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DIREITO TRIBUTÁRIO

Procurador do Estado da Fase Intermediária

Prof. Cristiano Colombo

QUESTÃO 01

O presidente da República instituiu, por meio de medida provisória, empréstimo compulsório para atender a despesas extraordinárias decorrentes de calamidade pública, em razão de grave seca em certa região nordestina. No referido instrumento normativo, está previsto que 80% dos recursos provenientes do empréstimo compulsório devem ser aplicados na solução dos problemas diretamente relacionados a calamidade pública e 20%, na construção de novas escolas públicas na mesma região. Na hipótese apresentada, é legítima a cobrança do empréstimo compulsório? Fundamente sua resposta.

Os empréstimos compulsórios estão definidos no artigo 148, incisos I e II da CRFB/1988, sendo de competência privativa da União Federal instituí-los por meio de lei complementar, com o escopo de atender as despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência, e no caso de investimento público de caráter urgente e relevante interesse nacional. Ressalte-se que, dada a sua natureza e por expressa disposição constitucional1, os recursos provenientes da arrecadação dos empréstimos compulsórios estão vinculados à despesa que fundamentou a sua instituição.

Esta espécie tributária, assim considerada, sofre as limitações constitucionais ao poder de tributar e obedece ao regime jurídico tributário, possuindo como característica central a sua restituição. Efetuado o pagamento, nasce para o então contribuinte o direito à devolução. Esta devolução deverá ser corrigida monetariamente e necessariamente em moeda nacional, restituindo efetivamente o que foi entregue, recompondo o patrimônio do contribuinte.

Somente os empréstimos compulsórios do artigo 148, II da CRFB/1988, exigidos no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, devem respeitar o princípio da anterioridade do artigo 150, III, alínea ‘b’ da CRFB/1988, em virtude de expressa determinação constitucional.

“Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios: I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência. “Art. 148. [...] Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição”, CF/88. REVISÃO ACERCA DE ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS

O Sistema Tributário Nacional apresenta as seguintes espécies tributárias: imposto, taxa, contribuição de melhoria, empréstimos compulsórios e as chamadas contribuições especiais. Cada espécie tributária possui características e regime

1 CRFB/1988, art. 148, parágrafo único: “A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição”.

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jurídico próprio, diferenciadas em sua essência. Em verdade, a CRFB/1988 traz em seu artigo 1452 a previsão de apenas três espécies tributárias, a saber: imposto, taxa e contribuição de melhoria, repetindo, em síntese, a divisão proposta no artigo 5° do CTN3. Pela análise sistemática do Sistema Tributário Nacional e conforme entendimento dominante, pode-se encontrar as outras duas espécies.

O artigo 217 do CTN, combinado com o artigo 149 da CRFB/19884 revela a existência das contribuições especiais, que podem figurar em diferentes formas e com diversas finalidades. No mesmo caminho, segue a exegese do artigo 148 da CRFB/1988, que outorga competência à União para a instituição de empréstimos compulsórios, caracterizados, portanto, como espécie tributária.

Tributos de validação causal: impostos, taxas e contribuições de melhoria. Tributos de validação finalística (ou finalístico-causal): empréstimos compulsórios e contribuições especiais (sociais, de intervenção e de fiscalização profissional).

Professor Marco Aurélio Grecco:

“Nesta norma atributiva de competência para instituir a exação, tipifica-se uma validação finalística de modo que as leis instituidoras estarão em sintonia com a Constituição, e dentro do respectivo âmbito de competência, se atenderem às respectivas finalidades identificadas a partir das “áreas de atuação” qualificadas pelo art. 149.”

1. Imposto

O artigo 16 do CTN estabelece que "Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte". A característica fundamental do imposto que o diferencia da taxa, é a sua ‘não-vinculação’. O imposto é criado em caráter geral, não havendo vinculação específica a uma atividade estatal. O fato gerador do imposto não se liga a atividade estatal específica relativa ao contribuinte. O sujeito passivo da relação jurídica tributária realiza o fato gerador do imposto, nascendo a obrigação e o posterior crédito tributário, independentemente de uma atuação estatal. Não há contraprestação

2 CRFB/1988, art. 145: “A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: I – impostos; II – taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição; III – contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas”.

3 CTN, art. 5°: “Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria”.

4 CRFB/1988, art. 149: “Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas,observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6°, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo”.

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específica, pessoal e direta pelo imposto pago, não há contrapartida. Nas palavras de Roque Carrazza, "os impostos são, pois, prestações pecuniárias desvinculadas de qualquer relação de troca e utilidade"5.

A receita da arrecadação de impostos servirá para financiamento do ente estatal, custeando serviços e finalidades a serem postos para toda a coletividade, independendo se para contribuintes ou não-contribuintes. Tal valor é aplicado na sociedade como um todo, desimportando o individual que foi sujeito da relação jurídico-tributária. Ressalte-se que tal exação pode nascer ou pelo comportamento ou pela situação jurídica do sujeito. Conforme artigo 167, IV da Constituição fica vedada a vinculação da receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, salvo as exceções expressamente apresentadas6.

Os impostos incidem:

- sobre o comércio exterior;

- sobre o patrimônio;

- sobre a prestação de serviços;

- sobre a renda;

- sobre a produção;

- sobre operações de circulação de mercadorias;

- ainda sobre outras situações assim definidas expressamente pela CRFB/1988.

A progressividade do imposto tem como escopo a majoração das alíquotas dos impostos, conforme o critério base estabelecido na Constituição. O montante do imposto é alterado progressivamente, tendo como fim último a completa efetivação, em tese, do princípio da isonomia e da capacidade contributiva, prevenindo desigualdades na imposição da exação. No mais das vezes, ao buscar a efetivação da progressividade, a lei escolhe a base de cálculo como referencial aplicável, impondo alíquota maior, conforme o aumento da base de cálculo, em uma relação direta, progressiva e proporcional. A EC 29/2000 estabeleceu, no que tange ao IPTU, a progressividade em razão do valor do imóvel e a diferenciação de alíquotas conforme a localização e o uso do imóvel. 5 CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 22ª ed. São Paulo, Malheiros Editores, 2006, p. 497. 6 CRFB/1988, art. 167: “São vedados: (...) IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino e para realização de atividades da administração tributária, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, § 2º, 212 e 37, XXII, e a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165, § 8º, bem como o disposto no § 4º deste artigo”.

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2. Taxa

As taxas, a teor do que preceitua o CTN em seu artigo 77, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto a sua disposição7. Nota-se a diferenciação entre imposto e taxa. Enquanto o imposto não possui vinculação a uma atuação estatal, a taxa é imposta em decorrência do poder de polícia ou decorrente do serviço público estatal. Aqui reside a principal característica da taxa, qual seja, a sua vinculação a uma atuação estatal, a uma atividade desenvolvida pelo ente estatal, sujeito ativo da obrigação tributária.

2.1 Exercício do Poder de Polícia

O exercício regular do poder de polícia, hipótese de incidência da taxa, é aquele decorrente da efetiva e específica atividade da administração pública que, nos termos do artigo 78 do CTN, limita ou disciplina direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direito individuais ou coletivos.

O exercício do poder de polícia, portanto, afeta diretamente os sujeitos e seus bens, suas atividades e seus direitos individuais em prol do coletivo, da comunidade, da sociedade como um todo. É a atividade fiscalizatória, de inspeção, vistoria, entre outras, efetivamente exercida frente ao administrado, que faz surgir a incidência da taxa.

2.2 Serviços Públicos Específicos e Divisíveis

Para considerar-se a utilização do serviço público tributável por via de taxas, é necessário que este possua algumas características essenciais. É imprescindível que este serviço esteja em efetivo funcionamento, visto que somente assim, ainda que potencialmente, ele poderá ser utilizado. É crucial, ainda, que este serviço seja específico e divisível, destinado a usuários determinados, sendo mensurável, satisfazendo a vinculação inerente à natureza jurídica da taxa. A hipótese de incidência, no caso, é a prestação de serviço público dirigido diretamente a um contribuinte.

A especificidade do serviço é caracterizada pela determinação dos usuários8, enquanto a divisibilidade reside na possibilidade de individualização, sendo

7 CRFB/1988, art. 145, II, com exceção da expressão ‘regular’, igualmente preceitua: “II – taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição”. 8 CTN, art. 79, II: “específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de utilidade ou de necessidades públicas”.

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mensurável a parcela utilizada ou potencialmente utilizada pelo sujeito9. Acrescenta-se que é o regime jurídico que irá caracterizar o serviço como público, não necessitando da prestação direta pelo Estado, podendo ser prestado tanto por órgão estatal, autarquia, empresa pública, como por concessionárias e permissionárias.

Importa esclarecer que não configuram hipótese de incidência de taxas aqueles serviços públicos de caráter geral, voltados para toda a coletividade indistintamente, havendo realização em prol de pessoas indeterminadas. Os serviços públicos, a teor do que preceitua o artigo 79 do CTN, consideram-se prestados ao contribuinte, para fins de tributação, tanto com sua utilização efetiva como utilização potencial.

A teor do artigo 77, parágrafo único, do CTN, e do artigo 145, §2º da CRFB/1988, a taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que correspondam a imposto, nem ser calculada em função do capital das empresas.

2.3. Tarifas e Preços Públicos não são taxas

As taxas não se confundem com os preços públicos. Primeiramente, importa referir que ‘tarifa’ é expressão sinônima de ‘preço público’, ambos não se relacionando com a espécie tributária ‘taxa’. A grande diferenciação existente entre taxa e tarifa reside no fato de que aquela é de natureza tributária, estando permeada por normas de direito público. A tarifa é regida pelo direito privado, não se sujeitando às normas e princípios de natureza tributária.O preço público ou tarifa é a contraprestação advinda de uma relação contratual, ainda que realizada com o Estado. Paga-se preço público, derivado de contrato e não pela imposição legal, havendo, portanto, igualdade entre as partes e disposição do objeto do negócio. Ademais, é inerente a cobrança de preço público àquelas atividades que, mesmo sendo prestadas pelo ente estatal, estejam no campo da exploração de atividade econômica de gênese privada. Um exemplo de cobrança de preço público ou tarifa seria a decorrente da locação de um prédio público, quando pela contratação as partes convencionam a avença, restando o pagamento do preço pela locação do imóvel.

