcionais , portanto eles tendem a ser temporários , provisórios. Ex: imposto ext raordinário de guerra , IPMF (“fajuto” porque cr iou-se imposto provisório para despesa que não é provisória . Acabou o prazo do IPMF, e a despesa da saúde??? Criou a CPMF)

g) Per iódicos e Instantâneos – es ta class if icação es tá relacionada com o fa to gerador de cada imposto, se ele é ins tantâneo ou periódico.

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O fa to gerador ins tantâneo ou s imples é aquele que um único ato dá or igem a uma única obrigação, a um único fato gerador . Ex: ICMS – cada mercadoria que sai de um estabelecimento é um fato gerador , a inda que seja pago por quinzena, por mês; IPI .

Tributos per iódicos ou complexivos ou complexos ou de t rato sucessivo são aqueles onde o fato gerador é um conjunto de atos prat icados em um determinado período de tempo definido pelo legislador . Ex: imposto de renda, contr ibuições sociais – não se paga imposto de renda cada vez que entra dinheiro na conta corrente do contr ibuinte (até tem a antec ipação mensal : a retenção na fonte, mas o fato gerador é anual) ; toda a renda aufer ida o ano inteiro é um único fato gerador .

Essa dist inção é importante quando formos es tudar o pr incípio da i r ret roat ividade da anter ior idade , porque na verdade a le i vai a t ingir o fato gerador per iódico no meio. Como é que f ica??? Vamos estudar mais para frente .

ALU NO – IPVA e IPTU são impostos per iódicos?

Eles têm uma pecul iar idade. No IPVA, IPTU e IPR, a le i indica o dia em que ocorre o fato gerador . Embora a s i tuação seja permanente o ano inte iro, a le i diz que no dia 1º de janeiro ocorre o fato gerador , portanto se no dia 2 de janei ro você vender o imóvel ou o carro, o fato gerador já ocorreu. Eu pref iro chamá-los de mistos , embora nunca tenha vis to essa class if icação, porque embora se jam periódicos, têm essa peculiar idade: tem um dia do ano em que ocorre o fa to gerador , ao contrár io do imposto de renda que começa no dia 1º de janeiro e termina no dia 31 de dezembro.

h) Em dinheiro, Em espécie ( in natura )e Em trabalho ( in labore ) – a t r ibutação in natura é . . .? (defei to na f i ta) com parcela da produção. Exemplo de t r ibutação em espécie : “quinto do ouro” – a coroa portuguesa f icava com 20% do ouro do Brasi l .

A t r ibutação in labore é onde o suje i to ao invés de pagar o t r ibuto, pres tava serviços ao Estado. Na Idade Média é o caso da nobreza. Alfredo Becker dizia que o serviço mil i ta r obrigatór io era um resquício de t r ibutação in labore , mas essa tese não foi mui to acei ta , na medida em que o serviço mil i tar é uma obrigação jur ídico que não tem natureza t r ibutár ia , não subst i tui nenhuma outra obrigação, não ser ia razoável uma tr ibutação que só a t ingisse os homens e não as mulheres.

E em dinhei ro é a modal idade moderna de cumprimento da obrigação tr ibutár ia , todas as legis lações dos países dizem que os t r ibutos devem ser pagos em dinhei ro, moeda, embora o nosso código admita no ar t . 3º o pagamento em moeda ou em valor que nela se possa exprimir , admit indo impl ici tamente que o legislador ace i te o pagamento em outra coisa .

A le i complementar 104, que mudou o CTN introduz a possibi l idade da dação em pagamento em imóveis, subst i tuindo o pagamento em

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dinheiro. Parece que tentou-se resolver o problema, antes da le i discut i r se o ar t . 3º , que admite o pagamento em moeda ou em valor que nela se exprima, estava acei tando a dação em pagamento – e a maioria entendia que sim – int roduziu a dação em pagamento expressamente. Mas se fala apenas em imóveis . E os móveis?? Se for fei ta interpretação a contrár io senso, os móveis não pode. Mas se o entendimento anter ior à le i complementar 104 era de que a dação já exis t ia , com base no ar t . 3º , “choveu no molhado”, cont inua o legis lador autor izado a admit ir o pagamento de t r ibutos em bens móveis.

Já houve alguns casos , há a lguns anos a trás , que se permit iu o pagamento de contr ibuições previdenciár ias com t í tulos da dívida agrár ia . É inconst i tuc ional??? Não, a le i autor izou, tem que haver previsão legal .

ALU NO – A previsão da lei complementar 104 autor iza desde já a dação em pagamento?

Não, autor iza o legis lador a fazer uma outra le i . A função do CTN é de normas legais, e la vai c r iar os ins t i tutos de ext inção do crédi to t r ibutár io para que o legis lador de cada esfera da federação possa ut i l izar ou não esses inst rumentos. São leis dest inadas ao legislador es tadual , municipal e federa l .

. . .? Direi to Subjet ivo, de pagar um tr ibuto, a inda que essa previsão – dação em pagamento – com outra coisa que não o dinhei ro.

Hoje se discute muito essa questão das apól ices da dívida públ ica – do pagamento de t r ibuto com t í tulo públ ico, i sso aí é compl icado. Porque quando o t r ibuto é pago com t í tulo públ ico, ou está sendo fei to uma dação em pagamento, ou uma compensação.

. . .? for emit ido pela pessoa de Direi to Público credora, e esse t í tulo já t iver vencido, estará sendo rea l izado uma compensação: eu devo ao governo federa l , e le me deve, então vamos compensar . Só que a compensação no Direi to Tributár io não é automática como no Direi to Civi l . No Dire i to Civi l basta que credor e devedor se jam recíprocos, que os objetos das obrigações se jam fungíveis e que se jam l íquidos e cer tos . No Direi to Tributár io, não, exige-se le i , que autor ize a compensação. “Não vou pagar imposto de renda porque o governo me deve salár io at rasado”. Não posso. É preciso que uma lei autor ize essa compensação, o mesmo ocorre com os t í tulos .

Na reforma tr ibutár ia , há um art igo que diz que a compensação é um direi to do contr ibuinte , aqui não precisa de le i . Toda vez que se tenha um indébi to a receber e t r ibuto a ser pago, pode ser compensado, mas acho que dif ic i lmente passa.

ALU NO – Compensação entre PIS e COFINS é permit ido? Parece que as pessoas se baseiam diretamente pelo CTN, pode?

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Diretamente pelo CTN não pode, a compensação tem que ter requisi tos previs tos na le i . A lei é quem autoriza a compensação. E a le i que autor izou a compensação na esfera federa l exigiu que sejam tr ibutos da mesma espécie e da mesma dest inação const i tucional . IPI , PIS e COFINS têm o mesmo fato gerador (o fa turamento) , ambos são contr ibuição da seguridade social , no entanto a dest inação const i tucional do PIS não é genericamente a seguridade social , são duas coisinhas dentro da seguridade social : seguro desemprego e abono salar ial para o t rabalhador que ganhe até dois salár io mínimos. Já CONFINS é dest inada genericamente à seguridade socia l . Então se se compensar o PIS com o COFINS, quem paga o seguro desemprego??? Há essa preocupação orçamentár ia , então o STJ diz que não pode compensar PIS com COFINS, por não ter a mesma dest inação const i tucional . Mas esses requis i tos quem vai dizer é a le i , não se pode extra ir isso diretamente do CTN. É bem verdade que exis te uma outra le i 9430, que autor iza a compensação de todos os t r ibutos da rece i ta com todos os t r ibutos da recei ta . Ela tem outros requis i tos que a 8313 não tem, ou seja que essa compensação se ja processada pela própria autor idade lançadora. Ao passo que o regime da 8313 não tem. Então, são dois regimes diferentes ; o legis lador pode cr iar qualquer regime, ou pode não cr iar (o Estado do Rio de Janeiro não tem le i de compensação, a única compensação que nós temos é o da conta corrente do ICMS: crédi to - débi to) .

Se o t r ibuto for pago com um t í tulo que ainda não es tá vencido, ou que foi emit ido por pessoa jur ídica diferente da credora do tr ibuto, não é compensação, porque uma das dívidas não é l íquida e cer ta ou não há reciprocidade entre credor e devedor. INSS e União são a mesma pessoa??? Não. Pode compensar t r ibuto do INSS com t r ibuto da União??? Não, não há reciprocidade . Tí tulo do Município pode ser compensado com t r ibuto federa l??? Não. Aqui é dação em pagamento. Acei tar um t í tulo de outra pessoa não vencido é como acei tar qualquer outra coisa: imóveis, te levisão. . . O legislador pode??? A discussão é essa. Imóveis pode, porque es tá escr i to expressamente. Dá para extra ir daquela cláusula “em moeda ou em valor que nela se possa exprimir”??? Eu acho que pode. Mas isso não confere Direi to Subjet ivo, tem que ser autor izado pelo legis lador .

Adequação da base de cálculo do imposto ao seu fato gerador

A base de cálculo, nada mais é do que a expressão numérica do fato gerador . Não adianta nada dizer que vai pagar t r ibuto quem possui propriedade, sem dizer qual a medida, qual o valor , qual a base de cálculo – que neste caso é o va lor do imóvel , ou seja um número para mensurar essa r iqueza.

A base de cálculo do imposto necessar iamente (ass im como dos outros t r ibutos) es tá relacionada com o fato gerador daquele t r ibuto. Não pode-se ter como base de cálculo do imposto de renda, a lgo que não mensure a renda, que mensure o pat r imônio, ou que mensure uma at ividade es tatal (ser ia a base da cálculo própria de taxa) . A base de cá lculo do IPTU tem que mensurar a propriedade. A base de cálculo do IR tem que mensurar a

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renda. A base de cálculo da taxa de l ixo tem que mensurar o esforço es tata l na coleta de l ixo.

Em 99, no Munic ípio do Rio de Janeiro, a taxa de cole ta de l ixo variava de bai rro para bai rro – usavam a progress ividade do IPTU contra a progressividade da taxa de l ixo, não pode.

Mesmo que se adote a progress ividade , admit ida pela emenda 29, não pode fazer com que a base de cálculo de uma taxa ref l i ta a r iqueza do contr ibuinte . Como também com um imposto, fazer com que a base de cálculo ref l i ta outra r iqueza que não seja a do fato gerador daquele imposto.

Qual a base de cálculo do imposto??? A r iqueza que está sendo tr ibutada pelo fato gerador . É a mensuração da r iqueza do contr ibuinte que vai ser ver if icada pela base de cá lculo de cada imposto. Qualquer r iqueza??? Não, a r iqueza indicada por aquele fa to gerador .

TAXA

A matér ia relat iva a taxas es tá prevista nos ar ts . 77 ao 80 do CTN e no ar t . 145, I I I , da Const i tuição Federal . Esses disposi t ivos const i tuem as matr izes legal e const i tucional da taxa.

Dist inguindo as espécies t r ibutár ias , a taxa carac ter iza-se pelo seu fa to gerador , qual seja: uma a t ividade estata l específ ica em relação à pessoas do contr ibuinte . Essa at ividade estatal pode se t raduzir no exercício regular do poder de pol ícia e no serviço público específ ico e divisível .

Fala-se em serviço públ ico específ ico e divisível por ser uma nomenclatura consagrada na legislação. Is to não signif ica que o exercício regular do poder de pol ícia também não seja especí f ico e divis ível . Na verdade, a taxa vai sempre exigi r a t ividade estatal , especí f ica e divis íve l .

Quando falamos que a taxa é t r ibuto vinculado a um fato gerador , cujo fato gerador é vinculado a uma at ividade estatal específ ica em re lação ao contr ibuinte , quer dizer quer isso ocorre tanto em relação a taxa de serviço quanto a taxa de pol íc ia . O que é específ ico é divisível , o que é divis íve l é especí f ico. São duas faces da mesma moeda. Comprova-se isso quando fala-se que a taxa de serviço que é específ ico quando possa ser destacado em unidade autônoma de pres tação. E é divis íve l quando cada contr ibuinte pode por s i só ut i l izar sozinho. Sendo assim, comprova-se que para ser especí f ico tem que ser divis ível e assim, vice-versa. Não há at ividade es tatal que seja especí f ica sem ser divis íve l , e vice-versa.

A taxa de pol ícia também é de uma at ividade es tatal especí f ica e divis íve l . O poder de pol ícia para dar or igem à taxa tem que ser específ ico e divisível , embora le i não diga isso.

Art . 145, I I e §2º da Const i tuição Federal “ . . .” ( le i tura) .

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O §2º é óbvio, pois para ser taxa tem que ter fato gerador de taxa, e também base de cá lculo de taxa . A base de cálculo de qualquer t r ibuto tem que estar adequada ao seu fato gerador . Quando se tem um t r ibuto que tem fato gerador de imposto e base de cálculo de taxa, e le não tem como funcionar . Em qualquer t r ibuto a base de cálculo tem que es tar relacionada com o fa to gerador , porque a base de cálculo é um dos elementos, ao lado da al íquota, quanti ta t ivos do fa to gerador . Ex. : a base de cálculo do imposto de renda tem que mensurar a renda. No IPTU, a base de cá lculo tem que mensurar a propriedade imobi l iár ia . Na taxa, a base de cálculo da taxa tem que mensurar a at ividade estatal – não que a base de cálculo da taxa tenha que se t raduzi r no valor do serviço público ou no poder de pol íc ia: não é uma contraprestação (apesar de Ricardo Lobo Torres dizer que a taxa é um t r ibuto contraprestacional e com isso ele é muito cr i t icado pela doutr ina : t r ibuto não é contraprestacional , t r ibuto é uma obrigação que surge com o fa to gerador) .

A base de cálculo da taxa não vai ser o custo do serviço, porque não há uma relação de contraprestação, não é um preço público. Na verdade, o que precisa haver ent re o valor que se paga da taxa e a at ividade estata l é o que se chama refer ibi l idade, que é uma relação que exis te ent re o valor da taxa e a a t ividade estata l . Se por um lado não há necess idade do valor da taxa espelhar f ie lmente , exatamente, o custo do serviço ou do poder do polícia , por outro lado tem que guardar a lguma relação, porque senão a base de cálculo da taxa vai es tar de ixando de espelhar a a t ividade es ta tal , para espelhar a r iqueza do contr ibuinte . Toda vez que se tem uma taxa que varie , que seja calculada com base na r iqueza do contr ibuinte , dados re lat ivos ao contr ibuinte , e não relat ivos à at ividade estatal , se tem uma violação ao §2º do ar t . 145 CF. Ex. : na chamada taxa de expediente que a ant iga CACEX depois DECEX, cobravam na importação dos bens . Importava-se uma mercadoria es trangeira e o DECEX, t inha que fazer a conferência da mercadoria para ver se es tava de acordo com a guia de importação. Havia exerc ício regular do poder de pol íc ia: o fato gerador era pass ível de ser ut i l izado na taxa , mas a base de cá lculo era o preço da mercadoria: pagava-se 1,8% do preço da mercadoria . Essa at ividade es tatal var ia de acordo com o custo da mercadoria??? Se importar uma mercadoria de $100mil ou uma mercadoria de $100, vai dar t rabalho para o DECEX fisca l izar??? Não. Talvez pudesse dar mais ou menos t rabalho em relação à na tureza, à quantidade, ao volume, se é perecível , se não é . . . O que é mais fáci l de ser confer ido: um anel de br i lhantes de $500mil ou uma tonelada de pena no valor de $400mil??? Com certeza uma tonelada de pena, devido aos vár ios conte iners . Essa taxa foi declarada inconst i tucional , jus tamente porque a base de cá lculo dela era a base de cálculo própria de imposto.

Outro exemplo: a taxa de l ixo a té uns 3 anos atrás, tanto no Município do Rio quanto no de São Paulo, t inham taxas de l ixo que eram calculadas em razão do tamanho do imóvel . Será que a refer ibi l idade entre a at ividade es tatal (cole ta de l ixo) e o tamanho do imóvel vai dar a t ranqüil idade para dizer que por ser um imóvel maior , i rá produzir mais l ixo??? Não, embora haja uma solução isolada no Supremo, em sent ido contrár io. Mas há rei teradas decisões do próprio Supremo, no sent ido da

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inconst i tucional idade da taxa de l ixo como base de cá lculo o tamanho do imóvel . Poderia adotar ou um valor f ixo da taxa de l ixo para todo mundo (para cada imóvel) , como é adotado hoje no Rio, ou procurar algum, cr i tér io razoável que pudesse garant ir essa refer ibi l idade. Talvez o número de habi tantes, o que é mui to dif íc i l de controlar (quantas pessoas moram em cada casa) , a a t ividade desenvolvida pelo contr ibuinte . . .

Aqui no Rio, temos uma cobrança maior para res taurantes e hoté is , porque produzem mais l ixo com certeza. É razoável par t i r da presunção de que os res taurantes e hoté is produzem mais l ixo que outros es tabelecimentos, portanto, é razoável que tais es tabelecimentos paguem mais. O que não é razoável é par t i r do pressuposto de que quem tem um imóvel maior produza mais l ixo e por isso deva pagar mais de taxa. Geralmente, quando eles procuram at relar a taxa de l ixo ao IPTU, o resul tado não é bom. A base de cálculo do IPTU tem que mensurar a r iqueza do contr ibuinte manifes tada pela propriedade do imóvel ; e a base de cá lculo da taxa tem que mensurara a at ividade estata l . Então, a tre lando-se uma coisa à outra , o resul tado não pode ser cobrança inconst i tucional .

Aqui no Rio, quando se resolveu fazer um IPTU progress ivo por zona. . . Exis tem dois t ipos de progressividade vinculada à capacidade contr ibut iva do IPTU: por zona que não é a progressividade cláss ica, e a por base de cá lculo. Então São Paulo, na época da Luíza Erundina, era progressividade por base de cálculo: imóveis mais val iosos pagavam mais . Então, a medida que e levava-se a base de cálculo, e levava-se a al íquota do IPTU. Aqui no Rio de Janei ro, nunca se ut i l izou a progressividade por base de cálculo, ut i l izava-se a progressividade por zona, ou seja , por área. Zona Sul: a l íquota maior do que a da Zona Norte , que por sua vez, maior do que a da Zona Oeste . Par t indo do pressuposto de que quem mora na Zona Sul tem mais capacidade contr ibut iva do que quem mora na Zona Norte .

Esse segundo cr i tér io parece ser menos ef icaz do que o pr imeiro: uma pessoa que mora na favela da Rocinha paga uma a l íquota maior do que outra que mora em uma mansão na Tijuca: não é uma si tuação que es teja adequada ao pr inc ípio da capacidade contr ibut iva. E a capacidade contr ibut iva não é revelada pelo local em que as pessoas moram. A capacidade contr ibut iva só poderá ser medida pela base de cálculo. O Supremo declarou as duas modalidades inconst i tucionais . Com a emenda 29 forma introduzidas na Const i tuição as duas progress ividades e mais uma progressividade extra-f iscal no IPTU, que es tá sendo relac ionada com o t ipo de ut i l ização que se deu o imóvel ( industr ia l , comercia l , res idencial ) . Então, pode-se ter a l íquotas diferenciais também por es tas dis t inções .

Na época em que o IPTU aqui do Rio de Janei ro era por zona, e les colocaram também a taxa de l ixo por zona. Pr imeiro tentaram fazer var iar de acordo com o tamanho do imóvel , num primeiro momento o STJ disse que era const i tuc ional – uma decisão mui to ruim; onde concluiu-se, fazia uma interpretação: o ar t . 145, §2º da CF é, de cer ta forma, reproduzido no CTN no parágrafo único do ar t . 77 “ . . .” ( le i tura) .

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A redação deste disposi t ivo é bastante parec ida com o da Const i tuição, embora essa redação do ar t . 77 do CTN possa levar a um t ipo de confusão que a Const i tuição não permite .

Quando se fala que a taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênt icos aos de que corresponda imposto. Alguém poderia imaginar que bastar ia o legislador da taxa evi tar ut i l izar o fato gerador e a base de cálculo dos impostos já exis tentes . Então, a alegação que se fazia é que essa taxa de l ixo t inha a mesma base de cálculo do que o IPTU. Com isso, o STJ af i rmou que não t inha a mesma base de cálculo, pois a do IPTU é o valor do imóvel , o da taxa de l ixo é o tamanho do imóvel . Não é isso que o ar t igo es tá exigindo, é mais do que isso (hoje, a Const i tuição deixa claro) : não pode ter base de cálculo própria , caracter ís t ica, de imposto.

Base de cá lculo de uma taxa mensura a at ividade estatal e não a r iqueza do contr ibuinte . Então, mesmo que não haja nenhum imposto que tenha como tamanho do imóvel , parece óbvio que o tamanho do imóvel é um dado que não se relaciona com a a t ividade es ta tal , mas com a r iqueza do contr ibuinte , dados relat ivos à pessoa, ao pat r imônio, do contr ibuinte .

Na verdade o Supremo depois al te rou a posição do ST, entendendo ainda que, a taxa de l ixo não t ivesse a mesma base de cá lculo do IPTU, t inha base de cálculo própria de imposto. Porque não relacionava-se com a at ividade es ta tal , mas se relacionava com o imóvel . Esse é o sent ido do §2º do ar t . 145 da CF. Desta forma, uma base de cá lculo que não é adequada ao fato gerador , não se tem nem um imposto, nem uma taxa .

A taxa de l ixo é somente para imóveis urbanos, pois não há serviço de cole ta de l ixo nas fazendas . Toda a adminis tração tr ibutár ia da taxa de l ixo é vinculada ao IPTU, como o Município não tem competência para t r ibutar o ITR, acaba não t r ibutando a taxa de l ixo. Embora, se houver uma efet iva pres tação de serviço, não há órgão const i tucional para cobrar a taxa de l ixo dos proprietár ios rurais .

Competência para inst ituir a taxa

O art . 145 da Const i tuição diz que a União, os Estados , os Dist r i to Federal e os Municípios podem inst i tuir a taxa. Então, é um tr ibuto da competência comum.

Por que não é uma competência concorrente??? Porque não são as mesmas taxas que podem ser ins t i tuídas pelos entes federat ivos . Cada uma irá inst i tui r no âmbi to de suas atr ibuições. Não é possível União, Estados e Municípios e o Dist r i to Federal ins t i tuírem taxas sobre os mesmos fa tos geradores, sobre a mesma at ividade es tatal . Embora a Const i tuição não faça como faz com os impostos, como faz com a contr ibuição da seguridade social , não faça uma previsão minuciosa de todos os fatos geradores, para depois repart i - lo entre os entes da federação; mas vincula a competência para ins t i tuir a taxa à competência para exercer a a t ividade es tatal . Se o Município tem competência para recolher o l ixo, e le te rá competência para cr iar a taxa de l ixo. Se o Estado tem a competência para pres tar as

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at ividades judiciár ias , e le cobrará a taxa judic iár ia , e ass im sucessivamente. O Estado i rá cobrar taxa de incêndio.

A Const i tuição não define fatos geradores de taxa, nem os reparte . Temos que verif icar de quem é a competência para pres tar a at ividade es tatal , e essa competência (que chamamos de competência mater ial : competência para exercer essa a t ividade es ta tal ) é repart ida pela Const i tuição Federal : o ar t . 21 e 22 tratam da competência mater ial da União. A competência do Município é indicada no ar t . 30 da Const i tuição, e a dos Estados é res idual ou remanescente – é o que sobrar . O ar t . 25, §1º da Const i tuição não define a competência do Estado, diz que o Estado será competente para legis lar sobre aquilo que não for vedado pela Const i tuição Federal . O que é vedado??? Aquilo que já foi a tr ibuído à União ou ao Município. Ficando ao Estado aqui lo que sobrar . Isso fez com que Hugo de Bri to Machado dissesse que a competência para o Estado ins t i tuir a taxa é res idual , porque a competência se prendia à at ividade es ta tal . Não parece ser assim, tanto que essa tese não logrou êxi to.

Não exis te competência res idual em taxa. A competência res idual é para inst i tui r t r ibutos não previs tos pela Const i tuição, cujos fa tos geradores não estão previstos na Const i tuição. A Const i tuição discr imina os fatos geradores de todos os impostos: aqui lo que não es t iver lá , está na competência residual . Mas se a Const i tuição não discr imina fatos geradores, como falar em competência residual??? Se a competência res idual é para cr iar o que não foi discr iminado, se não há discr iminação de nenhum fa to gerador de taxa , não há como se falar em competência res idual . Só exis te competência residual nos impostos e nas contr ibuições da seguridade social , porque a Const i tuição Federal só prevê a competência res idual nesse dois caso e porque são só nesses t r ibutos que a Const i tuição prevê exaust ivamente os fatos geradores . Então, exige a competência para a União ins t i tuir aqueles t r ibutos que não t iveram seus fa tos geradores descr i tos na Const i tuição.

Não se pode automaticamente imaginar que a discr iminação das at ividades es ta tais s igni f ica discr iminação de fatos geradores. Há uma inf inidade de at ividades estata is previstas na Const i tuição que não vão dar or igem a qualquer taxa .

Sendo assim, o que está no ar t . 21 e 22 da Const i tuição é da União; no ar t . 30, é dos Munic ípios , se não es t iver em nenhum, é do Estado. Mas, e se es t iver no ar t . 23??? (Art . 23: competência mater ial comum: at ividades es tatais que devem ser pres tadas pela União, Estados, Dist r i to Federal e Municípios – que denota a prevalência no nosso país de um federa l ismo coopera t ivo) .

O federal ismo quando foi c r iado nos Estados Unidos era , não é mais, um federal ismo dual , onde as competências do ente central ou dos entes per ifér icos . . . (no BR, ser ia t r ipar t i te e não dual , mas c lass icamente no federa l ismo norte-americano dual) . A Const i tuição define de forma bem del imitada, de forma bem extremada, as competências da União e as do Estado. A nossa Const i tuição de 1891, seguia esse padrão norte-americano,

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que durou até a grande cr ise de 1929, quando com a grande depressão e com a quebra da bolsa norte-americana , o governo Roosvel t c r iou o New Deal e a União passa a invest i r pesado na economia a té abarcando competências que eram const i tucionalmente def inidas ao Estado porque era preciso naquele momento salvar a pátr ia . Então, se const i tuiu a par t i r daquele momento em novo concei to de federal ismo, onde as competências não são necessar iamente es tanques, onde há s i tuações em que União, Estado e , no BR, Municípios atuam de forma cooperat iva, integrada para at ingir a de terminados objet ivos . A presença da competência comum é o indicat ivo de adoção de um federal ismo cooperat ivo. E a competência concorrente também (ar t . 24: a União es tabelece normas gera is e o Estado suplementa) . Cada ente federat ivo fazia o que queria , não havia canais de comunicação. Hoje não há mais espaço para isso.

Há uma sér ie de matér ias que são objeto da competência comum. Ex. : preservação do meio ambiente – competência da União: todos devem esforçar-se para proteger o meio ambiente. Quem ter ia competência para ins t i tuir uma taxa ambiental??? Ano passado t ivemos uma taxa ambiental declarada inconst i tucional pelo Supremo ( taxa do Ibama). Contudo era uma taxa que t inha como fa to gerador a at ividade do contr ibuinte: poluir , que não é uma a t ividade es tata l . Para se fazer uma taxa ambiental pelo poder de pol íc ia que o Estado vai exercer para f i sca l izar , para reprimir , para controlar e não deixar poluir , não se pode cobrar de quem é agente potencialmente poluidor , i sso é , c r iar uma taxa com fato gerador de imposto.

Essa taxa t inha um outro problema. O Supremo declarou inconst i tucional idade por causa da t ipicidade fechada; quando a le i diz ia “agente potencia lmente poluidor”, deixava a cargo da autor idade adminis trat iva def ini r o que ser ia i sso, ser ia a t ipic idade fechada. Eu não concordo com esse aspecto da decisão do Supremo, porque eu acho que pode sim, a autor idade adminis tra t iva def inir o que é potencialmente poluidor . O aspecto técnico cabe ao regulamento, no mundo intei ro hoje é assim. Por se t ratar de um aspecto técnico, complexo para ser def inido pelo legislador , mas o Supremo derrubou por causa disso. Acho que era inconst i tucional por out ro motivo: o fato gerador .

Quando a at ividade es ta tal dá competência comum, quem tem competência para ins t i tuir a taxa??? O Supremo já se defrontou com essa questão, não agora com a taxa ambiental , mas já há mui to tempo. Se é de competência comum a at ividade es tatal , nós temos que verif icar qual é o interesse preponderante: se é o interesse nacional , regional ou local . Ex. : a t ividade estata l vinculada à proteção de f lorestas e oceanos – interesse que prevalece é o nacional . Manutenção de parques e jardins – interesse local . São dois exemplos ext remos, há zonas bem mais confusas . Pr inc ipalmente quando está em jogo o interesse do Estado. E, jus tamente quando o Supremo examinou a matér ia , e le entendeu que no caso concreto, não era possível ident if icar com clareza qual era o interesse que i r ia prevalecer . Então, diz o Supremo, na dúvida, na impossibi l idade de def ini r , qual é o

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interesse que prevalece: pres t igiam a taxa da União, em detr imento da taxa do Estado, e es ta em det r imento da taxa do Município. Em uma federação democrát ica, não há hierarquia ent re os entes federa t ivos . O Supremo julgou isso par t indo do pressuposto de que os 3 interesses têm a mesma importância . Sendo assim, ut i l izando a teoria da proteção do maior número de jur isdicionados, entendeu que há um prejuízo menor à colet ividade, aos jur isdic ionados, na inconst i tuc ional idade de uma lei municipal , que terá ter um raio de a tuação muito mais l imitado, por um número de jur isdicionados muito menor, do que uma lei es tadual , e esta menos do que uma le i federa l . Então, es ta é a posição do STF ao caso concreto quando se t rata de t r ibuto da competência comum.

Art . 77 do CTN “. . .” ( le i tura) .

Estão a í os dois fatos geradores: o da taxa de serviço e o da taxa de pol íc ia . Prestação efe t iva ou potencial de serviço públ ico especí f ico e divis íve l na taxa de serviço e o exercício regular do poder de pol ícia na taxa de pol ícia .

Destinação da taxa

A dest inação da taxa é obrigatór ia para aquela at ividade estata l??? A lei que cr ia a taxa tem que determinar que o dinheiro seja dest inado àquela at ividade es ta tal??? Não, porque a taxa se caracter iza pe lo fa to gerador e não pela dest inação. Se no imposto essa vinculação é vedada e no compulsório – na contr ibuição paraf isca l – essa vinculação é obrigatór ia , da essência do inst i tuto; na taxa, ass im como na contr ibuição de melhoria , não há nem obrigator iedade, nem vedação. O dinheiro vai para Fazenda e es ta pode gastar naquela at ividade, onde pode ter relat ividade com outro dinhei ro, pois o dinhei ro entra no caixa do governo. Exis te apenas uma decisão do Supremo que diverge dessa or ientação, que é dominante na própria jur isprudência do Supremo. Estava em jogo a taxa judiciár ia . O Supremo diz que a taxa t inha que valer para o Judiciár io , e foi a única vez que o Supremo entendeu que a taxa t inha que ter a vinculação do recurso.

ALU NO – Também não haveria problema na base de cálculo da taxa do Judiciár io?

Há um sér io problema na base de cá lculo, porque a base de cálculo é de imposto. Embora o Supremo, nesse caso, tenha julgado em sent ido contrár io, por razões muito pol í t icas e corpora t ivistas , do que jur ídicas , e le já , em outras ocasiões quando não es tava em jogo o interesse do Poder Judiciár io , julgou que a vinculação não é obrigatór ia . Até porque, não é preciso haver uma exat idão entre o valor da taxa e o custo do serviço ou do poder de pol ícia .

Capacidade contributiva

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A taxa respei ta o pr incípio da capacidade contr ibut iva??? Não, porque a base de cálculo não vai mensurar a r iqueza do contr ibuinte , vai mensurar a at ividade es tatal . Mas, se a le i der isenção, por exemplo, quem é pobre pode ser dispensado do pagamento da taxa judiciár ia??? Pode, e is to é fundamentado na capacidade contr ibut iva. Porque aquela pessoa que não tem capacidade de contr ibuir , es tá abaixo do mínimo exis tencial ; então, há capacidade contr ibut iva na taxa e na contr ibuição de melhoria , não da mesma forma que nos impostos.

O princípio da capacidade contr ibut iva impede de t r ibutar onde não haja r iqueza, onde não haja manifestação de r iqueza no seu aspecto objet ivo. Se o legis lador es t iver t r ibutando aquilo que não se t raduz em r iqueza, estará violando o pr incípio da capacidade contr ibut iva. Não se pode ut i l izar o pr incípio da capacidade contr ibut iva da taxa e na contr ibuição de melhoria , nos t r ibutos vinculados em geral , de forma tão ampla para mensurar o valor a ser pago do que ocorre nos impostos , porque o que temos que mensurar aqui é a a t ividade es ta tal .

O Supremo já acolheu a possibi l idade do valor da taxa f lutuar de acordo com o pr incípio da capacidade contr ibut iva, desde que es te cr i tér io ut i l izado pelo legis lador , para fazer a dist inção ent re quem vai pagar mais ou menos, também esteja vinculado à at ividade es tatal . Ex. : Houve uma taxa de pol ícia da CVM que a União ins t i tuiu e colocou-a como sujei to at ivo para exercer o poder de pol íc ia sobre as empresas que atuam na transmissão de valores mobi l iár ios . Esta taxa t inha uma tabela onde as empresas que t ivessem o patr imônio l íquido de $500mil , pagavam 50 OTNs; de $500 a 1500 pagavam 80 OTNs, e (es tes valores são hipotét icos) ac ima de $1500, 110 OTNs. Is to não podia, porque esta base de cálculo é própria de imposto, mensurando a r iqueza do contr ibuinte . ; violando, assim, a l i teral idade do ar t . 77, parágrafo único do CTN que diz que taxa não pode ter a base de cá lculo de imposto e nem ser ca lculada em função do capi ta l social das empresas . Mas o Supremo disse que não era inconst i tucional , porque, na verdade, não estava incidindo uma a l íquota sobre o capi ta l da empresa , sobre o pat r imônio da empresa . O Supremo just i f icou, dizendo que o legis lador t inha fei to uma tabela onde se prevê t rês t ipos de empresa: empresas pequenas , médias e grandes – par t indo do pressuposto de que a CVM ia ter mais t rabalho para f iscal izar as empresas grandes do que os outros dois t ipos de empresas . Se essa escala tem vinculação com a maior ou menor complexidade da at ividade estatal , tem também relação com a capacidade contr ibut iva. Atingindo os dois objet ivos . . . – não que a taxa não possa var iar de acordo com o pr incípio da capacidade contr ibut iva, mas ela não pode abandonar a refer ibi l idade – se a t ingidos os dois obje t ivos , ót imo. Se atende a capacidade contr ibut iva e guarda a relação com a at ividade es ta tal , como nesse caso que o Supremo entendeu que s im, o pr incípio da capacidade contr ibut iva pode ser ut i l izado para a mensuração da taxa. Talvez, o que pode gerar divergências é a especif icação do que se ja uma empresa grande, média e pequena; mas mesmo ass im, não foi desarrazoado o cr i tér io do legis lador , pois gerou a refer ibi l idade. Conseguiu, de cer ta medida, dis t inguir as empresas pequenas , médias e grandes . Portanto, o Supremo declarou const i tucional essa s is temática,

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reconhecendo expressamente a apl icação do pr inc ípio da capacidade contr ibut iva também nas taxas .

Então o pr incípio da capacidade contr ibut iva se apl ica à qualquer t r ibuto. Ele é da essência do tr ibuto. O tr ibuto que não obedece o pr incípio da capacidade contr ibut iva , é um tr ibuto i legí t imo. Só há t r ibuto onde houver r iqueza, tem que se t r ibutar a manifes tação de r iqueza do ser humano.

Taxa de incêndio – no Estado do Rio, há uma vinculação orçamentár ia . É sempre bom do ponto de vis ta econômico que o serviço se ja remunerado pela taxa, a f inal de contas, a causa da taxa é o serviço.

Houve um caso em São Paulo, onde propuseram a construção da casas populares com o aumento de ICMS de 17% para 18%, e colocou na lei que vinculava-se a const rução das casas populares . O Supremo derrubou tudo isso: não só a vinculação, como o próprio aumento de al íquotas .

Na taxa pode colocar a dest inação, não é obrigado. Na contr ibuição de melhoria também, embora nesta dif ic i lmente o dinhei ro pode ser ut i l izado na obra, porque já se pressupõem que a obra esteja pronta , quando ela for cobrada . Mas não é inconst i tucional . No imposto, não pode. Na taxa e na contr ibuição de melhoria pode, mas não é obrigado. E no emprést imo compulsório e na contr ibuição paraf iscal , é obrigatór ia essa dis t inção especí f ica.

Taxa pelo exercíc io regular do poder de pol ícia

Temos o poder de pol ícia não só como poder de prender e sol tar . O poder de pol ícia não se rest r inge às at ividades es ta tais vinculadas à segurança públ ica , nem à pol ícia judiciár ia .

O poder de pol ícia é qualquer rest r ição ao direi to individual , qualquer at ividade estata l que res tr inja o di rei to individual , em benefício do interesse colet ivo ou do dire i to individual de outrem. A única le i do país , que define o poder de pol ícia , é o CTN, no ar t . 78, caput . Neste ar t igo, tem várias a t ividades es tatais onde vai se manifestar o poder de pol ícia . Só que não é só nestas at ividades al i e lencadas que se manifesta o poder de pol íc ia . Essa enumeração é exempli f icat iva, e a própria redação do ar t igo mostra que é um t ipo aberto, pois no f inal do ar t igo, coloca-se uma cláusula genérica (o dire i to individual ou colet ivo) . Então, qualquer at ividade es tatal que rest r inja , discipl ine , regule o interesse de alguém, em prol do interesse de outrem, ou interesse colet ivo, se t raduz no poder de pol ícia .

Segundo o Supremo, o poder de pol íc ia deve ser obrigator iamente exerc ido pelo Estado. Embora os autores mais l iberal izantes como Diogo Figueiredo Moura Neto, defendam a possibi l idade de o par t icular receber a delegação para exercer o poder de pol ícia . Parece de todo ser inconveniente e inviável , porque o poder de pol ícia pressupõe o poder de império, que só

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o Estado possui : não se delega o poder de império. O Supremo ass im decidiu: o poder de pol íc ia só pode ser exercido pelo Estado, por pessoas jur ídicas de Direi to Públ ico quando declarou na ADIN 1777, declarando inconst i tucional o disposi t ivo de medida provisória que t ransformava os conselhos regionais de profiss ionais em pessoas jur ídicas de Direi to Privado, exceto a OAB. Se e las exercem o poder de pol ícia sobre os profissionais , não podem ser entes pr ivados. O poder de pol ícia obviamente tem que ser exerc ido pelo Estado.

O que é o exerc ício do poder de pol ícia???

Art . 78, parágrafo único, CTN (le i tura) .

O exercício regular do poder de pol ícia é aquele que é exerc ido pela autor idade competente na forma da lei , cumprindo o devido processo legal portanto, e sem abuso de poder . Se alguma autoridade que não é competente para pra t icar aquele ato o faz, esse ato não dá margem à cobrança da taxa.

Vendo o ar t . 77, CTN, observou-se que a taxa de serviço pode ser cobrada pela prestação efet iva ou potencia l do serviço público. Pres tação potencial ou serviço potencialmente pres tado é o serviço colocado à disposição, ut i l izando ou não, tem quer pagar aquele serviço que es tá à disposição. Isso não é possível com o poder de pol ícia . Não se pode cobrar taxa do poder de pol ícia potencialmente prestado.

O que ser ia poder de pol íc ia potencia lmente pres tado??? Poder de pol íc ia não é pres tado, não é um serviço que se recebe. É, na verdade, uma res tr ição de dire i tos . Ex. : Fiscal ização – o que se poderia chamar de f iscal ização potencial??? A f iscal ização por amostragem. Recei ta Federal não f iscal iza todo mundo, um f isca l para cada contr ibuinte , mas exis te determinadas at ividades onde todos são f iscal izados (como a CVM, por exemplo) . Esse t ipo de f iscal ização eventual e por amostragem, que se t raduz em poder de pol íc ia potencia lmente exercido, não pode ser objeto de cobrança de taxa. Para cobrar , tem que haver poder de pol íc ia em cada contr ibuinte . Ex. : taxa de renovação de alvará – no Rio de Janeiro não tem mais. Quando abre-se um estabelec imento, precisa de alvará – onde a prefei tura vai es tar pres tando que o es tabelec imento está de acordo coma s exigências municipais , e é capaz de exercer aquela a t ividade declarada pelo empresár io. Antigamente, aqui no Rio, cobrava-se uma taxa que era legí t ima, era exercício regular do poder de pol ícia . Esse alvará, em alguns Município, tem prazo de renovação. Mas era uma coisa sem sent ido: pouquíssimos es tabelecimentos a l teram a composição do prédio durante a at ividade , ser ia algo mais vinculado à Secretar ia de obras. Com isso, os Municípios pararam de mandar a f i scal ização nesses casos; mandavam a f iscal ização na pr imeira vez , na taxa de alvará, e depois o contr ibuinte requeria a renovação e pagava a taxa sem, qualquer out ra f iscal ização. Era uma f iscal ização eventual . Com isso, o STJ proibiu, dizendo que a taxa de renovação do alvará só é const i tucional se exercida efe t ivamente uma nova f iscal ização do es tabelec imento, para averiguar se está ou não de acordo com as exigências munic ipais . Sendo ass im, o STJ chegou a essa conclusão porque não exis te a possibi l idade de cobrar taxa para o poder de pol ícia

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potencialmente exercido: a taxa de alvará é const i tucional , enquanto que a taxa de renovação de alvará, não; só se exercesse efet ivamente a mesma at ividade .

A Recei ta Federa l não pode cobrar taxas. O DECEX, para desembaraçar mercadorias , podia cobrar taxas. Este era inconst i tucional por causa da base de cálculo, não por causa do fa to gerador da a t ividade es tatal . Cada mercadoria importada sofre um controle aduaneiro, sendo uma f iscal ização efet iva. . .

. . . pode-se cobrar a taxa desde que se adote uma base de cálculo que es teja de acordo com a a t ividade es ta tal , senão transforma isso em imposto de importação.

Uma at ividade es tatal que é exercida colet ivamente, não pode ter taxa, quando muito, pode ter uma contr ibuição de intervenção de domínio econômico. O que carac ter iza uma taxa de pol íc ia de uma contr ibuição de intervenção de domínio econômico que se vincule ao poder de pol ícia é a divis ibi l idade da at ividade es tatal , que exis te na taxa obrigator iamente e não existe na contr ibuição interventiva.

Taxa de serviço

A taxa de serviço é pela pres tação efet iva ou potencial do serviço público específ ico e divis ível , é o que diz o Código , no ar t . 79.

Fazendo a dis t inção entre dois ins t i tutos bastante próximos, mas que têm . .peculiar idades diferentes , que é a taxa de serviço e o preço público, também chamado de tar i fa – alguns dizem que tar ifa é o valor quer se paga pelo preço público.

Preço público

É uma recei ta or iginár ia , der ivada da exploração do patr imônio público. O Estado a l ienando bens e prestando serviços cobra como qualquer par t icular , mais ou menos do que o valor de mercado. . .? é uma razão que descarac ter iza a na tureza jur ídica do preço público.

Temos uma class if icação na Ciência das f inanças de preço quase pr ivado, preço polí t ico e preço públ ico em sent ido est r i to .

preço pol í t ico é aquele subsidiado

preço públ ico em sent ido est r i to é aquele que é igual ao valor do serviço

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preço quase pr ivado é aquele que há margem de lucro, em que o Estado explora como se fosse par t icular , cobra como se fosse par t icular .

Mas há si tuações que o serviço público não é remunerado pelo preço, é remunerado pela taxa . Em que s i tuações se usa a taxa e quais se ut i l iza o preço??? A diferença fundamental é a compulsoriedade – existem outras diferenças que der ivam desta , e lencadas pela doutr ina .

O preço público pode vir a se enquadrar em todos os elementos da def inição de t r ibuto do ar t . 3 , CTN: pode ser ins t i tuído em lei , pode ser cobrado mediante at ividade administ rat iva plenamente vinculada, é uma pres tação pecuniár ia , em moeda, não const i tui sanção de ato i l íc i to , mas ele não é compulsório.

A origem do preço público é a autonomia da vontade de adesão, de ace i tação táci ta . A sua vontade tem que se l imi tar para não requerer a suspensão do serviço. Ex. : água é preço públ ico, porque não é compulsório: não é obrigado a pagar água, pode exis t i r um poço ar tesiano em casa e dispensar do pagamento da tar i fa de água, inclusive da tar ifa mínima. Se você não abrir a torneira , paga a tar ifa mínima: está ut i l izando o equipamento da CEDAE. Mas se avisar que não quer mais o fornecimento de água, não paga-se mais nada. Ninguém é obrigado a te r serviço da CEDAE, Light . . .

O esgoto também é preço público, só que é uma presunção de que cada gota de água que entra , sai no esgoto. Então, na conta , paga-se metade pelo valor consumido de água e a out ra metade , pelo esgoto. É uma presunção rela t iva , pode-se el idir . Quem está conseguindo el idir judicialmente são as companhias de cerveja e refr igerante, pois no caso delas , não há isso: a água é engarrafada e não sa i no esgoto da fábrica . Como é preço público, não pode cobrar por um serviço que não es tá sendo prestado.

Taxa de i luminação pública: não há cará ter específ ico e divisível . Segurança pública, geralmente também. Água, luz , gás , te lefone. . . tudo tar i fa , tudo preço público.

Distinção de taxa e preço público

O que é compulsoriedade, o que se revela a compulsoriedade??? Às vezes a pessoa se sente compelido a pagar o gás, a luz, o te lefone , porque não tem outro je i to(compulsoriedade fát ica) . Na verdade, esta compulsoriedade é jur ídica, não fá t ica ou econômica . Sabemos que um serviço é compulsório ou não, quando não há outra al te rnat iva para a sa t isfação da necess idade que não pelo regime legal . Ex. : não tem como se l ivrar da taxa de incêndio dizendo que não quer que o bombeiro apague o fogo de sua casa; nem mesmo reciclando o l ixo, tem que pagar a taxa de l ixo: a vontade individual é i r relevante para o surgimento da obrigação. Ainda que a vontade se l imi te a f icar quieta , é causa da obrigação. Todos esses serviços prestados pelas concessionárias são remunerados por preço público

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A doutr ina e lenca outras dis t inções entre taxa e preço públ ico, mas a maioria dessas dis t inções , na verdade, são conseqüências dessa pr imeira . Se uma é compulsória , a outra não, daí surge uma conseqüência imedia ta: uma é t r ibuto, a out ra , não. Uma é recei ta or iginár ia (preço públ ico – exploração do patr imônio públ ico) , a outra é recei ta der ivada ( t r ibuto – por causa do exerc ício do poder de império do Estado) . Uma é de Direi to Público, a outra , de Direi to Privado. Uma respei ta o pr incípio da legal idade, a out ra , não. Uma respei ta o pr incípio da anter ior idade, da isonomia, a out ra , não. Esse cr i tér io de dist inção, nada mais é do que as peculiar idades de t r ibuto. Enquanto, na verdade, tudo é conseqüência de uma única dis t inção: a compulsoriedade.

Outras dist inções apontadas pela doutr ina, que não são necessar iamente vinculadas à compulsoriedade são cr i t icadas, porque a doutr ina diz que as taxas são serviços essenciais . O preço para serviços não-essencia is . Será que isso é verdade??? A água é essencial , mas não é compulsório. O que importa não é a natureza do bem, é o regime da pres tação; desmanchando, ass im, esta teoria da essencial idade.

No entanto, exis tem outras at ividades estata is que não são tão essenciais , mas são compulsórias. Ex. : a expedição de passaporte: não é tão essencial , mas é compulsória .

Então, a dis t inção não está na natureza do serviço, mas no regime da pres tação. Se não há outra a l te rnat iva , é compulsório. Tem que conseguir sa t isfazer a necess idade por outro meio, sem ser o regime estata l .

Outra class if icação que parece ser desarrazoada é a de que taxa remunera serviços indelegáveis , enquanto o preço, serviços delegáveis . O serviço em si , é sempre delegado. O que não é delegável é a adminis tração tr ibutár ia . Pode-se ter serviço de taxa delegável . O que não pode delegar é a cobrança do tr ibuto, porque o poder de império não se manifes ta na pres tação de serviço, e sim na cobrança do t r ibuto. Na taxa de pol ícia não se pode delegar at ividade es tatal , porque este envolve o poder de império.

Será que o Estado não pode tercei r izar uma taxa, como a do l ixo??? Claro que sim, não há proibições referente à terceir ização da pres tação de serviço. A cobrança do tr ibuto envolve poder de pol ícia , mas a prestação de serviço, não. Então, a taxa de serviço pode ter o serviço delegável , não a taxa de poder de pol ícia . Essa dis t inção também não serve. Afinal , o que era há 5 anos a trás indelegável , hoje em dia é delegável .

A outra dis t inção, que é mais ou menos derivada desta úl t ima, dá para concordar em termos. Serviço prestado em regime de monopólio é taxa. Isso di to assim, não é totalmente verdade, porque é monopólio ou tota lmente aberto: a te lefonia era monopól io e era preço. A questão não é ser monopólio ou não ser ; é saber se há como sat isfazer a necess idade de outra forma. Ainda que seja pelo uso de uma outra forma, que não o serviço monopolizado.

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Há uma di ferença entre monopólio e serviço de uso obrigatór io. A água é monopólio, só a CEDAE presta o fornecimento de água nas res idências , mas existem outros meios que não a través de concessionárias de serviço público que sa t isfazem as necess idades . Mas se for uma si tuação que tem que usar o serviço público, e só com determinada prestadora do serviço, está se falando de compulsoriedade. Ex. : tem que se pagar a taxa de l ixo, e só determinada empresa presta es te serviço: então, tem que se pagar taxa de l ixo, f icando ass im caracter izado a compulsoriedade. Mas o monopólio, em s i , não revela , não dá natureza jur ídica t r ibutár ia .

Um grande problema que se encontra na doutr ina é não confrontar a teoria com a real idade. Essas t rês cr í t icas fei tas , tanto da essencial idade , quanto do regime do monopólio, quanto da delegabi l idade, são reforçadas em cima da real idade com os exemplos .

Pedágio

Aliomar Baleei ro já dizia que hoje não exis tem mais pedágio, mas s im rodágios . Pedágio era um direi to regal iano que o senhor feudal cobrava dos burgueses , dos comerciantes, para atravessarem o feudo. Era chamado assim, porque estes a travessavam a pé. Hoje nas rodovias , temos o rodágio, pois é fei to de carro. Só que a nomenclatura pedágio es tá amplamente consagrada.

O pedágio é controvert ido. Há quem diga que é taxa, out ros dizem que é preço, outros , a inda, fa lam em ora ser preço, ora ser taxa; e há também os que consideram não ser nenhum dos dois .

A corrente doutr inar iamente majori tár ia , embora o Supremo, em acórdãos isolados – não em posição re i terada – tenha adotado outra corrente, diz que o pedágio é preço públ ico porque há sempre uma al ternat iva para o direi to de i r e vir .

A segunda corrente diz que ora é taxa, ou é preço. Tem uma variante nessa corrente , pois eles consideram geralmente ser preço. Se houver uma única es trada que l iga um lugar ao outro é taxa . Tem que se aval iar que a fal ta de opção, que é o que caracter iza a compulsoriedade, tem que ser para todos.

O di rei to de i r e vir é a pé , o direi to de dir igir , de entrar com o veículo, está condicionado a uma sér ie de fatores, inc lusive ao pagamento de taxa. Ex. : para i r a Ni terói , não é obrigado a pagar pedágio na ponte, pode ir de barca ou por Magé.

O preço público precisa ref let i r o valor do serviço, sem abuso de custo, e a taxa é quanto a le i disser , desde que guarde alguma refer ibi l idade – sendo muito mais ampla do ponto de vis ta mater ial .

É claro que es tamos acostumados com um Dire i to Tributár io onde as funções formais prevalecem. Mas, se a le i disser que é $9,90, e se respei tar

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o princípio da anter ior idade??? . . . Agora, considerando que é preço, dá para se discut i r porque é $9,90, averiguando se a margem de lucro está abusiva.

Cada vez mais o legis lador t r ibutár io atende a exigência de ordem formal . Por i sso que todos cr i t icam que o Supremo está decretando tudo inconst i tucional em matér ia t r ibutár ia . As exigências formais es tão sendo atendidas . Infel izmente, nós temos um regime tr ibutár io injusto, porque não es tão entrando no cerne da questão mater ial para saber se o que se paga é razoável ou não, se está de acordo com a capacidade contr ibut iva ou não.

A questão do pedágio é a mesma coisa: não tem como dizer que o regime da taxa dá mais garant ia ao contr ibuinte , pois dá garant ia formal , mas não dá garant ia mater ia l . Por isso, a maioria diz que pedágio é preço público. Não é, porque es tá escr i to na le i que pode, tem que se discut ir .

A terceira corrente diz que é taxa. O Supremo já se posicionou junto desta corrente, apesar dos acórdãos pouco representat ivos, mas já disse que pedágio é taxa e disse que aquele selo pedágio também era taxa. Contudo, qual ser ia o serviço específ ico e divisível do pedágio??? O pedágio não é pela ut i l ização da via pública, pois a ut i l ização em si não é serviço público, é pela conservação. Só que a conservação é um serviço indivis ível . Portanto, é uma confusão teórica: dizer que paga porque é usado, deixa de ser um inst i tuto t r ibutár io, e passa a ser um inst i tuto regal iano, vinculado aos di rei tos reais pela ut i l ização do bem públ ico: então, também não é taxa. O serviço de conservação não é específ ico e não é compulsório.

A quarta corrente diz que não é uma coisa nem outra: não é taxa , nem preço públ ico. Seria outra espécie t r ibutár ia , di ferente de tudo que já se viu até agora . Quem defende es te quadro isolado é José Eduardo Clares de Melo. Ele acha que se paga o pedágio pela ut i l ização da via públ ica, nem serviço, nem poder de pol ícia: se paga pela ut i l ização. Claro que o direi to regal iano gera confusão, pois não se dá para confundir as categorias : ou é um dire i to real , ou é um direi to t r ibutár io. Essa corrente é bem isolada.

Alguns tentam just i f icar a natureza jur ídica e t r ibutár ia do pedágio por conta do inciso IV do ar t . 150 CF, que veda a ut i l ização de t r ibutos como l imitação à l iberdade de t ráfego, e ressalvou essa cobrança do pedágio. Eles dizem que se foi preciso ressalvar a cobrança do pedágio, quando se cr iou um princípio const i tuc ional , que l imita o poder de cobrar t r ibutos , o pedágio é um t r ibuto. Só que não é assim. A his tór ia de dizer que a le i não contém palavras inúte is , deve ser entendida em termos, às vezes , a le i diz o óbvio para descartar dúvidas. Se o contr ibuinte sabe que há quem diga que o pedágio é t r ibuto, mesmo que ele entenda que não é , deve ressa l tar a cobrança de pedágio para não dar problema. Por isso, é preciso escrever o óbvio, para não dar a possibi l idade de interpretarem de forma diferente.

Serviço específ ico e divis íve l

Art . 79, CTN “. . .” ( le i tura) .

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Exis tem dois t ipos de taxa de serviço:

taxa para serviços efet ivamente pres tados – só i remos pagar , se o serviço foi usado. Ex. : taxa judiciár ia: não é cobrado de todos, apenas daquelas pessoas que pedem a pres tação jur isdic ional .

taxa para serviços potencia lmente pres tados – cobrado de todos que es tão em si tuação potencial de ut i l izar o serviço. O código fala em serviço de ut i l ização compulsória . Mas não é a ut i l ização que é compulsória , não vai se obrigar as pessoas a ut i l izarem o serviço. O pagamento da taxa é compulsório, independentemente da pres tação do serviço. O que é exigível na taxa para serviço potencialmente pres tado é a exis tência de , pelo menos, a unidade efe t iva de pres tação de serviço. O serviço tem que es tar efet ivamente funcionando, não se pode dizer que o serviço es tá à disposição se não há unidade de serviço naquela local idade. Se naquela região não há corpo de bombeiro, não tem como cobrar a taxa de incêndio: o serviço não es tá disposição. Neste caso, vai depender do caso concei to, pois na verdade, tem que saber se há unidade capaz de a tender em tempo hábi l aquela local idade, só ass im poderá haver a cobrança da taxa de incêndio. Se não for ass im, não é possível a cobrança , a inda que seja para serviço potencialmente prestado.

É uma escolha do legis lador saber se vai remunerar a at ividade estatal por taxa para serviço efet ivamente pres tado ou serviço potencia lmente pres tado, ou não vai remunerar por taxas . Cobrar taxas de todos ou de ninguém dá no mesmo. Se não cobrar , como irá ser custeado o serviço??? Com os outros t r ibutos que todo mundo paga. Se cobrar de todos, não faz diferença. O interessante de cobrar taxas , é fazer com que apenas alguns usuários suportem esse serviço, dada a sua especi f icidade. Se é uma especi f icidade tamanha, que só se jus t i f ica cobrar de quem efet ivamente vai usar , como é o caso da taxa judic iár ia , cr iamos a taxa de serviços efet ivamente prestados. Se há uma especif ic idade grande, mas não tanto se cobra de quem, em tese, es tá em si tuação de ut i l izar o serviço. Ex. : taxa de imóvel: todo mundo que tem imóvel paga, mas nem todo mundo paga porque nem todos tem imóvel . Quem tem imóvel es tá em s i tuação de ut i l izar mais provavelmente do que quem não tem. Quem tem imóvel es tá mais propenso a ut i l izar o serviço de corpo de bombeiro. Portanto, cobra-se de quem tem imóvel . É uma opção legislat iva de acordo com a natureza do serviço.

O que é serviço específ ico e divisível??? São duas faces da mesma moeda. O que é especí f ico é divis ível , e vice-versa. É específ ico quando pode se destacar uma unidade para cada usuário e , é divis ível quando cada um pode usufruir de per s i daquela unidade de pres tação. Só pode usufruir sozinho, se t iver uma para cada pessoa . Então, há vár ios serviços que não são suscet íveis de cobrança de taxas . Ex. : i luminação públ ica – porque não há divisibi l idade; segurança públ ica

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No tocante ao pol ic iamento tem um dado interessante: o pol iciamento das ruas não é divisível ; o governo do Estado do RJ es tá es tudando um projeto de le i para inst i tui r a taxa de segurança públ ica para real ização de eventos com mais de 30mil pessoas . Do ponto de vis ta do serviço especí f ico e divis ível , rea lmente é const i tuc ional , porque vai promover um evento que vai reunir uma mul t idão de 30mil pessoas ou mais , portanto exigindo do Estado o pol iciamento específ ico e divis íve l . O Estado vai ter que destacar unidades de pres tação de serviço para aquele contr ibuinte real izar o evento. Exis tem determinados eventos que sem policiamento, não podem ser real izados.

Esse projeto de le i só tem problemas na base de cálculo, porque o pagamento não está baseado no tamanho do evento, mas sim, pela unidade de pol iciais , de carros , de motos . . . e quem defini r ia isso é o comandante, no dia da operação, se es te resolve mandar todo o efet ivo, pagaria por peça, por cada componente: por um polic ial , por um cavalo. . . Com isso, esse t r ibuto vai ser pago de acordo com o poder discr icionário da autor idade adminis trat iva, e da í , não pode, pela questão da própria def inição legal da base de cá lculo. Teria que ter em valor var iável , de acordo com o número de ingressos vendidos . Ou seja , quanto mais pessoas, maior pol iciamento, não importando se os pol iciais es tão de moto, carro, cavalo. O que importa é que vai exigi r do Estado um esforço maior do que um evento de menor porte .

Taxa de l impeza urbana – varredura de rua – é diferente da taxa de l ixo – coleta de l ixo. Essa pr imeira taxa exist iu aqui no Rio de Janeiro, mas não pode ser cobrada por ser indivis ível : mesmo a ca lçada em frente de nossa casa não nos per tence. . não há especi f icidade ou divis ibi l idade na taxa de l impeza urbana.

A taxa de coleta de l ixo, em tese, é const i tucional , desde que não cobre di ferenciado ent re zona sul e zona norte : porque não há nenhum estudo que comprove que a zona sul produz mais l ixo que a zona norte . Na verdade, se aprovei tou a diferença do IPTU para repet i r . Agora, como o IPTU é igual para o Município inteiro. . . , porque a le i anter ior à emenda 29. O Supremo t inha di to que era inconst i tuc ional , daí e les consertaram e colocaram o IPTU igual para todos, e agora, é ao contrár io: como antes o IPTU era progress ivo por área , e a taxa de l ixo da mesma forma, onde se t inha zona norte com al íquota menor, e zona sul com al íquota maior , e les baixaram as al íquotas dos imóveis da zona sul e aumentaram os da zona norte . O pobre pagou mais e o r ico pagou menos. Foi o que o Supremo mandou fazer , quer dizer , f icou a mesma al íquota para todos, e o que aconteceu também com a taxa de l ixo.

Com a emenda 29, necessar iamente teremos que ter uma nova le i no Município do Rio, estabelecendo a progressividade , que no entanto, não poderá se es tender à taxa de coleta de l ixo, a não ser que exis ta um cr i té r io para saber quem produz mais l ixo. E isto é mui to complicado, é di f íc i l dizer quem produz mais l ixo pelo segmento econômico; se for fei to baseando no es tabelecimento industr ial , comercial , empresar ia l a té dá para se fazer ; entre habitações , não há como fazer , porque se t ra tando de uma

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cidade como o Rio de Janeiro, onde as classes sociais estão misturadas , pois não tem nenhum bairro que esteja l ivre da misér ia .

Então, adotar qualquer cr i tér io , seja para cole ta de l ixo, se ja para o IPTU, que leve em consideração a área da cidade, não é interessante. Talvez se ja para f ins ext raf isca is : de terminaria para onde a cidade crescer ia , pois colocaria al íquotas menores nestes locais que têm possibi l idades dever um crescimento.

De todo modo, a Const i tuição Federa l admite que se faça progressivamente do IPTU por área , por valor e por t ipo de imóvel . Obviamente, es tes cr i té r ios não são os mesmos da taxa de l ixo.

CON TRIBU IÇÃ O DE MELH O RIA

Art . 81, CTN (lei tura) .

A competência de taxas se prende à competência mater ial para exercer o poder de pol ícia ou o serviço públ ico.

A contr ibuição de melhoria é um tr ibuto que não exis te , é um inst i tuto que es tá na Const i tuição Federal que está no Código Tributár io, que es tá na le i da União, do Estado, do Município, mas que todos declararam inconst i tucional . Não há contr ibuição de melhoria legí t ima, porque é mui to dif íc i l mensurar a valor ização imobil iár ia em decorrência de uma obra publica.

Qual é o fato gerador da contr ibuição de melhoria??? É a valor ização imobi l iár ia , em decorrência de uma obra pública .

Quem define a valor ização imobil iár ia??? É o mercado. A base de cálculo do IPTU é o valor venal do imóvel , e is to , nada mais é do que o valor de mercado. E até no IPTU, o Município tem uma dif iculdade muito grande de mensurar este valor venal e , c laramente, opta por sub-aval iar , porque o preço do imóvel é algo mui to osc i lante . A prefei tura não tem como aval iar todo ano todos os imóveis , e la tem que ut i l izar um valor que es teja abaixo da osci lação: é um valor mais ba ixo do que o valor do mercado, para manter uma planta de valores estát ica, só corr igindo monetar iamente , mas não é comum mudar o valor venal dos imóveis . Agora, isso porque o fato gerador é es tá t ico, a propriedade. Quando o fato gerador , como na contr ibuição de melhoria , é justamente a osci lação, é quase impossível def ini r . Também na contr ibuição de melhoria a adminis tração não tem como reaval iar cada móvel , e la vai fazer por área, por fator de reabsorção da valor ização por áreas . Só que a va lor ização do meu imóvel vai ser di ferente do que o de meu vizinho. Então f ica completamente impossível def ini r qual é a valor ização de cada imóvel .

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É justamente esse o fato gerador . Não dá para colocar uma real idade vir tua l no IPTU. E além do mais , é dif íc i l obra pública valor izar imóvel . Aqui no Rio de Janeiro, as úl t imas tentat ivas de cr iar contr ibuição de melhoria , são ant igas: Viaduto Paulo de Front im – que t iveram os imóveis desvalor izados, e a Linha Vermelha – o benefício da const rução é dos es trangeiros , que sa íam do aeroporto internacional , e a contr ibuição de melhoria só pode se cobrada caso haja valor ização imobi l iár ia , e como não era o caso, também não pode ser cobrado.

Sendo ass im, todas as contr ibuições de melhorias ins t i tuídas nos úl t imos 30 – 40 anos foram declaradas inconst i tuc ionais . Há uma sér ia de exigências formais que impedem a viabi l idade de cobrança da contr ibuição de melhoria . Portanto, o t r ibuto vai cai r no desuso.

Na Alemanha, a t r ibutação funciona porque não tem o requisi to de valor ização imobi l iár ia , : e les pegam o custo da obra e dividem, então é mais fáci l , porque a grande dif iculdade é saber da valor ização. Isso, nos Estados Unidos, funciona parcia lmente. No res to do mundo, não funciona.

Outra dif iculdade signif icat iva é que mui tas vezes o que se diz que valor iza o imóvel , não valor iza coisa nenhuma. Na nossa cidade exist i ram duas cr iações de contr ibuições de melhoria : Viaduto Paulo de Frontim e Linha Vermelha.

O Viaduto Paulo de Front im desvalor izou a região, que era área nobre. Cobrar contr ibuição de melhoria dos moradores é piada. O mesmo ocorreu com a Linha Vermelha: cobrar contr ibuição de melhoria dos moradores de São Cris tóvão. . . resolveram, então, cobrar dos tur is tas es trangeiros que chegam no aeroporto Antônio Calos Jobim, e que se benefic iam da Linha Vermelha: chegam mais rápido no centro da cidade e zona Sul . E o imóvel??? O problema da contr ibuição de melhoria é que sempre fa l ta um elemento.

A contr ibuição de melhoria na sua cobrança terá dois l imites , previs tos no ar t . 81 do Código:

Limite objet ivo ( total) – custo da obra. O Estado não pode cobrar mais de todos os contr ibuintes do que ele gastou na obra .

Limite subjet ivo ( individual) – valor ização imobi l iár ia que cada contr ibuinte teve. Não se pode pagar mais do que a valor ização do imóvel . Se ele valor izou 100 mil , só poderá ser exigido de ta l valor .

É dif íci l calcular a valor ização imobi l iár ia para uma região, se o l imite individual de cada contr ibuinte é jus tamente a sua valor ização. Ex. : um imóvel vale 50 mil . O Estado (União, Estado ou Munic ípio) constrói obra pública e faz com que o imóvel passe a valer 60 mil ; de hora para outra o proprietár io terá que pagar 10 mil (valor ização) , sem mesmo ele querer ou precisar da obra: a vontade é i r relevante : s i tuação dif íci l .

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No entanto, o ar t . 12 do decreto- lei 195/67 diz que o contr ibuinte só pode pagar por ano até 3% do preço do imóvel já va lor izado. O que exceder esses 3% ficará para o ano seguinte . A lei garante o parcelamento dessa quantia por quantos anos forem necessár ios , para que o débito se ja cobrado, não total izando a quantia anual de 3% do novo valor do imóvel .

Além do l imi te individual , temos esse outro que é uma res tr ição – por ano 3% do valor do imóvel .

Essa valor ização, a lém de ter que pagar a contr ibuição de melhoria , não vai ref let i r no IPTU??? Não ser ia , portanto, bi t r ibutação??? bis in idem??? Não, porque são fatos geradores diferentes . Se o imóvel val ia 50 e agora 60, a base de cálculo do IPTU é 60; o fato gerador é a propriedade do imóvel que vale 60. Já na contr ibuição, o fato gerador é apenas a valor ização imobi l iár ia .

ALU NO – O que acontece quando um imóvel desvalor iza por causa de um viaduto e depois valor iza por causa de um MC Donald per to?

Exis te , no ar t . 2º do decre to- le i 195, o rol de obras públ icas que venham a valor izar o imóvel . A obra que não est iver al i e lencada não pode ser cobrada. Se tem obra que desvalor ize o imóvel , não cabe contr ibuição de melhoria . O que pode haver é ação desse proprie tár io contra o Estado. . .

ALU NO – Mas o Estado não poderia dizer que, com o viaduto, o Mc Donald se ins ta lou ao lado e . . .?

Mas não há nexo de causal idade. O MC Donald veio, mas poderá i r embora . Não há re lação jur ídica ent re MC Donald e contr ibuinte (dono do imóvel) . Do ponto de vista t r ibutár io, nenhum dos fenômenos terá repercussão. Não haverá contr ibuição de melhoria quando a obra for construída , nem quando um part icular construi r a lgo em vir tude da obra pública.

A contr ibuição de melhoria só pode ser cobrada após a real ização da obra pública, porque só ao término dela que terá a valor ização imobi l iár ia .

A contr ibuição de melhoria f inancia obra pública. Como, se antes de ser cobrada, a obra tem que es tar pronta??? A contr ibuição vai ressarc ir o Estado dos custos que ele teve coma real ização da obra públ ica???

Art . 81, CTN “. . .” ( le i tura) .

Após a promulgação da Const i tuição de 88, onde o ar t . 145, I I I t raz a contr ibuição de melhoria , a lguns autores – baseados na doutr ina a lemã e nesse ar t igo – dizem que o l imite individual de ixava de exis t i r , porque a Const i tuição fa la em obra pública e não em valor ização imobil iár ia (subsídio da doutr ina alemã). Eles vão t razer cr i tér ios que es tão posi t ivados no Dire i to Posto de outro país , não é da essência do inst i tuto, e apl icá- los aqui , sem observar o nosso Direi to Posi t ivo. Na verdade, é da essência da contr ibuição de melhoria a valor ização. Sem ela , deixa de ser contr ibuição de melhoria , para ser IPTU, ou IPR. Logo, a Const i tuição não precisa falar

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em valor ização imobil iár ia , e la já falou em melhoria . Melhoria pressupõe essa valor ização. Perde-se o fundamento é t ico e pol í t ico para a cobrança da contr ibuição de melhoria sem valor ização imobil iár ia . E ademais o ar t . 81 do CTN cria esses dois l imites e que pode ser recepcionado pela Const i tuição de 88.