A matéria já foi, inclusive, sumulada pelo Supremo Tribunal Federal10, que acabou por não resolver a questão, permanecendo intensa controvérsia acerca do tema.

‘Custas e Emolumentos’ pertencem à espécie tributária ‘taxa’. Isto porque é serviço público específico e divisível exigido quando da sua efetiva utilização, com o escopo de ressarcir o custo estatal no cumprimento de sua função judiciária, típica função estatal.

O Supremo Tribunal Federal, na ocasião do julgamento do Recurso Extraordinário 181.475-6/RS, em acórdão da lavra do Min. Carlos Velloso, utiliza esta mesma tese, sedimentando e configurando o pedágio como tributo, e tributo da espécie taxa11. 9 CTN, art.79, III: “divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos usuários”. 10 Súmula 545 STF: “Preços de serviços públicos e taxas não se confundem, porque estas, diferentemente daqueles, são compulsórias e tem sua cobrança condicionada a prévia autorização orçamentária, em relação à lei que as instituiu”.

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3. Contribuições de Melhoria

A CRFB/1988, a teor do artigo 145, III, outorga competência concorrente à União, Estados, Distrito Federal e Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, para a instituição e arrecadação da contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas que representem valorização imobiliária, sendo esta um tributo vinculado a uma atuação estatal específica, qual seja, a realização da obra pública.

A hipótese de incidência é a valorização imobiliária, o acréscimo do valor do imóvel, localizado nas áreas beneficiadas direta ou indiretamente por obras públicas. O artigo 81 do CTN estabelece que a contribuição de melhoria é instituída para fazer frente ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária. Dois aspectos devem figurar para dar ensejo à exigência da contribuição de melhoria, quais sejam, a realização de obra pública e a conseqüente valorização imobiliária.

Almejando o ressarcimento do custo da obra realizada, o total da arrecadação proveniente terá como limite total a despesa realizada, cumprindo, portanto, o desiderato da exação, o ressarcimento do custo da obra. Outra limitação é trazida pelo CTN acerca do limite individual, sendo este o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado. Assim, é ilegal a cobrança individual em valor que ultrapasse o ganho efetivo experimentado pelo contribuinte no que tange a valorização de seu imóvel decorrente da realização da obra pública.

4. Empréstimos Compulsórios

Os empréstimos compulsórios estão definidos no artigo 148, incisos I e II da CRFB/1988, sendo de competência privativa da União Federal instituí-los por meio de lei complementar, com o escopo de atender as despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência, e no caso de investimento público de caráter urgente e relevante interesse nacional. Ressalte-se que, dada a sua natureza e por expressa disposição constitucional12, os recursos provenientes da arrecadação dos empréstimos compulsórios estão vinculados à despesa que fundamentou a sua instituição.

Esta espécie tributária, assim considerada, sofre as limitações constitucionais ao poder de tributar e obedece ao regime jurídico tributário, possuindo como característica central a sua restituição. Efetuado o pagamento, nasce para o então contribuinte o direito à devolução. Esta devolução deverá ser corrigida monetariamente e necessariamente em moeda nacional, restituindo efetivamente o que foi entregue, recompondo o patrimônio do contribuinte.

11 “Tributário. Pedágio. Lei nº 7.712, de 22/12/88. Pedágio: natureza jurídica: taxa: CF, art. 145, II, art. 150, V. Legitimidade constitucional do pedágio instituído pela Lei nº 7.712, de 1988” (RE 181.475, Rel. Min. Carlos Velloso, DJ 25/06/99). 12 CRFB/1988, art. 148, parágrafo único: “A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição”.

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Somente os empréstimos compulsórios do artigo 148, II da CRFB/1988, exigidos no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, devem respeitar o princípio da anterioridade do artigo 150, III, alínea ‘b’ da CRFB/1988, em virtude de expressa determinação constitucional.

5. Contribuições Especiais

As contribuições, em suas diversas modalidades, constituem ponto de intensa discussão na doutrina e jurisprudência. Elas são criadas e exigidas almejando determinada finalidade, fim social a ser promovido. São conhecidas também como ‘contribuições especiais’ com o objetivo de diferenciá-las das ‘contribuições de melhoria’, e estão postas no ordenamento cumprindo a referibilidade entre a arrecadação e a atividade estatal a ser desempenhada.

O preceito legal do artigo 149 da CRFB/1988, ao tratar das contribuições, assim dispõe: “Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, sem prejuízo do previsto no art. 195, §6°, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo”. Portanto, salvo exceções constitucionais13, as contribuições sociais, as contribuições de intervenção no domínio econômico e as contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas são de competência exclusiva, privativa, da União Federal.

Como visto, as contribuições podem revestir-se de determinadas características, as quais permitem a sua classificação em três subespécies, quais sejam, contribuições interventivas, contribuições corporativas e contribuições sociais, consoante a finalidade e o campo de sua atuação.

Ressalte-se que as contribuições não estão veiculadas apenas no artigo 149 da CRFB/1988, figurando na Carta Magna outros dispositivos que veiculam espécies de contribuição. Encontramos no texto constitucional as contribuições do artigo 149, do artigo 149-A e do artigo 195. A contribuição do artigo 149-A14 foi inserida pela Emenda Constitucional n° 39/2002, que restou por incluir no sistema a chamada ‘contribuição para o custeio do serviço de iluminação’, outorgando competência tributária aos Municípios e ao Distrito Federal para assim instituírem, respeitando as limitações ao poder de tributar. O artigo 195 da CRFB/1988, seus incisos e parágrafos, por sua vez, estabelecem as contribuições sociais para a seguridade social e a sua forma de financiamento por toda a sociedade de forma indireta e direta.

13 CRFB/1988, art. 149, § 1°, acrescentado pela Emenda Constitucional 41/2003, estabelece a competência concorrente dos Estados, Distrito Federal e Municípios. 14 CRFB/1988, art. 149-A: “Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública, observado o disposto no art. 150, I e III”.

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QUESTÃO 02

Discorra sobre o lançamento por homologação, apontando qual o dispositivo do CTN que o regular, definindo qual a participação que o sujeito passivo assume e aquela que cabe ao Fisco, abordando o prazo para homologação, seu termo inicial e a conseqüência do seu decurso in albis, ressaltando qual a prerrogativa que surge para o fisco na hipótese de o contribuinte não proceder ao pagamento do tributo no vencimento.

REVISÃO DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO

1. Conceito, Constituição e Natureza

Com a realização do procedimento administrativo de lançamento tributário, que compete privativamente à autoridade administrativa, é verificada a ocorrência do fato gerador, determinada a matéria tributável, calculado o montante do tributo devido, identificado o sujeito passivo, e, se for o caso, aplicada a penalidade, dessa forma, dá-se a constituição do crédito tributário, nos termos do artigo 142 do CTN. O lançamento, portanto, constitui o crédito tributário, tornando exigível o tributo. Cumpre destacar, a uma, que o crédito tributário é decorrente da obrigação tributária, visto que posterior; e, a duas, tem mesma natureza, visto que o crédito tributário é a própria obrigação depois de apurada e matematicamente expressa em conceito absoluto e determinado, ou seja, em quantia, como referiu Rui Barbosa Nogueira. 15

2. Da Natureza do Lançamento Tributário

O lançamento tributário é procedimento administrativo, como preceitua o artigo 142 do CTN, no sentido de configurar-se em uma sucessão de atos – verificação da ocorrência do fato gerador, determinação da matéria tributável, cálculo do montante do tributo devido, identificação do sujeito passivo, e, se for o caso, aplicação de penalidade cabível, tendente a uma finalidade, qual seja: a constituição do crédito tributário.

3. Das Modalidades de Lançamento Tributário

São três as modalidades de lançamento tributário: de ofício, por declaração e por homologação.

a) Lançamento de Ofício: é aquele feito pela autoridade administrativa, sem a participação ou colaboração do sujeito passivo, nos termos do artigo 149 do CTN. Também é denominado como lançamento unilateral ou direto. A autoridade administrativa verifica a ocorrência do fato gerador, calcula e apura o tributo devido, notificando o sujeito passivo para efetuar o pagamento. Exemplos típicos de tributos

15 NOGUEIRA, Rui Barbosa. Curso de Direito Tributário, 14ª.Edição, Ed. Saraiva, 2005, p. 291

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lançados por esta espécie são: Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA) e Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana (IPTU), nos termos do artigo 149, I do CTN.