Decreto- lei 195/67, ar t . 2º “ . . .” ( le i tura)

Percebam que, embora não incidam no caso a imunidade recíproca que é cl inicada? a imposto, não se pode pensar que a União vai cobrar contr ibuição de Município e Estados. O ar t igo fala em imóveis de propriedade pr ivada .

Esta l is ta é taxat iva. Só as obras aí e lencadas poderão ser obje to de contr ibuição de melhoria . Não basta que a obra esteja elencada, é preciso que traga efet iva valor ização no imóvel t r ibutado. A l is ta va le para União, Estados e Munic ípios .

Art . 82, CTN trata dos requis i tos formais para inst i tuição da contr ibuição de melhoria . Requis i tos es tes que foram observados na esfera federa l pelo decreto- lei 195/67. “ . . .” ( le i tura) .

Inciso I – por que determinação da parce la da obra a ser custeada pela contr ibuição??? Porque pode ser que somando todas as valor izações individuais , não chegue ao total do custo da obra, e e la não poderá ser integralmente indenizada pela contr ibuição.

É o que eu f iz no quadro: de l imitei e es t ipulei um fator de absorção para cada área. Esse é o problema, porque nem sempre cada imóvel terá a mesma valor ização imobi l iár ia daquela área determinada pelo poder público.

Inciso II – Isso não é problema porque o prazo é normal da impugnação de lançamento, seja na esfera da União, do Estado, ou do Município.

Inciso III – A lei genérica que regula o processo adminis trat ivo f isca l no âmbi to de cada ent idade da federação. No caso da União, é o decreto 70235/72, que é a le i do processo adminis tra t ivo f iscal , embora decreto tem força de le i , na época do AI-5 admit ia-se a delegação de competência do Poder Legislat ivo. A part i r da Const i tuição de 88, só le i poderia t ratar do processo adminis tra t ivo f iscal , logo o decreto 70235 é recepcionado como se le i fosse.

O custo da obra é dividido por zonas , de acordo com fatos de absorção de cada uma e dentro de cada zona, de acordo com cada imóvel . Nem sempre a divisão é igual i tár ia . E vai bater com a valor ização imobi l iár ia de cada uma. Esse é o problema.

§2º - Portanto, é um t r ibuto que adota que modalidade de lançamento??? Lançamento de of ício. A Fazenda que vai calcular e not if icar ao contr ibuinte para o pagamento.

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Há professores que dizem que não há contr ibuição de melhoria que tenha sido mant ida pelo Poder Judiciár io . Muitas prefe i turas tentam em asfal tamento – chamam de taxa asfál t ica – mas não seguem os requis i tos da contr ibuição de melhoria , e acabam derrubadas pelo Poder Judiciár io . Percebemos então que , não só pelos seus l imites, mas por sua es trutura procedimental que o CTN estatui , é muito complexa a administ ração tr ibutár ia na contr ibuição de melhoria , contr ibuindo para inviabi l izá- la . Por isso caiu em desuso.

Na reforma tr ibutár ia em tramitação no Congresso, no rela tór io do deputado . . .? , há uma proposta no sent ido de suprimir a valor ização imobi l iár ia . Mas, eu acho que a contr ibuição de melhoria não é mui to jus ta , suprimindo a valor ização imobi l iár ia , f icar ia menos jus ta a inda.

CON TRIBU IÇÕ ES PARA FI SC AIS

O que é a paraf iscal idade??? Não podemos confundi- la com extraf iscal idade. Extraf isca l idade é quando o t r ibuto busca outros objet ivos que não a arrecadação, no sent ido de es t imular ou desest imular determinadas a t ividades .

A paraf iscal idade tem como obje t ivo a arrecadação de dinhei ro, recursos . Para que??? Para obje t ivos que não são di retamente do Estado, mas da sociedade; como a saúde, previdência, educação. Dentro daquela visão cláss ica de Estado mínimo, não são objet ivos estatais , mas do corpo social como um todo. A part i r do momento que o Estado Social de Direi to passa a abarcar uma a t ividade que não era objeto das preocupações es tatais – pr incipalmente em face do desenvolvimento no f inal do século XIX do marxismo, das doutr inas sociais da Igre ja – o que começa a se desenvolver pelos Estados, depois da I Guerra Mundial , o Estado passa a assumir toda uma a t ividade que antes não exist ia . Começa a invest i r em educação, previdência, ass is tência , saúde – e para i sso foi necessár io novas fontes de recursos , jus tamente as contr ibuições paraf isca is .

O que carac ter iza a paraf iscal idade??? A contr ibuição paraf isca l , na doutr ina es trangeira e brasi le ira há alguns anos at rás , possui 3 caracter íst icas:

1) Dest inação paraestatal dos recursos. Os recursos não são dest inados às despesas genéricas do Estado, tem uma prior idade específ ica, vinculada à paraf iscal idade. O que faz alguns autores negarem a natureza t r ibutár ia da contr ibuição paraf iscal – como Ricardo Lobo Torres . Eles dizem que tr ibuto é despesa genérica do Estado. A part i r do momento em que se dest ina esse t r ibuto a uma f ina l idade que não é a do Estado, é de uma sociedade, de um grupo socia l , de uma categoria profiss ional , deixa de ser t r ibuto. Mas é uma

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posição doutr inar iamente minori tár ia e jur isprudencialmente insustentável . Hoje, todo mundo quase acha que as contr ibuições são tr ibutos a despei to dessa dest inação especí f ica. Até os professores Ricardo e Aurél io entendem que, embora não sejam tr ibutos , seguem as regras const i tucionais relat ivas ao t r ibuto. O que, na prá t ica, dá no mesmo.

2) Gestão paraestata l , ou seja , por uma ent idade diferente do Estado. Deve ser uma ent idade de dire i to público, que seja cr iada pelo Estado : autarquia, fundação. . .

Quem gere os recursos da seguridade socia l do Brasi l??? Ins t i tuto Nacional da Seguridade Socia l ( INSS), autarquia federal .

Este requis i to não é mais ver if icado no Brasi l , de acordo com o Supremo Tribunal Federal , porque hoje a maioria das contr ibuições paraf iscais não é administ rada por um ente paraestatal . É pela própria União Federa l . Temos COFINS, PIS, contr ibuição sobre lucro, CPMF.. .

O Supremo no acórdão sobre a contr ibuição social sobre o lucro def ine a questão da teoria quinquipart i te , embora na ementa não tenha f icado muito c laro, mas a jur isprudência poster ior . . .? def inido. Foi um marco, pois rompeu com a t r icotomia. Foi a pr imeira vez que o Supremo admit iu a ins t i tuição de t r ibuto por medida provisória – e essa discussão também é t ramada. Cuida também nesse processo dessa questão: se a contr ibuição da seguridade social é uma espécie de contr ibuição paraf iscal , tem que ser obrigator iamente ger ida pelo INSS ou por uma autarquia , ou não. O Supremo disse que não importa quem administ ra: se é o INSS, se é o Ibama, Sunab, ou se é a União. Os recursos devem ser legalmente dest inados à seguridade socia l . O Supremo privi legiou a pr imeira caracter ís t ica e “escasseou” a segunda.

3) (nunca foi ver if icada no Brasi l desde que surgiu a contr ibuição paraf iscal , mas é encontrada na doutr ina es trangeira) não inclusão desses recursos no orçamento. Conseqüência: não f i scal ização desses recursos por órgãos de controle orçamentár io. Nunca houve no Brasi l . Os recursos or iundos das contr ibuições paraf iscais sempre es t iveram no orçamento e forma objeto de controle pelo Poder Legislat ivo e Tribunal de Contas da União.

A r igor , o que caracter iza a contr ibuição paraf iscal hoje é só a dest inação específ ica . A contr ibuição paraf iscal não possui fa to gerador próprio – vai se dis t inguir jus tamente pela dest inação às f inal idades .

Nem sempre a contr ibuição paraf isca l teve natureza t r ibutár ia , segundo o Supremo. Nasceu como algo que não t inha natureza t r ibutár ia , como as pr imeiras contr ibuições previdenciár ias de determinadas ca tegorias . Antes de ser cr iada a previdência social no Brasi l , t ínhamos a lgumas ca tegorias mais organizadas fazendo suas caixas de assistência , fundos de pensão. E

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através dos s indicatos , of iciações , acabaram sendo unif icadas pelo governo numa previdência socia l única . Parece-me que com a falência da previdência social , esse fenômeno volta a te r importância . As categorias es tão se organizando para completarem a “barca incerta” da aposentadoria of icial .

Quando a contr ibuição surgiu ainda no governo Vargas , a té 1966 não possuía natureza t r ibutár ia . O CTN deu natureza t r ibutár ia às contr ibuições paraf iscais – ar t . 217 “ . . .” ( le i tura) .

O Código es tava dizendo que es tas contr ibuições ( l idas) continuavam a exis t i r , e seguir iam as regras contidas no CTN. A doutr ina e o Supremo entenderam que es te disposi t ivo passou a dar na tureza jur ídica às contr ibuições paraf isca is . Mas o ar t . 217 não era da redação or iginal , foi introduzido pelo decreto- lei 27/66.

Essa si tuação perdurou até a emenda const i tucional n . º 8/77, que ret i rou, segundo o Supremo, a natureza t r ibutár ia das contr ibuições paraf iscais . Houve al teração dos incisos que prevê as competências da União, e em determinado inciso, falava em tr ibutos e contr ibuições paraf iscais – chamadas contr ibuições especiais . A emenda const i tucional n . º 8 t i rou a palavra contr ibuição paraf isca l e colocou em inciso separado, e o Supremo entendeu que isso ret i rou a natureza t r ibutár ia das contr ibuições paraf iscais .

De 66 à 77, e las t inham natureza t r ibutár ia , perdurando até 88 coma promulgação da Const i tuição de 88: vol ta a dar natureza t r ibutár ia às contr ibuições paraf iscais .

Por que é importante saber se elas são ou não tr ibuto??? . . .? prescr ição. Se as contr ibuições não têm natureza t r ibutár ia , e las servem à prescr ição e decadência na sua le i de regência . Mas, se t r ibuto são, seguem a discipl ina do CTN.

Até 88, as contr ibuições paraf iscais , que se dividem em 3 grupos, são um fenômeno que es tá mais vinculado à previdência social do que aos fenômenos - que estão dentro do Sistema Tributár io Nacional : contr ibuição de intervenção do domínio econômico e a contr ibuição . . .? .

A Const i tuição de 88 é promulgada num momento em que as contr ibuições sociais eram basicamente as contr ibuições previdenciár ias . A Const i tuição de 88 encontra uma previdência social fal ida e um poço de desigualdade social à espera: uma cr ise do sistema previdenciár io e um esgotamento da capacidade dos seus beneficiár ios de f inanciar es te s is tema. O governo encontra explicações s implis tas dizendo que as pessoas estão f icando mais velhas , que a expecta t iva de vida do brasi le iro está aumentando – o que não é um problema , é solução. Isso signif ica que os indicadores sociais estão melhorando: se o povo está vivendo mais quer dizer desenvolvimento social , e o governo era para f icar sat isfei to e não preocupado.

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O const i tuinte de 88 ciente deste problema teve a cr ia t ividade e . .? governo. O sistema de previdência está fal ido não porque a pessoa f ica velha , mas por i r responsabil idade f iscal : adotou-se o regime de ca ixa, não se capi tal izou nada .

A maneira que deveria ter sido fei to é: o que cada um pagou t inha que ter s ido capi tal izado para que no dia que for se aposentar (35 anos depois) , os juros do capi tal f inancie a aposentadoria dessa pessoa – que pode durar 5 , 10, 20 anos.

A cr ise da previdência, portanto, não é porque as pessoas es tão f icando velha , ou porque o servidor público tem aposentadoria integral (é integral em decorrência da contr ibuição integral – como deveria ser pelo regime privado) .

Ex. : eu contr ibuo com 11% do meu rendimento bruto. Meu empregador (sujei to at ivo desse t r ibuto – quem adminis tra esse t r ibuto) deveria contr ibuir com 11% também. 11% da remuneração de uma pessoa ao longo de 35 anos: pe lo menos 2 vezes salár io integra l como aposentadoria (resul tado de uma pesquisa junto às seguradoras) . Se 11% já dá uma margem de lucro muito grande. . . Mas o governo quer aumentar para 15% e cobrar dos aposentados.

O const i tuinte de 88 ciente dessa problemática – que não era tão grave quanto é hoje – cr iou uma sér ie de custe io da seguridade social dentro do pr incípio que já é in contradit io da doutr ina de sol idar iedade social . As contr ibuições paraf iscais com fato gerador de taxa, para aquelas pessoas que são beneficiár ias do regime ( trabalhador autônomo, avulso) que contr ibuem, têm do empregador . . . – dentro do pr incípio da seguridade social – o empregador deve f inanciar a previdência de seu empregado, juntamente com o próprio empregado.

Quando o governo torra o dinheiro em outras coisas e tem uma conta para fechar , quem vai pagar a conta??? A sociedade. Se o governo di lapidou o nosso dinhei ro. . . como vamos dividir esse bolo??? Cobrar dos beneficiár ios??? Não pode. A sociedade vai ter que sustentar uma carga t r ibutár ia para fechar a conta que o governo deixou. Por isso, cr iou-se uma sér ie de contr ibuições sociais dest inadas à seguridade socia l em 1998 – especialmente sobre empresas . Alguns dizem que são impostos . . .? à seguridade social . A contr ibuição paraf iscal se caracter iza pe la dest inação, tem fato gerador de imposto mas é contr ibuição, pela dest inação.

Espécies de contr ibuição paraf isca l :

Contr ibuições social da seguridade social ;

Contr ibuições sociais gerais .

A matr iz const i tucional das contr ibuições paraf iscais , seja sociais , intervenção de domínio econômico, ou no interesse das categorias profissionais é o ar t . 149 da Const i tuição – t rata das 3 espécies . Mas,

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especi f icamente , as contr ibuições da seguridade social es tão previstas no ar t . 195 da Const i tuição. A contr ibuição da seguridade social , segundo o ar t . 195:

SEG URIDA DE SOCIAL

(ar t . 195)

Empregadores , empresa e equiparados

Lucro

Faturamento ou recei ta

Folha de salár ios ou qualquer pagamento que a pessoa f ís ica receba pelo t rabalho

Trabalhadores e out ros segurados da previdência (exceto aposentados)

Recei ta de concursos de prognóst icos

Movimentação f inanceira

Const i tuição de 88 Emenda const i tucional n . º 20 Emenda const i tucional n . º 21

O ar t . 195 dá a lguma caracter ís t ica própria às contr ibuições da seguridade social . No caput do ar t igo, há um princípio: toda sociedade contr ibuirá para a seguridade social “ . . .” ( le i tura) – pr incípio da universal idade. Devemos afas tar interpre tações que levem ao entendimento de que determinados seguimentos não contr ibuem.

Na Const i tuição de 88 fa lava-se em empregadores . Determinadas empresas tercei r izavam totalmente sua mão-de-obra e diziam não contr ibui r para seguridade socia l . Não contr ibuíam porque não t inham assalar iados , mas sobre o lucro t inham que contr ibuir .

Qual é um dos fundamentos pr incipais da at ividade econômica no Brasi l , segundo a Const i tuição de 88??? Primado no trabalho. Devemos interpretar a Const i tuição de forma a entender que quem não cr ia empregos paga menos t r ibuto do que aquele que cr ia emprego??? O legis lador está pres t igiando aquele que não cr ia empregos em detr imento daquele que cr ia . Um raciocínio que leva ao absurdo. Uma interpretação l i te ral que não considera todo o conjunto dos disposi t ivos const i tucionais que t ratam da matér ia e chega-se à conclusão de que bom é não cr iar empregos.

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A emenda const i tuc ional n . º 20 acabou com essa possibi l idade: colocando “empresas e equiparados” (espólio, massa fal ida , condomínio) . Outro argumento que contrar ia esse pr incípio da universal idade é a imunidade do ar t . 155, §3º da Const i tuição: uma imunidade cr iada para l imitar a cobrança de emprést imo compulsório sobre as operações es tratégicas (quais se jam: minerais , pet róleo e seus der ivados, energia elé tr ica, comunicações) . Na Const i tuição de 69 – isso na verdade tem natureza jur ídica de mercadoria , mas não es tava na esfera do ICM (o ICM, operações est ratégicas , es tá na esfera da União, a través do imposto único) – acabava esvaziando o caráter único do imposto.

A Const i tuição de 88 t rouxe isso de vol ta para o Estado: incide ICMS sobre essas mercadorias , incide os impostos aduaneiros quando são objetos de importação e exportação e , disse a Const i tuição, nenhum outro t r ibuto além das previsões nos ar t igos incidi rão sobre essas operações . As empresas que a tuavam nesses mercados (Petrobrás , Vale do Rio Doce, Texaco, Shel l , Esso, Ipi ranga, Rede Globo, Embratel . . . ) entenderam que não prec isam contr ibuir para a seguridade social .

O Supremo disse que esses t r ibutos não incidem sobre operações, incidem sobre faturamento. Essa imunidade é objet iva. Os impostos incidem sobre operações . Ainda, disse que se toda a sociedade contr ibuir para a seguridade social , essa imunidade é apenas para os impostos f iscais e não para os t r ibutos paraf iscais .

Devemos evi tar as interpretações que levem à exclusão de determinado seguimento dessas contr ibuições .

Outra caracter ís t ica especial que nós temos nas contr ibuições paraf iscais da seguridade social é a anter ior idade nonagesimal . Sabemos que o t r ibuto só pode ser cobrado no exercíc io seguinte ao da sua ins t i tuição ou majoração – pr incípio da anter ior idade.

Nas contr ibuições da seguridade social , e só, a anter ior idade é diferente: anter ior idade mit igada ou nonagesimal . Não se pode cobrar a té 90 dias após a publ icação da le i que as inst i tuiu ou majorou. Não há apl icação da anter ior idade anual .

Temos ainda , no ar t . 195, a previsão de uma competência res idual especí f ica para as contr ibuições da seguridade socia l . §4º: possibi l idade de a União cr iar outras fontes de custeio que não as previstas na Const i tuição (a competência residual de imposto é no 195, I ) .

Outro destaque é o §9º . Esse disposi t ivo permite que o legis lador cr ie al íquotas diferenciadas em razão da at ividade econômica ou do nível de mão-de-obra ut i l izada. O legislador pode fazer exatamente o contrár io do que era l igado . . .? : cr iar uma t r ibutação maior para quem não cr ia empregos, modalidade de extraf isca l idade, para prest igiar aquele que cr ia emprego.

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Um dos efei tos nocivos do avanço tecnológico da automação da produção é o desemprego: postos de gasol ina automatizados.

É razoável que o legislador t r ibutár io prest igie aquela empresa que a despende de todo o avanço tecnológico e mantém seus empregados – jus tamente o contrár io do que é alegado pelos contr ibuintes . Independentemente da ampliação (empresas e equiparados) , quem não cr ia empregos, não tem folha de salár io: terá uma carga t r ibutár ia menor do que quem cria empregos. Por i sso, é razoável que o legis lador possa compensar isso com uma tr ibutação menor nas outras contr ibuições paraf isca is , a f im de tornar equanimente essa disposição do ar t . 78: equal izar a dis tr ibuição entre as empresas dessa carga t r ibutár ia toda.

Isso também foi fe i to na contr ibuição sobre o lucro. Antes da ampl iação da base de cálculo por faturamento para faturamento com recei ta , entendia-se que as ins t i tuições f inanceiras não possuíam faturamento, porque o concei to era mais rest r i to que hoje (faturamento era resul tado da venda de mercadoria e serviço. Banco não vende mercadoria , a a t ividade básica é operação f inanceira , por i sso não pagava COFINS e PIS, e t inham al íquota de contr ibuição sobre o lucro muito maior que a das outras . Ex. : a l íquota do CONFINS 2% sobre o faturamento, e las não pagavam nada. Todo mundo pagava 8% de contr ibuição sobre lucro, e las pagavam 30 ou 18%. Elas reclamavam, dizendo que fer ia o pr incípio da isonomia , que não poderiam fazer dis t inção em razão da ocupação profissional , segundo o ar t . 150, I I da Const i tuição. Foi superada , porque o §9º permite a es t ipulação de al íquotas diferenciadas em razão da at ividade econômica, para tornar equânime). A dis t inção da al íquota e de base de cálculo tem que es tar coadunado com o pr incípio da i sonomia. Essa dis t inção é para equal izar a dis tr ibuição de carga t r ibutár ia , quando, em razão de determinadas caracter ís t icas daquele setor econômico, as contr ibuições não sejam (consideradas em conjunto) t radutoras da par t ic ipação que esse segmento deve ter na seguridade socia l . se não paga COFINS, então paga mais contr ibuição sobre o lucro.

Diferença entre lucro, faturamento e folha de salário

Lucro – é o resul tado posi t ivo da at ividade econômica. A renda da empresa é o lucro. Exis tem dois t r ibutos incidindo sobre o lucro da empresa : IR da pessoa jur ídica e contr ibuição social sobre o lucro l íquido, ins t i tuída com base nessa matr iz const i tuc ional . Na verdade, são t r ibutos siameses. A diferença entre eles é que a contr ibuição é dest inada à seguridade social e o imposto, não. Lucro é recei ta menos despesas .

Faturamento – é aquele que entra , todos os ingressos f inanceiros que entram na contabi l idade de uma empresa . Muito se discut iu se faturamento hoje é a mesma coisa ou não. Já houve quem dissesse que faturamento é o resul tado da emissão de fatura. De comum só o pref ixo! Fatura só é emit ida com venda a prazo. Logo, dizer que o faturamento de uma empresa é só aquilo de venda a prazo, é uma bobagem.

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Quem definiu faturamento foi a le i t r ibutár ia . Então, é dif íc i l a gente es tabelecer um concei to const i tuc ional de faturamento. A le i que inst i tuiu a COFINS, que é contr ibuição de faturamento, def iniu o faturamento como o resul tado das vendas de mercadorias e serviços . Mas tudo que entra na contabi l idade de uma empresa é resul tado da venda de mercadorias e serviços??? E o que e le recebe de apl icações f inanceiras??? E de indenização??? E de aluguel??? Segundo a le i complementar 70, dado o fato gerador da COFINS, não era faturamento. Será que esse concei to da le i é o concei to const i tucional do fa turamento??? Problema sér io.

O problema es tá superado quando a emenda const i tucional n . º 20 equipara o faturamento à rece i ta??? Por que tem tanta importância discut ir o antes??? Quando veio a emenda const i tucional n . º 20, já exis t ia a le i prevendo a sua regulamentação. A emenda const i tucional n . º 20 foi regulamentada antes de sua promulgação. O pres idente do Congresso segurou a promulgação da emenda a pedido do presidente , porque tudo isso ( todas essas contr ibuições) estava em mediada provisória , e mais do que isso: como é que o presidente, a t ravés de medida provisória , ia regulamentar a emenda const i tucional promulgada depois de 95, se o ar t . 246 da Const i tuição proíbe a regulamentação por medida provisória das emendas promulgadas depois de 95??? O presidente sugeriu: “segure a aprovação da emenda, porque eu vou baixar umas medidas provisórias para regular a emenda; e vocês fazem um mut irão para converter em lei todas as mediadas provisórias que t ratem da matér ia previdenciár ia , para quando a emenda for promulgada. . .” . Então a le i 9718 foi convert ida em lei logo na pr imeira edição, e acabou que foi promulgada antes da própria emenda 20.

O que a le i 9718 fez??? Ela ampliou a base de cálculo da COFINS e do PIS, que são as contr ibuições que inc idem sobre o faturamento, já com o concei to novo de recei ta .

Então é importante saber se o faturamento – em azul , no quadro – já era s inônimo de recei ta ou se isso só aconteceu depois da emenda 20. O legislador se apressou e foi na frente da emenda. Se o faturamento não é rece i ta , no momento em que essa le i entrou no ordenamento jur ídico, e la foi expel ida pela Const i tuição de 88. Mesmo que a emenda 20 conserte , ampl ie essa base de cálculo, a le i já não estava mais no ordenamento, já t inha sido expel ida por uma Const i tuição que não era com ela compat ível . É importante saber isso.

Repet indo: a le i é de Novembro e a Const i tuição é de Dezembro; a Const i tuição fa lou em fa turamento e a le i falava de faturamento. Veio uma outra le i e disse que faturamento agora era recei ta: ampliou o concei to de faturamento, essa medida provisória foi publ icada um mês antes da emenda, embora es ta já es t ivesse aprovada nas duas casas , mas não t inha s ido promulgada pela mesa do Congresso. Mas todo mundo já conhecia, já t inha sa ído nos jornais. . .

Ou faturamento e rece i ta já eram a mesma coisa e a emenda 20 só fez uma interpretação autênt ica – deixou expresso aqui lo que já estava impl íci to – sendo portanto a le i 9718 plenamente const i tucional , ou

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faturamento e rece i ta só passaram a ser a mesma coisa com a emenda 20 e , como a le i entrou em vigor antes da emenda, foi repel ida pelo ordenamento const i tucional anter ior à emenda 20. De forma que, se a emenda vem depois , e la não pode recepcionar aqui lo que nunca exis t iu , aquilo que não t inha sido absorvido pela Const i tuição então em vigor .

Eu entendo que a le i 9718 é plenamente const i tucional , mas sou minoria .

O concei to const i tucional de faturamento não era necessar iamente de faturamento previsto na le i complementar . A lei não esgotou inteiramente, completamente , o concei to const i tucional de faturamento, que sempre foi . . .? concei to de recei ta . O Supremo já t inha reconhecido is to outrora, quando, no julgamento dos f ins socia is dos bancos, considerou que o faturamento dos bancos era rece i ta . . .? Estavam diante da mesma Const i tuição que estamos agora, ou que es távamos antes da emenda 20. Já há precedentes do Supremo ident if icando o concei to de fa turamento com o concei to de recei ta . . .? Depois o legislador arrumou outra solução: res tr ingiu o concei to de fa turamento mas aumentou a contr ibuição sobre o lucro, e esse pessoal f icou de fora .

Todo mundo tem fa turamento, não é só quem vende mercadoria ou serviço. Faturar não é emit ir fa tura; faturar é dar ingresso a recursos na sua contabi l idade. Tudo o que entra na contabi l idade da empresa é fa turamento, sempre foi . O fato da le i dizer que fato gerador da contr ibuição é menor do que a ampli tude const i tucional , não tem problema. Ex. : existe o imposto sobre t ransmissão e doação causa mort is que qualquer bem. E se a le i cr iar ao ins t i tuto . . . , cr iar imposto só sobre bens imóveis , va i estar rest r ingindo a ampli tude const i tucional do imposto??? Não.

Faturamento e recei ta sempre foram a mesma coisa. A emenda 20, assim como fez com empresa e equiparados, choveu no molhado –interpretação autênt ica. Muitas vezes a le i contém palavras que revelam a interpretação correta de uma le i anter ior ( interpretação autênt ica fe i ta pelo próprio legislador) . A interpre tação autênt ica retroage porque ela não inova o ordenamento jur ídico, apenas revela com clareza aquilo que es tava obscuro. Foi o que foi fe i to pe la emenda 20 nesse ponto.

Mas, a inda que ass im não fosse , a emenda 20 const i tucional izou a si tuação. Não es tou defendendo a possibi l idade de uma Const i tuição ressusci tar aqui lo que era inconst i tucional sob a égide da Const i tuição anter ior , embora haja pessoas que digam isso, e elas não tem nada de imbecil , como Tércio Sampaio Ferraz Junior e José Afonso da Si lva.

José Afonso diz com todas as le tras que, se uma Const i tuição é contrár ia a uma lei . Ex. : uma lei inconst i tucional que nunca foi declarada inconst i tucional pelo Poder Judiciár io do controle Concentrado, e nem foi suspensa pelo Senado do Controle . . .? , advindo uma nova Const i tuição que se ja compatíve l com essa le i , essa nova Const i tuição recepciona a le i que não teve sua inconst i tucional idade declarada no regime anter ior .

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O que eu defendo é di ferente : a emenda 20 é de Dezembro e a le i é de Novembro. A incompatibi l idade não se dá no plano da vigência , se dá no plano da ef icácia , porque o ar t . 17 da le i diz que só vai produzir efe i tos esses ar t igos que aumentaram a base de cálculo para COFINS em abri l de 99, quando a emenda já estava em vigor há muito tempo. Quando a le i foi ef icaz, adentrou na esfera jur ídica dos contr ibuintes, e la já era plenamente const i tucional . Então, ser ia um excesso de formalismo, declarar inconst i tucional uma lei inef icaz, porque não há direi to subje t ivo sendo violado.

Há um precedente do Supremo – na época da emenda const i tucional n . º 23 de 83, que diz que a i senção do ICMS signif ica os . . .? dos crédi tos anter iores da cadeia e a não cr iação de crédi to na operação poster ior – gerou um agravamento da s i tuação do contr ibuinte . Essa le i é do início Dezembro de 83 e ent rava em vigor em 1º de Janei ro de 84. Depois da le i publicada, mas a inda não em vigor , foram publicadas le is es taduais a regulamentando, que também só ent rava em vigor em 1º de Janei ro de 84. O Supremo disse que se ela só entrará em vigor quando a le i es t iver em vigor , não há inconst i tucional idade . O fenômeno não é idênt ico ao da le i 9718, porque a emenda já es tava em, vigor quando a le i foi publicada. O que é importante ext rair de comum é que a le i só produziu efei to quando a emenda const i tucional . . .? : é esse o aspecto fundamental nesta questão.

Portanto, o que é faturamento hoje??? É tudo o que ingressa na contabi l idade da empresa (ar t igo escr i to por mim na 53 Dialét ica; out ro por Eloá na 57 da Dialét ica, e nos outros números ar t igos em sent ido contrár io) .

Folha de salár ios – é a soma dos salár ios recebidos por todos os empregados da empresa . Sócio gerente ganha salár io??? Autônomo??? Avulso??? Conselheiro f isca l??? Não, todos eles pres tam serviços à empresa , e o Supremo entendeu que, ao ins t i tuir a contr ibuição sobre folha de salár ios (que dessas t rês é a única adminis trada pelo INSS) a le i 7787/89 extrapolou a competência que foi . . .? da União pelo ar t . 195.

O concei to de sa lár io ut i l izado pela Const i tuição já era ins t i tuído . . .? pelo di rei to pr ivado, por out ro ramo do dire i to: CLT define o que é sa lár io .

Quando o const i tuinte se apropria dessa denominação estão levando em consideração concei tos preexis tentes – o que não aconteceu com o faturamento.

Logo, o Supremo declarou a inconst i tucional idade das expressões avulsos , sócio gerente, autônomo, cont idas na 7787 e na 8212/92 ( lei de custeio da previdência)

Já que não es tão na Const i tuição, como o governo faz para cr iar essa contr ibuição??? Competência residual do ar t . 195, §4º , que permite que a União, por le i complementar , c r ie outras f intes de custe io para seguridade social .

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Naquele momento, era necessár ia a cr iação do tr ibuto por le i complementar , porque estava usando uma competência res idual , não es tava ut i l izando a matr iz const i tucional . Ao contrár io da le i que inst i tuía a COFINS (Lei complementar 70/91) , o PIS foi ins t i tuída pela Lei complementar 07/70. Ambas foram operadas por le i ordinária , porque têm matr iz const i tucional , não foram inst i tuídas na competência res idual , e só é necessár io le i complementar para inst i tui r t r ibuto em três casos:

Emprést imo compulsório,

Imposto sobre grandes for tunas,

Tributos residuais .

A COFINS tem garant ia const i tucional no ar t . 195, O PIS que também incide sobre faturamento tem garant ia const i tucional no ar t . 239 da Const i tuição. São duas contr ibuições que incidem sobre fa turamento, s im: é um bis in idem que o const i tuinte de 88 cr iou. A única di ferença é que o PIS tem dest inação específ ica dentro da seguridade social , não vai mais para a conta do t rabalhador . A Const i tuição de 88 al terou a natureza jur ídica do PIS e o governo “meteu a mão” no dinhei ro do trabalhador . Antes o PIS não era considerado tr ibuto, e le per tencia ao t rabalhador .

ALU NO – O PASEP (Lei complementar 8/70) é a mesma coisa???

O PASEP é do servidor , que também não tem mais . Tudo agora é do governo.

União, Estados e Municípios contr ibuíram para o PASEP do servidor . Na Lei complementar 81 se exigia a adesão do Estado e Município, com a mudança da natureza jur ídica perdeu o sent ido de os Estados e Municípios contr ibuírem para o PASEP, e revogaram essas le i . Entrando com uma ação contra a União, dizendo que não vão pagar . A União alega que depois de 88, não tem mais anuência nenhuma, que é t r ibuto. Ainda não foi resolvido pelos Tribunais Superiores. Já houve l iminares em ADINs para Estados, afas tando a cobrança do PASEP. O governador , o prefe i to têm legi t imidade para entrar com uma ADIN.

Na competência res idual da União, foi cr iada a contr ibuição sobre autônomos – só é const i tucional de 96 para cá .

Com a promulgação da emenda const i tucional n . º 29, houve ampl iação também dessa base de cálculo: é qualquer pagamento que a pessoa f ís ica recebe para t rabalho. O autônomo , sócio gerente recebem pelo t rabalho, então têm que contr ibuir para a previdência – re t idos na fonte.

Será que a Lei complementar 84 já diz que foi necessár ia a sua cr iação por le i complementar ao contrár io da COFINS e PIS??? COFINS e PIS foram al teradas pelo 9718, 9715. Aquela le i complementar não era le i complementar coisa nenhuma. Só vale como lei complementar a le i que t rate de matér ia que a Const i tuição at r ibuiu à le i complementar . Se le i complementar es tá t ratando de matér ia que o const i tuinte não at r ibuiu à le i

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complementar , e la pode ser al terada por le i ou medida provisória – é pací f ico no Supremo.

Naquele momento, era necessár io ins t i tuir a contr ibuição dos autônomos por le i complementar , competência residual . Hoje, não mais . O que aconteceu com a lei complementar 84/96, com a promulgação da Emenda const i tucional n . º 20??? A lei complementar

É recepcionada com eficácia pass iva de le i , podendo ser al terada por medida provisória e le i ordinária , o que tem acontecido nos úl t imos anos – desde a emenda 20.

A contr ibuição sobre folhas de salár io , dos autônomos e dos t rabalhadores são adminis tradas pelo INSS. O sujei to a t ivo é o INSS. A competência é da União. Depois vamos dis t inguir esses dois concei tos . Cabe à União legis lar , ao INSS cabe f isca l ização, arrecadação, execução da legis lação tr ibutár ia . Essas contr ibuições são chamadas contr ibuições previdenciár ias , que é para custear a aposentadoria de cada um. O resto é para tapar buraco. Inclusive a CPMF, com dest inação especí f ica à saúde.

Seguridade social é saúde, previdência e assistência social . Assis tência é a prestação de serviço a quem teve necess idade: indigentes , velhice desamparada, infância desass is t ida, . Trabalhadores que nunca contr ibuíram e têm aposentadoria paga determinado pela Const i tuição de 88. Previdência pressupõe caráter contr ibut ivo: prestações estata is para quem contr ibuiu e à medida de sus contr ibuição. O salár io benefício de cada u é custeado só por isso “aqui” – que es tá a cargo do INSS.

O res tante todo é pela recei ta . O dinhei ro deverá ser legalmente dest inado à seguridade socia l , se não for , deixa de ser contr ibuição social , passa a ser imposto ou taxa, de acordo com o fato gerador .

CONTRIBUIÇÕES PARAFISCAIS DA SEGURIDADE SOCIAL

Contribuições dos trabalhadores.

É a velha contr ibuição previdenciár ia que já existe há tantas décadas e que tem como sujei to a t ivo o INSS, ao contrár io das demais . Ela teve sua discipl ina no novo regime const i tuc ional dado pela le i 7787/89 e também reproduzida na le i 8212/91, que hoje é a le i de regência da contr ibuição dos t rabalhadores .

É um t r ibuto bem ant igo, do ponto de vis ta das contr ibuições sociais . A contr ibuição previdenciár ia dos empregados, que corresponde também à contr ibuição previdenciár ia dos empregadores, foi a pr imeira que surgiu. Desde o iníc io do regime das previdências, já há essas duas contr ibuições .

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Para o empregado, essas contr ibuições previdenciár ias têm um fato gerador diferente do que ocorre com os empregadores. O fato gerador t ípico da contr ibuição dos empregados é o fa to gerador t ípico de taxa, porque há at ividade es ta tal especí f ica em relação à pessoa do contr ibuinte . Essas at ividades são: ass is tência médica, aposentadoria , pensão. Não há pres tações es tatais divis íveis e específ icas re lat ivas à pessoa do contr ibuinte . Embora tenha fa to gerador de taxa , não se pode dizer que é taxa , pois a dest inação, a seguridade socia l carac ter izam esse t r ibuto como sendo contr ibuição social da seguridade social .

A contr ibuição do servidor públ ico, a lém de estar previs ta no que tange aos Estados e Municípios no parágrafo único do ar t .149, e la tem uma discipl ina também como contr ibuição de t rabalhador , pois o servidor público é t rabalhador . A contr ibuição dos servidores se enquadra como uma das contr ibuições previdenciár ias dos t rabalhadores . Os aspectos polêmicos dizem respei to a esses dois dados: contr ibuição para aposentado e como se cobra a contr ibuição do servidor .

Se, na inicia t iva pr ivada nós temos um regime onde o t rabalhador paga uma al íquota de 12%, l imitada no entanto ao teto da previdência socia l (10 sa lár ios de contr ibuição, e o servidor só se aposenta até esses 10 salár ios) . Hoje se faz uma média de todas as suas contr ibuições para ca lcular a aposentadoria . Essa é a nova sistemática advinda da regulamentação legal da emenda 20. Existe essa l imitação, que não tem explicação ponto, na medida que não tem sent ido que o governo l imi te o seguro que ele faz aos t rabalhadores .

A emenda 20 proibiu, no ar t .195, I I , a cobrança de contr ibuição dos t rabalhadores sobre os aposentados do regime geral de previdência. Com redação atual , é impossível se conceber a contr ibuição do aposentado do regime geral de previdência do setor pr ivado por expressa vedação const i tucional .

No setor público temos duas questões . Há uma tendência do governo tentar suprimir a aposentadoria integral do servidor público, porque vende à sociedade a imagem de que isso é um privi légio, na medida que o t rabalhador da iniciat iva pr ivada não tem direi to à aposentadoria integral . (Vale lembrar que o t rabalhador dessa iniciat iva pr ivada não tem direi to à aposentadoria integral porque o governo prefer iu ent regar esse mercado mais r ico para ser administ rado pela inic iat iva pr ivada.) Mas na verdade não é um privi légio, na medida em que as contr ibuições também são sobre o sa lár io integral . O que se contr ibui é mais do que sufic iente para pagar o sa lár io integral a inda sem considerar a par te que o empregador deveria também contr ibuir e não contr ibui . Isso fez com que o governo, a través de um discurso que manipula dados, apresentasse à sociedade a necess idade de aumentar o valor de contr ibuição para cobrir o déf ic i t da previdência. O governo aumentou a contr ibuição dos servidores públicos at ivos es tabelecendo a progressividade , que vai de 11% a 25% e inst i tuiu a contr ibuição previdenciár ia para o servidor público aposentado. Isso foi fei to at ravés de medida provisória , e logo foi objeto de quest ionamento no Supremo Tribunal Federal , pelos par t idos de oposição.

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Mas se é um tr ibuto que es tá relacionado com a pres tação de at ividades es tatais , quando o governo resolve aumentar ou ins t i tuir , para tapar déf ici t , a lguma coisa não encaixa. Sendo um tr ibuto com fa to gerador de taxa, é da sua natureza, da sua essência essa caracter ís t ica, é preciso haver a chamada refer ibi l idade vista na taxa, e que nas contr ibuições previdenciár ias vai ganhar o nome de caráter contr ibut ivo e atuar ial .

O caráter contr ibut ivo e atuar ial é a relação ent re o que se paga e o benefício recebido ao se aposentar . Se eu cobro qualquer valor es t ipulado em lei , sem referência , sem refer ibi l idade com a aposentadoria do trabalhador , do servidor , logo isso deixa de ser uma contr ibuição previdenciár ia para ser um tr ibuto incidente da renda. A União pode ins t i tuir adicional de imposto de renda, mas não pode inst i tui r adicional de imposto de renda só para uma categoria . Também não pode ins t i tuir um adic ional de imposto de renda que chegue a metade da remuneração do trabalhador , pois ocorre o confisco. E foi justamente neste ponto de caráter confisca tór io que o Supremo ut i l izou para derrubar a contr ibuição progressiva do servidor públ ico. Até porque, sendo um tr ibuto vinculado, precisava haver esse caráter contr ibut ivo e a tuar ia l ( refer ibi l idade) . Caráter contr ibut ivo é o que caracter iza a previdência social onde você só tem benefícios se contr ibuinte e o caráter a tuar ia l justamente se t raduz nesse elo que há entre a contr ibuição e o benefício.

A part i r do número de anos que o t rabalhador contr ibui , e o va lor que ele contr ibui , se pode achar o valor do benefício. Se es ta real idade da contr ibuição não se relaciona com a rea l idade do benefício, quebra-se esse cará ter a tuar ial e contr ibut ivo, a refer ibi l idade que esse t r ibuto deve ter e isso deixa de ser uma contr ibuição previdenciár ia e passa a ser um imposto de renda sobre provento de qualquer natureza dest inado à seguridade social ; ser ia uma contr ibuição social sobre a renda. Então o Supremo considerou inconst i tucional essa al íquota progress iva.

Algumas iniciat ivas do governo são inte iramente tendentes a serem declaradas inconst i tuc ionais . Por exemplo: o §5 do ar t .195 es tabelece que nenhum benefício ou serviço da seguridade social poderá ser cr iado, majorado ou es tendido sem a correspondente fonte de custe io total . Isso já es tava na C.F. antes da emenda 20. O obje t ivo dessa norma é impedir que haja aumento de benefício sem aumento da fonte de custeio. Então o Supremo diz que não é possível o aumento da fonte de custeio sem aumento dos benefíc ios . O que hoje f ica expresso no texto com a emenda 20 a par t i r da consagração do caráter a tuar ial e contr ibut ivo (disposto no caput do ar t .40 da emenda 20) . Então o governo não pode elevar a contr ibuição sem se preocupar com o benefício. Não é possível , no regime const i tucional que nós temos, c r iar uma contr ibuição previdenciár ia de t rabalhadores , se jam servidores ou não, que não levem em consideração a relação ent re benefício e contr ibuição.

No caso do aposentado do serviço público, o Supremo disse que es te não podia contr ibuir porque a emenda 20 revogou o disposi t ivo que permit ia a cobrança da contr ibuição para o servidor público inat ivo. Na atual Const i tuição não se pode cogitar em cobrança de contr ibuição para

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servidor público aposentado. Admit indo que esses disposi t ivos não exis t i ssem, ser ia possível cobrar contr ibuição previdenciár ia do servidor aposentado ou do trabalhador aposentado? Qual é o caráter dessa contr ibuição? É atuar ia l e contr ibut ivo. É possível o governo cobrar além dos 35 anos, a inda que previsto em emenda const i tucional? Não, pois fere o direi to adquir ido. Quem já es tá aposentado tem o dire i to adquir ido à aposentadoria independentemente de contr ibuição, já incorporou-se ao patr imônio jur ídico o direi to à aposentadoria . Qual é o fundamento desse valor pago pelo aposentado, se não é o benefício que já foi adquir ido ao patr imônio do contr ibuinte? O fundamento só pode ser a capacidade contr ibut iva , o que nesse caso, t ransformaria i sso não em contr ibuição, mas em imposto ins t i tuído sem adotar o cr i té r io da general idade que deve pres idir todos os t r ibutos incidentes sobre a renda. Se o governo aumenta o tempo de contr ibuição para at ingir uma mesma aposentadoria , vai sobrar dinhei ro, vai ser arrecadação de recursos sem causa. Todas as contr ibuições sociais são inst i tuídas com base na sol idar iedade socia l , do empregador para com o empregado. O empregador f inancia a aposentadoria do empregado. A sociedade f inancia a aposentadoria dos t rabalhadores . Exis te um disposi t ivo na emenda 20, que diz que as contr ibuições dos t rabalhadores só podem ser usadas para pagamento de benefícios a esses t rabalhadores .

Foi o que o governo pre tendeu fazer , e le manteve a aposentadoria no mesmo valor , manteve o tempo de contr ibuição no mesmo patamar e aumentou a contr ibuição, ou cr iou a contr ibuição que não exist ia para o aposentado. Não há como se jus t i f icar esse caráter contr ibut ivo e atuar ial da contr ibuição. Ainda que uma emenda const i tucional ins t i tuísse a contr ibuição para o servidor inat ivo, isso só poderia ser apl icado em relação aos t rabalhadores que ingressassem a par t i r da emenda no serviço público ou no regime de previdência pr ivada .

Hoje, quem ingressar no serviço público, já aposentado, vai ter que optar entre os proventos de inat ividade e a remuneração do novo cargo, não é possível mais acumular . Para assumir o cargo tem que renunciar à aposentadoria do pr imeiro cargo, você vai t razer o tempo do pr imeiro cargo para o segundo e va i contr ibui r com base no seu novo cargo. Averba-se o tempo do pr imeiro emprego público no segundo, e se aposenta com os proventos do segundo cargo.

Aqueles que ent raram no serviço público numa segunda invest idura após a aposentadoria , de 88 a 98, ganharam o di rei to de permanecer aposentado, ganhando o nome de aposentado at ivo. No dia 6 de agosto de 88 foi publicado no D.O. da União o parecer do consultor gera l da União, dizendo que podia acumular .

É de opinião do professor , que esse t ipo de vedação é completamente demagógico, porque se o suje i to tem di rei to a aposentar , e faz um concurso em igualdade de condições com todo mundo, e passa, e le tem o direi to de acumular . Hoje se adota essa tendência de rejei tar o aposentado ou obrigar que ele opte, mas se admite a contratação em cargo e comissão. Há uma presunção absoluta de incapacidade para o exerc ício da função pública após

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70 anos. É preciso manter uma coerência, o ordenamento tem que admit i r que, a pessoa com mais de 70 anos, é capaz pro exercício da função pública, por concurso público.

A ocupação de cargo em comissão por pessoas que não integram as carre iras tem que acabar no serviço públ ico, notadamente nas funções essenciais de jus t iça. Isso na União é a regra , a começar pelo advogado geral da União, que é também procurador da república; o procurador geral da fazenda nacional , é o procurador do Banco Centra l , o procurador geral da União é um funcionário do Banco do Brasi l . Isso vai se ver i f icando em todas as esferas nacionais , regionais , estaduais, seccionais , não só na advocacia geral da União como de outros órgãos . A r igor , a C.F. nos ar t . 131 e 132, confer iu aos membros de carreira aprovados em concurso público por prova de t í tulo, um mandato const i tucional para representar a União e os Estados. Não há como, a lguém que não pertença a essas carre iras , exercer a função através de um d.a .s . .

A Const i tuição de 88 não cr iou uma procuradoria munic ipal , quem criou aqui no Rio foi a le i orgânica do município. O prefe i to pode acabar com a procuradoria do munic ípio e pode passar a confer i r procurações para os advogados.

Nos Estados e na União isso não pode acontecer , porque a Const i tuição de 88 ins t i tuiu que as funções essenciais de jus t iça só podem ser exerc idas por servidores de carreiras aprovados em concursos públicos de provas e t í tulos . Não há como se conceber que uma pessoa que não integra essas carre iras tenha um cargo em comissão e exerça a representação judicial ou extra judic ial da União ou dos Estados. A única exceção que pode ser fei ta é pela própria Const i tuição, e o fez em relação ao cargo de advogado geral da União, que é de l ivre provimento pelo Presidente da República ent re os maiores de 35 anos de notório saber jur ídico e boa reputação. O Supremo Tribunal Federa l já teve um minist ro que foi médico, e t ivemos também um minist ro da guerra que foi jur ista .

A Procuradoria da Repúbl ica, antes da C.F.88, era ao mesmo tempo Minis tér io Públ ico Federal e representava judic ialmente a União. Então exis t iam processos em que o mesmo procurador da Repúbl ica defendia a União e como f iscal da le i , com o Ministér io Público ia contra a União, f ragi l izando a defesa da União. O const i tuinte de 88 cr iou a Advocacia Geral da União separando as funções de Minis tér io públ ico, que continuaram a cargo da procuradoria geral da república e a representação judic ial e extra judic ial da União que f icou a cargo da A.G.U. . A .A.G.U é composta por t rês carreiras, que compõe três órgãos: a consultor ia geral da União, integrada pelos ass is tentes jur ídicos da União, a procuradoria geral da União, integrada pelos advogados da União, e a procuradoria da fazenda nacional , integrada pelos procuradores da fazenda nacional .

Melhor andaria o legislador const i tuinte se t ivesse adotado os modelos es taduais no âmbito da União. O modelo es tadual é o da advocacia unif icada vinculada ao governador . Aqui tem-se uma carre ira de procurador do Estado, que vai representar o Estado em todas as causas , que vai fazer a

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consultor ia do Estado em todas as matér ias , como também no Município. Os únicos Estados que não são assim são o Estado de Minas , que tem uma es trutura parecida com a da União, tem uma procuradoria da fazenda es tadual vinculada à secretar ia es tadual de fazenda, e o Estado da Bahia, que também segue esse modelo minei ro. Quando o Estado de Goiás tentou cr iar uma procuradoria da fazenda estadual o Supremo entendeu que é inconst i tucional , que só é possível a manutenção das procuradorias es taduais da fazenda que já exis t iam em 88 não sendo possível cr iar uma procuradoria estadual da fazenda em outros Estados, por violação ao ar t igo 132 da Const i tuição.

É interessante observar que, o mesmo legis lador que ret i rou a representação judic ial de dezenas de autarquias por considerar que aqueles procuradores não estavam aptos a desempenhar essa atr ibuição, jogando esses milhares de processos em cima dos advogados da União es tabeleceram uma isonomia de agregação entre aqueles que ganhavam menos, que eram os procuradores autárquicos, que foram reconhecidos como incompetentes pe lo legis lador e os advogados da União que receberam toda essa carga de t rabalho.

Contribuição sobre a receita dos concursos de prognósticos

(ar t .195, I I I)

Essas contr ibuições foram inst i tuídas pela le i 8212/91, e têm como sujei to at ivo a União Federa l e são adminis tradas pela secretar ia da Recei ta Federal . São calculados com base no valor do prêmio desses concursos prognóst icos , que são loter ia esport iva , loto, senna, mega senna, raspadinha , e tc . No Brasi l o jogo é monopólio es ta tal . Desses prêmios são descontadas as contr ibuições para a seguridade social a lém do imposto de renda.

As taxas de inscr ição de concurso públ ico ser iam uma contr ibuição sobre a rece i ta dos concursos de prognóst icos? Não, concurso públ ico não é jogo e não tem natureza t r ibutár ia . Essa contr ibuição nunca teve a sua legi t imidade quest ionada nos t r ibunais até porque o acer tador nem sabe o que es tá pagando.

CPMF

Foi a contr ibuição int roduzida poster iormente, no ADCT. A CPMF surgiu com IPMF e se baseava na idé ia do imposto único. A al íquota do CPMF hoje é de 0,38%.

O deputado Marcos Cintra vem defendendo há anos a idéia do imposto único que subst i tuir ia todos os demais impostos do s is tema tr ibutár io nacional . A proposta ser ia de subst i tuir todos por um imposto incidente sobre cheque com al íquota de 1%. Apesar de ser uma proposta

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sedutora, não é possível , pois se t rocarmos todos os impostos por um imposto único, e le não terá uma al íquota de 1%, terá al íquota mui to maior . Ainda que se cobrassem uma al íquota al ta para esse imposto, e le ser ia tota lmente injusto. A idé ia de que temos muitos t r ibutos é a lgo discut íve l ; o problema não é o número de t r ibutos , o problema é a carga t r ibutár ia al ta e a complexidade para se pagar t r ibuto.

Hoje o custo para uma empresa cumprir plenamente a legislação tr ibutár ia é al t íssimo, por isso que se cr iam mecanismos de t r ibutação simpli f icada para as pequenas empresas , porque e las se quer conseguem custear essa máquina que elas precisam ter para pagar os t r ibutos.

Então o problema não é ter mui tos impostos , nem muitos t r ibutos , na medida que você rea lmente quer captar a capacidade contr ibut iva de cada um, é preciso você identi f icar vár ios cic los de manifes tação de r iqueza. Se você identi f ica só um ciclo, o resul tado deverá não ser justo. O s is tema tr ibutár io jus to é o s is tema t r ibutár io capaz de captar com f idel idade a manifes tação de r iqueza de cada contr ibuinte . É preciso que esse sistema se ja coordenado, baseado em rea l idades econômicas , que não haja impostos inc ididos sobre impostos, que não haja uma carga t r ibutár ia muito elevada para o contr ibuinte .

A carga t r ibutár ia no Brasi l é extremamente e levada, na relação carga t r ibutár ia /PIB o Brasi l está em tercei ro lugar , perde somente para Suécia e I tá l ia , lembrando que nesses dois países o Estado es tá muito mais presente na vida do cidadão, com prestações es tatais do que no Brasi l . O que torna a carga t r ibutár ia mais e levada no Brasi l , do ponto de vis ta da jus t iça t r ibutár ia do que nesses out ros dois pa íses .

Outro problema do imposto único ser ia o fato de que dois entes f icar iam sem tr ibutos: será que o imposto único ser ia do Município? Do Estado? Não, ser ia da União, que repassar ia recursos para os Estados e Municípios. Só que não há autonomia federat iva, do ponto de vis ta t r ibutár io, sem que cada um dos entes da federação tenha suas próprias competências t r ibutár ias. Então numa federação também é compl icada a idéia de imposto único por esse aspecto. Mas se o imposto único não veio, a idéia do imposto incidente sobre o cheque veio, e o governo adorou. . A novidade que era para acabar com todos impostos se tornou mais um imposto, e paralelamente a essa cr iação do IPMF, não houve a ext inção ou a redução de nenhum outro t r ibuto. Houve s im, a e levação da carga t r ibutár ia , e sob o pretexto de cr iar um tr ibuto para a saúde, se admit iu essa si tuação de cr iar mais um, e segundo declaração do próprio Minist ro da Saúde, José Serra , ao tempo que t ivemos a CPMF a saúde nunca teve tão pouco dinheiro.

É prec iso examinar como a emenda número 3 cr iou o IPMF, que foi o antecessor do CPMF. O IPMF era um imposto que foi introduzido não na competência res idual , mas foi introduzido na Const i tuição Federal por emenda no ADCT, que causou uma cer ta perplexidade nos meios t r ibutár ios . Competência res idual é para cr iar t r ibutos não previs tos na C.F. Quando eu cr io ou al tero o texto da Const i tuição int roduzindo mais um

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t r ibuto, não há que se falar em competência res idual , é a própria Const i tuição que está prevendo aquele t r ibuto. Não há necess idade de se observar os requis i tos da competência res idual , pr incipalmente a sua ins t i tuição por le i complementar . O ar t .154, I , cr ia t rês requis i tos para a ins t i tuição de t r ibuto na competência residual : que se ja por le i complementar , que seja não-cumulat ivo e que não tenha fato gerador de base de cá lculo de outro imposto previs to na Const i tuição.

É um t r ibuto mui to cr i t icado pelos economistas , por ser um tr ibuto cumulat ivo (que incide em cascata nas vár ias fases econômicas) , e ut i l izava fato gerador e base de cá lculo, que são quase idênt icos ao IOF. O Supremo disse que esses requis i tos não são necessár ios para a inst i tuição do IPMF, haja vis ta que o IPMF não foi cr iado na competência residual da União, foi cr iado pela Const i tuição, por emenda const i tuc ional . Alguns quest ionaram se o ADCT pode cr iar t r ibuto, mas na verdade não há nenhum fundamento inconst i tucional nessa tese . A discipl ina de uma matér ia pe lo const i tuinte , or iginár io ou derivado, no Ato das Disposições Const i tuc ionais Transi tór ias , ou no corpo permanente da Const i tuição não segue nenhum cri tér io aprior ís t ico. O ADCT vai ter a mesma natureza const i tucional do corpo permanente .

Então se o t r ibuto é provisório, nada mais correto do que não introduzir no corpo permanente da Const i tuição, mas introduzir no Ato das Disposições Const i tucionais Transi tór ias. O importante nesse caso é a or igem const i tucional dos disposi t ivos para afastar a ut i l ização da competência residual . Então, não sendo da competência res idual , está previs to na própria const i tuição, não há que se exigi r os requisi tos . Mas mesmo que se exigisse , mesmo que nós entendêssemos que a competência res idual vai seguir , os requisi tos da competência res idual vão ser ver if icados também quando t ivermos uma emenda const i tucional introduzindo um novo t r ibuto. Por le i complementar , foi cumprido. A não-cumulat ividade, embora possa se ver if icar do ponto de vis ta econômico, jur idicamente há que se descartar , porque a não-cumulat ividade para o direi to t r ibutár io é um fenômeno que se prende a t r ibutos incidentes sobre as operações da cadeia econômica , operações de circulação de bens , mercadorias , serviços, produtos.

O ICMS, o IPI , o ISS são cumulat ivos ou são não-cumulat ivos, porque eles incidem sobre cada operação da cadeia econômica. Um tr ibuto que incide sobre uma real idade es tát ica de determinado contr ibuinte , e não sobre operação de ci rculação, nunca vai ser cumulat ivo ou não-cumulat ivo. O imposto de renda, por exemplo, não se pode dizer que é cumulat ivo ou não cumulat ivo, pois e le incide sobre a renda da pessoa, e não sobre a circulação de renda. O tr ibuto inc idente sobre faturamento, a COFINS, para muita gente, é cumulat ivo, e do ponto de vis ta econômico sem dúvida nenhuma é, porque o contr ibuinte embute no preço de cada mercadoria o valor que ele paga da COFINS. Então economicamente é cumulat ivo, como a CPMF economicamente é cumulat iva. Mas a CPMF incide sobre a movimentação f inanceira de cada contr ibuinte , não tem nenhuma relação com o que outro contr ibuinte fez. Não importa se eu passei um cheque para comprar determinado produto, não importa que eu ao pagar CPMF e

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comprar determinado produto para revendê-lo vá embuti r essa CPMF no preço do produto, porque essa repercussão econômica não tem nenhuma relevância jur ídica . Só haverá relevância jur ídica na repercussão econômica no ICMS e no IPI . Não há que se alegar ser a CPMF um t r ibuto cumulat ivo nem que se exigir uma não-cumulat ividade porque a CPMF ou o IPMF não incidem sobre as operações da cadeia econômica.

Não há nenhuma dif iculdade em se cr iar um outro imposto incidente sobre o mesmo fato gerador e a mesma base de cá lculo de um tr ibuto daquela mesma ent idade federat iva.

Emenda const i tucional é Const i tuição, tem a mesma força da Const i tuição, se a emenda não fere nenhuma cláusula pet rea, vale tanto quanto a Const i tuição. A emenda número 3/93 fer ia uma cláusula pe trea, pois diz que em relação ao IPMF não se apl icar ia o pr inc ípio da anter ior idade. Essa emenda afas tou a imunidade do ar t .150,VI, para par t ido polí t ico, para ent idades f i lantrópicas . Nesse ponto o Supremo considerou que estavam violadas as cláusulas pet reas dos direi tos individuais. O Supremo entendeu que os pr inc ípios const i tucionais t r ibutár ios se t raduzem em direi tos individuais do contr ibuinte , portanto estão protegidos pela cláusula pe trea do ar t .60,§4°, IV da Const i tuição Federal . Não é possível , então, res tr ingir , l imitar , re t i rar , aboli r , qualquer desses pr incípios. Sendo assim, essa par te foi declarada inconst i tucional , e o restante o Supremo permit iu . O IPMF foi inconst i tucional em 93 e const i tucional nos exerc ícios subseqüentes , só que ele era provisório, um dia ele acabou, e o governo quis cr iá- lo novamente. O Congresso res is t iu , sob o argumento de que o dinheiro não foi gasto na saúde, como deveria , e o governo então, ao invés de cr iar o imposto, cr iou a contr ibuição social , da seguridade socia l , pois o dinhei ro es tar ia dest inado const i tucionalmente à seguridade. Ao invés de se cr iar novamente o IPMF, se cr iou a contr ibuição sobre a movimentação f inancei ra (CPMF) e com isso o governo resolveu os dois problemas que t inha: acabou com a imunidade e com a anter ior idade. A imunidade é apl icada tão somente a impostos, então hoje se cobra CPMF de todos.

Na época foi lançado um argumento que diz respei to à violação do pr incípio da capacidade contr ibut iva. O professor José Marques Domingues de Oliveira , diz que não há r iqueza , então não há capacidade contr ibut iva a ser t r ibutada, quando eu saco dinhei ro contra o meu próprio patr imônio. O professor aqui não concorda, porque na verdade quando você es tá t r ibutado a movimentação f inancei ra , você está t r ibutando em úl t ima anál ise a r iqueza, e o legis lador pode escolher se essa r iqueza vai ser t r ibutada na hora que você recebe ou na hora que a r iqueza sai do seu patr imônio. Nada impede que a le i , ao invés de t r ibutar a r iqueza quando e la ingressa no seu patr imônio, escolha o momento subseqüente, quando a r iqueza sai do patr imônio.

Antes de acabar a CPMF, o governo quis prorrogar , e mandou para o Congresso um projeto de emenda const i tuc ional para ta l prorrogação. Não só a emenda que cr iou como também a le i que o ins t i tuiu, a le i 9311/96, que ins t i tuiu a CPMF. Não se ut i l izou o inst rumento da le i complementar .

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Ocorreu que essa emenda só foi promulgada depois que a CPMF já t inha perdido sua vigência , t inha passado o prazo previs to na própria emenda const i tucional para sua cobrança. Os contr ibuintes alegaram que não se pode prorrogar aquilo que não mais exis te , e que havia um vício formal na emenda. Só que o Supremo declarou a emenda const i tucional . A emenda não podia prorrogar a CPMF, mas podia cr iá- la novamente, e ao invés de cr iá- la , com os mesmos disposi t ivos de antes, a emenda repris t inou expressamente a le i que cr iou a CPMF. Mas a emenda não ut i l izou o termo repris t inar , e sim prorrogar . Mas de acordo com o professor , não se pode declarar essa emenda inconst i tucional , pois o intérprete deve buscar todas as soluções para dar va l idade , ef icác ia ao texto de uma lei .

No ar t .75 do ADCT, a Câmara dos deputados al terou o §3º . Em 1999, não t ivemos a contr ibuição de 98, quando a Câmara dos deputados viu que o projeto não foi aprovado antes do f inal do prazo, fez a emenda, dizendo que o governo pode emit ir t í tulo da dívida pública para cobrir o rombo. E isso não pode acontecer , então o Supremo declarou esse §3º inconst i tucional . O vício formal vem daí . Até então se dizia que a inconst i tucional idade formal at ingia todo o texto da emenda, só que jogar fora toda uma emenda por causa de um único parágrafo é perder todo o t rabalho do Congresso Nacional . O Supremo, então, entendeu que o vício formal at inge aquele disposi t ivo que padece do vício, não at ingindo toda a norma. O víc io formal não contaminou a cobrança da CPMF, apenas a emissão de t í tulos da dívida pública.

Se eu mando uma emenda ao Congresso, a pr imeira Casa aprova, e a segunda Casa faz emendas supress ivas que não al teram o conteúdo da proposta aprovada pela pr imeira casa , não há que vol tar para a pr imeira casa, há que promulgar da maneira que a segunda Casa aprovou. Ex: a emenda const i tuc ional aprovada pela Câmara diz : os uniformes escolares das cr ianças serão azuis , amarelos e vermelhos. O Senado diz : vermelho não, corta a palavra vermelho. O Senado deve promulgar a emenda do je i to que f icou, e le apenas reje i tou a palavra vermelho, e isso tem que ir para o arquivo, não tem que voltar para a Câmara. Há uma aprovação parcia l da emenda, desde que a supressão de uma das expressões contidas na emenda não al tere o conteúdo da pr imeira . Ex: a emenda diz: não pode fumar. Se a outra casa t i ra a palavra não e muda para pode fumar, va i te r que vol tar para a pr imeira casa aprovar .

CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS GERAIS

São as contr ibuições sociais não dest inadas à seguridade social , são dest inadas a outras f inal idades sociais previs tas no capí tulo da ordem social . A Const i tuição já prevê duas: o salár io educação, no ar t .212, §5º , dest inada à educação e as contr ibuições para o s is tema s (senac, senai ,

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sesc , e tc) , no ar t .240. Essas contr ibuições são dest inadas a essas ent idades que tem como objet ivo a formação da mão de obra do t rabalhador .

Na verdade, as contr ibuições sociais gerais , essas do s is tema s, são tota lmente pecul iár ias dentro do regime const i tucional bras i le iro, porque são, juntamente com a contr ibuição s indical , o único exemplo de t r ibuto em que o sujei to at ivo não é o Estado, é uma pessoa jur ídica de di rei to pr ivado. É tota lmente anômalo isso no dire i to bras i le iro, mas, como o ar t .240 ass im estabelece, a regra é vá l ida .

A diferença entre a contr ibuição socia l geral e a contr ibuição para o interesse das categorias profiss ionais , é que na contr ibuição social geral o Estado, e por exceção essas ent idades (senac, sesc, e tc) , arrecadam recursos para atender à despesas sociais . O que caracter iza essas contr ibuições , é a ent idade pres tando serviços para a sociedade, não há o interesse da categoria profiss ional . Ex: o senai é o serviço social l igado à CNI (Confederação Nacional da Indústr ia) , o interesse dos empresár ios é indire to, pois o interesse a pr inc ípio é da sociedade, de qual if icar o t rabalhador .

Já no interesse das categorias profissionais , o interesse é da ca tegoria , o interesse público é secundário. Você es tá cr iando fonte de custeio para manter aquele órgão pr ivado que vai f iscal izar ou representar uma profissão regulamentada, um segmento econômico, como por exemplo a OAB, os sindica tos patronais. Aqui o interesse á da ent idade, de se manter para representar , não para prestar um serviço à sociedade, mas para pres tar um serviço aos seus associados.

Então, a diferença é o interesse que es tá sendo buscado pela ent idade, se o interesse é da sociedade ou da categoria profiss ional . Tem que ver se o serviço prestado vai a t ingi r os objet ivos elencados na Const i tuição, como objet ivos da Repúbl ica Federat iva do Brasi l na ordem social , ou vai a tender a interesses específ icos da categoria profiss ional .

Na contr ibuição de intervenção é o Estado que a tua na economia, seja através da f iscal ização, seja a través da prestação de serviços , beneficiando ou se relacionando com determinado segmento econômico Ex: o adicional ao frete , onde o Estado es tá cobrando dos t ransportadores marí t imos para pres tar serviço para fazer obras de melhoramentos dos portos , para atender a esse segmento especif icamente considerado. Ao passo que na contr ibuição do sistema s é a própria ent idade e não o Estado, que vai arrecadar esses recursos .

Tudo isso é contr ibuição paraf iscal . Houve durante mui to tempo uma dif iculdade de se encaixar cada contr ibuição no seu devido lugar , mas a par t i r daquele acórdão da contr ibuição social sobre o lucro, o Supremo tenta fazer essa class if icação de contr ibuições .

O que carac ter iza essas contr ibuições socia is gerais é a dest inação, a f inal idade social , que não a seguridade. No futuro poderão ser cr iadas outras contr ibuições dest inadas ao custeio de outros objet ivos sociais que

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não a seguridade, que não a educação, que não a formação da mão de obra do trabalhador . Essas contr ibuições socia is se submetem a anter ior idade (nonagesimal ?) ? Não, a anter ior idade nonagesimal não é pecul iar idade das contr ibuições socia is , mas uma peculiar idade das contr ibuições socia is da seguridade socia l . As contr ibuições socia is gera is , inc lusive o salár io educação se submetem à disc ipl ina da anter ior idade normal , anual do ar t .150, I I I , b .

O salár io educação é uma a té 96 e out ro a par t i r de 96. Até 96, o sa lár io educação, segundo a redação então vigente (ar t .212, §5º) , podia deixar de ser pago desde que o empresár io desse educação aos seus empregados e dependentes dos empregados, então, ao invés de pagar ao governo, e le dava escola ou bolsas escola par t iculares, e com isso deixava de pagar o t r ibuto. Por conta disso, re t i raram a natureza t r ibutár ia do sa lár io educação, porque havia um grande problema de i legal idade . Até 96 era previs to a possibi l idade do executivo f ixar al íquotas , a té que com a promulgação da Const i tuição de 88, essa faculdade desapareceu do ordenamento. Antes de 88 exis t ia a possibi l idade do executivo a l terar a l íquota e base de cálculo, não só do IPI , IOF, mas também das contr ibuições paraf isca is . Com a promulgação da Const i tuição de 88, a úl t ima al íquota que a autor idade administ rat iva f ixou, é recepcionada com força passiva de le i , só podendo a par t i r de então ser al terada por le i . Mas no caso do salár io educação, não havia a possibi l idade do execut ivo al terar a al íquota, o executivo es tava somente f ixando a a l íquota. No direi to bras i le iro o executivo não pode e nunca pode f ixar a al íquota, então não há como a Const i tuição de 88 recepcionar essa legislação pre tér i ta .

Hoje, depois de 96, foi fei ta a emenda const i tuc ional que deu redação ao ar t . 212, ret i rou essa possibi l idade de se deixar de pagar se pres tar o serviço, então todos os empresár ios tem que pagar incidente sobre a folha. Diante dessa emenda a legislação foi a l terada, houve obrigação por le i , de forma que o Supremo declarou const i tucional o salár io educação poster ior a 96, em sede de ação declaratór ia de const i tucional idade. Isso s igni f ica que essa decisão, não só tem ef icácia erga omines , mas tem efei tos vinculantes , de forma que nenhum juiz poderá conceder l iminar .