O artigo 149 do CTN traz situações em que os tributos que tipicamente são lançados por outras espécies de lançamento – por declaração ou homologação, em face de irregularidades apuradas são lançados de ofício. É o que ocorre, quando o contribuinte que deva pagar o tributo sob o regime de lançamento por homologação não efetua o pagamento antecipado16, passando autoridade administrativa a lançar o tributo de ofício, que pode se configurar com a lavratura de auto de infração e notificação de penalidades, pelo descumprimento à legislação tributária. É o caso de vendas feitas sem a devida emissão de nota fiscal, em que não há pagamento do ICMS. Em que pese regularmente este imposto observe o regime de lançamento por homologação, o fiscal, apurando essa irregularidade, lançará o tributo de ofício. Quanto aos tributos lançados por declaração, nos termos do inciso II do artigo 149, não sendo a declaração prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária a autoridade administrativa efetuará o lançamento de ofício. É o que ocorre quando o contribuinte não presta as informações relativas ao imóvel para o cálculo do ITBI, que, em regra, obedece ao lançamento por declaração. Nesta situação, em face do descumprimento do dever de informar por parte do contribuinte, a autoridade administrativa efetuará o lançamento de ofício. O lançamento de ofício, evidentemente, somente poderá ser feito, respeitado o prazo decadencial de lançar o tributo.

b) Lançamento por declaração: é aquele em que a autoridade administrativa efetua o lançamento com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta informações sobre a matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação, nos termos do artigo 147 do CTN. É também conhecido como lançamento misto, em face da participação da autoridade administrativa e do contribuinte ou responsável em sua realização. Esta espécie de lançamento é a menos utilizada, sendo que se pode citar que, geralmente, o lançamento por declaração é adotado no Imposto sobre Transmissão Intervivos de Bens Imóveis (ITBI), bem como no Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doações (ITCD).

c) Lançamento por homologação: é aquele em que a legislação atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento, sem prévio exame da autoridade administrativa, operando-se o lançamento pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento, expressamente o homologa, ou pelo que se denomina homologação tácita, que se dá quando houver expirado o prazo de cinco anos sem que a Fazenda Pública tenha se pronunciado.17 O pagamento antecipado do tributo

16 CTN, Art. 149, V: “O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos: (...) V – quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;” O “artigo seguinte” que o inciso V se refere é o artigo 150, que trata do lançamento por homologação. 17 CTN, Art. 150: O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se

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extingue o crédito, sob condição resolutória de ulterior homologação. O que significa que a fiscalização da autoridade com a conclusão de que o tributo foi adequadamente pago (homologação expressa) ou o silêncio por parte da fazenda pública no prazo de cinco anos extingue definitivamente o crédito tributário. É a espécie de lançamento mais utilizada, sendo aplicável, por exemplo, ao ICMS, IPI, IR, ISS, ITR, PIS, COFINS. Também denominada por parte da doutrina de “autolançamento”, o que conflita com o texto de lei, que dispõe que o lançamento tributário compete privativamente à autoridade administrativa.

4. Da Eficácia do Lançamento Tributário

O lançamento tributário tem efeito declaratório quando declara a obrigação tributária preexistente e tem efeito constitutivo quando constitui o crédito tributário. É o que se exemplifica com o lançamento do imposto sobre veículos automotores (IPVA), em que o lançamento declara que houve o nascimento da obrigação tributária – eis que o sujeito passivo é proprietário de veículo automotor, bem como constitui o crédito tributário, tornando-o exigível, pela identificação do sujeito passivo, cálculo e apuração do tributo devido.

5. Das Hipóteses de Alteração do Lançamento Tributário

O artigo 145 do CTN dispõe que o lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo somente poderá ser alterado: I – impugnação ao sujeito passivo; II – recurso de ofício; III – iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149 do CTN. Portanto, a notificação do sujeito passivo vincula a autoridade administrativa, tornando o lançamento definitivo e o crédito tributário definitivamente constituído. A partir da notificação do lançamento, em regra, não poderá a autoridade alterá-lo, a não ser nas hipóteses acima declinadas.

A impugnação deve ser aqui entendida como meio de defesa apresentada pelo contribuinte, de forma mais ampla, em relação a lançamento tributário, que, padecendo de vício formal e/ou material, fazendo com que seja alterado o lançamento tributário, desde que não tenha se operado a decadência. O recurso de ofício trata-se do recurso obrigatório da autoridade para o reexame da matéria por órgão administrativo de hierarquia superior, relativamente à decisão contrária à Fazenda Pública. A alteração do lançamento por iniciativa da autoridade administrativa, nos termos do artigo 149 do CTN, é possível pela revisão de ofício.

pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa. § 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento. § 2º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito. § 3º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação.§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

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6. O Pagamento Antecipado e a Homologação do Lançamento

O pagamento antecipado e a homologação do lançamento está elencada no art. 156, VII do CTN como causa de extinção do crédito tributário. O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos do art. 150 do CTN extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação do lançamento. Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de 05 (cinco) anos, a contar da ocorrência do fato gerador. Expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. Cumpre reportar, ainda, a leitura ao referido acerca da Lei Complementar 118/2005 ao tratar do pagamento indevido e o início do prazo para restituição do indébito tributário que começa a correr com o pagamento antecipado.

QUESTÃO 03

Sérgio é sócio da empresa XYZ Ltda, detendo 1% do capital social. A gerência da sociedade é exercida por seu irmão que possui 99% do capital social. Ocorre que a empresa possui elevado débito tributário com diversas execuções fiscais. Em virtude de uma dívida de ICMS declarado e não pago, a empresa XYZ Ltda foi citada para pagamento e nada fez. Assim, o juiz de primeiro grau determinou o redirecionamento da execução fiscal para a pessoa do sócio Sérgio, em virtude de sua responsabilidade forte no art. 134 e 135 do CTN. Disserte acerca da atitude do juiz monocrático, referindo a legalidade ou não de sua conduta.

O artigo 135 do CTN trata da responsabilidade de terceiros quando há excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. Nesta hipótese, os terceiros responsáveis são solidariamente obrigados a adimplir o crédito tributário, não havendo, pois, necessidade de ser verificada a impossibilidade do cumprimento da obrigação tributária pelo contribuinte, visto que há cometimento de ato ilícito.

Assim, os terceiros mencionados no artigo 134 do CTN, os mandatários, prepostos e empregados, bem como os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, quando agirem com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, ou seja, praticarem ato ilícito, responderão pessoalmente pelos créditos tributários.

A responsabilidade tributária dos administradores de empresa decorre da utilização pelo CTN da técnica sancionatória.

Cumpre destacar que o mero inadimplemento do tributo não pode ser considerado ato ilícito para fins da aplicação do artigo 135 do CTN, nos termos do que decidiu o Superior Tribunal de Justiça18. O sócio, sem poderes de gerência ou administração, não pode ser responsabilizado solidariamente, pois, não tendo poderes de administração, torna-se impossível a pratica de atos que possam vir a serem

18 REsp 174532/PR

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enquadrados nos termos do artigo 135 do CTN. Assim, o cotista que nunca administrou a sociedade não pode ser responsabilizado pessoalmente pelo débito19.

Outra situação bastante interessante é que dissolução irregular da pessoa jurídica constitui infração à lei, nos termos do artigo 135 do CTN, e, portanto, aplica-se a responsabilidade pessoal do sócio-gerente, diretor ou representante20. Por outro lado, a desconstituição da pessoa jurídica, de acordo com o que preceitua o ordenamento jurídico, não torna os sócios responsáveis tributários. A responsabilidade tributária do artigo 135 do CTN depende da apuração de conduta pelos sócios gerentes que denotem excesso de poderes, infração à lei, ao contrato social ou estatutos.

EDcl no AgRg no RECURSO ESPECIAL Nº 1.075.164 - BA (2008/0157255-0) - DJe 25/06/2009 RELATOR : MINISTRO HUMBERTO MARTINS EMBARGANTE : FAZENDA NACIONAL ADVOGADO : PROCURADOR-GERAL DA FAZENDA NACIONAL RELATÓRIO O EXMO. SR. MINISTRO HUMBERTO MARTINS (Relator): Cuida-se de embargos de declaração opostos pela FAZENDA NACIONAL contra acórdão de minha relatoria, cuja ementa merece transcrição: "TRIBUTÁRIO – EXECUÇÃO FISCAL – REDIRECIONAMENTO – RESPONSABILIDADE DO SÓCIO-GERENTE – ART. 135 DO CTN – CDA – PRESUNÇÃO JURIS TANTUM DE LIQUIDEZ E CERTEZA – ÔNUS DA PROVA. 1. O trecho transcrito pela agravante, tirado do acórdão proferido pelo Tribunal de origem, não se refere ao reconhecimento de dissolução irregular da sociedade tratada nos autos, mas sim um precedente proferido no sentido da possibilidade de redirecionamento no caso de dissolução irregular da sociedade. 2. Conforme consignado na decisão agravada, a Primeira Seção, no julgamento dos EREsp 702.232/RS, de relatoria do Min. Castro Meira, assentou entendimento segundo o qual: 1) se a execução fiscal foi promovida apenas contra a pessoa jurídica e, posteriormente, foi redirecionada contra sócio-gerente cujo nome não consta da Certidão de Dívida Ativa, cabe ao Fisco comprovar que o sócio agiu com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto, nos termos do art. 135 do CTN; 2) se a execução fiscal foi promovida contra a pessoa jurídica e o sócio-gerente, cabe a este o ônus probatório de demonstrar que não incorreu em nenhuma das hipóteses previstas no mencionado art. 135; e, 3) se a execução foi ajuizada apenas contra a pessoa jurídica, mas o nome do sócio consta da CDA, o ônus da prova também compete ao sócio, em face da presunção 'juris tantum' de liquidez e certeza da referida certidão. 3. Na hipótese dos autos, a Certidão de Dívida Ativa não incluiu o sócio-gerente como co-responsável tributário, cabendo à Fazenda Nacional o ônus de provar a ausência dos requisitos do art. 135 do CTN. Agravo regimental improvido."