CONTRIBUIÇÕES DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO

A contr ibuição de intervenção no domínio econômico, como contr ibuição paraf iscal , não possui fato gerador próprio. Ela vai se ut i l izar do fato gerador dos impostos . Vai se dis t inguir dos impostos pela dest inação ( intervenção do Estado no poder econômico) . A intervenção do Estado no poder econômico é ident if icada na le i pelas at ividades es tatais que se vinculam a um grupo econômico, ou seja , a t ividades estatais que vão res tr ingi r a l iberdade daqueles agentes atua is no mercado (através de uma maior f iscal ização, uma normativização mais específ ica, e tc) .

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Outros t ipos de intervenção es tatais que jus t i f ica a cobrança da contr ibuição intervent iva, são at ividades que vão cr iar serviços ou obras para benefícios de um segmento econômico. Essa vinculação da at ividade es tatal não está no fato gerador , porque essa vinculação não é divis ível . O que carac ter iza o fato gerador nos t r ibutos vinculados é uma at ividade es tatal específ ica em relação à pessoa do contr ibuinte . Aqui não há at ividade especí f ica em relação a quem quer que seja , há uma at ividade es tatal dest inada a um grupo econômico. Não há a divis ibi l idade que caracter iza o t r ibuto vinculado, que caracter iza a taxa ou a contr ibuição de melhoria . Há at ividades es tata is sim, como obras , poder de pol ícia , serviços , só que essas a t ividades não são prestadas em caráter individual , como na taxa e na contr ibuição de melhorias .

Exemplos: O adic ional ao frete para a renovação da marinha mercante. No adicional ao fre te a União cobra a contr ibuição do adicional ao fre te dos t ransportadores marí t imos, dest inando esses recursos para at ividades de melhoramento dos portos , para promover a renovação da frota de marinha mercante do Brasi l . Nenhum t ransportador marí t imo vai ser benefic iado individualmente , mas o custo do serviço portuár io, será diminuído por essa atuação es tata l . O adic ional ao frete tem natureza jur ídica, de contr ibuição de intervenção no domínio econômico . Houve um problema com o adic ional ao frete , que foi a sua base de cálculo. Vocês sabem que no que tange as contr ibuições preventivas , no que tange as contr ibuições dos interesses das ca tegorias profiss ionais , no que tange as contr ibuições gera is , a C.F. não prevê base de cálculo, só faz isso nas contr ibuições da seguridade social ( fa turamento, lucro, e tc) .

Então é o legis lador ordinário que vai def inir todo o conteúdo da contr ibuição, vai def inir : - fa to gerador ,

- base de cá lculo,

- contr ibuinte ,

- a l íquota,

- toda a es trutura do t r ibuto.

Há mais l iberdade do legislador na par te de f i sca l idade. O legis lador def iniu como base de cálculo do adicional ao frete uma parcela que se cobra sobre o frete . O frete é o preço no serviço de t ransporte . A base de cálculo do ICMS de transporte interes tadual e intermunicipal é o preço do serviço, que se chama frete . Então a base de cálculo do adic ional ao frete é idênt ica à do ICMS do transporte interes tadual e intermunicipal , que fez os contr ibuintes a legarem que houve uma invasão de competências , uma tr ibutação não autor izada, questão que foi levada ao Supremo Tribunal . E , nessa decisão do adic ional ao frete , que depois veio a ser reaf i rmada na chamada contr ibuição dos autônomos, o Supremo profer iu uma de suas decisões mais lamentáveis e per igosas, porque disse que o adicional ao frete tem a mesma base de cá lculo do ICMS e que a União pode fazer isso,

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pois não se t ra ta de imposto, e s im de contr ibuição de intervenção no domínio econômico.

Essa repart ição de competência, fe i ta pela C.F. foi para imposto: a União não pode cr iar impostos que tenham o mesmo fato gerador e a mesma base de cá lculo de t r ibutos estaduais e municipais . Se a contr ibuição interventiva tem o fato gerador de imposto, e só se dis t ingue do imposto pela dest inação, é muito fác i l fazer por le i obl íqua o que não pode ser fei to por l inha direta . Então você propõe fazer um sistema t r ibutár io Nacional com uma r ígida repart ição de competência, mas a través da paraf iscal idade você admite que a União cr ie uma sér ie de ret r ibutações que não foram previs tas no texto const i tucional .

Na contr ibuição dos autônomos também t ivemos problemas , pois esta incide sobre o pagamento em cima dos autônomos, o preço dos serviços dos autônomos, que é a base de cálculo do ISS. O Supremo disse que não tem problema pois a contr ibuição dos autônomos não é imposto; mais uma vez o Supremo admite que através da paraf iscal idade a União invada a competência t r ibutár ia de es tados e municípios .

Outras contr ibuições intervent ivas que nós t ivemos foram:

- a contr ibuição ao Inst i tuto Brasi leiro do Café (IBC), ins t i tuído no governo Collor

- a contr ibuição IAA (Inst i tuto do Açúcar e do Álcool) .

O café e a cana de açúcar desde o séc. XVIII , e ram até a década de 90, os pr incipais produtos de exportação do Brasi l . Mas em função disso o poder público, o ordenamento, o legislador , entenderam que o Estado deveria estar mais presente nesses mercados impondo uma f isca l ização, oferecendo fomento, disponibi l izando armazéns, impondo cotas de importação e exportação, e tc . O empresár io, por atuar num setor que segundo o ordenamento exige uma maior caute la do Estado, vai ser chamado a f inanciar essa a t ividade. Então os empresár ios desse se tor contr ibuíam para o IBC e o IAA at ravés dessas contr ibuições que t inham natureza jur ídica de contr ibuição de intervenção de domínio econômico.

Essas contr ibuições t inham o problema da questão da al íquota . No regime const i tucional pretér i to , você t inha a possibi l idade do Execut ivo al terar as al íquotas não só do IPI e do IOF mas também das contr ibuições paraf iscais . E mais do que isso, nesses t r ibutos a C.F. admit ia que se mexesse, a lém das al íquotas , na base de cálculo, não só dos impostos extraf iscais , como hoje, mas também das contr ibuições paraf iscais . Então a legislação previa que o Execut ivo al terar ia a al íquota. Com a promulgação da C.F. /88, essa legis lação é recepcionada, e aquela úl t ima al íquota def inida pela autor idade adminis trat iva foi recepcionada com força passiva de le i , não podendo ser a l te rada senão com lei .

Vamos falar agora de novas contr ibuições interventivas que es tão surgindo recentemente. Hoje o Estado não a tua mais na economia como

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atuava até 90, mas o Estado exerce um outro t ipo de intervenção. A part i r da concessão de vár ios serviços públicos para a l ivre inic iat iva, o Estado começou a construi r agências reguladoras que vão promover a f i scal ização e normativização desses mercados. Essas exações ? quase sempre terão natureza de contr ibuição intervent iva, porque são dest inadas ao custeio da at ividade estata l de f i sca l ização.

Dependendo da at ividade desempenhada por essas agencias reguladoras , isso pode vi r como taxa. A diferença é a divis ibi l idade da atuação es tata l , se essa f i scal ização, se esse poder de pol ícia , é exerc ido de forma divis ível , teremos a taxa . Se , ao contrár io, for exerc ida de forma indivisível , teremos uma contr ibuição de intervenção no poder econômico. Os es tados e municípios têm agências reguladoras, e les não podem criar contr ibuições intervent ivas , pois é de competência exclusiva da União, mas eles podem criar taxas.

CONTRIBUIÇÕES DO INTERESSE DAS CATEGORIAS PROFISSIONAIS E ECONÔMICAS

Aqui há o pagamento de contr ibuições que são dest inadas a uma ent idade paraestatal , que i rá representar e/ou f iscal izar (poder de pol íc ia) aqueles segmentos profiss ionais e econômicos. Exemplo: contr ibuição à OAB, ao CREA, CREMERJ, e tc , contr ibuições sindicais , des t inadas aos sindica tos para representar as ca tegorias profiss ionais . Há uma atuação que não é do Estado, mas de uma ent idade paraestatal em prol de uma categoria profissional ou econômica.

A diferença da contr ibuição interventiva para a contr ibuição profissional .

Na pr imeira o Estado ou a ent idade paraestatal está pres tando uma at ividade cujo interesse predominante é da colet ividade (es tá intervindo naquele mercado não para beneficiá- lo , mas para benefic iar o todo social) . Já na contr ibuição do interesse das categorias profiss ionais, como o nome já diz , prevalece o interesse das próprias categorias profissionais , o benefício social é indire to. É c laro que é importante para a sociedade ter uma ent idade que f iscal ize os médicos , advogados, contador , e tc , mas o interesse pr imordial é da ent idade que representa a categoria que vai receber aquele volume de recurso e ger ir como bem entender .

O CAARJ, taxa do judiciár io , custas, tudo isso é taxa. A verdadeira taxa do judic iár io não é a taxa judiciár ia , são as custas judicia is . Taxa judic iár ia , como é fei to aqui no RJ é uma excrescência, porque na verdade não é taxa, é imposto, imposto sobre a pres tação jur isdicional . A base de cálculo na prestação judiciár ia é a r iqueza do contr ibuinte e levada à aprec iação jur isdic ional . O valor da causa ref lete o bem jur ídico em discussão. É totalmente inconst i tucional , mas o Supremo não entendeu

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assim. A OAB diz que é uma autarquia sui generis , tem as vantagens e a f lexibi l idade da iniciat iva pr ivada , contra ta sem concurso público, sem l ic i tação, aumenta sua contr ibuição quando quer , não respei ta os pr incípios const i tucionais t r ibutár ios ; é como um sindicato.

A contr ibuição s indical

Foi uma cr iação do Estado na era Vargas para fazer com que houvesse um atrelamento entre o minis tér io do trabalho e os s indicatos. A C.F/88 manteve a contr ibuição sindica l . Ins t i tuída pela CLT, o t rabalhador deve um dia de t rabalho por ano ao seu sindicato, e essa contr ibuição não deve ser confundida com a chamada contr ibuição confederat iva (do ar t .8º , IV, C.F.) . A contr ibuição confederat iva é ins t i tuída pela Assembléia Geral e só pode ser cobrada dos associados. As contr ibuições do ar t . 149,C.F. (contr ibuições sociais , de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profiss ionais) têm natureza t r ibutár ia , são inst i tuídas por le i , essas s im, podem ser cobradas mesmo que o cargo não seja associado ao sindica to. O fundamento disso é que quando o s indicato consegue um aumento de salár io , e le não consegue isso só para quem é sindica l izado, outras pessoas acabam sendo beneficiadas pelo t rabalho do s indicato. Os sindica tos mais progress is tas tendem a concordar com a ext inção da contr ibuição sindical , porque acham que é uma forma de o Estado manipular o s indicato. A r igor , se o s indicato é for te , e le deve viver das contr ibuições mensais dos seus f i l iados .

O s indicato do servidor público não tem contr ibuição sindica l , porque ela foi ins t i tuída pela CLT e o servidor do Estado não é regido pela CLT.

Há uma resistência atualmente mui to grande da Procuradoria da Fazenda Nacional que se faça um concurso único, especia lmente porque f icar iam os procuradores autárquicos também nestas est ruturas federais . Mas na úl t ima reunião do conselho da AGU já se fa lou em se fazer os t rês concursos (procurador da fazenda, advogado da União e assistente jur ídico) esse ano, porque nenhum dos t rês concursos real izados, terminado o ano 2000, cumpri ram o objet ivo de preencher todas as vagas .

EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS

O emprést imo compulsório é previsto no ar t . 148, C.F. , também de competência exclusiva da União, ao contrár io da C.F. /46 e de 67 que permit ia que os es tados também inst i tuíssem emprést imos compulsórios . O emprést imo compulsório não tem fa to gerador próprio, e le geralmente ut i l iza-se do fato gerador do imposto, embora nada impeça que se ut i l ize da taxa também. Já t ivemos aqui no Brasi l um emprést imo compulsório com fato gerador de taxa, que foi o emprést imo compulsório de passagens aéreas, cujo fato gerador era o exercício regular do poder de pol ícia , na

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hora da expedição do vis to, e tc . Mas normalmente o emprést imo compulsório tem fato gerador de imposto.

O Bernardo Ribeiro de Moraes , diz que o emprést imo compulsório é um imposto res t i tuído, já c lass if ica o emprést imo compulsório como um imposto, embora na teoria qüinquipart i te? do Supremo o emprést imo compulsório seja uma espécie diferente de todos os demais . Tem fato gerador de imposto, mas não é imposto pela dest inação.

O emprést imo compulsório tem duas dest inações , uma dest inação mediata e uma imediata .

=> A dest inação imediata é para as despesas urgentes que deram origem a sua cr iação, são elas na C.F. /88 : - a calamidade pública,

- guerra externa ou sua iminência,

- invest imento público de cará ter nacional , urgente e relevante (são não só a dest inação imediata dos recursos , mas também pressupostos const i tuc ionais para a cr iação do emprést imo compulsório) .

No CTN havia uma outra possibi l idade , um outro pressuposto , que era a absorção temporária do poder aquisi t ivo da população (era previsto no ar t .15, I I I , CTN). Todos os emprést imos compulsórios que nós t ivemos no regime passado, e não foram poucos (emprést imo compulsório sobre combust íveis , emprést imo compulsório sobre veículos , passagens aéreas , energia e lét r ica, conta de te lefone, minerais , comunicações) es tavam tr ibutadas pelo imposto único da União. A União, como só podia cr iar imposto único e não outra coisa , cr iava o emprést imo compulsório .

=> A dest inação mediata do emprést imo compulsório é a devolução, em dinheiro.

O emprést imo compulsório precisa ser devolvido em dinheiro, senão não é emprést imo. O compulsório de veículos e combust íveis foi declarado inconst i tucional porque era devolvido em cotas do fundo nacional de desenvolvimento. O emprést imo compulsório que não é devolvido em dinhei ro é inconst i tucional . O emprést imo compulsório da Eletrobrás só se sa lvou porque tem um art igo expresso no ADCT ressalvando a cobrança (ar t .34, §12) .

- Como se ident if ica um emprést imo compulsório na le i se a le i não chamar de emprést imo compulsório ?

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Não é pelo fato gerador , pois o fato gerador pode ser qualquer um, tem que se ver se aquele t r ibuto depende da ocorrência da calamidade pública , se há apl icação nessas despesas , a vinculação é obrigatór ia , e num segundo momento a rest i tuição.

Mui ta gente disse que o confisco da poupança, que o Collor fez, ser ia um emprést imo compulsório, mas o professor descorda, pois o emprést imo compulsório tem requis i tos próprios . Não é porque o Estado pegou seu dinhei ro para devolver depois que vai ser um emprést imo compulsório. Então qual a natureza jur ídica de ta l a to? Não é confisco, pois o dinheiro foi devolvido (confisco é a perda da propriedade em favor do Estado em razão de um ato i l íc i to) . Foi um ato i l íc i to , o que o Collor fez; na verdade, foi promover a t roca do padrão monetár io nacional , sem garant ir o temporário curso forçado da moeda em poder da população. Isso nunca t inha sido fei to , o máximo que se fez foi na Rússia , que foi t rocar a moeda e dar um máximo de cinco dias para as pessoas t rocarem o dinheiro. No Brasi l , o Col lor disse: o dinhei ro que es tá com vocês não terá poder l iberatór io senão daqui a 18 meses . O Supremo sempre se esquivou de julgar isso, porque o pres idente foi e lei to por maioria absoluta dos votos .

=> Os requis i tos que a C.F/88 cr iou para a inst i tuição do emprést imo compulsório es tão no ar t .148, C.F, e são: - ins t i tuição por le i complementar ,

- vinculação dos recursos

- os pressupostos .

Se a le i não dest inar o dinheiro a essas f inal idades , o emprést imo compulsório perde a sua legi t imidade const i tucional .

O professor Carlos Valder Nascimento, lec iona a revogação dos incisos I a I I I do ar t .15 do CTN pelo ar t .148 da C.F. Mas na verdade só o inciso III foi revogado pela C.F/88. Só que o Carlos Valder Nascimento diz que, se é a le i complementar que vai ins t i tuir o compulsório, e la não precisa respei tar o CTN, que é le i complementar também, é uma norma de mesma hierarquia e poster ior , então o CTN não vale mais . Esse raciocínio não es tá correto, porque não há hierarquia ente le is complementares, há hierarquia entre a le i de normas gerais e a le i ins t i tuidora do t r ibuto. Quando a União inst i tui um tr ibuto na competência residual a t ravés de le i complementar es te t r ibuto precisa respei tar o CTN, é de mesma hierarquia, mas o CTN é uma lei de normas gerais . A lei que ins t i tui o emprést imo compulsório é uma lei complementar federa l , não se pode fazer a associação automática de que a le i complementar é uma lei nacional e a le i ordinária é a le i federal .

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- Porque o Código Tributár io é Código Tributár io Nacional e não Código Tributár io Brasi le iro como o Código Civi l?

A normatividade do Código Civi l vem da União, porque cabe à União legislar pr iva t ivamente sobre o direi to civi l . Então, o Código Civi l , embora vá regular relações jur ídicas onde o estado e o município es tejam presentes, não adentra na esfera jur ídica estadual e munic ipal . A le i nacional , a le i da federação não, a le i de normas gerais sobre o CTN vai penet rar na esfera jur ídica federa l , estadual e munic ipal , vai ser suplementada pelas legislações suplementares federais , es taduais e municipais .

Mas a le i complementar do emprést imo compulsório não é uma lei de normas gera is , não é uma lei nacional , vai ter que se submeter à le i complementar de normas gerais , como a contr ibuição dos autônomos, que foi ins t i tuída em lei complementar vai te r que se submeter ao CTN.

Houve quem defendesse que se a medida provisória fosse convert ida em lei com quorum de maioria absoluta , poderia t ratar de matér ia de le i complementar . Só que a real idade bras i le ira acabou afastando essa tese, porque nunca se sabe quando uma medida provisória vai ser convert ida em lei . Outros defendem que a medida provisória do invest imento público de cará ter relevante não obedece ao pr incípio da anter ior idade, porque no inciso II , do invest imento relevante (ar t .148) , fa la: observado o ar t .150, I I I , b , que é o pr incípio da anter ior idade. Mas se é urgente, como vai respei tar a anter ior idade? Mas no inciso II por determinação expressa do const i tuinte , há um respei to à anter ior idade. É urgente mas pode esperar o ano seguinte . Onde a le tra da le i não permite , não há interpretação.

Na opinião do professor , no caso de guerra externa, se pode fazer medida provisória , porque, se pode cr iar imposto de guerra , pode também criar emprést imo compulsório, para ser devolvido depois . Então, só no caso da guerra externa , é possível a inst i tuição do emprést imo compulsório por medida provisória .

O emprést imo compulsório de guerra surgiu para f inanciar as guerras napoleônicas , não havia imposto extraordinário de guerra . Só na C.F. de 46 que foi c r iado o imposto de guerra , pois t ínhamos acabado de sai r de uma guerra.

O fundamento ét ico do emprést imo compulsório é o compromisso entre gerações. Uma determinada geração vai ter uma despesa enorme, não para a manutenção dos seus objet ivos imediatos , mas para a sobrevivência e o desenvolvimento permanente do país. A vi tór ia ou derrota numa guerra va i exigi r um dispêndio de recursos enorme, não sendo jus to que esse dispêndio se ja suportado apenas por uma geração. O invest imento público re levante, nacional , urgente , vai levantar mui tos recursos , e i sso não é razoável de ser suportado por uma só geração. Uma grande ca lamidade públ ica, que exi ja uma injeção maciça de recursos , deve ser suportadas pelas outras gerações

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futuras também. Então, a doutr ina entende que o fundamento ét ico do emprést imo compulsório é o compromisso ent re gerações .

No caso do compulsório dos combust íveis o problema é grave porque a Petrobrás nunca repassou o dinheiro para a União, a té 95, quando a União ajuizou uma execução f iscal contra a Petrobrás , para receber todo o dinhei ro do emprést imo compulsório, e a Petrobrás fez um parcelamento que es tá pagando até hoje.

Nem a C.F. nem o CTN dizem qual é o fato gerador do emprést imo compulsório , é a le i ins t i tuidora, que é uma lei complementar que vai dizer . O emprést imo compulsório é um dos t rês casos únicos em que a le i ins t i tuidora não é uma lei ordinária , e s im uma lei complementar . Os outros dois casos são tr ibutos res iduais e (grandes for tunas?) . Essa le i complementar , que vai dizer qual é o fato gerador , pode escolher qualquer fato gerador , dentro da capacidade contr ibut iva. A capacidade contr ibut iva não se apl ica só aos impostos, e sim a todos os t r ibutos.

O Judiciár io cr iou uma sér ie de regras para os emprést imos compulsórios de veículos e combust íveis . Esse compulsório foi a pior coisa que aconteceu para a Just iça Federal e para a União Federal , e também para o contr ibuinte (que ao invés de comprar um carro por dez mil , por exemplo, passou a comprar por t reze mi l , 30% a mais no carro) . Foi uma comoção popular , todo mundo ent rou com ação na just iça federal . Até a C.F. /88 não se demandava mui to na just iça federa l , havia um caráter meio autor i tár io . Em 88, especialmente depois do compulsório, todo mundo que t inha carro entrou com ação, e aumentou o número de processos que entrou na jus t iça federa l . Então você mostrava que era proprietár io do veículo e o governo devolvia .

Outra dif iculdade que o const i tuinte cr iou para não cr iar emprést imo compulsório (são três , uma foi à le i complementar , out ra foi t i rar o inc iso III do ar t .15) foi cr iar uma imunidade contra as operações es tra tégicas que no passado eram t r ibutadas via imposto único, e que o governo jogou o emprést imo compulsório em cima. Então o imposto único foi ident i f icando aquilo que no passado era fa to gerador de emprést imo compulsório e imunizando. O obje t ivo da imunidade não foi imunizar nada que já exis t i sse, foi evi tar a cr iação de novos emprést imos compulsórios . O objet ivo era evi tar a cr iação de emprést imo compulsório sobre os ant igos impostos únicos que em 88 foram traz idos .

REVISÃO:

Como identif icar a na tureza jur ídica do t r ibuto?

Primeiro tem que ver se é t r ibuto (ver se é uma prestação pecuniár ia compulsória em moeda . . . ) . Depois tem que ver que t r ibuto é ( imposto, taxa , contr ibuição de melhoria , emprést imo compulsório , contr ibuição paraf iscal) . Como? Primeiro vendo o fa to gerador , se é vinculado a uma

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at ividade estata l especí f ica em relação ao contr ibuinte . Se for vinculado à obra pública que valor iza o imóvel é contr ibuição de melhoria . Se for vinculado ao poder de pol íc ia e ao serviço públ ico específ ico, é taxa . Se não for vinculado a nada disso, então é imposto.

Mas não é só o fato gerador que vai de terminar a na tureza jur ídica do tr ibuto, é prec iso ver if icar se a dest inação não transforma, aquilo que ser ia fato gerador de imposto, em taxa , emprést imo compulsório ou contr ibuição paraf iscal . As dest inações possíveis capazes de t ransformar um tr ibuto são a socia l , a intervent iva e corporat iva, no caso da paraf iscal e calamidade pública e guerras num primeiro momento e rest i tuição num segundo momento, no caso do emprést imo compulsório.

COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA

1- Introdução

Competência Tributár ia é o poder de inst i tui r o t r ibuto. Al iás , hoje com a lei de responsabil idade f isca l , podemos dizer que é um poder-dever , uma vez que a le i de responsabi l idade f i scal pune as ent idades federat ivas que não exaure a sua competência t r ibutár ia . Então é um poder-dever de cr iar t r ibutos, de legis lar t r ibutos, não é necessar iamente o poder de cobrar t r ibuto.

Há uma dist inção ent re inst i tui r t r ibuto (que é uma peculiar idade do t i tular da competência t r ibutár ia) e o poder de cobrar t r ibuto (exigir o t r ibuto) . Cobrar t r ibuto vai se revelar em 3 at ividades:

a) Arrecadação;

b) Fiscal ização;

c) Execução da legislação t r ibutár ia .

Quando se fala em execução da legis lação tr ibutár ia , es tá se fa lando das at ividades de fazer o processo adminis trat ivo f iscal , de cobrar em juízo, e todas as at ividades que tendem à cobrança do crédi to t r ibutár io.

Quem reparte a competência t r ibutár ia para os entes da federação é a C.F. . Até a C.F. de 46, essa repart ição é muito f lexível , por exemplo, com tr ibutações. Depois da emenda 18 de 65, passamos a ter um sis tema melhor . Então é a C.F. que faz a repart ição da competência t r ibutár ia , a t r ibuindo para a União a competência para ins t i tuir a lguns t r ibutos , para os Estados outros e para os municípios outros.

Quando a C.F. a tr ibui competência t r ibutár ia , e la o faz de forma plena , ou se ja , e la dá a competência para cr iar o t í tulo e dá competência para executar , dar anis t ia , para cr iar todas as regras relat ivas a es te t r ibuto,

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observadas as res tr ições cont idas na própria C.F. . Toda competência t r ibutár ia é l imitada pelos pr incípios que a própria C.F. consagra. Exemplo: A União pode ins t i tuir I .R. . mas essa competência é l imitada pelo pr incípio da legal idade.

A competência t r ibutár ia já nasce l imitada na sua própria or igem, a C.F. ao confer i r a competência t r ibutár ia , vai l imitar o exerc ício dessa competência.

Em algumas s i tuações , há l imi tações mais especí f icas, onde a competência t r ibutár ia é plena mas nem tanto, por exemplo no ICMS. No ICMS, para combater a guerra f iscal , a C.F. faz l imi tações maiores do que nos outros impostos .

Diz o ar t . 6º do C.T.N. que a competência t r ibutár ia é plena, observadas as l imitações contidas na C.F. . No caso dos Estados, a lém das l imitações contidas na C.F. tem as l imitações cont idas nas const i tuições es taduais . No caso dos municípios, tem também as l imitações cont idas nas le is orgânicas dos munic ípios .

No regime const i tucional passado, nós não t ínhamos a le i orgânica do munic ípio, mas sim a le i orgânica dos municípios , quer dizer que o Estado cr iava uma lei orgânica para todos os municípios. Então o exerc ício da competência municipal dependia do que o Estado es t ipulasse . Hoje não, hoje nós cr iamos um regime completamente a t ípico no mundo inte iro, onde as competências do município der ivam diretamente da C.F. . É a única federação tr ipar t i te do mundo. O município bras i le iro tem uma autonomia que nenhum outro município tem, ele é membro da federação. Nos outros países , os munic ípios não fazem parte da federação, a federação é composta pela União e os Estados. Talvez por isso a nossa federação se ja tão problemática. Nós temos tanto medo de dar efet ividade a essa autonomia federa t iva que vamos cr iando uma sér ie de medidas central izadoras , que acabam enfraquecendo a federação (como a le i de responsabil idade f iscal , como a fundo social de emergência) . A central ização f isca l vai enfraquecer os entes per i fér icos da federação, vão impondo as pr ior idades da União como se fossem prior idades nacionais .

A le i de responsabil idade f iscal , por exemplo, é uma demonstração clara disso: essa declaração de que os entes per i fér icos são i r responsáveis e precisam ser tute lados por um ente central .

É claro que a le i tem avanços no sent ido de combater o desperdíc io do dinhei ro públ ico, agora, es tá claro na le i que a ót ica da União, as pr ior idades da União é que prevalecem sobre a dos Estados e municípios . Quando se diz que o importante é pagar a dívida e não pagar funcionários , não estabelecer pres tações socia is , es tá se impondo as pr ior idades do atual governo federal em det r imento das pr ior idades dos estados e dos munic ípios .

Cada lei complementar es tabelecerá normas gerais de dire i to f inanceiro, mas, não pode es ta le i complementar descer a minúcias de como

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o município ou o estado vai gastar a sua recei ta . Isso enfraquece a autonomia federat iva. Na C.F. de 88 as l imitações à competência t r ibutár ia tem que es tar es tabelec idas na C.F. e para todos, pois é o documento que faz a repart ição de competências. A C.F. não é a const i tuição da União, é a const i tuição que es tabelece o pacto federat ivo.

A le i complementar não vai poder i r a lém do que estabelece a const i tuição, se a C.F. estabelece l imitações ao poder de t r ibutar , cabe à le i complementar regular as l imitações const i tucionais ao poder de t r ibutar , e não cr iar outras l imitações ao poder de t r ibutar , se não ser ia a União res tr ingindo o exercício das competências dos es tados e municípios naqui lo que não foi abordado no pacto federa t ivo. A competência é plena, exceto as l imitações contidas na própria C.F. .

Hoje, se vê claramente nos Estados europeus, que a maioria deles são unitár ios . O Brasi l é a federação mais democrát ica do mundo a medida em que o ente per ifér ico (o município) detém uma autonomia federat iva. Nos países uni tár ios, o município pode até ter dinhei ro, ou competência, mas são competências atr ibuídas pelo Estado unitár io .

Aqui no Brasi l es tá se operando exatamente o contrár io. Há uma democracia formal do ponto de vista federa t ivo (com a descentral ização es tabelecida na C.F. /88) , mas que vai ser minada por medidas que levam à central ização polí t ica e f inanceira .

A função da lei complementar de normas gerais , seja e la de Direi to Tributár io ou Financei ro, é regular as l imitações const i tucionais ao poder de t r ibutar e não de cr iar .

Art . 6º , CTN : . . .

A competência é plena, sa lvo as l imitações contidas nas const i tuições federa is , estaduais, le is orgânicas e nesta le i .

2 - Federação

Quando falamos de competência t r ibutár ia , temos que ter em mente, que t ipo de federação, ou que t ipo de Estado é o nosso. O nosso é um regime federat ivo. Mas que federação nós temos? Se compararmos a federação sem contextual izar em uma perspect iva histór ica e geográf ica, nós não vamos ter noção do conteúdo do que s ignif ica essa expressão. Dentro da evolução do regime federat ivo há federações mais ou menos central izadas .

A primeira federação do mundo é a federação americana, e que es tabeleceu o regime federat ivo dual is ta ( federa l ismo onde a Const i tuição Federal separa de forma mui to c lara , mui to bem del imitada as competências da União e dos Estados) . Esse regime federat ivo dual , durou nos E.U.A. até o New Deal , a té o governo Roosevel t .

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Na década de 30, em face da grande depressão de 29, a União começou a não só adotar funções que pertenciam à iniciat iva pr ivada , como funções que pertenciam aos próprios Estados. Então se quebrou um pouco a idéia de federa l ismo dual , adotando-se o federal ismo cooperat ivo, onde há uma união de esforços de Estados e União para at ingir determinados objet ivos nacionais , a r igidez da repart ição de competências se quebra.

A Const i tuição bras i le ira de 1891 (a nossa 1ª Const i tuição Republicana) adotou o modelo dual previsto na Const i tuição americana antes do New Deal , o que de cer ta forma, foi temperado na nossa 2ª Const i tuição Republicana de 1934, que já adotou um federa l ismo mais coopera t ivo. A Const i tuição Ditator ial de 1937, que ins t i tuiu o Estado Novo (di tadura de Vargas) era federal ista só do ponto de vis ta nominal .

A patologia do federa l ismo cooperat ivo é um federal ismo orgânico, é quando a União vai abarcando as competências dos es tados e municípios, tornando-se um ente superente dentro desse regime federa t ivo.

No Brasi l , a nossa federação, ao contrár io da federação americana, e la assume um Estado unitár io (federação centr í fuga) .

Federação Centr í fuga - Sai de um Estado uni tár io para adotar um Estado federa l que se propôs a se descentral izar na Const i tuição de 1891, mas que acaba sofrendo uma nova central ização com o ato adicional de 1926 e que acaba sendo consolidada essa centra l ização nas Const i tuições poster iores.

Já nos E.U.A. par tem de um regime confederat ivo; a confederação surgiu his tor icamente antes da federação. Já exist ia um regime confederat ivo nos es tados a lemães antes da unif icação alemã.

Confederação X Federação - Na confederação todos os estados são soberanos, se unem at ravés de um t ratado internacional .

A Const i tuição se 1937 adotou o federal ismo orgânico, onde a União é o ente mais importante , prat icamente não res tando relevância à autonomia dos es tados.A Const i tuição de 1946 restabelece a federação, o federa l ismo coopera t ivo, o que veio a ser suprimido novamente pela di tadura mil i tar , que reintroduziu o federal ismo orgânico, a proeminência como a da isenção heterônoma.

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Isenção heterônoma : É um ente dando benefício f i scal para t r ibutos e outros entes (a União dando isenção para t r ibutos dos es tados e munic ípios) .

Surgem f iguras nesse federal ismo orgânico das Const i tuições de 67 e da emenda 18 de 65, que são os diplomas const i tucionais no campo tr ibutár io da di tadura, surge a f igura da le i complementar , que é uma f igura do federal ismo orgânico. E que só exis te no Brasi l . A lei complementar foi uma cr iação da di tadura mi l i tar para rest r ingir as competências dos es tados e municípios. hoje , tem uma afeição um pouco di ferente , mas essa é sua or igem, e a le i complementar a tual a inda guarda um pouco dessa caracter íst ica centra l izadora.

A 1ª vez que se fala em lei complementar é na emenda 5 par lamentar is ta de 61. A emenda parlamentar is ta cr ia um primeiro minis tro que vai assumir as pr incipais competências do poder executivo. O Congresso aprovou às pressas a emenda nº 5 , par lamentar is ta . Essa emenda diz que uma lei , aprovada por maioria absoluta no Congresso, complementará esta emenda. Foi aí que surgiu a idé ia de uma le i aprovada por maioria absoluta que complementar ia a Const i tuição.

A C.F. /67 estabelece que lei complementar regulará isso ou aquilo, sempre com a União rest r ingindo a autonomia dos es tados e municípios.

Com a C.F. /88 a f igura da le i complementar não se al tera , só que há uma mudança de perspect iva , se procura não ut i l izar a le i complementar como um instrumento de controle da União das competências dos estados e munic ípios . Mas usar a le i complementar para aquilo que o const i tuinte de 88 achou que exigisse um consenso pol í t ico mais for te . Pela maioria absoluta se exige um consenso social maior do que para uma lei ordinária .

Mas a inda f ica um vest ígio central izador , toda vez que a União usa uma lei complementar para t ra tar de matér ia que seja da competência de es tados e municípios, e la está rest r ingindo a competência dos estados e munic ípios .

A C.F. /88 restabelece o federal ismo cooperat ivo, a t ravés da vedação das i senções heterônomas, a través da ampl iação da competência comum. A competência comum e a competência concorrente são frutos de um federa l ismo cooperat ivo.

O federa l ismo coopera t ivo se caracter iza por todos os entes da federação at ingirem determinados objet ivos. A C.F. /88 harmonizou de forma mais racional a repart ição de recursos, for taleceu os recursos dos es tados, for ta leceu os recursos dos munic ípios .

A União, de cer ta forma, vol tou a desequil ibrar isso através do fenômeno da paraf iscal idade, porque a União perdeu recursos com a

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C.F. /88 mas não quis abrir mão deles , então através da paraf iscal idade (que era da seguridade social) , e la acabou trazendo para s i .

Houve a preocupação do const i tuinte de 88 em cr iar um federal ismo onde as f iguras de União, es tados e municípios fossem igualmente importantes. A C.F. /88 es tabeleceu um federal ismo onde as funções de União, estados e municípios são cooperat ivos, há uma igualdade entre os entes na federação e um equil íbr io razoável do ponto de vis ta das competências t r ibutár ias.

Nós mantemos o federal ismo f iscal não só com repart ição de recursos , e s im com repart ição de competências t r ibutár ias .

A idéia de que é possível manter o regime federa t ivo com a dis tr ibuição de recei tas t r ibutár ias é falsa , porque a autonomia adminis trat iva depende da autonomia t r ibutár ia , depende de que cada um dos t rês entes da federação possua uma competência t r ibutár ia que é própria .

O imposto de renda é compart i lhado, metade deste imposto vai para o fundo de par t ic ipação dos es tados e municípios . A União elevou a carga t r ibutár ia nos úl t imos anos, mas não em relação ao imposto de renda. este é um exemplo c laro de que os estados e munic ípios não podem depender do repasse de verbas t r ibutár ias federa is , pois a União não se preocupa com os impostos compart i lhados, e s im com os impostos exclusivos .

Art . 6º , parágrafo único, CTN.

O não exercício de uma competência t r ibutár ia pe lo seu t i tular não permite que outro ente da federação a exerça, a inda que este outro ente seja beneficiado. O beneficiár io da arrecadação nada pode legislar sobre o imposto, tem que se l imitar a receber o dinhei ro. Por i sso não se pode fazer um sis tema tr ibutár io baseado só na repart ição de competências .

3 - Competência X Capacidade Tributária Ativa

Art . 7º , CTN.

Vamos diferenciar os ins t i tutos da competência e da sujeição ou capacidade tr ibutár ia a t iva .

A competência é o poder de legis lar , de cr iar o t r ibuto. A capacidade tr ibutár ia at iva é o poder de cobrar , f iscal izar e arrecadar o t r ibuto. A competência t r ibutár ia é indelegável . O que é delegável são as funções de arrecadar , f iscal izar e executar . Então, a capacidade tr ibutár ia at iva pode ser delegada, e somente às pessoas jur ídicas de dire i to públ ico. A única função que pode ser delegada à pessoa jur ídica de direi to pr ivado é a arrecadação.

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Pessoas jur ídicas de dire i to público são os entes da federação, as autarquias e as fundações.

A União, por exemplo, é a t i tular da competência t r ibutár ia para cr iar contr ibuições previdenciár ias e delegou essa atr ibuição a uma pessoa jur ídica cr iada por ela , que é o INSS. Então, o sujei to at ivo da contr ibuição sobre folha de salár io é o INSS, e o t i tular da competência t r ibutár ia é a União.

OBS : Por que a sujeição at iva tem que ser real izada pela pessoa jur ídica de direi to público?

Porque a sujeição at iva envolve o exercício do poder de pol íc ia . Fiscal izar e executar são poderes de pol ícia , e só o Estado pode exercer o poder de pol ícia . O Supremo disse isso quando declarou inconst i tuc ional a le i que t ransformou os conselhos regionais em pessoas jur ídicas de direi to pr ivado, porque os conselhos regionais exercem poder de pol ícia .

A exceção es tá no ar t igo 240 da C.F. que permite as contr ibuições às ent idades vinculadas ao sistema s indical (SESC, SENAI, SENAC). Essa exceção só se jus t i f ica porque nesses t r ibutos , excepcionalmente , há prevalência do interesse pr ivado sobre o interesse público.

Art . 7º , § 1º , CTN.

Quem tem competência e de lega a sujeição at iva es tá impl ici tamente delegando também as suas competências , os seus pr ivi légios . Então, a União, os es tados e os municípios tem garant ias e pr ivi légios na cobrança do crédi to t r ibutár io, e ao delegarem a sujeição at iva, es tão delegando impl ici tamente esses pr ivi légios e garant ias .

Art . 7º , § 2º , CTN.

O ente federat ivo que deu a federação pode t i rar a qualquer tempo, mas se a delegação for fe i ta por le i só a le i pode revogar . A le i faz a delegação usando a expressão "adminis tração tr ibutár ia" . A adminis tração tr ibutár ia reúne as t rês funções, que são de arrecadar , f isca l izar e executar . ;

Art . 7º , § 3º , CTN.

A arrecadação pode ser de legada a um ente de direi to pr ivado, mas a f iscal ização não.

Art . 8º , CTN.

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O fato de o t i tular da competência não a ter exercido, não permite que outro a exerça, a inda que esse outro se ja beneficiár io da arrecadação e sinta-se pre judicado pelo não exercício da competência pelo t i tular .

4 - Bitributação X Bis in idem

Há dois fenômenos que estão envolvidos no exercício da competência, que são a bi t r ibutação e o bis in idem .

No bis in idem nós temos uma pessoa jur ídica de di rei to públ ico cobrando duas vezes em duas normas o mesmo fato gerador e o mesmo sujei to passivo. O bis in idem é o exercício da competência com mais de uma norma, sob o mesmo fato gerador , sob o mesmo sujei to pass ivo e sob o mesmo suje i to a t ivo.

Tanto o bis in idem quanto a bi t r ibutação são const i tucionais. O problema do bis in idem é o aumento de al íquota do ponto de vis ta da capacidade contr ibut iva. É saber se o somatório dos vár ios impostos exerc idos sob uma mesma competência levam ao efei to confiscatór io ou não, superam a capacidade contr ibut iva ou não. O efei to confiscatór io se dá quando supera a capacidade contr ibut iva. O bis in idem só é inconst i tucional se t iver efe i to confiscatór io.

Um exemplo do bis in idem é o IRPJ. Alguns anos o IRPJ t inha uma al íquota de 25%. Hoje tem uma a l íquota de 15% e um adicional de 10%, que na verdade não é um adic ional , é um bis in idem . Um adic ional ser ia de 10% dos 15% mas na verdade o que ocorre é 10% sobre a renda.

A bi t r ibutação são dois entes di ferentes , cobrando at ravés de duas normas o mesmo tr ibuto sob o mesmo sujei to at ivo e sob o mesmo fato gerador . Na C.F. de 46 isso era um fato muito normal , porque nós t ínhamos competências t r ibutár ias concorrentes. Hoje, a C.F. de 88 separou as competências . Então, se a União es tá cobrando o I .R. e vem o es tado e cobra também, o es tado está invadindo a competência da União. O problema da bi t r ibutação não é a dupla t r ibutação, é a invasão de competência . Se a C.F. def inir a competência para dois entes , há a bi t r ibutação, mas uma bi tr ibutação const i tucional .

5 - Repartição Consti tucional das Competências Tributárias

1) Exclusivos:

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a) União - Impostos (ar t .153, C.F.) : I I , IE, IR, IPI , IOF, ITR e IGF.

- Emprést imo compulsório (ar t .148, C.F.)

- Contr ibuição paraf iscal (ar t . 149, C.F. - exceto parágrafo único-)

b) Estados - Impostos (ar t .155, C.F.) : ITO, ICMS e IPVA.

c) Municípios - Impostos (ar t . 156, C.F.) : IPTU, ITBI e ISS.

2) Comum:

- Taxa (ar t . 145, I I , C.F.) ;

- Contr ibuições de melhoria (ar t . 145, I I I , C.F.) ;

- Contr ibuição previdenciár ia dos servidores (parágrafo único, a r t . 149, C.F.)

3) Residual :

- União: - Impostos (ar t . 154, I , C.F.) ;

- Contr ibuição da seguridade social (ar t . 195, § 4º , C.F.) .

4) Extraordinária:

- União: - IEG (ar t . 154, I I , C.F.) .

A C.F. de 88 repart iu as competências t r ibutár ias em competências exclusivas , comuns, res iduais e extraordinárias. Não prevê competências t r ibutár ias concorrentes , como exis t ia na C.F. de 86. Isso não quer dizer que o dire i to t r ibutár io não se ja uma matér ia que es teja submetida à competência concorrente. Uma coisa é dizer que a competência no dire i to t r ibutár io é concorrente, out ra coisa é dizer que exis te competência concorrente para cr iar impostos. Isso não exis te , porque a C.F. separou o

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que é de cada um. Até admite uma ou outra bi t r ibutação, mas def inindo bem a área de cada um.

a) Competência exclusiva

São definidas com exclusividade a um dos entes da federação.

. Da União: Impostos previs tos no ar t . 153 ( imposto de importação, imposto de exportação, imposto de renda, imposto sobre produtos industr ia l izados, imposto sobre operações f inanceiras , imposto sobre propriedade terr i tor ial rural , e o imposto sobre grandes for tunas) . Além disso, a União tem a competência exclusiva previs ta no ar t . 148 para cr iar emprést imos compulsórios e as contr ibuições paraf iscais no ar t . 149.

. Dos es tados: As competências exclusivas dos es tados são só para ins t i tuir os impostos do ar t . 155 ( imposto sobre c irculação de mercadorias e serviços , imposto sobre pres tação de serviços e t ransportes, imposto sobre propriedades de veículos automotores) .

. Dos municípios: Os municípios tem competência exclusiva para ins t i tuir os impostos do ar t . 156 ( imposto sobre propriedade terr i tor ia l urbana, imposto sobre a t ransmissão de bens imóveis , imposto sobre serviços) .

b) Competência comum

Competência defer ida aos t rês entes da federação no âmbito das suas respect ivas atr ibuições. Aqui , nós temos apenas t r ibutos vinculados a at ividades es tatais específ icas em relação à pessoa do contr ibuinte e jus tamente a del imitação da competência comum se dá pela de l imitação da competência para prestar a t ividade a ele vinculada. Então as taxas , contr ibuições de melhoria e contr ibuições previdenciár ias do servidor são t r ibutos da competência comum, não porque pode haver bi t r ibutação, e s im porque cada ente só pode ins t i tuir esses t r ibutos no âmbito de suas respect ivas atr ibuições mater iais .

c) Competência res idual

A competência res idual é a competência para cr iar t r ibutos dos fatos geradores que não foram discr iminados pela Const i tuição. Nos impostos nós temos uma discr iminação de fatos geradores , o que não es t iver nos ar t igos 153, 155 e 156 pode ser cr iado por competência res idual (ar t . 154, I ) .

Não se pode dizer que a def inição de competências mater ia is se t raduz em uma discr iminação de competências Const i tucionais t r ibutár ias , porque

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nem toda competência mater ial va i dar or igem a uma competência t r ibutár ia .

Então, def ini t ivamente, a Const i tuição não discr imina fatos geradores de taxa, nem de contr ibuição de melhoria e nem de contr ibuição de servidor . Cada ente vai ins t i tuir no âmbito de suas atr ibuições. Por isso não exis te competência res idual nas taxas .

A competência res idual da União para ins t i tuir impostos é previs ta no ar t . 154, I .

Os requisi tos para a inst i tuição de t r ibuto na competência res idual no ar t . 154, I são: Lei complementar , não cumulat ividade e fato gerador e base de cá lculo não previs tos na C.F. .

. Lei complementar :

Apenas t rês t r ibutos precisam ser ins t i tuídos por le i complementar : os impostos e contr ibuições da seguridade social da competência res idual , o imposto sobre grandes for tunas e o emprést imo compulsório.

. Não cumulat ividade:

A cumulat ividade é a t r ibutação em cascata . A não cumulat ividade faz com que eu pague a al íquota f ina l do produto sobre o valor f inal da operação.

Quais são os t r ibutos em que se pode examinar a exis tência ou não de cumulat ividade? Nos tr ibutos mult i fás icos, ou seja , são aqueles t r ibutos que incidem sobre as vár ias fases da cadeia econômica . Exis tem três impostos mult i fás icos no Brasi l hoje , que ser iam o ICMS, o IPI e o ISS. O ISS é cumulat ivo ( imposto di reto) , o IPI e o ICMS são não cumulat ivos ( impostos indire tos) .

. Fato gerador e base de cálculo não previsto na Const i tuição Federal

A C.F. proíbe que a União, a través da competência res idual faça uma bi tr ibutação. Aqui a bi t r ibutação é vedada, e la tem que es tar previs ta na C.F. , não pode se dar poster iormente at ravés da ação do legislador res idual . Através da atuação do const i tuinte der ivado pode, se não fer i r c láusula petrea.

OBS: Foi o que aconteceu com a CPMF que tem áreas de interseção com o IOF. Primeiro, os dois são federa is , segundo, a própria C.F. previu os dois , a inda que por emenda const i tucional . Nem o CPMF, nem o IOF foram const i tuídos na competência res idual .

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Então, a competência res idual é exerc ida independentemente de atr ibuição const i tuc ional de uma competência específ ica para aquele t r ibuto.

O Supremo entende que o único requis i to é a le i complementar . Ele permite que através da paraf isca l idade a União cometa a bi t r ibutação a vontade .

d) Competência extraordinária

Aqui a C.F. admite que a União faça bi t r ibutações . A competência extraordinária diz respei to aos impostos extraordinários de guerra . A União pode, por s imples medida provisória em casos de guerra externa , ins t i tuir o IEG.

Este imposto nunca foi ut i l izado no Brasi l porque foi cr iado pela C.F. de 46. Até a 2ª guerra mundial , as guerras bras i le iras eram f inanciadas por emprést imos compulsórios de guerra . O ar t . 76 do CTN diz que o IEG tem que ser ext into até 5 anos após a ce lebração da paz . Já a C.F. de 88 diz que esse imposto será ext into progressivamente, a medida que o país vai se reconst i tuindo.

LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR

Limitações - Pr incípios Const i tucionais Tributár ios (ar t . 150, I a V; ar t . 145, §1º) ;

(pr incípios garant ia)

- Imunidades (ar t . 150, VI) ;

- Outras vedações (ar t . 151 e 152) .

(pr incípios ins t i tucionais)

1- Introdução

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As l imitações const i tucionais ao poder de t r ibutar f icaram consagradas a par t i r de um l ivro cláss ico do Aliomar Baleei ro, escr i to na década de 50, com o t í tulo "Limitações Const i tucionais ao Poder de t r ibutar" . Esse l ivro foi a tual izado em 97 e é um cláss ico dentro do direi to t r ibutár io bras i le iro. Mas há quem quest ione a expressão " l imitações const i tucionais ao poder de t r ibutar" , como o pr imeiro a tual izador do l ivro Baleeiro, que foi o profº . Flávio Barros . Este profº . diz que l imitações é uma expressão mais res tr i ta , o corre to para designar esses fenômenos todos ser ia l imites const i tucionais ao poder de t r ibutar . Para ele , as l imitações ser iam l imites ext r ínsecos , e os l imi tes ser iam intr ínsecos; extr ínsecos e intr ínsecos ao próprio poder de t r ibutar . Então, por exemplo, entre as l imitações estar iam as imunidades , porque são l imites exter iores ao poder de t r ibutar . Nos l imites es tar iam os pr incípios da legal idade, da isonomia , e tc .

Hoje, a expressão " l imitações ao poder de t r ibutar" é de uso universal , e é mais acei ta do que essa outra classi f icação.

Então, as l imitações compreendem os pr incípios const i tucionais t r ibutár ios , as imunidades e out ras vedações, chamadas de pr incípios ins t i tucionais .

Princípio Inst i tucional x Pr incípio Garant ia . Pr inc ípio garant ia se t raduz em uma garant ia que o contr ibuinte tem contra o abuso do poder de t r ibutar pelo Estado. Aqui , a proteção do pr incípio se faz em relação ao contr ibuinte . Já nos pr incípios ins t i tucionais , embora es tes também sirvam para proteger o interesse do contr ibuinte , o objet ivo pr inc ipal é proteger as ins t i tuições federat ivas .

Quando falamos em l imitações ao poder de t r ibutar , essas l imi tações devem estar previstas na própria C.F. , porque é a própria C.F. que confere competência t r ibutár ia aos entes da federação, então só e la pode l imi tar o exerc ício dessa competência . E a função da lei complementar , no caso do CTN, ou outra que venha a t ratar dessa matér ia , como o código de defesa do contr ibuinte , ser ia de regular as l imitações const i tucionais ao poder de t r ibutar .

Será que não poderia então, esse código de defesa do contr ibuinte ou o próprio CTN, prever outras l imitações ao poder de t r ibutar , que não as esculpidas na C.F.? Até poderiam, mas esses pr incípios só valer iam em relação aos t r ibutos da União (como lei ordinária) , porque só cabe à le i complementar dispor sobre matér ia expressamente indicada na C.F. . Quando o ar t . 150 ao enunciar os pr incípios const i tucionais t r ibutár ios , diz que " . . . sem prejuízo de outras garant ias que a le i venha a confer ir ao contr ibuinte . . ." , es tá querendo dizer que esses pr incípios não são os únicos , podem exis t i r outros , mas a le i va i cr iar outros pr incípios é a le i de

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cada ent idade da federação. Então a le i do município pode cr iar outros direi tos para os t r ibutos do município.

Essas l imi tações const i tuc ionais ao poder de t r ibutar se t raduzem, segundo o Supremo em cláusula petrea. Mas, se em uma Const i tuição como a nossa , se faz uma interpretação de que as c láusulas pet reas tão abrangentes , se es tá condenando a Const i tuição a durar pouco tempo, porque, se as forças hegemônicas dentro da sociedade, encontram obstáculo dentro da Const i tuição para impor os seus projetos pol í t icos, econômicos e sociais , essa const i tuição vai tender a ser revogada.

2- Princípios Constitucionais Tributários

Antes de falarmos dos pr incípios const i tucionais t r ibutár ios, é preciso entender o que é pr incípio. Existe uma divisão entre valor , pr inc ípio e regra.

De acordo com Miguel Reale, va lor é a coisa mais dif íc i l de se def inir em toda a ciência do direi to . Valores são as grandes vi r tudes que al icerçam, não só a c iência do ato, como também a ciência socia l . São eles a jus t iça, a igualdade, a segurança, a l iberdade, a sol idar iedade e a eqüidade. Valores esses que embora não posi t ivados em qualquer texto, dão o al icerce a todo o ordenamento jur ídico. Os posi t ivistas tendiam a não considerar mui to os valores, e les diziam que se os valores não es t ivessem posi t ivados no texto legal , e les eram est ranhos ao direi to . O que caracter iza o posi t ivismo é jus tamente esse corte entre o direi to e a moral . Essa é uma visão baseada nas idéias de Kelsen, que chegaram ao Brasi l na década de 70, quando na Europa essas idéias não eram mais dominantes . Então os valores não precisam estar previs tos na C.F. , e les tem uma carga de abstração muito grande e de apl icabi l idade muito ampla. Todas as normas tem que es tar de acordo com os valores . É claro que não se pode resolver um confl i to de interesses com base num valor , eu prec iso das regras .

Regras são comandos objet ivos que vão regular as relações jur ídicas na sociedade. São extremamente concretas , mas em compensação tem um campo de atuação muito mais res tr i to e especí f ico.

Entre valores e regras nós temos os pr inc ípios , que vão fazer o meio de campo entre o valor e a regra. Os pr inc ípios vão ser comandos normat ivos dentro de determinado s is tema jur ídico, que vão ordenar e coordenar a apl icação das regras . Então dentro de cada s is tema jur ídico parcial vamos ter pr inc ípios próprios que vão ordenar e or ientar a apl icação de regras . Os pr inc ípios vão se basear nos valores para ordenar a apl icação das regras .

Os dois maiores valores que al icerçam todo o ordenamento jur ídico são segurança jur ídica e just iça.

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Vamos ver agora um exemplo de como a segurança jur ídica vai se ver if icar em termos de pr incípios e de regras . O valor da segurança jur ídica vai ser posi t ivado em nosso texto const i tucional a través do pr incípio da legal idade, mas vai te r como regra a le i de cada t r ibuto. va lor da just iça no direi to t r ibutár io vai se rea l izar a través do pr inc ípio da capacidade contr ibut iva , que vai ser efet ivado na prát ica pe la le i de cada t r ibuto, que es tabelece a progressividade ou o caráter selet ivo, e tc .

O Dworkin diferencia o pr incípio das regras , dizendo que as regras se sistematizam at ravés do tudo ou nada (ou apl ica ou não apl ica) . Já os pr incípios podem ser ponderados, pode-se ter 2 pr inc ípios ant inômicos que se apl iquem ao caso concreto e eu vou ponderar esses pr incípios de acordo com os valores que vão ser mais presentes no caso concreto e apl icar em menor grau um princípio e em maior grau outro.

Então o pr incípio da anter ior idade, na verdade é uma regra objet iva, ou se cumpre ou não se cumpre . Daí vemos que temos pr incípios muito mais próximos dos valores e pr inc ípios mui to mais próximos das regras .

Os pr inc ípios const i tucionais t r ibutár ios es tão dispostos no ar t . 150, C.F. .

a) Princípio da legal idade

No ar t . 5º , I I , da C.F. nós temos consagrado o pr incípio da legal idade em sent ido genérico. No ar t . 150, I , nós temos o pr incípio da legal idade tr ibutár ia . A di ferença é que no pr imeiro caso nós temos a legal idade em sent ido amplo, não se pode fazer ou deixar de fazer a lgo em vir tude da le i . No dire i to t r ibutár io prevalece o pr incípio da legal idade est r i ta , que signif ica que só a le i pode cr iar t r ibuto. Como existe no direi to penal , onde só a le i pode cr iar penas e cr imes.

Não se pode cr iar t r ibuto senão em vir tude de le i , isso ser ia a le i prever a competência de uma autoridade , para essa autor idade inst i tui r o t r ibuto. No di rei to t r ibutár io i sso é impossível . Nos outros ramos do direi to , que não estão submet idos ao pr incípio da legal idade est r i ta (que também pode ser denominado princípio da reserva legal) , pode se cr iar obrigações em vir tude de le i . A autor idade adminis trat iva que tenha competência def inida em lei poderá determinar em fazer ou não fazer , dentro dos l imites previs tos nessa le i .

O que se dá também no di rei to t r ibutár io, mas não na imposição de t r ibutos. Por exemplo, a autor idade alfandegária poderá determinar o que pode e o que não pode ser importado, porque o ar t . 237 da C.F. determina que cabe ao poder executivo regular o comércio exter ior .

. Histórico

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O princípio da legal idade tr ibutár ia ou pr incípio da legal idade es tr i ta ou pr incípio da reserva legal é mais ant igo que o da legal idade em sent ido genérico. O surgimento do Estado de di rei to é contemporâneo do próprio pr incípio da legal idade t r ibutár ia .

Na verdade, a legal idade tr ibutár ia já exist ia como um costume const i tucional na Europa, porque os t r ibutos na Idade Média eram esporádicos, na verdade o reino era mantido com as recei tas regal ianas , obt idas a través da exploração do patr imônio do pr íncipe, que se confundia com o patr imônio do reino. Então o t r ibuto só era ins t i tuído em si tuações excepcionais, por exemplo, quando o re i fosse casar a f i lha pr imogêni ta e fosse pagar o dote, e tc . Um caso famoso que exigiu a cobrança de t r ibuto foi o te rremoto de Lisboa, no séc . XVI.

Então havia essa conotação esporádica nos t r ibutos , e o par lamento nessas ocasiões aprovava a cr iação do tr ibuto para aquela determinada f inal idade .

Mas, no f inal da Idade Média, quando as despesas es tatais passam a ser mais express ivas, a par t i r do agigantamento do Estado absolut is ta , foi preciso mais dinhei ro, e o Estado foi buscar esse dinheiro nos t r ibutos . E aí começam os confl i tos ent re o rei e a nobreza . O re i querendo cobrar os t r ibutos de forma permanente, e a nobreza que pagava, não concordando. Isso aconteceu na Ingla terra , em 1215, e os barões feudais impuseram ao rei a Magna Carta . O es topim da Magna Carta foi a questão t r ibutár ia . O ponto pr inc ipal da Magna Carta foi dizer que não haverá t r ibuto sem prévia autor ização do parlamento (que era um parlamento composto por nobreza e clero) . Aí foi consagrado o pr incípio da legal idade pela pr imeira vez em um texto const i tucional .

Precisa de le i para cr iar t r ibuto, le i em sent ido formal , admit ida também a medida provisória . O tr ibuto, em geral , é ins t i tuído por le i ordinária , a função da le i complementar é outra , é prever normas gerais de direi to t r ibutár io. Só em 3 casos o t r ibuto precisa ser inst i tuído em lei complementar , por exigência do próprio const i tuinte , são eles:

- Imposto sobre grandes for tunas (IGF);

- Competência res idual ;

- Emprést imos compulsórios .

Fora isso, o t r ibuto é ins t i tuído por le i ordinária .

Exis tem exceções const i tucionais à apl icação do pr incípio da legal idade? Existem t r ibutos que podem ser ins t i tuídos sem le i? Existem a exceção quanto à majoração de t r ibutos , exis tem 4 impostos que podem ter suas a l íquotas majoradas por ato do poder execut ivo. Esses 4 impostos são IPI , IOF, II e o IE, porque são impostos extraf iscais , mais dest inados a

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servir como um mecanismo de pol í t ica econômica, do que como fonte de arrecadação para o governo federal .

Quanto à cr iação de t r ibuto não existe exceção ao pr inc ípio da legal idade, só quanto à majoração, e só nesses 4 impostos ci tados . Isto está disposto no ar t . 153, §1º , C.F. . A função do executivo é de a l terar a al íquota e não de f ixar a al íquota; é preciso portanto que existam al íquotas previs tas em lei , a té para servir como l imite ao poder do executivo.

Houve um quest ionamento por par te dos contr ibuintes que chegou ser objeto de decisão (favoravelmente aos contr ibuintes) no t r ibunal regional federa l da 5ª região. Se decidiu que o execut ivo, no ato onde ele al tera a al íquota, ter ia que just i f icar as razões extraf iscais que o levam a al terar a al íquota, para permit ir o controle jur isdicional . Is to es tá errado, a le i ou o ato normat ivo não precisa ter considerandos, que são razões pré-legislat ivas . O controle jur isdicional não depende das razões estarem contidas no ato.

Outra questão que se revelou interessante, também oriunda do t r ibunal da 5ª região, é saber se o executivo tem que exercer essa competência pessoalmente ou pode delegar para outra autor idade a ele subordinada . Tanto o t r ibunal da 5ª região quanto o Supremo consideraram que o executivo pode delegar atr ibuição. Então o Pres idente da República pode delegar essa atr ibuição ao Minis tro da Fazenda, ao secre tár io da Recei ta , e tc .

b) Princípio da t ipic idade

Primeiro vamos discut ir se o pr incípio da t ipicidade é um princípio ou um subprincípio da legal idade.

Não basta a le i c r iar out ro t r ibuto, a le i ins t i tuidora do t r ibuto tem que prever todos os e lementos necessár ios para a cobrança desse t r ibuto, o fato gerador , a base de cálculo, a a l íquota, e tc . Isso é o pr inc ípio da t ipicidade . O t ipo tr ibutár io tem que prever todos os elementos necessár ios para cobrança do tr ibuto.

Então, pode-se dizer que o pr incípio da t ipicidade é um subprincípio do pr incípio da legal idade, e le não tem autonomia. O princ ípio da legal idade vai ser efet ivado pelo pr incípio da t ipic idade. O ar t . 97 do CTN vai def inir o que a le i t r ibutár ia precisa conter .

O princ ípio da legal idade não serve apenas para o contr ibuinte , serve para a fazenda também. Os benefícios f i scais não só tem que ser previstos em lei , como em lei especí f ica que t rate daquele ins t i tuto ou daquele t r ibuto. Não precisa estar cont ido na le i o prazo para pagamento, o local de pagamento, o sujei to at ivo, (porque se a le i nada diz sobre o suje i to at ivo, se presume que o suje i to a t ivo é o t i tular da competência que fez a le i ) .

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Até esse ponto, não há grandes divergências, as divergências começam quando o profº . Alberto Xavier começa a fa lar em t ipicidade fechada, que o pr incípio da t ipic idade no di rei to t r ibutár io segue a t ipicidade fechada. Essa t ipicidade fechada é seguida pela maioria da doutr ina bras i le ira .

Segundo Alberto Xavier , que foi quem criou a expressão " t ipicidade fechada", o t ipo t r ibutár io tem que prever deta lhadamente cada um dos elementos da obrigação tr ibutár ia de forma a não caber qualquer espaço de decisão para o intérpre te . Então, a le i t r ibutár ia tem que ser exaust iva, tem que prever enumerações taxat ivas, de forma a não caber interpretação.

O t ipo aberto é aquele que cabe uma maior interpretação para que o intérprete possa integrar os concei tos previs tos pe lo legis lador , que adota um t ipo aberto, um t ipo que admite concei tos indeterminados mas determináveis . Então, por exemplo, quando a le i fa la em mulher honesta , não está def inindo o que é a honest idade da mulher , va i caber ao intérpre te dentro das c ircunstâncias , def ini r o que é mulher honesta . Esse exemplo é do di rei to penal , onde a segurança jur ídica é muito maior do que no di rei to t r ibutár io. Mas essa doutr ina que segue a t ipic idade fechada diz que a segurança jur ídica no di rei to t r ibutár io deve ser maior do que no di rei to penal . Essa é uma visão ideologizada , onde o patr imônio vale mais que a l iberdade.

No dire i to t r ibutár io o legis lador já especi f ica qual é a conseqüência da subsunção do fato à norma, não há necess idade de tanta segurança jur ídica como no direi to penal .

O t ipo é a descr ição do comando normativo, que tem que acompanhar o fato social . Por exemplo, o que era mulher honesta nas décadas passadas , não é mais o que é mulher honesta hoje, sem que fosse preciso uma al teração legislat iva.

No t ipo fechado, ao invés de dizer que quem prestar serviço vai pagar t r ibuto, tem que se fazer uma l is ta de serviços , descrevendo os serviços , e se não es t iver na l i s ta , não paga . Quanto mais o t ipo for detalhado, mais espaço se abre à não inc idência. Tipicidade fechada é uma posição ideológica para fazer com que o contr ibuinte não pague o t r ibuto, para abrir espaço à ampla el isão f i scal . A el isão f i scal é legí t ima, mas deve ser combatida pelo legis lador . Exemplo: Se a le i dissesse " transporte escolar em micro ônibus" e o meu concorrente t ransporta as cr ianças em van, e le não paga o t r ibuto. Aí o legis lador refaz o texto e coloca " transporte escolar em micro ônibus e van". Vai se encontrar out ro meio de t ransporte para não se pagar o t r ibuto.

Na verdade, o importante na t r ibutação é a manifes tação de r iqueza da pres tação de serviço. A lei t r ibutár ia , ao contrár io da opinião da corrente doutr inár ia da t ipicidade fechada, tem que adotar concei tos genéricos, e a té indeterminados, para serem determinados pela ação do intérpre te , a f im de se evi tar uma mudança constante da le i .

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O Supremo tem adotado a teoria da t ipicidade fechada com algumas ressa lvas . Por exemplo, no caso da l is ta de serviços ele não foi pela t ipicidade fechada, e le disse que embora a l i s ta fosse taxat iva do ponto de vis ta ver t ical , é s implif icat iva do ponto de vis ta horizontal , então admit iu uma interpretação extensiva . Para quem defende a t ipicidade fechada da forma como o Xavier procura, da forma pura , não há interpre tação extensiva no direi to t r ibutár io.

Hoje, no mundo intei ro, entram as cláusulas ant i-e l is ivas, que podem ser específ icas e genéricas . A c láusula ant i-el i sivas , que podem ser especí f icas e genéricas. A cláusula ant i-e l is iva específ ica é aquela que diz respei to a cada fato gerador , é você adotar uma definição mais genérica, para que não haja espaço para a el i são f iscal . Essas cláusulas ant i -el i sivas são em nome da igualdade do mercado, da isonomia, da capacidade contr ibut iva . Não se pode conceber que duas empresas concorrentes paguem tr ibutos diferentes , senão es tá se cr iando uma vantagem econômica para uma delas . A cláusula ant i -el is iva genérica é aquela que diz que a le i t r ibutár ia tem que ser interpretada de acordo com a real idade econômica e não de acordo com a forma jur ídica , dotando o intérprete de um instrumento para desconsiderar o abuso de forma adotado pelo inst i tuto jur ídico. A cláusula ant i-el is iva genérica é aquela que serve para todos os t r ibutos, é uma cláusula de dar uma interpretação à le i t r ibutár ia de forma mais vinculada aos efe i tos econômicos do que a forma jur ídica . A especí f ica é aquela da le i de cada t r ibuto, é que na def inição do fato gerador de cada t r ibuto adota-se um concei to mais aberto, permit indo abrigar um maior número de fatos .

O Falcão, que temperou aqui no Brasi l a teoria da interpre tação econômica do fa to gerador , dizia que a consideração econômica do fato gerador consis te na desconsideração do abuso de forma. Quando o contr ibuinte prat ica um fa to com as mesmas conseqüências econômicas do fato gerador , adotando uma forma at ípica no direi to civi l , no dire i to pr ivado, com o único objet ivo de fugir à t r ibutação, então a autor idade adminis trat iva pode lançar aquele fato gerador . Os posi t ivistas acham que a autor idade só pode tr ibutar se a forma ut i l izada pelo contr ibuinte for i l íc i ta , ou seja , se houver uma s imulação, uma fraude.

Esta discussão de t ipic idade fechada, de planejamento f isca l e cláusula ant i -el i siva é a discussão mais importante do direi to t r ibutár io hoje. O fato gerador do t r ibuto é um símbolo de manifes tação de r iqueza . A medida que a r iqueza existe em uma unidade de circunstâncias, não há porque detalhar entre essas ci rcunstâncias ou se ja , se a manifes tação de r iquezas é a pres tação de serviços, não há porque detalhar quais serviços vão ser t r ibutados, todos vão ser .

c) Princípio da Isonomia

A isonomia não é só t ra tar igual os iguais, i sonomia, como dizia o Rui Barbosa, é desigualar os iguais na medida das suas desigualdades.

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No dire i to t r ibutár io isso vai te r como derivação também o pr incípio da capacidade contr ibut iva , na medida em que vai se t ra tar os desiguais na medida das suas desigualdades . Até na época em que o pr incípio da capacidade contr ibut iva não es tava posi t ivado no texto, se entedia que ele es tava implíc i to no pr incípio da isonomia . O di rei to t r ibutár io vai t rabalhar com a dis t inção, o problema é saber que dis t inções são legí t imas ou não.

Nós temos a i sonomia do ar t . 5º da C.F. , que diz que todos são iguais, as dis t inções são baseadas no sexo na raça , na rel igião, na ideologia, e tc . Então porque trazer um princípio específ ico da isonomia para o direi to t r ibutár io? Porque aqui exis tem outras dis t inções que são vedadas: todas as dis t inções que não se baseiam na manifestação de r iqueza ou no caráter extraf iscal . A dist inção no direi to t r ibutár io não é em relação ao peso ou al tura da pessoa, mas s im em relação aos aspectos econômicos. Em relação à idade já entra um f im extraf isca l amparado const i tucionalmente que é o amparo à velhice. Daí se tem isenção de imposto de renda ao idoso, é uma dis t inção legí t ima, embora seja de caráter pessoal e não revele conteúdo econômico. Agora as dis t inções que são tuteladas const i tuc ionalmente são aquelas baseadas no pr incípio da capacidade contr ibut iva e nas funções extraf iscais legi t imadas.