19 REsp 33526/SP 20 REsp 69308/SP

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Na motivação dos embargos, aduz a Fazenda que há omissão no acórdão, "pois o trecho transcrito referido no acórdão não se trata de um precedente, mas sim de decisão de juiz de primeiro grau proferida nos presentes autos às fls. 16, que expressamente registrou que o sócio da empresa executada deve responder em razão de ter exercido "gerência à época da dissolução irregular da sociedade". Alega, ainda, que por esse fundamento o TRF manteve a decisão de redirecionamento do sócio-gerente. Afastá-lo significaria analisar fatos e provas, o que é inviável em sede recurso especial. Por fim, argumenta que, ao dar provimento ao recurso especial do contribuinte, a Turma afastou o entendimento do STJ no sentido de que a certidão do oficial de justiça relatando a ausência de funcionamento da empresa no endereço indicado no contrato social constitui presunção absoluta de dissolução irregular. Requer sejam acolhidos os embargos de declaração com efeitos modificativos para negar provimento ao recurso especial do contribuinte. É, no essencial, o relatório. EDcl no AgRg no RECURSO ESPECIAL Nº 1.075.164 - BA (2008/0157255-0) EMENTA TRIBUTÁRIO – EXECUÇÃO FISCAL – REDIRECIONAMENTO – RESPONSABILIDADE DO SÓCIO-GERENTE – ART. 135 DO CTN – CDA – PRESUNÇÃO JURIS TANTUM DE LIQUIDEZ E CERTEZA – ÔNUS DA PROVA. 1. O acórdão regional assim consignou, às fls. 77: "Desse modo, legítima a pretensão de inclusão no pólo passivo da relação processual de sócio de empresa extinta, irregularmente, sendo juridicamente admissível sua citação, esteja, ou não, seu nome inserto na certidão de dívida ativa (AI n. 2003.01.00.003133-2/MG), competindo-lhe comprovar, em dilação probatória, por meio do remédio processual adequado, os Embargos à Execução Fiscal, que não é ou não foi diretor, gerente ou representante da executada e que, portanto, não lhe pode ser atribuída responsabilidade pelo tributo devido". 2. Concluir de modo contrário ao do acórdão recorrido, entendendo que não houve a dissolução irregular da pessoa jurídica, ensejaria incursão na seara fático-probatória dos autos - vedada em sede de recurso especial por força do que dispõe a Súmula 7 desta Corte. 3. A decisão merece reforma para adequar-se ao entendimento jurisprudencial da Corte, no sentido de que a dissolução irregular enseja a responsabilização do sócio-gerente (com poderes de administração) pelos débitos da sociedade por quotas de responsabilidade limitada. Embargos de declaração acolhidos, com efeitos modificativos, para negar provimento ao recurso especial. VOTO O EXMO. SR. MINISTRO HUMBERTO MARTINS(Relator): Os embargos merecem acolhida, com efeitos infringentes. O acórdão regional assim consignou às fls. 77: "Desse modo, legítima a pretensão de inclusão no pólo passivo da relação processual de sócio de empresa extinta, irregularmente, sendo juridicamente admissível sua citação, esteja, ou não, seu nome inserto na certidão de dívida ativa (AI n. 2003.01.00.003133-2/MG), competindo-lhe comprovar, em dilação probatória, por meio do remédio processual adequado, os Embargos à Execução Fiscal, que não é ou

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DIREITO TRIBUTÁRIO



não foi diretor, gerente ou representante da executada e que, portanto, não lhe pode ser atribuída responsabilidade pelo tributo devido." Ademais, às fls. 16,o juízo de primeiro grau consignou que houve dissolução irregular da empresa. Dessa forma, a decisão merece reforma para adequar-se ao entendimento jurisprudencial da Corte, no sentido de que a dissolução irregular enseja a responsabilização do sócio-gerente (com poderes de administração) pelos débitos da sociedade por quotas de responsabilidade limitada. Nesse sentido: "PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO DE SENTENÇA. ÔNUS SUCUMBENCIAIS. DISPOSITIVOS LEGAIS APONTADOS COMO VIOLADOS QUE NÃO CONTÊM COMANDO CAPAZ DE INFIRMAR O JUÍZO FORMULADO PELO ACÓRDÃO RECORRIDO. SÚMULA 284/STF. REDIRECIONAMENTO DA EXECUÇÃO AOS SÓCIOS DA PESSOA JURÍDICA. ART. 10 DO DECRETO 3.708/19. PODERES DE ADMINISTRAÇÃO. DISSOLUÇÃO IRREGULAR. POSSIBILIDADE. 1. Não pode ser conhecido o recurso especial pela alínea a se o dispositivo apontado como violado não contém comando capaz de infirmar o juízo formulado no acórdão recorrido. Incidência da orientação posta na Súmula 284/STF. 2. A dissolução irregular enseja a responsabilização do sócio-gerente (com poderes de administração) pelos débitos da sociedade por quotas de responsabilidade limitada, com base no art. 10 do Decreto nº 3.708/19. Precedente: REsp 140564/SP, 4ª T., Min. Barros Monteiro, DJ 17.12.2004; REsp 657935/RS, 1ª T., Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 28/09/2006; REsp 656860/RS, 2ª T., Min. Eliana Calmon, DJ de 16/08/2007. 3. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, provido." (REsp 697.108/MG, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, julgado em 28.4.2009, DJe 13.5.2009.) Dessa forma, concluir de modo contrário ao do acórdão recorrido, entendendo que não houve a dissolução irregular da pessoa jurídica, ensejaria incursão na seara fático-probatória dos autos, vedada em sede de recurso especial, por força do que dispõe a Súmula 7 desta Corte. Ante o exposto, acolho os embargos, com efeitos infringentes, para negar provimento ao recurso especial. É como penso. É como voto. MINISTRO HUMBERTO MARTINS Relator

EMBARGOS INFRINGENTES. TRIBUTÁRIO.

EXECUÇÃO FISCAL EMBARGADA. RESPONSABILIDADE DE TERCEIRO. SÓCIO-QUOTISTA. LIMITES. ARTS. 134 E 135, DO CTN. DISSOLUÇÃO IRREGULAR. NÃO EXERCÍCIO DA GERÊNCIA NA SOCIEDADE. INADIMPLEMENTO DO TRIBUTO.

Nos termos do que dispõe a lei tributária nacional, há que ser observado o princípio da

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responsabilidade subjetiva em termos de responsabilidade de terceiros pelos créditos da empresa contribuinte, não prevalecendo a simples e pura presunção dos fatos elencados pela lei ou pelo contrato social quanto ao descumprimento, pelos sócios, diretores, gerentes, de suas obrigações sociais e legais.

A responsabilidade tributária imposta ao sócio (arts. 134, VII c/c 135, I do CTN), só se caracteriza quando, comprovadamente, há dissolução irregular da sociedade. O ônus respectivo é do credor que, no caso, nada comprovou.

Para a responsabilidade imposta aos administradores (art. 135, III do CTN), deve restar comprovado, pelo Estado, que, como já dito, é a quem compete o ônus probatório, a prática de atos que infringem a lei, contrato social ou estatutos por aquele que tem os poderes de administração dentro da empresa. No caso dos autos, nada, neste sentido, é comprovado pelo credor, até porque a embargante era simples sócia quotista.

O simples inadimplemento do tributo não caracteriza infração legal para o fim de responsabilização de terceiro que não o contribuinte por débito que é exclusivamente seu, mormente em se tratando de sócio quotista.

Inteligência do disposto no art. 333, I, do CPC c/c arts 134 e 135, do CTN.

EMBARGOS DESACOLHIDOS.

EMBARGOS INFRINGENTES

PRIMEIRO GRUPO CÍVEL

Nº 70017517681

COMARCA DE VACARIA

R E L A T Ó R I O

DES. CARLOS ROBERTO LOFEGO CANÍBAL (RELATOR)

Trata-se de embargos infringentes opostos pelo ESTADO DO RIO

GRANDE DO SUL em face do acórdão proferido pela Egrégia 2ª Câmara Cível deste

Tribunal que, por maioria, forte nos votos dos eminentes Desembargadores Arno

Werlang e Roque Joaquim Volkweiss, deu provimento ao apelo interposto pela parte

adversa – Gazola S.A. Ind. Metalúrgica – por entenderem que a empresa em questão

não poderia ter contra si redirecionada execução fiscal, haja vista que ela era mera

sócia quotista de outra empresa originariamente executada – Elmo S/A In.

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DIREITO TRIBUTÁRIO



Metalúrgica, vencido o eminente Des. João Armando Bezerra Campos, por entender

que a execução poderia ser redirecionada, já que a co-executada era detentora da

maioria das quotas da sociedade originariamente executada.

Argumenta o Estado que os fatos geradores dos créditos tributários

lançados contra a empresa Elmo Ind Metalúrgica ocorreram no mesmo período em

que a empresa Gazola S/A Ind Metalúrgica detinha 88,4% de suas quotas sociais, daí

porque deve esta última empresa ser responsabilizada solidariamente pelos débitos

daquela, na medida que aplicável ao caso a teoria da desconsideração da

personalidade jurídica em face das inúmeras alterações contratuais que terminaram

por retirar a verdadeira sócia controladora – Gazola S/A – de forma fraudulenta. Cita

precedentes. Reitera os termos do voto vencido.

Não houve resposta pela embargada.

Opinou o órgão do Ministério Público pelo desacolhimento dos

embargos infringentes.

É o relatório.

V O T O S

DES. CARLOS ROBERTO LOFEGO CANÍBAL (RELATOR)

Eminentes colegas, conheço do recurso por próprio e tempestivo, mas

nego-lhe provimento.

Isto porque, o redirecionamento da execução fiscal pode ocorrer em

face do sócio pela dissolução de sociedade (134 inc. VII c/c art. 135, I) ou em face de

atos dolosos praticados pelo administrador (art. 135, III, do CTN).

Quanto ao primeiro caso, está evidenciado nos autos, que sequer há

possibilidade de cogitar participação da ora embargante Gazola S/A na dissolução da

empresa originariamente executada Elmo S/A, porquanto a embargante retirou-se há

muito da sociedade e transferiu suas quotas legalmente, mediante registro na Junta

comercial, o que afasta qualquer possibilidade de se imputar responsabilidade à

executada por eventual dissolução irregular – se é que houve, pois até isso o Estado

deixou de comprovar.

E, não sendo hipótese de responsabilização pelo art. 134, VII c/c 135, I

do CTN, resta analisar a outra hipótese, qual seja, a responsabilidade dos gerentes e

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DIREITO TRIBUTÁRIO



administradores em face dos atos praticados com excesso de poderes ou infração à

lei, contrato social ou estatutos, consubstanciada pelo inciso III do art. 135 do CTN.

É que a responsabilidade dos gerentes e administradores em face dos

atos praticados com excesso de poderes ou infração à lei, contrato social ou estatutos,

consubstanciada pelo inciso III do art. 135 do CTN, demanda prova de tais, ônus que

compete ao credor.

Como ressaltei em trabalho publicado na Revista de Estudos Tributários

n.º 44 (edição de julho/agosto de 2005, p. 144/156) é de evidente relação de

subsidiariedade que se trata à evidência, em uma demonstração exata de como o

legislador tratou dos institutos no Código Tributário Nacional de modo não criterioso,

deixando o aspecto conceitual e técnico, às vezes de lado ou com eles se

confundindo.

Os fatos fundantes referentes à responsabilidade subsidiária, não-

solidária, previstos no art. 135 são sempre deles dependentes para o

redirecionamento da execução, necessária a prova a cargo do credor, mesmo que um

arremedo desta se faça para o fim colimado (redirecionamento), pena de redirecionar

ação contra alguém que não é legitimado a tanto. A questão do fundo a respeito de ser

ou não possível exigir-se do acionado o débito é questão a ser solvida na sentença de

mérito eventualmente opostos os embargos e após a ampla defesa.

Como se observou, o art. 135 contém conceituação que define a

responsabilidade pessoal relativamente a atos praticados com excesso de poderes ou

infração à lei - uma não excluindo a outra hipótese – contrato social ou estatutos. Com

efeito, para essas hipóteses típicas elencadas no dispositivo, a responsabilidade das

pessoas neste artigo referidas se me afigura muito mais imediata e originária do que

subsidiária relativamente aos tributos decorrentes desses atos praticados com

excesso de poderes e/ou infração à lei, contrato social ou estatutos.

Esclareço, desde logo, que o simples fato do não repasse do tributo ao

credor pela contribuinte, não é suficiente a autorizar o redirecionamento da execução

com constrição dos bens do sócio-gerente. Assim a jurisprudência:

TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL – AGRAVO REGIMENTAL CONTRA DECISÃO QUE DEU PROVIMENTO A RECURSO ESPECIAL – EXECUÇÃO FISCAL – RESPONSABILIDADE DE SÓCIO-GERENTE – LIMITES – ART. 135, III, DO CTN – PRECEDENTES – 1. Agravo Regimental

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interposto contra decisão que, com base na jurisprudência remansosa desta Casa, deu provimento ao recurso especial intentado pela parte ora agravada. 2. Cuida o presente caso de se buscar definição acerca da possibilidade de se cobrar integralmente de ex-sócio de uma empresa tributo por ela não recolhido, quando o mesmo já não exercia mais atos de administração da mesma, reclamando-se ofensa ao art. 135, do CTN. 3. Os bens do sócio de uma pessoa jurídica comercial não respondem, em caráter solidário, por dívidas fiscais assumidas pela sociedade. A responsabilidade tributária imposta por sócio-gerente, administrador, diretor ou equivalente só se caracteriza quando há dissolução irregular da sociedade ou se comprova infração à lei praticada pelo dirigente. 4. Em qualquer espécie de sociedade comercial, é o patrimônio social que responde sempre e integralmente pelas dívidas sociais. Os diretores não respondem pessoalmente pelas obrigações contraídas em nome da sociedade, mas respondem para com esta e para com terceiros solidária e ilimitadamente pelo excesso de mandato e pelos atos praticados com violação do estatuto ou lei (art. 158, I e II, da Lei nº 6.404/76). 5. De acordo com o nosso ordenamento jurídico-tributário, os sócios (diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica) são responsáveis, por substituição, pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes da prática de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou com infração de lei, contrato social ou estatutos, nos termos do art. 135, III, do CTN. 6. O simples inadimplemento não caracteriza infração legal. Inexistindo prova de que se tenha agido com excesso de poderes, ou infração de contrato social ou estatutos, não há falar-se em responsabilidade tributária do ex-sócio a esse título ou a título de infração legal. Inexistência de responsabilidade tributária do ex-sócio. 7. Precedentes desta Corte Superior. 8. Agravo regimental improvido. (STJ – AGRESP 247862 – (200000122173) – SP – 1ª T. – Rel. Min. José Delgado – DJU 19.06.2000 – p. 00119).

(...)

Com efeito, deve restar comprovado, pelo Estado, que, como já dito, é a

quem compete o ônus probatório, a prática de atos que infringem a lei, contrato social

ou estatutos por aquele que tem os poderes de administração dentro da empresa.

No caso dos autos, nada, neste sentido, é comprovado pelo credor. Ao

contrário, o que consta nos autos – e isso foi ressaltado pelo voto condutor da maioria

– é que a empresa Gazola S/A era simplesmente sócia quotista da empresa

originariamente executada Elmo S/A, vale dizer, não praticava qualquer ato de gestão

ou de controle na sociedade, conforme se observa do contrato social.

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DIREITO TRIBUTÁRIO



Como destacado pelo Ministério Público, o fato de a empresa executada

ter sido detentora da maioria do capital da sociedade não lhe atribui a

responsabilidade conferida pelo art. 135 do CTN.

Daí porque, no caso, não se fazem presentes, pois, as elementares

impostas pelas leis em vigor para que se possa redirecionar a execução fiscal contra o

sócio, impondo-se a procedência dos embargos à execução fiscal.

Cumpre também citar que tal entendimento foi corroborado pelo Egrégio

1º Grupo Cível, por ocasião dos Embargos Infringentes n.º 70005597836, em que fui

relator, caso em que foi julgada situação análoga à presente.

Destarte, entendo que a procedência do pedido de ilegitimidade passiva

da executada é medida que se impõe, razão pela qual desacolho os embargos

infringentes.

ISSO POSTO, vênia ao voto dissidente, desacolho os embargos

infringentes.

É o voto.

QUESTÃO 04

O sócio majoritário da ABC Ltda. pretende efetuar o recolhimento do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias (ICMS), que está em atraso, a fim de não pagar multas, juros e correção monetária, dado que ainda não foi iniciado qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização relativos ao débito. Considerando a situação hipotética acima apresentada, responda, de forma fundamentada, se é possível o pagamento do imposto em atraso sem a incidência de multa, juros e correção monetária e discorra sobre o instituto aplicável à hipótese.

“Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração. Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração”.

A denúncia espontânea da infração, acompanhada do pagamento do tributo devido e dos juros moratórios, exclui a incidência da multa. Importa salientar que os juros moratórios são devidos, pois, recompõem o valor deixado de ser recolhido tempestivamente, indenizando a mora. De tal feita, a denúncia espontânea somente afasta a penalidade, qual seja: a multa.

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DIREITO TRIBUTÁRIO



a) Do parcelamento e da não-configuração de denúncia espontânea

Cumpre destacar que, muito embora a jurisprudência já tenha se posicionado de forma diversa em julgados anteriores, o Superior Tribunal de Justiça manifesta-se atualmente no sentido de que a confissão da dívida, acompanhada do parcelamento dos débitos, não configura denúncia espontânea, para os efeitos do artigo 138 do CTN, e, portanto, não exclui a multa. De tal arte, para fins de denúncia espontânea, parcelamento não equivale a pagamento.

b) Dos tributos sujeitos a “autolançamento” e do instituto da denúncia espontânea

Os tributos sujeitos a lançamento por homologação são aqueles em que o próprio contribuinte apura o montante devido e efetua o pagamento antecipado, sem prévio exame da autoridade administrativa, sob a condição da ulterior homologação do lançamento. O lançamento por homologação é também denominado de “autolançamento” por parte da doutrina e jurisprudência. Ora, o Superior Tribunal de Justiça vem se posicionando no sentido de que, no tocante aos tributos sujeitos a lançamento por homologação ou “autolançamento”, não se caracteriza denúncia espontânea quando os débitos objeto da confissão já são de conhecimento da fazenda pública, em razão das declarações prestadas pelo próprio contribuinte.

Em verdade, nesta linha de raciocínio, estar-se-ia diante apenas de tributos recolhidos fora de prazo, em que não há mais como configurar-se espontaneidade, visto que de total conhecimento pelo sujeito ativo da obrigação tributária. Pode-se trazer como exemplo de “autolançamento”, em nível federal, a declaração de Débitos e Créditos Federais, conhecida como DCTF, que é uma obrigação acessória, em que o contribuinte informa ao fisco os tributos e contribuições federais devidas. Neste caso, a fazenda pública toma ciência dos tributos e contribuições federais devidos pela declaração do próprio contribuinte. Após a entrega da DCTF, evidentemente, não há como se configurar denúncia espontânea, pois o fisco é sabedor do débito. Assim, entende o Superior Tribunal de Justiça que, se a fazenda pública já tem conhecimento do débito, houve, na verdade, apenas atraso no pagamento do tributo, estando afastada a espontaneidade, e, neste sentido, não há denúncia espontânea, não havendo, portanto, exclusão de multa.21

Isto não quer dizer que espécies tributárias regidas pelo lançamento por homologação ou “autolançamento” não possam ser objeto de denúncia espontânea. Relativamente aos valores que ainda não estão declarados à repartição fazendária e venham a ser confessados, com pagamento integral do tributo e juros moratórios, se enquadrarão, para todos os efeitos, no instituto da denúncia espontânea.