Essas funções extraf iscais legi t imadas são:

- O desenvolvimento econômico;

- O equil íbr io inter-regional ;

- O amparo à famíl ia , ao idoso;

- Erradicação da pobreza .

Ou seja , todos os tute lados const i tucionalmente . O que não se pode é ter dis t inções que violem o pr incípio da razoabi l idade, que não sejam tute ladas const i tucionalmente. Tem que se ver i f icar se a dis t inção que está sendo proposta é um privi légio legí t imo.

Quais são os mecanismos de afer ição do pr inc ípio da razoabi l idade?

São: - a necessidade ou ut i l idade;

- a adequação;

- proporcional idade em sent ido es tr i to .

O princ ípio da razoabi l idade deriva da c láusula do devido processo legal substant ivo, ou seja , o devido processo legal não se prende só às formal idades processuais , do contradi tór io, da ampla defesa, se prende ao méri to da norma. Então vai se ver if icar se a norma é razoável não do ponto de vis ta formal , mas do ponto de vista de todo o ordenamento jur ídico.

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O princípio da razoabi l idade vai se revelar por ut i l idade ou necess idade , adequação e proporcional idade em sent ido est r i to .

. Necessidade ou uti l idade

Vai ver i f icar se todas as rest r ições ao direi to individual que a norma enseja são necessár ias para at ingi r de terminado objet ivo. "Não se deve matar pardais com t i ros de canhão". Tem que se fazer o menor esforço necessár io para alcançar um objet ivo sem que se prejudique em demasia os direi tos individuais de outras pessoas .

. Adequação

A medida tem que ter apt idão para at ingir aquele objet ivo.

. Proporcionalidade em sentido estri to

Aqui vai se ponderar os prós e os contras da medida. Vai se ver if icar se os sacr if íc ios exigidos não são maiores do que os benefícios . Então numa isenção ir ia se ver i f icar se a renúncia de recei ta é just i f icada pelos benefícios sociais que a norma vai t razer , pelos empregos que vão ser cr iados, pe lo desenvolvimento econômico, e tc .

Então, a par t i r do mecanismo da razoabi l idade vai se ver if icar se aquele pr ivi légio que foi destacado pela C.F. de 88 é admissível , é legí t imo.

Se há uma le i que estabelece um privi légio legí t imo, ele pode ser es tendido a outro que esteja na mesma s i tuação? A medida que o judiciár io invade o espaço do legis lador dando isenção para quem o legis lador não previu, e le es tá violando a separação de poderes. Agora, é c laro que se o texto da norma permit i r caberá a interpre tação extensiva para es tender isenção à luz do pr incípio da isonomia. Exemplo: O bacalhau, que não t inha isenção de ICMS, e o judiciár io estendeu, porque deu-se a isenção para a merluza, então com base na ident idade dos dois produtos, o STJ es tendeu a isenção da merluza para o bacalhau.

Mas isso não é comum, porque geralmente os textos das normas isent ivas não permitem, pela sua redação, uma interpre tação extensiva, sob pena de estar cr iando uma isenção sem lei .

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d) Princípio da irretroatividade

O princípio da i r retroa t ividade proíbe que a le i t r ibutár ia at inja fatos geradores já ocorr idos . Então a le i t r ibutár ia que inovar a legis lação i rá se apl icar apenas ao fa to gerador que ainda não ocorreu. Em re lação ao fato gerador já ocorr ido não há essa possibi l idade. A dúvida se dá em relação ao fato gerador pendente, aquele que já começou e ainda não terminou por ocasião da al teração legis lat iva. Esse fato gerador pendente pode ocorrer naqueles t r ibutos que possuem fa to gerador complexivo. O fato gerador complexivo é o fato gerador que um conjunto de atos em um determinado período de tempo f ixado em lei , dão or igem a um único fa to gerador . Como exemplo disso temos o Imposto de Renda; toda a renda aufer ida em um ano f inanceiro vai dar or igem a um único fato gerador . Se a le i é a l terada no meio do ano, e la vai colher um fato gerador pendente .

O contrár io do fato gerador complexivo é o fa to gerador ins tantâneo, onde cada ato const i tui um fato gerador , por exemplo no ICMS.

Se nos impostos com fa to gerador instantâneo é fác i l apl icar o pr incípio da i r retroat ividade, nos impostos com fato gerador complexivo é bem mais complicado, porque a le i vai sempre recolher um fato gerador pendente (que é sempre um fato gerador em andamento) . A le i se apl ica ao fato gerador pendente à luz do pr incípio da i r retroat ividade? Diz o ar t . 105 do CTN que sim, que a le i t r ibutár ia se apl ica ao fato gerador futuro e ao fato gerador pendente. Será que a le i t r ibutár ia se apl ica ao fato gerador futuro e ao fato gerador pendente. Será que pela dicção const i tucional do pr incípio da i r retroat ividade ser ia possível? Diante do ar t . 150, I I I , b , a doutr ina diz que não, porque no momento em que o fato gerador iniciou, não havia le i prevendo. A irre troat ividade é uma decorrência da própria i legal idade, pois se só pode cr iar t r ibuto com lei , obviamente, se no momento que o fato gerador ocorreu não exis t ia a le i , não se pode t r ibutar . Se no momento em que o fato gerador se iniciou a le i vigente era uma, não se pode pretender apl icar a le i poster ior , a inda que tenha s ido publicada durante o curso do fato gerador .

Então o ar t . 105 do CTN viola , nesse sent ido, o pr incípio da i r ret roat ividade e o da anter ior idade.

e) Princípio da anterioridade

Esse pr incípio diz que não se pode cobrar o t r ibuto no mesmo exerc ício que foi publicada a le i que o ins t i tuiu ou majorou. Então se uma lei foi cr iada hoje , só se pode cobrar esse t r ibuto a par t i r de 1º de janeiro de 2002. A lei publicada esse ano não poderá at ingir a fa tos geradores ocorr idos esse ano.

O obje t ivo dos pr incípios da i r re troat ividade e da anter ior idade é fazer com que o contr ibuinte pra t ique os seus a tos e faça os fa tos geradores

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conhecendo a legis lação existente( é a idéia de segurança jur ídica- a não surpresa do contr ibuinte) .

Através da súmula 584 o Supremo admite a cobrança com base em dois argumentos . O primeiro é pelo ar t . 105 do CTN - se a le i foi publ icada no dia 31 de dezembro de 2000, ele pega o fa to gerador pendente, a té o úl t imo minuto do dia 31. Muitas pessoas dizem que essa súmula es tá revogada, porque quando o Supremo foi julgar a contr ibuição social sobre o lucro em 88, a le i 7689/88 é or iunda da Medida Provisória de dezembro de 88, que foi logo convert ida em lei , na 1ª edição, essa le i dizia que o lucro em 31/12/88 servi r ia de base para a cobrança da contr ibuição social sobre o lucro e o recolhimento disso se dar ia em abri l de 89. Com isso o legislador esperava es tar cumprindo o pr incípio da anter ior idade nonagesimal (pois nas contr ibuições da seguridade socia l a anter ior idade não é anual , do ar t . 150, I I I , b , a cobrança do tr ibuto pode ser fei ta 90 dias após a publicação da le i) . O supremo discordou disso, supondo-se então que estava revogada a súmula 584. A le i publicada em 91 não pode ser apl icada ao exercíc io de 92, só ao ano base de 92. Durante o prazo da anter ior idade , não pode a le i a t ingir o fato gerador .

Mas o Supremo disse que o fato gerador do Imposto de Renda não ocorre nem no dia 1º e nem no dia 31, ocorre no momento a temporal lógico que separa o úl t imo segundo do dia 31 de dezembro e o pr imeiro segundo do dia 1º de janeiro. Isso é para jus t i f icar o injust i f icável , para dizer que o fato gerador ocorr ido em 91 foi t r ibutado por uma lei edi tada em 91, porque esse fato gerador acabou depois do ano terminar , num momento atemporal poster ior ao f inal do ano.

Hoje em dia não se fala mais nisso, apenas se apl ica a súmula 584. O Supremo, apesar de ter abandonado esses pressupostos teóricos , continua apl icando a súmula. Então, com base nessa súmula o governo desrespei ta o pr incípio da i r retroat ividade e da anter ior idade com relação a cobrança dos t r ibutos com fato gerador complexivo (a le i de um ano se apl ica ao fato gerador daquele ano, para cobrar no exercício seguinte) .

A origem do pr incípio da i r ret roat ividade é a legal idade.

. Histórico - pr incípio da anual idade.

A anual idade surge com o pr inc ípio da legal idade , que surgiu, por vol ta do século XIII (o pr incípio da legal idade já exist ia antes como uma prát ica f inancei ra dos países , uma t radição, direi to consuetudinário) .

Segundo o pr incípio da anual idade, que logo depois da separação ent re le i de escr i tura e le i de orçamento caiu em decl ínio, mas não desapareceu tota lmente (ele some dos textos const i tucionais e vol ta com a revolução francesa) , mas não basta a le i prever o t r ibuto, é preciso que a le i orçamentár ia autor ize a sua cobrança em cada exerc ício. Então além da le i ins t i tuidora do t r ibuto, é preciso que todo ano aquele t r ibuto es te ja incluído

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entre as recei tas públicas , sob pena de não poder cobrar naquele exercíc io a despei to de haver le i inst i tuindo o t r ibuto.

A grande contr ibuição da revolução francesa à matér ia f inanceira foi o orçamento. O orçamento, como hoje conhecemos, é uma conquis ta do Estado democrát ico de direi to , da revolução francesa. Não basta autor izar a le i , é preciso autor izar rece i tas e despesas para poder f i scal izar o que o Poder Executivo está fazendo.

No século XIX ele some da const i tuição francesa novamente, mas não some da t radição doutr inár ia e jur isprudencial da França.

Até hoje não há anual idade na Const i tuição francesa , mas o pr incípio da anual idade é cumprido na França como costume const i tucional .

No Brasi l , que no século XIX era profundamente inf luenciado pela doutr ina francesa, na época do império, o pr incípio da anual idade era cumprido como uma t radição const i tucional . Veio a Const i tuição republicana de 1891, que também não fala em princípio da anual idade, mas esse pr inc ípio continuara funcionando por contr ibuição da doutr ina e do Supremo. E em 1923 foi publ icado o código de contabi l idade da União, e nesse código se previa o pr incípio da anual idade . Não estava na Const i tuição mas pelo menos na esfera federal já es tava na le i , na doutr ina e jur isprudência. Em 1934 a Const i tuição prevê o pr incípio da anual idade , mas não como uma garant ida do contr ibuinte , prevê como um princípio do direi to f inanceiro; não há um disposi t ivo que diga que o t r ibuto só poderá ser cobrado se previs to no orçamento. Então se diz ia que a Const i tuição es tabelecia o pr inc ípio da anual idade não como garant ia const i tuc ional , mas como um princípio inst i tuc ional . Então a Const i tuição de 1934 previa a anual idade f inanceira mas não previa a anual idade t r ibutár ia , que no entanto cont inuava sendo f ielmente seguida pelos t r ibunais .

A const i tuição de 46 consagra o pr incípio da anual idade tr ibutár ia como garant ia do contr ibuinte . No mesmo disposi t ivo do pr incípio da legal idade fala que t r ibuto não pode ser cobrado sem prévia autor ização orçamentár ia , consagrando expressamente o pr incípio da anual idade.

Por i ronia, o pr incípio da anual idade que sempre foi respei tado no Brasi l sem estar previs to na Const i tuição, começou a ser violado quando a Const i tuição previu expressamente. O Supremo começou a interpre tar a anual idade como sendo anter ior idade. O que o STF fez, o Baleei ro chamou de interpretação patr iót ica (uma interpretação que não é jur ídica) .

Com as guerras mil i tares , a Const i tuição de 46 foi totalmente al terada, pr incipalmente na par te do Sistema Tributár io Nacional . Na emenda 18, e les const i tucional izaram a jur isprudência do Supremo. Fizeram duas l imitações ao pr inc ípio da anual idade:

1 - Transformaram a anual idade em anter ior idade . E o ar t . espelho para isso foi o ar t . 104 do CTN. A Const i tuição const i tuc ional izou o que o Supremo já vinha dizendo, que a anual idade é na verdade a anter ior idade.

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2 - Restr ingi ram a apl icação do pr incípio da anual idade ou da anter ior idade apenas aos impostos sobre patr imônio e renda.

Depois veio a Const i tuição de 67, que revigorou em sua pleni tude o velho pr incípio da anual idade. Se a Const i tuição não previa o pr incípio da anter ior idade e s im o da anual idade, em 67, não recepciona o ar t . 104 do CTN.

Com a emenda 1 de 69, acaba de vez o pr incípio da anual idade consagrando o pr incípio da anter ior idade sem as l imi tações da emenda 18, apl icando para os mais var iados impostos e não apenas para pat r imônio e renda.

A Const i tuição de 88 copiou o modelo de 69, mas há quem sustente , por exemplo o Novel i , que o pr incípio da anual idade a inda exis te na Const i tuição de 88, como um princípio impl íci to .

O que legi t ima o t r ibuto são as despesas públ icas, e quando se consegue pagar as despesas públ icas sem lançar mão do tr ibuto, não há motivo dentro do Estado democrát ico de di rei to para se cobrar esse t r ibuto.

Esse entendimento do Novel i a inda é minori tár io , mas já tem vários seguidores . Para ele a anter ior idade é exceção da anual idade no pr imeiro ano; se tem duas regras const i tucionais : uma que diz que se pode cobrar o t r ibuto a par t i r do dia 1º de janei ro, outra que diz que o t r ibuto tem que es tar previs to no orçamento. Então se resolve essa ant inomia jur ídica da seguinte forma: a le i especia l vai prevalecer sobre a le i geral . A lei especial é a que diz que no 1º ano não precisa es tar no orçamento. A part i r do segundo ano essa le i não se apl ica mais , e se apl ica a le i geral , que diz que todas as recei tas tem que es tar no orçamento.

O Ricardo Lobo Torres não acei ta essa tese , e le diz que a anual idade foi revogada mesmo pela anter ior idade. O Hugo de Bri to também, a maior dos autores não acei ta essa tese.

Na jur isprudência não se regis tra nenhuma acei tação da tese do Noveli ; nenhum t r ibunal prevê a possibi l idade de sobrevivência do pr incípio da anual idade.

O princípio da anter ior idade não existe em nenhum lugar do mundo. Ele foi cr iado pelo Supremo naquela interpretação pat r iót ica.

Exis tem determinados t r ibutos que não se submeteram ao pr incípio da anter ior idade, que são o: IPI , IOF, II , IE , os impostos de guerra e calamidade pública.

No que tange as contr ibuições sociais da seguridade social , não é que não exis ta a anter ior idade , é que a anter ior idade é diferente, e nonagesimal

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ou mit igada , ou se ja , se pode cobrar noventa dias após a le i que inst i tuiu ou majorou, e não no exercíc io seguinte .

f) Princípio do não-confisco

Art . 150, IV. O confisco é a perda da propriedade para o Estado, em favor do Estado, em razão de um ato i l íc i to . O confisco é admit ido em poucos casos no Brasi l ; é admit ido na pena de perdimento (é a sanção que se apl ica quando da importação i r regular de mercadorias) , é admit ido no confisco das terras onde se plantam as substâncias entorpecentes, e no confisco de produtos do cr ime.

Se não se pode ut i l izar o confisco como punição ao ato i l íc i to , também não se pode usar o confisco na t r ibutação, em relação a atos l íc i tos.

O que ser ia uma tr ibutação confiscatór ia? Seria uma tr ibutação tão al ta que levasse à perda da propriedade. Viola o pr inc ípio do não confisco a t r ibutação que supra a capacidade contr ibut iva. Então a capacidade contr ibut iva t ransi ta em dois pa tamares ( temos o mínimo exis tencial , o confisco, e no meio a capacidade contr ibut iva) . Não se pode t r ibutar abaixo do mínimo existencial e não se pode superar a capacidade contr ibut iva at ingindo o confisco.

O l imite da t r ibutação excessiva capaz de confiscar o patr imônio do contr ibuinte não é es tabelec ido no Brasi l . Na Argent ina a Suprema corte f ixou o l imite de 33% sob uma mesma base de cálculo. Toda vez que houver t r ibutação ac ima de 33% sob a mesma base de cálculo considera-se confisca tór io.

Esses l imites obje t ivos não são bons, pois ter íamos que ter um l imite para cada t r ibuto.

Para ter um l imite único, ter ia que ter um l imite tão a l to capaz de abordar todos os t r ibutos que ele ser ia inócuo para a maioria dos t r ibutos. O ideal é que não tenhamos um l imite objet ivo.

O que nós temos é bal izamentos doutr inár ios . A doutr ina diz que impostos sobre o pat r imônio devem ter a l íquotas módicas , sob pena de em alguns exercícios ocorrer a perda da propriedade. Quando há extraf iscal idade as al íquotas são a l tas , pois o objet ivo não é confiscar , o objet ivo é evi tar que o fato gerador ocorra, não se busca o pagamento do tr ibuto ou a perda da propriedade, se busca evi tar que o contr ibuinte prat ique aquele ato, que embora l íc i to , é nocivo ao interesse público. Exemplo disso são os impostos de exportação.

E quando se tem extraf isca l idade num imposto sobre propriedade, por exemplo i ITR progress ivo, para desest imular a manutenção da propriedade improdut iva? Temos hoje o ITR de forma mui to acentuada , o ITR ut i l iza al íquotas de 0,03% a 20% (20% para o la t i fúndio improdutivo, para o imóvel de mais de 5 mil hectares e que tenha um grau de ut i l ização menor

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que 30%). O Hugo de Bri to diz que é confiscatór io. Não é verdade, porque aqui prepondera o aspecto extraf iscal ; a propriedade improdut iva não tem que ser amplamente tutelada pelo ordenamento. A função socia l da propriedade é um fundamento de val idade da própria propriedade, não é mais um l imite ao exerc ício da propriedade. O const i tuinte quer destruir o la t i fúndio improdutivo, e ut i l izar o ITR como o ins trumento dessa pol í t ica de reforma agrár ia .

O supremo recentemente reconheceu a violação do não-confisco na contr ibuição do servidor públ ico federal . E aqui ent ra uma questão interessante de saber se se ver if ica o não confisco no mesmo tr ibuto ou se pode considerar o não confisco em toda a carga t r ibutár ia . Por exemplo, um imposto i soladamente não tem efei to confisca tór io, nem outro isoladamente, mais juntando todos ta lvez s im. Então há essa discussão. Prevalece a doutr ina de que é a carga t r ibutár ia toda, e o Supremo ass im decidiu também.

Mas é dif íc i l fazer esse controle pela carga t r ibutár ia toda. Embora o Supremo falasse carga t r ibutár ia toda , e le comparou dois t r ibutos que t inham a mesma base de cálculo: Imposto de Renda e contr ibuição previdenciár ia do servidor; os dois incidem sobre a remuneração do servidor . O Supremo somou, viu que dava mais de 40% e derrubou, mas par t iu do pressuposto de que tem que se considerar a carga t r ibutár ia como um todo, embora na prát ica só tenha ut i l izado para comparar um tr ibuto que tenha a mesma base de cá lculo do que o que es tá examinando.

Mas se é com a carga t r ibutár ia toda, o que vai se declara inconst i tucional? A teoria mais ace i ta é a teoria do balde (quando se enche o balde até a borda, o que derrama primeiro é o que se colocou por úl t imo).

E as mul tas podem ser controladas com base no não confisco? s im, não se pode ter pena de multa confiscatór ia pelo ar t . 5º . Então a multa não pode ter e fei to confiscatór io. É c laro que a multa vai ter uma al íquota maior que o t r ibuto, mas é importante reconhecer a possibi l idade de controlar as multas pelo pr incípio do não-confisco. O Supremo já declarou inconst i tucional uma multa de 300% sob o valor da mercadoria quando o comerciante não emit isse nota f isca l .

g) Princípio da l iberdade de tráfego

Art . 150. V. Com relação ao pedágio, o fato de es tar c i tado neste disposi t ivo não dá a natureza jur ídica t r ibutár ia ao pedágio.

Esse disposi t ivo não proíbe a t r ibutação interes tadual e intermunicipal , o que ele proíbe é que a t ransposição da fronteira interestadual e intermunic ipal seja o elemento essencial da t r ibutação, se ja o fa to gerador .

. Exemplos de violação ao pr incípio da l iberdade de t ráfego:

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- Algumas prefe i turas do inter ior brasi le i ro ins t i tuíram a chamada taxa de vis tor ia , para o imigrante (o suje i to chegava na rodoviár ia e sofr ia o constrangimento de ser vis tor iado, e se não t ivesse o dinheiro para pagar a taxa nem sal tava do ônibus) . Isso é a ut i l ização de um tr ibuto para res tr ingi r , para l imi tar o t ráfego de pessoas pelo terr i tór io nacional . Todos os brasi le i ros tem o di rei to de i r a qualquer par te do terr i tór io nacional ;

- O estado de São Paulo fez uma lei que dizia que só pode aderir ao simples paulista as empresas que consumirem 80% das suas mercadorias de empresas paul is tas . Isso é levantar uma barreira alfandegária dentro do terr i tór io nacional , cr iando l imitação ao t ráfego de mercadorias . E foi logo derrubado pelo Supremo. A única pessoa da Federação que pode fazer dis t inção quanto à or igem de mercadorias é a União, a t ravés dos t r ibutos sobre o comércio exter ior .

Não se pode t r ibutar a t ransposição da frontei ra interestadual e intermunic ipal . Mas isso não quer dizer que o ICMS interes tadual tenha que ter a mesma a l íquota que o ICMS interno, pois aqui es tá se t r ibutando a mercadoria e não a t ransposição da fronteira . Se na operação que se dá dentro do terr i tór io da ent idade tr ibutante houver t r ibuto, então signif ica que a t ransposição da fronteira não é o elemento essencial .

h) Princípio da capacidade contributiva

O princípio da capacidade contr ibut iva é uma decorrência da própria isonomia t r ibutár ia , e a rea l ização do próprio valor da jus t iça t r ibutár ia . Capacidade contr ibut iva s igni f ica t r ibutar cada um de acordo com sua capacidade econômica. Isonomia é t ra tar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais em razão das suas desigualdades. É isso que faz o pr incípio da capacidade contr ibut iva, ou seja , é o pr incípio que vai efet ivar o valor da jus t iça.

A idé ia de cada um, segundo suas desigualdades , é uma idéia que vem do Crist ianismo, do Marxismo, da Escola Libera l . A primeira pessoa a falar em capacidade contr ibut iva foi Adam Smith.

Os dois valores que al icerçam todo o ordenamento jur ídico são a jus t iça e a segurança jur ídica . Toda vez que se opta por uma em relação à outra , os resul tados são desast rosos .

A idéia de capacidade contr ibut iva vem de Adam Smith, e dos economistas da Escola Cláss ica , como o Stuart Mil l . O Stuart Mil l foi quem criou a progressividade, e dizia que a progress ividade se baseava na teoria da ut i l idade marginal do capi tal . Segundo o Stuart Mil l , o capi tal é út i l a té determinado patamar; A part i r de então a sua ut i l idade começa a diminuir . Por exemplo, para um sujei to que ganha salár io mínimo, todo esse dinheiro é essencia l para a sua manutenção; já um sujei to que ganha R$ 10.000,00, tem uma parcela de seu patr imônio que é essencia l à sua manutenção, mas a par t i r de determinado patamar, a ut i l idade desse capi tal é marginal , é

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menor do que aqueles recursos necessár ios para a sobrevivência . Por i sso, o correto ser ia t r ibutar mais pesadamente essa parcela de ut i l idade do capi tal , do que a parce la necessár ia para manter a fonte, o contr ibuinte e seus dependentes .

É isso que acontece no Imposto de Renda, se isenta a té R$ 900,00, depois começa a t r ibutar de forma mais pesada .

. Histórico

Então a capacidade contr ibut iva é implici tamente encontrada pela pr imeira vez no Brasi l pe la Const i tuição imperial de 1824, que cada um vai contr ibuir de acordo com os seus haveres .

A primeira Const i tuição que coloca expressamente o pr incípio da capacidade contr ibut iva é a Const i tuição de 46. Depois , com a emenda 18 a capacidade contr ibut iva foi suprimida, e também não constou nas seguintes Const i tuições. Mas, o fato é que segundo a doutr ina majori tár ia , a capacidade contr ibut iva nunca deixou de es tar presente na Const i tuição bras i le ira . Alguns, quando ela es tava ausente, a ext raíam do pr inc ípio da isonomia , out ros, como o Baleei ro, ext raíam da cláusula genérica (que hoje é o nosso § 2º do ar t . 5º) que diz que os di tos e garant ias não são só aqueles elencados na Const i tuição Federal , mas outros também decorrentes do sistema por ela adotado, e dos pr incípios por ela adotados.

Os posi t ivistas t ra tam mui to mal o pr incípio da capacidade contr ibut iva , porque dizem que este pr incípio é aquilo que o legis lador consagrar .

O primeiro dest ina tár io do pr incípio da capacidade contr ibut iva é o legislador , mas i sso não s ignif ica que um juiz vá apl icar a le i , pois o juiz pode declarar uma norma inconst i tucional . Os dados pessoais não revelam a capacidade contr ibut iva, então a le i tem que respei tar o pr incípio da capacidade contr ibut iva, sob pena dessa le i ser inconst i tucional .

A causa da capacidade contr ibut iva é o fato gerador , o fundamento é o fato gerador , a obrigação t r ibutár ia nasce em decorrência do fato gerador previs to em le i , mas essa le i tem que es tar condizente com o pr incípio da capacidade contr ibut iva. A redação atualmente dada, depois das ausências nas Const i tuições anter iores , vol ta no ar t . 145, § 1º , C.F. /88.

Sempre que possível o imposto vai ser pessoal , a í se consagra um dos pr imeiros sub-princípios da capacidade contr ibut iva, que é o da personal ização. Há uma tendência clara de personal ização dos impostos , a té os impostos reais estão se personal izando. A média que o IPTU, por exemplo, que é um imposto real , considera dados da vida do contr ibuinte (o fato de ele ser aposentado, ex-combatente, e tc . ) . No IPVA, se dá isenção para o def iciente f ís ico. Então se começa a reconhecer dados de personal ização nos impostos reais .

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O "sempre que possível" , c i tado no parágrafo anter ior , d iz respei to a um sub-princípio que é o da personal ização, mas a capacidade contr ibut iva não é "sempre que possível" , a capacidade contr ibut iva é obrigatór ia , não só para impostos, mas para todos os t r ibutos. Nos impostos , isso se dá de forma mais ampla, porque os impostos não es tão vinculados a uma at ividade estata l , então eles só vão variar em função da capacidade contr ibut iva . Nas taxas e contr ibuições de melhoria não, a capacidade contr ibut iva vai ser revelada muito em função da at ividade estata l .

É importante não confundir capacidade contr ibut iva com disponibi l idade f inancei ra . Por exemplo: Uma senhora viúva tem muitos imóveis que seu fa lecido deixou, e ganha uma pensão do INSS de R$ 900,00, e não tem dinheiro para pagar o IPTU. Ela então, pode dizer que não tem capacidade contr ibut iva? Não, a capacidade contr ibut iva é revelada pela propriedade imobi l iár ia . Cada fato gerador de imposto é um signo de manifes tação de r iqueza, então para o IPTU ela tem capacidade contr ibut iva , mas para o Imposto de Renda não.

Só tem capacidade contr ibut iva, quem possui a r iqueza que es tá sendo manifes tada, não é por exemplo, quem tem a escr i tura, mas quem está dando ut i l idade econômica à terra . Por exemplo, quem tem capacidade contr ibut iva é o locador , pois é quem está dando ut i l idade econômica ao imóvel .

O princ ípio da capacidade contr ibut iva , como já vimos, se t raduz na capacidade econômica de suportar a t r ibutação. Nesse sent ido ele tem dois aspectos: aspecto objet ivo e aspecto subjet ivo.

1 - Aspecto obje t ivo

Aqui o pr incípio da capacidade contr ibut iva se t raduz na exis tência de r iqueza a ser t r ibutada. Então podemos dizer que o cumprimento do pr incípio da capacidade contr ibut iva pelo legis lador se dará enquanto e le escolher como fato gerador do t r ibuto um signo de manifes tação de r iqueza. Estará sendo violado o pr incípio da capacidade contr ibut iva toda vez que o fato gerador não representar s igno de manifestação de r iqueza .

2 - Aspecto subjet ivo

O princípio da capacidade contr ibut iva vai mensurar a t r ibutação de cada contr ibuinte , não de forma individual izada (cada pessoa vai ter sua si tuação econômica anal isada pela autor idade adminis trat iva) , mas s im o legislador va i conceber graduações , de acordo com os sub-princípios , para mensurar o mais próximo possível a capacidade contr ibut iva de cada um. Então no seu aspecto subje t ivo o legis lador dando em cumprimento ao pr incípio da capacidade contr ibut iva vai mensurar a t r ibutação de cada pessoa . É o legis lador que vai graduar quanto cada um pode suportar .

. Sub-princípios

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- Progress ividade;

- Proporcional idade;

- Selet ividade;

- Personal ização.

Princípio da progress ividade

Signif ica que a al íquota i rá aumentar a medida que é maior a base de cálculo. Por exemplo no Imposto de Renda a medida que se aumenta a base de cálculo, a a l íquota é maior; quem ganha até R$ 900,00 tem isenção, quem ganha de R$ 900,00 a 1.800,00 tem a l íquota de 15%, e quem ganha mais de R$ 1.800,00 tem al íquota de 27,5%. Essa progressividade do Imposto de Renda é bem discreta , com apenas duas al íquotas e uma isenção. Até alguns anos at rás essa progress ividade era bem acentuada com dez fa ixas de al íquotas.

No IPTU, com a emenda 29, também está autor izado o legis lador munic ipal a es tabelecer a progress ividade . Aqui nós temos a progressividade cláss ica , que é a que vai var iar de acordo com a base de cálculo, como temos também a progressividade por área. A emenda 29 autor iza os dois t ipos de progress ividade.

O Supremo tem um posicionamento bastante retrógrado no sent ido de só admit ir progress ividade nos impostos quando es t iver expressa no texto const i tucional . Com isso já declarou inconst i tucional a progress ividade no IPTU, antes da emenda 29, como declarou também a inconst i tucional idade da progress ividade no ITBI. A r igor , a progress ividade como um instrumento de capacidade contr ibut iva só exis te na Const i tuição em dois impostos: no Imposto de Renda e agora com a emenda 29, no IPTU. Antes da emenda 29, só no Imposto de Renda. Esse posicionamento do Supremo, de que a progress ividade precisa es tar expressa é uma frustração ao pr incípio da capacidade contr ibut iva, porque a Const i tuição Federal diz "sempre que possível os impostos serão graduados de acordo com a capacidade econômica", já o Supremo t raduz isso, pelo menos do ponto de vis ta da progressividade (que é o ins trumento mais ef icaz de efet ivação do pr incípio da capacidade contr ibut iva ) , em quase nunca, porque só nos dois casos ci tados acima o pr incípio es tá expresso. Se é preciso prever expressamente o pr inc ípio da progress ividade, para que serve a previsão genérica do pr inc ípio da capacidade contr ibut iva? O Supremo entende que é para a proporcional idade (al íquota igual para todos) . Mas para adotar a proporcional idade, não era preciso esculpir const i tucionalmente o pr inc ípio da capacidade contr ibut iva ; proporcional idade é pra t icamente o resul tado de uma operação ar i tmética, não precisava de pr incípio da capacidade contr ibut iva para isso.

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A proporc ional idade é normal nos impostos desde a Idade Moderna , quando se superou a tendência aos impostos f ixos , esses s im, completamente distanciados do pr incípio da capacidade contr ibut iva. Na Idade Média se usava o método da captação, se pegava a despesa pública e dividia por cabeça, e cada um pagava o seu quinhão, independente de ter maior ou menor r iqueza; isso s im, é a negação do pr incípio da capacidade contr ibut iva . A proporc ional idade, onde cada um paga de acordo com sua base de cá lculo, revela gotas de capacidade contr ibut iva. Mas dizer que o pr incípio da capacidade contr ibut iva vai ser efet ivado plenamente pela proporcional idade, é uma frust ração inconst i tucional .

Então essa posição do Supremo de negar a progress ividade quando não es t iver expressa no texto const i tucional , prat icamente torna o pr incípio da progressividade l imitado a esses dois impostos ( I .R. e IPTU ) . Outro argumento que o Supremo usou para afas tar a progressividade do IPTU é uma tese do professor Ricardo Lobo Torres no sent ido de não caber progressividade nos impostos reais , porque a progress ividade está vinculada à pessoa, enquanto os impostos rea is t r ibutam o pat r imônio. Essa tese não é vál ida porque a r iqueza de uma pessoa pode s im ser medida pelo seu patr imônio.

Essa discussão f ica superada pela emenda 29, que expressamente previu a progressividade no imposto real , no IPTU. É na progress ividade que o pr inc ípio da capacidade contr ibut iva melhor funciona; os out ros cr i tér ios , por exemplo, a selet ividade só funciona nos impostos indi retos , a personal ização só funciona nos impostos pessoais, a proporcional idade pouco signif ica de avanço em termos de capacidade contr ibut iva, a efet ividade ao pr inc ípio da capacidade contr ibut iva se dá com a progressividade . Rest r ingi- la aos impostos pessoais , ou res tr ingi- la apenas quando est iver expressa no texto const i tuc ional é esvaziar consideravelmente o pr incípio da capacidade contr ibut iva.

Especialmente quando se entende o fundamento da progress ividade, o porque de t r ibutar mais quem tem maior base de cálculo. É a par t i r da progressividade que se faz uma dis tr ibuição de renda necessár ia para a manutenção do s is tema capita l is ta .

Então, essa é a progress ividade, que segundo o Supremo só pode ser apl icada quando es t iver expressa na Const i tuição Federal , ou seja , no Imposto de Renda e agora no IPTU. É bem verdade, que como a emenda 29 é de 2000, é preciso que para os Munic ípios vol tem a cobrar a progressividade , tenha uma nova lei munic ipal . No RJ só t ivemos a progressividade até 99, no ano 2000 voltamos a adotar a proporcional idade (porque o Supremo declarou a inconst i tucional idade da progress ividade) , em 2000 veio a emenda 29, e a le i municipal que exis t ia foi revogada; então é preciso uma nova lei municipal inc luindo o pr incípio da anter ior idade para estabelecer a progress ividade. Nos outros Municípios que já previam a progress ividade ( que não se sensibi l izaram pela decisão do Supremo e continuaram cobrando o IPTU progressivo) , a maioria dos autores acha que precisa de uma nova lei municipal , mas há autores como José Afonso da Si lva que acham que desde que essa le i não tenha s ido

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declarada inconst i tucional , ou não tenha s ido ret i rada do ordenamento pela resolução do Senado, e la é recepcionada pela nova lei . Mas esta é a corrente minori tár ia , de forma que é necessár io que os Municípios promulguem novas le is estabelecendo a progressividade.