EMENTA: APELAÇÃO CÍVEL. AÇÃO DECLARATÓRIA. CONFISSÃO DE DÍVIDA E PARCELAMENTO. NÃO CONFIGURAÇÃO DE DENÚNCIA ESPONTÂNEA. 21 EDecREsp 573.355, rel. Min. José Delgado

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DIREITO TRIBUTÁRIO



Consolidou-se no âmbito do STJ o entendimento no sentido de que não configura denúncia espontânea a confissão de dívida com parcelamento do débito, sendo devida a multa pela demora no pagamento do débito tributário já constituído. É entendimento pacificado no STJ acerca da legalidade da cobrança da Taxa Selic. Apelação desprovida. (Apelação Cível Nº 70023936883, Vigésima Primeira Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Marco Aurélio Heinz, Julgado em 14/05/2008) EMENTA: TRIBUTÁRIO. ICMS. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. EFEITO. EXCLUSÃO DE RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. CONDIÇÃO. PAGAMENTO DA TOTALIDADE DO DÉBITO, MULTA, JUROS DA MORA E CORREÇÃO MONETÁRIA. Consoante jurisprudência consolidada no Eg. Superior Tribunal de Justiça, ¿não há configuração de denúncia espontânea com a conseqüente exclusão da multa moratória, na hipótese em que o contribuinte declara e recolhe, com atraso, o seu débito tributário¿. HIPÓTESE DE REJEIÇÃO. (Embargos Infringentes Nº 70013457973, Décimo Primeiro Grupo Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Mara Larsen Chechi, Julgado em 16/03/2007) EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RESP Nº 643.309 - DF (2005/0068990-9) EMENTA - DJe 10/06/2009 EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. TRIBUTO SUJEITO A HOMOLOGAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO CONFIGURAÇÃO. 1. A Primeira Seção pacificou o entendimento no sentido de não admitir o benefício da denúncia espontânea no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, quando o contribuinte, declarada a dívida, efetua o pagamento a destempo. Incidência da Súmula 306/STJ. 2. Entendimento ratificado no julgamento do REsp 962379/RS, Rel. Min. Teori Albino Zavascki (DJe de 28.10.08), submetido ao colegiado pelo regime da Lei nº 11.672/08 (Lei dos Recursos Repetitivos), que introduziu o art. 543-C do CPC. 3. Embargos de divergência não providos. QUESTÃO 05 O Instituto de Educação Global é uma instituição de educação e de assistência social, sem fins lucrativos. Ao ler um artigo em uma revista, um diretor do Instituto tomou conhecimento de que esse tipo de entidade pode deixar de recolher alguns tributos, desde que atenda a certos requisitos legais. Considerando a situação acima descrita, responda às perguntas a seguir. - Que norma jurídica garante às instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, a desobrigação de recolher certos tributos? - Que tributos essas entidades estão desobrigadas de recolher? - Que requisitos legais devem ser cumpridos a fim de lhes garantir o referido favor legal?

Art. 150, VI, "c", da CF, in verbis: "Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...] VI -instituir impostos sobre: [...] c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;" Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9.º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:

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DIREITO TRIBUTÁRIO



I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título; (redação dada pela Lcp n.º 104, de 10.1.2001) II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais; III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão. § 1.º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1.º do artigo 9.º, a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício. § 2.º Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo 9.º são, exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos constitutivos". REVISÃO DE INCIDÊNCIA, NÃO-INCIDÊNCIA, ISENÇÃO E IMUNIDADE

A incidência se dá quando a situação do mundo dos fatos se amolda à hipótese da norma jurídica tributária. Tendo o sujeito ‘A’ auferido renda, devido é o imposto de renda. Por outro lado, se o sujeito ‘A’ não auferiu qualquer receita ou rendimento, não houve acréscimo patrimonial, e, portanto, está-se diante da não-incidência, o fato realizado pelo sujeito não está descrito na hipótese de incidência de nenhum tributo, por exemplo, ser proprietário de bicicleta. A isenção é a dispensa do pagamento do tributo por força de lei. Há lei que determina a cobrança do Imposto de Renda, no entanto, há lei que dispensa quem percebe até determinando teto de pagar o tributo. É o caso do contribuinte do imposto de renda isento, pois, embora tenha auferido renda, está em patamar que a lei dispensa do pagamento do tributo. A imunidade, por sua vez, é não-incidência qualificada constitucionalmente. É uma limitação do poder de tributar, visto que a CRFB/1988 estabelece que bem ou pessoa não deva sofrer tributação. É o caso da imunidade dos livros e dos periódicos, como medida de propagação do conhecimento, educação e informação.

Enquanto a regra de competência delimita a parcela do poder de tributar de cada pessoa política de direito interno de forma positiva – por exemplo, a parcela de poder do Município de instituir tributos sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU); por seu turno, as imunidades estabelecem constitucionalmente o campo em que é vedado ao legislador tributar de forma negativa.

As imunidades podem ser subjetivas, quando voltadas ao sujeito: é o caso da imunidade dos partidos políticos, da imunidade das autarquias e fundações públicas; bem como podem ser objetivas, quando se referem à própria matéria tributável, como a imunidade dos livros, jornais, periódicos e o papel destinado à impressão. É importante destacar que as imunidades desobrigam o cumprimento da obrigação principal, ou seja, o pagamento do tributo, mas não afastam o dever de cumprir as obrigações acessórias, tais como o dever de prestar informações às autoridades fiscais. As imunidades constantes no artigo 150 da CRFB/1988 referem-se tão somente à espécie tributária dos impostos.

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DIREITO TRIBUTÁRIO



As imunidades, juntamente com os princípios constitucionais tributários, formam a Seção II do Capítulo do Sistema Tributário Nacional da CRFB/1988 denominado de “limitações ao poder de tributar”22. Logo, as imunidades também são limitações ao poder de tributar. Enquanto a regra de competência delimita a parcela do poder de tributar de cada pessoa política de direito interno de forma positiva – por exemplo, a parcela de poder do Município de instituir tributos sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU); por seu turno, as imunidades estabelecem constitucionalmente o campo em que é vedado ao legislador tributar – é o caso da vedação de instituir impostos sobre templos de qualquer culto.

A doutrina conceitua imunidades tributárias como hipóteses de não-incidência constitucionalmente qualificadas23 ou, ainda, como regras negativas de competência tributária24. As imunidades estão dispostas na Constituição, portanto não podem ser criadas ou revogadas por lei complementar.

As imunidades podem ser subjetivas, quando voltadas ao sujeito: é o caso da imunidade dos partidos políticos, da imunidade das autarquias e fundações públicas; bem como podem ser objetivas, quando se referem à própria matéria tributável, como a imunidade dos livros, jornais, periódicos e o papel destinado à impressão. As imunidades, a teor dos precedentes do Supremo Tribunal Federal, admitem interpretação ampla à luz dos princípios constitucionalmente consagrados. É importante destacar que as imunidades desobrigam o cumprimento da obrigação principal, ou seja, do pagamento do tributo, mas não afastam o dever de cumprir as obrigações acessórias, tais como o dever de prestar informações às autoridades fiscais. As imunidades constantes no artigo 150 da CRFB/1988 referem-se tão somente à espécie tributária dos impostos.

1. Da Imunidade Recíproca

O artigo 150, VI, “a” da CRFB/1988 dispõe que é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços uns dos outros. É a chamada imunidade recíproca, ou seja, que se dá de forma recíproca entre as pessoas políticas de direito interno – União, Estados, Distrito Federal e Municípios. Decorre, portanto, do princípio federativo e da isonomia das pessoas políticas. Desta feita, o Estado está imune do imposto sobre a renda (IR) e a União está imune do imposto sobre propriedade de veículos automotores (IPVA).

A imunidade recíproca é extensiva às autarquias e às fundações mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, renda e aos serviços vinculados a suas finalidades essenciais ou delas decorrentes. Pode-se afirmar, portanto, que as autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços essenciais, são imunes ao pagamento de impostos federais, estaduais e municipais. “IPTU. Imunidade tributária recíproca dos entes políticos. Extensão às Autarquias. (...) A imunidade tributária recíproca dos entes políticos, prevista na alínea a do inciso VI do art. 150 da Magna Carta, "é extensiva às autarquias, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços vinculados a suas finalidades essenciais

22 CRFB/1988, arts. 150-152. 23 “Pois bem. Quando a não-incidência decorre de expressa disposição constitucional, que vede ao legislador ordinário competente instituir determinado tributo, alcançando certa realidade ou pessoa, estamos diante da figura da imunidade. Neste caso, a vedação – por estar contida no próprio texto da Lei Maior – apresenta-se como ‘limitação constitucional ao poder de tributar’ de que são titulares União, Estados, Distrito Federal e Municípios.” (BOTTALLO, Eduardo Domingos. Fundamentos do IPI. São Paulo, RT, 2006, p. 107-108) 24 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 22ª ed. São Paulo, Malheiros Editores, 2006, p. 682.

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ou às delas decorrentes". Precedentes: AI 495.774-AgR, Relator o Ministro Sepúlveda Pertence, e os RE's 212.370- AgR, Relator o Ministro Sepúlveda Pertence; e 220.201, Relator o Ministro Moreira Alves.” (AI 469.768-AgR, Rel. Min. Carlos Britto, julgamento em 20-6-06, DJ de 29-9-06)

“Tributário. ITBI. Conselho Regional de Contabilidade. Imunidade Recíproca. É firme a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal acerca da natureza autárquica dos conselhos de fiscalização das profissões. A imunidade tributária recíproca constitucional é extensiva às autarquias, conforme preceitua o art. 150, VI, §2o da Constituição. Aplicável ao ITBI decorrente de aquisição de imóvel por autarquia, a imunidade prevista no art. 150, VI, a §2o da CF.”(Ap. MS, 20007000030062-9, Rel. Des. Otávio Roberto Pamplona, Segunda Turma, TRF4)

Por outro lado, as sociedades de economia mista e as empresas públicas federais não são imunes ao explorar atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados ou que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel25. Assim, sociedades de economia mista e empresas públicas, de regra, não fazem jus à imunidade recíproca. Importante observar que algumas sociedades de economia mista e empresas públicas restaram por provocar o Poder Judiciário, almejando serem abrangidas pela imunidade recíproca, conforme jurisprudências ora trazidas:

“A Empresa Brasileira de Infra-Estrutura Aeroportuária - INFRAERO está abrangida pela imunidade tributária recíproca, prevista no art. 150, VI, a, da CF (...), haja vista tratar-se de empresa pública federal que tem por atividade-fim prestar serviços de infra-estrutura aeroportuária, mediante outorga da União, a quem constitucionalmente deferido, em regime de monopólio, tal encargo (CF, art. 21, XII, c). Com base nesse entendimento, a Turma manteve decisão monocrática do Min. Celso de Mello que negara provimento a recurso extraordinário, do qual relator, em que o Município de Salvador pleiteava a incidência do ISS sobre a atividade desempenhada pela ora agravada. Precedentes citados: RE 265.749 (DJ de 2-2-2007); RE 357.291 (DJ de 2-6-2006); RE 407.099 (DJ de 6-8-2004).” (RE 363.412-AgR, Rel. Min. Celso de Mello, julgamento em 7-8-07, Informativo 475 ).

“Constitucional. Tributário. Imposto sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA). Imunidade recíproca. Empresa brasileira de correios e telégrafos (ECT). Exame da índole dos serviços prestados. diferenciação entre serviços públicos de prestação obrigatória e serviços de índole econômica. Art. 150, VI, a, e § 3º da Constituição. Em juízo cautelar, reputa-se plausível a alegada extensão da imunidade recíproca à propriedade de veículos automotores destinados à

25 CRFB/1988, art. 150, § 3º.

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prestação de serviços postais.” (ACO 765-AgR, Rel. p/ o ac. Min. Joaquim Barbosa, julgamento em 5-10-06, DJ de 15-12-06). No mesmo sentido: RE 437.889, Rel. Min. Carlos Velloso,julgamento em 14-12-04, DJ de 18-2-05; RE 407.099, Rel. Min. Carlos Velloso, julgamento em 22-6-04, DJ de 6-8-04.”

“Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos (ECT) goza de imunidade recíproca. STF, RE 407099/RS”

Ressalte-se que as imunidades em tela se referem somente aos impostos, não abrangendo taxas, contribuições, empréstimos compulsórios e contribuição de melhoria, vejamos: "A imunidade tributária recíproca — CF, art. 150, VI, a — somente é aplicável a impostos, não alcançando as taxas." (RE 364.202, Rel. Min. Carlos Velloso, julgamento em 3-10-04, DJ de 28-10-04)

2. Da Imunidade dos Templos de Qualquer Culto Como decorrência do direito fundamental de liberdade de crença e do livre exercício dos cultos religiosos26, o artigo 150, VI, “b” da CRFB/1988 estabelece que é vedado à União, aos Estados, Distrito Federal e Municípios instituir impostos sobre templos de qualquer culto. A República Federativa do Brasil, como país laico, protege a ampla liberdade de crença. Gozarão de imunidade dos templos, portanto, as igrejas católica, luterana, pentecostal, as sinagogas, os terreiros, os lares espíritas, enfim, na dicção constitucional os “templos de qualquer culto”.

Cumpre destacar que a imunidade sobre os templos não pode ser interpretada restritivamente ao prédio do culto. Para tanto, deve-se buscar o objetivo do legislador constitucional, no sentido de desonerar a própria prática religiosa, com finalidade de estimular a religiosidade humana. Assim, deve ser interpretada a norma constitucional de forma ampla, abrangendo não somente o edifício onde é realizado o culto, mas a residência dos religiosos, os seminários, o salão paroquial, enfim, todos os prédios que sejam voltados à finalidade essencial da atividade religiosa. Ademais, também integram a imunidade sobre os templos de qualquer culto as contribuições espontâneas dos fiéis, o dízimo, os valores cobrados para custear despesas com casamentos, batismos, enfim, valores que revertam à manutenção do templo. É o que dispõe o parágrafo 4º do artigo 150 da CRFB/1988, que estende a imunidade ao patrimônio, rendas e serviços relacionados com as atividades essenciais da entidade.

Importa salientar que há discussões sobre a imunidade acerca de valores recebidos pelos templos decorrentes de atividades econômicas, como bazares, quermesses, locações de imóveis, entre outros. Cumpre destacar, no entanto, que a Súmula 724 do Supremo Tribunal Federal demonstrou o atual posicionamento acerca da matéria, ao estender a imunidade aos aluguéis cobrados, relativamente às pessoas qualificadas na alínea “c” deste mesmo inciso (partidos políticos e suas fundações, entidades sindicais dos empregados, entre outras), desde que os valores sejam aplicados à atividade essencial27. É evidente que, no caso concreto, as autoridades podem verificar situações em que a entidade religiosa passe a verdadeiramente concorrer 26 CRFB/1988, art. 5º, VI. 27 STF, Súmula 724: “Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, c, da Constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades”.

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com o setor privado, sem qualquer relação ou custeio de sua atividade essencial, devendo, assim, ser afastada a imunidade, em razão da ofensa ao princípio da livre concorrência.

3. Da Imunidade dos Partidos Políticos e de suas Fundações

O artigo 150, VI, “c” da CRFB/1988 dispõe que é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive de suas fundações, atendidos os requisitos da lei. Os partidos políticos, para gozarem da imunidade, devem adquirir personalidade jurídica, na forma da lei civil, bem como registrarem seus estatutos no Tribunal Superior Eleitoral, nos termos do que preceitua o artigo 17, parágrafo 2º, da CRFB/198828. Não é aplicável a imunidade a partidos irregularmente formados, ou que não respeitem os direitos fundamentais e preceitos estabelecidos no artigo mencionado. Cumpre destacar que a CRFB/1988 estendeu a imunidade às fundações dos partidos políticos. Devem os partidos políticos e suas fundações atenderem os requisitos da lei, que, nos termos do artigo 146, II, da CRFB/1988, é matéria própria de lei complementar, por tratar de “regular as limitações constitucionais ao poder de tributar”. Assim, nos termos do artigo 14 do CTN, que tem status de lei complementar, apresentam-se os seguintes requisitos às entidades: a) não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título; b) aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais; c) manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

4. Da Imunidade das Entidades Sindicais dos Trabalhadores

Nos termos do que preceitua o artigo 150, VI, “c” da CRFB/1988, as entidades sindicais dos trabalhadores gozam de imunidade de impostos sobre propriedade, renda ou serviços. O legislador constitucional, portanto, desonerou de impostos as organizações dos empregados, estimulando a defesa coletiva de seus interesses trabalhistas. Saliente-se que não gozam de imunidade as entidades sindicais patronais, dos empregadores, por não serem contempladas pelo texto constitucional.

Ao vedar a instituição de imposto (espécie do gênero tributo) sobre propriedade, sobre renda ou serviços, as entidades sindicais dos trabalhadores estão imunes, por exemplo, dos impostos sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana – IPTU e do Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores – IPVA. A imunidade do artigo 150, VI, “c” da CRFB/1988 não veda a instituição e cobrança de taxas, contribuições de melhoria, contribuições sociais e empréstimos compulsórios. Para gozar da imunidade deve o sindicato atender os requisitos de lei, nos termos artigo 14 do CTN29.

28 CRFB/1988, art. 17, § 2º: “Os partidos políticos, após adquirirem personalidade jurídica, na forma da lei civil, registrarão seus estatutos no Tribunal Superior Eleitoral”.

29CTN, art. 14: “O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas: I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título; II – aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais; III – manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão”.

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5. Da Imunidade das Instituições de Educação sem Fins Lucrativos O legislador constitucional em seu artigo 150, VI, “c” da CRFB/1988 contemplou as instituições de educação sem fins lucrativos com a imunidade de impostos sobre patrimônio, rendas ou serviços, desde que atendidos os requisitos de lei. A imunidade estimula a educação no país, desonerando as instituições voltadas ao ensino que revertam os valores recebidos à manutenção de seu patrimônio, apliquem integralmente no país os seus recursos visando seus objetivos institucionais, mantendo de forma regular a sua escrita contábil, igualmente nos termos do artigo 14 do CTN. Importa salientar que não ter fim lucrativo não significa prestar serviços gratuitamente, sem cobrar mensalidades, ou, ainda, contar com o labor voluntário de seus professores e demais colaboradores. Não ter fins lucrativos significa a não-distribuição de lucros a cotistas ou acionistas, ou seja, após o adimplemento de despesas, (água, luz, remuneração dos professores e colaboradores), reinvestir as sobras financeiras (receita menos despesa) nos objetivos institucionais da entidade. Assim, para gozar dessa imunidade não se faz necessário que a atividade seja deficitária, pelo contrário, as sobras financeiras servirão para seu crescimento e manutenção da instituição.

Roque Carrazza adverte que a imunidade alcança também os museus, centros de pesquisas e academias de arte e ciência, desde que sejam respeitados os ditames do artigo 14 do CTN, pois estes, embora não tenham objetivos estritamente didáticos, ao contribuírem para a educação, configuram-se instituições de ensino30.

6. Da Imunidade das Instituições Sociais sem Fins Lucrativos O artigo 150, VI, “c” da CRFB/1988, também concede imunidade de impostos sobre patrimônio, renda ou serviços às instituições sociais sem fins lucrativos. As instituições sociais são aquelas voltadas aos direitos sociais, nos termos do artigo 6º da CRFB/1988, quais sejam: direito à educação, à saúde, ao trabalho, à moradia, ao lazer, à segurança, à previdência social, à proteção à maternidade e à infância e à assistência aos desamparados. Para o gozo dessa imunidade, devem ser atendidos os requisitos da lei, nos termos do artigo 14 do CTN, salientando que não haverá ofensa a tal dispositivo caso as instituições assistenciais venham a cobrar por seus serviços, ou mesmo tenham sobras financeiras.