Princípio da proporcional idade

O princípio da proporcional idade é uma al íquota igual para todos. A tr ibutação só vai var iar pela dis t inta base de cá lculo. A proporcional idade se apl ica em prat icamente todos os impostos que não adotem a progressividade ou a se let ividade.

Hoje nós só temos um exemplo de t r ibutação f ixa em impostos , que é no ISS das sociedades dos profiss ionais ( todos pagam um valor f ixo independente da capacidade contr ibut iva) .

Princípio da sele t ividade

A selet ividade s igni f ica al íquotas diferenciadas em razão da essencial idade do produto ou da mercadoria . A sele t ividade é o mecanismo adequado para sat i sfazer o pr inc ípio da capacidade contr ibut iva nos impostos indire tos: IPI e ICMS. Aplicar a progress ividade ao invés da se let ividade nesses dois impostos ser ia ruim. Exemplo:

Imaginemos uma rua em que de um lado exis te um grande supermercado, que vende produtos populares e tem um grande faturamento. Do outro lado exis te uma pequena joalheria , uma empresa famil iar , onde trabalha o pai , a mãe e os f i lhos , sem empregados, e vende jóias para um público de al to poder aquisi t ivo. Se fôssemos adotar a progress ividade, se t r ibutar ia mais for temente o supermercado do que a joalheria; como são tr ibutos indi retos , o t rabalhador quando for comprar o seu fe i jão vai pagar embut ido no preço uma al íquota maior do que o r ico que vai comprar uma jóia (subvertendo o pr incípio da capacidade contr ibut iva) .

Então, a través da essencial idade do produto, se presume que a população de mais al to poder aquis i t ivo pode adquir i r produtos supérf luos , e a população com menor poder aquis i t ivo vai se l imitar ao que é mais essencial . Então se coloca al íquotas mais ba ixas para os gêneros de pr imeira necess idade e al íquotas mais al tas para os bens supérf luos (cigarro, bebida, perfume, automóvel , e tc) .

Na sele t ividade portanto, se exerce o pr incípio da capacidade contr ibut iva para os t r ibutos indiretos, a lém de efet ivar também uma polí t ica ext raf iscal , de desincentivar o consumo de produtos nocivos . O governo através da t r ibutação pesada desest imula o consumo desses produtos .

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Princípio da personal ização

A personal ização s igni f ica levar em consideração, ao se estabelecer a t r ibutação, aspectos pessoais do contr ibuinte . Exemplo: Imposto de Renda, onde se tem a consideração de aspectos individuais , como a quant idade de dependentes , as despesas com educação, e tc .

Bom, esses são os sub-princípios que vão permit ir ao legis lador dar efet ividade ao pr inc ípio da capacidade contr ibut iva no seu aspecto subjet ivo.

O princípio da capacidade contr ibut iva vai ser ut i l izado seja interpretação que o juiz ou a autor idade administ rat iva dá à le i t r ibutár ia (uma interpretação mais condizente com o pr incípio da capacidade contr ibut iva) .

Os posi t ivis tas negam a possibi l idade de ut i l izar o pr incípio da capacidade contr ibut iva como instrumento de interpre tação da le i .

O judiciár io também usa o pr incípio da capacidade contr ibut iva não só para interpretar a le i , mas para afas tar do ordenamento (ou seja , a tuando como um legislador negat ivo) , declarando a inconst i tucional idade de le i que não cumpra o pr inc ípio da capacidade contr ibut iva. Por exemplo: Quando o legislador escolher um fato gerador que não revele manifestação de r iqueza, declara a inconst i tucional idade dessa le i . Quando o legislador t rata diferentemente dois contr ibuintes que tenham a capacidade contr ibut iva idênt ica, declara a inconst i tucional idade da le i que es tabelece a dis t inção.

Quando se adota a progressividade, a se let ividade , a personal ização e até a proporcional idade em desacordo com o pr incípio da capacidade contr ibut iva , o Judiciár io declara a inconst i tucional idade da le i . Alguns autores defendem que a possibi l idade de o juiz declarar parcia lmente inconst i tucional uma lei por superar a capacidade contr ibut iva. Por exemplo, se o juiz vir que a aquela le i apl icada àquela de terminada pessoa é absolutamente insuportável , supera o pr incípio da capacidade contr ibut iva chegando ao confisco, mas no entanto aquele contr ibuinte pode suportar a lguma t r ibutação, então o juiz declarar ia a inconst i tuc ional idade daquela le i parcialmente, reduzindo a a l íquota. Obviamente que o juiz não pode fazer isso, o juiz não pode modif icar al íquotas, quando muito, e le pode declarar inconst i tuc ional a majoração de uma a l íquota, res tabelecendo a al íquota anter ior , mas f ixar da própria cabeça uma al íquota qualquer , sob o pretexto de es tar dando cumprimento ao pr inc ípio da capacidade contr ibut iva , é a tr ibuir ao Judic iár io o poder de f ixar al íquota de t r ibuto.

A capacidade contr ibut iva vai se revelar de acordo com o s igno de presunção de r iquezas acolhido pelo legis lador . É complicado considerar que para uns a le i é const i tucional , e para a outros a le i é inconst i tuc ional ;

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se a le i não se apl ica de forma const i tucional a todos, há um vício intr ínseco a essa le i .

A Const i tuição Federal diz sempre que possível os impostos serão graduados de acordo com a capacidade contr ibut iva. Na Const i tuição de 46 dizia os t r ibutos. Pode se ter uma taxa que não cumpra o pr incípio da capacidade contr ibut iva? Não, obviamente em seu aspecto objet ivo o pr incípio da capacidade contr ibut iva é apl icado a todos os impostos, não se pode tr ibutar onde não há r iqueza. No aspecto subjet ivo também o pr inc ípio da capacidade contr ibut iva é apl icado a todos os t r ibutos , mas aí temos que ter cuidado, porque nos impostos é fáci l dar efe t ividade ao pr incípio da capacidade contr ibut iva (pois se mensura a r iqueza do contr ibuinte at ravés dos impostos) . Na taxa, na contr ibuição de melhoria , que são t r ibutos vinculados a uma a t ividade es ta tal , a base de cálculo desses t r ibutos não vai mensurar a r iqueza do contr ibuinte , vai mensurar a a t ividade es ta tal , sendo mais di f íc i l apl icar o pr incípio da capacidade contr ibut iva, mas não é dispensável o legis lador de fazê- lo. Porque a capacidade contr ibut iva nos t r ibutos vinculados vai es tar re lacionada com a at ividade es tatal ; uma at ividade estata l mais complexa terá uma carga t r ibutár ia maior do que uma at ividade estata l mais singela .

O princípio da capacidade contr ibut iva é apl icado a todos os t r ibutos .

3 - Imunidades

As imunidades estão previs tas no ar t igo 150, VI da Const i tuição Federal .

A origem histór ica da imunidade es tá na imunidade do clero e da nobreza , no início da Idade Média, onde se considerava que o povo pagava tr ibuto com dinheiro, a nobreza com sangue e o clero com preces; a nobreza montava o exérc i to que ia para as guerras .

Em uma acepção mais moderna , com a Revolução Francesa, são ext intos esses pr ivi légios da nobreza e do clero e todos passam a pagar t r ibuto, e o fundamento das imunidades passa a ser out ro, passa a ser a proteção dos direi tos fundamentais ( l iberdade re l igiosa, l iberdade de par t ic ipação polí t ica, l iberdade de imprensa, e tc) . O professor Ricardo Lobo Torres chega a dizer que o que não se baseia nos di rei tos fundamentais não é imunidade. Hoje o conteúdo da imunidade é fundamentado, baseado nos di rei tos fundamenta is .

. Vamos agora di ferenciar a imunidade da não-incidência e da isenção .

Tudo isso não deixa de ser não-incidência. Hoje , modernamente se considera que a isenção é uma forma de não-incidência . Na verdade os t rês

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fenômenos revelam uma não- incidência , nos t rês casos não há incidência da le i t r ibutár ia . Nos dois pr imeiros essa não- inc idência é provocada por uma norma jur ídica. Na não-incidência não há que se fa lar na necessidade de uma norma para ret i rar aquele fato do seu campo de abrangência.

Por exemplo: No IPTU, a norma de incidência diz "f ica ins t i tuído o imposto cujo fato gerador é propriedade, posse e domínio út i l de propriedade imóvel s i tuada na zona urbana do Município". Se o imóvel es tá si tuado fora da zona urbana do Município, não há incidência (ar t . pr imeiro da le i) . O ar t . segundo diz "es tão isentos os imóveis rurais"; isso não é uma isenção, é uma não-incidência, porque os imóveis rurais es tão fora da regra de inc idência. Não precisa de uma lei para qual if icar essa não-incidência, e se a le i disser isso, não vai es tar cr iando uma imunidade, vai estar apenas expressando aquilo que já es tá no texto.

Essa não-incidência propriamente di ta que é expressa no texto chama-se não-incidência legal (porque está na le i) , ou também chamada de isenção imprópria , porque não é uma isenção, a le i não está qual i f icando coisa alguma, a i senção deriva de um fa to que independe de norma jur ídica, s implesmente aquele fato não se subsume na norma de incidência.

No caso da i senção, em relação ao IPTU, nós temos duas le is , uma diz: "Vai pagar IPTU quem t iver imóvel urbano", a outra le i diz : "Ex-combatente não vai pagar IPTU". Nós temos aqui uma ant inomia jur ídica. Os cr i tér ios para se resolver a ant inomia são:

- hierarquia

- especial idade

- cronologia.

Nesse caso, não há hierarquia (os dois são le is ordinárias) , mas há especial idade (a le i de i senção é especial em re lação à le i de inc idência) . Então se deixa de apl icar a regra geral de incidência para apl icar a norma especial de i senção.

O ar t igo 4º da norma de incidência do IPTU diz: "Ficam isentos os templos". Isso é uma imunidade. A norma jur ídica que vai qual if icar essa não-incidência é a Const i tuição Federa l , por isso pode-se dizer que a imunidade é uma não-incidência const i tuc ionalmente qual i f icada .

Se um fenômeno é der ivado da ausência de competência, não há que se falar em renúncia de recei ta . A renúncia de rec i ta é permit ida pelo legislador e não pelo adminis trador , e se legi t ima por dois mot ivos: pela capacidade contr ibut iva ou pela extraf isca l idade (uma extraf isca l idade legí t ima, para promover o desenvolvimento econômico, para proteger alguma minoria , e tc) . Renúncia de recei ta que não seja baseada na extraf iscal idade legí t ima ou na capacidade contr ibut iva é i legí t ima, inconst i tucional .

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A alíquota zero está fora do fenômeno da não-incidência , na al íquota zera a le i incide (segundo o Supremo), apenas não há o que se cobrar porque a a l íquota é zero, embora exis tam autores que defendam que al íquota zero e isenção são a mesma coisa. Exemplo: a maioria dos produtos no imposto de exportação tem al íquota zero, mas o Executivo pode a qualquer elevar essa al íquota. Se for uma isenção, só a le i pode revogar a isenção. Essa é a importância prát ica da dist inção.

Fei ta essa dis t inção, se ident if ica imunidade em qualquer não-incidência const i tucionalmente qual if icada, mas há doutr ina, embora não majori tár ia , que considera que só há imunidade que , a lém de estar na Const i tuição Federal , for baseada nos dire i tos fundamentais (Ricardo Lobo Torres) ; e es tar ia se cr iando uma nova categoria , que ser iam as não-incidências const i tuc ionalmente qual i f icadas, que no entanto não se baseariam nos direi tos fundamenta is . Exemplo: a não-incidência de IPI na exportação, prevista no ar t . 153, C.F. - é uma não-incidência const i tucionalmente qual if icada mas não se baseia nos di rei tos fundamentais . A maioria dos autores não faz essa dis t inção, ou seja , tudo o que for não-incidência const i tucionalmente qual if icada , é imunidade. (Para o Ricardo Lobo Torres , para ser imunidade, tem que se basear nos di rei tos fundamentais . ) .

Exis te ainda outra polêmica, que o professor Ricardo Lobo Torres abre, que é a da ampli tude dos direi tos fundamentais , e le não considera os direi tos socia is inser idos no âmbito dos di rei tos fundamentais; para ele os direi tos fundamentais são os direi tos humanos de pr imeira geração (direi tos civis e pol í t icos) , os direi tos individuais. Exemplo: a imunidade sindical não ser ia uma imunidade, porque é um direi to social e portanto não é um direi to fundamental . No entanto, a própria Const i tuição Federal insere o capí tulo dos dire i tos sociais dentro do t í tulo dos dire i tos fundamentais . E todos os t ratados rela t ivos aos direi tos humanos que o Brasi l é s ignatár io, inserem os di rei tos socia is dentro dos dire i tos fundamentais . A jus t i f icat iva do Ricardo Lobo Torres é que se os di rei tos socia is não são de apl icação imediata com os dire i tos individuais, e les não são dire i tos fundamentais .

O cumprimento dos di rei tos individuais não depende de dinheiro. Os direi tos individuais e pol í t icos são de apl icação imediata e obrigatór ia , já os di rei tos sociais e econômicos são de apl icação paulat ina e de acordo com a disponibi l idade orçamentár ia de cada país.

A imunidade do ar t . 150, VI, é imunidade res tr i ta a impostos . Então não es tão abrangidas aqui imunidades de taxa, contr ibuições de melhoria , contr ibuições paraf iscais , a inda que tenham fa to gerador de impostos e de emprést imos compulsórios .

Quando falamos dessas imunidades, es tamos falando de t r ibutos em que o ente imune é o contr ibuinte de dire i to . O Supremo não reconhece a imunidade quando o ente imune é contr ibuinte de direi to e repassa o encargo f inanceiro para um terceiro. Ex: Quando o ente imune vende uma

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mercadoria sob a qual inc ide ICMS; também não há imunidade, porque ele não suportou a t r ibutação. Assim chegamos à conclusão de que, se não há imunidade quando o contr ibuinte é de direi to , e se não há imunidade quando o contr ibuinte é de fa to, as imunidades não se apl icam aos impostos indire tos (porque nos impostos indi retos ou você é contr ibuinte de direi to ou é contr ibuinte de fato) . A não ser aqueles onde há imunidade rela t ivamente ao obje to e não ao sujei to , por exemplo: nos l ivros , jornais e per iódicos , porque não é uma imunidade que se prende à pessoa do contr ibuinte , se vincula ao obje to.

- Imunidade sobre patrimônio, renda ou serviços .

. Imunidade recíproca

A origem da imunidade rec íproca é de uma decisão da Suprema Corte americana no século XIX, quando se reconheceu a impossibi l idade de o Estado da Federação americana tr ibutar o povo dos Estados Unidos. A medida que o Parlamento de um dos Estados da Federação impõe uma tr ibutação sobre o patr imônio do governo federal , está t r ibutando em úl t ima anál ise todo o povo dos Estados Unidos.

A evolução dessa imunidade que se res tr ingia ao patr imônio da União ( dos Estados Unidos) , acabou se tornando recíproca - os Estados não podem cobrar da União mas a União também não pode cobrar dos Estados. Isso foi se alargando para outras coisas e não só para a patr imônio, abrigando também rendas, serviços , e tc .

Então quando a Const i tuição bras i le ira que desde 1891 já consagra mais ou menos esse texto, quando fala pa tr imônio, rendas e serviços uns dos outros , não é no sent ido de rest r ingir aos impostos que indire tamente incidam sobre o seu pat r imônio, renda e serviços , mas no sent ido de ampl iar ( todos os impostos estão abrigados por essa imunidade) . Em 1990, através da le i 8033, a União pretendeu t r ibutar as apl icações f inanceiras dos Munic ípios e Estados, sob a argumentação de que o IOF (que incidi r ia sobre essas operações) não é um imposto sobre patr imônio, rendas e serviços , é um imposto sobre operações f inanceiras . E o Supremo entendeu que não, que não se pode res tr ingir uma imunidade const i tucional a par t i r de uma class if icação dada pela legislação ordinária .

A imunidade é para todos os impostos que inc idam direta ou indire tamente sobre patr imônio, renda e serviços. Quando o Município apl ica suas rendas no mercado f inanceiro, se houver t r ibutação es tará indire tamente sendo t r ibutada a renda do Município. O Supremo entendeu que não incide IOF sobre as apl icações f inanceiras dos Municípios em face da imunidade recíproca.

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Art . 150, VI, §2º - As imunidades se es tendem também às autarquias e fundações públ icas , mas não abrange empresas públicas e sociedades de economia mista ( que são pessoas jur ídicas de di rei to pr ivado ) . Isso quando essas ent idades es t iverem exercendo suas funções essenciais; quando est iverem desempenhando at ividades econômicas, não há que se falar em imunidade, porque segundo o t í tulo da ordem econômica , o Estado não deve desempenhar at ividade econômica, somente em caráter excepcional . E quando o f izer , fará em igualdade de condições , do ponto de vis ta t rabalhis ta e t r ibutár io, com o part icular .

Art . 150, VI, §3º - Há nesse parágrafo t rês ressalvas à imunidade recíproca:

- Quando o Estado explora a a t ividade econômica em regime de economia pr ivada.

- Quando pres tar serviço cobrando preço como contraprestação. Então quando o serviço público é explorado com a cobrança de preço público, há t r ibutação sobre as rendas aufer idas por essa pres tação de serviços . O que não ocorre quando a contraprestação é por taxa.

- Não há imunidade para exonerar o promitente comprador que adquire o imóvel público.

Portanto inc idem em taxas e contr ibuições de melhoria sobre União, Estados e Munic ípios .

- Imunidades dos templos de qualquer culto

Art . 150, b . Se a pr imeira imunidade (a recíproca) , es tava fundamentada na igualdade dos entes federa t ivos , aqui o fundamento é a l iberdade rel igiosa, l iberdade do cul to. A imunidade não é para as Igre jas , para aumentar o pat r imônio das Igrejas, é para garant i r a l iberdade rel igiosa.

A Const i tuição Imperial diz ia que o Brasi l era um Império, cuja rel igião of icial era a rel igião catól ica apostól ica romana. A part i r da Const i tuição Republicana de 1891, o Brasi l para a ser uma Repúbl ica sem rel igião of icial , mas garant indo o exercício de todos os cul tos . Por isso é impossível ao intérprete querer res tr ingir a apl icação desse disposi t ivo às chamadas rel igiões t radicionais . Todas as rel igiões , cul tos e sei tas são imunes.

A imunidade se res tr inge ao prédio onde funciona o templo, que é o local onde habi tualmente se celebram cul tos rel igiosos . Embarcações também podem ser templos .

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O que se vende fora do prédio da Igreja , se t r ibuta; a imunidade dos templos portanto, não tem a extensão de abrigar todas as at ividades da Igreja , somente às vinculadas ao templo e ao cul to . Na prá t ica a imunidade do templo é o IPTU, e na área rura l o ITR.

- Imunidades dos partidos polít icos e suas fundações .

As imunidades dos par t idos pol í t icos obviamente visa a proteger a l iberdade de par t ic ipação polí t ica . Essa imunidade não revela maiores controvérsias pois é ampla, todos os par t idos pol í t icos são imunes, não precisa te r representação no Congresso, e tc . Para ser par t ido, basta o regis tro no t r ibunal e lei toral .

- Imunidade dos s indicatos de trabalhadores.

A Const i tuição Federal res tr ingiu ao s indicato dos t rabalhadores , não incluindo o s indicato pat ronal . Isso não s ignif ica que se deva excluir , por exemplo, s indicato de desempregado, de aposentado, porque dentro da dicotomia capi ta l - t rabalho, esse segmento es tá ao lado do trabalho. O objet ivo foi separar os s indicatos vinculados ao capi tal , esses não são imunes. O obje t ivo da imunidade é para garant ir a autonomia sindica l . Para ter imunidade basta ser const i tuído como pessoa jur ídica, a través do regis tro c ivi l de pessoas jur ídicas .

- Imunidade de entidades de ass istência social e de educação sem fins lucrativos que cumpram os requis itos legais .

São as chamadas ent idades f i lantrópicas .

O concei to de ent idade de educação é bastante amplo, e quanto a i sso não há maiores controvérs ias , abr igando não só ins t i tuições de formação of icial (pré-escola, formação de pr imeiro e segundo grau, tercei ro grau, pós-graduação, curso de inglês, música) . O objet ivo é propiciar a difusão ampla da educação, então qualquer ent idade de t ransmissão de conhecimento é considerada ent idade de educação. Se é imune ou não vai depender de ser lucra t ivo ou não e de cumprir os requis i tos ou não.

Entidade sem f ins lucrat ivos não é a ent idade que não cobra ou não tenha lucro, e la pode ter lucro, o que se exige é que o lucro seja apl icado integralmente nos seus objet ivos ins t i tucionais. Não pode dis tr ibuir lucro para os seus proprietár ios .

Quando entramos no concei to de ass is tência socia l , que é uma ent idade de ass is tência socia l . Se pode ut i l izar um concei to amplo, como se faz com

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a educação e entender que ent idade de ass is tência social é toda aquela que pres ta serviços de saúde, previdência , ass is tência , cuida de idosos, e tc . Dentro desse pr isma, todos os planos de saúde, planos de previdência pr ivada , previdência fechada, se incluir iam no concei to de ent idades de assistência social .

Mas há uma outra corrente que res tr inge o concei to de assistência social ao concei to dado pelo ar t igo 202 e 203 da Const i tuição Federal , no capí tulo da ordem socia l . Segundo esse capí tulo, seguridade socia l ser ia dividida em três feixes: saúde, previdência social e assistência social . A diferença de previdência para ass is tência ser ia que a previdência pressupõe a concessão de benefícios a par t i r do caráter contr ibut ivo (eu contr ibuo para ter direi to aos benefícios) . Já a assistência social se t raduz em prestação de serviços a quem deles necess i tar , independentemente de contr ibuições ou vínculo jur ídico que uma o beneficiár io com a ent idade. Prevalece na ass is tência social um interesse a l t ruíst ico. A segunda corrente doutr inár ia diz que se essa dist inção foi fei ta pela Const i tuição Federal , e la deve ser levada em consideração ao interpre tar o te rmo ass is tência socia l ut i l izado pelo ar t . 150, VI, c .

Não pode se dizer ao cer to qual doutr ina prevalece. Nos t r ibunais de segundo grau, e na doutr ina, prevalece o concei to amplo (Exis te até uma Súmula no Tribunal Regional Federal da nossa região - segunda região, a Súmula 5, dizendo que são imunes as ent idades de previdência pr ivada) . Mas há decisões do STF, de Turma do STF, em sent ido contrár io. Há uma decisão de 96 da segunda Turma do Supremo, dando o concei to mais res tr i to de ass is tência social , excluindo da imunidade as ent idades de previdência pr ivada.

Em relação aos requisi tos temos uma outra polêmica. Tradicionalmente se considerou que esses requisi tos eram definidos no ar t . 14 do CTN.

A ent idade sem f ins lucrat ivos é aquela que apl ique integralmente os seus recursos nos objet ivos ins t i tucionais , não podendo dis tr ibui r lucro. Se a recei ta for aufer ida no Brasi l , os objet ivos ins t i tucionais serão prat icados no Brasi l . O outro requis i to é ins trumental : manter a escr i turação em dia. O único meio de se ver if icar se há dis tr ibuição ou não de lucros é at ravés do exame da escr i turação do contr ibuinte .

Adveio em 97 uma lei ordinária que dispôs sobre esses requis i tos, é a le i 9532/97 e no seu ar t . 12 e seguintes dispôs sobre essa matér ia . E então passa a ter re levância a seguinte pergunta: Quando a Const i tuição Federal fala observados os requis i tos da le i , que lei é essa? É uma lei ordinária ou uma lei complementar? O contr ibuinte diz que é uma lei complementar porque o ar t . 146 da Const i tuição Federal no seu inciso II diz que compete à le i complementar regular as l imitações const i tucionais . Essa le i complementar é o ar t . 14 do CTN, e o que est iver além desse ar t igo é inconst i tucional . A Fazenda diz que o ar t . 146 da C.F. se apl ica como norma geral , mas se temos um disposi t ivo especial que fala em le i , e quando a Const i tuição Federal fala em le i , é le i ordinária . Então esse ser ia um disposi t ivo especí f ico que prevaleceria sobre a regra gera l .

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A posição do Supremo foi a seguinte : É preciso uma lei complementar es tabelecendo os requis i tos para a concessão das imunidades , mas também é preciso uma lei ordinária , prevista no ar t igo 150, dizendo quais são os requis i tos. Mas duas le is dispondo sobre os requis i tos? Bom, o Supremo diz que o ar t . 150, VI, c , t ra ta de requisi tos subjet ivos vinculados ao funcionamento de uma ent idade, para que consideremos aquela ent idade como sendo uma ent idade de ass is tência social . Para lelamente é prec iso uma lei complementar para saber o que essa ent idade precisa fazer para ser imune. Então o Supremo est ipulou uma lei ordinária , estabelecendo requis i tos subje t ivos , vinculados ao funcionamento da ent idade, e uma lei complementar , que é o ar t . 14 do CTN, es tabelecendo os requis i tos objet ivos , ou se ja , o que o ente imune prec isa fazer para gozar da imunidade.

O Supremo declarou inconst i tucional aquilo que não podia ser veiculado seja por le i ordinária ou por le i complementar .

Exis te uma outra imunidade que a Const i tuição Federal prevê , no ar t igo 195,§7º .

- Imunidades nos l ivros , jornais periódicos e papel determinado à sua impressão

(Art . 150, VI) .

Ao contrár io das imunidades anter iores , essa é uma imunidade objet iva, ou seja , se vincula ao obje to e não ao contr ibuinte . Então, o que é imune são todas as operações com l ivros, jornais e per iódicos , e o papel dest inado à sua impressão, e não a l ivrar ia , a edi tora ou a empresa jornal ís t ica.

Essa imunidade foi previs ta pe la 1ª vez na C.F. /46, e não é uma imunidade que seja prevista em muitos outros países.

O objet ivo da imunidade não é a di fusão da cul tura ou a difusão dos l ivros ou jornais , é a l iberdade de imprensa , porque no regime do Estado Novo, o Pres idente Vargas manipulava a imprensa at ravés do aumento e da diminuição da al íquota do imposto de importação de papel . Naquela época todo papel que a imprensa usava era importado. Por isso, o const i tuinte de 46, para acabar com essa manipulação imunizou os veículos de imprensa es tr i ta .

Essa explicação his tór ica vai nos ajudar a interpretar a extensão da imunidade, notadamente ao que se tange os seus insumos. A imunidade não at inge os insumos; só é imune o papel .

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Se, em uma enumeração, há uma identidade ontológica entre os vár ios elementos, s igni f ica que se t rata de uma enumeração exempli f icada . Se , ao contrár io, não houver ident idade ent re os elementos , s ignif ica que se t rata de uma enumeração taxat iva. Isso porque, quando o legislador ut i l iza vár ios concei tos que guardem a mesma identidade, e le es tá na verdade não concei tuando a través daquelas palavras , e s im formando o concei to a través de vár ios exemplos . Exemplo: Se a l i s ta fa lar cavalos, suínos e caprinos, é uma enumeração taxat iva , porque se tem uma espécie e dois gêneros . Se fosse cavalo, zebra e burro, s ignif ica que é uma enumeração exemplif icat iva, es tá se exempl if icando eqüino (o concei to do legislador não ser ia de eqüinos , mas e le deu exemplos que formam esse concei to) .

Essa é uma l ição que o Supremo adotou na interpretação da l is ta de serviços do ISS.

Essa l ição também pode se apl icar ao caso da imunidade do papel . A imunidade do veículo f ina l não se estende ao insumo, porque senão não ser ia necessár io imunizar o papel . E quando se imunizar o papel e não os outros insumos (como t intas , máquinas , e tc . ) , s ignif ica que os outros insumos não são imunizados. A posição do Supremo hoje é essa, que a imunidade não se estende hoje a outros insumos que não o papel . O máximo que o Supremo admite é a extensão da imunidade ao papel fotográf ico e aos f i lmes impressos (o f i lme da máquina fotográf ica) .

Será que essa imunidade pode ser condic ionada ao conteúdo cul tural ou cient íf ico da publicação? Será que a Fazenda pode não reconhecer imunidade em relação às publicações que , ao contrár io do fundo de cul tura , usam idéias que nada contr ibuem para a sociedade? (por exemplo: l ivros pornográf icos) Não, porque isso se t raduzir ia em censura. Justamente se o objet ivo é a l iberdade de imprensa, se imuniza qualquer t ipo de publ icação.

Em relação às l is tas te lefônicas , o Supremo considerou imunes, não por serem l ivros , jornais ou periódicos , mas sim por serem veículos de ut i l idade pública. Mas quando foi o julgamento de uma empresa de páginas amarelas o Supremo não considerou imune, pois as páginas amarelas são publicações eminentemente comercia is , ou se ja , o único objet ivo é vender produtos (foi a consideração do Supremo).

Essa imunidade só se apl ica aos impostos que incidam sobre os produtos ( l ivros , jornais e per iódicos) . Por exemplo: A importação de um l ivro não paga os impostos aduaneiros, na venda de um l ivro não incide ICMS, a indust r ial ização do l ivro não paga IPI , e tc .

E o cd-rom é imune? Há quem diga que s im, que não e que depende. Os que dizem que sim, argumentam que o obje t ivo da imunidade é di fundir a cul tura , logo o cd-rom também ser ia um veículo cul tural . Na verdade, o objet ivo não é difundir a cul tura, e s im a l iberdade da imprensa escr i ta . A corrente que diz que não, argumenta que o cd-rom não é de papel . E a

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corrente temperada diz que é imune se o cd-rom vincular l ivro, jornal ou periódico.

- Imunidade do art . 155, § 3º

No passado, na Const i tuição anter ior , i sso era da competência da União, embora tudo isso seja mercadoria , era obje to dos chamados impostos únicos .

A C.F. de 88 resolveu t razer isso de vol ta para o Estado (o ICMS), mas previu que não ser ia possível cr iar out ros impostos sobre esses . No passado era imposto único para não onerar demais essas mercadorias que são a base de todos os out ros produtos . O const i tuinte de 88 para barrar o emprést imo compulsório fei to pela União, disse que nenhum outro t r ibuto (porque se dissesse imposto, ia poder continuar o emprést imo compulsório) , incidi rá sobre essas operações , a lém do ICMS e do II e IE, que são os impostos que natura lmente inc idem sobre essas operações .

Será que essas imunidades se es tendem aos t r ibutos sobre fa turamento (Cofins , IR, PIS, IOF, CPMF)? Não, porque esses t r ibutos não incidem sobre as operações, incidem sobre o contr ibuinte . Essa imunidade do ar t . 155, § 3º é também objet iva.

Essas foram as chamadas imunidades genéricas ; exis tem outras imunidades que são apl icadas a determinados impostos, que vamos estudar por conta da par te especia l .

4 - Outras Vedações (Princípios Inst itucionais)

Princípios inst i tuc ionais porque na verdade o seu objet ivo não é garant ir o dire i to do contr ibuinte contra uma tr ibutação exercida pelo Estado, é manter o equil íbr io ins t i tucional do Estado. No caso dos ar t igos 151 e 152, o obje t ivo inst i tuc ional buscado é o equil íbr io federat ivo. Nós temos aqui 4 pr inc ípios que vão procurar fazer com que a t r ibutação a tenda ao pr inc ípio federat ivo.

- Pr incípio da uniformidade geográf ica ( ar t . 151,I)

A t r ibutação federal tem que ser nacional , tem que ser uniforme em todo o país, não pode a União cr iar a l íquotas di ferenciadas em seus impostos para determinados municípios. A exceção à essa regra são os incentivos f i scais vinculados ao desenvolvimento das regiões mais atrasadas do país . Então pode-se cr iar benefíc ios f i sca is que se l imi tem às regiões Norte , Nordeste , Centro-Oeste . Podem ser cr iados fundos como a

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Sudam, que vão promover o grande desenvolvimento da economia dessas regiões.

- Pr inc ípio da igualdade dos entes da Federação no que tange suas obrigações (ar t . 151,II)

Igualdade seja na t r ibutação das obrigações da dívida públ ica de União, Estados e Municípios , quanto na remuneração dos agentes públ icos de União, Estados e Municípios.

Na verdade, este disposi t ivo é de todo desnecessár io, porque na pr imeira par te es tamos tratando de algo que já é imune (o imposto federal que incidi r ia sobre as obrigações da dívida pública ser ia o IOF - mas não vai incidir o IOF sobre as operações de crédi to da União, Estados e Municípios em face da imunidade recíproca) . A outra par te também é desnecessár ia , pois é claro que não se pode t r ibutar o servidor público federa l em níveis menos e levados que os servidores públicos es taduais e munic ipais, pois estar ia violando o pr incípio da isonomia .

- Art . 151, I I I

Aqui a Const i tuição Federa l veda a concessão de isenções heterônomas, que são isenções concedidas por quem não tem competência t r ibutár ia . Exemplo: A União isentando impostos de Estados e Municípios . A isenção heterônoma, de cer ta forma, contrar ia os pr incípios federat ivos , portanto ela tem que es tar expressa na Const i tuição Federa l .

Na Const i tuição passada havia autor ização para a União conceder isenção de t r ibutos estaduais e municipais (era uma Const i tuição central izadora, um federal ismo autori tár io , onde prevalecia a f igura da União) .

Mas exis tem duas exceções à essa vedação, que são:

. O ICMS na exportação, que pode ser objeto de isenção concedida por le i complementar , segundo o ar t 155, §2º ,XII , e .

. O ISS para serviços pres tados no exter ior , que também pode ter isenção concedida por le i complementar , prevista no ar t . 156, §3º , I I .

- Pr incípio da vedação da dist inção quanto a or igem e o dest ino das mercadorias (ar t . 152) .

Os Estados e Municípios não podem fazer dist inção ent re bens de procedência de outros Estados e Municípios , não podem levantar barrei ras alfandegárias.

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Será que os Estados podem t r ibutar diferentemente bens que vem de outros países? Não. Houve um caso famoso do IPVA dos veículos es trangeiros; os Estados do RJ e SP cr iaram al íquotas di ferentes para os veículos de or igem est rangeira e a manifestação nos t r ibunais de just iça foi no sent ido de que isso viola o ar t . 152. Os Estados alegam que esse ar t igo 152 veda a discr iminação quanto a procedência de outros Estados, e não de outros pa íses. Mas ainda que ass im fosse, a inda que o ar t . 152 só proibisse a dis t inção quanto a or igem de outro Estado ou Município, o Estado não poderia t r ibutar o comércio exter ior . Então não tem como fazer essa dis t inção. Hoje as al íquotas são iguais para carros nacionais e es trangeiros .

Quando a União ce lebra um tratado internacional , não é a União que concede benefício f i sca l , é a Federação. Então a competência da Repúbl ica Federat iva do Brasi l como uma ent idade de direi to público internacional não se l imita às competências def inidas no direi to interno e at r ibuídas à União. Logo, é possível um t ratado internacional es tabelecer benefíc ios f iscais em matér ia de ICMS e t r ibutos es taduais .

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