Cumpre ressaltar que a renda obtida pela instituição social decorrente de atividade econômica aplicada para a consecução das finalidades institucionais também goza de imunidade. É o caso, por exemplo, da prestação de serviços de diversão pelo SESC, mediante a venda de ingressos de cinema ao público, com o objetivo de ser integralmente revertida a renda para obras assistenciais. Em sendo o SESC uma instituição social, voltada à promoção do mercado de trabalho, bem como tendo sido a renda voltada integralmente às obras assistenciais, estão plenamente atendidos os requisitos do artigo 14 do CTN, gozando plenamente de imunidade de impostos sobre serviços.

As entidades fechadas de previdência social privada, em regra, não são instituições sociais, para fins tributários. Somente será considerada instituição assistencial, para fins de imunidade, a entidade fechada da previdência social privada custeada 30 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 22ª ed. São Paulo, Malheiros Editores, 2006, p. 735.

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exclusivamente pelo empregador, sem contribuição pelos beneficiários/empregados. É o que o Supremo Tribunal Federal, nos termos da Súmula 730, consolidou, a saber: “A imunidade tributária conferida a instituições de assistência social sem fins lucrativos pelo art. 150, VI, c, da Constituição, somente alcança as entidades fechadas de previdência social privada se não houver contribuição de seus beneficiários”. Sendo assim, as entidades de previdência privada que se mantenham com a contribuição dos associados não são entidades de assistência social, razão por que não estão abrangidas pela imunidade prevista no artigo 150, VI, “c” da CRFB/198831.

Outra peculiaridade, aplicável a todas as pessoas que se enquadram na alínea “c”, inciso VI, art. 150 da CRFB/1988 (partidos políticos (inclusive suas fundações), entidades sindicais, instituições de educação e assistência social) é o que dispõe a Súmula 724 do STF, que assim preceitua: “Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, c, da Constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades”. Denota-se, portanto, que o Supremo Tribunal Federal vem reconhecendo a imunidade amplamente para as receitas que são auferidas pelas entidades, desde que investidas em conformidade com a atividade estatutariamente disposta.

7. Da Imunidade do art. 150, VI, “c” da CRFB/1988 e os Impostos sobre Produção e Consumo O artigo 150, VI “c” da CRFB/1988, de forma literal, veda a instituição de impostos sobre patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive de suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores e das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei.

Pergunta-se: Se as entidades estão imunes dos impostos sobre patrimônio, renda ou serviços, como ficam os impostos sobre produção e consumo (ICMS, ISS e IPI)? Deve-se analisar a situação sobre dois prismas:

a) Quando a Entidade Imune é Compradora

Quando a entidade que goza de imunidade adquire bem/mercadoria para o seu uso ou consumo, aplica-se a Súmula 591 do STF, que assim preceitua, a saber: “A imunidade ou isenção do comprador não se estende ao produtor, contribuinte do Imposto sobre Produtos Industrializados”. Nesta hipótese, a entidade imune suporta o imposto como contribuinte “de fato”, que lhe foi repassado pelo contribuinte “de direito”.

b) Quando a Entidade Imune é Vendedora

Por outro lado, o STF decidiu que, no caso da entidade imune fabricar ou vender bens e mercadorias, esta goza de imunidade de ICMS, IPI (imposto sobre consumo e produção) e ISS32.

31 STF, RE 208.535-9/RS. 32 PAULSEN, Leandro. Direito Tributário – Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. 7ª ed. Porto Alegre, Livraria do Advogado, 2005, p. 256-257.

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8. Da Imunidade dos Livros, Jornais, Periódicos e o Papel Destinado à sua Impressão Conforme preceitua o artigo 150, VI, “d” da CRFB/1988, está consagrada a imunidade dos livros, jornais, periódicos e papel destinado à sua impressão. O escopo do legislador constitucional foi elevar a cultura, a liberdade de pensamento, a informação, a comunicação, a educação e o conhecimento como valores essenciais ao desenvolvimento nacional.

O conceito de livro, frente aos novos recursos tecnológicos, evoluiu de livro-objeto (folhas impressas e encadernadas, com número mínimo de páginas) para livro-valor, ou seja, como veículo de idéias, meio de difusão da cultura. Neste sentido, tanto o livro digitalizado (livro-eletrônico) como o livro gravado em fita cassete para cegos e o livro tradicional são abarcados pela imunidade. Importa destacar que a jurisprudência reconheceu que dicionários, revistas e jornais em CD-Rom (eletrônicos), bem como “áudio livro – CD”, estão abrangidos pela imunidade do artigo 150, VI, “d” da CRFB/1988. A jurisprudência também se posicionou no sentido de que, para a concessão da imunidade, descabe a análise da qualidade do conteúdo do livro, jornal ou periódico, e, nesse sentido, reconheceu que álbuns de figurinhas, apostilas e listas telefônicas também gozam dessa imunidade.

" ‘Álbum de figurinhas’. Admissibilidade. A imunidade tributária sobre livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão tem por escopo evitar embaraços ao exercício da liberdade de expressão intelectual, artística, científica e de comunicação, bem como facilitar o acesso da população à cultura, à informação e à educação. O Constituinte, ao instituir esta benesse, não fez ressalvas quanto ao valor artístico ou didático, à relevância das informações divulgadas ou à qualidade cultural de uma publicação. Não cabe ao aplicador da norma constitucional em tela afastar este benefício fiscal instituído para proteger direito tão importante ao exercício da democracia, por força de um juízo subjetivo acerca da qualidade cultural ou do valor pedagógico de uma publicação destinada ao público infanto-juvenil." (RE 221.239, Rel. Min. Elen Gracie, julgamento em 25-5- 04, DJ de 6-8-04)

Por outro lado, encartes e periódicos de exclusiva índole comercial, não destinado à cultura e à educação, não estão abrangidos pela imunidade em tela33, bem como encartes de propaganda de terceiros distribuídos por jornais e periódicos34. Os livros em branco, quais sejam: livro-ata, livro-caixa, livro-diário (estes dois livros escriturais e contábeis), que não têm aspecto cultural, também não estão abrangidos pela imunidade35.

33 STF, RE 213.094-0. 34 STF, RE 213.094 35 VOLKWEISS, Roque Joaquim. Direito Tributário Nacional. 3ª. ed. Porto Alegre, Livraria do Advogado, 2002, p. 116.

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8.1 Da Imunidade Objetiva e das Empresas Jornalísticas e Editoras A imunidade do artigo 150, VI, “d” da CRFB/1988 é objetiva, ou seja, está voltada para o livro, para o periódico, para o jornal e para o papel destinado à sua impressão, não para a pessoa jurídica que explora essa atividade. Nesse sentido, a editora, a empresa jornalística e o comerciante de livros não estão imunes de pagar imposto de renda decorrente dos lucros auferidos da comercialização do livro, jornal ou periódico, nem Imposto sobre Propriedade Territorial Urbana e Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores sobre seu patrimônio. 8.2 Dos Insumos e Máquinas do Processo Produtivo do Livro, Jornal e Periódico Nos termos do artigo 150, VI, “d” da CRFB/1988, o papel destinado à impressão dos livros, jornais e periódicos é imune. O Supremo Tribunal Federal, consoante Súmula 657, na linha de que apenas os materiais relacionados com o papel gozam de imunidade, abarcou neste conceito também os filmes e papéis fotográficos necessários à publicação de jornais e periódicos36. Assim, o papel fotográfico, inclusive para fotocomposição por laser, filmes fotográficos sensibilizados, não impressionados, para imagens monocromáticas e papel para telefoto estão abrangidos pela imunidade do papel37. Entretanto, não foi estendida a imunidade à tinta especial, às máquinas e aos equipamentos utilizados na confecção dos livros, jornais e periódicos.

“Imposto de Importação. Tinta especial para jornal. Não-ocorrência de imunidade tributária. Esta Corte já firmou o entendimento (a título de exemplo, nos RREE 190.761, 174.476, 203.859, 204.234 e 178.863) de que apenas os materiais relacionados com o papel – assim, papel fotográfico, inclusive para fotocomposição por laser, filmes fotográficos, sensibilizados, não impressionados, para imagens monocromáticas e papel para telefoto – estão abrangidos pela imunidade tributária prevista no artigo 150, VI, d, da Constituição. No caso, trata-se de tinta para jornal, razão por que o acórdão recorrido, por ter esse insumo como abrangido pela referida imunidade, e, portanto, imune ao imposto de importação, divergiu da jurisprudência desta Corte. REXT conhecido e provido.” (STF, RE 273.308/SP, Rel. Min. Moreira Alves, 1a Turma, setembro 2000)

"Imunidade tributária (CF, art. 150, VI, d): filmes destinados à produção de capas de livros. É da jurisprudência do Supremo Tribunal que a imunidade prevista no art. 150, VI, d, da Constituição, alcança o produto de que se cuida na espécie (Filme Bopp)." (AI 597.746-AgR, Rel. Min. Sepúlveda

36 STF, Súmula 657: “A imunidade prevista no art. 150, VI, “d” da CF abrange os filmes e papéis fotográficos necessários à publicação de jornais e periódicos. (Dec. 24/09/2003, DJ 09.10.2003) 37 STF, RE 273.308/SP.

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9 Das Imunidades Especiais

9.1. Da Imunidade do ICMS 9.1.1) Sobre Exportações e Serviços no Exterior

O artigo 155, § 2º, X, “a” da CRFB/1988 define que o ICMS não incidirá sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores.

9.1.2) Sobre Operações de Combustíveis e Energia Elétrica que se Destinem a Outros Estados O ICMS não incidirá sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados e energia elétrica, conforme preceitua o artigo 155, § 2º, X, “b” da CRFB/1988. 9.1.3) Na Comunicação e Radiodifusão Livre e Gratuita Nos termos do artigo 155, § 2º, X, “d” da CRFB/1988, o ICMS não incidirá sobre as prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita.

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